Bundesfinanzhof Beschluss, 26. Apr. 2016 - I B 77/15

Die Beteiligten streiten über die Voraussetzungen einer Organschaft.

Die Klägerin wurde mit notariell beurkundetem Gesellschaftsvertrag vom ... 02.2003 und einem Stammkapital von ... € unter der Firma A GmbH (Amtsgericht Hamburg HRB ...) gegründet. Seit dem ... 06.2005 firmiert sie unter B GmbH. Sie war zur Zeit der Gründung eine 100 %ige Tochtergesellschaft der C GmbH (Amtsgericht Hamburg HRB ...), die ab ... 08.2006 unter D GmbH firmierte.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom ... 12.2005 verkaufte und übertrug die C GmbH ihre Gesellschaftsanteile an der Klägerin an / auf die E GmbH (Amtsgericht Hamburg HRB ...).

Am ... 10.2007 schloss die E GmbH mit der Klägerin einen Gewinnabführungsvertrag. Die Vertragsparteien vereinbarten die Übernahme des Jahresüberschusses bzw. des Jahresfehlbetrages der Klägerin durch die Gesellschafterin (§ 1 des Vertrages) mit Wirkung ab dem 01.01.2007 bis zum 31.12.2011 (§ 4 Nr. 1 des Vertrages). Nach § 4 Nr. 3 des Vertrages war neben einer ordentlichen Kündigung auch eine Kündigung aus wichtigem Grund vorgesehen. Weiter heißt es: "Wichtige Gründe für eine außerordentliche fristlose Kündigung sind insbesondere in Fällen der Insolvenz einer der Vertragsparteien, bei grob fahrlässigen oder vorsätzlichen Vertragsverletzungen, bei Betrug oder anderen gesetzwidrigen Maßnahmen gegeben oder, wenn mehr als 50 % des Anteilsbesitzes an der Organgesellschaft von dem Organträger an Dritte veräußert oder in sonstiger Weise übertragen werden ..." Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Ergebnis-/Gewinnabführungsvertrag ... 10.2007 (Körperschaftsteuerakten, vorn) Bezug genommen.

Am ... 12.2007 wurde in das Handelsregister bei dem Amtsgericht Hamburg (HRB ...) eingetragen: "Mit der E GmbH, Hamburg (AG Hamburg ...) als herrschendem Unternehmen ist am ... 10.2007 ein Ergebnis-/Gewinnabführungsvertrag geschlossen worden. Ihm haben die Gesellschafterversammlungen vom ... 12.2007 und ... 12.2007 zugestimmt."

Am ... 02.2008 wurde zwischen der Gründunggesellschafterin der Klägerin, die nunmehr unter D GmbH (Amtsgericht Hamburg HRB ...) firmierte, und der noch zu gründenden F AG ein notariell beurkundeter Vertrag über die Veräußerung der Anteile an der Klägerin i. H. v. ... € geschlossen.

Mit Schreiben vom 26.06.2008 kündigte die E GmbH den Gewinnabführungsvertrag mit der Klägerin vom ... 10.2007 mit folgender Begründung:

"Aufgrund veränderter wirtschaftlicher und finanzieller Rahmenbedingungen sehen wir uns gezwungen, unsere Gesellschaft spätestens zum Jahresende zu liquidieren.

Im Hinblick darauf machen wir von unserem außerordentlichen Kündigungsrecht aus wichtigem Grund gemäß § 4 Abs. 3 des Ergebnis-/Gewinnabführungsvertrags vom... 10.2007 Gebrauch und kündigen das Vertragsverhältnis fristlos zum ... 06.2008."

Mit Anteilsveräußerungsvertrag vom ... 10.2008 vereinbarte die Gesellschafterin der Klägerin, die mit Wirkung vom ... 10.2008 nach Maßgabe der Beschlüsse der Gesellschafterversammlungen vom ... 07.2008 und ... 10.2008 im Wege des Formwechsels in die G GmbH & Co. KG mit Sitz in Hamburg (Amtsgericht Hamburg HRA ...) umgewandelt wurde, die Veräußerung und Übertragung der Anteile an der Klägerin i. H. v. ... € auf den Geschäftsführer der Klägerin, Herrn H. Dieser Vertrag wurde nicht notariell beurkundet.

Am ... 11.2008 wurde für die G GmbH & Co. KG in das Handelsregister eingetragen, dass nach Ausscheiden aller Kommanditisten das gesamte Vermögen im Wege der Anwachsung auf den alleinigen persönlich haftenden Gesellschafter, die J GmbH (Amtsgericht Hamburg HRB ...), übergegangen und die Firma erloschen ist. Die J GmbH, deren Geschäftsgegenstand die Übernahme der Komplementärstellung bei der G GmbH & Co. KG und alle diesem Geschäftszweck förderlichen Geschäfte war, wurde mit Eintragung in das Handelsregister vom ... 12.2008 aufgelöst; die Firma ist erloschen.

Der Jahresabschluss der Klägerin zum 31.12.2007 war auf den 04.03.2010 erstellt. Eine tatsächliche Zahlung des Abführungsgewinns an die Organträgerin ist nicht erfolgt.

Mit notariell beurkundeten Anteilsveräußerungsvertrag vom ... 07.2013 wurden die vollständigen Anteile an der Klägerin i. H. v. ... € von der J GmbH, vertreten durch Frau Rechtsanwältin K, L, als Nachtragsliquidator (Beschluss des Amtsgerichts Hamburg in der Handelsregistersache der J GmbH - HRB ... - vom ... 2012), auf Herrn H übertragen.

Am 04.03.2010 reichte die Klägerin ihre Körperschaftsteuererklärung ein, mit der sie das dem Organträger zuzurechnende Einkommen i. H. v. ... € erklärte. Der Beklagte setzte mit Bescheiden vom 09.07.2012 unter Berücksichtigung eines Gesamtbetrags der Einkünfte i. H. v. ... €, eines Verlustabzugs i. H. v. ... € und eines zu versteuernden Einkommens i. H. v. ... € die Körperschaftsteuer auf ... € und den Solidaritätszuschlag auf ... € fest. Zugleich stellte der Beklagte den verbleibenden Verlustvortrag nach § 10d Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG), § 8 Abs. 1 und 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zum 31.12.2007 auf 0 € fest. Ebenfalls mit Bescheid vom 09.07.2012 stellte der Beklagte erklärungsgemäß zum 31.12.2007 das steuerliche Einlagenkonto nach § 27 Abs. 2 KStG und das durch Umwandlung von Rücklagen entstandene Nennkapital gemäß § 28 Abs. 1 S. 3 KStG auf jeweils 0 € fest. Darüber hinaus setzte der Beklagte mit Bescheid für 2007 über Umsatzsteuer vom 09.07.2012 erklärungsgemäß die Umsatzsteuer auf ... € fest.

Gegen sämtliche Steuerbescheide vom 09.07.2012 legte die Klägerin am 13.08.2012 (Montag) Einspruch mit der Ankündigung ein, diesen in Kürze begründen zu wollen. Trotz Aufforderungen des Beklagten vom 15.08.2012 und 31.08.2012 folgte eine Begründung nicht.

Mit Einspruchsentscheidung vom 02.10.2012 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück.

Mit Schriftsatz vom 05.11.2012, beim Finanzgericht am gleichen Tage eingegangen, hat die Klägerin zunächst gegen den Körperschaftsteuerbescheid für 2007, den Bescheid über Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer für 2007, die gesonderte Feststellung des Verlustvortrages auf den 31.12.2007, die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 S. 3 KStG auf den 31.12.2007 und den Umsatzsteuerbescheid für 2007, jeweils vom 09.07.2012 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.10.2012, Klage erhoben.

In der mündlichen Verhandlung vom 19.05.2015 hat die Klägerin die Klage gegen den Umsatzsteuerbescheid für 2007, den Bescheid zum 31.12.2007 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG sowie den Bescheid für 2007 über den Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer, jeweils vom 09.07.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.10.2012 zurückgenommen. Das Verfahren ist insoweit mit Beschluss vom 19.05.2015 eingestellt worden.

Zur Begründung der verbleibenden Klage führt die Klägerin aus: Weder dem Körperschaftsteuerbescheid für 2007 noch der Einspruchsentscheidung vom 02.10.2012 sei zu entnehmen, worauf sich die Erkenntnisse des Beklagten, die Voraussetzungen für eine Organschaft lägen nicht vor, stützten. Soweit sich der Beklagte dabei auf die vorzeitige und damit vermeintlich steuerschädliche Beendigung des Gewinnabführungsvertrages stütze, werde dies bestritten. Die E GmbH als Organträgerin habe sich aufgrund gravierender Auswirkungen der damaligen Finanzkrise auf ihre Geschäftstätigkeit gezwungen gesehen, ihre Geschäftstätigkeit einzustellen und die Gesellschaft spätestens zum Jahresende 2008 zu liquidieren. Daher sei der Gewinnabführungsvertrag aus wichtigem Grund gekündigt worden. Die steuerunschädliche vorzeitige Kündigung eines Gewinnabführungsvertrages aus wichtigem Grund sei möglich. Als wichtiger Grund würden u. a. veränderte wirtschaftliche Rahmenbedingungen der Vertragsparteien gegenüber den Verhältnissen zum Zeitpunkt des Abschlusses des Gewinnabführungsvertrages genannt, so dass bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung die Kündigung des Vertrages als sachgerecht zu beurteilen sei. Als ein solcher wichtiger Grund werde auch die Liquidation des Organträgers verstanden. Die Organträgerin sei am ... 10.2008 aufgelöst worden. Die vorzeitige Kündigung des Gewinnabführungsvertrages aus wichtigem Grund sei somit eine sachgerechte und angemessene Entscheidung der Organträgerin, die nicht zu einer Aberkennung des Gewinnabführungsvertrages führen dürfe.

Der Geschäftsanteilsübertragungsvertrag vom 02.2008 zur Urkunde UR-Nr. .../2008 des Notars M habe nicht den tatsächlichen Eigentumsverhältnissen an der Klägerin entsprochen und könne somit keine Rechtswirkung entfalten. Im Übrigen sei es nicht zur Eintragung der F AG i. Gr. gekommen. Entgegen den Ausführungen des Beklagten sei die E GmbH zum fraglichen Zeitpunkt Gesellschafterin der Klägerin gewesen mit der Folge, dass die Kündigung des Gewinnabführungsvertrages Rechtswirkung habe entfalten können und die Vermutung des Beklagten hinsichtlich einer von vorn herein beabsichtigten vorzeitigen Beendigung des Gewinnabführungsvertrages nicht begründet sei. Im Übrigen könne der Zeitpunkt der Bilanzerstellung der Klägerin keine Auswirkungen auf die Anerkennung des Gewinnabführungsvertrages haben.

Die Klägerin beantragt,
die Bescheide vom 09.07.2012 für 2007 über Körperschaftsteuer und über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2007, jeweils in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 02.10.2012, dahin zu ändern, dass die Körperschaftsteuer mit 0 € festgesetzt und der verbleibende Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2007 auf ... € festgestellt werden.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Er hält die Klage für unbegründet und führt aus, dass gemäß des Geschäftsanteilsübertragungsvertrages vom 20.02.2008 die D GmbH (HRB-Hamburg ...) ihren alleinigen Geschäftsanteil an der Klägerin von ... € an die damals in Gründung befindliche F AG übertragen habe. Demnach sei die E GmbH bereits zu diesem Zeitpunkt nicht mehr Gesellschafterin der Klägerin gewesen. Die vorzeitige Kündigung des Gewinnabführungsvertrages vom ... 06.2008 könne daher keine Wirkung mehr entfaltet haben. Vielmehr sei davon auszugehen, dass bereits von Anfang an festgestanden habe, dass der Gewinnabführungsvertrag wegen der Veräußerung der Organbeteiligung an die D GmbH vor Ablauf der ersten fünf Jahre beendet werden würde und deshalb keine tatsächliche und insbesondere steuerliche Wirksamkeit habe entfalten können. Dies gelte umso mehr, als die Bilanzen der Klägerin für 2006 und 2007 am 23.02.2010 (2006) und am 04.03.2010 (2007) gefertigt worden seien, zu einem Zeitpunkt, in dem die vermeintliche Organträgerin und Gewinnberechtigte bereits seit langem erloschen gewesen sei.

Am 25.09.2013 hat ein Erörterungstermin stattgefunden; insoweit wird auf den Inhalt des Protokolls vom 25.09.2013 verwiesen.

Mit prozessleitender Verfügung vom 13.04.2015 wurde die Klägerin unter Setzung einer Ausschlussfrist bis zum 12.05.2015 vergeblich aufgefordert, Nachweise über die Zahlung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens i. H. v. ... € zu erbringen. Die Klägerin wurde darauf hingewiesen, dass das Gericht Erklärungen und Beweismittel, die erst nach Ablauf dieser Frist vorgebracht werden, zurückweisen und ohne weitere Ermittlungen entscheiden könne (§§ 79 Buchst. b Abs. 3, 121 S. 3 FGO).

Am 19.05.2015 hat eine mündliche Verhandlung stattgefunden; auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Dem Gericht haben die Körperschaftsteuerakten, die Bilanz- und Bilanzberichtsakten, die Akte betreffend Feststellung des verwendbaren Eigenkapital, die Umsatzsteuerakte und ein Band "Allgemeines" zur Steuernummer .../.../... vorgelegen.

I. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

Die Klägerin ist durch die Festsetzung der Körperschaftsteuer 2007 auf ... € sowie die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31.12.2007 auf 0 €, jeweils mit Bescheid vom 09.07.2012 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.10.2012, nicht in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Insbesondere hat der Beklagte im Streitjahr zu Recht dem Gewinnabführungsvertrag vom ... 10.2007 nicht die Rechtsfolgen des §§ 14 Abs. 1 S. 1 i. V. m. § 17 S. 1 KStG zuerkannt. Eine Zurechnung des Einkommens der Klägerin in Höhe von ... € zur E GmbH als Organträgerin scheidet aus.

1. Verpflichtet sich eine GmbH mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland (Organgesellschaft) durch einen Gewinnabführungsvertrag i.S. des § 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes (AktG), ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen, so ist das Einkommen der Organgesellschaft, soweit sich aus § 16 KStG nichts anderes ergibt, nach § 14 Abs. 1 Satz 1 und § 17 KStG dem Träger des Unternehmens (Organträger) unter den dort benannten Voraussetzungen zuzurechnen.

Eine dieser Voraussetzungen ist, dass der Gewinnabführungsvertrag auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt wird (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG).

2. Eine vorzeitige Beendigung des Vertrags durch eine wie im Streitfall am ... 06.2008 erfolgte Kündigung, ist nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG (nur) unschädlich, wenn ein wichtiger Grund die Kündigung rechtfertigt. Ob der zwischen der Klägerin und der E GmbH am ... 10.2007 geschlossene Gewinnabführungsvertrag dem zeitlichen Erfordernis eines auf fünf Jahre abgeschlossenen und aus wichtigem Grund gekündigten Vertrages genügt, kann im Streitfall dahinstehen.

3. Zwar ist der am ... 10.2007 geschlossene Gewinnabführungsvertrag gemäß §§ 17, 14 KStG, § 291 Abs.1 AktG im Streitjahr zivilrechtlich wirksam abgeschlossen worden. Insbesondere ist er schriftlich abgefasst (§ 293 Abs. 3 AktG). Auch haben die Gesellschafterversammlungen der Klägerin als Organgesellschaft und der E GmbH als Organträgerin dem Vertrag am ... 12.2007 und am ... 12.2007 zugestimmt (§ 293 Abs. 1 AktG). Schließlich ist der Gewinnabführungsvertrag zur Eintragung in das Handelsregister des Sitzes der Klägerin als Organgesellschaft angemeldet worden (§ 294 Abs. 1 AktG) und nach § 294 Abs. 2 AktG mit Eintragung in das Handelsregister (Amtsgericht Hamburg HRB...) am ... 12.2007 wirksam geworden.

4. Der zwischen der Klägerin und der Organträgerin wirksam abgeschlossene Gewinnabführungsvertrag ist jedoch nicht durchgeführt worden.

a) Tatsächlich durchgeführt wird ein Ergebnisabführungsvertrag i. S. d. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 1 KStG, wenn er entsprechend den vertraglichen Vereinbarungen vollzogen wird. Die nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung ermittelten Gewinne müssen tatsächlich durch Zahlung oder Verrechnung an den Organträger abgeführt werden. Zur tatsächlichen Durchführung des Gewinnabführungsvertrages reicht der Verbindlichkeitsausweis in der Bilanz der Organgesellschaft allein nicht aus; die Organgesellschaft muss diese Verbindlichkeit auch zeitnah erfüllen. Wird der Gewinnabführungsvertrag nicht durchgeführt, so wird die körperschaftsteuerliche Organschaft nicht anerkannt (vgl. BFH Urteile vom 05.04.1995 I R 156/93, BFHE 177, 429; vom 21.10.2010 IV R 21/07, BFHE 231, 198, BStBl II 2014, 481; Danelsing in Blümich, EStG, KStG, GewStG, Kommentar, § 14 KStG, Rn. 123, 38; Dötsch in Dötsch / Pung / Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, KStG § 14, Rn. 210; Neumann in Gosch, Körperschaftsteuergesetz: KStG, 2. Aufl., § 14, Rn. 317; Olbing in Streck, KStG § 14 , Rn. 114; a. A. Kolbe in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, KStG § 14, Rn. 203: Einbuchung der entsprechenden Forderungen und Verbindlichkeiten genügt für die tatsächlichen Durchführung des Gewinnabführungsvertrages).

Der für die Durchführung des Ergebnisabführungsvertrags erforderliche und mit der Gewinnabführungsverpflichtung der Klägerin als Organgesellschaft korrespondierende Gewinnabführungsanspruch der Organträgerin entstand im Streitfall mit Ablauf des Bilanzstichtages 31.12.2007. Er wird regelhaft mit Feststellung der Bilanz des Organträgers fällig (vgl. BFH Urteile vom 22.04.1964 II 246/60 U, BFHE 79, 282, BStBl III 1964, 334; vom 12.05.1993 II R 82/92, BFHE 171, 339, BStBl II 1993, 536; Dötsch in Dötsch / Pung / Möhlenbrock, a. a. O., KStG § 14, Rn. 201; Neumann in Gosch, a. a. O., § 14, Rn. 317). Dieser Bilanz des Organträgers geht die Aufstellung der Bilanz der Organgesellschaft, deren Gewinnabführungsverpflichtung dem Gewinnabführungsanspruch des Organträgers entspricht, voraus.

b) Im Streitfall wurde der Jahresabschluss der Klägerin als Organgesellschaft am 04.03.2010 erstellt. Zu diesem Zeitpunkt war die Organträgerin, die J GmbH bereits aufgelöst. Die E GmbH, die den Ergebnisabführungsvertrag am ... 10.2007 mit der Klägerin abgeschlossen hatte, war im Wege des Formwechsels mit Wirkung vom ... 10.2008 in die G GmbH & Co. KG umgewandelt worden. In der Folge ging mit Eintragung in das Handelsregister vom ... 11.2008 durch Anwachsung aufgrund des Ausscheidens aller Kommanditisten das gesamte Vermögen der KG auf die J GmbH über. Diese wiederum ist liquidiert; die Eintragung der Auflösung der Gesellschaft und des Erlöschens der Firma im Handelsregister (HRB ...) erfolgte am ... 12.2008. Erst mehr als zwei Jahre nach Aufstellung der Bilanz der Klägerin wurde für die im Handelsregister gelöschte J GmbH ein Nachtragsliquidator für die Durchführung eines nicht den Streitfall betreffenden Geschäftes eingesetzt.

aa) Danach geht der erkennende Senat davon aus, dass ein Jahresabschluss der Organträgerin zum 31.12.2007, dem ein Gewinnabführungsanspruch in Höhe von ... € zugrunde lag und der einer entsprechenden Besteuerung zugrunde gelegt wurde, nicht zeitnah zur am 04.03.2010 aufgestellten Bilanz der Klägerin und Organgesellschaft zum 31.12.2007 erstellt wurde und eine Abführung des Gewinns der Klägerin nicht erfolgte, weil die Organträgerin zu dieser Zeit seit bereits mehr als ein Jahr im Handelsregister gelöscht war. Die Klägerin selbst konnte keinerlei Angaben dazu machen, ob überhaupt ein entsprechender Jahresabschluss der Organträgerin, der den Abführungsgewinn bilanziell erfasst hat, erstellt worden ist, geschweige denn eine zeitnahe Erstellung erfolgt ist. Bereits dieser Umstand legt nahe, dass der Gewinnabführungsvertrag vom ... 10.2007 nicht tatsächlich durchgeführt wurde.

bb) Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung bestätigt, dass eine Abführung des Gewinns in Höhe von ... € an die Organträgerin tatsächlich nicht erfolgt ist.

Die Abführung des Gewinns hätte spätestens in unmittelbarer zeitlicher Nähe zur Aufstellung der Bilanz der Klägerin als Organgesellschaft am 04.03.2010, die der Kündigung des Ergebnisabführungsvertrages vom ... 06.2008 nachfolgte, erfolgen müssen. Dass dieses nicht geschehen ist, hat die Klägerin selbst erklärt.

5. Unter diesen Umständen kommt es auf die fehlende Wirksamkeit des notariell beurkundeten Anteilsveräußerungsvertrages vom ... 02.2008, mit dem die D GmbH (vormals: C GmbH) ihre - inzwischen bereits veräußerten - Anteile an der Klägerin erneut an die F AG i. Gr. veräußert und übertragen hatte, nicht mehr an. Zu diesem Zeitpunkt (... 02.2008) verfügte sie über keine Anteile an der Klägerin mehr, denn diese waren bereits am ... 12.2005 an die E GmbH veräußert und übertragen worden.

Gleiches gilt für den Anteilsveräußerungsvertrag vom ... 10.2008, der zwischen der G GmbH & Co. KG, auf die die E GmbH mit Wirkung vom ... 10.2008 im Wege des Formwechsel umgewandelt worden war, und Herrn H abgeschlossen wurde. Diesem Vertrag mangelt es an der notariellen Beurkundung, derer es zur Wirksamkeit der Übertragung von Geschäftsanteilen bedarf (§ 15 Abs. 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -).

II.

Die Klägerin hat gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens zu tragen. Die Revision war nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen hierfür gemäß § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.