/ Bundesfinanzhof / Bundesfinanzhof Urteil, 25. Nov. 2015 - I R 50/14

Bundesfinanzhof Urteil, 25. Nov. 2015 - I R 50/14

25.11.2015

Bundesfinanzhof Urteil, 25. Nov. 2015 - I R 50/14

ra.de-Urteilsbesprechung zu Bundesfinanzhof Urteil, 25. Nov. 2015 - I R 50/14

Rechtsgebiete

Handels- und Gesellschaftsrecht

Gericht

Tenor

: Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 30. Juli 2014 1 K 2243/10 aufgehoben.

: Die Sache wird an das Finanzgericht München zurückverwiesen.

: Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand

1: A. Die Beteiligten streiten über die (abkommensrechtliche) Steuerbefreiung von als "guaranteed payments" (GP) bezeichneten Vergütungen, die die Beigeladenen (zu 1. bis 4.), die sämtlich Rechtsanwälte sind, im Rahmen ihrer Beteiligung an der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer Limited Liability Partnership (LLP) mit Sitz und Geschäftsleitung in New York (USA), bezogen haben.

2: Die Klägerin ist eine international tätige Anwaltssozietät, an der im Streitjahr insgesamt 131 Rechtsanwälte beteiligt waren und die bereits im Jahr 2001 unter Beteiligung inländischer Partner ein Büro im Inland eröffnet hatte. Im Zuge dessen war der Beigeladene zu 1. --vorbehaltlich anderweitiger, besonderer Bestimmungen-- als "General Partner" aufgenommen worden; er bezog im Streitjahr 2004 eine fixe Gewinnbeteiligung in Höhe von ... US-$.

3: Im Streitjahr eröffnete die Klägerin ein weiteres deutsches Büro in Y-Stadt. Hierzu nahm sie mit Erklärungen vom 14. Juni 2004 die übrigen Beigeladenen als "General Partner" auf. Auf Vorschlag des Executive Committee --dem Führungsgremium der Klägerin-- wurde ihre Vergütung ("Compensation") für den Zeitraum nach Aufnahme im Jahr 2004 und im Jahr 2005 mit fix ... Mio. US-$/jährlich als GP bemessen. Anschließend sollten sie dem normalen Vergütungssystem der Klägerin ("Firm's Compensation System") beitreten.

4: Vor der Eröffnung des Büros in Y-Stadt und der Aufnahme der Beigeladenen zu 2. bis 4. als Partner hatte die Klägerin unter dem 19. Mai 2004 einen Antrag auf verbindliche Auskunft an den Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) gerichtet, in der sie u.a. anfragte, ob für die in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) erzielten Einkünfte aus selbständiger Anwaltstätigkeit das "Zurechnungsprinzip" (in Anlehnung an das "Betriebsstättenprinzip") --im Gegensatz zum "Ausübungsprinzip"-- zur Anwendung komme. Die unter dem 9. Juni 2004 erteilte verbindliche Auskunft bestätigte die Anwendung des "Zurechnungsprinzips", wurde aber unter der "Prämisse" erteilt, dass auch in den USA das "Betriebsstättenprinzip" angewendet werde.

5: Im unter Nachprüfungsvorbehalt stehenden Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2004 vom 7. März 2006 behandelte das FA die von den Beigeladenen bezogenen GP erklärungsgemäß mit Rücksicht auf das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 (BGBl II 1991, 355, BStBl I 1991, 94) --DBA-USA 1989-- als steuerfrei, aber dem Progressionsvorbehalt unterliegend.

6: Eine bei der Klägerin im Jahr 2006 durchgeführte Außenprüfung endete mit der Mitteilung, die Prüfung habe zu keiner Änderung der Besteuerungsgrundlagen geführt. Wie mit dem Prüfer besprochen, beantragte die Klägerin anschließend wegen hier nicht streitiger Punkte die Änderung der Feststellungen, die das FA im Änderungsbescheid vom 27. März 2007 vornahm.

7: In einem Bescheid vom 14. März 2008 behandelte das FA die von den Beigeladenen bezogenen GP in vollem Umfang als steuerpflichtig und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Den hiergegen gerichteten Einspruch legte die Klägerin bezüglich der "geänderten Feststellungen" für die Beigeladenen ein und beanstandete in der konkretisierenden Begründung die Annahme der Steuerpflicht der GP.

8: Mit weiterem Änderungsbescheid vom 11. Juni 2010 verminderte das FA die steuerpflichtigen GP um Teilbeträge und erhöhte im Gegenzug die unter Progressionsvorbehalt steuerfreien Einkünfte. Im Übrigen hielt es an seiner Rechtsauffassung zur Steuerpflicht der GP fest.

9: Das Finanzgericht (FG) München gab dem Begehren der Klägerin im Urteil vom 30. Juli 2014 1 K 2243/10 statt und sprach eine antragsgemäße Änderung der Feststellungen aus, der es eine Auslegung von Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 i.S. eines "Betriebsstättenprinzips" zugrunde legte.

10: Gegen das Urteil hat das FA Revision eingelegt. Es rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

11: Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

12: Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Ohne einen Antrag zu stellen hat es sich der Rechtsauffassung des FA angeschlossen.

Entscheidungsgründe

13: B. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Anders als die Vorinstanz angenommen hat, ist Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 i.S. des sog. "Ausübungsmodells" zu interpretieren. Ob und inwieweit die von den Beigeladenen bezogenen GP auf dieser Basis aus abkommensrechtlichen Gründen --unter Progressionsvorbehalt-- von der inländischen Besteuerung freizustellen sind, bedarf abschließender tatrichterlicher Feststellungen.

14: I. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass ein Feststellungsverfahren (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, Abs. 5 Nr. 1 der Abgabenordnung i.d.F. bis zu seiner Änderung durch das Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften --Zollkodexanpassungsgesetz [ZollkodexAnpG]-- vom 22. Dezember 2014, BGBl I 2014, 2417, BStBl I 2015, 58) --AO a.F.-- durchzuführen ist.

15: a) Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO a.F. werden die steuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen in Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Diese Voraussetzung liegt u.a. dann vor, wenn es um Einkünfte geht, die im Rahmen einer Personengesellschaft erzielt werden. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, ob die Personengesellschaft nach inländischem oder nach ausländischem Recht errichtet worden ist und ob sich ihre Geschäftsleitung im Inland oder im Ausland befindet (vgl. Senatsurteile vom 24. August 2011 I R 46/10, BFHE 234, 339, BStBl II 2014, 764; vom 24. April 2007 I R 33/06, BFH/NV 2007, 2236).

16: Die Klägerin ist eine US-amerikanische Personengesellschaft, an der mehrere im Inland steuerpflichtige Personen --darunter die Beigeladenen-- beteiligt waren, die Einkünfte als Mitunternehmer im Rahmen einer freiberuflichen Mitunternehmerschaft erzielt haben (vgl. § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO a.F.). Dass die Klägerin eine solche Mitunternehmerschaft ist, die Einkünfte aus selbständiger Arbeit i.S. der § 18 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 2, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG 2002) erzielt hat, und dass die Beigeladenen hieran als Mitunternehmer beteiligt gewesen sind, ist im insoweit nicht angefochtenen Feststellungsbescheid, in dem die einzelnen Besteuerungsgrundlagen verfahrensrechtlich verselbständigt sind und gegenüber rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten (vgl. nur Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28. Mai 2015 IV R 26/12, BFHE 249, 536, BStBl II 2015, 797), bestandskräftig festgestellt und bedarf schon von daher keiner weiteren Erörterung.

17: b) Rechtlich von den Feststellungen nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO a.F. zu trennen sind die Feststellungen nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO a.F., die sich auf Einkünfte beziehen, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen von der Bemessungsgrundlage auszunehmen, aber im Rahmen des Progressionsvorbehaltes von Bedeutung sind (vgl. Senatsurteil vom 18. Dezember 2002 I R 92/01, BFHE 201, 447). Die Feststellung der steuerfreien, aber für den Progressionsvorbehalt bedeutsamen Gewinnanteile der Beigeladenen konnte und musste daher auf dieser Grundlage erfolgen.

18: c) In der Erhöhung der Feststellungen im Rahmen des § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO a.F. durch das FG ist dabei kein Verstoß gegen das finanzprozessuale sog. Verböserungsverbot zu sehen.

19: Hat bei einer Klage gegen eine gesonderte und einheitliche Feststellung die dem Klagebegehren eines Beteiligten entsprechende Beurteilung eines Geschäftsvorfalls zwangsläufige Auswirkungen auf eine andere, rechtlich verselbständigte Besteuerungsgrundlage, so ist diese im Urteil zu ändern, ohne dass --wenn auch diese Besteuerungsgrundlage Gegenstand des Klagebegehrens ist, die Feststellung insoweit aber zum Nachteil des Klägers geändert wird-- gegen das sog. Verböserungsverbot verstoßen würde (vgl. BFH-Urteil vom 20. Januar 2005 IV R 22/03, BFHE 209, 108, BStBl II 2005, 559, m.w.N.). Diese Grundsätze gelten jedenfalls dann auch im Hinblick auf das Verhältnis von § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO a.F., wenn --wie im Streitfall-- beide Feststellungen in einem Bescheid miteinander verbunden wurden.

20: Bei der vorliegend streitgegenständlichen Frage nach der Reichweite der Steuerfreistellung liegt der insofern erforderliche Zusammenhang zwischen der --von der Klägerin mitbeantragten-- Änderung der Feststellungen nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO a.F. und der Feststellung der steuerpflichtigen Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO a.F. vor, weil je nach Beurteilung der Steuerbefreiung aufgrund des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung entweder eine Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO a.F. oder (wegen § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002) nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO a.F. zu treffen ist.

21: d) Der angefochtenen Änderung dieser Feststellungen durch das FA standen weder dessen Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO a.F. im Anschluss an die Außenprüfung noch § 173 Abs. 2 AO a.F. entgegen. Das FA konnte die Änderung ohne Änderungssperre aufgrund des auch nach der Außenprüfung fortbestehenden Vorbehalts der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1, § 181 Abs. 1 Satz 1 AO a.F.) vornehmen. Die Vorinstanz stützt ihre Entscheidung insoweit maßgebend und zutreffend auf die Ausführungen des BFH im Urteil vom 18. August 2009 X R 8/09 (BFH/NV 2010, 161; vgl. schon Senatsurteil vom 29. April 1987 I R 118/83, BFHE 149, 508, BStBl II 1988, 168). Da die Beteiligten diesen Punkt im Revisionsverfahren nicht mehr beanstanden, sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab.

22: II. In der Sache kann der Senat nicht abschließend darüber entscheiden, inwieweit die von den Beigeladenen bezogenen GP in die Feststellungen nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO a.F. oder nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO a.F. einzubeziehen sind. Es fehlt an dafür notwendiger tatrichterlicher Sachaufklärung.

23: 1. Im Fall einer Freiberufler-Personengesellschaft ist unter "steuerpflichtigen" Einkünften i.S. des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO a.F. die Summe der Gewinnanteile i.S. der § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG 2002 zu verstehen, die in der Person der Mitunternehmer der Personengesellschaft in Deutschland zu versteuern sind. Aus dem Gewinn der Personengesellschaft sind deshalb sowohl die in Deutschland nicht steuerbaren als auch die hier steuerfreien Einkünfte auszuscheiden (vgl. Senatsbeschluss vom 13. Mai 2013 I R 39/11, BFHE 241, 1, m.w.N.). Die Frage, ob ein Teil des von der Personengesellschaft erzielten Gewinns nicht steuerbar ist, ist dabei aus der Sicht des einzelnen an der Personengesellschaft beteiligten Mitunternehmers zu beurteilen (vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 201, 447).

24: 2. Die Beigeladenen sind sämtlich i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 unbeschränkt und mithin mit ihrem gesamten mitunternehmerischen Gewinnanteil i.S. der § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG 2002 einkommensteuerpflichtig (Welteinkommensprinzip). Darunter fallen auch die von den Beigeladenen bezogenen GP, die diese im Rahmen ihrer mitunternehmerischen Beteiligung an der Klägerin bezogen haben und die aus national-rechtlicher Sicht unbeschadet dessen in die Feststellungen einzubeziehen sind, ob man sie --wie das FG-- als regulären Gewinnanteil oder als Sondervergütung qualifiziert.

25: 3. In welchem Umfang der Steuerpflicht der von den Beigeladenen bezogenen GP im Streitfall indessen die abkommensrechtliche Freistellungsanordnung in Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a DBA-USA 1989 entgegensteht, lässt sich anhand der tatrichterlichen Feststellungen nicht abschließend beurteilen.

26: a) Für in Deutschland ansässige natürliche Personen sieht Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a DBA-USA 1989 vor, dass --unter dem sich im Streitfall nicht aktualisierenden Vorbehalt von Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Satz 3 sowie Buchst. b DBA-USA 1989-- von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer u.a. die Einkünfte aus Quellen in den Vereinigten Staaten ausgenommen werden, die nach diesem Abkommen in den Vereinigten Staaten besteuert werden können. Für diesen Fall darf Deutschland den Progressionsvorbehalt anwenden, was eine Feststellung der Einkunftsteile (nur) im Rahmen des § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO a.F. rechtfertigen würde (vgl. § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002).

27: b) Ein solches Besteuerungsrecht der USA ergibt sich im Streitfall dem Grunde nach aus Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989, wonach Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige natürliche Person aus selbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden können, es sei denn, dass die Arbeit im anderen Vertragsstaat ausgeübt wird und die Einkünfte einer festen Einrichtung zuzurechnen sind, die der natürlichen Person im anderen Staat für die Ausübung ihrer Tätigkeit gewöhnlich zur Verfügung steht.

28: aa) Die Beigeladenen haben die streitigen Einkünfte im abkommensrechtlichen Sinn aus selbständiger Arbeit erzielt, die nach Art. 14 Abs. 2 DBA-USA 1989 u.a. die selbständige Tätigkeit der Rechtsanwälte umfasst, wie sie die Beigeladenen im Streitjahr ausgeübt haben. Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 ist zudem unbeschadet dessen auf die Beigeladenen anzuwenden, dass sie ihre Gewinnanteile im Rahmen einer Personengesellschaft bezogen haben (Wolff in Wassermeyer, USA Art. 14 Rz 7, 25). Denn die in Deutschland steuerlich transparente Klägerin ist --in Bezug auf die Beigeladenen (vgl. Art. 4 Abs. 1 Halbsatz 2 Buchst. b DBA-USA 1989, s. dazu Senatsurteile vom 20. August 2008 I R 39/07, BFHE 222, 509, BStBl II 2009, 234, und vom 20. August 2008 I R 34/08, BFHE 222, 521, BStBl II 2009, 263)-- mangels abkommensrechtlicher Ansässigkeit nicht selbst abkommensberechtigt und Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 adressiert zudem ausdrücklich nur natürliche Personen.

29: bb) Die Interpretation des aus Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 abzuleitenden Quellensteuerrechts im Fall einer selbständigen Tätigkeit im Rahmen von Personengesellschaften ist indessen kontrovers.

30: aaa) Die Vorschrift wird --ebenso wie der im Wortlaut abweichende Art. 14 Abs. 1 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD) zur Vermeidung der Doppelbesteuerung des Einkommens und des Vermögens (OECD-MustAbk) 1995 sowie die hierauf basierenden deutschen Doppelbesteuerungsabkommen-- zum Teil parallel zu Art. 7 DBA-USA 1989 (bzw. Art. 7 OECD-MustAbk 1995) i.S. eines "Betriebsstättenmodells" verstanden, infolge dessen ohne Rücksicht auf die tatsächliche Arbeitsausübung der einzelnen Gesellschafter eine Zurechnung aller festen Einrichtungen der Personengesellschaft zu allen Gesellschaftern gleichermaßen erfolgt und die Arbeitsausübung der einzelnen Gesellschafter diesen wechselseitig zugerechnet wird (daher zum Teil auch "Zurechnungsmodell", vgl. etwa US-amerikanisches Revenue Ruling 2004-3 vom 17. Februar 2004, Internal Revenue Bulletin 2004-7; Handbook on the 1989 US-German Tax Convention, Art. 14 Rz 106; OECD, Issues Related to Art. 14 OECD Model Tax Convention in Issues in International Taxation 2000 No. 7, Tz. 44, und zu alledem und zur Entwicklung der Verwaltungspraxis Richter in Wassermeyer/Richter/Schnittker, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, 2. Aufl., Rz 7.59 ff.; Wassermeyer in Wassermeyer, MA Art. 14 Rz 50 f., 77, 81; Kempermann in Gocke/Gosch/Lang [Hrsg.], Körperschaftsteuer, Internationales Steuerrecht, Doppelbesteuerung, Festschrift für Franz Wassermeyer, 2005, S. 333, 339; Urtz in Gassner/Lang/Lechner, Die Betriebstätte im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, S. 170 ff.; Tcherveniachki in Schönfeld/ Ditz, DBA, Art. 14 a.F. Rz 65; Breuninger, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2002/2003, 500, 507; Krabbe, FinanzRundschau 1995, 692, 693 f.; Rademacher-Gottwald, Besteuerungsprobleme der grenzüberschreitenden Sozietäten von Rechtsanwälten, Steuerberatern und Wirtschaftsprüfern, 2001, S. 257; Haiß in Herrmann/Heuer/Raupach, § 49 EStG Rz 690; Rautenstrauch in Betriebsstätten-Besteuerung, 2. Aufl., Rz 1558 f.; Kramer, Internationale Wirtschaftsbriefe --IWB--, Fach 10 Gruppe 2, 1688; Mick/Dyckmans in Mössner u.a., Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 4. Aufl., Rz 8.75 ff.; vgl. auch BMF-Schreiben betr. Grundsätze der Verwaltung für die Prüfung der Aufteilung der Einkünfte bei Betriebsstätten international tätiger Unternehmen [Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze] vom 24. Dezember 1999, BStBl I 1999, 1076, Tz. 6.1). Dem wird entgegengehalten, dass diese Sichtweise den in Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 angelegten Tätigkeitsbezug des Quellensteuerrechts außer Acht lasse (sog. Ausübungsmodell: s. dazu z.B. Wolff in Wassermeyer, USA Art. 14 Rz 37, vgl. Rz 25; Thulfaut, Die Besteuerung international tätiger Anwaltssozietäten, 2005, passim; Jacob, Handkommentar DBA-USA, 1992, Art. 14 Rz 2; Hemmelrath in Vogel/ Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 14 Rz 30; derselbe in Gestaltung und Analyse in der Rechts-, Wirtschafts- und Steuerberatung von Unternehmen, 1998, 631 ff.; Bödefeld in Gosch/Kroppen/ Grotherr, DBA, Art. 14 OECD-MA Rz 102 ff.; Portner/Bödefeld, IWB Fach 3 Gruppe 3, 1037; Töben, IWB Fach 10 Gruppe 2, 1253; Seer, Die Besteuerung der Anwaltskanzlei, 2001, Rz 106; s.a. Endres in Endres/Jacob/Gohr/Klein, DBA Deutschland/USA, Art. 14 Rz 9 a.E.). Letzterem pflichtet der Senat bei.

31: bbb) Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 ist in seiner Interpretation als abkommensrechtlicher Vorschrift einer statischen und keiner dynamischen Auslegung unterworfen (ständige Senatsrechtsprechung, vgl. Senatsurteil vom 10. Juni 2015 I R 79/13, BFHE 250, 110, m.w.N.). Eine etwaige Verwaltungspraxis, welche sich bei dem einen oder dem anderen Vertragsstaat oder in beiden Vertragsstaaten erst nach Inkrafttreten eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bildet, kann auf die Auslegung des Abkommens deswegen prinzipiell ebenso wenig zurückwirken, wie Verlautbarungen der OECD in Richtung eines "Betriebsstättenmodells". Ausschlaggebend ist vielmehr stets der Abkommenswortlaut, und dieser ordnet im Fall des Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 eine individualistische Sichtweise an, und das unbeschadet dessen, ob es um einen Einzelpraktizierenden geht oder ob die Tätigkeit, wie im Streitfall, im Rahmen einer Personengesellschaft erfolgt. Der abkommensrechtliche Blick ist ausdrücklich auf die jeweilige natürliche Person und der von dieser ausgeübten Tätigkeit, für die sie die betreffenden Einkünfte bezieht, verengt. Infolge dieser isolierten Betrachtung bezieht jeder Gesellschafter seinen Gewinnanteil ohne Rücksicht auf die gemeinschaftliche Erwirtschaftung des Gesellschaftsgewinns aus der Ausübung seiner selbständigen Tätigkeit. Das Quellensteuerrecht nach Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 erfordert, dass der jeweilige Gesellschafter (höchst-)persönlich "seine" Tätigkeit im Quellenstaat ausübt und ihm für die Ausübung "seiner" Tätigkeit gewöhnlich eine feste Einrichtung zur Verfügung steht. Eine wechselseitige (Tätigkeits-)Zurechnung sieht die Vorschrift nicht vor --ggf. abweichend von Art. 14 Abs. 1 (und auch von Art. 21 Abs. 2) OECD-MustAbK 1995 und womöglich auch abweichend von Art. 21 DBA-USA 1989 für solche (anderen) Einkünfte, die in den vorstehenden Artikeln des Abkommens nicht behandelt werden und nach dessen Absatz 2 es bei dem strikten Ausübungserfordernis verbleibt, wenn der Einkünfteempfänger im anderen Vertragsstaat eine selbständige Arbeit "durch" eine dort gelegene feste Einrichtung ausübt--, und derartiges lässt sich auch nicht unter Rückgriff auf das internrechtliche Konzept einer Mitunternehmerschaft begründen. Darauf kann im Rahmen der abkommensautonomen Auslegung nicht zurückgegriffen werden; die sog. lex fori-Klausel des Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 1989 ist nicht einschlägig, weil der Abkommenszusammenhang es anders erfordert.

32: ccc) Dem Senatsurteil vom 26. Februar 2014 I R 56/12 (BFHE 245, 143, BStBl II 2014, 703), das unter B.II.3.b ausführt, eine von einer Freiberuflergesellschaft unterhaltene feste Einrichtung werde den Gesellschaftern wie deren feste Einrichtung zugerechnet, ist insoweit nichts Abweichendes zu entnehmen. Die Entscheidung ist zu Art. 14 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Arabischen Emiraten zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Belebung der wirtschaftlichen Beziehungen vom 9. April 1995 (BGBl II 1996, 518, BStBl I 1996, 588) ergangen, dessen --Art. 14 OECD-MustAbk 1995 entsprechende-- Fassung mit dem hier streitigen Art. 14 DBA-USA 1989 nicht übereinstimmt.

33: c) Ein anderes Verständnis von Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 ist der Entscheidung des Streitfalls nicht aufgrund der vom FA unter dem 9. Juni 2004 erteilten verbindlichen Auskunft zugrunde zu legen, weil die darin aufgestellten Voraussetzungen für eine Bindungswirkung nicht erfüllt sind.

34: Eine verbindliche Auskunft ist als behördliche Erklärung vom Revisionsgericht in eigener Zuständigkeit entsprechend §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auszulegen (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 18. Dezember 2014 IV R 22/12, BFHE 248, 354, BStBl II 2015, 606).

35: Nach dem danach maßgeblichen Empfängerhorizont enthält die der Klägerin --anlässlich der Neuaufnahme der Beigeladenen zu 2. bis 4.-- erteilte Auskunft zwar die von ihr gewünschte Auslegung von Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 i.S. des dargelegten "Betriebsstättenmodells". Die Auskunft steht aber unter der im Streitfall nicht erfüllten "Prämisse", dass die Beigeladenen in den USA nach dem Betriebsstättenprinzip besteuert werden. Diese "Prämisse" konnte ein verständiger Empfänger nur so verstehen, dass es dem FA darauf ankam, zwischen der deutschen und der US-amerikanischen Besteuerung eine "Entscheidungsharmonie" herzustellen, und zwar --anders als die Klägerin meint-- nicht lediglich hinsichtlich der abkommensrechtlichen Einschätzung in den USA, sondern auch hinsichtlich der internrechtlichen Beurteilung und der tatsächlichen Besteuerung der Klägerin bzw. der betroffenen Beigeladenen. Infolgedessen genügt es nicht, dass die Finanzverwaltung der USA, wie das FG festgestellt hat, Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 i.S. eines "Betriebsstättenmodells" verstanden hat. Vielmehr ist maßgebend, dass die Beigeladenen, wie das FG ebenfalls festgehalten hat, aufgrund der besonderen internrechtlichen Vorschriften für nicht in den USA ansässige Partner von Personengesellschaften, die GP bezogen haben, tatsächlich nicht i.S. des "Betriebsstättenmodells" besteuert worden sind, weil die USA insofern entscheidend auf die dortigen Ausübungstage der betreffenden Partner abstellen.

36: d) Schließlich lässt sich ein abweichendes Ergebnis auch nicht damit begründen, dass, wie die Klägerin vorträgt, alle übrigen Gesellschafter nach dem "Betriebsstättenmodell" besteuert worden seien. Abgesehen davon, dass der angefochtene Bescheid auch insoweit der (Teil-)Bestandskraft fähig und nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist, besteht keine Handhabe dafür, diese nach den obigen Darlegungen rechtswidrige Verwaltungspraxis auf die Beigeladenen zu erstrecken.

37: 4. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG ist in der angefochtenen Entscheidung von einem anderen abkommensrechtlichen Verständnis, namentlich dem sog. "Betriebsstättenmodell", ausgegangen. Auf die tatsächliche Arbeitsausübung der Beigeladenen kam es ihm nicht an, sodass entsprechende tragfähige Feststellungen hierzu fehlen. Das FG wird folglich im zweiten Rechtsgang anhand des dargelegten individualistischen Verständnisses von Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 für jeden Beigeladenen zu prüfen haben, inwieweit er "seine" Arbeit in den USA ausgeübt hat und seine Einkünfte einer festen Einrichtung zuzurechnen sind, die ihm in den USA für die Ausübung "seiner" Tätigkeit gewöhnlich zur Verfügung stand.

38: Zur Beantwortung sich daran etwaig anschließender Rechtsfragen, etwa betreffend das Verständnis von Art. 23 Abs. 2 Satz 2 DBA-USA 1989 oder die (rückwirkende) Anwendung von § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878, BStBl I 2007, 28) besteht derzeit ebenso wenig Veranlassung, wie der Frage danach, ob die Klägerin ihren Gewinn durch Vermögensvergleich nach Maßgabe von § 4 Abs. 1, § 5 EStG 2002 zu ermitteln hat (vgl. dazu Senatsurteile vom 25. Juni 2014 I R 24/13, BFHE 246, 404, BStBl II 2015, 141, und vom 10. Dezember 2014 I R 3/13, BFH/NV 2015, 667).

39: III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

ra.de-Urteilsbesprechung zu Bundesfinanzhof Urteil, 25. Nov. 2015 - I R 50/14

Urteilsbesprechung schreiben

0 Urteilsbesprechungen zu Bundesfinanzhof Urteil, 25. Nov. 2015 - I R 50/14

Referenzen - Gesetze

Bundesfinanzhof Urteil, 25. Nov. 2015 - I R 50/14 zitiert 22 §§.

BGB

FGO

EStG

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss. (2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück. (3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof 1. in der Sache selbs

Bei der Auslegung einer Willenserklärung ist der wirkliche Wille zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinne des Ausdrucks zu haften.

Verträge sind so auszulegen, wie Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte es erfordern.

(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen

(1) Die Steuern können, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden, ohne dass dies einer Begründung bedarf. Die Festsetzung einer Vorauszahlung ist stets

(1) 1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind 1. Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen. 2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,1.soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,2.soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer

(1)1Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss de

(1) Das Gericht hat im Urteil oder, wenn das Verfahren in anderer Weise beendet worden ist, durch Beschluss über die Kosten zu entscheiden. (2) Wird eine Sache vom Bundesfinanzhof an das Finanzgericht zurückverwiesen, so kann diesem die Entscheid

(1) 1Natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. 2Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil 1. an d

(1) Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind 1. Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit. 2Zu der freiberuflichen Tätigkeit gehören die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätig

(1) Gesondert festgestellt werden insbesondere:1.die Einheitswerte und die Grundsteuerwerte nach Maßgabe des Bewertungsgesetzes,2.a)die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende ande

(1) 1Hat ein zeitweise oder während des gesamten Veranlagungszeitraums unbeschränkt Steuerpflichtiger oder ein beschränkt Steuerpflichtiger, auf den § 50 Absatz 2 Satz 2 Nummer 4 Anwendung findet, 1. a) Arbeitslosengeld, Teilarbeitslosengeld, Zuschüs

(1) (weggefallen) (1a) (weggefallen) (2) (weggefallen) (3) 1Eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse hat auf der Grundlage eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung keinen Anspruch auf Entlastung von der Kapit

(1) Inländische Einkünfte im Sinne der beschränkten Einkommensteuerpflicht (§ 1 Absatz 4) sind1.Einkünfte aus einer im Inland betriebenen Land- und Forstwirtschaft (§§ 13, 14);2.Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§§ 15 bis 17),a)für den im Inland eine Bet

Referenzen - Urteile

Urteil einreichen

Bundesfinanzhof Urteil, 25. Nov. 2015 - I R 50/14 zitiert oder wird zitiert von 1 Urteil(en).

Bundesfinanzhof Urteil, 25. Nov. 2015 - I R 50/14 zitiert 1 Urteil(e) aus unserer Datenbank.

bei uns veröffentlicht am 30.07.2014

Finanzgericht München

Tenor 1. Der am 27. März 2007, 14. März 2008 und 11. Juni 2010 geänderte Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2004 vom 7. März 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom

Referenzen

Finanzgericht München Urteil, 30. Juli 2014 - 1 K 2243/10

Tenor

1. Der am 27. März 2007, 14. März 2008 und 11. Juni 2010 geänderte Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2004 vom 7. März 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Juni 2010 wird wie folgt geändert:

Die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit werden mit …€ und die nach DBA steuerfreien, dem Progressionsvorbehalt unterliegenden laufenden Einkünfte mit …. € festgestellt….

2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

I. Die Beteiligten streiten darüber, in welcher Weise Zahlungen, die den deutschen Partnern der Klägerin im Streitjahr 2004 als „Guaranteed Payments“ zugeflossen sind, der deutschen Besteuerung zu unterwerfen sind.

Die Klägerin (K oder M) ist eine international tätige Anwaltssozietät in der Form einer „limited liability partnership“ (LLP) mit Sitz und Geschäftsleitung in New York. Im Streitjahr waren an der Gesellschaft 131 Rechtsanwälte beteiligt.

Im Jahr 2001 hatte die Beteiligung deutscher Partner begonnen.

Hierzu erfolgte zunächst die Eröffnung eines Büros in X-Stadt (Anmerkung des Dokumentars: Deutschland) durch die Anwälte D und S. Die Beteiligung des D erfolgte zunächst als „associate“. Mit Wirkung zum 1. September 2001 wurde er als Vertragspartner der Kanzlei aufgenommen. Soweit nicht anderweitige, besondere Bestimmungen getroffen seien, sollte D „General Partner“ der Kanzlei sein. Unter Bezugnahme auf Ziff. 3.6 des Partnerschaftsvertrages (PV) wurde an Sonderregelungen getroffen, dass die Vergütung für das Jahr 2001 und 2002 dem Betrag nach fixiert war und für die Vergütung ab 1. Januar 2003 gelten sollte, dass sie Gegenstand der Anpassungen durch das Compensation Commitee sein sollte. Maßstab für die Anpassung sollte das allgemeine Vergütungssystem der Firma sein und wie bei anderen „General Partnern“ die persönliche Leistung des D. D erhielt kein Stimmrecht als „General Partner“. Ebenso wenig erhielt er das Recht oder auch die Pflicht, sich am Kapital der Klägerin zu beteiligen. Zusätzlich zu einer Haftungsbeschränkung gemäß 3.5. des PV im Zusammenhang mit Fehlern bei der Mandatsbetreuung wurde eine Freistellung von Haftungsverbindlichkeiten vereinbart, die D allein auf Grund seiner Stellung als Gesellschafter der Kanzlei als einen General Partner nach dem Gesellschaftsrecht des Staates New York verpflichten würden. Eine Sonderregelung hinsichtlich der Tragung von Nettoverlusten wurde nicht getroffen.

Im Streitjahr 2004 wurde ein Büro in Y-Stadt (Anmerkung des Dokumentars: Deutschland) eröffnet, einhergehend mit der Neu-Beteiligung der Anwälte F, N und R als Partner. Nach Zustimmung der Partner zur Aufnahme der Genannten durch eine auf elektronischem Wege erfolgte Partnerwahl banden sich diese mit Erklärungen vom jeweils 14. Juni 2004 an den Partnerschaftsvertrag der LLP in der Fassung vom 1. Januar 1995, modifiziert am 1. Januar 1999 und 1. April 2000 (im Folgenden auch PV). Weder im Wege des Memorandums, welches die Basis für die Abstimmung der bisherigen General Partner über die Aufnahme der Neupartner war, noch in den Zustimmungserklärungen zur Aufnahme und Bindung an den jeweils aktuellen Partnerschaftsvertrag wurden Einschränkungen zum Umfang der Geltung des Partnerschaftsvertrages hinsichtlich der Beteiligten F, N und R vereinbart.

Die neu beteiligten Anwälte F, N und R hatten bereits Partnerstatus in anderen international tätigen Sozietäten erlangt und verfügten als solche über langjährige Berufserfahrung und nachweisbare Geschäftserfolge.

Die Gewinnbeteiligung der Partner der Klägerin nach dem PV sieht eine Verteilung des Nettoerlöses, anknüpfend an die jeweilige Kapitalbeteiligung eines General Partner sowie durch die Vergütung der Leistungen für die Klägerin (Schedule III) im Wege eines sogenannten „modified-lock-systems“ nach Maßgabe der für die Einstufung der „General Partner“ maßgeblichen Kriterien vor. Das Gewinnverteilungssystem hinsichtlich der Vergütungen erstreckt sich über 10 reguläre Gruppen sowie Gruppen für außerordentliche Leistungen mit jeweils wachsendem Vergütungsanteil. Die Festlegungen zur Vergütung erfolgen vertragsgemäß durch ein Compensation Commitee, welches sich aus Mitgliedern des Executive Commitee, dem Führungsgremium der Klägerin, bestehend aus 3 General Partnern, sowie 4 weiteren General Partnern zusammensetzt.

Nach den vorgelegten compensation schedules für 2004, 2005, 2006 und 2007 erschließen sich letztlich 13 Vergütungsstufen und zwei weitere Rubriken, genannt „Miscellaneous“ (Verschiedene) und „Contract“ (Vertrag). Die Beteiligten F, N und R sind im Compensation Schedule des Jahres 2004 nicht aufgeführt, im Jahr 2005 unter der Rubrik „Verschiedene“, im Jahr 2006 in der Rubrik 9 und im Jahr 2007 in der Rubrik „Plateau“, wobei ein Stern (2005 - 2007) darauf hinweist, dass es sich bei den zugewiesenen Beträgen um feststehende Beträge handelt. D wird in sämtlichen Jahren in der Rubrik „Contract“ geführt.

Die als Quereinsteiger im Y-Stadter Büro hinzukommenden Partner F, N und R wurden, angesichts ihrer bereits erwiesenermaßen profitablen Wirkungsweise, dem Bereich der oberen Klassierungen zugeordnet. Im Vorschlag des Executive Committee zur Aufnahme der neuen Partner ist vorgesehen, dass deren Vergütung („compensation“) für den Zeitraum nach Aufnahme im Jahr 2004 und im Jahr 2005 mit fix … US $/jährlich als „Guaranteed Payment“ (GP) bemessen werde und dass sie anschließend dem normalen Vergütungssystem der Firma („Firm`s compensation system“) beiträten. Nach dem Gewinnverteilungsplan 2004 (S. 437 KlA) liegt der festgelegte Betrag von … US $ im Gewinnverteilungssystem der Klägerin für das Streitjahr zwischen den Stufen 8 und 9.

Die Zuweisung der GP führte für das Streitjahr zu einer Beteiligungsquote der deutschen Gesellschafter an der Klägerin von jeweils 0,5102 für die Herren F, R und N, 0,2794 für D.

Im Vorfeld der Eröffnung des Büros in Y-Stadt, verbunden mit der Aufnahme der Anwälte F, N, und R als Partner, richtete die Klägerin unter dem Datum 19. Mai einen Antrag auf verbindliche Auskunft an das beklagte Finanzamt. Rechtlich problematisiert wurde dabei, ob für die in Deutschland für M erzielten Einkünfte aus selbständiger Anwaltstätigkeit das Zurechnungsprinzip (in Anlehnung an das Betriebsstättenprinzip) oder das Ausübungsprinzip zur Anwendung komme. Die unter dem Datum 9. Juni 2004 erteilte verbindliche Auskunft, die eine Anwendung des Zurechnungsprinzips für die in der BRD erzielten Einkünfte zusicherte, leitete das Finanzamt mit der Prämisse ein, die Auskunft gelte nur soweit, als auch in den USA das Betriebsstättenprinzip Anwendung fände.

Am 11. November 2005 ging beim Finanzamt die Erklärung der Klägerin zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2004 ein. Die Klägerin erklärte darin als in den Büros Y-Stadt und X-Stadt erzielte Betriebseinnahmen von …€ bei Betriebsausgaben von … € und hieraus resultierend einen Überschuss von … €.

Der genannte Überschuss wurde auf die 5 deutschen und 126 weiteren Partner quotal verteilt. Den Partnern F, R und N wurden jeweils …. €, dem Partner D … € und dem Partner S … € zugerechnet. Die Guaranteed Payments der deutschen Partner behandelte das Finanzamt - wie erklärt - im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2004 vom 7. März 2006 als steuerfrei, aber dem Progressionsvorbehalt unterliegend. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Die Klägerin hatte für die Beteiligten D, F, R und N darauf hingewiesen, dass für die, diesen ausbezahlten, gewinnunabhängigen „Guaranteed Payments“ besondere Freistellungen nach US-Einkommensteuerrecht gewährt worden seien, soweit die Partner zeitanteilig nicht in den USA tätig geworden seien.

Mit Prüfungsanordnung vom 23. März 2006 wurde für die Klägerin eine Außenprüfung wegen der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellungen und der Umsatzsteuer für die Jahre 2002 bis 2004 angeordnet. Die Prüfung wurde mit Schreiben vom 30. Juni 2006 abgeschlossen, welches die Mitteilung enthielt, die Prüfung habe zu keiner Änderung der Besteuerungsgrundlagen geführt.

Unter dem Betreff „Veranlagungen 2001 bis 2004“ bat das Finanzamt, Bezug nehmend auf die verbindliche Auskunft vom 9. Juni 2004, mit Schreiben vom 30. August 2006 die US-Steuererklärungen der Partner D, F, R und N für die Zeit seit dem Bestehen ihrer Partnerschaft bis 2004 vorzulegen, weil Anhaltspunkte dafür vorlägen, dass für diese Partner in den USA, entgegen dem Revenue-Ruling 2004-3 vom 29. Januar 2004, das Ausübungsprinzip angewandt worden sei.

Wie mit dem Betriebsprüfer besprochen beantragte die Klägerin mit Schreiben vom 15. September 2006 die Änderung der gesonderten Gewinnfeststellungen wegen nicht weiter streitiger Punkte.

Mit Schreiben vom 29. September 2006 übersandte die Klägerin - neben anderem - auch die für sie in den Vereinigten Staaten abgegebene Steuererklärung und deren Veranlagung für das Jahr 2004 und ersuchte um Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung. Als besonders aufgeführte abzugsfähige Betriebsausgabe (deductable from trade/business activities) sind dort „Guaranteed Payments“ im Gesamtumfang von … US $ berücksichtigt.

Mit Änderungsbescheid vom 27. März 2007 entsprach das Finanzamt dem Änderungsantrag vom 15. September 2006. Die Einkünfte aus den „Guaranteed Payments“ wurden, ungeachtet der laufenden Diskussion zwischen den Beteiligten, noch als nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Vermeidung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern in der Fassung vom 21. August 1991 (im Folgenden DBA-USA 1989) steuerfrei behandelt. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde beibehalten.

Mit Schreiben vom 16. April 2007 übersandte die Klägerin beispielhaft Steuererklärung und Steuerveranlagung eines der beteiligten Partner (F) im Streitjahr. Als steuerbares („taxable“) Einkommen wurden dort … US $ festgestellt. Als Einkünfte aus einer Partnerschaft sind dort - neben anderem - „Guaranteed Payments to Partners“ in Höhe von … US $ von Seiten der Klägerin berücksichtigt. Ein Betrag von insgesamt … US $ ist mit der Beschreibung „Non U.S. Source Partnership Income“ von der Besteuerung abgesetzt.

Unter Bezugnahme auf § 164 Abs. 2 Abgabenordnung - AO - änderte das Finanzamt mit Bescheid vom 14. März 2008 erneut die Feststellung. Als nach DBA steuerfrei, aber dem Progressionsvorbehalt unterliegend, wurden nur noch die Einkünfte des S aus dem „modified-lock-system“ behandelt- Die von den Partnern D, F, R und N im Zusammenhang mit den „Guaranteed Payments“ bezogenen Einkünfte von insgesamt … € wurden nun den steuerpflichtigen Einkünften aus selbständiger Tätigkeit zugeordnet.

Hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 2. April 2008 (Eingang beim Finanzamt) Einspruch ein.

Wegen nicht weiter streitiger Punkte, darunter auch ein weiterer Änderungsantrag der Klägerin vom 25. März 2010, kam es zu einer erneuten Bescheidänderung am 11. Juni 2010. Die von den Partnern D, F, R und N im Zusammenhang mit den „Guaranteed Payments“ bezogenen Einkünfte beliefen sich anschließend auf insgesamt … €.

Mit Einspruchsentscheidung vom 15. Juni 2010 wurde der Einspruch der Klägerin zurückgewiesen.

Im Rahmen des Einspruchsverfahrens fanden Erörterungen der rechtlichen Positionen zur Besteuerung der „Guaranteed Payments“ auch mit dem Landesfinanzministerium und dem Bundesfinanzministerium statt. Bei diesen Erörterungen kam es zu keinen schriftlichen rechtlichen Ausführungen zur Art und Weise der Besteuerung der „Guaranteed Payments“ aus Sicht der US-Steuerbehörden unter Berücksichtigung des DBA-USA 1989. Gegenüber dem Bundesfinanzministerium wurde die Thematik von Seiten der US-Steuerbehörde nur allgemein als schwierig bezeichnet.

Als Reaktion auf die insoweit ergangene Aufklärungsanordnung des Gerichts vom 31. Juli 2012 stellte die Finanzbehörde unter Beteiligung des Landesamtes für Steuern und des Landesfinanzministeriums am 31. Oktober 2012 gem. Art. 26 DBA-USA ein Auskunftsersuchen an die USA.

Übernommen wurde dabei ein Formulierungsvorschlag der Klägerseite.

Die Antwort des amerikanischen Bundesministeriums für Finanzen erfolgte unter dem Datum 23. Juni 2013. Wegen des genauen Wortlauts wird auf die Akten verwiesen.

Die Klägerin verfolgt sinngemäß mit ihrer Klage eine Berücksichtigung der „Guaranteed Payments“ an die Beteiligten D, F, R, und N nur in Höhe der sich aus den „Guaranteed Payments“ am Gesamtgewinn der Gesellschaft ergebenden jeweiligen Beteiligungsquote bezogen auf den deutschen “Betriebsstättengewinn“, und im Übrigen als nach dem DBA-USA 1989 in Deutschland steuerfrei, aber dem Progressionsvorbehalt unterliegend.

Sie meint, die Mitteilung vom 30. Juni 2006, wonach die Außenprüfung zu keiner Änderung der Besteuerungsgrundlagen geführt habe, hindere das Finanzamt, nach diesem Zeitpunkt Änderungen vorzunehmen, auch wenn der Vorbehalt der Nachprüfung beibehalten worden sei. Sie gehe davon aus, dass § 202 Abs. 1 Satz 3 AO eine Schutzvorschrift zugunsten des Steuerpflichtigen sei. Es sei die Sperrwirkung des § 173 Abs. 2 AO eingetreten, die durch das rechtswidrige Nichtaufheben des Vorbehalts der Nachprüfung nicht unterlaufen werden könne.

Einer Änderung sei auch die verbindliche Auskunft vom 9. Juni 2004 entgegengestanden, denn die USA hätten, wie in der Prämisse vorausgesetzt, auch hinsichtlich der Besteuerung der GP auf das „Betriebsstättenprinzip“ abgestellt. Der Internal Revenue Code (IRC) sehe unter Sec. 707(c) IRC zwar vor, dass „Guaranteed Payments“ bei der Gewinnermittlung der Partnerschaft abzuziehen seien, dies ändere aber nichts an deren Qualifikation als Gewinnanteil eines Partners. Über Sec. 872 IRC ergebe sich, dass diese insoweit nicht der beschränkten Steuerpflicht in den USA unterlägen, als sie nicht auf tatsächlich in den USA ausgeübte Tätigkeit entfielen. Die Höhe der amerikanischen Steuer knüpfe damit zwar an die in den USA geleisteten Arbeitstage an, dies ändere aber nichts daran, dass die GP der amerikanischen Betriebsstätte zugehörig angesehen würden und, in Anwendung des Betriebsstättenprinzips, bei dieser vom Gewinn in Abzug gebracht werden könnten. Die Ausübung der Tätigkeit spiele damit nur für die beschränkte Steuerpflicht in den USA eine Rolle. Auch ohne DBA würden die GP, wie erfolgt, in den USA besteuert werden.

Bei Einholung und Erteilung der Auskunft sei es nicht um das Besteuerungsrecht in den USA gegangen, vielmehr habe die deutsche Steuerverwaltung Wert darauf gelegt, den deutschen Betriebsstättengewinn insgesamt der Bundesrepublik Deutschland als Steuersubstrat zu erhalten. Dies schien auch erforderlich, weil seinerzeit in den USA Unklarheiten über die Besteuerungspraxis herrschten. Nach Ruling LTR 93-31-012 TN 1993, 969 sollte in den USA das Ausübungsprinzip praktiziert werden, was aber in der Folgezeit nicht konsequent durchgeführt worden sei. Bei Anwendung des Tätigkeitsprinzips durch die USA hätte ein Teil des deutschen Betriebsstättengewinns, in dem Umfang wie er den in den USA tätigen Partnern zuzurechnen gewesen sei, nicht der deutschen Besteuerung unterworfen werden können. Das Ziel der Auskunft, in Form der Besteuerung des gesamten Gewinns der deutschen Betriebsstätte, sei jedoch erreicht.

Auch sei keine missverständliche Sachverhaltsdarstellung erfolgt. Die Argumentation der Finanzverwaltung, dass die GP als garantierte Vergütungen an selbständige Mitarbeiter gelten würden, gehe fehl. Die GP würden auf Grund der partnerschaftlichen und nicht auf Grundlage schuldrechtlicher Beziehungen gezahlt. Handelte es sich nicht um Gewinnanteile, könnten die GP nicht Bestandteil der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Klägerin sein. Nur für Zwecke der Sec. 61 (a) IRC (Bestimmung des Bruttoeinkommens der Gesellschaft) und Sec. 162 (a) IRC (Betriebsausgaben) würden die GP als Zahlungen an Personen angesehen, die nicht Mitglied der Partnerschaft seien. Außerhalb dieser Fiktion blieben die GP Gewinnanteile der Gesellschaft. Dies erschließe sich aus Sec. 707 (c) IRC. Entsprechendes werde auch in einem Gutachten des New York State Department vom 30. November 2006 vertreten.

Unabhängig von der verbindlichen Auskunft sei auch die Art der Besteuerung der Gesellschafter durch das Finanzamt inkonsequent.

So würden die ausländischen Partner nach dem Betriebsstättenprinzip besteuert, die inländischen dagegen nach dem Tätigkeitsprinzip.

Eine Auslegung des Art. 14 DBA-USA 1989 auf eine freiberufliche Partnerschaft könne nur einheitlich erfolgen. Wende man das Tätigkeitsprinzip an, dann könnten im Wesentlichen nur die „Guaranteed Payments“ der deutschen Partner, nicht aber die Gewinnbeteiligungen der weiteren Partner der deutschen Besteuerung unterliegen.

Selbst bei gespaltener Anwendung des Art. 14 DBA-USA 1989 und einer Behandlung der GP als Zahlungen wie an außenstehende Mitarbeiter käme es nicht zu einer Steuerbelastung wie von der Finanzverwaltung vorgenommen. Denn für diesen Fall müssten die GP als Betriebsausgaben der deutschen Betriebsstätte zugerechnet werden, so dass ein nur entsprechend verringerter Gewinn verteilt werden könnte. Im Streitjahr wären dies … €.

Die Auffassung der Finanzverwaltung, die deutschen Partner, die GP erhielten, seien steuerlich gesehen keine Mitgesellschafter der LLP, sondern als selbständige Mitarbeiter im Sinn des Art. 14 DBA-USA 1989 zu beurteilen, sei inkonsequent und unzutreffend.

Dieser Rechtsauffassung widersprächen einerseits die gesellschaftlichen Bindungen, die durch den Partnerschaftsvertrag bewirkt würden, wie auch die Behandlung der GP als Beteiligungseinkünfte aus der Partnerschaft.

Durch Tz. 6.1 des Betriebsstättenerlasses (BMF vom 24. Dezember 1999) und Ruling 2004-3 sei auf deutscher und amerikanischer Seite sichergestellt, dass freiberufliche Personengesellschaften gleichermaßen nach dem Betriebsstättenprinzip besteuert würden. Das Ruling 2004-3 sehe gerade keine Ausnahme für GP vor, eine anderweitige Stellungnahme der US Behörden sei nur behauptet, nicht aber vorgelegt worden.

Auch zu einem Rückfall des Besteuerungsrechts an Deutschland wegen Nichtbesteuerung in den USA komme es nicht. Eine Heranziehung des Urteils des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 17. Oktober 2007 BStBl II 2008, 953 gehe fehl, weil Art. 24 Abs. 3a DBA-Italien 1989 nicht mit Art. 23 Abs. 2 letzter Satz DBA-USA 1989 übereinstimme. Art. 23 Abs. 2 letzter Satz DBA-USA 1989 setze lediglich eine in den USA erfolgende Besteuerung voraus („wenn“), mache jedoch keine Vorgaben quantitativer Art (inwieweit), in welcher Höhe eine Besteuerung zu erfolgen habe. Für die Anwendung der Rückfallklausel komme es daher allein darauf an, dass die Einkünfte oder Gewinne in dem anderen Vertragsstaat überhaupt besteuert würden. Dass eine derartige Auslegung richtig sei, gehe auch aus der Bundestagsdrucksache 11/6530 hervor, welche eine entsprechende Erläuterung zu Art. 23 Abs. 2 letzter Satz DBA-USA 1989 bereithalte. Die Auffassung der Finanzverwaltung, es werde „dem Grunde nach“ nicht besteuert, treffe nicht zu. Lediglich der Höhe nach beschränke sich bei der Bundes-, nicht aber der Staateneinkommensteuer in den USA die Besteuerung der GP auf die in den USA geleisteten Arbeitstage.

Das DBA-USA 1989, wie auch das DBA-Kanada, stellten in deren Art 23 Abs. 2 a nicht auf eine effektive Besteuerung von Einkünften in den USA/Kanada ab. Es komme darauf an, ob die Einkünfte in den USA besteuert würden. Dazu reiche es aus, dass die US-Steuervorschriften die Besteuerung anordneten. Auf die Höhe der sich hieraus ergebenden Steuer, wie auch auf die konkrete Zahllast, komme es nicht an. Nur wenn eine Besteuerung in den USA nicht stattfinde, würden die in den USA erzielten Einkünfte nicht als aus Quellen innerhalb der vereinigten Staaten stammend gelten. Da die GP in den USA der Besteuerung unterworfen würden, nach Maßgabe der Anwesenheitstage in den USA, finde eine Besteuerung grundsätzlich statt, wenn auch im Einzelfall nicht unbedingt effektiv. Diese Auslegung werde auch durch das Urteil des BFH vom 24. August 2011 I R 46/10 BFH/NV 2011, 2165 zur Anwendung des DBA Großbritannien 1964/70 deutlich.

Auch zu einem Qualifikationskonflikt im Sinne der Switch-over Klausel könne es nicht kommen, da beide Staaten GP dem Art. 14 DBA-USA 1989 zuordneten.

Die in den USA erfolgende begrenzte Besteuerung beruhe, nach Ansicht der Klägerin, nicht auf der Anwendung von Abkommensbestimmungen, so dass auch die Voraussetzungen des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht vorlägen.

Die von Seiten der US Behörden erteilte Auskunft vom 23. Juli 2013 beantworte die gestellten Fragen nicht präzise. Aus der Zusammenschau der Antworten auf die Auskunft und des zugehörigen Technical Advice Memorandum (TAM) ergebe sich, dass es seit dem Ruling 2004-3 DBA Praxis der US-Steuerbehörden sei, das Betriebsstättenprinzip auf Freiberufler-Personengesellschaften anzuwenden.

Die Steuerbefreiung der „Guaranteed Payments“ in den USA ergebe sich nicht aus abkommensrechtlichen Regelungen, sondern aus den nationalen Sonderregelungen. Wie im TAM dargestellt, arbeiteten die Sonderregelungen mit zwei Fiktionen:

> derjenigen der Sec. 707 (c) IRC, dass für Zwecke der Sec. 61 (a) IRC (Bestimmung des Bruttoeinkommens der Gesellschaft) und Sec. 162 (a) IRC (Betriebsausgaben) die GP als Zahlungen an Personen angesehen würden, die nicht Mitglied der Partnerschaft seien, und

> derjenigen der Sec 861 (a) 3 IRC über den Ort, an dem Steuerpflichtige persönlich die Dienstleistung erbracht hätten.

Der Umstand, dass das Ruling 2004-3 die Behandlung von Partnern mit GP nicht anspreche, sei logische Folge des Umstandes, dass sich die Sonderregelungen für GP aus dem nationalen Sonderrecht ergäben. Dadurch, dass die USA das Sourcing bei Partnern mit GP verändere, werde die generelle Bedeutung des Betriebsstättenprinzips nicht in Frage gestellt.

Der IRS habe eine Beantwortung der an und für sich rein abkommensrechtlich gemeinten Frage unter d) mit der Begründung abgelehnt, man verfüge über kein Fachwissen zum deutschen Steuerrecht. Daraus erschließe sich, dass das in der Fragestellung zum Ausdruck kommende Ergebnis aus Sicht des IRS nicht Gegenstand des Abkommens, sondern allein der Anwendung deutschen Steuerrechts sein könne.

Die Klägerin beantragt,

den am 27. März 2007, 14. März 2008 und 11. Juni 2010 geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2004 vom 7. März 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Juni 2010 dergestalt zu ändern, dass die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit mit … €, … festgestellt werden,

hilfsweise, die Gewinnanteile sämtlicher Feststellungsbeteiligter nach Maßgabe der von ihnen in der Bundesrepublik Deutschland im Streitjahr angefallenen Arbeitstage anzusetzen,

hilfsweise, die Gewinnanteile sämtlicher Feststellungsbeteiligter mit „Guaranteed Payments“ weltweit nach Maßgabe der von ihnen in der Bundesrepublik Deutschland im Streitjahr angefallenen Arbeitstage anzusetzen, die Gewinnanteile aller übrigen Feststellungsbeteiligten nach dem Betriebsstättenprinzip festzustellen und dabei die Guaranteed Payments der deutschen Partner der deutschen Betriebsstätte als Betriebsausgaben zuzurechnen (gespaltene Anwendung des Art. 14 DBA-USA 1989),

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte (das Finanzamt) beantragt, die Klage abzuweisen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Er wendet ein, § 202 Abs. 1 Satz 3 AO vermöge nach der Rechtsprechung des BFH nicht, eine allgemeine Änderungssperre herbeizuführen. Im Streitfall habe die Klägerin auf eine solche auch nicht vertraut, da sie nach Erhalt der Mitteilung am 15. September 2006 einen Änderungsantrag gestellt habe.

Soweit Partner „Guaranteed Payments“ erhielten, seien diese steuerlich gesehen keine Mitgesellschafter der amerikanischen LLP, sondern als selbständige Mitarbeiter zu qualifizieren. Dies erschließe sich daraus, dass die GP echte und keine fiktiven Betriebsausgaben der Gesellschaft seien und als Betriebseinnahmen bei den jeweiligen Partnern zu versteuern seien. Es könne dahingestellt bleiben, ob beim Partner die GP als Vergütungen oder Gewinnanteile zu qualifizieren seien, denn unabhängig davon seien sie ihrem Wesen nach als selbständige Einkünfte zu qualifizieren.

Art. 14 DBA-USA verlange kumulativ, dass eine ständige Einrichtung vorhanden sei und die selbständige Tätigkeit dort ausgeübt werde, damit dem Ausübungsstaat das Besteuerungsrecht zustehe. Gem. Art. 14 DBA-USA erhielten die USA das Besteuerungsrecht für die „Guaranteed Payments“ nur dann, wenn die freiberufliche Tätigkeit an der US-Einrichtung persönlich ausgeübt werde. Sei dies nicht der Fall, erhalte der Ansässigkeitsstaat, also Deutschland, das Besteuerungsrecht zurück. Da die Partner mit den GP überwiegend in Deutschland tätig seien, verbliebe das überwiegende Besteuerungsrecht für die GP in Deutschland. Wendeten die USA das Ausübungsprinzip für die GP nicht an, wären diese insgesamt in den USA zu versteuern. Aufgrund des Anwendungsvorrangs des DBA könne Rz. 6.1 des Betriebsstättenverwaltungserlasses vom 24. Dezember 1999 nicht angewendet werden.

Nach deutschem Recht seien sowohl die GP als auch die laufenden variablen Gewinnanteile Einkünfte aus selbständiger Arbeit.

Aus der von den amerikanischen Behörden erteilten Auskunft ginge hervor, dass sich das Betriebsstättenprinzip nur auf die „distributive shares“ beziehe, nicht aber auf die GP. Die fehlende Nennung der GP im „Ruling 2004-3“ lasse nicht den Schluss zu, dass dies Folge der Anwendung nationaler Regelungen sei, sondern dass für GP die bis dahin geltende, durch das „Private Letter Ruling PLR 9331012 vom 5. Mai 1993 vorgegebene Interpretation des Art. 14 DBA-USA im Sinne eines Tätigkeitsprinzips Anwendung finden solle. Die gesellschaftsbezogene Interpretation durch „Ruling 2004-3“ mit Hinweis auf sec. 875 (1) IRC gelte nur für anteilige Gesellschaftsgewinne, nicht dagegen für GP. Diese würden gesellschafterbezogen betrachtet im Hinblick auf die persönlich ausgeübte Tätigkeit. Das Sourcing im nationalen Recht werde entsprechend der Interpretation von Art. 14 DBA-USA im Sinne des Tätigkeitsprinzips vorgenommen. Gegenstand der in Bezug genommenen TAM (Technical Advice Memorandum) sei keine abkommensrechtliche Einordnung der Zahlungen gewesen, sondern hätte sich allein auf die Frage bezogen, in welchen Fällen nach nationalem Recht GP vorlägen.

Dadurch, dass die Auskunft zur Beantwortung der Frage c) (ob die US-Steuerbehörde auf Anwaltsfirmen Ruling 2004-3 anwende, die GP zahlen) auf die Beantwortung der Frage a) verweise, ergebe sich, dass es nicht zur Anwendung komme und dass insoweit auch das Betriebsstättenprinzip nicht gelte.

Die Frage d) betreffe nicht eindeutig nur eine abkommensrechtliche Einschätzung, so dass die Schlüsse, welche die Klägerin ziehe, gerade nicht geboten seien.

Am 1. April 2014 erging in der Streitsache ein Gerichtsbescheid. Mit Schreiben vom 22. April 2014, bei Gericht am 25. April 2014 eingegangen, beantragte die Finanzbehörde die Durchführung einer mündlichen Verhandlung.

Sie trug vor, hinsichtlich des Sachverhalts scheine auch Punkt 4.5 des Partnerschaftsvertrages insoweit von Bedeutung, als dort Entschädigungen für die Leitung eines Büros im Ausland geregelt seien. Unabhängig vom Gewinn der Gesellschaft würden danach Sonderzahlungen für die Tätigkeit in ausländischen Büros geschuldet. Sofern die GP auf der genannten vertraglichen Grundlage beruhten, scheine eine Qualifikation als Sondervergütung möglich, da eine gewinnunabhängige, auch im Verlustfall zu gewährende Vergütung vereinbart sei, die nach dem Willen der Gesellschaft als Aufwand zu behandeln sei.

Unter Berücksichtigung der Ausführungen des Finanzgerichts im Gerichtsbescheid vom 1. April 2014 unter Ziff. II. 2.2 a) aa) der Gründe gehe die Finanzverwaltung nun, anders als bislang, davon aus, dass hinsichtlich des Beteiligten D eine Mitunternehmerstellung zu verneinen sei. Dessen Initiativrecht reduziere sich auf die Einsicht in die Geschäftsbücher, was für einen Kommanditisten nicht ausreiche, wie der BFH mit Urteil vom 1. Oktober 1988 VIII R 328/83, BStBl II 1989, 762 entschieden habe. Dem eingeschränkten Initiativrecht stände nur ein theoretisches Risiko der Inanspruchnahme gegenüber. Unabhängig vom Gewinn der Gesellschaft habe er eine feste Vergütung erhalten. Dass diese an allgemeinen Gewinnverteilungsregelungen orientiert gewesen sei, führe nicht zu einem besonderen Risiko. Die Besteuerung für die Einkünfte des D stehe Deutschland deshalb nach Art. 15 Abs. 1 DBA USA 1989 zu.

Auch wenn man dem nicht folgen wolle, werde durch die Bestimmung der sec. 707 (a) IRC die Besteuerung der GP aus der Sphäre der Gesellschaft auf die Ebene des Gesellschafters verlagert. Es werde insoweit vertreten, dass diese Zahlungen nicht zum Gewinnanteil aus der Beteiligung an der Personengesellschaft gehörten. Es verbleibe insoweit bei der Anwendung des Art. 14 DBA USA 1989. Es liege zwischen den beteiligten Staaten kein einheitliches Verständnis zur Auslegung des Art. 14 Abs. 1 DBA USA 1989 vor. Es sei wegen des Wortlauts in der Literatur eine auf die persönliche Tätigkeitsausübung bezogene Interpretation vertreten worden. Die Betriebsstätten–Verwaltungsgrundsätze vom 24.12.1999 gäben eine Interpretation des Art. 14 Abs. 1 DBA USA 1989 im Sinne eines Betriebsstättenprinzips nicht vor, da dort auf das OECD Musterabkommen abgestellt werde. Dessen Wortlaut weiche jedoch von demjenigen des Art. 14 Abs. 1 DBA USA ab, weshalb der abweichende Wortlaut Vorrang habe. Bei Erteilung der verbindlichen Auskunft sei eine vom Wortlaut abweichende Interpretation nur dann als zulässig erachtet worden, wenn auch die USA das „Betriebsstättenprinzip“ anwenden sollte.

Zu bedenken sei auch, dass das Rev. Ruling 2004-3 eine mehr gesellschaftsbezogene Betrachtungsweise vornehme. Da die GP nicht im Rahmen des Gesellschaftsgewinns betrachtet würden, müsste eine Zurechnung nach Art. 14 DBA USA 1989 ebenfalls partnerbezogen erfolgen.

Hilfsweise komme die Rückfallklausel nach Art. 23 Abs. 2 Buchst. a S. 2 DBA USA 1989 zur Anwendung, da die GP aus US Sicht nicht „effectively connected“ seien und in den USA nicht besteuert worden seien.

Die Klägerin wandte zu den ergänzenden Ausführungen des Finanzamts ein, Ziff. 4.5 des Partnerschaftsvertrages erlaube es dem Executive Committee einem Partner, der neben seiner Mandatsarbeit Managementaufgaben wahrnehme außerhalb der Gewinnverteilung eine Entschädigung zu zahlen. Die Managementaufgaben des Y-Stadter Büros nehme F seit dessen Gründung wahr, beanspruche und erhalte hierfür jedoch keine Vergütung.

Eine Einordnung der GP als Sondervergütung i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 zweiter Halbsatz EStG sei abwegig.

Die vom FA angedachte, auf Ebene des Gesellschafters vorzunehmende eigenständige Betrachtung lasse sich weder mit dem Wortlaut der sec. 707 (c) IRC noch mit seinem Regelungsinhalt und seiner Systematik vereinbaren. Da es dort heiße „Für Zwecke anderer Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes werden garantierte Zahlungen als Gewinnanteil eines Partners am normalen Einkommen angesehen“, verbleibe es dabei, dass GP Gewinnanteile aus der Partnerschaft seien, so dass eine Verlagerung weg von der Gesellschaft gerade nicht stattfinde.

Wegen der Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, auf die vorgelegten Unterlagen und Akten gemäß § 105 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung - FGO - sowie auf das Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 30. Juli 2014 verwiesen.

Gründe

II. Die Klage ist begründet.

Die Feststellungen des Beklagten zur Besteuerung der „Guaranteed Payments“ der Partner F, R, N und D entsprechen nicht dem für das Streitjahr geltenden Recht. Die Feststellungen sind daher, wie im Tenor dargestellt, zu ändern.

1. Die Begründetheit der Klage ergibt sich nicht bereits aus formalrechtlichen Gründen.

Nach den besonderen Verhältnissen des Streitfalls konnte die Mitteilung des Finanzamts vom 30. Juni 2006 eine Änderung der Festsetzung 2004 im Rahmen des § 164 Abs. 2 AO nicht hindern.

Die Klägerin hat mit Schreiben vom 15. September 2006 „wie mit dem Betriebsprüfer besprochen“ Änderungen nach ihren Wünschen unter Bezugnahme auf § 164 Abs. 2 S. 2 AO beantragt. Dergestalt hat sie nicht vom Finanzamt eingefordert, nach § 164 Abs. 3 Satz 3 AO den Vorbehalt der Nachprüfung nach Abschluss der Außenprüfung aufzuheben oder sich dazu angestrengt, diesen Anspruch durch einen Rechtsbehelf durchzusetzen (vgl. z.B. BFH, Urteile vom 14. September 1993 VIII R 9/93, BFHE 175, 391, BStBl II 1995, 2 und vom 14. September 1994 I R 125/93, BFH/NV 1995, 369). Das Verhalten der Klägerin legt daher nahe, dass der Beibehalt des Vorbehalts der Nachprüfung, ungeachtet der Mitteilung vom 30. Juni 2006, in beiderseitigem Einvernehmen, offensichtlich zumindest nicht gegen den Willen der Klägerin erfolgt ist.

Verzichtet der Steuerpflichtige auf die Einlegung eines Rechtsbehelfs, ist es gerechtfertigt, ihn an der von ihm selbst mitverantworteten Rechtslage festzuhalten. Es ist ein allgemeiner Rechtsgrundsatz, dass Verfahrensfehler, die zu Rechtsverletzungen führen, von dem Betroffenen gerügt werden müssen (BFH, Urteil vom 18. August 2009 X R 8/09 BFH/NV 2010, 161; Scholtz, DStZ 1988, 459, 461).

Im Streitfall hat die Klägerin die Aufhebung des Vorbehaltsvermerks erst mit Schreiben vom 29. September 2006 und damit zu einem Zeitpunkt beantragt, in dem ihr das Finanzamt bereits eine geplante Änderung seiner Rechtsauffassung zur Behandlung der „Guaranteed Payments“ mit Schreiben vom 30. August 2006 angekündigt hatte. Diesem verspätet gestellten Antrag brauchte das FA nicht mehr zu entsprechen (vgl. insoweit BFH, BFH/NV 2010, 161). Nur Anträge auf Aufhebung des Vorbehaltsvermerks nach Abschluss der Außenprüfung, die gestellt werden, bevor die beabsichtigte Änderung der Steuerfestsetzung nach § 164 Abs. 2 AO dem Steuerpflichtigen bekannt wird, führen dazu, dass ein zur Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung verpflichtendes Urteil auch zur Aufhebung eines zwischenzeitlich erlassenen Änderungsbescheids führt (BFH, BFH/NV 2010, 161).

2. Die im geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2004 vom 7. März 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Juni 2010 getroffenen Feststellungen erweisen sich jedoch als materiell unzutreffend.

2.1. Die Einkünfte der Klägerin wurden zutreffend im Rahmen einer gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung ermittelt.

Gem. §§ 179 Abs. 2 Satz 2, 180 Abs. 1 Nr. 2a), Abs. 3 Nr. 1, Abs. 5 AO waren die Einkünfte der Klägerin für das Streitjahr gesondert und einheitlich zu ermitteln, da an den Einkünften der Klägerin mehr als eine Person, nämlich sämtliche 131 General Partner beteiligt waren und die Partner F, R, N, D und S aufgrund ihres Wohnsitzes hinsichtlich dieser Einkünfte gem. § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt und die Partner ohne Wohnsitz in Deutschland gem. §§ 1 Abs. 4, 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG beschränkt steuerpflichtig waren. Die gesonderte und einheitliche Feststellung war auch geboten, um Feststellungen für die nach DBA-USA 1989 von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung der Steuern zu bestimmen.

2.2. Die von der Klägerin im Streitjahr erzielten Einkünfte qualifizieren sich als in Mitunternehmerschaft erzielte Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit i.S. von §§ 15 Abs. 1 Nr. 2, 18 Abs.1 und 4 EStG.

a) Die inländischen Gesellschafter der Klägerin F, N, R, D und S waren im Streitjahr mitunternehmerisch an der Klägerin beteiligt.

aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist nicht jeder zivilrechtliche Gesellschafter einer Personengesellschaft auch Mitunternehmer i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, sondern nur dann, wenn er aufgrund seiner gesellschaftsrechtlichen (oder einer wirtschaftlich vergleichbaren) Stellung Mitunternehmerinitiative ausüben kann und ein Mitunternehmerrisiko trägt (BFH, Urteil vom 19. Dezember 2012 IV R 41/09, BStBl II 2013, 313).

Die Kriterien für die Annahme einer freiberuflichen Mitunternehmerschaft unterscheiden sich nicht von denen einer gewerblichen Mitunternehmerschaft (vgl. BFH, Urteil vom 8. April 2008 VIII R 73/05, BStBl II 2008, 681, m.w.N.).

Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens. Dieses Risiko wird im Regelfall durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt (BFH, BStBl II 2013, 313).

Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen. Ausreichend ist bereits die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die z.B. den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) bzw. denjenigen eines Kommanditisten entsprechen (BFH, BStBl II 2013, 313). Da der gesetzlich nicht näher erläuterte Begriff des Mitunternehmers einer abschließenden Definition nicht zugänglich ist, können die Merkmale der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein (sog. Typusbegriff; BFH, Urteil vom 1. August 1996 VIII R 112/94 BStBl II 1997, 272). Deshalb kann z.B. ein geringeres Initiativrecht durch ein besonders stark ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko ausgeglichen werden. Allerdings müssen beide Merkmale vorliegen. Ob das zutrifft, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (BFH, Urteile vom 25. April 2006 VIII R 74/03, BFHE 213, 358, BStBl II 2006, 595; vom 17. Mai 2006 VIII R 21/04, BFH/NV 2006, 1839, jeweils m.w.N.).

bb) Vorstehendes voraussetzend, sind die Beteiligten F, R, N, D und S als Mitunternehmer der Klägerin zu qualifizieren.

aaa) Auch wenn der, den Beteiligten F, R und N im Streitjahr zuzuweisende Gewinn in Form einer garantierten Zahlung festgelegt war, war die Zuweisung dieser Zahlung wirtschaftlich am Erfolg der Klägerin ausgerichtet und dergestalt mit Mitunternehmerrisiko behaftet. Die Festlegung der garantierten Zahlung orientierte sich an der voraussichtlichen Profitabilität der Neupartner für die Klägerin und damit an dem Beitrag der Neupartner, welchen diese voraussichtlich zum Gewinn der Klägerin leisten würden. Die entsprechenden Berechnungen und Überlegungen im Einzelnen ergeben sich aus den Ziff. 9. bis 10. des an die Altpartner der Firma gerichteten Memorandums zur Aufnahme der Neupartner.

In der ohne Einschränkung erfolgten Bindung an den Partnerschaftsvertrag unterwarfen sich die Beteiligten F, R und N der erfolgsabhängigen Gewinnverteilung der Klägerin an die Partner, welche unter Berücksichtigung des tatsächlich erwirtschafteten Beitrags der Partner zum Gewinn der Klägerin eine Einschränkung oder Erweiterung der Gewinnbeteiligung, sei es in Form einer festen Zahlung oder in Form einer variablen Gewinnbeteiligung nach Maßgabe der Anlage 3 (Schedule III), vorsah. Ebenso hatten sie sich nach dem Partnerschaftsvertrag an Verlusten der Gesellschaft (vgl. Ziff. IV 4.4. c) PV) zu beteiligen.

Der Partnerschaftsvertrag räumte den Neupartnern F, R und N weitestgehende Mitunternehmerinitiative in Form der Ausübung von Stimmrechten, ohne Einschränkung, wie im PV vorgesehen, und der Möglichkeit der Wahrnehmung von Kontrollrechten ein.

bbb) Auch die Beteiligung des Anwalts D qualifiziert sich als solche mitunternehmerischer Art.

Die Beteiligung des D erweist sich als mit Mitunternehmerrisiko behaftet. Seine Beteiligung am Gewinn der Klägerin orientierte sich an der allgemeinen Einstufung der Partner in das Gewinnverteilungssystem gemäß Anhang III des PV. Hierauf basierend wurden ihm, jeweils unterschiedlich, … US $ im Jahr 2004, … US $ in den Jahren 2005 und 2006 und … US $ im Jahr 2007 als fixierte Gewinnbeteiligung an der Klägerin zugewiesen. Durch die ihm weisungslos überlassene Art und Weise der Führung seiner Geschäfte konnte er nicht unmaßgeblich Einfluss auf den Erfolg oder Misserfolg der Gesellschaft und seinen Anteil am Ertrag nehmen. Ein Ausschluss oder eine Beschränkung hinsichtlich der Beteiligung an einem möglichen Verlust der Gesellschaft erfolgte nicht (Ziff. IV 4.4. (c) PV). Auch die Haftung als Gesellschafter war nur partiell eingeschränkt, soweit eine Inanspruchnahme als Gesellschafter nach dem New Yorker Gesellschaftsrecht zu gewärtigen war. Eine weitere Haftungseinschränkung als Gesellschafter einer LLP erfolgte nicht.

Das von der Finanzverwaltung in Bezug genommene Urteil des BFH vom 1. Oktober 1988 VIII R 328/83, BStBl II 1989, 762 betrifft einen Sonderfall, in welchem die klageführenden Beteiligten eine Stellung erlangt hatten, die wesentlich hinter derjenigen zurückblieb, die handelsrechtlich das Bild eines Kommanditisten bestimmen. Dies trifft für D jedoch nicht zu.

D konnte, gemäß den Bedingungen seines Beitritts vom 1. September 2001, zwar nicht, wie die Partner F, R und N, durch Ausübung von Stimmrechten Einfluss auf die Geschicke der Gesellschaft nehmen, gleichwohl stand ihm das Kontrollrecht der Einsichtnahme in die Geschäftsbücher der Gesellschaft zu (vgl. Ziff. IV 4.1. (b) letzter Satz PV). Eine Beschränkung von Widerspruchs- oder Kontrollrechten enthält weder der PV noch die mit D getroffenen Sonderregelungen, so dass auch er Mitunternehmerinitiative entfalten konnte. Diese ging bei verständiger Betrachtung über diejenige eines lediglich kapitalmäßig beteiligten Kommanditisten hinaus, als er durch die ihm weisungslos überlassene Art und Weise der Führung seiner Geschäfte nicht unmaßgeblich Einfluss auf den Erfolg oder Misserfolg der Gesellschaft nehmen konnte.

ccc) Für den Beteiligten S steht dessen mitunternehmerische Beteiligung zutreffend außer Streit, da in seinem Fall weder Einschränkungen des Mitunternehmerrisikos noch der Mitunternehmerinitiative zu gewärtigen waren.

b) Die mitunternehmerische Betätigung der Gesellschafter der Klägerin qualifiziert sich aus deutscher Sicht als solche aus selbständiger Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 EStG.

aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (zuletzt BFH, BStBl II 2013, 313) entfaltet eine Personengesellschaft dann eine Tätigkeit, welche die Ausübung eines freien Berufs i.S. von § 18 EStG darstellt, wenn sämtliche Gesellschafter die Merkmale eines freien Berufs erfüllen (BFH, Urteile vom 4. Juli 2007 VIII R 77/05, BFH/NV 2008, 53; vom 8. April 2008 VIII R 73/05, BStBl II 2008, 681; vom 28. Oktober 2008 VIII R 69/06, BFHE 223, 206, BStBl II 2009, 642, jeweils m.w.N.), denn die tatbestandlichen Voraussetzungen der Freiberuflichkeit können nicht von der Personengesellschaft selbst, sondern nur von natürlichen Personen erfüllt werden. Das Handeln der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit und damit das Handeln der Gesellschaft darf kein Element einer nicht freiberuflichen Tätigkeit enthalten (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteile vom 11. Juni 1985 VIII R 254/80, BFHE 144, 62, BStBl II 1985, 584; in BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681).

Das bedeutet, dass jeder Gesellschafter als Steuerpflichtiger die Hauptmerkmale des freien Berufs in eigener Person positiv erfüllen muss; er muss über die persönliche Berufsqualifikation verfügen und eine freiberufliche Tätigkeit, zu deren Ausübung er persönlich qualifiziert ist, tatsächlich auch entfalten (vgl. BFH, BStBl II 2009, 642, unter II.3.b).

Erfüllt auch nur einer der Gesellschafter diese Voraussetzungen nicht, so erzielen alle Gesellschafter Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG (BFH, BStBl II 2008, 681, m.w.N.).

bb) Anhaltspunkte, dass im Streitfall wegen der Beteiligung nicht freiberuflich tätiger Partner eine Qualifizierung der Einkünfte als gewerblich in Betracht käme, ergeben sich nicht. Die Regularien, welche für die Vergütung der Partner der Klägerin maßgebend sind, setzen die Ausübung profitabler „Anwalts“tätigkeit und einen persönlichen, in Stunden messbaren Einsatz der Partner voraus. Auch aus der Beschreibung der Vergütungen, welche der Klägerin durch Tätigkeiten der Partner zustehen, erschließt sich, dass es sich bei diesen Tätigkeiten um originär freiberufliche Anwaltstätigkeiten handelt. Regelungen für die Vergütung von Tätigkeiten, die nicht als freiberuflich einzustufen wären, wurden nicht getroffen. Berechtigte Zweifel an der Erzielung von Einkünften gem. § 18 EStG sind in der Folge nicht veranlasst.

2.3. Die Klägerin hat für die gesonderte und einheitliche Feststellung zutreffend den im Rahmen der deutschen Betriebsstätten angefallenen Gewinn ermittelt und auf ihre Gesellschafter verteilt.

Sämtliche 131 General Partner, die im Streitjahr an der Klägerin beteiligt waren, waren hinsichtlich der partnerschaftlich erzielten Einkünfte entweder gem. § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt (F, R, N, D und S) oder als Partner ohne Wohnsitz in Deutschland gem. §§ 1 Abs. 4, 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG beschränkt steuerpflichtig.

a) In welchem Umfang die Einkünfte der Gesellschafter aus der Beteiligung an der Klägerin dem deutschen Besteuerungszugriff unterliegen, beurteilt sich nach Maßgabe des Art. 14 DBA-USA 1989. Ein Qualifikationskonflikt zwischen beiden Staaten hinsichtlich der abkommensrechtlichen Einordnung der Qualifikation der Einkünfte der Partner aus der Beteiligung an der Klägerin liegt insoweit nicht vor.

aa) Übereinstimmend gehen sowohl die BRD, wie auch die USA ihrem nationalen Recht folgend davon aus, dass Subjekt der Einkommensbesteuerung bei der Erzielung von Einkünften eines Gesellschafters aus der Beteiligung an einer Rechtsanwaltsgesellschaft nicht die Gesellschaft, sondern der jeweils beteiligte Rechtsanwalt ist. Nach deutschem Recht ergibt sich dieses Verständnis aus den §§ 15 Abs. 1 Nr. 2, 18 Abs. 4 EStG; nach dem Recht der Vereinigten Staaten aus sec. 701 IRC und sec. 707 (c) IRC.

Einschlägig zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung der Einkünfte aus der Anwaltspartnerschaft ist in beiden Staaten aufgrund dieser Qualifikation Art. 14 DBA-USA 1989, weil er, neben anderem, gem. Art. 14 Abs. 2 DBA-USA 1989 die Vermeidung der Doppelbesteuerung von Einkünften, die von einem Rechtsanwalt erzielt werden, zum Gegenstand hat.

bb) Auch soweit von den Partnern Einkünfte durch die Zuweisung von „Guaranteed Payments“ betroffen sind, ist eine Vermeidung der Doppelbesteuerung nach Maßgabe des Art. 14 DBA-USA 1989 einschlägig.

aaa) Der Umstand, dass die Gewinnverteilung der Klägerin an die Gesellschafter F, R, N und D im Wege festgelegter Beträge durch „Guaranteed Payments“ und nicht im Wege einer anteilsmäßigen Zuweisung eines Gewinns erfolgt, ändert nichts daran, dass es sich auch bei diesen Einkünften der Partner um solche aus §§ 15 Abs. 1 Nr. 2, 18 Abs. 4 EStG handelt, welche abkommensrechtlich den Einkünften aus selbständiger Arbeit gem. Art. 14 DBA- USA 1989 zuzuordnen sind.

bbb) Wie sich aus der Beantwortung des Auskunftsersuchens vom 23. Juli 2013 erschließt, wird aus Sicht der USA ebenfalls keine anderweitige abkommensrechtliche Zuordnung für partnerschaftlich erzielte Einkünfte in Form von „Guaranteed Payments“ vorgenommen oder in Betracht gezogen.

In der Beantwortung der Ziff a) des Auskunftsersuchens zur Frage, inwieweit die steuerliche Behandlung der GP in den USA Folge der Anwendung nationaler Regelungen oder des Doppelbesteuerungsabkommens ist, wird entsprechend ausgeführt, dass sich das Revenue-Ruling 2004-3 nur an solche nichtansässigen Partner wendet, deren Vergütung in einer anteilsmäßigen Beteiligung am Gewinn besteht. Weil (nach dem Recht der USA) eine Partnerschaft „Guaranteed Payments“ an Partner abzieht, bevor der Anteil der Partner am Gesamtgewinn ermittelt wird, lasse sich das Revenue Ruling 2004 – 3 auf Partner mit garantierten Zahlungen nicht anwenden. Weiter ausgeführt wird, dass GP nach den Vorschriften und Bestimmungen („statute and regulations“) - womit nur die nationalen Regelungen gemeint sein können, da andernfalls eine Bezugnahme auf das „Tax Treaty“ erfolgt wäre - in den USA nicht besteuert werden, soweit sie auf Leistungen entfallen, die außerhalb der USA erbracht wurden.

Wie sich aus der Beantwortung des Auskunftsersuchens erschließt, stellt sich aus US–Sicht die Frage einer abkommensrechtlichen Zuordnung derartiger Einkünfte nicht, weil derartige Zahlungen aufgrund der nationalen Regelung der sec. 872 (a) IRC von der Einkommensbesteuerung in den USA in dem Maße ausgenommen werden, als sie auf Tätigkeiten beruhen, die außerhalb den Vereinigten Staaten erbracht worden sind und einer Besteuerung im Rahmen des Betriebsstättengewinns, welcher zur Verteilung an die anteilsmäßig beteiligten Partner herangezogen wird, nicht unterfällt, weil durch den Abzug der GP bei dem zur Verteilung kommenden Gewinn eine Besteuerung ausbleibt.

Auch das Revenue Ruling 2004-3 vom 17. Februar 2004 erläutert allgemeinverbindlich, dass Steuersubjekt einer Gesellschaft aus Anwälten gem. sec. 701 IRC nicht die Gesellschaft, sondern die an der Gesellschaft beteiligten Partner sind. Das Revenue Ruling 2004-3 vom 17. Februar 2004 geht, ohne diese abkommensrechtliche Qualifikation zu problematisieren oder zu diskutieren, davon aus, dass die Vermeidung einer Doppelbesteuerung wegen länderübergreifender Einkünfte der Gesellschafter von Partnerschaftsgesellschaften nach Maßgabe des für das Streitjahr noch geltenden Art. 14 DBA-USA 1989 vorzunehmen ist.

Auch dem US-Recht zu entnehmende andere Hinweise, dass aus Sicht der USA für GP eine anderweitige abkommensrechtliche Zurechnungsnorm in Betracht käme, erschließen sich nicht. So regelt sec. 707 (c) IRC im Einzelnen, für welche Zwecke GP eine besondere Betrachtung erfahren. Ausdrücklich ist darauf hingewiesen, dass GP nur hinsichtlich der in sec. 707 (c) IRC besonders aufgeführten Umstände und Normen des IRC eine andere Betrachtung zukommt, und dass für andere Bestimmungen jedoch die GP als anteilsmäßige Beteiligung am Gewinn der Partnerschaft gelten. Ebenso ist klargestellt, dass ein Partner wegen des Erhalts von GP nicht als Angestellter der Partnerschaft angesehen wird und dass der jeweilige Partner das Einkommen aus den GP als Einkommen zu versteuern hat.

cc) Ein Qualifikationskonflikt, welchem Einkünftetatbestand die GP im Rahmen des DBA-USA 1989 zuzuordnen sind, ist daher für den Streitfall nicht festzustellen. Hiervon geht offenbar auch die Finanzverwaltung aus, als auch sie Art. 14 DBA USA 1989 als einschlägig für die Zuweisung des jeweiligen Besteuerungsrechts hält.

b) Für die im Rahmen des Art. 14 DBA-USA 1989 zugewiesene Besteuerung wenden beide Staaten erkennbar übereinstimmend das Prinzip der Quellenbesteuerung respektive der Besteuerung des Erfolgs der festen Einrichtung im Sinne eines „Betriebsstättenprinzip“ an.

Da die durch nationales Recht vorgegebene Methodik, auf welche Art sich der Gewinn der festen Einrichtung ermittelt, nach jeweils nationalem Recht zu unterschiedlichen Ergebnissen führt, ergibt sich für den Streitfall ein Besteuerungsdefizit zu Lasten der USA, welches aber nicht durch eine ergänzende deutsche Besteuerung zu beseitigen ist.

aa) Nach Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 können Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige natürliche Person aus selbständiger Arbeit bezieht, im Streitfall betrifft das die Partner F, R, N, D und S, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass die Arbeit im anderen Vertragsstaat ausgeübt wird und die Einkünfte einer festen Einrichtung zuzurechnen sind, die der natürlichen Person im anderen Staat für die Ausübung ihrer Tätigkeit gewöhnlich zur Verfügung steht.

Der Senat vermochte nicht zu der Auffassung gelangen, dass die sowohl von Deutschland als auch den USA offensichtlich praktizierte und so verstandene Auslegung der Klausel „…dass die Arbeit im anderen Vertragsstaat ausgeübt wird und die Einkünfte einer festen Einrichtung zuzurechnen sind, die der natürlichen Person im anderen Staat für die Ausübung ihrer Tätigkeit gewöhnlich zur Verfügung steht …“ im Sinne einer Berücksichtigung des im anderen Staat erwirtschafteten Gewinns in der festen Einrichtung als „Betriebsstättengewinn“ unzutreffend wäre oder sich als rechtswidrig qualifizierte. Der Senat erachtet diese Auslegung für möglich und auch zutreffend.

aaa) Im Schlussprotokoll vom 29. August 1989, welches anlässlich der Unterzeichnung des DBA-USA 1989 zur Auslegung der einzelnen Bestimmungen des Abkommens abgefasst wurde, wurden keine Vereinbarungen zur Auslegung des Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 getroffen.

bbb) Von Seiten der USA wurde die Auslegung des Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 zum Gegenstand der, im Gegensatz zu einem Private-Letter-Ruling, allgemeinverbindlich geltenden Auslegungsrichtlinie Revenue Ruling 2004-3 vom 17. Februar 2004 gemacht.

Gegenstand („Issue“) der Auslegungsrichtlinie Revenue Ruling 2004-3 vom 17. Februar 2004 war die Auslegungsfrage, ob die in Art. 14 DBA 1989 in dessen Absatz 1 gewählte Formulierung „… die Arbeit im anderen Vertragsstaat ausgeübt wird und die Einkünfte einer festen Einrichtung zuzurechnen sind…“ dergestalt zu verstehen sein soll, dass nur dann, wenn ein Partner in einer festen Einrichtung im anderen Staat tatsächlich auch tätig geworden ist, eine Zuweisung von Einkünften aus der Partnerschaft im anderen Staat erfolgen kann, oder ob die Regelung derart auszulegen sei, dass einem Partner auch dann Einkünfte aus dem anderen Staat zuzurechnen seien, wenn er am Erfolg der festen Einrichtung im anderen Staat in Form eines Gewinnanteils aufgrund der dortigen Tätigkeit der anderen Partner partizipiert, ohne dort selbst tätig gewesen zu sein.

Die hierzu getroffene Entscheidung („holding“) kommt im Sinne des „Betriebsstättenprinzips“ zu dem Ergebnis, dass ein Partner hinsichtlich des Einkommens, welches in einer festen Einrichtung im anderen Staat erwirtschaftet wird, in diesem Staat zur Einkommensteuer herangezogen werden kann, ohne dass es erforderlich wäre, dass er dort tatsächlich tätig geworden ist. Als nach DBA ausreichend wird die grundsätzliche Verfügbarkeit der festen Einrichtung für den Partner angesehen, wobei sich der steuerliche Zugriff beschränkt auf dessen anteilsmäßige Beteiligung am Erfolg der Bezugsquelle „ausländische feste Einrichtung“.

Auch die im Rahmen der Beantwortung des Auskunftsersuchens vom 23. Juli 2013 dargelegte Auffassung zur Behandlung von GP beinhaltet kein Abrücken von dieser grundsätzlichen Interpretation des Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 und der Zuweisung von Einkünften aus einer Anwaltspartnerschaft aus US-Sicht, orientiert am Erfolg der festen Einrichtung („Betriebsstättenprinzip“).

Erläutert wird hierzu, dass das Revenue Ruling 2004-3 vom 17. Februar 2004 auf nichtansässige Partner mit GP deshalb nicht anzuwenden sei, respektive angewendet wird, weil GP bei der Ermittlung des Gewinns aus der Betriebsstätte, welche den nach Anteilen beteiligten Partnern zugewiesen wird, vorher abgezogen werden und entsprechend der nationalen Bestimmungen („statute and regulations“, nicht „tax treaty“) in den USA nicht besteuert werden, wenn die Leistungen außerhalb den Vereinigten Staaten erbracht werden.

Angesichts des ausdrücklichen Hinweises auf die „statute and regulations“, die sich für die besondere Behandlung der GP verantwortlich zeichnen, ist eine Interpretation, wie sie vom Beklagten in Betracht gezogen wird, Art 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 werde von den USA teils im Wege des „Betriebsstättenprinzip“ und teils im Wege des „Tätigkeitsprinzips“ angewandt, nicht möglich. Eine Auslegung, wie sie das Finanzamt in Betracht zieht, dass sich der Begriff „regulations“ auch auf das „Tax Treaty“ beziehen könnte, lässt sich aus dem Sinnzusammenhang, in welchem der Begriff gebraucht wurde nicht rechtfertigen. Erkennbar wurde der Begriff „German Tax Treaty“ herangezogen, wenn selbiges auch gemeint war.

ccc) Ein von Seiten der Finanzverwaltung erstmals nach Ergehen des Gerichtsbescheides vorgetragenes anderes Verständnis der BRD für die Auslegung des Art 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 im Sinne des - zusätzlichen - Erfordernisses der tatsächlichen Betätigung eines an selbständigen Einkünften beteiligten Mitunternehmers war von Seiten des Senats weder festzustellen, noch ließ sich ein derartiges Erfordernis aus der Auslegung des Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 herleiten.

(1) Art. 14 Abs. 1 erster Halbsatz DBA-USA 1989 rekurriert zunächst auf die Ansässigkeit der natürlichen Person, welche die Einkünfte aus selbständiger Arbeit bezieht. Art. 14 Abs. 1 zweiter Halbsatz DBA-USA 1989 schränkt die sich hieraus ergebende Besteuerungshoheit jedoch durch die Kriterien ein, dass die Arbeit im anderen Vertragsstaat ausgeübt wird und die Einkünfte einer festen Einrichtung zuzurechnen sind, die der natürlichen Person im anderen Staat für die Ausübung ihrer Tätigkeit gewöhnlich zur Verfügung steht. Die „und“ Verknüpfung einer Tätigkeit mit dem Bestehen einer festen Einrichtung schließt zunächst aus, dass Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 rein im Sinne einer tatsächlichen Betätigung im Inland verstanden werden könnte.

Eine Anknüpfung der inländischen Besteuerung allein an eine inländische Betätigung im Sinne eines reinen „Tätigkeitsprinzips“ kommt daher von vorneherein nicht in Betracht.

(2) Dem Wortlaut ist keine „conditio sine qua non“ Verknüpfung zu entnehmen, wonach nur solche Bezüge aus selbständiger Tätigkeit, die auf Tätigkeiten beruhen, welche die ansässige natürliche Person im jeweils anderen Staat auch tatsächlich selbst durchgeführt hat, ein Besteuerungsrecht zur Folge hätten. Es wird nur darauf Bezug genommen, dass Arbeit (die zu selbständigen Einkünften führt) im anderen Vertragsstaat ausgeübt wird. Dem Bezug von Einkünften aus einer mitunternehmerisch erfolgten selbstständigen Betätigung ist immanent, dass gemeinhin auch an solchen selbständigen Einkünften partizipiert wird, die nicht lediglich auf eigener Betätigung beruhen, sondern auf einer Beteiligung am Gesamtergebnis der mitunternehmerischen Betätigung beruhen. Dem Zweck entsprechend soll Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 selbständige Einkünfte in ihrer Gesamtheit erfassen. Eine Auslegung, orientiert an der Beteiligung am Erfolg der festen inländischen Einrichtung unabhängig davon, ob sich der partizipatorisch an der ausländischen Quelle zugewiesene Erfolg auch auf eigenes Tätigwerden zurückführen lässt, ist daher der Vorzug zu geben, vor einer einschränkenden Auslegung, welche derartige Beteiligungserfolge von der Besteuerung ausnähme. Die Interpretation im Sinne einer „Betriebsstättenbesteuerung“ geht daher sowohl mit dem Wortlaut, wie auch mit dem Zweck der Bestimmung konform.

(3) Letztlich nimmt Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 eine Eingrenzung der inländischen Besteuerung insoweit vor, als es auf die Zurechenbarkeit der selbstständigen Tätigkeit zu einer festen Einrichtung ankommt. Bei sachgerechter Auslegung reduziert sich in der Folge eine inländische Besteuerung darauf, dass der Bezug der Einkünfte mit dem der inländischen festen Einrichtung zurechenbaren Erfolg im Sinne einer Quellenbesteuerung verknüpft ist.

(4) Kriterien für die Besteuerungszuweisung nach Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 sind daher - zusammengefasst - der Bezug von Einkünften aus selbständiger Tätigkeit durch eine natürliche Person, Ausübung der selbständigen Tätigkeit im anderen Staat und Zurechenbarkeit dieser Einkünfte zu einer festen Einrichtung. Hinsichtlich der maßgebenden Zuweisungskriterien unterscheidet sich die Zuweisung der inländischen Besteuerungshoheit in keiner Weise von derjenigen, wie sie nach Art. 14 OECD-Musterabkommen, ungeachtet des anderweitigen Wortlauts, allgemein für Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit vorgenommen wird.

Die direkte Anwendung des sogenannten „Betriebsstättenerlasses“ (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 24. Dezember 1999, Tz. 6 VV DEU BMF 1999-12-24 IV B 4 S 1300-111/99) zu Art. 14 OECD-MA zur Sicherstellung einer einheitlichen bundesstaatlichen Rechtsanwendung, welcher der Verwaltung als Leitlinie zur Besteuerung länderübergreifender Sachverhalte an die Hand gegeben wurde, lässt sich daher für die die Anwendung des Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 als vorgezeichnet interpretieren. Insbesondere lassen sich keine Anhaltspunkte dafür finden, dass im Verhältnis USA/Deutschland angesichts eines vom Musterabkommen abweichenden Wortlauts eine einschränkende Auslegung dergestalt vorzunehmen wäre, dass speziell bezogen auf Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 selbständige (Beteiligungs-)Einkünfte im Inland nur dann zu besteuern wären, wenn sie auch auf einer tatsächlichen inländischen Betätigung (des Mitunternehmers/in) in der festen inländischen Einrichtung beruhten.

(5) Die deutsche Finanzverwaltung hat auch insoweit zu keinem Zeitpunkt ernsthafte Zweifel daran aufkommen lassen, dass sie Art. 14 Abs. 1 DBA USA 1989, ungeachtet des besonderen Wortlautes der Bestimmung, welcher von demjenigen des OECD-Musterabkommens abweicht, anders als im Sinne einer Besteuerung des Gewinns aus der festen Einrichtung, wie in Ziff. 6.1 des Betriebsstättenerlasses empfohlen, interpretierte.

Dies ergibt sich zum einen daraus, dass hinsichtlich der beschränkt steuerpflichtigen anderen Partner eine inländische Besteuerung zu keinem Zeitpunkt in Zweifel gezogen wurde. Dies, obwohl keine Erkenntnisse dazu vorliegen, dass diese Partner im Streitjahr in Deutschland je tätig geworden wären. Seitens der deutschen Verwaltung wurden nicht einmal entsprechende Ermittlungen zu einer möglichen Inlandstätigkeit dieser Beteiligten eingeleitet, was sich nur daraus erklärt, dass Art. 14 Abs. 1 DBA USA 1989 ohne weiteres dergestalt interpretiert wurde, dass es auf eine tatsächliche inländische Betätigung dieser Partner ohnehin nicht ankommen könne, da nach deutschem Begriffsverständnis eine Partizipation am Gewinn einer inländischen festen Einrichtung ausreicht.

Hätte eine Auffassung seitens der deutschen Finanzverwaltung, Art. 14 Abs. 1 DBA USA 1989 sei dergestalt auszulegen, dass es auf eine tatsächliche Betätigung des Beziehers der nichtselbständigen Einkünfte im Inland ankäme, tatsächlich bestanden, hätte es zu keinem Zeitpunkt zu einer Besteuerung der nur beschränkt steuerpflichtigen Partner der Klägerin im Inland kommen können. Denn ein solcher Besteuerungszugriff beruht auf § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG und dem im Jahr 2004 eingefügten Tatbestandsmerkmal des Unterhaltens einer festen Einrichtung. Als lex spezialis ginge jedoch die Regelung des Doppelbesteuerungsabkommens vor (vgl. Schmidt/Loschelder 32. Aufl. § 49 EStG Rz. 6 m.w.H.) und hätte bei einer Auslegung des Art. 14 Abs. 1 DBA USA 1989 im Sinne des Erfordernisses einer persönlichen Betätigung im Inland deren Besteuerung ausgeschlossen. An der Richtigkeit dieser Besteuerung wurde jedoch zu keinem Zeitpunkt gezweifelt.

Zum anderen wurde bei Erteilung der verbindlichen Auskunft diese mit den Worten eingeleitet „…dass die Auskunft unter der Prämisse erteilt wird, dass auch in den USA das Betriebsstättenprinzip angewandt wird“. Dergestalt wurde zum Ausdruck gebracht, dass zwar Deutschland von der Anwendbarkeit des Prinzips der Quellenbesteuerung der festen Einrichtung bei Auslegung des Art. 14 Abs. 1 DBA-USA ausgeht, gleiches jedoch nicht für die USA angenommen werde. Der Vortrag in der mündlichen Verhandlung, die Besteuerung der beschränkt steuerpflichtigen Partner sei Folge und nicht Ausgangspunkt der verbindlichen Auskunft, lässt sich insoweit nicht nachvollziehen.

ddd) Die von beiden Staaten im Sinne eines „Betriebsstättenbegriffs“ praktizierte Interpretation begegnet keinen Bedenken, da sie sich insoweit auch nach den Gesetzesmaterialien zum DBA-USA empfiehlt, als es in der Denkschrift zum Abkommen (Bundestagsdrucksache 11/6530) heißt „…Entgegen der bisherigen Regelung hat der Staat der Arbeitsausübung nur noch ein Besteuerungsrecht, wenn die Arbeit in diesem Staat ausgeübt und einer festen Einrichtung zuzurechnen ist. …“. Ein Abstellen darauf, dass es auf die tatsächliche Ausübung einer Tätigkeit eines nichtansässigen Partners im anderen Staat tatsächlich ankommen solle, wurde gerade nicht getroffen. Vielmehr wurde es als ausreichend angesehen, dass Arbeit - von wem auch immer - im anderen Staat in der festen Einrichtung ausgeübt wird.

eee) Hinzukommt, dass eine Interpretation des Art. 14 Abs. 1 DBA USA 1989, wie nun von der deutschen Behörde angedacht, mal im Sinne einer Quellenbesteuerung der festen Einrichtung im Sinne des Betriebsstättenprinzips und mal im Sinne eines Tätigkeitsprinzips, mit einem rechtsstaatlichen Handeln gemäß dem Gebot des sich aus Art. 20 Abs. 3 GG ergebenden Prinzips der Normenklarheit (vgl. dazu grundsätzlich Jarass in Jarass/Pieroth Kommentar zum Grundgesetz 12. Aufl. Art. 20 Rz. 63) nicht in Einklang bringen lässt. Dies berücksichtigend lässt sich die Vorschrift nur entweder dergestalt auslegen, dass es für die im Inland zu besteuernden Einkünfte darauf ankommt, dass sie einer festen Einrichtung, unabhängig von einem tatsächlichen Tätigwerden des einzelnen Partners zuzurechnen sind, oder dass beides kumulativ vorzuliegen hat.

ggg) Ein Qualifikationskonflikt über die Auslegung des in Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 vereinbarten Zuweisungstatbestandes im Sinne des „Tätigkeitsprinzips“ oder des „Betriebsstättenprinzips“ ist letztlich für den Streitfall nicht festzustellen. Beide Staaten gehen nach vorstehenden Erkenntnissen übereinstimmend und in Einklang mit einer möglichen Auslegung der Bestimmung davon aus, dass eine Zuweisung des nationalen Besteuerungsrechts grundsätzlich über den Gewinn der festen Einrichtung, welcher dem einzelnen Gesellschafter als Besteuerungssubjekt zuzuweisen ist, zu erfolgen hat, unabhängig davon, ob der jeweils Beteiligte auch tatsächlich im Inland tätig geworden ist. Die deutsche Finanzverwaltung hat lediglich für die Besteuerung der GP die Idee entwickelt, für derartige Gewinnzuweisungen ausnahmsweise das Tätigkeitsprinzip anzuwenden, ohne sich von dem Grundsatz einer Besteuerung des Betriebsstättengewinns der festen Einrichtung zu lösen.

bb) Ein Besteuerungsdefizit ergibt sich für den Streitfall, nach Auffassung des Senats, gerade nicht dadurch, dass Art. 14 Abs. 1 DBA USA 1989 von den USA faktisch mal im Sinne eines Tätigkeitsprinzips und ein anderes Mal im Sinne eines „Betriebsstättenprinzips“ ausgelegt würde. Vielmehr ergibt sich eine Besteuerungslücke daraus, dass die Ermittlung des dem inländischen Besteuerungszugriff zugewiesenen Gewinns der festen Einrichtung und dessen Verteilung auf die Partner - woraus sich dann die nach Art. 14 Abs. 1 DBA USA 1989 zu besteuernden „Einkünfte“ der jeweiligen natürlichen Person ergeben - aufgrund nationaler Regelungen in unterschiedlicher Weise erfolgt und im US-Recht GP als Einkünfte aus partnerschaftlich bezogenen Einkünften bei nichtansässigen Partnern durch eine nationale Regelung des US-Rechts von der Besteuerung freigestellt sein können.

aaa) Für die inländische Besteuerung hat die Klägerin den Gewinn ihrer festen Einrichtung im Inland zulässigerweise nach den Grundsätzen des § 4 Abs. 3 EStG durch Feststellung des Überschusses der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ermittelt.

Die Berücksichtigung der den deutschen Gesellschaftern als GP zugewiesenen Gewinnanteile findet, anders als nach dem Recht der USA, weder als Betriebsausgaben der festen Einrichtung noch als Sondervergütungen der insoweit betroffenen Partner Berücksichtigung.

(1) Die „Guaranteed Payments“ qualifizieren sich nach nationalem, deutschen Recht als reguläre Gewinnanteile der deutschen Partner am Gesamtgewinn der Klägerin gem. §§ 18 Abs. 4 Satz 2, 15 Abs. 1 Nr. 2, Satz 1, 1. Halbsatz EStG und können nicht als Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1, 2. Halbsatz EStG dem anteiligen Betriebsstättengewinn der betroffenen Partner hinzugerechnet werden.

Nur Vergütungen, die der Gesellschafter einer Personengesellschaft von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat, gehören nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu den Einkünften aus der Personengesellschaft (vgl. dazu BFH, Urteil vom 21. Juli 1999 I R 71/98, BStBl II 2000, 336). Die an die deutschen Gesellschafter F, R, N und D von der Klägerin gezahlten „Guaranteed Payments“ erfüllen diese Voraussetzungen nicht.

Die streitigen Vergütungen wurden nicht aufgrund besonderer vertraglicher Vereinbarungen mit der Klägerin für besondere Leistungen gegenüber der Klägerin bezahlt, vielmehr waren sie originäre Folge und allein Ausfluss der partnerschaftlichen Beteiligung der Gesellschafter an der Klägerin. Ganz offensichtlich erschließt sich, dass die GP keine Entschädigung für die Leitung eines Büros im Ausland darstellen und keine Sonderzahlung im Sinne von 4.5 PV darstellen.

(2) Wegen ihres originär partnerschaftlichen Ursprungs kommt auch ein Betriebsausgabenabzug bei der Ermittlung des Gewinns der deutschen Betriebstätte unter Hinzurechnung eines als Sondervergütung zu qualifizierenden Gewinnanteils bei den jeweils betroffenen deutschen Partnern nicht in Betracht. Aufgrund ihres im Gesellschaftsvertrag liegenden Anspruchs qualifiziert sich die Zuweisung der GP nicht als Aufwand, welcher im Sinn des § 4 Abs. 4 EStG durch den Betrieb veranlasst ist, sondern als Vollzug der Gewinnzuweisungen.

(3) Nur der Vollständigkeit halber sei angemerkt, dass sich die GP auch nicht als von den deutschen Partnern getätigte Barentnahmen qualifizieren lassen, welche dem Betriebsstättengewinn wieder zuzurechnen wären.

Die GP wurden von den insoweit betroffenen Partnern nicht entnommen, vielmehr wurden diesen die entsprechenden Beträge aufgrund des Gewinnverteilungsschlüssels der Gesellschaft als Gewinn zugewiesen und in monatlichen Beträgen ausbezahlt. Entnahmehandlungen kämen allenfalls für den Fall in Betracht, dass der Gesamtgewinn der Gesellschaft für die Zuweisung der GP nicht ausgereicht hätte. Nach den Begebenheiten des Streitfalls (vgl. Einkünfte der Klägerin nach der US Steuererklärung ist diese Sachverhaltskonstellation jedoch nicht in Betracht zu ziehen.

(4) Vorstehendes voraussetzend, konnte für die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte der Partner, nach den nationalen deutschen Bestimmungen, eine Zuweisung des Gewinns aus der Betriebsstätte an die Partner nur in Höhe ihrer Beteiligung nach dem partnerschaftlich geregelten Gewinnverteilungsschlüssel vorgenommen werden. Im Falle von Partnern mit GP war die Gewinnbeteiligung durch Errechnung des prozentualen Anteils am Gesamtgewinn, welcher der Zuwendung der GP entsprach, als „Gewinnanteil“ im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1, 1. Halbsatz EStG vorzunehmen. Eine derartige Verteilung des deutschen Betriebsstättengewinns auf sämtliche Partner ist von Seiten der Klägerin zutreffend erfolgt.

Der dergestalt für Partner mit GP errechnete Gewinnanteil, angewandt auf die Verteilung des Gewinns aus der deutschen Betriebsstätte, bringt dabei zum Ausdruck, in welcher Höhe der Gewinn der deutschen Betriebsstätte zur Befriedigung des Gewinnanteils des jeweiligen Partners mit GP beigetragen hat. Eine Besteuerung der GP, soweit durch die deutsche Betriebsstätte erwirtschaftet, findet daher statt. Soweit GP den hiervon betroffenen Partnern absolut höhere Gewinnanteile am Gesamtgewinn zuweisen, als im Rahmen der deutschen Betriebsstätte anteilig erwirtschaftet, können diese Gewinnanteile nur in weiteren Betriebsstätten, insbesondere in derjenigen in den USA, anteilig erwirtschaftet worden sein.

bbb) Für die Behandlung der GP bei der Ermittlung des Betriebsstättengewinns in den USA regelt sec. 707 (c) IRC, dass für Zwecke des Betriebsausgabenabzugs (sec. 162 (a) IRC) „Guaranteed Payments“ als an fremde Dritte geleistet angesehen werden und nicht an einen Partner. Dadurch kommt es, anders als im deutschen Recht, zu einem Betriebsausgabenabzug hinsichtlich des auf die anteilsmäßig beteiligten Partner zu verteilenden Betriebsstättengewinns der amerikanischen Betriebsstätte. Ein Partner, welcher GP erhält, ist jedoch verpflichtet, das insoweit bezogene Einkommen als Einkünftetatbestand bei seiner US-Einkommensteuererklärung anzugeben. Dergestalt erfolgt eine Sonderzuweisung der GP an den jeweils betroffenen Partner, vergleichbar mit einer Sondervergütung nach deutschem Recht. Handelt es sich um einen nicht in den Vereinigten Staaten ansässigen Partner, sind die nationalen Freistellungsregelungen gemäß sec. 872 (a) IRC zu beachten; ist ein amerikanischer Staatsbürger betroffen, gilt die nationale Freistellungsregelung gemäß sec. 911 IRC, wie sich aus den zum Auskunftsersuchen beigefügten Beispielen erschließt.

ccc) Steuersystematisch zu der Regelung in der nationalen Bestimmung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG würde passen, dass eine Besteuerung der GP in den USA insoweit stattfände, als deren Erwirtschaftung nicht bereits anteilig einer anderen Betriebsstätte zuzurechnen ist. Dies würde dann bewirkt, wenn auch in den USA eine anteilige Umrechnung der GP in Gewinnanteile stattfinden würde.

Im Gegensatz dazu ist nach den nationalen Regeln der USA eine Umrechnung ausgeschlossen, da eine Berücksichtigung der GP gesondert geregelt ist durch zunächst Abzug beim Gesamtgewinn der US-Betriebsstätte, aber vollständiger Zurechnung beim jeweils betroffenen Partner, dies unabhängig davon, ob die GP vollständig in der amerikanischen Betriebsstätte erwirtschaftet wurden (vgl. sec. 707 (c) IRC). Gem. sec. 872 (a) IRC wird allerdings von einer Einkommensbesteuerung in den USA abgesehen, sofern die Erwirtschaftung der GP vom nichtansässigen Partner nicht mit einer Tätigkeit in den USA verbunden war.

Durch diese US-nationale Freistellungsregelung kann es zu Besteuerungsdefiziten kommen, dann nämlich, wenn – wie im Streitfall - der im anderen Staat für den Ausgleich der GP erwirtschaftete Betriebsstättengewinn hinter dem Anteil zurück bleibt, der wegen fehlender Tätigkeit in den USA von der US-Steuer freigestellt wird. Gleichwohl kann es auch zu einer Doppelbesteuerung kommen. Eine solche kann in den Fällen auftreten, in denen ein Partner als natürliche Person mit Wohnsitz und Lebensmittelpunkt in Deutschland (vgl. Art. 4 Abs. 2a), 14 Abs. 1 DBA-USA 1989) die GP mit geschäftlicher Tätigkeit in den USA im Sinne der sec. 872 (a) IRC erzielt hat und dadurch nicht in den Genuss einer partiellen Steuerfreistellung der GP in den USA gelangt, gleichzeitig aber in Deutschland zusätzlich mit einem anteilig in der deutschen Betriebsstätte erwirtschafteten Gewinn, als Beitrag zum Gesamt GP, zur Einkommensteuer herangezogen wird.

Die derart bewirkten Inkompatibilitäten beruhen gleichwohl nicht auf einer unterschiedlichen Anwendung des Abkommens hinsichtlich der in Art. 14 Abs. 1 DBA-USA dargelegten Tatbestände (Einkünftequalifikation, Prinzip der festen Einrichtung), sondern auf den unterschiedlichen nationalen Gewinnermittlungsvorschriften und deren national geregelten Folgen.

Dass die Steuerfreistellung für nicht ansässige Partner im Streitfall allein auf den nationalen Regeln der USA und nicht auf einer unterschiedlichen Interpretation des Art. 14 DBA-USA 1989 beruht, kommt auch in der Reaktion der US-Behörde hinsichtlich der im Auskunftsersuchen unter Ziff. d) gestellten Frage zum Ausdruck. Denn die Frage, deren Beantwortung von amerikanischer Seite unter Verweis auf die fehlende Kompetenz des deutschen Steuerrechts unterblieben ist, wurde offensichtlich so verstanden, dass – wie in den USA – letztlich das nationale Recht, unabhängig vom DBA-USA 1989, den Umfang des Zugriffs auf die GP bestimmt.2.4. Eine Besteuerung der GP bei den hiervon betroffenen deutschen Partnern in Deutschland über den im Rahmen der deutschen Betriebsstätte hierzu anteilig beitragenden Gewinn hinausgehend, kommt weder nach Art. 23 Abs. 2 DBA-USA 1989 noch nach § 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG in Betracht.

a) Der Anteil der GP, welcher nicht im Rahmen der deutschen Betriebsstätte anteilig erwirtschaftet wurde, qualifiziert sich als Einkünfteanteil, welcher nach Art. 23 Abs. 2 Buchst. a) Satz 1 und Art. 23 Abs. 2 letzter Satz DBA-USA 1989 aus Quellen in den Vereinigten Staaten stammt.

Nach Art. 23 Abs. 2 a) Satz 1 DBA-USA werden von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer die Einkünfte aus Quellen in den Vereinigten Staaten sowie die in den Vereinigten Staaten gelegenen Vermögenswerte ausgenommen, die nach dem Abkommen (DBA-USA 1989) in den Vereinigten Staaten besteuert werden können.

Gem. Art 14 Abs. 1 DBA-USA können Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige natürliche Person aus selbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass die Arbeit im anderen Vertragsstaat ausgeübt wird und die Einkünfte einer festen Einrichtung zuzurechnen sind.

Soweit der bei der Verteilung des Gewinns aus der deutschen Betriebsstätte erwirtschaftete Gewinnanteil von Partnern mit GP hinter dem nominal insgesamt zugewiesenen Gewinnanteil der GP zurückbleibt, kann die entsprechende Differenz nur in der festen Einrichtung des anderen Staates erwirtschaftet worden sein. Die Besteuerung der derart erwirtschafteten Einkünfte ist jedoch dem Staat der Quelle dieser Einkünfte aus der festen Einrichtung, also den USA, vorbehalten, so dass ein Zugriff durch die Bundesrepublik Deutschland nach Art. 23 Abs. 2 a) DBA-USA nicht stattfinden kann.

Ein Zugriff auf diese Quelle findet in den USA nach sec. 707 (c) IRC auch tatsächlich statt. Die Einkünfte aus den GP wurden im Streitfall, wie auch aus Ziff. b) des Auskunftsersuchens hervorgeht, der nationalen Besteuerung in den USA unterworfen und dort, soweit keine Freistellung erfolgte, auch besteuert. Sie sind daher „ effectivly connected“, also einer Besteuerung in den USA effektiv zugänglich - es kommt nicht darauf an ob sie auch „effectively taxed“ - also höchstmöglich besteuert wurden -. Die Finanzverwaltung geht insofern auch fälschlicherweise davon aus, die GP seien in den USA überhaupt nicht besteuert worden. Die GP wurden in Entsprechung des Art. 23 Abs. 2 S. 2 DBA-USA 1989 in Übereinstimmung mit dem DBA-USA 1989 in den Vereinigten Staaten besteuert. Auf den Umstand, ob die Besteuerung im Einzelfall oder generell hinter einer effektiven Besteuerung zurückbleibt, kommt es nach Maßgabe des 23 Abs. 2 DBA-USA 1989 nicht an.

Eine Zuweisung der GP als allein der inländischen (deutschen) Quelle zurechenbar kommt nach den Gewinnverteilungsabreden des Partnerschaftsvertrages nicht in Betracht. Die Gewinnzuteilung in Form der GP ist weder davon abhängig, dass in den deutschen Betriebsstätten ein entsprechender Betrag erwirtschaftet wird, noch darauf beschränkt, dass eine Gewinnzuweisung der GP an die betroffenen Gesellschafter nur aus der Quelle der deutschen festen Einrichtung zu erfolgen habe.

b) Eine Besteuerung über den in der deutschen Betriebsstätte anteilig erwirtschafteten Beitrag zu den GP der deutschen Partner kommt auch nicht nach §§ 50d Abs. 9 Nr. 1, 52 Abs. 59a Satz 6 EStG in Betracht.

Die mit § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG in der Fassung vom 13. Dezember 2006 für noch nicht bestandskräftige Festsetzungen (vgl. § 52 Abs. 59a Satz 4 EStG) geschaffene Möglichkeit, unilateral von der abkommensrechtlich vereinbarten Freistellung der betreffenden Einkünfte abzusehen, eröffnet sich nur dann, wenn der andere Vertragsstaat - hier die USA - das Abkommen so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können. Voraussetzung der Anwendung des § 50 d Abs. 9 EStG ist ein sog. (negativer) Qualifikationskonflikt. Dazu kann es kommen, wenn die Vertragsstaaten von unterschiedlichen Sachverhalten ausgehen (Subsumtionskonflikt), wenn sie Abkommensbestimmungen unterschiedlich auslegen (Auslegungskonflikt) oder wenn sie aufgrund einer Art. 3 Abs. 2 OECD-MustAbk entsprechenden Abkommensvorschrift Abkommensbegriffe nach ihrem nationalen Steuerrecht unterschiedlich auslegen (vgl. BFH Urteil vom 24. August 2011 I R 46/10, BFH/NV 2011, 2165).

Ursache für die Nichtbesteuerung muss aber immer die Anwendung des Doppelbesteuerungsabkommens sein. Nicht ausreichend und den tatbestandlichen Anforderungen genügend ist hingegen eine rein internrechtliche Steuermaßnahme, wie beispielsweise der Verzicht auf das abkommensrechtlich zugewiesene Besteuerungsrecht (vgl. BFH, BFH/NV 2011, 2165).

Wie bereits ausgeführt, beruht die Nichtbesteuerung im Streitfall nicht auf einer unterschiedlichen Anwendung des Doppelbesteuerungsabkommens, sondern auf internrechtlichen Steuermaßnahmen der USA, welche einen teilweisen Verzicht der USA auf das ihr nach dem Doppelbesteuerungsabkommen zustehende Besteuerungsrecht auf den anteilig in der amerikanischen Betriebsstätte erwirtschafteten Gewinn hinsichtlich der GP bewirken können und im Streitfall auch tatsächlich bewirken.

3. Ob mit der verbindlichen Auskunft vom 9. April 2004 möglicherweise ein Recht auf eine Besteuerung contra legem eingefordert werden kann, kann der Senat dahingestellt lassen. Einer Berücksichtigung der verbindlichen Auskunft kommt keine Bedeutung zu, da die von der Klägerin begehrten Feststellungen sich als rechtmäßig erweisen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

5. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 126

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.

(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.

(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof

1.: in der Sache selbst entscheiden oder
2.: das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.

Der Bundesfinanzhof verweist den Rechtsstreit zurück, wenn der in dem Revisionsverfahren nach § 123 Abs. 1 Satz 2 Beigeladene ein berechtigtes Interesse daran hat.

(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.

(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.

(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 180 Gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen

(1) Gesondert festgestellt werden insbesondere:

1.

die Einheitswerte und die Grundsteuerwerte nach Maßgabe des Bewertungsgesetzes,

2.

a): die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind,
b): in anderen als den in Buchstabe a genannten Fällen die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder einer freiberuflichen Tätigkeit, wenn nach den Verhältnissen zum Schluss des Gewinnermittlungszeitraums das für die gesonderte Feststellung zuständige Finanzamt nicht auch für die Steuern vom Einkommen zuständig ist,

3.

der Wert der vermögensteuerpflichtigen Wirtschaftsgüter (§§ 114 bis 117 a des Bewertungsgesetzes) und der Wert der Schulden und sonstigen Abzüge (§ 118 des Bewertungsgesetzes), wenn die Wirtschaftsgüter, Schulden und sonstigen Abzüge mehreren Personen zuzurechnen sind und die Feststellungen für die Besteuerung von Bedeutung sind.

Wenn sich in den Fällen von Satz 1 Nummer 2 Buchstabe b die für die örtliche Zuständigkeit maßgeblichen Verhältnisse nach Schluss des Gewinnermittlungszeitraums geändert haben, so richtet sich die örtliche Zuständigkeit auch für Feststellungszeiträume, die vor der Änderung der maßgeblichen Verhältnisse liegen, nach § 18 Absatz 1 Nummer 1 bis 3 in Verbindung mit § 26.

(1a) Einzelne, im Rahmen einer Außenprüfung für den Prüfungszeitraum ermittelte und abgrenzbare Besteuerungsgrundlagen können gesondert festgestellt werden (Teilabschlussbescheid), solange noch kein Prüfungsbericht nach § 202 Absatz 1 ergangen ist. Auf Antrag des Steuerpflichtigen soll ein Teilabschlussbescheid ergehen, wenn daran ein erhebliches Interesse besteht und dies vom Steuerpflichtigen glaubhaft gemacht wird.

(2) Zur Sicherstellung einer einheitlichen Rechtsanwendung bei gleichen Sachverhalten und zur Erleichterung des Besteuerungsverfahrens kann das Bundesministerium der Finanzen durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates bestimmen, dass in anderen als den in Absatz 1 genannten Fällen Besteuerungsgrundlagen gesondert und für mehrere Personen einheitlich festgestellt werden. Dabei können insbesondere geregelt werden

1.: der Gegenstand und der Umfang der gesonderten Feststellung,
2.: die Voraussetzungen für das Feststellungsverfahren,
3.: die örtliche Zuständigkeit der Finanzbehörden,
4.: die Bestimmung der am Feststellungsverfahren beteiligten Personen (Verfahrensbeteiligte) und der Umfang ihrer steuerlichen Pflichten und Rechte einschließlich der Vertretung Beteiligter durch andere Beteiligte,
5.: die Bekanntgabe von Verwaltungsakten an die Verfahrensbeteiligten und Empfangsbevollmächtigte,
6.: die Zulässigkeit, der Umfang und die Durchführung von Außenprüfungen zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen.

Durch Rechtsverordnung kann das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrates bestimmen, dass Besteuerungsgrundlagen, die sich erst später auswirken, zur Sicherung der späteren zutreffenden Besteuerung gesondert und für mehrere Personen einheitlich festgestellt werden; Satz 2 gilt entsprechend. Die Rechtsverordnungen bedürfen nicht der Zustimmung des Bundesrates, soweit sie Einfuhr- und Ausfuhrabgaben und Verbrauchsteuern, mit Ausnahme der Biersteuer, betreffen.

(3) Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a gilt nicht, wenn

1.: nur eine der an den Einkünften beteiligten Personen mit ihren Einkünften im Geltungsbereich dieses Gesetzes einkommensteuerpflichtig oder körperschaftsteuerpflichtig ist oder
2.: es sich um einen Fall von geringer Bedeutung handelt, insbesondere weil die Höhe des festgestellten Betrags und die Aufteilung feststehen; dies gilt sinngemäß auch für die Fälle des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe b und Nummer 3.

Das nach § 18 Absatz 1 Nummer 4 zuständige Finanzamt kann durch Bescheid feststellen, dass eine gesonderte Feststellung nicht durchzuführen ist. Der Bescheid gilt als Steuerbescheid.

(4) Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a gilt ferner nicht für Arbeitsgemeinschaften, deren alleiniger Zweck in der Erfüllung eines einzigen Werkvertrages oder Werklieferungsvertrages besteht.

(5) Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 sowie die Absätze 2 und 3 sind entsprechend anzuwenden, soweit

1.: die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Personen von Bedeutung sind oder
2.: Steuerabzugsbeträge und Körperschaftsteuer auf die festgesetzte Steuer anzurechnen sind.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 18

(1) Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind

1.: Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit.²Zu der freiberuflichen Tätigkeit gehören die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit, die selbständige Berufstätigkeit der Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Rechtsanwälte, Notare, Patentanwälte, Vermessungsingenieure, Ingenieure, Architekten, Handelschemiker, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, beratenden Volks- und Betriebswirte, vereidigten Buchprüfer, Steuerbevollmächtigten, Heilpraktiker, Dentisten, Krankengymnasten, Journalisten, Bildberichterstatter, Dolmetscher, Übersetzer, Lotsen und ähnlicher Berufe.³Ein Angehöriger eines freien Berufs im Sinne der Sätze 1 und 2 ist auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient; Voraussetzung ist, dass er auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird.⁴Eine Vertretung im Fall vorübergehender Verhinderung steht der Annahme einer leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit nicht entgegen;
2.: Einkünfte der Einnehmer einer staatlichen Lotterie, wenn sie nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind;
3.: Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit, z. B. Vergütungen für die Vollstreckung von Testamenten, für Vermögensverwaltung und für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied;
4.: Einkünfte, die ein Beteiligter an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft oder Gemeinschaft, deren Zweck im Erwerb, Halten und in der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften besteht, als Vergütung für Leistungen zur Förderung des Gesellschafts- oder Gemeinschaftszwecks erzielt, wenn der Anspruch auf die Vergütung unter der Voraussetzung eingeräumt worden ist, dass die Gesellschafter oder Gemeinschafter ihr eingezahltes Kapital vollständig zurückerhalten haben; § 15 Absatz 3 ist nicht anzuwenden.

(2) Einkünfte nach Absatz 1 sind auch dann steuerpflichtig, wenn es sich nur um eine vorübergehende Tätigkeit handelt.

(3)¹Zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gehört auch der Gewinn, der bei der Veräußerung des Vermögens oder eines selbständigen Teils des Vermögens oder eines Anteils am Vermögen erzielt wird, das der selbständigen Arbeit dient.²§ 16 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und 2 und Absatz 1 Satz 2 sowie Absatz 2 bis 4 gilt entsprechend.

(4)¹§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem der selbständigen Arbeit dienenden Betriebsvermögen gehört hat.²§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2, Absatz 1a, Absatz 2 Satz 2 und 3, §§ 15a und 15b sind entsprechend anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

(1)¹Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.: Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.²Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.: die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.²Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.: die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

²Satz 1 Nummer 2 und 3 gilt auch für Vergütungen, die als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nummer 2) bezogen werden.³§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem gewerblichen Betriebsvermögen gehört hat.

(1a)¹In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.²Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.

(2)¹Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.²Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1.³Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.: einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.²Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.: einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).²Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

(4)¹Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.²Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.³Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt.⁴Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen oder bei Wertpapierinstituten im Sinne des Wertpapierinstitutsgesetzes gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen.⁵Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben.⁶Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.⁷Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.⁸Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 180 Gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen

(1) Gesondert festgestellt werden insbesondere:

1.

die Einheitswerte und die Grundsteuerwerte nach Maßgabe des Bewertungsgesetzes,

2.

a): die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind,
b): in anderen als den in Buchstabe a genannten Fällen die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder einer freiberuflichen Tätigkeit, wenn nach den Verhältnissen zum Schluss des Gewinnermittlungszeitraums das für die gesonderte Feststellung zuständige Finanzamt nicht auch für die Steuern vom Einkommen zuständig ist,

3.

1.: der Gegenstand und der Umfang der gesonderten Feststellung,
2.: die Voraussetzungen für das Feststellungsverfahren,
3.: die örtliche Zuständigkeit der Finanzbehörden,
4.: die Bestimmung der am Feststellungsverfahren beteiligten Personen (Verfahrensbeteiligte) und der Umfang ihrer steuerlichen Pflichten und Rechte einschließlich der Vertretung Beteiligter durch andere Beteiligte,
5.: die Bekanntgabe von Verwaltungsakten an die Verfahrensbeteiligten und Empfangsbevollmächtigte,
6.: die Zulässigkeit, der Umfang und die Durchführung von Außenprüfungen zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen.

(3) Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a gilt nicht, wenn

1.: nur eine der an den Einkünften beteiligten Personen mit ihren Einkünften im Geltungsbereich dieses Gesetzes einkommensteuerpflichtig oder körperschaftsteuerpflichtig ist oder
2.: es sich um einen Fall von geringer Bedeutung handelt, insbesondere weil die Höhe des festgestellten Betrags und die Aufteilung feststehen; dies gilt sinngemäß auch für die Fälle des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe b und Nummer 3.

Das nach § 18 Absatz 1 Nummer 4 zuständige Finanzamt kann durch Bescheid feststellen, dass eine gesonderte Feststellung nicht durchzuführen ist. Der Bescheid gilt als Steuerbescheid.

(4) Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a gilt ferner nicht für Arbeitsgemeinschaften, deren alleiniger Zweck in der Erfüllung eines einzigen Werkvertrages oder Werklieferungsvertrages besteht.

(5) Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 sowie die Absätze 2 und 3 sind entsprechend anzuwenden, soweit

1.: die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Personen von Bedeutung sind oder
2.: Steuerabzugsbeträge und Körperschaftsteuer auf die festgesetzte Steuer anzurechnen sind.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 32b Progressionsvorbehalt

(1)¹Hat ein zeitweise oder während des gesamten Veranlagungszeitraums unbeschränkt Steuerpflichtiger oder ein beschränkt Steuerpflichtiger, auf den § 50 Absatz 2 Satz 2 Nummer 4 Anwendung findet,

1.

a): Arbeitslosengeld, Teilarbeitslosengeld, Zuschüsse zum Arbeitsentgelt, Kurzarbeitergeld, Insolvenzgeld, Übergangsgeld nach dem Dritten Buch Sozialgesetzbuch; Insolvenzgeld, das nach § 170 Absatz 1 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch einem Dritten zusteht, ist dem Arbeitnehmer zuzurechnen,
b): Krankengeld, Mutterschaftsgeld, Verletztengeld, Übergangsgeld oder vergleichbare Lohnersatzleistungen nach dem Fünften, Sechsten oder Siebten Buch Sozialgesetzbuch, der Reichsversicherungsordnung, dem Gesetz über die Krankenversicherung der Landwirte oder dem Zweiten Gesetz über die Krankenversicherung der Landwirte,
c): Mutterschaftsgeld, Zuschuss zum Mutterschaftsgeld, die Sonderunterstützung nach dem Mutterschutzgesetz sowie den Zuschuss bei Beschäftigungsverboten für die Zeit vor oder nach einer Entbindung sowie für den Entbindungstag während einer Elternzeit nach beamtenrechtlichen Vorschriften,
d): Arbeitslosenbeihilfe nach dem Soldatenversorgungsgesetz,
e): Entschädigungen für Verdienstausfall nach dem Infektionsschutzgesetz vom 20. Juli 2000 (BGBl. I S. 1045),
f): Versorgungskrankengeld oder Übergangsgeld nach dem Bundesversorgungsgesetz,
g): nach § 3 Nummer 28 steuerfreie Aufstockungsbeträge oder Zuschläge sowie nach § 3 Nummer 28a steuerfreie Zuschüsse,
h): Leistungen an Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer nach § 5 des Unterhaltssicherungsgesetzes,
i): nach § 3 Nummer 60 steuerfreie Anpassungsgelder,
j): Elterngeld nach dem Bundeselterngeld- und Elternzeitgesetz,
k): nach § 3 Nummer 2 Buchstabe e steuerfreie Leistungen, wenn vergleichbare Leistungen inländischer öffentlicher Kassen nach den Buchstaben a bis j dem Progressionsvorbehalt unterfallen, oder

2.

ausländische Einkünfte, die im Veranlagungszeitraum nicht der deutschen Einkommensteuer unterlegen haben; dies gilt nur für Fälle der zeitweisen unbeschränkten Steuerpflicht einschließlich der in § 2 Absatz 7 Satz 3 geregelten Fälle; ausgenommen sind Einkünfte, die nach einem sonstigen zwischenstaatlichen Übereinkommen im Sinne der Nummer 4 steuerfrei sind und die nach diesem Übereinkommen nicht unter dem Vorbehalt der Einbeziehung bei der Berechnung der Einkommensteuer stehen,

3.

Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerfrei sind,

4.

Einkünfte, die nach einem sonstigen zwischenstaatlichen Übereinkommen unter dem Vorbehalt der Einbeziehung bei der Berechnung der Einkommensteuer steuerfrei sind,

5.

Einkünfte, die bei Anwendung von § 1 Absatz 3 oder § 1a oder § 50 Absatz 2 Satz 2 Nummer 4 im Veranlagungszeitraum bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens unberücksichtigt bleiben, weil sie nicht der deutschen Einkommensteuer oder einem Steuerabzug unterliegen; ausgenommen sind Einkünfte, die nach einem sonstigen zwischenstaatlichen Übereinkommen im Sinne der Nummer 4 steuerfrei sind und die nach diesem Übereinkommen nicht unter dem Vorbehalt der Einbeziehung bei der Berechnung der Einkommensteuer stehen,

bezogen, so ist auf das nach § 32a Absatz 1 zu versteuernde Einkommen ein besonderer Steuersatz anzuwenden.²Satz 1 Nummer 3 gilt nicht für Einkünfte

1.

aus einer anderen als in einem Drittstaat belegenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebsstätte,

2.

aus einer anderen als in einem Drittstaat belegenen gewerblichen Betriebsstätte, die nicht die Voraussetzungen des § 2a Absatz 2 Satz 1 erfüllt,

3.

aus der Vermietung oder der Verpachtung von unbeweglichem Vermögen oder von Sachinbegriffen, wenn diese in einem anderen Staat als in einem Drittstaat belegen sind, oder

4.

aus der entgeltlichen Überlassung von Schiffen, sofern diese ausschließlich oder fast ausschließlich in einem anderen als einem Drittstaat eingesetzt worden sind, es sei denn, es handelt sich um Handelsschiffe, die

a): von einem Vercharterer ausgerüstet überlassen oder
b): an in einem anderen als in einem Drittstaat ansässige Ausrüster, die die Voraussetzungen des § 510 Absatz 1 des Handelsgesetzbuchs erfüllen, überlassen oder
c): insgesamt nur vorübergehend an in einem Drittstaat ansässige Ausrüster, die die Voraussetzungen des § 510 Absatz 1 des Handelsgesetzbuchs erfüllen, überlassen

worden sind, oder

5.

aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts oder der Übertragung eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsguts im Sinne der Nummern 3 und 4.

³§ 2a Absatz 2a und § 15b sind sinngemäß anzuwenden.

(1a) Als unmittelbar von einem unbeschränkt Steuerpflichtigen bezogene ausländische Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 gelten auch die ausländischen Einkünfte, die eine Organgesellschaft im Sinne des § 14 oder des § 17 des Körperschaftsteuergesetzes bezogen hat und die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerfrei sind, in dem Verhältnis, in dem dem unbeschränkt Steuerpflichtigen das Einkommen der Organgesellschaft bezogen auf das gesamte Einkommen der Organgesellschaft im Veranlagungszeitraum zugerechnet wird.

(2)¹Der besondere Steuersatz nach Absatz 1 ist der Steuersatz, der sich ergibt, wenn bei der Berechnung der Einkommensteuer das nach § 32a Absatz 1 zu versteuernde Einkommen vermehrt oder vermindert wird um

1.

im Fall des Absatzes 1 Nummer 1 die Summe der Leistungen nach Abzug des Arbeitnehmer-Pauschbetrags (§ 9a Satz 1 Nummer 1), soweit er nicht bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar ist;

2.

im Fall des Absatzes 1 Nummer 2 bis 5 die dort bezeichneten Einkünfte, wobei die darin enthaltenen außerordentlichen Einkünfte mit einem Fünftel zu berücksichtigen sind.²Bei der Ermittlung der Einkünfte im Fall des Absatzes 1 Nummer 2 bis 5

a): ist der Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nummer 1 Buchstabe a) abzuziehen, soweit er nicht bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar ist;
b): sind Werbungskosten nur insoweit abzuziehen, als sie zusammen mit den bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit abziehbaren Werbungskosten den Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nummer 1 Buchstabe a) übersteigen;
c): sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.²§ 4 Absatz 3 Satz 5 gilt entsprechend.

(3)¹Nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung haben die Träger der Sozialleistungen im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 für jeden Leistungsempfänger der für seine Besteuerung nach dem Einkommen zuständigen Finanzbehörde neben den nach § 93c Absatz 1 der Abgabenordnung erforderlichen Angaben die Daten über die im Kalenderjahr gewährten Leistungen sowie die Dauer des Leistungszeitraums zu übermitteln, soweit die Leistungen nicht in der Lohnsteuerbescheinigung anzugeben sind (§ 41b Absatz 1 Satz 2 Nummer 5); § 41b Absatz 2 und § 22a Absatz 2 gelten entsprechend.²Die mitteilungspflichtige Stelle hat den Empfänger der Leistungen auf die steuerliche Behandlung dieser Leistungen und seine Steuererklärungspflicht hinzuweisen.³In den Fällen des § 170 Absatz 1 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch gilt als Empfänger des an Dritte ausgezahlten Insolvenzgeldes der Arbeitnehmer, der seinen Arbeitsentgeltanspruch übertragen hat.

(4)¹In den Fällen des Absatzes 3 ist für die Anwendung des § 72a Absatz 4 und des § 93c Absatz 4 Satz 1 der Abgabenordnung das Betriebsstättenfinanzamt des Trägers der jeweiligen Sozialleistungen zuständig.²Sind für ihn mehrere Betriebsstättenfinanzämter zuständig oder hat er keine Betriebsstätte im Sinne des § 41 Absatz 2, so ist das Finanzamt zuständig, in dessen Bezirk sich seine Geschäftsleitung nach § 10 der Abgabenordnung im Inland befindet.

(5) Die nach Absatz 3 übermittelten Daten können durch das nach Absatz 4 zuständige Finanzamt bei den für die Besteuerung der Leistungsempfänger nach dem Einkommen zuständigen Finanzbehörden abgerufen und zur Anwendung des § 72a Absatz 4 und des § 93c Absatz 4 Satz 1 der Abgabenordnung verarbeitet werden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 180 Gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen

(1) Gesondert festgestellt werden insbesondere:

1.

die Einheitswerte und die Grundsteuerwerte nach Maßgabe des Bewertungsgesetzes,

2.

a): die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind,
b): in anderen als den in Buchstabe a genannten Fällen die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder einer freiberuflichen Tätigkeit, wenn nach den Verhältnissen zum Schluss des Gewinnermittlungszeitraums das für die gesonderte Feststellung zuständige Finanzamt nicht auch für die Steuern vom Einkommen zuständig ist,

3.

1.: der Gegenstand und der Umfang der gesonderten Feststellung,
2.: die Voraussetzungen für das Feststellungsverfahren,
3.: die örtliche Zuständigkeit der Finanzbehörden,
4.: die Bestimmung der am Feststellungsverfahren beteiligten Personen (Verfahrensbeteiligte) und der Umfang ihrer steuerlichen Pflichten und Rechte einschließlich der Vertretung Beteiligter durch andere Beteiligte,
5.: die Bekanntgabe von Verwaltungsakten an die Verfahrensbeteiligten und Empfangsbevollmächtigte,
6.: die Zulässigkeit, der Umfang und die Durchführung von Außenprüfungen zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen.

(3) Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a gilt nicht, wenn

1.: nur eine der an den Einkünften beteiligten Personen mit ihren Einkünften im Geltungsbereich dieses Gesetzes einkommensteuerpflichtig oder körperschaftsteuerpflichtig ist oder
2.: es sich um einen Fall von geringer Bedeutung handelt, insbesondere weil die Höhe des festgestellten Betrags und die Aufteilung feststehen; dies gilt sinngemäß auch für die Fälle des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe b und Nummer 3.

Das nach § 18 Absatz 1 Nummer 4 zuständige Finanzamt kann durch Bescheid feststellen, dass eine gesonderte Feststellung nicht durchzuführen ist. Der Bescheid gilt als Steuerbescheid.

(4) Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a gilt ferner nicht für Arbeitsgemeinschaften, deren alleiniger Zweck in der Erfüllung eines einzigen Werkvertrages oder Werklieferungsvertrages besteht.

(5) Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 sowie die Absätze 2 und 3 sind entsprechend anzuwenden, soweit

1.: die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Personen von Bedeutung sind oder
2.: Steuerabzugsbeträge und Körperschaftsteuer auf die festgesetzte Steuer anzurechnen sind.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 202 Inhalt und Bekanntgabe des Prüfungsberichts

(1) Über das Ergebnis der Außenprüfung ergeht ein schriftlicher oder elektronischer Bericht (Prüfungsbericht). Im Prüfungsbericht sind die für die Besteuerung erheblichen Prüfungsfeststellungen in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht sowie die Änderungen der Besteuerungsgrundlagen darzustellen. Führt die Außenprüfung zu keiner Änderung der Besteuerungsgrundlagen, so genügt es, wenn dies dem Steuerpflichtigen schriftlich oder elektronisch mitgeteilt wird. Wurden Besteuerungsgrundlagen in einem Teilabschlussbescheid nach § 180 Absatz 1a gesondert festgestellt, ist im Prüfungsbericht darauf hinzuweisen.

(2) Die Finanzbehörde hat dem Steuerpflichtigen auf Antrag den Prüfungsbericht vor seiner Auswertung zu übersenden und ihm Gelegenheit zu geben, in angemessener Zeit dazu Stellung zu nehmen.

(3) Sollen Besteuerungsgrundlagen in einem Teilabschlussbescheid nach § 180 Absatz 1a gesondert festgestellt werden, ergeht vor Erlass des Teilabschlussbescheids ein schriftlicher oder elektronischer Teilprüfungsbericht; Absatz 1 Satz 2 bis 4 und Absatz 2 gelten entsprechend.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 173 Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

(2) Abweichend von Absatz 1 können Steuerbescheide, soweit sie auf Grund einer Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Dies gilt auch in den Fällen, in denen eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 ergangen ist.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 164 Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung

(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.

(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 181 Verfahrensvorschriften für die gesonderte Feststellung, Feststellungsfrist, Erklärungspflicht

(1) Für die gesonderte Feststellung gelten die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß. Steuererklärung im Sinne des § 170 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 ist die Erklärung zur gesonderten Feststellung. Wird eine Erklärung zur gesonderten Feststellung nach § 180 Absatz 2 ohne Aufforderung durch die Finanzbehörde abgegeben, gilt § 170 Absatz 3 sinngemäß. In den Fällen des § 180 Absatz 1a ist keine Erklärung zur gesonderten Feststellung abzugeben; als Steuererklärung nach § 170 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 gilt in diesem Fall die Steuererklärung, für deren Besteuerungszeitraum der Teilabschlussbescheid unmittelbar Bindungswirkung entfaltet.

(2) Eine Erklärung zur gesonderten Feststellung hat derjenige abzugeben, dem der Gegenstand der Feststellung ganz oder teilweise zuzurechnen ist. Erklärungspflichtig sind insbesondere

1.: in den Fällen des § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a jeder Feststellungsbeteiligte, dem ein Anteil an den einkommensteuerpflichtigen oder körperschaftsteuerpflichtigen Einkünften zuzurechnen ist;
2.: in den Fällen des § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe b der Unternehmer;
3.: in den Fällen des § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 jeder Feststellungsbeteiligte, dem ein Anteil an den Wirtschaftsgütern, Schulden oder sonstigen Abzügen zuzurechnen ist;
4.: in den Fällen des § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a und Nummer 3 auch die in § 34 bezeichneten Personen.

Hat ein Erklärungspflichtiger eine Erklärung zur gesonderten Feststellung abgegeben, sind andere Beteiligte insoweit von der Erklärungspflicht befreit.

(2a) Die Erklärung zur gesonderten Feststellung nach § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 ist nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln. Auf Antrag kann die Finanzbehörde zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten; in diesem Fall ist die Erklärung zur gesonderten Feststellung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben und vom Erklärungspflichtigen eigenhändig zu unterschreiben.

(3) Die Frist für die gesonderte Feststellung von Einheitswerten oder von Grundsteuerwerten (Feststellungsfrist) beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, auf dessen Beginn die Hauptfeststellung, die Fortschreibung, die Nachfeststellung oder die Aufhebung eines Einheitswerts oder eines Grundsteuerwerts vorzunehmen ist. Ist eine Erklärung zur gesonderten Feststellung des Einheitswerts oder des Grundsteuerwerts abzugeben, beginnt die Feststellungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Erklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, auf dessen Beginn die Einheitswertfeststellung oder die Grundsteuerwertfeststellung vorzunehmen oder aufzuheben ist. Wird der Beginn der Feststellungsfrist nach Satz 2 hinausgeschoben, wird der Beginn der Feststellungsfrist für die weiteren Feststellungszeitpunkte des Hauptfeststellungszeitraums jeweils um die gleiche Zeit hinausgeschoben.

(4) In den Fällen des Absatzes 3 beginnt die Feststellungsfrist nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, auf dessen Beginn der Einheitswert oder der Grundsteuerwert erstmals steuerlich anzuwenden ist.

(5) Eine gesonderte Feststellung kann auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist; hierbei bleibt § 171 Abs. 10 außer Betracht. Hierauf ist im Feststellungsbescheid hinzuweisen. § 169 Abs. 1 Satz 3 gilt sinngemäß.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 180 Gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen

(1) Gesondert festgestellt werden insbesondere:

1.

die Einheitswerte und die Grundsteuerwerte nach Maßgabe des Bewertungsgesetzes,

2.

a): die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind,
b): in anderen als den in Buchstabe a genannten Fällen die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder einer freiberuflichen Tätigkeit, wenn nach den Verhältnissen zum Schluss des Gewinnermittlungszeitraums das für die gesonderte Feststellung zuständige Finanzamt nicht auch für die Steuern vom Einkommen zuständig ist,

3.

1.: der Gegenstand und der Umfang der gesonderten Feststellung,
2.: die Voraussetzungen für das Feststellungsverfahren,
3.: die örtliche Zuständigkeit der Finanzbehörden,
4.: die Bestimmung der am Feststellungsverfahren beteiligten Personen (Verfahrensbeteiligte) und der Umfang ihrer steuerlichen Pflichten und Rechte einschließlich der Vertretung Beteiligter durch andere Beteiligte,
5.: die Bekanntgabe von Verwaltungsakten an die Verfahrensbeteiligten und Empfangsbevollmächtigte,
6.: die Zulässigkeit, der Umfang und die Durchführung von Außenprüfungen zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen.

(3) Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a gilt nicht, wenn

1.: nur eine der an den Einkünften beteiligten Personen mit ihren Einkünften im Geltungsbereich dieses Gesetzes einkommensteuerpflichtig oder körperschaftsteuerpflichtig ist oder
2.: es sich um einen Fall von geringer Bedeutung handelt, insbesondere weil die Höhe des festgestellten Betrags und die Aufteilung feststehen; dies gilt sinngemäß auch für die Fälle des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe b und Nummer 3.

Das nach § 18 Absatz 1 Nummer 4 zuständige Finanzamt kann durch Bescheid feststellen, dass eine gesonderte Feststellung nicht durchzuführen ist. Der Bescheid gilt als Steuerbescheid.

(4) Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a gilt ferner nicht für Arbeitsgemeinschaften, deren alleiniger Zweck in der Erfüllung eines einzigen Werkvertrages oder Werklieferungsvertrages besteht.

(5) Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 sowie die Absätze 2 und 3 sind entsprechend anzuwenden, soweit

1.: die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Personen von Bedeutung sind oder
2.: Steuerabzugsbeträge und Körperschaftsteuer auf die festgesetzte Steuer anzurechnen sind.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

(1)¹Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.: Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.²Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.: die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.²Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.: die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.: einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.²Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.: einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).²Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 18

(1) Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind

1.: Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit.²Zu der freiberuflichen Tätigkeit gehören die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit, die selbständige Berufstätigkeit der Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Rechtsanwälte, Notare, Patentanwälte, Vermessungsingenieure, Ingenieure, Architekten, Handelschemiker, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, beratenden Volks- und Betriebswirte, vereidigten Buchprüfer, Steuerbevollmächtigten, Heilpraktiker, Dentisten, Krankengymnasten, Journalisten, Bildberichterstatter, Dolmetscher, Übersetzer, Lotsen und ähnlicher Berufe.³Ein Angehöriger eines freien Berufs im Sinne der Sätze 1 und 2 ist auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient; Voraussetzung ist, dass er auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird.⁴Eine Vertretung im Fall vorübergehender Verhinderung steht der Annahme einer leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit nicht entgegen;
2.: Einkünfte der Einnehmer einer staatlichen Lotterie, wenn sie nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind;
3.: Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit, z. B. Vergütungen für die Vollstreckung von Testamenten, für Vermögensverwaltung und für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied;
4.: Einkünfte, die ein Beteiligter an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft oder Gemeinschaft, deren Zweck im Erwerb, Halten und in der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften besteht, als Vergütung für Leistungen zur Förderung des Gesellschafts- oder Gemeinschaftszwecks erzielt, wenn der Anspruch auf die Vergütung unter der Voraussetzung eingeräumt worden ist, dass die Gesellschafter oder Gemeinschafter ihr eingezahltes Kapital vollständig zurückerhalten haben; § 15 Absatz 3 ist nicht anzuwenden.

(2) Einkünfte nach Absatz 1 sind auch dann steuerpflichtig, wenn es sich nur um eine vorübergehende Tätigkeit handelt.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 1 Steuerpflicht

(1)¹Natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.²Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil

1.

an der ausschließlichen Wirtschaftszone, soweit dort

a): die lebenden und nicht lebenden natürlichen Ressourcen der Gewässer über dem Meeresboden, des Meeresbodens und seines Untergrunds erforscht, ausgebeutet, erhalten oder bewirtschaftet werden,
b): andere Tätigkeiten zur wirtschaftlichen Erforschung oder Ausbeutung der ausschließlichen Wirtschaftszone ausgeübt werden, wie beispielsweise die Energieerzeugung aus Wasser, Strömung und Wind oder
c): künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in den Buchstaben a und b genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und

2.

am Festlandsockel, soweit dort

a): dessen natürliche Ressourcen erforscht oder ausgebeutet werden; natürliche Ressourcen in diesem Sinne sind die mineralischen und sonstigen nicht lebenden Ressourcen des Meeresbodens und seines Untergrunds sowie die zu den sesshaften Arten gehörenden Lebewesen, die im nutzbaren Stadium entweder unbeweglich auf oder unter dem Meeresboden verbleiben oder sich nur in ständigem körperlichen Kontakt mit dem Meeresboden oder seinem Untergrund fortbewegen können; oder
b): künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in Buchstabe a genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden.

(2)¹Unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind auch deutsche Staatsangehörige, die

1.: im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben und
2.: zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen,

sowie zu ihrem Haushalt gehörende Angehörige, die die deutsche Staatsangehörigkeit besitzen oder keine Einkünfte oder nur Einkünfte beziehen, die ausschließlich im Inland einkommensteuerpflichtig sind.²Dies gilt nur für natürliche Personen, die in dem Staat, in dem sie ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, lediglich in einem der beschränkten Einkommensteuerpflicht ähnlichen Umfang zu einer Steuer vom Einkommen herangezogen werden.

(3)¹Auf Antrag werden auch natürliche Personen als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, soweit sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 haben.²Dies gilt nur, wenn ihre Einkünfte im Kalenderjahr mindestens zu 90 Prozent der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den Grundfreibetrag nach § 32a Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 nicht übersteigen; dieser Betrag ist zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Steuerpflichtigen notwendig und angemessen ist.³Inländische Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Höhe nach beschränkt besteuert werden dürfen, gelten hierbei als nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegend.⁴Unberücksichtigt bleiben bei der Ermittlung der Einkünfte nach Satz 2 nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegende Einkünfte, die im Ausland nicht besteuert werden, soweit vergleichbare Einkünfte im Inland steuerfrei sind.⁵Weitere Voraussetzung ist, dass die Höhe der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte durch eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nachgewiesen wird.⁶Der Steuerabzug nach § 50a ist ungeachtet der Sätze 1 bis 4 vorzunehmen.

(4) Natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind vorbehaltlich der Absätze 2 und 3 und des § 1a beschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 haben.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

(1)¹Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.: Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.²Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.: die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.²Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.: die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.: einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.²Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.: einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).²Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 18

(1) Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind

1.: Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit.²Zu der freiberuflichen Tätigkeit gehören die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit, die selbständige Berufstätigkeit der Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Rechtsanwälte, Notare, Patentanwälte, Vermessungsingenieure, Ingenieure, Architekten, Handelschemiker, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, beratenden Volks- und Betriebswirte, vereidigten Buchprüfer, Steuerbevollmächtigten, Heilpraktiker, Dentisten, Krankengymnasten, Journalisten, Bildberichterstatter, Dolmetscher, Übersetzer, Lotsen und ähnlicher Berufe.³Ein Angehöriger eines freien Berufs im Sinne der Sätze 1 und 2 ist auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient; Voraussetzung ist, dass er auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird.⁴Eine Vertretung im Fall vorübergehender Verhinderung steht der Annahme einer leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit nicht entgegen;
2.: Einkünfte der Einnehmer einer staatlichen Lotterie, wenn sie nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind;
3.: Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit, z. B. Vergütungen für die Vollstreckung von Testamenten, für Vermögensverwaltung und für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied;
4.: Einkünfte, die ein Beteiligter an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft oder Gemeinschaft, deren Zweck im Erwerb, Halten und in der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften besteht, als Vergütung für Leistungen zur Förderung des Gesellschafts- oder Gemeinschaftszwecks erzielt, wenn der Anspruch auf die Vergütung unter der Voraussetzung eingeräumt worden ist, dass die Gesellschafter oder Gemeinschafter ihr eingezahltes Kapital vollständig zurückerhalten haben; § 15 Absatz 3 ist nicht anzuwenden.

(2) Einkünfte nach Absatz 1 sind auch dann steuerpflichtig, wenn es sich nur um eine vorübergehende Tätigkeit handelt.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 180 Gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen

(1) Gesondert festgestellt werden insbesondere:

1.

die Einheitswerte und die Grundsteuerwerte nach Maßgabe des Bewertungsgesetzes,

2.

a): die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind,
b): in anderen als den in Buchstabe a genannten Fällen die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder einer freiberuflichen Tätigkeit, wenn nach den Verhältnissen zum Schluss des Gewinnermittlungszeitraums das für die gesonderte Feststellung zuständige Finanzamt nicht auch für die Steuern vom Einkommen zuständig ist,

3.

1.: der Gegenstand und der Umfang der gesonderten Feststellung,
2.: die Voraussetzungen für das Feststellungsverfahren,
3.: die örtliche Zuständigkeit der Finanzbehörden,
4.: die Bestimmung der am Feststellungsverfahren beteiligten Personen (Verfahrensbeteiligte) und der Umfang ihrer steuerlichen Pflichten und Rechte einschließlich der Vertretung Beteiligter durch andere Beteiligte,
5.: die Bekanntgabe von Verwaltungsakten an die Verfahrensbeteiligten und Empfangsbevollmächtigte,
6.: die Zulässigkeit, der Umfang und die Durchführung von Außenprüfungen zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen.

(3) Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a gilt nicht, wenn

1.: nur eine der an den Einkünften beteiligten Personen mit ihren Einkünften im Geltungsbereich dieses Gesetzes einkommensteuerpflichtig oder körperschaftsteuerpflichtig ist oder
2.: es sich um einen Fall von geringer Bedeutung handelt, insbesondere weil die Höhe des festgestellten Betrags und die Aufteilung feststehen; dies gilt sinngemäß auch für die Fälle des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe b und Nummer 3.

Das nach § 18 Absatz 1 Nummer 4 zuständige Finanzamt kann durch Bescheid feststellen, dass eine gesonderte Feststellung nicht durchzuführen ist. Der Bescheid gilt als Steuerbescheid.

(4) Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a gilt ferner nicht für Arbeitsgemeinschaften, deren alleiniger Zweck in der Erfüllung eines einzigen Werkvertrages oder Werklieferungsvertrages besteht.

(5) Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 sowie die Absätze 2 und 3 sind entsprechend anzuwenden, soweit

1.: die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Personen von Bedeutung sind oder
2.: Steuerabzugsbeträge und Körperschaftsteuer auf die festgesetzte Steuer anzurechnen sind.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 32b Progressionsvorbehalt

1.

a): Arbeitslosengeld, Teilarbeitslosengeld, Zuschüsse zum Arbeitsentgelt, Kurzarbeitergeld, Insolvenzgeld, Übergangsgeld nach dem Dritten Buch Sozialgesetzbuch; Insolvenzgeld, das nach § 170 Absatz 1 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch einem Dritten zusteht, ist dem Arbeitnehmer zuzurechnen,
b): Krankengeld, Mutterschaftsgeld, Verletztengeld, Übergangsgeld oder vergleichbare Lohnersatzleistungen nach dem Fünften, Sechsten oder Siebten Buch Sozialgesetzbuch, der Reichsversicherungsordnung, dem Gesetz über die Krankenversicherung der Landwirte oder dem Zweiten Gesetz über die Krankenversicherung der Landwirte,
c): Mutterschaftsgeld, Zuschuss zum Mutterschaftsgeld, die Sonderunterstützung nach dem Mutterschutzgesetz sowie den Zuschuss bei Beschäftigungsverboten für die Zeit vor oder nach einer Entbindung sowie für den Entbindungstag während einer Elternzeit nach beamtenrechtlichen Vorschriften,
d): Arbeitslosenbeihilfe nach dem Soldatenversorgungsgesetz,
e): Entschädigungen für Verdienstausfall nach dem Infektionsschutzgesetz vom 20. Juli 2000 (BGBl. I S. 1045),
f): Versorgungskrankengeld oder Übergangsgeld nach dem Bundesversorgungsgesetz,
g): nach § 3 Nummer 28 steuerfreie Aufstockungsbeträge oder Zuschläge sowie nach § 3 Nummer 28a steuerfreie Zuschüsse,
h): Leistungen an Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer nach § 5 des Unterhaltssicherungsgesetzes,
i): nach § 3 Nummer 60 steuerfreie Anpassungsgelder,
j): Elterngeld nach dem Bundeselterngeld- und Elternzeitgesetz,
k): nach § 3 Nummer 2 Buchstabe e steuerfreie Leistungen, wenn vergleichbare Leistungen inländischer öffentlicher Kassen nach den Buchstaben a bis j dem Progressionsvorbehalt unterfallen, oder

2.

3.

Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerfrei sind,

4.

Einkünfte, die nach einem sonstigen zwischenstaatlichen Übereinkommen unter dem Vorbehalt der Einbeziehung bei der Berechnung der Einkommensteuer steuerfrei sind,

5.

bezogen, so ist auf das nach § 32a Absatz 1 zu versteuernde Einkommen ein besonderer Steuersatz anzuwenden.²Satz 1 Nummer 3 gilt nicht für Einkünfte

1.

aus einer anderen als in einem Drittstaat belegenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebsstätte,

2.

aus einer anderen als in einem Drittstaat belegenen gewerblichen Betriebsstätte, die nicht die Voraussetzungen des § 2a Absatz 2 Satz 1 erfüllt,

3.

aus der Vermietung oder der Verpachtung von unbeweglichem Vermögen oder von Sachinbegriffen, wenn diese in einem anderen Staat als in einem Drittstaat belegen sind, oder

4.

a): von einem Vercharterer ausgerüstet überlassen oder
b): an in einem anderen als in einem Drittstaat ansässige Ausrüster, die die Voraussetzungen des § 510 Absatz 1 des Handelsgesetzbuchs erfüllen, überlassen oder
c): insgesamt nur vorübergehend an in einem Drittstaat ansässige Ausrüster, die die Voraussetzungen des § 510 Absatz 1 des Handelsgesetzbuchs erfüllen, überlassen

worden sind, oder

5.

aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts oder der Übertragung eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsguts im Sinne der Nummern 3 und 4.

³§ 2a Absatz 2a und § 15b sind sinngemäß anzuwenden.

1.

2.

a): ist der Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nummer 1 Buchstabe a) abzuziehen, soweit er nicht bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar ist;
b): sind Werbungskosten nur insoweit abzuziehen, als sie zusammen mit den bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit abziehbaren Werbungskosten den Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nummer 1 Buchstabe a) übersteigen;
c): sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.²§ 4 Absatz 3 Satz 5 gilt entsprechend.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 49 Beschränkt steuerpflichtige Einkünfte

(1) Inländische Einkünfte im Sinne der beschränkten Einkommensteuerpflicht (§ 1 Absatz 4) sind

1.

Einkünfte aus einer im Inland betriebenen Land- und Forstwirtschaft (§§ 13, 14);

2.

Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§§ 15 bis 17),

a)

für den im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird oder ein ständiger Vertreter bestellt ist,

b)

die durch den Betrieb eigener oder gecharterter Seeschiffe oder Luftfahrzeuge aus Beförderungen zwischen inländischen und von inländischen zu ausländischen Häfen erzielt werden, einschließlich der Einkünfte aus anderen mit solchen Beförderungen zusammenhängenden, sich auf das Inland erstreckenden Beförderungsleistungen,

c)

die von einem Unternehmen im Rahmen einer internationalen Betriebsgemeinschaft oder eines Pool-Abkommens, bei denen ein Unternehmen mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland die Beförderung durchführt, aus Beförderungen und Beförderungsleistungen nach Buchstabe b erzielt werden,

d)

die, soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne der Nummern 3 und 4 gehören, durch im Inland ausgeübte oder verwertete künstlerische, sportliche, artistische, unterhaltende oder ähnliche Darbietungen erzielt werden, einschließlich der Einkünfte aus anderen mit diesen Leistungen zusammenhängenden Leistungen, unabhängig davon, wem die Einnahmen zufließen,

e)

die unter den Voraussetzungen des § 17 erzielt werden, wenn es sich um Anteile an einer Kapitalgesellschaft handelt,

aa): die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland hat,
bb): bei deren Erwerb auf Grund eines Antrags nach § 13 Absatz 2 oder § 21 Absatz 2 Satz 3 Nummer 2 des Umwandlungssteuergesetzes nicht der gemeine Wert der eingebrachten Anteile angesetzt worden ist oder auf die § 17 Absatz 5 Satz 2 anzuwenden war oder
cc): deren Anteilswert zu irgendeinem Zeitpunkt während der 365 Tage vor der Veräußerung unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 Prozent auf inländischem unbeweglichem Vermögen beruhte und die Anteile dem Veräußerer zu diesem Zeitpunkt zuzurechnen waren; für die Ermittlung dieser Quote sind die aktiven Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens mit den Buchwerten, die zu diesem Zeitpunkt anzusetzen gewesen wären, zugrunde zu legen,

f)

die, soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne des Buchstaben a gehören, durch

aa): Vermietung und Verpachtung oder
bb): Veräußerung

von inländischem unbeweglichem Vermögen, von Sachinbegriffen oder Rechten im Sinne des § 21 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 oder sonstigen Rechten, insbesondere Patentrechten, Markenrechten oder Sortenrechten, die im Inland belegen oder in ein inländisches öffentliches Buch oder Register eingetragen sind oder deren Verwertung in einer inländischen Betriebsstätte oder anderen Einrichtung erfolgt, erzielt werden.²Bei sonstigen Rechten, bei denen Einkünfte nur auf Grund der Eintragung in ein inländisches öffentliches Buch oder Register vorliegen, liegen Einkünfte abweichend von Satz 1 nicht vor, wenn die Vermietung und Verpachtung oder die Veräußerung nicht zwischen nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes erfolgt oder der Besteuerung der Einkünfte die Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung unter Berücksichtigung der ihre Anwendung regelnden Vorschriften dieses Gesetzes entgegenstehen.³§ 23 Absatz 1 Satz 4 gilt entsprechend.⁴Als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gelten auch die Einkünfte aus Tätigkeiten im Sinne dieses Buchstabens, die von einer Körperschaft im Sinne des § 2 Nummer 1 des Körperschaftsteuergesetzes erzielt werden, die mit einer Kapitalgesellschaft oder sonstigen juristischen Person im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 1 bis 3 des Körperschaftsteuergesetzes vergleichbar ist.⁵Zu den Einkünften aus der Veräußerung von inländischem unbeweglichem Vermögen im Sinne dieses Buchstabens gehören auch Wertveränderungen von Wirtschaftsgütern, die mit diesem Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, oder

g)

die aus der Verschaffung der Gelegenheit erzielt werden, einen Berufssportler als solchen im Inland vertraglich zu verpflichten; dies gilt nur, wenn die Gesamteinnahmen 10 000 Euro übersteigen;

3.

Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18), die im Inland ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist, oder für die im Inland eine feste Einrichtung oder eine Betriebsstätte unterhalten wird;

4.

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19), die

a): im Inland ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist,
b): aus inländischen öffentlichen Kassen einschließlich der Kassen des Bundeseisenbahnvermögens und der Deutschen Bundesbank mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt werden, ohne dass ein Zahlungsanspruch gegenüber der inländischen öffentlichen Kasse bestehen muss; dies gilt nicht, wenn das Dienstverhältnis im Tätigkeitsstaat oder einem anderen ausländischen Staat begründet wurde, der Arbeitnehmer keinen inländischen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt auf Grund des Dienstverhältnisses oder eines vorangegangenen vergleichbaren Dienstverhältnisses aufgegeben hat und mit dem Tätigkeitsstaat kein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht,
c): als Vergütung für eine Tätigkeit als Geschäftsführer, Prokurist oder Vorstandsmitglied einer Gesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland bezogen werden,
d): als Entschädigung im Sinne des § 24 Nummer 1 für die Auflösung eines Dienstverhältnisses gezahlt werden, soweit die für die zuvor ausgeübte Tätigkeit bezogenen Einkünfte der inländischen Besteuerung unterlegen haben,
e): an Bord eines im internationalen Luftverkehr eingesetzten Luftfahrzeugs ausgeübt wird, das von einem Unternehmen mit Geschäftsleitung im Inland betrieben wird;

5.

Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des

a)

§ 20 Absatz 1 Nummer 1, 2, 4, 6 und 9, wenn

aa): der Schuldner Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat,
bb): in den Fällen des § 20 Absatz 1 Nummer 1 Satz 4 der Emittent der Aktien Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat oder
cc): es sich um Fälle des § 44 Absatz 1 Satz 4 Nummer 1 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb handelt;

dies gilt auch für Erträge aus Wandelanleihen und Gewinnobligationen,

b)

(weggefallen)

c)

§ 20 Absatz 1 Nummer 5 und 7, wenn

aa): das Kapitalvermögen durch inländischen Grundbesitz, durch inländische Rechte, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, oder durch Schiffe, die in ein inländisches Schiffsregister eingetragen sind, unmittelbar oder mittelbar gesichert ist.²Ausgenommen sind Zinsen aus Anleihen und Forderungen, die in ein öffentliches Schuldbuch eingetragen oder über die Sammelurkunden im Sinne des § 9a des Depotgesetzes oder Teilschuldverschreibungen, soweit es sich nicht um Wandelanleihen oder Gewinnobligationen handelt, ausgegeben sind, oder
bb): das Kapitalvermögen aus Genussrechten besteht, die nicht in § 20 Absatz 1 Nummer 1 genannt sind,

d)

§ 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 Buchstabe a, Nummer 9 und 10 sowie Satz 2, wenn sie von einem Schuldner oder von einem inländischen Kreditinstitut oder einem inländischen Finanzdienstleistungsinstitut oder einem inländischen Wertpapierinstitut im Sinne des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 Buchstabe b einem anderen als einem ausländischen Kreditinstitut oder einem ausländischen Finanzdienstleistungsinstitut oder einem ausländischen Wertpapierinstitut

aa): gegen Aushändigung der Zinsscheine ausgezahlt oder gutgeschrieben werden und die Teilschuldverschreibungen nicht von dem Schuldner, dem inländischen Kreditinstitut, dem inländischen Finanzdienstleistungsinstitut oder dem inländischen Wertpapierinstitut verwahrt werden oder
bb): gegen Übergabe der Wertpapiere ausgezahlt oder gutgeschrieben werden und diese vom Kreditinstitut weder verwahrt noch verwaltet werden.

²§ 20 Absatz 3 gilt entsprechend;

6.

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21), soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne der Nummern 1 bis 5 gehören, wenn das unbewegliche Vermögen, die Sachinbegriffe oder Rechte im Sinne des § 21 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 oder sonstige Rechte, insbesondere Patentrechte, Markenrechte oder Sortenrechte, im Inland belegen oder in ein inländisches öffentliches Buch oder Register eingetragen sind oder in einer inländischen Betriebsstätte oder in einer anderen Einrichtung verwertet werden.²Bei sonstigen Rechten, bei denen Einkünfte nur auf Grund der Eintragung in ein inländisches öffentliches Buch oder Register vorliegen, liegen Einkünfte abweichend von Satz 1 nicht vor, wenn die Vermietung und Verpachtung nicht zwischen nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes erfolgt oder der Besteuerung der Einkünfte die Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung unter Berücksichtigung der ihre Anwendung regelnden Vorschriften dieses Gesetzes entgegenstehen;

7.

sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a, die von den inländischen gesetzlichen Rentenversicherungsträgern, der inländischen landwirtschaftlichen Alterskasse, den inländischen berufsständischen Versorgungseinrichtungen, den inländischen Versicherungsunternehmen oder sonstigen inländischen Zahlstellen gewährt werden; dies gilt entsprechend für Leibrenten und andere Leistungen ausländischer Zahlstellen, wenn die Beiträge, die den Leistungen zugrunde liegen, nach § 10 Absatz 1 Nummer 2 ganz oder teilweise bei der Ermittlung der Sonderausgaben berücksichtigt wurden;

8.

sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nummer 2, soweit es sich um private Veräußerungsgeschäfte handelt, mit

a): inländischen Grundstücken oder
b): inländischen Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen;

8a.

sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nummer 4;

9.

sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nummer 3, auch wenn sie bei Anwendung dieser Vorschrift einer anderen Einkunftsart zuzurechnen wären, soweit es sich um Einkünfte aus inländischen unterhaltenden Darbietungen, aus der Nutzung beweglicher Sachen im Inland oder aus der Überlassung der Nutzung oder des Rechts auf Nutzung von gewerblichen, technischen, wissenschaftlichen und ähnlichen Erfahrungen, Kenntnissen und Fertigkeiten, zum Beispiel Plänen, Mustern und Verfahren, handelt, die im Inland genutzt werden oder worden sind; dies gilt nicht, soweit es sich um steuerpflichtige Einkünfte im Sinne der Nummern 1 bis 8 handelt;

10.

sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nummer 5; dies gilt auch für Leistungen ausländischer Zahlstellen, soweit die Leistungen bei einem unbeschränkt Steuerpflichtigen zu Einkünften nach § 22 Nummer 5 Satz 1 führen würden oder wenn die Beiträge, die den Leistungen zugrunde liegen, nach § 10 Absatz 1 Nummer 2 ganz oder teilweise bei der Ermittlung der Sonderausgaben berücksichtigt wurden.

11.

Einkünfte aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft oder Gemeinschaft, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland hat oder in ein inländisches Register eingetragen ist, soweit diese Einkünfte

a): in dem Staat, in dem der Beteiligte seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat, aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Behandlung der Personengesellschaft oder Gemeinschaft keiner Besteuerung unterliegen,
b): nicht bereits als Einkünfte im Sinne der Nummern 1 bis 10 einer Besteuerung unterliegen und
c): in keinem anderen Staat einer Besteuerung unterliegen.

²Satz 1 gilt nur, wenn dem Beteiligten allein oder zusammen mit ihm nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes, die keiner unbeschränkten Steuerpflicht im Inland nach § 1 Absatz 1 oder nach § 1 des Körperschaftsteuergesetzes unterliegen, mehr als die Hälfte der Stimmrechte oder mehr als die Hälfte der Anteile am Kapital unmittelbar oder mittelbar zuzurechnen sind oder unmittelbar oder mittelbar ein Anspruch auf mehr als die Hälfte des Gewinns oder des Liquidationserlöses der Personengesellschaft oder Gemeinschaft zusteht; eine Beteiligung in diesem Sinne setzt nicht die Stellung als Gesellschafter oder Gemeinschafter voraus.³Die Sätze 1 und 2 gelten nicht, wenn es sich bei der Personengesellschaft oder Gemeinschaft um einen Altersvorsorgevermögensfonds im Sinne des § 53 des Investmentsteuergesetzes handelt oder die Einkünfte auch bei einer nicht vom deutschen Recht abweichenden Behandlung der Personengesellschaft oder Gemeinschaft im ausländischen Staat keiner Besteuerung unterliegen würden.⁴Die Besteuerung nach den vorstehenden Sätzen erfolgt ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung.

(2) Im Ausland gegebene Besteuerungsmerkmale bleiben außer Betracht, soweit bei ihrer Berücksichtigung inländische Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 nicht angenommen werden könnten.

(3)¹Bei Schifffahrt- und Luftfahrtunternehmen sind die Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2 Buchstabe b mit 5 Prozent der für diese Beförderungsleistungen vereinbarten Entgelte anzusetzen.²Das gilt auch, wenn solche Einkünfte durch eine inländische Betriebsstätte oder einen inländischen ständigen Vertreter erzielt werden (Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a).³Das gilt nicht in den Fällen des Absatzes 1 Nummer 2 Buchstabe c oder soweit das deutsche Besteuerungsrecht nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ohne Begrenzung des Steuersatzes aufrechterhalten bleibt.

(4)¹Abweichend von Absatz 1 Nummer 2 sind Einkünfte steuerfrei, die ein beschränkt Steuerpflichtiger mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt in einem ausländischen Staat durch den Betrieb eigener oder gecharterter Schiffe oder Luftfahrzeuge aus einem Unternehmen bezieht, dessen Geschäftsleitung sich in dem ausländischen Staat befindet.²Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist, dass dieser ausländische Staat Steuerpflichtigen mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im Geltungsbereich dieses Gesetzes eine entsprechende Steuerbefreiung für derartige Einkünfte gewährt und dass das Bundesministerium für Verkehr und digitale Infrastruktur die Steuerbefreiung nach Satz 1 für verkehrspolitisch unbedenklich erklärt hat.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 133 Auslegung einer Willenserklärung

Bei der Auslegung einer Willenserklärung ist der wirkliche Wille zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinne des Ausdrucks zu haften.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 157 Auslegung von Verträgen

Verträge sind so auszulegen, wie Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte es erfordern.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 50d Anwendung von Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung

(1) (weggefallen)

(1a) (weggefallen)

(2) (weggefallen)

(3)¹Eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse hat auf der Grundlage eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung keinen Anspruch auf Entlastung von der Kapitalertragsteuer und vom Steuerabzug nach § 50a, soweit

1.: Personen an ihr beteiligt oder durch die Satzung, das Stiftungsgeschäft oder die sonstige Verfassung begünstigt sind, denen dieser Anspruch nicht zustünde, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, und
2.: die Einkunftsquelle keinen wesentlichen Zusammenhang mit einer Wirtschaftstätigkeit dieser Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse aufweist; das Erzielen der Einkünfte, deren Weiterleitung an beteiligte oder begünstigte Personen sowie eine Tätigkeit, soweit sie mit einem für den Geschäftszweck nicht angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb ausgeübt wird, gelten nicht als Wirtschaftstätigkeit.

²Satz 1 findet keine Anwendung, soweit die Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse nachweist, dass keiner der Hauptzwecke ihrer Einschaltung die Erlangung eines steuerlichen Vorteils ist, oder wenn mit der Hauptgattung der Anteile an ihr ein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer anerkannten Börse stattfindet.³§ 42 der Abgabenordnung bleibt unberührt.

(4) (weggefallen)

(5) (weggefallen)

(6) (weggefallen)

(7) Werden Einkünfte im Sinne des § 49 Absatz 1 Nummer 4 aus einer Kasse einer juristischen Person des öffentlichen Rechts im Sinne der Vorschrift eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung über den öffentlichen Dienst gewährt, so ist diese Vorschrift bei Bestehen eines Dienstverhältnisses mit einer anderen Person in der Weise auszulegen, dass die Vergütungen für der erstgenannten Person geleistete Dienste gezahlt werden, wenn sie ganz oder im Wesentlichen aus öffentlichen Mitteln aufgebracht werden.

(8)¹Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19) nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird die Freistellung bei der Veranlagung ungeachtet des Abkommens nur gewährt, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden.²Wird ein solcher Nachweis erst geführt, nachdem die Einkünfte in eine Veranlagung zur Einkommensteuer einbezogen wurden, ist der Steuerbescheid insoweit zu ändern.³§ 175 Absatz 1 Satz 2 der Abgabenordnung ist entsprechend anzuwenden.

(9)¹Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, so wird die Freistellung der Einkünfte ungeachtet des Abkommens nicht gewährt, soweit

1.: der andere Staat die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können,
2.: die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die in diesem Staat nicht auf Grund ihres Wohnsitzes, ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Sitzes oder eines ähnlichen Merkmals unbeschränkt steuerpflichtig ist, oder
3.: die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie einer Betriebsstätte in einem anderen Staat zugeordnet werden oder auf Grund einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung die steuerliche Bemessungsgrundlage in dem anderen Staat gemindert wird.

²Nummer 2 gilt nicht für Dividenden, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind, es sei denn, die Dividenden sind bei der Ermittlung des Gewinns der ausschüttenden Gesellschaft abgezogen worden.³Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sowie Absatz 8 und § 20 Absatz 2 des Außensteuergesetzes bleiben unberührt, soweit sie jeweils die Freistellung von Einkünften in einem weitergehenden Umfang einschränken.⁴Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, nach denen Einkünfte aufgrund ihrer Behandlung im anderen Vertragsstaat nicht von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen werden, sind auch auf Teile von Einkünften anzuwenden, soweit die Voraussetzungen der jeweiligen Bestimmung des Abkommens hinsichtlich dieser Einkunftsteile erfüllt sind.

(10)¹Sind auf eine Vergütung im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 zweiter Halbsatz und Nummer 3 zweiter Halbsatz die Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden und enthält das Abkommen keine solche Vergütungen betreffende ausdrückliche Regelung, gilt die Vergütung für Zwecke der Anwendung des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ausschließlich als Teil des Unternehmensgewinns des vergütungsberechtigten Gesellschafters.²Satz 1 gilt auch für die durch das Sonderbetriebsvermögen veranlassten Erträge und Aufwendungen.³Die Vergütung des Gesellschafters ist ungeachtet der Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung über die Zuordnung von Vermögenswerten zu einer Betriebsstätte derjenigen Betriebsstätte der Gesellschaft zuzurechnen, der der Aufwand für die der Vergütung zugrunde liegende Leistung zuzuordnen ist; die in Satz 2 genannten Erträge und Aufwendungen sind der Betriebsstätte zuzurechnen, der die Vergütung zuzuordnen ist.⁴Die Sätze 1 bis 3 gelten auch in den Fällen des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 sowie in den Fällen des § 15 Absatz 1 Satz 2 entsprechend.⁵Sind Einkünfte im Sinne der Sätze 1 bis 4 einer Person zuzurechnen, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als im anderen Staat ansässig gilt, und weist der Steuerpflichtige nach, dass der andere Staat die Einkünfte besteuert, ohne die darauf entfallende deutsche Steuer anzurechnen, ist die in diesem Staat nachweislich auf diese Einkünfte festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte, der deutschen Einkommensteuer entsprechende, anteilige ausländische Steuer bis zur Höhe der anteilig auf diese Einkünfte entfallenden deutschen Einkommensteuer anzurechnen.⁶Satz 5 gilt nicht, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung eine ausdrückliche Regelung für solche Einkünfte enthält.⁷Die Sätze 1 bis 6

1.: sind nicht auf Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 3 Nummer 2 anzuwenden;
2.: gelten entsprechend, wenn die Einkünfte zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 gehören; dabei tritt der Artikel über die selbständige Arbeit an die Stelle des Artikels über die Unternehmenseinkünfte, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung einen solchen Artikel enthält.

⁸Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 bleibt unberührt.

(11)¹Sind Dividenden bei einem unbeschränkt steuerpflichtigen Zahlungsempfänger nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird die Freistellung ungeachtet des Abkommens nur insoweit gewährt, als die Dividenden nach deutschem Steuerrecht nicht einer anderen Person zuzurechnen sind.²Soweit die Dividenden nach deutschem Steuerrecht einer anderen Person zuzurechnen sind, werden sie bei dieser Person freigestellt, wenn sie bei ihr als Zahlungsempfänger nach Maßgabe des Abkommens freigestellt würden.

(11a) Ist der Gläubiger der Kapitalerträge oder Vergütungen eine Person, der die Kapitalerträge oder Vergütungen nach diesem Gesetz oder nach dem Steuerrecht des anderen Vertragsstaats nicht zugerechnet werden, steht der Anspruch auf völlige oder teilweise Erstattung des Steuerabzugs vom Kapitalertrag oder nach § 50a auf Grund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Person zu, der die Kapitalerträge oder Vergütungen nach den Steuergesetzen des anderen Vertragsstaats als Einkünfte oder Gewinne einer ansässigen Person zugerechnet werden.

(12)¹Abfindungen, die anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses gezahlt werden, gelten für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als für frühere Tätigkeit geleistetes zusätzliches Entgelt.²Dies gilt nicht, soweit das Abkommen in einer gesonderten, ausdrücklich solche Abfindungen betreffenden Vorschrift eine abweichende Regelung trifft.³Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 sowie Rechtsverordnungen gemäß § 2 Absatz 2 Satz 1 der Abgabenordnung bleiben unberührt.

(13) Werden Aktien einer Gesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert, sind vom Erwerber an Stelle von Dividenden erhaltene sonstige Bezüge für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung den Dividenden, die von dieser Gesellschaft gezahlt werden, gleichgestellt.

(14)¹Dem Gläubiger der Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 2 aus Anteilen an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes steht ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung kein Anspruch auf Entlastung von der Kapitalertragsteuer zu, wenn die Kapitalerträge im anderen Staat aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Behandlung der optierenden Gesellschaft nicht der Besteuerung unterliegen.²Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes sind ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zu versteuern, wenn sie im anderen Staat aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Behandlung der optierenden Gesellschaft nicht der Besteuerung unterliegen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

(1)¹Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.²Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.³Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.⁴Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.⁵Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

⁶Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.⁷Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.⁸Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.⁹In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.¹⁰Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)¹Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.²Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)¹Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.²Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).³Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.⁴Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.⁵Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)¹Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.²Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.³Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.⁴Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.⁵Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.⁶Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

²Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.³§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)¹Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.²Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)¹Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.²§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden

(1)¹Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Absatz 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt.²Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden.³In den Verzeichnissen sind der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen.

(1a)¹Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden.²Die Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten sind auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich.

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(2a) Für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, sind Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.

(3)¹Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.: der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.: mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.

²Eine nach Satz 1 Nummer 2 gebildete Rückstellung ist spätestens in der Bilanz des dritten auf ihre erstmalige Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen, wenn Ansprüche nicht geltend gemacht worden sind.

(4) Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums dürfen nur gebildet werden, wenn das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat, das Dienstjubiläum das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren voraussetzt, die Zusage schriftlich erteilt ist und soweit der Zuwendungsberechtigte seine Anwartschaft nach dem 31. Dezember 1992 erwirbt.

(4a)¹Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.²Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(4b)¹Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, dürfen nicht gebildet werden.²Rückstellungen für die Verpflichtung zur schadlosen Verwertung radioaktiver Reststoffe sowie ausgebauter oder abgebauter radioaktiver Anlagenteile dürfen nicht gebildet werden, soweit Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bearbeitung oder Verarbeitung von Kernbrennstoffen stehen, die aus der Aufarbeitung bestrahlter Kernbrennstoffe gewonnen worden sind und keine radioaktiven Abfälle darstellen.

(5)¹Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.: auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.: auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

²Der Ansatz eines Rechnungsabgrenzungspostens kann unterbleiben, wenn die jeweilige Ausgabe oder Einnahme im Sinne des Satzes 1 den Betrag des § 6 Absatz 2 Satz 1 nicht übersteigt; das Wahlrecht ist einheitlich für alle Ausgaben und Einnahmen im Sinne des Satzes 1 auszuüben.³Auf der Aktivseite sind ferner anzusetzen

1.: als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.: als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

(6) Die Vorschriften über die Entnahmen und die Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.

(7)¹Übernommene Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, sind zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen bei dem Übernehmer und dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären.²Dies gilt in Fällen des Schuldbeitritts oder der Erfüllungsübernahme mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung für die sich aus diesem Rechtsgeschäft ergebenden Verpflichtungen sinngemäß.³Satz 1 ist für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils entsprechend anzuwenden.⁴Wird eine Pensionsverpflichtung unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten gegenüber einem Arbeitnehmer übernommen, der bisher in einem anderen Unternehmen tätig war, ist Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass bei der Ermittlung des Teilwertes der Verpflichtung der Jahresbetrag nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 so zu bemessen ist, dass zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Übernahme der Barwert der Jahresbeträge zusammen mit den übernommenen Vermögenswerten gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; dabei darf sich kein negativer Jahresbetrag ergeben.⁵Für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung der Sätze 1 bis 3 ergibt, kann jeweils in Höhe von vierzehn Fünfzehntel eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum).⁶Besteht eine Verpflichtung, für die eine Rücklage gebildet wurde, bereits vor Ablauf des maßgebenden Auflösungszeitraums nicht mehr, ist die insoweit verbleibende Rücklage erhöhend aufzulösen.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 143

(1) Das Gericht hat im Urteil oder, wenn das Verfahren in anderer Weise beendet worden ist, durch Beschluss über die Kosten zu entscheiden.

(2) Wird eine Sache vom Bundesfinanzhof an das Finanzgericht zurückverwiesen, so kann diesem die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen werden.