Bundesfinanzhof Urteil, 31. Mai 2017 - I R 91/15
Tenor
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Auf die Revisionen der Klägerin und des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 10. November 2015 6 K 4456/13 K aufgehoben.
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Die Körperschaftsteuer wird unter Abänderung des Körperschaftsteuerbescheids für 2003 des Beklagten vom 17. Februar 2017 auf den Betrag festgesetzt, der sich bei Berücksichtigung der von der B GmbH gebildeten Pensionsrückstellungen ergibt.
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Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.
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Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
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Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Klägerin und der Beklagte je zur Hälfte zu tragen.
Tatbestand
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I. Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine OHG, ist Gesamtrechtsnachfolgerin (Verschmelzung) zweier GmbH, der A GmbH und der B GmbH. Zwischen den zuletzt genannten Gesellschaften bestand im Streitjahr 2003 eine ertragsteuerliche Organschaft mit der B GmbH als Organgesellschaft.
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1. An der im Jahr 1981 gegründeten A GmbH waren bis zum Zeitpunkt der Verschmelzung Herr A zu 68 % und Frau A zu 32 % beteiligt. Geschäftsführer der A GmbH war Herr A, Frau A war als Prokuristin tätig.
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Die A GmbH gewährte Herrn A durch Pensionsvereinbarung vom 30. Dezember 1982 eine Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung. § 3 der Pensionsvereinbarung sieht für Herrn A nach vollendetem 65. Lebensjahr eine lebenslängliche Altersrente in Höhe von 60 % des rentenfähigen Einkommens vor. Als rentenfähiges Einkommen gilt gemäß § 2 der Pensionsvereinbarung das in den letzten 12 Monaten vor Eintritt des Versorgungsfalles erzielte monatliche Durchschnittseinkommen, das sich aus dem Bruttogehalt zusammensetzt. Unter § 11 (Vorbehalte) heißt es: Die Gesellschaft behält sich vor, die zugesagten Leistungen zu kürzen, zu unterbrechen oder einzustellen, wenn ihre wirtschaftliche Lage sich nachhaltig so wesentlich verschlechtert hat, dass ihr eine Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen nicht mehr zugemutet werden kann.
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Gemäß dem Protokoll über die Gesellschafterversammlung vom 20. Dezember 2002 der A GmbH wurde "aufgrund der erweislich anhaltenden Verschlechterung der Ertragslage der A GmbH" u.a. Folgendes beschlossen:
"Um eine Finanzierbarkeit der Pensionszusagen weiterhin zu gewährleisten, werden die Pensionszusagen zu Gunsten von (Frau A) und (Herrn A) geändert.
Bemessungsgrundlage für die monatliche Rente ist ab dem 01.01.2003 die im Jahresabschluss der (A GmbH) zum 31.12.2002 zu bildende Rückstellung, die sich nach ursprünglichem Pensionsvertrag per 31.12.2002 wie folgt ergibt:
(Frau A)
647.158,00 €
(Herr A)
1.297.777,00 €.
Von den genannten Rückstellungsbeträgen ist die Rente folglich retrograd zu ermitteln."
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Der Inhalt des Beschlusses der Gesellschafterversammlung wurde sowohl für Herrn A als auch für Frau A als "Ergänzung zur Pensionsvereinbarung" zwischen den Betroffenen und der A GmbH am 22. Dezember 2002 vereinbart.
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Nach dem versicherungsmathematischen Gutachten zu den Stichtagen 31. Dezember 2003 bis 31. Dezember 2006 von Frau Z vom 10. Dezember 2007 ergibt sich unter Beibehaltung der übrigen Bestimmungen der Pensionsverträge und der retrograden Umrechnung der Rückstellungsbeträge zum Stichtag 31. Dezember 2002 in einen festen Rentenbetrag eine monatliche Alters- und Invalidenrente für Frau A in Höhe von 9.338,92 € und für Herrn A in Höhe von 15.338,76 €. Rechnungsgrundlagen für diese Umrechnung bildeten die zum 31. Dezember 2002 gültigen "Richttafeln" von Dr. Klaus Heubeck aus dem Jahre 1998 mit einem Rechnungszins von 6 % und einer garantierten Anpassung der laufenden Rente von 3 % per annum. Später reichte die Klägerin zusammen mit berichtigten Bilanzen ein neues versicherungsmathematisches Gutachten von Frau Z vom 11. März 2012 ein, in dem monatliche Altersrenten für Frau A in Höhe von 3.499,35 € und für Herrn A in Höhe von 6.916,25 € errechnet wurden. Die retrograde Berechnung der Pension erfolgte laut dem Gutachten auf der Basis der Barwertfaktoren für eine ab Alter 65 lebenslänglich zahlbare Altersrente inklusive einer Witwen-, Witwerrente in Höhe von 60 % der Altersrente. Die Pensionsrückstellung zum 31. Dezember 2003 berechnete die Gutachterin nunmehr mit insgesamt 889.387 €, was zu einer Teilauflösung der bisher angesetzten Pensionsrückstellung führte.
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Im Rahmen einer bei der A GmbH durchgeführten Betriebsprüfung vertrat der Fachprüfer für die betriebliche Altersversorgung hinsichtlich der Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen die Auffassung, dass die Rückstellung in vollem Umfang aufzulösen sei.
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2. An der im Jahr 1988 gegründeten B GmbH waren bis zum Zeitpunkt der Verschmelzung Herr A zu 40 % und die A GmbH zu 60 % beteiligt. Frau A war Geschäftsführerin der B GmbH. Herr A war als Bevollmächtigter für die Gesellschaft tätig.
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Den Eheleuten A wurde jeweils durch Pensionsvertrag vom 20. Dezember 1996 eine Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung zugesagt. Gemäß § 3 Nr. 2 der Verträge beträgt die Altersrente 65 % des rentenfähigen Einkommens, das als die Summe der letzten 14 Bruttomonatsgehälter vor Eintritt des Versorgungsfalles definiert wird.
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Die in den ursprünglichen Anstellungsverträgen der Eheleute A vereinbarten --und in der Folgezeit wiederholt erhöhten-- Monatsgehälter wurden im Oktober 2003 mit Wirkung ab November 2003 herabgesetzt, bei Frau A von 16.412 € auf 2.865 € und bei Herrn A von 12.424 € auf 2.162 €.
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Nach Ansicht des Fachprüfers für betriebliche Altersversorgung waren die Rückstellungen zum 31. Dezember 2003 aufgrund der Überversorgungsgrundsätze teilweise aufzulösen. Aufgrund der Absenkung der Bezüge ab November 2003 hätten die ermittelten Pensionen von 8.313,74 € für Herrn A und 9.412,66 € für Frau A über 380 % (Herr A) bzw. über 325 % (Frau A) des Barlohns betragen.
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3. Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte jeweils der Auffassung des Fachprüfers und erließ gegenüber der Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der A GmbH und der B GmbH einen gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten Körperschaftsteuerbescheid.
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Die dagegen gerichtete Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf bestätigte in seinem Urteil vom 10. November 2015 6 K 4456/13 K (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2016, 111) die Bewertung des FA, wonach die Pensionszusagen der A GmbH unklar seien. Es vertrat allerdings die Auffassung, dass hinsichtlich der Pensionszusagen der B GmbH für die Feststellung einer Überversorgung nicht das --punktuell-- am Bilanzstichtag zugesagte Gehalt maßgeblich sei, sondern die im gesamten Streitjahr bezogenen Aktivbezüge. Da diese im Streitfall erst zu Beginn des Monats November abgesenkt worden seien, werde die Überversorgungsgrenze von 75 % nicht überschritten.
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Mit ihrer Revision beantragt die Klägerin,
1.
das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den angefochtenen Bescheid für 2003 dahingehend zu ändern, dass die Körperschaftsteuer unter Berücksichtigung der von der A GmbH und der B GmbH gebildeten Pensionsrückstellungen festgesetzt wird;
2.
die Revision des FA zurückzuweisen.
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Das FA beantragt,
1.
das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen;
2.
die Revision der Klägerin zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Auf die Revisionen der Beteiligten ist das angefochtene Urteil des FG bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. An die Stelle des dem Klageverfahren und dem Urteil zugrundeliegenden Bescheids über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag 2003 vom 23. August 2011 ist während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 17. Februar 2017 getreten. Soweit dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde liegt, kann es keinen Bestand haben (vgl. Senatsurteil vom 3. August 2005 I R 94/03, BFHE 210, 398, BStBl II 2006, 20, m.w.N.).
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Der Bescheid für 2003 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag vom 17. Februar 2017 ist gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Nachdem sich hinsichtlich der vorliegend streitigen Punkte keine Änderungen ergeben und die Beteiligten auch keine weiter gehenden Anträge gestellt haben, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß § 127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet an keinem Verfahrensmangel. Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen sind nicht entfallen. Sie bilden unverändert die Grundlage für die Entscheidung des erkennenden Senats (vgl. Senatsurteil in BFHE 210, 398, BStBl II 2006, 20). Diese kann in der Sache selbst ergehen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO; Senatsurteil in BFHE 210, 398, BStBl II 2006, 20).
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III. Im Hinblick auf den Streitpunkt Pensionsrückstellungen der B GmbH ist die Klage begründet, weil das FA im angegriffenen Bescheid zu Unrecht die Überversorgungsgrundsätze angewendet hat. Im Übrigen ist die Klage unbegründet und daher abzuweisen. Das FA ist insoweit zutreffend davon ausgegangen, dass die geänderten Pensionszusagen der A GmbH nicht eindeutig waren.
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1. Eine Pensionsrückstellung darf in der Bilanz einer Kapitalgesellschaft --neben weiteren Voraussetzungen-- nur gebildet werden, wenn und soweit die Pensionszusage schriftlich erteilt ist und sie eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthält (§ 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung i.V.m. § 6a Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung --EStG--).
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a) Der Zweck dieser formalen Voraussetzung der Rückstellungsbildung besteht in der Beweissicherung. Es soll vermieden werden, dass über den Umfang der Pensionszusage, insbesondere über die für die Bemessung wesentlichen Faktoren (Zusagezeitpunkt, Leistungsvoraussetzungen, Widerrufsvorbehalte u.Ä.) Unklarheiten bestehen oder später Streit entsteht. Erforderlich ist damit, dass sich der Inhalt der Zusage zweifelsfrei feststellen lässt, und zwar sowohl über Grund (Art, Form, Voraussetzungen, Zeitpunkt) als auch die Höhe der Zusage. Die Anforderungen beziehen sich auf den jeweiligen Bilanzstichtag und betreffen damit nicht lediglich die ursprüngliche Zusage, sondern auch deren spätere Änderung (Senatsurteil vom 12. Oktober 2010 I R 17/10, I R 18/10, BFH/NV 2011, 452).
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b) Die Feststellung, ob und in welcher Form und mit welchem Inhalt im Einzelfall eine Pensionszusage erteilt wurde, obliegt grundsätzlich dem FG als Tatsachengericht. Dieses hat insbesondere zu ermitteln, was die Erklärenden geäußert und was sie bei der Erklärung subjektiv gewollt haben. Zur Tatsachenfeststellung gehört ferner die Erforschung der für die Auslegung maßgeblichen Begleitumstände der Abgabe einer Willenserklärung oder eines Vertragsschlusses. Der Bundesfinanzhof (BFH) als Revisionsgericht kann die Würdigung einer Willenserklärung oder eines Vertrages durch das FG daraufhin überprüfen, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) beachtet und nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat. Entspricht die Auslegung des FG den gesetzlichen Auslegungsregeln sowie den Denkgesetzen und den allgemeinen Erfahrungssätzen, ist sie für den BFH bindend, auch wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich ist (Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 118 Rz 24, m.w.N.).
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c) Gemäß § 6a Abs. 3 Satz 1 EStG darf eine Pensionsrückstellung höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden. Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung gilt vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleich bleibender Jahresbeträge (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG). Hierbei sind Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG).
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Letztere Vorschrift lässt sich nach ständiger BFH-Rechtsprechung bei Zusage von Versorgungsbezügen in Höhe eines festen Betrags nicht durch eine entsprechend höher bemessene Versorgung umgehen. Eine solche Höherbemessung, die als Vorwegnahme künftiger Entwicklungen anzusehen sein kann, ist eine sog. Überversorgung, die zur Kürzung der Pensionsrückstellung führt, und zwar typisierend dann, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt. Im Hinblick auf die Schwierigkeit, die letzten Aktivbezüge und die zu erwartenden Sozialversicherungsrenten zu schätzen, hat der BFH zur Prüfung einer möglichen Überversorgung auf die vom Arbeitgeber während der aktiven Tätigkeit des Begünstigten im jeweiligen Wirtschaftsjahr tatsächlich erbrachten Arbeitsentgelte abgestellt. Das Überschreiten dieser Grenze deutet regelmäßig auf einen Verstoß gegen § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG hin (ständige Rechtsprechung seit BFH-Urteil vom 13. November 1975 IV R 170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142; zuletzt Senatsurteile vom 15. September 2004 I R 62/03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176; vom 28. April 2010 I R 78/08, BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41; vom 27. März 2012 I R 56/11, BFHE 236, 74, BStBl II 2012, 665; s.a. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 3. November 2004, BStBl I 2004, 1045).
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2. Nach diesen Maßstäben erweist sich die Auffassung des FG in beiden Streitpunkten im Ergebnis als zutreffend.
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a) Die Vorinstanz ist bezüglich der Pensionsrückstellungen der A GmbH davon ausgegangen, dass die Höhe der Altersrente, der Invalidenrente und der Hinterbliebenenversorgung nicht eindeutig bestimmbar ist. Allein mit der Angabe in der Pensionsänderungsvereinbarung, dass die Rente aus dem Rückstellungsbetrag retrograd zu ermitteln sei, folge keine Eindeutigkeit. Dies zeige sich bereits daran, dass die Versicherungsmathematikerin in den zwei Gutachten aus den Jahren 2007 und 2012 trotz Anwendung derselben Parameter (Richttafeln Dr. Heubeck 1998, Rechnungszinsfuß 6 %) zu unterschiedlichen Ergebnissen gekommen sei. Ferner sei den Pensionsvereinbarungen auch nicht zu entnehmen, dass bei der retrograden Ermittlung überhaupt und in welcher Höhe ein Zins zu berücksichtigen sei. Die Anwendung der Richttafeln von Dr. Heubeck sei ebenfalls nicht selbstverständlich, es gebe auch andere Tafeln zur Ableitung der statistischen Lebenserwartung.
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Dass mit dieser Würdigung des FG gesetzliche Auslegungsregeln verletzt oder gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen wurde, ist weder in der Revision vorgetragen noch sonst ersichtlich.
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aa) Die Klägerin wendet im Wesentlichen ein, dass die Vorinstanz bei der Auslegung rechtsfehlerhaft den Beschluss vom 20. Dezember 2002 in dem Sinne verstanden habe, dass damit die bisherige Pensionsvereinbarung aufgehoben und durch eine neue Zusage ersetzt worden sei. Dies habe weder dem Willen der Beteiligten entsprochen noch sei diese Auslegung mit dem Wortlaut des Beschlusses zu vereinbaren. Den formalen Anforderungen des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG werde durch die Zusammenschau des Beschlusses vom 20. Dezember 2002 mit den früher schriftlich niedergelegten Bestandteilen der Pensionszusagen entsprochen.
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Ein in der Revisionsinstanz beachtlicher Auslegungsfehler wird mit diesem Vorbringen nicht aufgezeigt. Das FG hat ersichtlich den Beschluss dahingehend gewürdigt, dass damit die frühere Pensionsvereinbarung nicht vollständig aufgehoben, sondern lediglich die in §§ 2 und 3 enthaltenen Regelungen zur Höhe der Altersrente und zur Bestimmung des rentenfähigen Einkommens abgeändert wurden. Es spricht insoweit selbst von der "zivilrechtlichen Aufhebung bzw. Änderung der ursprünglichen Pensionszusage". Dass bei der Auslegung der Wortlaut der Vereinbarung nicht hinreichend beachtet worden sei, ist ebenfalls nicht erkennbar. Vielmehr hat die Vorinstanz gerade die privatrechtliche Vereinbarung nach ihrem Wortlaut ausgelegt.
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bb) Soweit die Klägerin erstinstanzlich vorgetragen hat, die Verwendung der Richttafeln von Dr. Heubeck entspreche der Verkehrssitte, verkennt sie, dass es möglicherweise in den Kreisen von Abschlussprüfern, Aktuaren oder Steuerberatern üblich ist, diese Tafeln zur Bestimmung der Höhe der handelsrechtlich oder steuerrechtlich zulässigen Pensionsrückstellungen heranzuziehen, was bei der Auslegung zu beachten wäre (vgl. Wortlaut des § 157 BGB). Darum geht es im Streitfall jedoch nicht. Vielmehr geht es allein darum, den Inhalt einer individualarbeitsvertraglichen Abrede zu bestimmen (Berechnungsmodalitäten und damit Höhe der zugesagten Altersrente). Es ist nicht erkennbar, dass es bei der privatrechtlichen Zusage von Leistungen der betrieblichen Altersversorgung der Verkehrssitte entspräche, den Leistungsinhalt oder die Leistungshöhe von den Richttafeln Dr. Heubeck abhängig zu machen.
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cc) Da das Gesetz zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Steueränderungsgesetz 2001) vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3794, BStBl I 2002, 4), mit dem das Eindeutigkeitsgebot des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG zur Klarstellung eingeführt wurde (BTDrucks 14/7341, S. 10; Senatsurteil in BFH/NV 2011, 452), keine spezielle zeitliche Anwendungsbestimmung enthält, war diese formale Voraussetzung der Rückstellungsbildung auch bei solchen (Alt-)Pensionszusagen zu beachten, die, wie im Streitfall, bereits vor Inkrafttreten des genannten Gesetzes erteilt worden waren. Der in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat hiergegen erhobene Einwand der Klägerin ist unbeachtlich.
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b) Im Ergebnis zutreffend hat das FG davon abgesehen, die von der B GmbH gebildeten Pensionsrückstellungen (teilweise) wegen einer Überversorgung der Pensionsberechtigten aufzulösen.
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aa) Seit dem Grundsatzurteil des BFH in BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142 entspricht es ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, dass die Überversorgungsgrundsätze nur anzuwenden sind, wenn Versorgungsbezüge in Höhe eines festen Betrags zugesagt sind, nicht aber bei der Zusage von Versorgungsbezügen in Höhe eines bestimmten Prozentsatzes der letzten Aktivbezüge vor Eintritt des Versorgungsfalles (sog. teildynamisierte oder endgehaltsabhängige Versorgungszusagen; vgl. z.B. Senatsurteile vom 17. Mai 1995 I R 105/94, BFHE 178, 313, BStBl II 1996, 423; in BFHE 236, 74, BStBl II 2012, 665, m.w.N.; Höfer in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 6a Rz 176 f.; Gosch in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 6a Rz 19; BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 1045, Rz 16 ff.). Wird die Pensionszusage nach einem Prozentsatz des letzten vor dem Eintritt des Versorgungsfalles erzielten Gehalts bemessen, so bildet das am jeweiligen Bilanzstichtag vereinbarte Gehalt die Grundlage für die Ermittlung der Höhe der Rückstellung. Denn die --ggf. durchaus erwartbaren-- Gehaltsteigerungen bis zum Eintritt des Versorgungsfalles, insbesondere der Pensionierung, stellen ungewisse, künftige Erhöhungen der Pensionsleistungen i.S. des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG dar und dürfen folglich bei der Ermittlung des Teilwerts der Pensionsleistungen nicht berücksichtigt werden. Dass demnach bei endgehaltsabhängigen Versorgungszusagen künftige Gehaltstrends die Höhe der Rückstellung nicht beeinflussen können, sich diese Begrenzung aber durch eine --versteckte-- Berücksichtigung künftiger Gehaltsentwicklungen im Wege der Vereinbarung einer gemessen am aktuell erzielten Gehalt übermäßig hohen Festpension "umgehen" lässt, war gerade der Anlass für die Entwicklung der Überversorgungsgrundsätze des BFH (instruktiv BFH-Urteil in BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142; Höfer, a.a.O.).
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bb) Entgegen der im finanzgerichtlichen Verfahren geäußerten Auffassung des FA hat der BFH den Anwendungsbereich der Überversorgungsgrundsätze nicht auf endgehaltsabhängige Versorgungszusagen erstreckt. Das vom FA insoweit als Beleg angeführte Senatsurteil in BFH/NV 2011, 452 enthält nur in einem obiter dictum Ausführungen zur Überversorgung. Nach Auffassung des FG bestanden im damals entschiedenen Fall Festbetrags- bzw. Mindestpensionszusagen in Höhe von 4.000 DM, die trotz einer vertraglichen Koppelungsklausel von der Absenkung der Aktivbezüge unabhängig sein sollten. Der Senat hat diese Vertragsauslegung als fehlerhaft und nicht als i.S. des § 118 Abs. 2 FGO bindend angesehen. Das FA ging wegen der Koppelung der Pensionszusagen an die veränderten Aktivgehälter von unterschiedlich hohen Pensionszusagen zu den einzelnen Bilanzstichtagen aus und hat die Rückstellungen entsprechend niedriger bemessen. Der Senat hat die Vorgehensweise des FA gebilligt und lediglich in nicht entscheidungstragender Weise darauf hingewiesen, dass selbst auf der Grundlage der vom FG angenommenen gleichbleibenden Monatsrente von 4.000 DM --bei gleichzeitigem Absinken der Aktivgehälter-- eine Überversorgungsprüfung mit einer entsprechenden Kürzung der Pensionsrückstellungen angezeigt gewesen wäre.
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cc) Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG hatte die B GmbH im Streitjahr 2003 den Eheleuten A endgehaltsabhängige Pensionen zugesagt. Die im Jahr 2003 gültigen Vereinbarungen sahen vor, dass die Eheleute A von der B GmbH eine Altersrente in Höhe von 65 % des rentenfähigen Einkommens erhalten sollten. Das rentenfähige Einkommen war als die Summe der letzten 14 Bruttomonatsgehälter vor Eintritt des Versorgungsfalles definiert. Da die Höhe der künftigen Monatsgehälter ungewiss ist, lässt sich die Höhe der künftigen Pension nicht betragsgenau bestimmen. Es handelte sich demnach nicht um die Zusage einer Pension in Höhe eines festen Betrags.
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Nach Aktenlage wurde die maßgebliche Pensionsvereinbarung bei der B GmbH --im Unterschied zur A GmbH-- erst im September des nicht streitbefangenen Jahres 2004 in einer den Verhältnissen bei der A GmbH entsprechenden Weise geändert (retrograde Ermittlung der Pensionshöhe aus dem Rückstellungsbetrag zum 31. Dezember 2003). Demgemäß bedarf es im Streitfall keiner Entscheidung, wie bei einer unterjährigen Gehaltsabsenkung die in die Überversorgungsprüfung eingehenden Aktivgehälter zu ermitteln sind (strenge Stichtagsbetrachtung oder wirtschaftsjahrbezogene Betrachtung).
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dd) Sonstige Einwendungen gegen die von einem Aktuar zum Stichtag 31. Dezember 2003 errechnete Höhe der Pensionsrückstellung hat das FA nicht erhoben.
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ee) Vor dem FG haben sich die Beteiligten in einem dritten Streitpunkt, nämlich der Angemessenheit der von den Eheleuten A bezogenen Vergütungen und damit des Umfangs der verdeckten Gewinnausschüttungen, dahingehend tatsächlich verständigt, dass bestimmte, im Protokoll der mündlichen Verhandlung niedergelegte Beträge als angemessene Bezüge anzusetzen sind. Dies führte im Wege der Teilabhilfe zu einer Absenkung des Betrags der außerbilanziellen Hinzurechnung im Änderungsbescheid vom 17. Februar 2017. Der Senat geht davon aus, dass die Beteiligten bei der Bestimmung der angemessenen Bezüge ("Gesamtausstattung") die Versorgungsansprüche der Eheleute A (vgl. z.B. Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 1125) und damit auch etwaige Auswirkungen der "Gehaltsreduktionen" auf die endgehaltsabhängigen Pensionszusagen im Blick gehabt haben, so dass --gegenüber dem Ergebnis der tatsächlichen Verständigung-- kein Raum für zusätzliche außerbilanzielle Hinzurechnungen besteht.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO.
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Tenor
Der Körperschaftsteuerbescheid für 2003 vom 23.8.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.11.2013 wird insoweit geändert, dass die Körperschaftsteuer unter Berücksichtigung der verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA) bezüglich der Bezüge der Eheleute A für ihre Tätigkeit bei der A GmbH in der Form der Einigung (vGA statt 237.245 € nur noch 124.145 €) und eines um 927.561 € und um die verdeckten Gewinnausschüttungen bezüglich der Bezüge der Eheleute A für ihre Tätigkeit bei der B GmbH in Form der Einigung (vGA statt 238.090 € nur noch 114.671 €) verminderten Organeinkommens der B GmbH ermittelt wird.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Berechnung der festzusetzenden Steuer wird dem Beklagten übertragen.
Die Revision wird zugelassen.
Die Beteiligten tragen die Kosten des Verfahrens zu je 1/2.
Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
1
Tatbestand:
2Streitig ist, ob bei der Rechtsvorgängerin der Klägerin, der Firma A GmbH seitens des Beklagten zu Recht Pensionsrückstellungen in Höhe von 889.387 € in 2003 gewinnerhöhend aufgelöst wurden, weil die geänderten Pensionszusagen inhaltlich nicht eindeutig waren, und ob der Beklagte zu Recht bei der Rechtsvorgängerin der Klägerin, der Firma B … GmbH (im Weiteren B GmbH), Pensionsrückstellungen in Höhe von 927.561 € in 2003 gewinnerhöhend aufgelöst hat, weil eine sog. Überversorgung vorliegt.
3Bezüglich der Frage, ob der Beklagte zu Recht bei den Rechtsvorgängerinnen der Klägerin der A GmbH und der B GmbH wegen überhöhter Gehälter von Herrn A und von Frau A verdeckte Gewinnausschüttungen einkommenserhöhend berücksichtigt hat, haben die Beteiligten sich in der mündlichen Verhandlung geeinigt.
4Die Klägerin ist Gesamtrechtsnachfolgerin der A GmbH und der B GmbH, da die GmbHs auf die Klägerin verschmolzen worden sind.
5Sachverhalt bezüglich der A GmbH
6An der im Jahr 1981 gegründeten A GmbH waren bis zum Zeitpunkt der Verschmelzung Herr A zu 68 % und Frau A zu 32 % beteiligt. Gegenstand des Unternehmens war der Handel mit Industriegütern. Geschäftsführer der A GmbH war Herr A. Frau A war als Prokuristin für die A GmbH tätig. Zwischen der A GmbH als Organträger und der B GmbH als Organgesellschaft bestand bis zum 31.12.2003 ein Organschaftsverhältnis.
7Die A GmbH gewährte Herrn A durch Pensionsvereinbarung vom 30.12.1982 eine Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung. Gemäß § 3 der Pensionsvereinbarung erhält Herr A nach vollendetem 65. Lebensjahr eine lebenslängliche Altersrente in Höhe von 60 v. H. des rentenfähigen Einkommens. Als rentenfähiges Einkommen gilt gemäß § 2 der Pensionsvereinbarung das in den letzten 12 Monaten vor Eintritt des Versorgungsfalles erzielte monatliche Durchschnittseinkommen, das sich aus dem Bruttogehalt zusammensetzt. Unter § 11 (Vorbehalte) heißt es: Die Gesellschaft behält sich vor, die zugesagten Leistungen zu kürzen, zu unterbrechen oder einzustellen, wenn ihre wirtschaftliche Lage sich nachhaltig so wesentlich verschlechtert hat, dass ihr eine Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen nicht mehr zugemutet werden kann. Wegen der weiteren Einzelheiten der Pensionsvereinbarung wird auf Band III der Betriebsprüfungshandakt der A GmbH, Blatt 108 ff., Bezug genommen.
8Gemäß dem Protokoll über die Gesellschafterversammlung der A GmbH vom 27. März 1997 wurde beschlossen, dass bei Eintritt des Versorgungsfalles die zu zahlende Rente um 3 % per annum erhöht wird. Wegen der Einzelheiten des Protokolls wird auf Band III der Betriebsprüfungsakte der A GmbH, Blatt 106, Bezug genommen.
9Gemäß dem Protokoll über die Gesellschafterversammlung vom 20. Dezember 2002 der A GmbH wurde „aufgrund der erweislich anhaltenden Verschlechterung der Ertragslage der A GmbH“ u. a. beschlossen:
10„1.) Es wird festgestellt, dass die Pensionsrückstellungen aufgrund der erteilten Pensionszusagen im Jahresabschluss der A GmbH zum 31.12.2002 in folgender Höhe zu dotieren sind:
11Frau A Euro 647.158
12Herr A Euro 1.297.777.
132.) Nach § 3 Ziffer 2 des jeweiligen Pensionsvertrages zugunsten Herrn A und Frau A soll die Altersrente zugunsten Herrn A 75 v. H. des rentenfähigen Einkommens gemäß § 2 des Pensionsvertrages betragen, die Altersrente von Frau A soll 60 v. H. des rentenfähigen Einkommens gemäß § 2 des Pensionsvertrages betragen. § 2 lautet in beiden Fällen: „als rentenfähiges Einkommen gilt das in den letzten 12 Monaten vor Eintritt des Versorgungsfalles erzielte monatliche Durchschnittseinkommen, das sich aus dem Bruttogehalt zusammensetzt“.
14Des Weiteren sieht die Pensionszusage zugunsten von Herrn A vor, dass das rentenfähige Einkommen auf DM 600.000,00 (EURO 306.775,12) begrenzt ist.
15Um eine Finanzierbarkeit der Pensionszusagen weiterhin zu gewährleisten, werden die Pensionszusagen zugunsten von Frau A und Herrn A geändert.
16Bemessungsgrundlage für die monatliche Rente ist ab dem 01.01.2003 die im Jahresabschluss der A GmbH zum 31.12.2002 zu bildende Rückstellung, die sich nach ursprünglichem Pensionsvertrag per 31.12.2002 wie folgt ergibt:
17Frau A Euro 647.158
18Herr A Euro 1.297.777.
19Von den genannten Rückstellungsbeträgen ist die Rente folglich retrograd zu ermitteln.“
20Wegen der weiteren Einzelheiten des Protokolls über die Gesellschafterversammlung vom 20. Dezember 2002 wird auf Band III, Seite 105, der Betriebsprüfungsakte A GmbH Bezug genommen.
21Der Inhalt des Beschlusses der Gesellschafterversammlung wurde sowohl für Herrn A als auch für Frau A auch als „Ergänzung zur Pensionsvereinbarung“ zwischen den Betroffenen und der A GmbH am 22.12.2002 vereinbart.
22Nach dem versicherungsmathematischen Gutachten zu den Stichtagen 31. Dezember 2003 bis 31. Dezember 2006 von Frau ... vom 10. Dezember 2007 ergibt sich bei einer retrograd aus der Pensionsrückstellung zum Stichtag 31.12.2002 ermittelten monatlichen Alters- und Invalidenrente für Frau A eine Rente in Höhe von 9.338,92 € und für Herrn A in Höhe von 15.338,76 €. Rechnungsgrundlagen für diese Umrechnung bildeten die zum 31.12.2002 gültigen „Richttafeln“ von Dr. ... aus dem Jahre 1998 mit einem Rechnungszins von 6 % und einer garantierten Anpassung der laufenden Rente von 3 % per annum.
23Im Jahr 2009 wurde bei der A GmbH eine Betriebsprüfung durchgeführt. Die Betriebsprüfung vertrat die Auffassung, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter nicht bereit gewesen wäre, für die Bezahlung ihres noch so leistungsfähigen Geschäftsführers den Gewinn des Unternehmens fast vollständig zu opfern oder sogar Verluste in Kauf zu nehmen. Ab 01.07.2003 sei das monatliche Gehalt von Herrn A von 28.928,89 € auf 1.500,00 € und das Gehalt von Frau A von 13.112,08 € auf 1.000,00 € herabgesetzt worden. Die Betriebsprüfung vertrat die Auffassung, dass das herabgesetzte Gehalt das angemessene Gehalt für das gesamte Jahr sei.
24Bezüglich der Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen in Höhe von 2.090.495,00 € vertrat der Fachprüfer für die betriebliche Altersversorgung die Auffassung, dass die Rückstellung in vollem Umfang aufzulösen sei. Er begründet dies damit, dass eine Pensionsrückstellung seit der in 2001 erfolgten Änderung des § 6 a EStG unter anderem nur dann gebildet werden dürfe, wenn die zugrunde liegende Pensionszusage schriftlich erteilt worden sei und die Pensionszusage eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten Leistungen enthalte. Die mit Beschluss der Gesellschafter-Versammlung vom 20.12.2002 vorgenommene Änderung der Pensionszusagen der Eheleute A sei inhaltlich nicht eindeutig. Es sei nur geregelt, dass die nunmehrigen monatlichen Renten retrograd aus den zum 31.12.2002 passivierten Rückstellungen in Höhe von 1.297.777,00 € (für Herrn A) und in Höhe von 647.158,00 € (für Frau A) ermittelt werden sollen. Wie dies im Detail zu geschehen habe (Rechnungszinssatz, Rechnungsgrundlagen, Einbeziehung von Diensteintrittszeitpunkten, Rentendynamik etc.) führe der Beschluss nicht aus.
25Ferner weist der Prüfer darauf hin, dass den Rückstellungsbildungen auf den 31.12.2002 nicht die „ursprünglichen“ Pensionsverträge vom 20.12.1982 und 27.03.1997 zugrunde lägen. Die von Frau … ermittelten Werte beruhten nicht auf dem Beschluss der Gesellschafterversammlung unmittelbar, sondern auf einer von mehreren möglichen Auslegungen des Beschlusses. Die von Frau... ermittelte monatliche Rente in Höhe von 15.338,76 € bewege sich exakt in dem durch den Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 27.03.1990 vorgegebenen Rahmen (600.000,00 DM x 60 % x 12). Im Endalter von 65 hätten die von Frau ... ermittelten Renten zu Barwerten von 2.878.187,00 € für Herrn A und in Höhe von 1.727.109,00 € für Frau A geführt. Eine durch den Gesellschafterbeschluss vom 20.12.2002 beabsichtigte „weitere Gewährleistung der Finanzierbarkeit der Pensionszusagen“ sei durch die von ... gewählte Auslegung nicht zu erreichen.
26Außerdem stelle sich die Frage nach der Ernsthaftigkeit der Pensionszusagen der Eheleute A, da die Zusageänderungen vom 20.12.2002 über einen Zeitraum von mehr als 6 Jahren nicht in zutreffender Weise bilanziell erfasst worden seien.
27Wegen der weiteren Einzelheiten der Stellungnahme des Fachprüfers wird auf die Anlage 1 des Betriebsprüfungsberichtes für die A GmbH vom 08.10.2010 (Blatt 220 Bd. der Betriebsprüfungsakte der A GmbH) Bezug genommen.
28Sachverhalt bezüglich der B GmbH
29An der im Jahr 1988 gegründeten B GmbH waren bis zum Zeitpunkt der Verschmelzung Herr A zu 40 Prozent und die A GmbH zu 60 Prozent beteiligt. Gegenstand des Unternehmens war der Export von Kraftfahrzeugteilen. Frau A war Geschäftsführerin der B GmbH. Herr A war als Bevollmächtigter für die Gesellschaft tätig.
30Frau A wurde durch Pensionsvertrag vom 20.12.1996 eine Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung zugesagt. Gemäß § 3 Nr. 2 des Pensionsvertrages beträgt die Altersrente 65 % des rentenfähigen Einkommens, das als die Summe der letzten 14 Bruttomonatsgehälter vor Eintritt des Versorgungsfalls definiert wird. Wegen der weiteren Einzelheiten des Pensionsvertrages wird auf Blatt 18 ff der Betriebsprüfungsakte Bd. III der B GmbH Bezug genommen.
31Gemäß Pensionsvertrag vom 20. Dezember 1996 wurde Herrn A eine Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung zugesagt. Die jährliche Altersrente betrug 65 Prozent des rentenfähigen Einkommens, das als die Summe der letzten 14 Bruttomonatsgehälter vor Eintritt des Versorgungsfalls definiert wurde. Wegen der weiteren Einzelheiten des Pensionsvertrages wird auf Blatt 38, Band III, der Betriebsprüfungsakte der B GmbH Bezug genommen.
32Gemäß dem Anstellungsvertrag zwischen der B GmbH und Frau A vom 20.03.1988 wurde Frau A mit Wirkung zum 01.04.1988 als Geschäftsführerin der GmbH angestellt. Gemäß dem Protokoll über die Gesellschafterversammlung vom 29. Oktober 2003 wurde das Gehalt von Frau A ab dem 1.11.2003 von 16.412 € auf 2.865,00 € pro Monat herabgesetzt.
33Gemäß dem Anstellungsvertrag zwischen der B GmbH und Herrn A vom 31.03.1988 wurde Herr A als Bevollmächtigter angestellt, der die Gesellschaft gerichtlich und außergerichtlich vertritt, die Geschäfte führt und zusammen mit dem Geschäftsführer die verantwortliche Leitung des gesamten Geschäftsbetriebes hat. Gemäß dem Protokoll über die Gesellschafterversammlung vom 29. Oktober 2003 wurde das Gehalt von Herrn A ab dem 1.11.2003 von 12.424 € auf 2.162,00 € pro Monat herabgesetzt.
34Bei der B GmbH wurde beginnend im Jahr 2009 eine Betriebsprüfung unter anderem für die Körperschaftssteuer 2003 bis 2005 durchgeführt. Bei dieser Betriebsprüfung wurde unter anderem festgestellt, dass die bereits vom Veranlagungsbezirk wegen unangemessen hoher Gehaltszahlungen für das Jahr 2003 angenommene verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 238.090,00 € zu Recht bei der Steuerfestsetzung berücksichtigt worden sei. Wegen der weiteren Einzelheiten des Betriebsprüfungsberichtes vom 08.10.2010 wird auf Blatt 162 ff. der Betriebsprüfungsakte Band IV der B GmbH Bezug genommen.
35Gemäß dem Bericht über die steuerliche Behandlung der mit der betrieblichen Altersversorgung zusammenhängenden Sachverhalte vom 09.04.2010 vertrat der Fachprüfer die Auffassung, dass zum 31.12.2003 die Rückstellungen aufgrund der Überversorgungsgrundsätze teilweise aufzulösen seien. Nach Absenkung der Bezüge ab dem 01.11.2003 hätten die von Frau ... ermittelten Pensionen von 8.313,74 € für Herrn A und 9.412,66 € für Frau A über 380 Prozent (Herr A) bzw. über 325 Prozent (Frau A) des Barlohns betragen. Derartige Prozentsätze seien nicht fremdüblich und auch nicht betrieblich veranlasst. Unter Berücksichtigung der ab dem 01.11.2003 geltenden Bezüge ergäben sich maximal folgende Pensionsbeträge:
36für Herrn A 33.775,00 €,
37für Frau A 25.785,00 €.
38Demnach seien folgende Pensionsrückstellungen zum 31.12.2003 zu bilden:
39Für Herrn A 225.151,00 €.
40Für Frau A 144.255,00 €.
41Die Anpassung der Pensionsrückstellungen führt zu einer Gewinnerhöhung für 2003 in Höhe von 927.561,00 €. Wegen der weiteren Einzelheiten der Ausführungen des Fachprüfers wird auf Blatt 121 ff. der Betriebsprüfungsakte Band IV der B GmbH Bezug genommen.
42Aufgrund der Ergebnisse der Betriebsprüfungen erließ der Beklagte am 23.08.2011 gegenüber der Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der Firma A GmbH einen gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Körperschaftsteuerbescheid, mit dem die Körperschaftsteuer auf 635.306,00 € festgesetzt wurde. Dabei wurde ein Steuerbilanzgewinn in Höhe von 1.510.925,00 €, verdeckte Gewinnausschüttungen in Höhe von 476.028,00 € und ein zuzurechnenden Einkommen der Organgesellschaft in Höhe von 936.576,00 € berücksichtigt.
43Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin fristgerecht Einspruch ein.
44Im Einspruchsverfahren reichte die Klägerin ein neues versicherungsmathematisches Gutachten von Frau... vom 11. März 2012 ein, in dem ... die monatliche Altersrente von Frau A aufgrund der Pensionsvereinbarung mit der A GmbH auf 3.499,35 € und die monatliche Rente des Herrn A auf 6.916,25 € berechnet. Die retrograde Berechnung der Pension erfolgte jeweils auf Basis der Barwertfaktoren für eine ab Alter 65 lebenslänglich zahlbare Altersrente inklusiv einer Witwen/Witwerrente in Höhe von 60 Prozent der Altersrente. Rechnungsgrundlagen für diese Umrechnung bilden die zum 31.12.2002 gültigen „Richttafeln“ von Dr. ... aus dem Jahre 1998 mit einem Rechnungszins von 6 Prozent und einer garantierten Anpassung der laufenden Rente von 3 Prozent per anno. Die Pensionsrückstellung zum 31.12.2003 berechnete Frau... auf 889.387,00 €, was zu einer Auflösung der bisherigen Pensionsrückstellung in Höhe 1.055.548,00 € führt. Wegen der Einzelheiten des versicherungsmathematischen Gutachtens von Frau ... wird auf die Körperschaftsteuerakte der A GmbH Bezug genommen.
45Außerdem reichte die Klägerin eine berichtigte Bilanz zum 31.12.2003 ein, in der Rückstellung für Pension ähnliche Verpflichtungen in Höhe von 889.387,00 € enthalten sind. Die berichtigte Gewinn- und Verlustrechnung für 2003 führt zu einem Jahresüberschuss in Höhe von 457.382,00 € aufgrund der Erhöhung der sonstigen betrieblichen Erträge auf 1.166.659,00 €.
46Durch Einspruchsentscheidung vom 21.11. 2013 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.
47Die Klägerin hat am 23.12.2013 Klage erhoben.
48Zur Begründung der Klage beruf sich die Klägerin unter anderem auf Folgendes:
49Auflösung der bei der A GmbH gebildeten Pensionsrückstellungen
50Im April 2012 habe die Klägerin eine berichtigte Bilanz für 2003 eingereicht. Die Berichtigung der Bilanz sei erforderlich gewesen, weil die Bilanz hinsichtlich der Pensionsrückstellung nicht mit § 6a EStG in Einklang gestanden habe und deshalb unrichtig gewesen sei. Die Pensionsrückstellungen für die Eheleute A seien gemessen an den jeweils mit Beschluss vom 20.12.2002 herbeigeführten Änderungen zu hoch gewesen. In der ursprünglichen Bilanz auf den 31.12.2003 sei eine Rückstellung für Pensionen in Höhe von insgesamt 1.944.935,00 € ausgewiesen worden. Nach den der Klägerin im Jahr 2012 vorgelegten versicherungsmathematischen Berechnungen betrage die Rückstellung für die Pensionsverpflichtungen zum 31.12.2003 nur 889.387,00 €. Aus dem Beschluss vom 20.12.2002 ergebe sich, dass es Wunsch der an dem Beschluss Beteiligten gewesen, die Rentenbezüge des Herrn A der Höhe nach auf den Betrag zu begrenzen, der sich bei einer Verrentung eines Betrages in Höhe von 1.297.777,00 € ergebe. Die Verrentung dieses Betrages, also gewissermaßen die Auszahlung der Rentenbeträge „aus“ diesem Betrag sollte dabei erst mit dem Zeitpunkt der Rentenfälligkeit, also erst mit Eintritt des Versorgungsfalls erfolgen. Dies werde daran deutlich, dass sich in dem Änderungsbeschluss vom 20.12.2002 keine – gegenüber der ursprünglichen Pensionszusage – abweichende Bestimmung des Zeitpunkts des Eintritts des Versorgungsfalles finde. Im Ergebnis habe der Beschluss vom 20.12.2002 die Wirkung gehabt, dass die Rentenanwartschaft der Eheleute A auf der Höhe eingefroren worden sei, die sich bei einer Verrentung des per 31.12.2002 bestehenden Rückstellungsbetrages ergebe. Der per 31.12.2002 für beide Eheleute bereits „angesparte“ Betrag als zu verrentender Betrag habe erst im Jahr der Rentenbezugsfälligkeit (2015 aus der Sicht des Herrn A; 2018 aus der Sicht der Frau A) vorhanden sein sollen, weshalb der angesparte Betrag gewissermaßen in die Zukunft projiziert worden sei. Die bilanzielle Abbildung des in dem Änderungsbeschluss zum Ausdruck kommenden Willens zur Änderung der Pensionszusage sei im Rahmen der Aufstellung der ursprünglichen Bilanz für das Jahr 2003 insofern unrichtig erfolgt, als dass die Gesellschaft der durch den Versicherungsmathematiker erteilten Auskunft entsprechend davon ausgegangen sei, dass man den per 31.12.2002 gebildeten Rückstellungsbetrag bis zum Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls unverändert fortführen könne. Beabsichtigt gewesen sei deshalb ursprünglich, den genannten Rückstellungsbetrag bis einschließlich des Jahres 2015 bzw. bis zum Jahre 2018 unverändert in die jeweilige Bilanz einzustellen. Da dem Versicherungsmathematiker eben dieses Vorhaben so auch mitgeteilt worden sei, sei auch das entsprechende versicherungsmathematische Gutachten zu den ursprünglichen Bilanzen entsprechend ausgefallen. In diesem Zusammenhang sei besonders zu beachten, dass der Versicherungsmathematiker bei der Erstellung seines Gutachtens davon ausgegangen sei, dass aufgrund der „Festschreibung“ des Rückstellungsbetrages per 31.12.2002 die den Eheleuten A ab dem Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls zufließenden Versorgungsbeträge kontinuierlich von Jahr zu Jahr sinken würden. Dieses versicherungsmathematische Ergebnis finde jedoch keine Stütze im Wortlaut des Änderungsbeschlusses vom 20.12.2002. Die in den im Jahr 2012 vorgelegten berichtigten Bilanzen ausgewiesenen Pensionsrückstellungen trügen dem Umstand Rechnung, dass das zur Verrentung zur Verfügung stehende Kapital erst in den Jahren des Eintritts des Versorgungsfalls zur Verfügung stehen solle und dem Umstand, dass die Höhe der den Berechtigten zu gewährenden Versorgungsleistungen während des gesamten Bezugszeitraums unverändert bleibe.
51Zu Unrecht sei der Beklagte der Auffassung, dass die Pensionszusage in Form des Änderungsbeschlusses vom 20.12.2002 nicht eindeutig sei, weil im Änderungsbeschluss der Rechnungszinssatz, die Rechnungsgrundlagen, die Einbeziehung von Diensteintrittszeitpunkten, die Rentendynamik etc. nicht ausdrücklich angesprochen werde. Aus dem BFH-Urteil vom 24.03.1999, I R 29/98, und dem Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 28.02.2002, 6 K 256/99, EFG 2002, 1021 ergebe sich, dass der Rechnungszinsfuß nicht schriftlich fixiert werden müsse. Sowohl der BFH als auch Finanzgerichte gingen davon aus, dass die notwendige Eindeutigkeit der Pensionszusage auch durch Auslegung erreicht werden könne (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 08.12.2011, 3 K 4318/08; BFH-Urteil vom 12.10.2010 I R 17, 18/10).
52Hinsichtlich der in Rede stehenden Pensionszusagen sei es aus zweierlei Gesichtspunkten für die Ermittlung der in Aussicht gestellten Leistungen nicht erforderlich gewesen, den Rechnungszinssatz etc. im Beschluss vom 20.12.2002 anzugeben. Zum einen deshalb, weil es sich bei dem in Rede stehenden Beschluss nur um einen Änderungsbeschluss handele. Die alte Zusage habe hinsichtlich des anzuwendenden Rechnungszinssatzes, hinsichtlich der Rechnungsgrundlagen, hinsichtlich der Einbeziehung von Diensteintrittszeitpunkten sowie hinsichtlich der Rentendynamik weiter gelten sollen. Zum anderen könne im Wege der Auslegung des Beschlusses die durch § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG geforderte Eindeutigkeit erreicht werden. Die erforderliche Auslegung des Beschlusses vom 20.12.2002 hätte es erforderlich gemacht, der Frage nachzugehen, welche Vorgaben die Gesellschaft der Versicherungsmathematikerin für die Berechnung der Pensionsrückstellungen gemacht habe (BFH-Beschluss vom 24.03.1999, I S 8/98, BFH/NV 1999, 1643).
53Die Nichtbenennung des Rechnungszinsfußes und der biometrischen Vorhaben sei bereits deshalb unschädlich, weil die Verwendung des Rechnungszinsfußes und der biometrischen Vorgaben ohnehin der versicherungsmathematischen Verkehrssitte entsprochen habe und deshalb die ausdrückliche Benennung überflüssig gewesen sei (BFH-Beschluss vom 08.12.2004, I B 125/04, BFH/NV 2005, 1036). Hinsichtlich des Rechnungszinsfußes könne für eine einheitliche Handhabung der Umstand sprechen, dass für steuerliche Zwecke ein Zinsfuß von 6 v. H. gesetzlich vorgeschrieben sei (§ 6 a Abs. 3 Satz 3 EStG) und dieser Satz auch von dem im Streitfall eingeschalteten Versicherungsmathematiker gewählt worden sei (BFH-Urteil, BFHE 189, 45, BStBl II 2001, 612). Dies gelte unbeschadet dessen, dass aus handelsrechtlicher Sicht auch der Ansatz eines niedrigeren Zinssatzes in Betracht komme (Institut der Wirtschaftsprüfer, Stellungnahme des Hauptfachausschusses 2/1988, Die Wirtschaftsprüfung 1988, 403, 404). Zur Auswahl der anzusetzenden biometrischen Faktoren könnte sich eine vergleichbare Wirkung daraus ergeben, dass die versicherungsmathematische Praxis insoweit in aller Regel bis 1998 auf die Richttafel von … zurückgegriffen habe (BFH-Urteil vom 27.07.1994, II R 122/91, BFE 175, 384, BStBl II 1995, 14). Hierfür spreche auch, dass der Gesetzgeber Regelungen zum Übergang von der „alten“ auf die „neue“ Tafel in § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG und § 52 Abs. 17 EStG getroffen habe.
54Außerdem sei die Annahme des Beklagten, dass die Unwirksamkeit der Änderung des zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter bestehenden Pensionsvertrages dazu geführt habe, dass hierdurch gleichzeitig auch der Pensionsvertrag selbst „terminiert“ worden sei, rechtssystematisch unhaltbar. Bei unterstellter Unwirksamkeit des Änderungsbeschlusses sei die intendierte Vertragsänderung gerade nicht wirksam geworden und habe deshalb auch keine Auswirkung auf die bestehende Pensionsvereinbarungen gehabt. Die ursprüngliche Pensionsvereinbarung sei damit weiterhin gültig bis zum heutigen Tag.
55Ferner ist die Klägerin der Auffassung, dass die Pensionsrückstellungen nicht aufgrund des Eintretens einer Überversorgungssituation zu kürzen seien. Zu Unrecht berufe sich der Beklagte auf das BMF-Schreiben vom 03.11.2004, BStBl I 2004, 1045. Denn die 75-Prozent-Rechtsprechung des BFH sei nur auf Festbetragsrenten anwendbar. Der BFH nehme typisierend an, dass zukünftige Lohnentwicklungen in der Pensionsrückstellung bzw. der Pensionszusage vorweggenommen werden, wenn die Versorgungsanwartschaft (Pensionszusage) zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % der letzten Aktivbezüge übersteige. Zwischen den Eheleuten A und er A GmbH sei jedoch zu keinem Zeitpunkt eine Festbetragsrente vereinbart worden. Aus dem Umstand, dass sich aufgrund versicherungsmathematischer Berechnungen für die zukünftigen Rentenbezüge mathematisch fixe Beträge ergeben, folgere der Beklagte zu Unrecht, dass es sich um Festbetragsrenten handele.
56In der Ursprungspensionszusage vom 30.12.1982 heiße es: „Die Altersrente betrage 60 v. H. des rentenfähigen Einkommens gemäß § 2“. An der Umstellung der gehaltsabhängigen Versorgungszusage habe sich nichts geändert. Ein entsprechender Gesellschafterbeschluss existiere nicht, weil eine solche Umstellung der Zusage zu keinem Zeitpunkt gewollt gewesen sei. Im Änderungsbeschluss vom 20.12.2002 finde sich kein Hinweis darauf, dass die Endgehaltsabhängigkeit der Zusage modifiziert oder gar aufgehoben worden wäre. Die Parteien der Pensionsvereinbarung hätten zu keinem Zeitpunkt beabsichtigt, die Endgehaltsabhängigkeit der Pensionszusage zu modifizieren oder die Zusage auf eine Festbetragszusage umzustellen. Wenn die Höhe der Pensionsrückstellung per 31.12.2002 ausweislich des Wortlauts des Änderungsbeschlusses vom 20.12.2002 die Bemessungsgrundlage der zukünftigen Versorgungsleistung bilde, dann folge hieraus, dass die Höhe der Versorgungsleistung des Herrn A dann endgehaltsabhängig sei, wenn die Höhe der Pensionsrückstellung selbst endgehaltsabhängig sei. Dass dies wiederum der Fall sei, liege deshalb auf der Hand, weil die Pensionsrückstellung zu sämtlichen Bilanzstichtagen seit ihrer Erteilung in Übereinstimmung mit dem Wortlaut der Pensionszusage bemessen worden sei und der Wortlaut der Pensionszusage aus dem Jahre 1982 vorsehe, dass Herr A einen Versorgungsanspruch in Höhe von 60 % des rentenfähigen Einkommens habe. Keinesfalls sei es möglich, aus dem Umstand, dass die Anwartschaft des Herrn A eingefroren worden sei, abzuleiten, dass damit auch der Charakter der Zusage von einer endgehaltsabhängigen Zusage in eine Festbetragszusage geändert worden sei. Das Gleiche gelte für Frau A.
57Im Übrigen liege zum 31.12.2003 auch kein Überschreiten der 75 Prozent Grenze vor. Nach der Rechtsprechung des BFH sei zu prüfen, ob der Jahresbetrag der dem Gesellschafter zustehenden Versorgungsanwartschaft ihrem Betrag nach höher sei, als 75 % des Jahresbetrages der per 31.12. des jeweils betrachteten Wirtschaftsjahres bezogenen Aktivbezüge. Die im Jahr 2012 beauftragte Versicherungsmathematikerin habe in dem neu erstellten Gutachten die Höhe der Rentenzahlungen an Herrn A mit 6.916,52 € und der Frau A mit 3.499,35 € berechnet. Herr A habe in 2003 Aktivbezügen in Höhe von 314.598,00 € und Frau A in Höhe von 106.706,00 € erzielt. Die 75 Prozent Grenze sei somit nicht überschritten. Zu Unrecht habe der Fachprüfer nicht auf die Gesamtsumme der Jahresbezüge zum Bilanzstichtag, sondern auf die Summe des auf das Jahr 2003 hochgerechneten (herabgesetzten) Dezembergehaltes der Eheleute A abgestellt.
58Zu Unrecht gehe der Beklagte auch davon aus, dass die Änderung der erteilten Pensionszusage zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führe. Bereits die Grundprämisse des Beklagten, dass die gehaltsabhängige Pension in eine Festbetragsrente umgewandelt worden sei, sei – wie bereits dargelegt – unzutreffend. Außerdem resultiere aus dem durch die Eheleute A ausgesprochenen Verzicht die bereits erdiente Anwartschaft durch ihre Dienste zugunsten der Gesellschaft weiter zu erhöhen, ein erhebliches Absinken des Versorgungsniveaus.
59Teilauflösung der per 31.12.2003 bei der B GmbH gebildeten Pensionsrückstellungen
60Wie auch bei der A GmbH gehe der Beklagte zu Unrecht vom Vorliegen von Festbetragsrenten aus. Außerdem werde die 75 %-Grenze nicht überschritten. Ausweislich des Pensionsgutachtens des Aktuar ... betrage die vorausberechnete monatliche Rentenzahlung an Herrn A 8.313,73 €, während die vorausberechnete Höhe der monatlichen Rentenzahlung an Frau A 9.410,13 € betrage. Ausweislich der Gehaltsabrechnungen der Eheleute A für Dezember 2003 habe Herr A in 2003 Aktivbezüge in Höhe von 168.833,85 € erzielt, wohingegen Frau A in 2003 Aktivbezüge in Höhe von 192.235,34 € erzielt habe. Eine Überschreitung der 75 Prozent Grenze liege somit nicht vor.
61Ferner ist die Klägerin der Auffassung, dass die Einspruchsentscheidung des Beklagten bereits insofern rechtswidrig sei, als der Beklagte zu dem Zeitpunkt, zu welchem die Einspruchsentscheidung ergangen sei, nicht mehr die zur Entscheidung über den Einspruch berufene Behörde gewesen sei.
62Bezüglich der angemessenen Bezüge der Eheleute A bei der B GmbH haben die Beteiligten sich in der mündlichen Verhandlung darauf geeinigt, dass für das Streitjahr Bezüge von Frau A in Höhe von 105.000 € und von Herrn A in Höhe von 78.750 € angemessen sind. Für die vom Beklagten angenommene verdeckte Gewinnausschüttung bedeutet dies, dass die verdeckte Gewinnausschüttung nicht mehr 238.090 €, sondern 114.671 € (128.567 € - 78.750 € = 49.817 € + 169.854 – 105.000 € = 64.854 €) beträgt.
63Bezüglich der Bezüge der Eheleute A bei der A GmbH haben die Beteiligten sich in der mündlichen Verhandlung darauf geeinigt, dass für das Streitjahr Bezüge von Frau A in Höhe von 45.000 € und von Herrn A in Höhe von 98.000 € angemessenen sind. Für die vom Beklagten angenommene verdeckte Gewinnausschüttung bedeutet dies, dass die verdeckte Gewinnausschüttung nicht mehr 237.245 €, sondern 124.145 € (182.573 € - 98.000 € = 84.573 € + 84.672 € – 45.000 € = 39.572 €) beträgt.
64Die Klägerin beantragt,
65dass die Körperschaftsteuer unter Berücksichtigung eines um 889.387 € geminderten Gewinns der A GmbH und mit Berücksichtigung der verdeckten Gewinnausschüttungen in der Form der Einigung sowie eines um 927.561 € und den verdeckten Gewinnausschüttungen in Form der Einigung verminderten Organeinkommens der B GmbH ermittelt wird,
66hilfsweise, die Revision zuzulassen,
67die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
68Der Beklagte beantragt,
69die Klage abzuweisen, soweit der Antrag der Klägerin über die Einigung bezüglich der beiden verdeckten Gewinnausschüttungen hinausgeht,
70hilfsweise, die Revision zuzulassen.
71Zur Begründung seines Antrags wiederholt der Beklagte sein Vorbringen in der Einspruchsentscheidung. Ergänzend weist er darauf hin, dass für die steuerliche Abwicklung der A GmbH, deren Rechtsnachfolgerin die Klägerin sei, zuständig bleibe.
72Entscheidungsgründe:
73Die Klage ist teilweise begründet.
74Bezüglich der angemessenen Bezüge der Eheleute A bei der A GmbH (vGA statt 237.245 € nur noch 124.146 €) und der B GmbH (vGA statt 238.090 € nur noch 114.671 €) haben die Beteiligten sich in der mündlichen Verhandlung geeinigt. Der Beklagte hat zu Recht die bei der A GmbH gebildeten Pensionsrückstellung für die Altersversorgung der Eheleute A aufgelöst. Zu Unrecht hat der Beklagte die bei der B GmbH gebildeten Pensionsrückstellungen wegen einer sog. Überversorgung der Eheleute A teilweise aufgelöst.
751. Die Klägerin ist zu Unrecht der Auffassung, dass die Einspruchsentscheidung des Beklagten bereits insofern rechtswidrig sei, als der Beklagte zu dem Zeitpunkt, zu welchem die Einspruchsentscheidung ergangen sei, nicht mehr die zur Entscheidung über den Einspruch berufene Behörde gewesen sei.
76Nach § 127 AO kann im Verwaltungsverfahren die Aufhebung eines nicht nach § 125 AO nichtigen Verwaltungsakts, der unter Verletzung von Vorschriften über das Verfahren, die Form oder die örtliche Zuständigkeit zustande gekommen ist, nicht begehrt werden, wenn keine andere Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können. In dieser Regelung kommt nach ständiger Rechtsprechung des BFH zum Ausdruck, dass Verfahrensfehler im Verwaltungsverfahren ein geringeres Gewicht haben als sachlich-rechtliche Mängel und dass eine unnötige Wiederholung des Verwaltungsverfahrens vermieden werden soll (BFH-Urteil vom 22.9.1983 IV R 109/83, BFHE 140, 132, BStBl II 1984, 342).
77Für das steuergerichtliche Verfahren bedeutet § 127 AO, dass das Finanzgericht einen Verwaltungsakt nicht allein wegen der örtlichen Unzuständigkeit des Finanzamtes aufheben darf, sondern auch feststellen muss, ob materiell-rechtlich eine andere Entscheidung hätte getroffen werden können. Das gilt nur dann nicht, wenn Ermessenshandlungen i.S. von § 102 FGO und gerichtlich nicht nachprüfbare Beurteilungsspielräume streitig sind (BFH-Urteil vom 25.11.1988 III R 264/83, BFH/NV 1989, 690 m. w. N.).
78Im anhängigen Verfahren streiten die Beteiligten über die Auslegung des § 6a EStG und somit weder um Ermessenshandlungen i.S. von § 102 FGO noch um gerichtlich nicht nachprüfbare Beurteilungsspielräume, so dass der angefochtene Steuerbescheid nicht allein wegen der örtlichen Unzuständigkeit des Finanzamtes aufzuheben ist.
792. Der Beklagte hat zu Recht die bei der A GmbH gebildeten Pensionsrückstellung für die Altersversorgung der Eheleute A aufgelöst.
80Gemäß § 6a Abs. 1 EStG i.V. m. § 8 Abs. 1 KStG darf für eine Pensionsverpflichtung eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat (§ 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG), die Pensionszusage keinen Vorbehalt hinsichtlich der Minderung oder des Entzugs der Pensionsanwartschaft oder -leistung enthält (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG) und die Pensionszusage schriftlich erteilt ist und eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthält (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG).
81Das Erfordernis der inhaltlichen Konkretisierung der Pensionszusage in § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG ist durch das Steueränderungsgesetz 2001 (StÄndG 2001) vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3794, BStBl I 2002, 4) in den Gesetzestext aufgenommen worden. Im Bericht des Finanzausschusses wird die Änderung des § 6a EStG durch das Steueränderungsgesetz 2001 damit begründet, dass in der praktischen Anwendung dieser Vorschrift Zweifel aufgetreten seien, welchen Inhalt die Pensionszusage haben müsse. Die Vereinbarung müsse aus Gründen der Rechtsklarheit neben dem Zusagezeitpunkt eindeutige und präzise Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten. Dies werde durch die vorgeschlagene Gesetzesänderung klargestellt (BT-Drs. 14/7341 S. 10).
82Nach Auffassung des Senates müssen die Bemessungsgrundlagen für die Versorgungsleistungen in der Versorgungszusage so genau angegeben werden, dass die Höhe der Altersrente, der Invalidenrente und der Hinterbliebenenversorgung eindeutig bestimmbar ist (FG Düsseldorf, Urteil vom 12.11.2013 6 K 4199/11 K, F, EFG 2014, 523).
83Im Streitfall ist die Höhe der Altersrente, der Invalidenrente und der Hinterbliebenenversorgung nicht eindeutig bestimmbar. Es wurde nur vereinbart, dass die Rente aus den Rückstellungsbeträgen in Höhe von 647.158 € für Frau A und in Höhe von 1.267.777 € für Herrn A retrograd zu ermitteln ist. Allein aufgrund dieser Angaben sind die Versorgungsleistungen jedoch nicht eindeutig ermittelbar.
84Bezeichnend ist, dass die Versicherungsmathematikerin in ihrem Gutachten vom 10. Dezember 2007 unter Berücksichtigung der „Richttafeln“ von Dr. ... aus dem Jahr 1998 mit einem Rechnungszins von 6 Prozent und einer garantierten Anpassung der laufenden Rente von 3 Prozent eine monatliche Alters- und Invalidenrente für Frau A in Höhe von 9.338 € und für Herrn A in Höhe von 15.338 € ermittelt hat und in ihrem Gutachten vom 11.03.2012 ebenfalls unter Berücksichtigung der „Richttafel“ von Dr. ... aus dem Jahre 1998 mit einem Rechnungszins von 6 Prozent und einer garantierten Anpassung der laufenden Rente von 3 Prozent eine Altersrente von Frau A in Höhe von 3.499,35 € und für Herrn A eine Altersrente in Höhe von 6.916,25 € errechnet hat.
85Außerdem ergibt sich aus dem Gesellschafterbeschluss vom 20. Dezember 2002 und der entsprechenden Ergänzungen der Pensionsvereinbarungen nicht eindeutig, dass überhaupt ein Rechnungszins und wenn ja in welcher Höhe zu berücksichtigen ist. Man kann den Gesellschafterbeschluss vom 20. Dezember 2002 auch so verstehen, dass die dort als Ausgangsbeträge für die retrograd zu ermittelnden Versorgungsleistungen angegebenen Beträge als Festbeträge zu verstehen sind, die nicht um irgendwelche Zinsen zu erhöhen sind. Entgegen der Ansicht der Klägerin ist es ohne Bedeutung, ob der Rechnungszinsfuß von 6 % der versicherungsmathematischen Verkehrssitte entspricht, wie die Klägerin behauptet. Denn entscheidend ist, ob die Beträge von 647.158 € für Frau A und in Höhe von 1.267.777 € für Herrn A überhaupt um Zinsen erhöht und wenn ja welche Erträge die Gesellschaft noch erwirtschaften kann und ob diese Beträge ganz oder nur teilweise für Versorgungsleistungen zur Verfügung stehen sollen. Die Antworten auf diese Fragen lassen sich dem Gesellschafterbeschluss vom 20. Dezember 2002 nicht hinreichend eindeutig entnehmen.
86Außerdem wäre es notwendig gewesen, zu regeln, welche Lebenserwartung bei der retrograden Rentenberechnung zu berücksichtigen ist. Denn wenn man den zu verrentenden Betrag festlegt, stellt sich die Frage, wie man berücksichtigt, dass die statistische Lebenserwartung nicht unbedingt der tatsächlichen entspricht. Entgegen der Ansicht der Klägerin ist es nicht so, dass es der Verkehrssitte entspricht, dass bei Verrentung von Festbeträgen immer die Richttafeln von Heubeck zugrunde zu legen sind. Im Streitfall könnte man auch die Periodensterbetafeln für Deutschland des Statistischen Bundesamtes oder die Sterbetafel für Lebensversicherungen der Deutschen Aktuarvereinigung e. V. gegebenenfalls unter Berücksichtigung eines Sicherheitszuschlages zu Grunde legen. Wenn man erreichen will, dass die Beträge in Höhe von 647.158 € für Frau A und in Höhe von 1.267.777 € für Herrn A ausreichen, um eine lebenslange Versorgung sicherzustellen und so lässt sich die Aussage des Gesellschafterbeschlusses, um eine Finanzierbarkeit der Pensionszusagen weiterhin zu gewährleisten, werden die Pensionszusagen zugunsten von Frau A und Herrn A geändert, verstehen, hätte sich ein Sicherheitszuschlag bezüglich der Lebenserwartung aufgedrängt, da statistische Daten zwar für hinreichend große Personengruppen aber nicht für Einzelpersonen Aussagekraft haben.
87Soweit die Klägerin sich auf das BFH-Urteil vom 22.10.1998 (I R 29/98, HFR 1999, 558) beruft, nachdem die Mehrdeutigkeit einer Pensionszusage es nicht ausschließt, ihren Inhalt durch Auslegung oder Beweiserhebung zweifelsfrei zu ermitteln, übersieht sie, dass dieses Urteil sich nicht auf die Neufassung des § 6a EStG bezieht, sondern auf die Anwendung der Grundsätze über verdeckte Gewinnausschüttungen. Im Übrigen lässt sich ein eindeutigen Inhalt des Gesellschafterbeschlusses vom 20. Dezember 2002 im Streitfall – wie oben bereits dargelegt – nicht durch Auslegung ermitteln. Das Urteil des FG Hannover vom 28.2.2002 (6 K 256/99, EFG 2002, 1021) wurde durch das BFH-Urteil vom 22.10.2002 (I R 37/02, BFHE 204, 96, BStBl II 2004, 121) aufgehoben und bezieht sich auch auf die Zeit vor Änderung des § 6a EStG. Das Gleiche gilt für die anderen von der Klägerin zitierten Urteile.
88Zu Unrecht ist die Klägerin auch der Auffassung, dass, wenn der Beschluss vom 20. Dezember 2002 und die entsprechenden Vertragsänderungen nicht hinreichend eindeutig seien, die ursprüngliche Pensionsvereinbarung bis zum heutigen Tag weiterhin gültig sei. Denn sowohl aus dem Protokoll der Gesellschafterversammlung vom 20. Dezember 2002 als auch aus den Ergänzungen zu den Pensionsvereinbarungen vom 20. Dezember 2002 ergibt sich eindeutig, dass die ursprünglichen Pensionszusagen nicht mehr gelten sollten und durch eine neue Pensionszusage ersetzt wurden. Die zivilrechtliche Aufhebung bzw. Änderung der ursprünglichen Pensionszusage durch die Vereinbarungen vom 20. Dezember 2002 ist unabhängig davon, ob die Pensionszusage vom 20. Dezember 2002 den Anforderungen des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG genügt. Zivilrechtlich führt die Mehrdeutigkeit der Pensionsvereinbarungen vom 20. Dezember 2002 nicht zu einer Unwirksamkeit der gesamten Vereinbarung.
893. Zu Unrecht hat der Beklagte die bei der B GmbH gebildeten Pensionsrückstellungen wegen einer sog. Überversorgung der Eheleute A teilweise aufgelöst.
90Gemäß § 6a Abs. 1 EStG darf für Pensionsverpflichtungen eine steuerwirksame Rückstellung gebildet werden, sofern die in § 6a EStG genannten Voraussetzungen erfüllt sind. Die Rückstellung ist höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung anzusetzen (§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG). Nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG sind Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfanges ungewiss sind, bei der Berechnung des Barwertes der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind. Diese Regelungslage lässt sich durch eine entsprechende Höherbemessung der Versorgung nicht umgehen.
91Der Bundesfinanzhof sieht in einer Vorwegnahme künftiger Entwicklungen in Gestalt ansteigender säkularer Einkommenstrends eine Überversorgung, die zur Kürzung der Pensionsrückstellung führt, und zwar typisierend dann, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 v.H. der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt (BFH-Urteil vom 31.3.2004, I R 70/03, BFHE 206, 37, BStBl II 2004, 937). Im Hinblick auf die Schwierigkeit, die letzten Aktivbezüge und die zu erwartenden Sozialversicherungsrenten zu schätzen, stellt der BFH zur Prüfung einer möglichen Überversorgung ausdrücklich auf die vom Arbeitgeber während der aktiven Tätigkeit des Begünstigten im jeweiligen Wirtschaftsjahr tatsächlich erbrachten Arbeitsentgelte ab (gemäß BFH-Urteil vom 27.3.2012, I R 56/11, BFHE 236, 74, BStBl II 2012, 665 ständige Rechtsprechung).
92Wenn es jedoch entgegen der Ansicht des Beklagten, für die spricht, dass das am Bilanzstichtag für den Monat Dezember zugesagte Gehalt auch das für die Zukunft geltende Gehalt ist, nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, auf die bis zum 31.12.2003 tatsächlich bezogenen Aktivbezüge des Wirtschaftsjahres 2003 ankommt, liegt im Streitfall keine Überversorgung vor. Ausweislich des Pensionsgutachtens des Aktuar ... betragen die vorausberechneten monatlichen Rentenzahlung zum 31.12.2003 an Herrn A 8.313,73 € (x 12 = 99.764 €), während die vorausberechneten monatlichen Rentenzahlung an Frau A 9.410,13 € (x 12 = 112.921 €) betragen. Ausweislich der Gehaltsabrechnungen der Eheleute A für Dezember 2003 hat Herr A in 2003 Aktivbezüge in Höhe von 168.833 € (davon 75 Prozent = 126.624 €) und Frau A in Höhe von 192.235 € (davon 75 Prozent = 144.176 €) gehabt. Anhaltspunkte dafür, dass die Eheleute A, für die keine Sozialversicherungsbeiträge einbehalten wurden, Sozialversicherungsrenten zu erwarten hatten, liegen nicht vor (vgl. auch Blatt 122 R Band IV der BP-Handakte B GmbH). Eine Überschreitung der 75 Prozent Grenze liegt somit nicht vor.
93Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 136 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
94Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen.
95Die Übertragung der Steuerberechnung auf den Beklagten beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.
96Die Entscheidung über die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren beruht auf 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.
(1) Die Steuern können, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden, ohne dass dies einer Begründung bedarf. Die Festsetzung einer Vorauszahlung ist stets eine Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung.
(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.
(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.
(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.
Wird der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt, so wird der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens. Ein Einspruch gegen den neuen Verwaltungsakt ist insoweit ausgeschlossen. Die Finanzbehörde hat dem Gericht, bei dem das Verfahren anhängig ist, eine Abschrift des neuen Verwaltungsakts zu übermitteln. Satz 1 gilt entsprechend, wenn
- 1.
ein Verwaltungsakt nach § 129 der Abgabenordnung berichtigt wird oder - 2.
ein Verwaltungsakt an die Stelle eines angefochtenen unwirksamen Verwaltungsakts tritt.
Ist während des Revisionsverfahrens ein neuer oder geänderter Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens geworden (§§ 68, 123 Satz 2), so kann der Bundesfinanzhof das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht zurückverweisen.
(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.
(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.
(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof
- 1.
in der Sache selbst entscheiden oder - 2.
das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.
(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.
(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.
(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.
(1)1Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und dieses Gesetzes.2Bei Betrieben gewerblicher Art im Sinne des § 4 sind die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht erforderlich.3Bei den inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten beträgt das Einkommen aus dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen 16 Prozent der Entgelte (§ 10 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes) aus Werbesendungen.4Bei Körperschaften im Sinne des § 1 Absatz 1 mit Sitz im Ausland, deren Ort der Geschäftsleitung im Inland belegen ist und die nach inländischem Gesellschaftsrecht mangels Rechtsfähigkeit nicht als juristische Person zu behandeln sind, sind Leistungen und Leistungsversprechen zwischen der Körperschaft und Personen, die aus dieser Körperschaft Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 9 des Einkommensteuergesetzes erzielen, für Zwecke der Durchführung der Besteuerung mit Ertragsteuern wie Leistungen und Leistungsversprechen zwischen einer rechtsfähigen Körperschaft und deren Anteilseignern zu behandeln.
(2) Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 sind alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln.
(3)1Für die Ermittlung des Einkommens ist es ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird.2Auch verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Ausschüttungen jeder Art auf Genussrechte, mit denen das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös der Kapitalgesellschaft verbunden ist, mindern das Einkommen nicht.3Verdeckte Einlagen erhöhen das Einkommen nicht.4Das Einkommen erhöht sich, soweit eine verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat.5Satz 4 gilt auch für eine verdeckte Einlage, die auf einer verdeckten Gewinnausschüttung einer dem Gesellschafter nahe stehenden Person beruht und bei der Besteuerung des Gesellschafters nicht berücksichtigt wurde, es sei denn, die verdeckte Gewinnausschüttung hat bei der leistenden Körperschaft das Einkommen nicht gemindert.6In den Fällen des Satzes 5 erhöht die verdeckte Einlage nicht die Anschaffungskosten der Beteiligung.
(4) (weggefallen)
(5) Bei Personenvereinigungen bleiben für die Ermittlung des Einkommens Beiträge, die auf Grund der Satzung von den Mitgliedern lediglich in ihrer Eigenschaft als Mitglieder erhoben werden, außer Ansatz.
(6) Besteht das Einkommen nur aus Einkünften, von denen lediglich ein Steuerabzug vorzunehmen ist, so ist ein Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten nicht zulässig.
(7)1Die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des Absatzes 3 Satz 2 sind
- 1.
bei Betrieben gewerblicher Art im Sinne des § 4 nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben; - 2.
bei Kapitalgesellschaften nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben.2Satz 1 gilt nur bei Kapitalgesellschaften, bei denen die Mehrheit der Stimmrechte unmittelbar oder mittelbar auf juristische Personen des öffentlichen Rechts entfällt und nachweislich ausschließlich diese Gesellschafter die Verluste aus Dauerverlustgeschäften tragen.
(8)1Werden Betriebe gewerblicher Art zusammengefasst, ist § 10d des Einkommensteuergesetzes auf den Betrieb gewerblicher Art anzuwenden, der sich durch die Zusammenfassung ergibt.2Nicht ausgeglichene negative Einkünfte der einzelnen Betriebe gewerblicher Art aus der Zeit vor der Zusammenfassung können nicht beim zusammengefassten Betrieb gewerblicher Art abgezogen werden.3Ein Rücktrag von Verlusten des zusammengefassten Betriebs gewerblicher Art auf die einzelnen Betriebe gewerblicher Art vor Zusammenfassung ist unzulässig.4Ein bei einem Betrieb gewerblicher Art vor der Zusammenfassung festgestellter Verlustvortrag kann nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, den dieser Betrieb gewerblicher Art nach Beendigung der Zusammenfassung erzielt.5Die Einschränkungen der Sätze 2 bis 4 gelten nicht, wenn gleichartige Betriebe gewerblicher Art zusammengefasst oder getrennt werden.6Kommt es bei einem Betrieb gewerblicher Art, der sich durch eine Zusammenfassung ergeben hat, innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren nach der Zusammenfassung zur Anwendung des § 3a des Einkommensteuergesetzes, ist § 3a Absatz 3 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes entsprechend auf die in Satz 4 genannten Verlustvorträge anzuwenden.
(9)1Wenn für Kapitalgesellschaften Absatz 7 Satz 1 Nr. 2 zur Anwendung kommt, sind die einzelnen Tätigkeiten der Gesellschaft nach folgender Maßgabe Sparten zuzuordnen:
- 1.
Tätigkeiten, die als Dauerverlustgeschäfte Ausfluss einer Tätigkeit sind, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehören, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen; - 2.
Tätigkeiten, die nach § 4 Abs. 6 Satz 1 zusammenfassbar sind oder aus den übrigen, nicht in Nummer 1 bezeichneten Dauerverlustgeschäften stammen, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen, wobei zusammenfassbare Tätigkeiten jeweils eine einheitliche Sparte bilden; - 3.
alle übrigen Tätigkeiten sind einer einheitlichen Sparte zuzuordnen.
(10)1Bei Einkünften aus Kapitalvermögen ist § 2 Absatz 5b des Einkommensteuergesetzes nicht anzuwenden.2§ 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 und Nr. 3 Satz 1 und Satz 3 bis 6 des Einkommensteuergesetzes ist entsprechend anzuwenden; in diesen Fällen ist § 20 Abs. 6 und 9 des Einkommensteuergesetzes nicht anzuwenden.
(1) Für eine Pensionsverpflichtung darf eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn und soweit
- 1.
der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat, - 2.
die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht und keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist, und - 3.
die Pensionszusage schriftlich erteilt ist; die Pensionszusage muss eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten.
(2) Eine Pensionsrückstellung darf erstmals gebildet werden
- 1.
vor Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem die Pensionszusage erteilt wird, frühestens jedoch für das Wirtschaftsjahr, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte bei - a)
erstmals nach dem 31. Dezember 2017 zugesagten Pensionsleistungen das 23. Lebensjahr vollendet, - b)
erstmals nach dem 31. Dezember 2008 und vor dem 1. Januar 2018 zugesagten Pensionsleistungen das 27. Lebensjahr vollendet, - c)
erstmals nach dem 31. Dezember 2000 und vor dem 1. Januar 2009 zugesagten Pensionsleistungen das 28. Lebensjahr vollendet, - d)
erstmals vor dem 1. Januar 2001 zugesagten Pensionsleistungen das 30. Lebensjahr vollendet
- 2.
nach Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem der Versorgungsfall eintritt.
(3)1Eine Pensionsrückstellung darf höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden.2Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung gilt
- 1.
vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleich bleibender Jahresbeträge, bei einer Entgeltumwandlung im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes mindestens jedoch der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres.2Die Jahresbeträge sind so zu bemessen, dass am Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, ihr Barwert gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; die künftigen Pensionsleistungen sind dabei mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag ergibt.3Es sind die Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls rechnungsmäßig aufzubringen sind.4Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, sind bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind.5Wird die Pensionszusage erst nach dem Beginn des Dienstverhältnisses erteilt, so ist die Zwischenzeit für die Berechnung der Jahresbeträge nur insoweit als Wartezeit zu behandeln, als sie in der Pensionszusage als solche bestimmt ist.6Hat das Dienstverhältnis schon vor der Vollendung des nach Absatz 2 Nummer 1 maßgebenden Lebensjahres des Pensionsberechtigten bestanden, gilt es als zu Beginn des Wirtschaftsjahres begonnen, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das nach Absatz 2 Nummer 1 maßgebende Lebensjahr vollendet; bei nach dem 31. Dezember 2000 vereinbarten Entgeltumwandlungen im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes gilt für davor liegende Wirtschaftsjahre als Teilwert der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres; - 2.
nach Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten unter Aufrechterhaltung seiner Pensionsanwartschaft oder nach Eintritt des Versorgungsfalls der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres; Nummer 1 Satz 4 gilt sinngemäß.
(4)1Eine Pensionsrückstellung darf in einem Wirtschaftsjahr höchstens um den Unterschied zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erhöht werden.2Soweit der Unterschiedsbetrag auf der erstmaligen Anwendung neuer oder geänderter biometrischer Rechnungsgrundlagen beruht, kann er nur auf mindestens drei Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt der Pensionsrückstellung zugeführt werden; Entsprechendes gilt beim Wechsel auf andere biometrische Rechnungsgrundlagen.3In dem Wirtschaftsjahr, in dem mit der Bildung einer Pensionsrückstellung frühestens begonnen werden darf (Erstjahr), darf die Rückstellung bis zur Höhe des Teilwerts der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres gebildet werden; diese Rückstellung kann auf das Erstjahr und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt werden.4Erhöht sich in einem Wirtschaftsjahr gegenüber dem vorangegangenen Wirtschaftsjahr der Barwert der künftigen Pensionsleistungen um mehr als 25 Prozent, so kann die für dieses Wirtschaftsjahr zulässige Erhöhung der Pensionsrückstellung auf dieses Wirtschaftsjahr und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt werden.5Am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis des Pensionsberechtigten unter Aufrechterhaltung seiner Pensionsanwartschaft endet oder der Versorgungsfall eintritt, darf die Pensionsrückstellung stets bis zur Höhe des Teilwerts der Pensionsverpflichtung gebildet werden; die für dieses Wirtschaftsjahr zulässige Erhöhung der Pensionsrückstellung kann auf dieses Wirtschaftsjahr und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt werden.6Satz 2 gilt in den Fällen der Sätze 3 bis 5 entsprechend.
(5) Die Absätze 3 und 4 gelten entsprechend, wenn der Pensionsberechtigte zu dem Pensionsverpflichteten in einem anderen Rechtsverhältnis als einem Dienstverhältnis steht.
Bei der Auslegung einer Willenserklärung ist der wirkliche Wille zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinne des Ausdrucks zu haften.
Verträge sind so auszulegen, wie Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte es erfordern.
(1) Für eine Pensionsverpflichtung darf eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn und soweit
- 1.
der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat, - 2.
die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht und keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist, und - 3.
die Pensionszusage schriftlich erteilt ist; die Pensionszusage muss eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten.
(2) Eine Pensionsrückstellung darf erstmals gebildet werden
- 1.
vor Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem die Pensionszusage erteilt wird, frühestens jedoch für das Wirtschaftsjahr, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte bei - a)
erstmals nach dem 31. Dezember 2017 zugesagten Pensionsleistungen das 23. Lebensjahr vollendet, - b)
erstmals nach dem 31. Dezember 2008 und vor dem 1. Januar 2018 zugesagten Pensionsleistungen das 27. Lebensjahr vollendet, - c)
erstmals nach dem 31. Dezember 2000 und vor dem 1. Januar 2009 zugesagten Pensionsleistungen das 28. Lebensjahr vollendet, - d)
erstmals vor dem 1. Januar 2001 zugesagten Pensionsleistungen das 30. Lebensjahr vollendet
- 2.
nach Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem der Versorgungsfall eintritt.
(3)1Eine Pensionsrückstellung darf höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden.2Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung gilt
- 1.
vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleich bleibender Jahresbeträge, bei einer Entgeltumwandlung im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes mindestens jedoch der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres.2Die Jahresbeträge sind so zu bemessen, dass am Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, ihr Barwert gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; die künftigen Pensionsleistungen sind dabei mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag ergibt.3Es sind die Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls rechnungsmäßig aufzubringen sind.4Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, sind bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind.5Wird die Pensionszusage erst nach dem Beginn des Dienstverhältnisses erteilt, so ist die Zwischenzeit für die Berechnung der Jahresbeträge nur insoweit als Wartezeit zu behandeln, als sie in der Pensionszusage als solche bestimmt ist.6Hat das Dienstverhältnis schon vor der Vollendung des nach Absatz 2 Nummer 1 maßgebenden Lebensjahres des Pensionsberechtigten bestanden, gilt es als zu Beginn des Wirtschaftsjahres begonnen, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das nach Absatz 2 Nummer 1 maßgebende Lebensjahr vollendet; bei nach dem 31. Dezember 2000 vereinbarten Entgeltumwandlungen im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes gilt für davor liegende Wirtschaftsjahre als Teilwert der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres; - 2.
nach Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten unter Aufrechterhaltung seiner Pensionsanwartschaft oder nach Eintritt des Versorgungsfalls der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres; Nummer 1 Satz 4 gilt sinngemäß.
(4)1Eine Pensionsrückstellung darf in einem Wirtschaftsjahr höchstens um den Unterschied zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erhöht werden.2Soweit der Unterschiedsbetrag auf der erstmaligen Anwendung neuer oder geänderter biometrischer Rechnungsgrundlagen beruht, kann er nur auf mindestens drei Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt der Pensionsrückstellung zugeführt werden; Entsprechendes gilt beim Wechsel auf andere biometrische Rechnungsgrundlagen.3In dem Wirtschaftsjahr, in dem mit der Bildung einer Pensionsrückstellung frühestens begonnen werden darf (Erstjahr), darf die Rückstellung bis zur Höhe des Teilwerts der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres gebildet werden; diese Rückstellung kann auf das Erstjahr und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt werden.4Erhöht sich in einem Wirtschaftsjahr gegenüber dem vorangegangenen Wirtschaftsjahr der Barwert der künftigen Pensionsleistungen um mehr als 25 Prozent, so kann die für dieses Wirtschaftsjahr zulässige Erhöhung der Pensionsrückstellung auf dieses Wirtschaftsjahr und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt werden.5Am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis des Pensionsberechtigten unter Aufrechterhaltung seiner Pensionsanwartschaft endet oder der Versorgungsfall eintritt, darf die Pensionsrückstellung stets bis zur Höhe des Teilwerts der Pensionsverpflichtung gebildet werden; die für dieses Wirtschaftsjahr zulässige Erhöhung der Pensionsrückstellung kann auf dieses Wirtschaftsjahr und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt werden.6Satz 2 gilt in den Fällen der Sätze 3 bis 5 entsprechend.
(5) Die Absätze 3 und 4 gelten entsprechend, wenn der Pensionsberechtigte zu dem Pensionsverpflichteten in einem anderen Rechtsverhältnis als einem Dienstverhältnis steht.
Verträge sind so auszulegen, wie Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte es erfordern.
(1) Für eine Pensionsverpflichtung darf eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn und soweit
- 1.
der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat, - 2.
die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht und keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist, und - 3.
die Pensionszusage schriftlich erteilt ist; die Pensionszusage muss eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten.
(2) Eine Pensionsrückstellung darf erstmals gebildet werden
- 1.
vor Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem die Pensionszusage erteilt wird, frühestens jedoch für das Wirtschaftsjahr, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte bei - a)
erstmals nach dem 31. Dezember 2017 zugesagten Pensionsleistungen das 23. Lebensjahr vollendet, - b)
erstmals nach dem 31. Dezember 2008 und vor dem 1. Januar 2018 zugesagten Pensionsleistungen das 27. Lebensjahr vollendet, - c)
erstmals nach dem 31. Dezember 2000 und vor dem 1. Januar 2009 zugesagten Pensionsleistungen das 28. Lebensjahr vollendet, - d)
erstmals vor dem 1. Januar 2001 zugesagten Pensionsleistungen das 30. Lebensjahr vollendet
- 2.
nach Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem der Versorgungsfall eintritt.
(3)1Eine Pensionsrückstellung darf höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden.2Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung gilt
- 1.
vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleich bleibender Jahresbeträge, bei einer Entgeltumwandlung im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes mindestens jedoch der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres.2Die Jahresbeträge sind so zu bemessen, dass am Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, ihr Barwert gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; die künftigen Pensionsleistungen sind dabei mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag ergibt.3Es sind die Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls rechnungsmäßig aufzubringen sind.4Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, sind bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind.5Wird die Pensionszusage erst nach dem Beginn des Dienstverhältnisses erteilt, so ist die Zwischenzeit für die Berechnung der Jahresbeträge nur insoweit als Wartezeit zu behandeln, als sie in der Pensionszusage als solche bestimmt ist.6Hat das Dienstverhältnis schon vor der Vollendung des nach Absatz 2 Nummer 1 maßgebenden Lebensjahres des Pensionsberechtigten bestanden, gilt es als zu Beginn des Wirtschaftsjahres begonnen, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das nach Absatz 2 Nummer 1 maßgebende Lebensjahr vollendet; bei nach dem 31. Dezember 2000 vereinbarten Entgeltumwandlungen im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes gilt für davor liegende Wirtschaftsjahre als Teilwert der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres; - 2.
nach Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten unter Aufrechterhaltung seiner Pensionsanwartschaft oder nach Eintritt des Versorgungsfalls der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres; Nummer 1 Satz 4 gilt sinngemäß.
(4)1Eine Pensionsrückstellung darf in einem Wirtschaftsjahr höchstens um den Unterschied zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erhöht werden.2Soweit der Unterschiedsbetrag auf der erstmaligen Anwendung neuer oder geänderter biometrischer Rechnungsgrundlagen beruht, kann er nur auf mindestens drei Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt der Pensionsrückstellung zugeführt werden; Entsprechendes gilt beim Wechsel auf andere biometrische Rechnungsgrundlagen.3In dem Wirtschaftsjahr, in dem mit der Bildung einer Pensionsrückstellung frühestens begonnen werden darf (Erstjahr), darf die Rückstellung bis zur Höhe des Teilwerts der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres gebildet werden; diese Rückstellung kann auf das Erstjahr und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt werden.4Erhöht sich in einem Wirtschaftsjahr gegenüber dem vorangegangenen Wirtschaftsjahr der Barwert der künftigen Pensionsleistungen um mehr als 25 Prozent, so kann die für dieses Wirtschaftsjahr zulässige Erhöhung der Pensionsrückstellung auf dieses Wirtschaftsjahr und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt werden.5Am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis des Pensionsberechtigten unter Aufrechterhaltung seiner Pensionsanwartschaft endet oder der Versorgungsfall eintritt, darf die Pensionsrückstellung stets bis zur Höhe des Teilwerts der Pensionsverpflichtung gebildet werden; die für dieses Wirtschaftsjahr zulässige Erhöhung der Pensionsrückstellung kann auf dieses Wirtschaftsjahr und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt werden.6Satz 2 gilt in den Fällen der Sätze 3 bis 5 entsprechend.
(5) Die Absätze 3 und 4 gelten entsprechend, wenn der Pensionsberechtigte zu dem Pensionsverpflichteten in einem anderen Rechtsverhältnis als einem Dienstverhältnis steht.
(1) Die Revision kann nur darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruhe. Soweit im Fall des § 33 Abs. 1 Nr. 4 die Vorschriften dieses Unterabschnitts durch Landesgesetz für anwendbar erklärt werden, kann die Revision auch darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Landesrecht beruhe.
(2) Der Bundesfinanzhof ist an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden, es sei denn, dass in bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind.
(3) Wird die Revision auf Verfahrensmängel gestützt und liegt nicht zugleich eine der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 vor, so ist nur über die geltend gemachten Verfahrensmängel zu entscheiden. Im Übrigen ist der Bundesfinanzhof an die geltend gemachten Revisionsgründe nicht gebunden.
(1) Wenn ein Beteiligter teils obsiegt, teils unterliegt, so sind die Kosten gegeneinander aufzuheben oder verhältnismäßig zu teilen. Sind die Kosten gegeneinander aufgehoben, so fallen die Gerichtskosten jedem Teil zur Hälfte zur Last. Einem Beteiligten können die Kosten ganz auferlegt werden, wenn der andere nur zu einem geringen Teil unterlegen ist.
(2) Wer einen Antrag, eine Klage, ein Rechtsmittel oder einen anderen Rechtsbehelf zurücknimmt, hat die Kosten zu tragen.
(3) Kosten, die durch einen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand entstehen, fallen dem Antragsteller zur Last.