Bundesfinanzhof Urteil, 23. Aug. 2017 - I R 52/15
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Tenor
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Auf die Revision der Klägerinnen werden das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 24. März 2015 4 K 556/12 und die ihrem Rechtsschein nach wirksamen Verwaltungsakte (Steuer- und Feststellungsbescheide) vom 20. März 2009 und die dazu ergangenen Einspruchsentscheidungen des Beklagten vom 8. Februar 2012 aufgehoben.
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Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
Tatbestand
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I.
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Streitig sind Einkommenserhöhungen (entgangener Zins) in den Jahren 2000 bis 2007 (Streitjahre) und die Rechtmäßigkeit der Bekanntgabe von Steuer- bzw. Feststellungsbescheiden.
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Klägerinnen und Revisionsklägerinnen (Klägerinnen) sind insgesamt sieben Aktiengesellschaften, die von ihrer jeweiligen Alleinaktionärin, der A AG, durch Notarverträge vom 22. August 2000 als sog. Vorratsgesellschaften (Grundkapital: 50.000 €) mit dem Zweck einer späteren (Anteils-)Veräußerung an Dritte (ohne vorherige Aufnahme eines unternehmerischen Geschäftsbetriebs) gegründet worden waren. In den Gründungsurkunden heißt es, dass "der eingezahlte Betrag" 50.000 € betrage. Der Aufsichtsrat jeder Klägerin bestellte jeweils am 22. August 2000 B zum jeweils einzigen Vorstandsmitglied.
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Für jede Klägerin waren am 21. August 2000 50.000 € auf bei der D-Bank geführten Girokonten gutgeschrieben worden (Verwendungszweck: "Kapitaleinlage"). Am 4. September 2000 überwiesen die Klägerinnen die Guthaben vollständig an die E GmbH. Alleingesellschafter dieser GmbH war ebenfalls die A AG. Bereits mit Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 4. August 2000 war der Gesellschaftsvertrag der E GmbH dahin geändert worden, dass die Firma nunmehr F GmbH laute und der eingetragene Gegenstand des Unternehmens "die zentrale Verwaltung von Vermögen von Vorratsgesellschaften der A AG" sei.
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Mit Schreiben vom 12. November 2002 erklärte B gegenüber der A AG, sie lege hinsichtlich sämtlicher Klägerinnen ihr "Amt als Vorstand der vorbezeichneten Gesellschaften mit sofortiger Wirkung nieder. Da die Gesellschaften keinen Aufsichtsrat mehr haben, gebe ich die Erklärung Ihnen gegenüber in Ihrer Eigenschaft als Aktionär ab".
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Im August 2008 rief der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Handelsregistereintragungen der Klägerin zu 7. ab; eine Geschäftsanschrift fehlte. Eine Anfrage über die Registerauskunft zu den sog. Unternehmensträgerdaten der Klägerin zu 7. ergab eine "Anschrift (ohne Gewähr)" in der "...straße ..., ...". Später erfragte das FA, ob und ggf. wo die Klägerin zu 7. zur Körperschaftsteuer veranlagt werde. Der Brief kam mit dem Hinweis "Empfänger/Firma unter der angegebenen Anschrift nicht zu ermitteln" zurück. Mit Schreiben vom 16. Oktober 2008 an zwei ehemalige Mitglieder des Aufsichtsrats der Klägerin zu 7., Frau ... und Herr ..., bat das FA um Stellungnahme zur steuerlichen Veranlagung der Klägerin zu 7. Der Brief an Frau ... kam mit dem Hinweis "Empfänger/Firma unter der angegebenen Anschrift nicht zu ermitteln" zurück. Herr ... teilte mit, er habe "sein Vorstandsamt ... bereits 2002, anlässlich (des) ... Ausscheiden aus der A AG niedergelegt ... Die Gesellschaft (sei) ... offenbar nie veräußert (worden) und (sei seines) ... Wissens organ- und vermögenslos".
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Die A AG teilte auf Anfrage des FA mit, dass die Klägerin zu 7. eine Vorratsgesellschaft sei, die ausschließlich zum Zwecke der Weiterveräußerung gegründet worden sei und bislang keinerlei geschäftliche Tätigkeit ausgeübt habe. Alle von der A AG gegründeten Vorratsgesellschaften würden beim Finanzamt ... geführt. Die Gesellschaften hätten dort keine Steuernummern. Mangels Veräußerung finde keine Veranlagung statt. Es handele sich bei den Klägerinnen um organ- und vermögenslose Vorratsgesellschaften, die im Wege des Cash-Pooling gegründet worden seien. Das Kapital sei nach der Gründung der jeweiligen Gesellschaft zur Weiterarbeit wieder entzogen worden, um es vor dem Verkauf wieder zuzuführen. Wegen verschärfter Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs zur Frage des Hin- und Herzahlens habe man davon abgesehen, diese Gesellschaften zu verkaufen. Die Organe hätten später ihre Ämter niedergelegt. Die Klägerinnen bestünden daher nur aus wenigen Gründungsdokumenten. Eine steuerliche Veranlagung habe nicht stattgefunden. Das Schreiben wurde von I mit dem Zusatz "Syndicus" unterzeichnet. I war ab 2003 auch als Geschäftsführer der F GmbH im Handelsregister eingetragen gewesen.
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Mit Schreiben vom 10. Februar 2009 an die A AG "z.Hd. Herrn I" bat das FA, bis zum 27. Februar 2009 den oder die aktuellen Vertreter der Klägerinnen zu 1. bis 7. nebst Anschrift mitzuteilen. Am 17. Februar 2009 teilte I telefonisch mit, dass es keine vertretungsberechtigten Personen der Klägerinnen gebe (so der Gesprächsinhalt nach einer Telefonnotiz des FA) bzw. keine organschaftlichen Vertreter mehr im Amt seien (so die Klägerinnen).
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Das FA erstellte unter dem 10. März 2009 Körperschaftsteuer-Eingabedatenbögen mit den Firmenbezeichnungen der Klägerinnen und den behördenintern zugeteilten Steuernummern. Entsprechend druckte das FA für jede Klägerin unter dem 20. März 2009 Körperschaftsteuer-Bescheide für 2000 bis 2007 aus. Nach dem Erläuterungstext der Bescheide beruhten die Festsetzungen auf Schätzungen der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 der Abgabenordnung (AO). Dabei ging das FA von einer einkommenserhöhenden verdeckten Gewinnausschüttung aus. Das FA erstellte ebenfalls Bescheide auf den 31. Dezember 2000 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes und Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen auf den 31. Dezember 2001 bis 31. Dezember 2007 sowie eine Feststellung des Körperschaftsteuerguthabens (jeweils mit Datum vom 20. März 2009).
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Die Adressfelder der Bescheide vom 20. März 2009 sind leer. Die Bescheide enthalten auch sonst keine (vollständige oder abgekürzte) Firmenbezeichnung der Klägerinnen. In den Bescheiden sind lediglich die behördenintern zugeteilten Steuernummern angegeben.
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Die Bescheide wurden zunächst weder an die Klägerinnen noch an die A AG noch an sonstige Personen übersandt. Stattdessen veranlasste das FA für jede Klägerin die öffentliche Zustellung der Bescheide "gemäß § 10 Abs. 1 VwZG". Die entsprechenden Benachrichtigungen wurden am 5. Mai 2009 ausgehängt und am 20. Mai 2009 abgenommen. In den ausgehängten Benachrichtigungen wurde für sämtliche Klägerinnen nicht der volle Firmenname (z.B. Klägerin zu 1.: "... Vermögensverwaltungs AG"), sondern eine Abkürzung nach folgendem Muster angegeben: "... AG". Auf dem Aushang ist ferner nach dem Wort "Geschäftszeichen" die Steuernummer angegeben, als zuletzt bekannte Anschrift "0000 Unbekannt".
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Mit den der A AG zugestellten Pfändungs- und Einziehungsverfügungen vom 21. Juli 2009, in denen die Steuernummer der jeweiligen Klägerin angegeben war, pfändete das FA Ansprüche der Klägerinnen gegen die A AG auf Leistung der Einlage bzw. auf Erstattung des zurückgezahlten Grundkapitals und ordnete die Einziehung der gepfändeten Ansprüche an. Die Einziehungsklage vor dem Landgericht ... blieb erfolglos.
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Das FA lehnte es unter Hinweis auf § 30 AO ab, der A AG die Bescheide, die den Pfändungs- und Einziehungsverfügungen vom 21. Juli 2009 zugrunde lagen, zu übersenden. Im April 2010 wurde die Auflösung der Klägerinnen beschlossen und I zum Abwickler bestellt. Am 14. Mai 2010 wurden sodann erstmals ausdrücklich Geschäftsanschriften der Klägerinnen im Handelsregister mit dem Zusatz "c/o A AG, ..." eingetragen. Das FA übersandte I Kopien sämtlicher Steuerbescheide vom 20. März 2009, die am 12. Juli 2010 bei ihm eingingen. Auch diese Ausfertigungen enthalten keine Firmenbezeichnungen, sondern nur die Steuernummern der Klägerinnen. Mit Schreiben vom 13. Juli 2010 (gerichtet an die "(Klägerin zu 7.) i.L., z.Hd. d. Liquidators Herrn I c/o A AG, ...") teilte das FA ferner mit, dass die Bescheide seit dem 19. Mai 2009 öffentlich zugestellt und deshalb wirksam bekannt gegeben seien.
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Unter dem 8. August 2010 legte der damalige Bevollmächtigte der Klägerinnen Einspruch gegen die jeweiligen Bescheide ein. Für jede Klägerin und jedes Streitjahr liegen gesonderte Einspruchsschreiben vor, in denen auch die zutreffenden Steuernummern angegeben wurden. Das FA vertrat die Auffassung, dass die Einsprüche (da mit Blick auf die öffentliche Zustellung "verspätet") unzulässig seien.
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Das FA wies die Einsprüche durch Einspruchsentscheidungen vom 8. Februar 2012 als unzulässig zurück. Die dagegen erhobene Klage blieb teilweise erfolglos (Hessisches Finanzgericht --FG--, Urteil vom 24. März 2015 4 K 556/12, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 2015, 1638). Im Klageverfahren hat das Amtsgericht die Nachtragsliquidation für die Klägerinnen zu 2. bis 7. angeordnet und zunächst I zum Nachtragsliquidator bestellt, später wurde --unter Abberufung von I-- ... zum Abwickler der Klägerin zu 1. und jeweils zum Nachtragsliquidator der Klägerinnen zu 2. bis 7. bestellt.
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Die Klägerinnen rügen mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts und beantragen, das angefochtene Urteil und die zugrunde liegenden Bescheide jeweils vom 20. März 2009 (in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 8. Februar 2012) aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II.
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Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben, ebenfalls (deklaratorisch) die --ihrem Rechtsschein nach wirksamen-- Verwaltungsakte (Steuer- und Feststellungsbescheide vom 20. März 2009). Die Voraussetzungen für rechtswirksame Festsetzungen bzw. Feststellungen sind --entgegen der Ansicht des FG-- nicht erfüllt (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
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1. Ein Verwaltungsakt muss inhaltlich hinreichend bestimmt sein (§ 119 Abs. 1 AO). Zum Inhalt gehören die Angabe des Inhaltsadressaten, der Ausspruch und etwaige Nebenbestimmungen. Aus ihnen muss sich hinreichend bestimmt, d.h. klar, eindeutig, vollständig und widerspruchsfrei erkennen lassen, wem gegenüber die Behörde was feststellt, von wem was verlangt wird, wem was gewährt oder abgelehnt wird (z.B. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 119 AO Rz 2, m.w.N.). Die hinreichende Bestimmtheit des Inhaltsadressaten ist konstituierender Bestandteil jedes Verwaltungsakts; fehlt der Inhaltsadressat und kann er auch nicht im Wege der Auslegung sicher bestimmt werden, leidet der Verwaltungsakt unter einem besonders schwerwiegenden Fehler i.S. des § 125 Abs. 1 AO und ist daher nichtig (§ 124 Abs. 3 AO; Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. Oktober 1985 GrS 4/84, BFHE 145, 110, BStBl II 1986, 230, unter C.I.1., m.w.N.; BFH-Urteil vom 13. Oktober 2005 IV R 55/04, BFHE 211, 387, BStBl II 2006, 404; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 119 AO Rz 4; Anwendungserlass zur AO --AEAO-- zu § 122 Nr. 1.3.1, 4.1 und 4.1.1). Für die Auslegung sind die dem Betroffenen bekannten Umstände maßgebend (z.B. BFH-Urteile vom 17. November 2005 III R 8/03, BFHE 212, 72, BStBl II 2006, 287; vom 19. März 2009 IV R 78/06, BFHE 224, 428, BStBl II 2009, 803; vom 15. April 2010 IV R 67/07, BFH/NV 2010, 1606). Es kommt darauf an, ob es für ihn erkennbar war, dass das FA von ihm als (z.B.) Steuerpflichtigen ausgeht und der Bescheid deshalb an ihn gerichtet ist (z.B. BFH-Urteile vom 29. August 2012 XI R 40/10, BFH/NV 2013, 182; vom 26. April 2012 V R 2/11, BFHE 237, 286, BStBl II 2012, 634, m.w.N.). Bei einer juristischen Person als Inhaltsadressaten ergibt sich der "Name" (bzw. die Firma) aus Gesetz, Satzung, Register oder ähnlichen Quellen (AEAO zu § 122 Nr. 1.3.2 Satz 3). Eine Bindung an die in diesen Zusammenhängen getroffene Würdigung des FG besteht im Revisionsverfahren nicht (z.B. BFH-Urteil in BFHE 224, 428, BStBl II 2009, 803).
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2. Die Bescheide vom 20. März 2009, die die Adressaten lediglich in einem Bescheidkopf mit der jeweiligen Steuernummer benennen und weder eine (vollständige oder abgekürzte) Firmenbezeichnung noch eine Anschrift tragen ("leeres Adressfeld"), sind bezüglich ihres Inhaltsadressaten nicht hinreichend bestimmt.
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a) Das FG hat hierzu die Auffassung vertreten, die angefochtenen Bescheide seien wegen der Unwirksamkeit der öffentlichen Zustellung erstmals am 12. Juli 2010 durch die Übersendung an den Abwickler der Klägerinnen wirksam bekannt gegeben worden. Dabei seien die versandten Bescheide nicht mangels Angabe der Firmenbezeichnung der Klägerinnen unwirksam. Denn in den Bescheiden seien die Steuernummern der Klägerinnen angegeben, die I bereits aus den ihm bekannten Pfändungs- und Einziehungsverfügungen des FA gekannt habe. Wie auch die Angabe der jeweils zutreffenden Steuernummer in den für jede Klägerin gesondert übersandten Einspruchsschreiben zeige, habe angesichts der Bestellung von I zum Abwickler der Klägerinnen jede Klägerin gewusst, welche Steuernummer das FA ihr zugeteilt hatte und welche der am 12. Juli 2010 übersandten Bescheide sie deshalb betroffen habe.
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b) Dadurch, dass das FG für die streiterhebliche Frage der Bestimmbarkeit des Inhaltsadressaten entscheidend auf die der A AG zugestellten Pfändungs- und Überweisungsverfügungen vom 21. Juli 2009 Bezug genommen hat (Zuordnung der Steuernummern zu den Klägerinnen), die dem I bekannt geworden seien, hat es zugleich entschieden, dass die Verwaltungsakte vor diesem Zeitpunkt den jeweiligen Inhaltsadressaten nicht ordnungsgemäß bezeichnet haben. Darin ist dem FG zuzustimmen.
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Dem FG ist allerdings nicht darin beizupflichten, dass die Versendung der Bescheidkopien an I (Eingang am 12. Juli 2010) eine ordnungsgemäße Bekanntgabe der Steuer- und Feststellungsbescheide gegenüber den Klägerinnen bewirkt hat.
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Ob die Übersendung der Kopien sämtlicher Steuer- und Feststellungsbescheide die Voraussetzungen einer Bekanntgabe (§ 122 Abs. 1 Satz 1 AO) als zurechenbaren behördlichen Akt erfüllt, hat das FG nicht geprüft. Es hat ohne weitere Erörterung offensichtlich angenommen, dass die Übermittlung der Kopien die Voraussetzungen einer wirksamen Bekanntgabe auch dann erfüllen kann, wenn der Beamte der Behörde bei der Übermittlung der Kopie in der Annahme, die Urschrift sei bereits bekanntgegeben (hier: durch öffentliche Zustellung), nicht die Vorstellung hatte, dadurch eine Bekanntgabe zu bewirken (z.B. BFH-Urteil vom 23. Februar 1994 X R 27/92, BFH/NV 1994, 768; s. insoweit Senatsbeschluss vom 18. März 2015 I B 47/14, BFH/NV 2015, 808). Dagegen spricht, dass die Kopien lediglich zum Zwecke der Unterrichtung übersandt wurden (s. dazu BFH-Urteil vom 4. Oktober 1989 V R 39/84, BFH/NV 1990, 409; Senatsbeschluss in BFH/NV 2015, 808), da das FA im ergänzenden Schreiben vom 13. Juli 2010 und nochmals im Einspruchsverfahren mit Erörterungsschreiben vom 5. November 2010 auf die öffentliche Zustellung am 19. Mai 2009 und eine wirksame Bekanntgabe (bzw. den Ablauf der Einspruchsfrist am 22. Juni 2009) hingewiesen hat.
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Wenn aber der Bekanntgabevorgang nach Überzeugung des FA bereits im Mai 2009 abgeschlossen war, kommt es jedenfalls nicht in Betracht, einen insoweit nachträglichen und darüber hinaus außerhalb des Steuerfestsetzungsverfahrens liegenden Vorgang (hier: die Zustellung der Pfändungs- und Einziehungsverfügungen an die A AG als Schuldnerin/Dritte i.V.m. der Zuordnung der jeweiligen Steuernummer) zur Auslegung der Verwaltungsakte heranzuziehen. Auch kann der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt im Hinblick auf die Bestimmbarkeit des Inhaltsadressaten nicht einer (ausdrücklichen) Verweisung im Verwaltungsakt auf andere --dem Empfänger der Verwaltungsakte im Zeitpunkt der Bekanntgabe bereits bekannte-- Sachumstände oder dem Umstand einer beigefügten Anlage zum Verwaltungsakt (z.B. einem Außenprüfungsbericht) gleichgestellt werden. Demgemäß kann auch dem im angefochtenen Urteil angeführten Rückschluss aus der korrekten Formulierung der Einspruchsschreiben (vom 8. August 2010) keine tragende Bedeutung zugemessen werden.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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Annotations
(1) Soweit die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie sie zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind.
(2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 verletzt. Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen nach § 158 Absatz 2 nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen bestehen und der Steuerpflichtige die Zustimmung nach § 93 Abs. 7 Satz 1 Nr. 5 nicht erteilt. Hat der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 12 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb verletzt, so wird widerlegbar vermutet, dass in Deutschland steuerpflichtige Einkünfte in Bezug zu Staaten oder Gebieten im Sinne des § 3 Absatz 1 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb
- 1.
bisher nicht erklärt wurden, tatsächlich aber vorhanden sind, oder - 2.
bisher zwar erklärt wurden, tatsächlich aber höher sind als erklärt.
(3) Verletzt ein Steuerpflichtiger seine Mitwirkungspflichten nach § 90 Absatz 3 dadurch, dass er keine Aufzeichnungen über einen Geschäftsvorfall vorlegt, oder sind die über einen Geschäftsvorfall vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar oder wird festgestellt, dass der Steuerpflichtige Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 Satz 5 nicht zeitnah erstellt hat, so wird widerlegbar vermutet, dass seine im Inland steuerpflichtigen Einkünfte, zu deren Ermittlung die Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 dienen, höher als die von ihm erklärten Einkünfte sind. Hat in solchen Fällen die Finanzbehörde eine Schätzung vorzunehmen und können diese Einkünfte nur innerhalb eines bestimmten Rahmens, insbesondere nur auf Grund von Preisspannen bestimmt werden, kann dieser Rahmen zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgeschöpft werden. Bestehen trotz Vorlage verwertbarer Aufzeichnungen durch den Steuerpflichtigen Anhaltspunkte dafür, dass seine Einkünfte bei Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes höher wären als die auf Grund der Aufzeichnungen erklärten Einkünfte, und können entsprechende Zweifel deswegen nicht aufgeklärt werden, weil eine ausländische, nahe stehende Person ihre Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 oder ihre Auskunftspflichten nach § 93 Abs. 1 nicht erfüllt, ist Satz 2 entsprechend anzuwenden.
(4) Legt ein Steuerpflichtiger über einen Geschäftsvorfall keine Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 vor oder sind die über einen Geschäftsvorfall vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar, ist ein Zuschlag von 5 000 Euro festzusetzen. Der Zuschlag beträgt mindestens 5 Prozent und höchstens 10 Prozent des Mehrbetrags der Einkünfte, der sich nach einer Berichtigung auf Grund der Anwendung des Absatzes 3 ergibt, wenn sich danach ein Zuschlag von mehr als 5 000 Euro ergibt. Der Zuschlag ist regelmäßig nach Abschluss der Außenprüfung festzusetzen. Bei verspäteter Vorlage von verwertbaren Aufzeichnungen beträgt der Zuschlag bis zu 1 000 000 Euro, mindestens jedoch 100 Euro für jeden vollen Tag der Fristüberschreitung; er kann für volle Wochen und Monate der verspäteten Vorlage in Teilbeträgen festgesetzt werden. Soweit den Finanzbehörden Ermessen hinsichtlich der Höhe des jeweiligen Zuschlags eingeräumt ist, sind neben dem Zweck dieses Zuschlags, den Steuerpflichtigen zur Erstellung und fristgerechten Vorlage der Aufzeichnungen nach § 90 Absatz 3 anzuhalten, insbesondere die von ihm gezogenen Vorteile und bei verspäteter Vorlage auch die Dauer der Fristüberschreitung zu berücksichtigen. Von der Festsetzung eines Zuschlags ist abzusehen, wenn die Nichterfüllung der Pflichten nach § 90 Abs. 3 entschuldbar erscheint oder ein Verschulden nur geringfügig ist. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen steht dem eigenen Verschulden gleich.
(4a) Verletzt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 12 des Steueroasen-Abwehrgesetzes, ist Absatz 4 entsprechend anzuwenden. Von der Festsetzung eines Zuschlags ist abzusehen, wenn die Nichterfüllung der Mitwirkungspflichten entschuldbar erscheint oder das Verschulden nur geringfügig ist. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen ist dem Steuerpflichtigen zuzurechnen.
(5) In den Fällen des § 155 Abs. 2 können die in einem Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden.
(1) Die Zustellung kann durch öffentliche Bekanntmachung erfolgen, wenn
- 1.
der Aufenthaltsort des Empfängers unbekannt ist und eine Zustellung an einen Vertreter oder Zustellungsbevollmächtigten nicht möglich ist, - 2.
bei juristischen Personen, die zur Anmeldung einer inländischen Geschäftsanschrift zum Handelsregister verpflichtet sind, eine Zustellung weder unter der eingetragenen Anschrift noch unter einer im Handelsregister eingetragenen Anschrift einer für Zustellungen empfangsberechtigten Person oder einer ohne Ermittlungen bekannten anderen inländischen Anschrift möglich ist oder - 3.
sie im Fall des § 9 nicht möglich ist oder keinen Erfolg verspricht.
(2) Die öffentliche Zustellung erfolgt durch Bekanntmachung einer Benachrichtigung an der Stelle, die von der Behörde hierfür allgemein bestimmt ist, oder durch Veröffentlichung einer Benachrichtigung im Bundesanzeiger. Die Benachrichtigung muss
erkennen lassen. Die Benachrichtigung muss den Hinweis enthalten, dass das Dokument öffentlich zugestellt wird und Fristen in Gang gesetzt werden können, nach deren Ablauf Rechtsverluste drohen können. Bei der Zustellung einer Ladung muss die Benachrichtigung den Hinweis enthalten, dass das Dokument eine Ladung zu einem Termin enthält, dessen Versäumung Rechtsnachteile zur Folge haben kann. In den Akten ist zu vermerken, wann und wie die Benachrichtigung bekannt gemacht wurde. Das Dokument gilt als zugestellt, wenn seit dem Tag der Bekanntmachung der Benachrichtigung zwei Wochen vergangen sind.(1) Amtsträger haben das Steuergeheimnis zu wahren.
(2) Ein Amtsträger verletzt das Steuergeheimnis, wenn er
- 1.
personenbezogene Daten eines anderen, die ihm - a)
in einem Verwaltungsverfahren, einem Rechnungsprüfungsverfahren oder einem gerichtlichen Verfahren in Steuersachen, - b)
in einem Strafverfahren wegen einer Steuerstraftat oder einem Bußgeldverfahren wegen einer Steuerordnungswidrigkeit, - c)
im Rahmen einer Weiterverarbeitung nach § 29c Absatz 1 Satz 1 Nummer 4, 5 oder 6 oder aus anderem dienstlichen Anlass, insbesondere durch Mitteilung einer Finanzbehörde oder durch die gesetzlich vorgeschriebene Vorlage eines Steuerbescheids oder einer Bescheinigung über die bei der Besteuerung getroffenen Feststellungen,
- 2.
ein fremdes Betriebs- oder Geschäftsgeheimnis, das ihm in einem der in Nummer 1 genannten Verfahren bekannt geworden ist,
- 3.
geschützte Daten im automatisierten Verfahren unbefugt abruft, wenn sie für eines der in Nummer 1 genannten Verfahren in einem automationsgestützten Dateisystem gespeichert sind.
(3) Den Amtsträgern stehen gleich
- 1.
die für den öffentlichen Dienst besonders Verpflichteten (§ 11 Abs. 1 Nr. 4 des Strafgesetzbuchs), - 1a.
die in § 193 Abs. 2 des Gerichtsverfassungsgesetzes genannten Personen, - 2.
amtlich zugezogene Sachverständige, - 3.
die Träger von Ämtern der Kirchen und anderen Religionsgemeinschaften, die Körperschaften des öffentlichen Rechts sind.
(4) Die Offenbarung oder Verwertung geschützter Daten ist zulässig, soweit
- 1.
sie der Durchführung eines Verfahrens im Sinne des Absatzes 2 Nr. 1 Buchstaben a und b dient, - 1a.
sie einer Verarbeitung durch Finanzbehörden nach Maßgabe des § 29c Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 oder 6 dient, - 1b.
sie der Durchführung eines Bußgeldverfahrens nach Artikel 83 der Verordnung (EU) 2016/679 im Anwendungsbereich dieses Gesetzes dient, - 2.
sie durch Bundesgesetz ausdrücklich zugelassen ist, - 2a.
sie durch Recht der Europäischen Union vorgeschrieben oder zugelassen ist, - 2b.
sie der Erfüllung der gesetzlichen Aufgaben des Statistischen Bundesamtes oder für die Erfüllung von Bundesgesetzen durch die Statistischen Landesämter dient, - 2c.
sie der Gesetzesfolgenabschätzung dient und die Voraussetzungen für eine Weiterverarbeitung nach § 29c Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 vorliegen, - 2d.
sie der Sicherung, Nutzung und wissenschaftlichen Verwertung von Archivgut der Finanzbehörden durch das Bundesarchiv nach Maßgabe des Bundesarchivgesetzes oder durch das zuständige Landes- oder Kommunalarchiv nach Maßgabe des einschlägigen Landesgesetzes oder der einschlägigen kommunalen Satzung dient, sofern die Beachtung der Vorgaben der §§ 6 und 10 bis 14 des Bundesarchivgesetzes im Landesrecht oder in der kommunalen Satzung sichergestellt ist, - 3.
die betroffene Person zustimmt, - 4.
sie der Durchführung eines Strafverfahrens wegen einer Tat dient, die keine Steuerstraftat ist, und die Kenntnisse - a)
in einem Verfahren wegen einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit erlangt worden sind; dies gilt jedoch nicht für solche Tatsachen, die der Steuerpflichtige in Unkenntnis der Einleitung des Strafverfahrens oder des Bußgeldverfahrens offenbart hat oder die bereits vor Einleitung des Strafverfahrens oder des Bußgeldverfahrens im Besteuerungsverfahren bekannt geworden sind, oder - b)
ohne Bestehen einer steuerlichen Verpflichtung oder unter Verzicht auf ein Auskunftsverweigerungsrecht erlangt worden sind,
- 5.
für sie ein zwingendes öffentliches Interesse besteht; ein zwingendes öffentliches Interesse ist namentlich gegeben, wenn - a)
die Offenbarung erforderlich ist zur Abwehr erheblicher Nachteile für das Gemeinwohl oder einer Gefahr für die öffentliche Sicherheit, die Verteidigung oder die nationale Sicherheit oder zur Verhütung oder Verfolgung von Verbrechen und vorsätzlichen schweren Vergehen gegen Leib und Leben oder gegen den Staat und seine Einrichtungen, - b)
Wirtschaftsstraftaten verfolgt werden oder verfolgt werden sollen, die nach ihrer Begehungsweise oder wegen des Umfangs des durch sie verursachten Schadens geeignet sind, die wirtschaftliche Ordnung erheblich zu stören oder das Vertrauen der Allgemeinheit auf die Redlichkeit des geschäftlichen Verkehrs oder auf die ordnungsgemäße Arbeit der Behörden und der öffentlichen Einrichtungen erheblich zu erschüttern, oder - c)
die Offenbarung erforderlich ist zur Richtigstellung in der Öffentlichkeit verbreiteter unwahrer Tatsachen, die geeignet sind, das Vertrauen in die Verwaltung erheblich zu erschüttern; die Entscheidung trifft die zuständige oberste Finanzbehörde im Einvernehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen; vor der Richtigstellung soll der Steuerpflichtige gehört werden.
(5) Vorsätzlich falsche Angaben der betroffenen Person dürfen den Strafverfolgungsbehörden gegenüber offenbart werden.
(6) Der Abruf geschützter Daten, die für eines der in Absatz 2 Nummer 1 genannten Verfahren in einem automationsgestützten Dateisystem gespeichert sind, ist nur zulässig, soweit er der Durchführung eines Verfahrens im Sinne des Absatzes 2 Nummer 1 Buchstabe a und b oder der zulässigen Übermittlung geschützter Daten durch eine Finanzbehörde an die betroffene Person oder Dritte dient. Zur Wahrung des Steuergeheimnisses kann das Bundesministerium der Finanzen durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates bestimmen, welche technischen und organisatorischen Maßnahmen gegen den unbefugten Abruf von Daten zu treffen sind. Insbesondere kann es nähere Regelungen treffen über die Art der Daten, deren Abruf zulässig ist, sowie über den Kreis der Amtsträger, die zum Abruf solcher Daten berechtigt sind. Die Rechtsverordnung bedarf nicht der Zustimmung des Bundesrates, soweit sie die Kraftfahrzeugsteuer, die Luftverkehrsteuer, die Versicherungsteuer sowie Einfuhr- und Ausfuhrabgaben und Verbrauchsteuern, mit Ausnahme der Biersteuer, betrifft.
(7) Werden dem Steuergeheimnis unterliegende Daten durch einen Amtsträger oder diesem nach Absatz 3 gleichgestellte Personen nach Maßgabe des § 87a Absatz 4 oder 7 über De-Mail-Dienste im Sinne des § 1 des De-Mail-Gesetzes versendet, liegt keine unbefugte Offenbarung, Verwertung und kein unbefugter Abruf von dem Steuergeheimnis unterliegenden Daten vor, wenn beim Versenden eine kurzzeitige automatisierte Entschlüsselung durch den akkreditierten Diensteanbieter zum Zweck der Überprüfung auf Schadsoftware und zum Zweck der Weiterleitung an den Adressaten der De-Mail-Nachricht stattfindet.
(8) Die Einrichtung eines automatisierten Verfahrens, das den Abgleich geschützter Daten innerhalb einer Finanzbehörde oder zwischen verschiedenen Finanzbehörden ermöglicht, ist zulässig, soweit die Weiterverarbeitung oder Offenbarung dieser Daten zulässig und dieses Verfahren unter Berücksichtigung der schutzwürdigen Interessen der betroffenen Person und der Aufgaben der beteiligten Finanzbehörden angemessen ist.
(9) Die Finanzbehörden dürfen sich bei der Verarbeitung geschützter Daten nur dann eines Auftragsverarbeiters im Sinne von Artikel 4 Nummer 8 der Verordnung (EU) 2016/679 bedienen, wenn diese Daten ausschließlich durch Personen verarbeitet werden, die zur Wahrung des Steuergeheimnisses verpflichtet sind.
(10) Die Offenbarung besonderer Kategorien personenbezogener Daten im Sinne des Artikels 9 Absatz 1 der Verordnung (EU) 2016/679 durch Finanzbehörden an öffentliche oder nicht-öffentliche Stellen ist zulässig, wenn die Voraussetzungen der Absätze 4 oder 5 und ein Ausnahmetatbestand nach Artikel 9 Absatz 2 der Verordnung (EU) 2016/679 oder nach § 31c vorliegen.
(11) Wurden geschützte Daten
nach den Absätzen 4 oder 5 offenbart, darf der Empfänger diese Daten nur zu dem Zweck speichern, verändern, nutzen oder übermitteln, zu dem sie ihm offenbart worden sind. Die Pflicht eines Amtsträgers oder einer ihm nach Absatz 3 gleichgestellten Person, dem oder der die geschützten Daten durch die Offenbarung bekannt geworden sind, zur Wahrung des Steuergeheimnisses bleibt unberührt.(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.
(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.
(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof
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in der Sache selbst entscheiden oder - 2.
das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.
(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.
(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.
(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.
(1) Ein Verwaltungsakt muss inhaltlich hinreichend bestimmt sein.
(2) Ein Verwaltungsakt kann schriftlich, elektronisch, mündlich oder in anderer Weise erlassen werden. Ein mündlicher Verwaltungsakt ist schriftlich zu bestätigen, wenn hieran ein berechtigtes Interesse besteht und die betroffene Person dies unverzüglich verlangt.
(3) Ein schriftlich oder elektronisch erlassener Verwaltungsakt muss die erlassende Behörde erkennen lassen. Ferner muss er die Unterschrift oder die Namenswiedergabe des Behördenleiters, seines Vertreters oder seines Beauftragten enthalten; dies gilt nicht für einen Verwaltungsakt, der formularmäßig oder mit Hilfe automatischer Einrichtungen erlassen wird. Ist für einen Verwaltungsakt durch Gesetz eine Schriftform angeordnet, so muss bei einem elektronischen Verwaltungsakt auch das der Signatur zugrunde liegende qualifizierte Zertifikat oder ein zugehöriges qualifiziertes Attributzertifikat die erlassende Behörde erkennen lassen. Im Falle des § 87a Absatz 4 Satz 3 muss die Bestätigung nach § 5 Absatz 5 des De-Mail-Gesetzes die erlassende Finanzbehörde als Nutzer des De-Mail-Kontos erkennen lassen.
(1) Ein Verwaltungsakt ist nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist.
(2) Ohne Rücksicht auf das Vorliegen der Voraussetzungen des Absatzes 1 ist ein Verwaltungsakt nichtig,
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der schriftlich oder elektronisch erlassen worden ist, die erlassende Finanzbehörde aber nicht erkennen lässt, - 2.
den aus tatsächlichen Gründen niemand befolgen kann, - 3.
der die Begehung einer rechtswidrigen Tat verlangt, die einen Straf- oder Bußgeldtatbestand verwirklicht, - 4.
der gegen die guten Sitten verstößt.
(3) Ein Verwaltungsakt ist nicht schon deshalb nichtig, weil
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Vorschriften über die örtliche Zuständigkeit nicht eingehalten worden sind, - 2.
eine nach § 82 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bis 6 und Satz 2 ausgeschlossene Person mitgewirkt hat, - 3.
ein durch Rechtsvorschrift zur Mitwirkung berufener Ausschuss den für den Erlass des Verwaltungsakts vorgeschriebenen Beschluss nicht gefasst hat oder nicht beschlussfähig war, - 4.
die nach einer Rechtsvorschrift erforderliche Mitwirkung einer anderen Behörde unterblieben ist.
(4) Betrifft die Nichtigkeit nur einen Teil des Verwaltungsakts, so ist er im Ganzen nichtig, wenn der nichtige Teil so wesentlich ist, dass die Finanzbehörde den Verwaltungsakt ohne den nichtigen Teil nicht erlassen hätte.
(5) Die Finanzbehörde kann die Nichtigkeit jederzeit von Amts wegen feststellen; auf Antrag ist sie festzustellen, wenn der Antragsteller hieran ein berechtigtes Interesse hat.
(1) Ein Verwaltungsakt wird gegenüber demjenigen, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird, in dem Zeitpunkt wirksam, in dem er ihm bekannt gegeben wird. Der Verwaltungsakt wird mit dem Inhalt wirksam, mit dem er bekannt gegeben wird.
(2) Ein Verwaltungsakt bleibt wirksam, solange und soweit er nicht zurückgenommen, widerrufen, anderweitig aufgehoben oder durch Zeitablauf oder auf andere Weise erledigt ist.
(3) Ein nichtiger Verwaltungsakt ist unwirksam.
(1) Ein Verwaltungsakt muss inhaltlich hinreichend bestimmt sein.
(2) Ein Verwaltungsakt kann schriftlich, elektronisch, mündlich oder in anderer Weise erlassen werden. Ein mündlicher Verwaltungsakt ist schriftlich zu bestätigen, wenn hieran ein berechtigtes Interesse besteht und die betroffene Person dies unverzüglich verlangt.
(3) Ein schriftlich oder elektronisch erlassener Verwaltungsakt muss die erlassende Behörde erkennen lassen. Ferner muss er die Unterschrift oder die Namenswiedergabe des Behördenleiters, seines Vertreters oder seines Beauftragten enthalten; dies gilt nicht für einen Verwaltungsakt, der formularmäßig oder mit Hilfe automatischer Einrichtungen erlassen wird. Ist für einen Verwaltungsakt durch Gesetz eine Schriftform angeordnet, so muss bei einem elektronischen Verwaltungsakt auch das der Signatur zugrunde liegende qualifizierte Zertifikat oder ein zugehöriges qualifiziertes Attributzertifikat die erlassende Behörde erkennen lassen. Im Falle des § 87a Absatz 4 Satz 3 muss die Bestätigung nach § 5 Absatz 5 des De-Mail-Gesetzes die erlassende Finanzbehörde als Nutzer des De-Mail-Kontos erkennen lassen.
(1) Ein Verwaltungsakt ist demjenigen Beteiligten bekannt zu geben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird. § 34 Abs. 2 ist entsprechend anzuwenden. Der Verwaltungsakt kann auch gegenüber einem Bevollmächtigten bekannt gegeben werden. Er soll dem Bevollmächtigten bekannt gegeben werden, wenn der Finanzbehörde eine schriftliche oder eine nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz elektronisch übermittelte Empfangsvollmacht vorliegt, solange dem Bevollmächtigten nicht eine Zurückweisung nach § 80 Absatz 7 bekannt gegeben worden ist.
(2) Ein schriftlicher Verwaltungsakt, der durch die Post übermittelt wird, gilt als bekannt gegeben
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bei einer Übermittlung im Inland am dritten Tage nach der Aufgabe zur Post, - 2.
bei einer Übermittlung im Ausland einen Monat nach der Aufgabe zur Post,
(2a) Ein elektronisch übermittelter Verwaltungsakt gilt am dritten Tage nach der Absendung als bekannt gegeben, außer wenn er nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist; im Zweifel hat die Behörde den Zugang des Verwaltungsakts und den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen.
(3) Ein Verwaltungsakt darf öffentlich bekannt gegeben werden, wenn dies durch Rechtsvorschrift zugelassen ist. Eine Allgemeinverfügung darf auch dann öffentlich bekannt gegeben werden, wenn eine Bekanntgabe an die Beteiligten untunlich ist.
(4) Die öffentliche Bekanntgabe eines Verwaltungsakts wird dadurch bewirkt, dass sein verfügender Teil ortsüblich bekannt gemacht wird. In der ortsüblichen Bekanntmachung ist anzugeben, wo der Verwaltungsakt und seine Begründung eingesehen werden können. Der Verwaltungsakt gilt zwei Wochen nach dem Tag der ortsüblichen Bekanntmachung als bekannt gegeben. In einer Allgemeinverfügung kann ein hiervon abweichender Tag, jedoch frühestens der auf die Bekanntmachung folgende Tag bestimmt werden.
(5) Ein Verwaltungsakt wird zugestellt, wenn dies gesetzlich vorgeschrieben ist oder behördlich angeordnet wird. Die Zustellung richtet sich vorbehaltlich der Sätze 3 und 4 nach den Vorschriften des Verwaltungszustellungsgesetzes. Für die Zustellung an einen Bevollmächtigten gilt abweichend von § 7 Absatz 1 Satz 2 des Verwaltungszustellungsgesetzes Absatz 1 Satz 4 entsprechend. Erfolgt die öffentliche Zustellung durch Bekanntmachung einer Benachrichtigung auf der Internetseite oder in einem elektronischen Portal der Finanzbehörden, können die Anordnung und die Dokumentation nach § 10 Absatz 1 Satz 2 und Absatz 2 Satz 5 des Verwaltungszustellungsgesetzes elektronisch erfolgen.
(6) Die Bekanntgabe eines Verwaltungsakts an einen Beteiligten zugleich mit Wirkung für und gegen andere Beteiligte ist zulässig, soweit die Beteiligten einverstanden sind; diese Beteiligten können nachträglich eine Abschrift des Verwaltungsakts verlangen.
(7) Betreffen Verwaltungsakte
so reicht es für die Bekanntgabe an alle Beteiligten aus, wenn ihnen eine Ausfertigung unter ihrer gemeinsamen Anschrift übermittelt wird. Die Verwaltungsakte sind den Beteiligten einzeln bekannt zu geben, soweit sie dies beantragt haben oder soweit der Finanzbehörde bekannt ist, dass zwischen ihnen ernstliche Meinungsverschiedenheiten bestehen.(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.