Steuerrecht: Abziehbare Aufwendungen – Häusliches Arbeitszimmer: Renovierung des Badezimmers nicht steuerlich abzugsfähig
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Grundsätzlich sind die eigentlichen Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer (Miete, Energiekosten etc.) nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähig. Ist das Arbeitszimmer jedoch der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung, besteht keine Abzugsbeschränkung.
Beachten Sie: Bildet das Arbeitszimmer zwar nicht den Mittelpunkt der Betätigung, steht aber für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, sind Aufwendungen bis 1.250 EUR abziehbar.
In dem vorliegenden Fall hatten Eheleute das Badezimmer und den vorgelagerten Flur in ihrem Eigenheim umgebaut. In dem Haus nutzte der Ehemann ein häusliches Arbeitszimmer für seine selbstständige Tätigkeit, das 8,43 Prozent der Gesamtfläche ausmachte. Dementsprechend machte er auch 8,43 Prozent der Umbaukosten als Betriebsausgaben geltend.
Diese Aufwendungen berücksichtigte das Finanzamt (mit Ausnahme der Kosten für den Austausch der Tür zum Arbeitszimmer) allerdings nicht – und zwar zu Recht, wie nun der BFH entschied. Die Entscheidung lässt sich wie folgt zusammenfassen:
- Die dem Arbeitszimmer direkt zuzuordnenden Kosten sind in vollem Umfang abzugsfähig (sofern nicht die Begrenzung auf den Höchstbetrag von 1.250 EUR greift).
- Sind die Aufwendungen nicht direkt dem häuslichen Arbeitszimmer zuzuordnen, sondern fallen sie (wie z. B. Schuldzinsen oder Müllabfuhrgebühren) für das ganze Gebäude an, sind sie nach dem Flächenverhältnis aufzuteilen und somit anteilig zu berücksichtigen.
- Nicht anteilig abzugsfähig sind allerdings Kosten für einen Raum, der ausschließlich – oder mehr als in nur untergeordnetem Umfang – privaten Wohnzwecken dient. Und dies gilt (wie im Streitfall) auch für das Badezimmer und den Flur.
Das BFH hat mit Urteil vom 14.5.2019 – VIII R 16/15 – entschieden:
Tenor:
Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des FG Münster v. 18.3.2015 – 11 K 829/14 E, DStR 2015, 1496 aufgehoben. Die Sache wird an das FG Münster zurückverwiesen. Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.
Gründe:
I. Die Kläger und Revisionsbeklagten , die im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden, wohnen in einem im Jahr 1959/1960 erbauten Einfamilienhaus mit einer Wohnfläche von 184,37 qm. Davon entfallen 15,55 qm auf ein häusliches Arbeitszimmer, von dem aus der Kläger seine selbständige Steuerberatungstätigkeit betreibt und das – wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist – den Mittelpunkt seiner gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung iSv § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung bildet.
Im Streitjahr bauten die Kläger das Badezimmer und den davor gelegenen Flur des Wohnhauses umfassend um. Die Maßnahmen waren durch das unzureichende Gefälle der Abwasserleitungen von Dusche und Badewanne sowie die Absicht, das Badezimmer im Hinblick auf das Lebensalter der Kläger vorsorglich behindertengerecht zu gestalten, veranlasst. Die Umbaukosten für Bad, Flur und Rollläden – einschließlich der Kosten für Einrichtungsgegenstände wie Handtuchhalter und Lampen – beliefen sich auf 40.475,18 €.
Die gesamten Aufwendungen für das Wohnhaus betrugen im Streitjahr 52.198,44 €. Hiervon machten die Kläger im Rahmen der Einkommensteuererklärung einen Anteil von 8,43 % und somit iHv 4.400,33 € für das häusliche Arbeitszimmer bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit als Betriebsausgaben geltend. Unter Berücksichtigung dieser Betriebsausgaben erklärte der Kläger einen Gewinn aus selbständiger Arbeit iHv 3.457 €.
Der Beklagte und Revisionskläger folgte dem nicht. Mit Bescheid v. 9.4.2013 setzte er die Einkommensteuer unter Berücksichtigung eines Gewinns des Klägers aus selbständiger Arbeit iHv 6.169 € fest. Bei der Ermittlung des Gewinns des Klägers ist es unstreitig zu einem Rechenfehler gekommen. Das FA hält abweichend vom Einkommensteuerbescheid v. 9.4.2013 einen Gewinn des Klägers aus selbständiger Arbeit iHv 6.038 € für zutreffend.
In Bezug auf das häusliche Arbeitszimmer erkannte das FA Betriebsausgaben iHv 1.688 € an. Von den geltend gemachten Renovierungskosten berücksichtigte es lediglich den Austausch der Tür zum Arbeitszimmer mit 977,34 €, da nur dieser Aufwand – anders als die weiteren Renovierungskosten – unmittelbar dem Arbeitszimmer zuzuordnen sei.
Ihren hiergegen gerichteten Einspruch begründeten die Kläger damit, dass es sich bei den Renovierungskosten für das Badezimmer um solche handele, die das gesamte Gebäude beträfen.
Mit dem Änderungsbescheid v. 18.7.2013 setzte das FA die Einkommensteuer der Kläger für das Streitjahr auf 21.541 € herab. Hintergrund war eine Teilabhilfe in Bezug auf hier nicht mehr streitige Punkte des Einspruchs. Auch diesem Bescheid liegt der rechnerisch fehlerhaft ermittelte Gewinn des Klägers aus selbständiger Arbeit iHv 6.169 € zugrunde. Im Übrigen blieb der Einspruch der Kläger ohne Erfolg.
Der nachfolgenden Klage gab das FG mit seinem in DStR 2015, 1496 veröffentlichten Urteil v. 18.3.2015 – 11 K 829/14 E, DStR 2015, 1496 statt. Die Kosten für den Umbau des Bades und des Flurs seien anteilig einkommensteuermindernd in der von den Klägern noch geltend gemachten Höhe von insgesamt 4.092,43 € als Betriebsausgaben des Klägers anzusehen. Die durchgeführte Renovierung gehe weit über übliche Schönheitsreparaturen hinaus. Sie habe zu einer nachhaltigen Werterhöhung des gesamten Einfamilienhauses geführt. Die Umbauten für das Badezimmer und den Flur hätten – ähnlich wie Kosten für die Neueindeckung des Daches, die Renovierung der Fassade, den Ersatz der Eingangstür oder die Trockenlegung des Kellers – das gesamte Gebäude betroffen.
Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.
Es beantragt, das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage der Kläger als unbegründet zurückzuweisen, soweit der Ansatz eines Gewinns des Klägers aus selbständiger Tätigkeit von unter 6.038 € begehrt wird.
Die Kläger beantragen, die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.
Sie halten die Entscheidung des FG für zutreffend.
II. Die Revision des FA ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
Kosten für Renovierungs- und Umbauarbeiten, die sich – wie im Streitfall die Aufwendungen für die Arbeiten im Badezimmer und Flur – auf vorrangig zu Wohnzwecken oder gemischt genutzte Räume beziehen, erhöhen nicht die gemäß § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b S. 2 und 3 EStG abziehbaren Betriebsausgaben für ein häusliches Arbeitszimmer. Sie sind – entgegen der Auffassung des FG – auch nicht mittelbar als allgemeine Gebäudekosten über den Flächenanteil des Arbeitszimmers bei den Betriebsausgaben zu berücksichtigen . Das FG-Urteil, das von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, war daher aufzuheben. Die Feststellungen des FG erlauben jedoch keine abschließende Entscheidung des Senats über alle von den Klägern geltend gemachten Aufwendungen, so dass eine Zurückverweisung geboten ist
1. Nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b S. 1 EStG kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht als Betriebsausgaben abziehen. Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht . In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 € begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer – wie vorliegend nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG – den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.
a) Häusliches Arbeitszimmer iSd § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b EStG ist ein Raum, der seiner Ausstattung nach der Erzielung von Einnahmen dient, ausschließlich oder nahezu ausschließlich zur Erzielung von Einkünften genutzt wird, seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden ist sowie vorwiegend – typischerweise ausweislich seiner Büroausstattung, insbesondere mit einem Schreibtisch als zentralem Möbelstück – der Erledigung gedanklicher, schriftlicher, verwaltungstechnischer oder organisatorischer Arbeiten dient
b) Aufwendungen für Räume innerhalb des privaten Wohnbereichs des Steuerpflichtigen, die nicht dem Typus des häuslichen Arbeitszimmers entsprechen, können gleichwohl unbeschränkt als Betriebsausgaben/Werbungskosten gemäß § 4 Abs. 4 oder § 9 Abs. 1 S. 1 EStG abziehbar sein, wenn sie nahezu ausschließlich betrieblich/beruflich genutzt werden und sich der betriebliche/berufliche Charakter des Raums und dessen Nutzung anhand objektiver Kriterien feststellen lassen.
c) Nicht zu den als Betriebsausgaben abziehbaren Aufwendungen eines häuslichen Arbeitszimmers gehören die Aufwendungen des Steuerpflichtigen für in die private Sphäre eingebundene Räume, die bereits nach ihrem äußeren Erscheinungsbild nicht dem Typus des Arbeitszimmers zuzurechnen sind, sondern ihrer Art oder ihrer Einrichtung nach erkennbar auch privaten Wohnzwecken dienen. Aufwendungen für Küche, Bad und Flur, die in die häusliche Sphäre eingebunden sind und zu einem nicht unerheblichen Teil privat genutzt werden, können daher auch dann nicht als Betriebsausgaben/Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ein berücksichtigungsfähiges häusliches Arbeitszimmer existiert.
d) Hiervon zu unterscheiden ist allerdings die vorliegend streitige Frage, inwieweit Renovierungs- und Umbaukosten, die sich auf vorrangig zu Wohnzwecken oder gemischt genutzte Räume beziehen, als allgemeine Gebäudekosten über den Flächenanteil des Arbeitszimmers mittelbar zum Betriebsausgabenabzug führen können.
aa) Befindet sich das häusliche Arbeitszimmer in einem Einfamilienhaus oder einer Eigentumswohnung, fallen unter die abziehbaren Aufwendungen dem Grunde nach auch die anteiligen Kosten einer Reparatur des Gebäudes . Als dem Grunde nach abziehbare Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer kommen in Betracht Schuldzinsen für Kredite, die zur Anschaffung, Herstellung oder Reparatur des Gebäudes oder der Eigentumswohnung verwendet worden sind, Gebäude-AfA, Reparaturaufwendungen, Feuerversicherung, Schornsteinfegergebühren,
Grundsteuer, Müllabfuhrgebühren, Wassergeld, Stromkosten, Heizungskosten, Reinigungskosten, Aufwendungen für die Ausstattung des Zimmers und Aufwendungen für die Renovierung des Zimmers. Soweit die Kosten nicht – wie zB die Aufwendungen für die Ausstattung oder die Renovierung des Zimmers – nur für das häusliche Arbeitszimmer, sondern für das ganze Gebäude oder die ganze Eigentumswohnung anfallen, ist allein der auf das häusliche Arbeitszimmer entfallende Anteil der Gesamtaufwendungen abziehbar. Dieser Anteil ist grundsätzlich nach dem Verhältnis der Fläche des häuslichen Arbeitszimmers zur Wohnfläche des Einfamilienhauses bzw. der Eigentumswohnung im Schätzungswege zu ermitteln.
bb) Dementsprechend sind die dem häuslichen Arbeitszimmer als Wirtschaftsgut im bilanzsteuerlichen Sinne direkt zuzuordnenden Kosten abzugsfähig. Aufwendungen, die nicht direkt dem häuslichen Arbeitszimmer zuzuordnen sind, sondern für das ganze Gebäude anfallen, sind nach dem Flächenverhältnis aufzuteilen und damit anteilig zu berücksichtigen. Nicht abzugsfähig sind hingegen Renovierungs- und Umbaukosten, die für einen Raum anfallen, der ausschließlich oder mehr als in nur untergeordnetem Umfang privaten Wohnzwecken dient. Die Nichtabzugsfähigkeit solcher raumbezogener Aufwendungen entspricht dem Sinn und Zweck des gesetzlichen Abzugsverbotes in § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b EStG.
2. Gemessen an diesen Grundsätzen erweist sich die Entscheidung des FG als rechtsfehlerhaft. Die streitigen Aufwendungen für die Arbeiten im Badezimmer und Flur sind nicht anteilig als Betriebsausgaben bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Tätigkeit zu berücksichtigen. Sie führen insbesondere nicht als Reparaturkosten des Gebäudes über den Flächenanteil des Arbeitszimmers zu einer Erhöhung der Betriebsausgaben des Klägers. Das FG-Urteil war daher aufzuheben.
a) Das FG hat nach Maßgabe der dargelegten Grundsätze zwar zutreffend erkannt, dass der der Fläche der streitigen Räume entsprechende Anteil an den allgemeinen Wohnungskosten bei der Ermittlung des Wohnflächenverhältnisses unberücksichtigt bleiben muss, da diese Räume im Streitfall zu einem nicht unerheblichen Anteil privat genutzt werden.
b) Jedoch hat das FG rechtsfehlerhaft angenommen, die streitigen Renovierungs- und Umbaukosten für das Bad und den Flur könnten ihrerseits insgesamt Eingang in die allgemeinen Gebäudekosten finden und so mittelbar die zu berücksichtigenden Aufwendungen des häuslichen Arbeitszimmers erhöhen.
aa) Ausgehend von den Feststellungen des FG sind die streitigen Renovierungs- und Umbaukosten für das Bad und den Flur, die – wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist – nicht zu Herstellungskosten geführt haben, nicht dem häuslichen Arbeitszimmer direkt zuzuordnen. Sie sind – entgegen der Auffassung des FG – aber auch nicht als Kosten anzusehen, die das gesamte Gebäude betreffen und als solche anteilig dem Arbeitszimmer zugerechnet werden können. Anders als zB Arbeiten zur Reparatur oder Renovierung des Daches oder der Fassade betreffen Arbeiten zur Renovierung oder zum Umbau des Badezimmers nicht das Gebäude selbst, sondern einen bestimmten Raum innerhalb des Gebäudes, der im Streitfall ausschließlich oder mehr als in nur untergeordnetem Umfang privaten Wohnzwecken dient.
Entscheidend ist insoweit entgegen der Auffassung der Kläger nicht der Umfang der durchgeführten Arbeiten, sondern worauf sich diese beziehen. Daher führt auch der Umstand, dass die streitgegenständlichen Arbeiten im Bad und im Flur deutlich über Schönheitsreparaturen hinausgingen, weil sie zB die Neuverlegung von Leitungen im Badezimmer, das Versetzen bzw. Verbreitern von Türen sowie Fliesenarbeiten etc umfassten, zu keinem anderen Ergebnis. Denn trotz des Umfanges der Arbeiten dienten diese der Renovierung und dem Umbau des Badezimmers bzw. betrafen den Flur.
bb) Auch rechtfertigt die besondere Bedeutung des Badezimmers als ein Raum, der für die Nutzung des Hauses, in dem das häusliche Arbeitszimmer liegt, zwingend erforderlich ist, keine andere Beurteilung. Dieser Umstand führt nämlich nicht dazu, dass für dessen Renovierung bzw. Umbau getätigte Aufwendungen nicht mehr als Kosten für eine einem privat genutzten Raum zuzuordnende Maßnahme anzusehen sind.
cc) Die vom FG angestellten Erwägungen zur Vermeidung von Wertungswidersprüchen vermögen ebenfalls kein anderes Ergebnis zu begründen.
Verfassungsrechtliche Zweifel hinsichtlich der Beschränkung des Werbungskostenabzugs nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b EStG unter dem Aspekt des kumulativen Nebeneinanders von Abzugsbegrenzungen einerseits und der Besteuerung von Veräußerungs- und Aufgabegewinnen bei Gewinneinkünften andererseits bestehen nicht. Zwar sind bei den Gewinneinkünften auf Grund der in der Regel bestehenden Zugehörigkeit des Arbeitszimmers zum notwendigen Betriebsvermögen auch Veräußerungs-/Aufgabegewinne zu versteuern. Dabei kann sich bei der Ermittlung des Entnahmewertes des Arbeitszimmers – der dem anteiligen Wert des Gesamtgebäudes entsprechen dürfte – auch ein durch die Modernisierungsmaßnahmen im Bad und Flur erhöhter Gebäudewert niederschlagen. Hieraus folgt indes kein Gebot, die entsprechenden Aufwendungen auch im Rahmen des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b EStG steuermindernd zu berücksichtigen. Dies ergibt sich bereits daraus, dass die Frage, ob bzw. in welchem Umfang entsprechende Modernisierungsaufwendungen Einfluss auf einen in späteren Jahren zu ermittelnden Entnahmewert des Arbeitszimmers haben, sachgerecht nur im Zeitpunkt der Entnahme beantwortet werden kann. Dabei ist es keinesfalls ausgeschlossen, dass der Wert solcher Aufwendungen zu diesem Zeitpunkt gar nicht mehr oder nur noch in sehr geringem Umfang vorhanden ist. Darüber hinaus besteht die Möglichkeit, dem Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bei der späteren Erfassung des Veräußerungs-/Aufgabegewinns dadurch Rechnung zu tragen, dass der Gewinnrealisierungstatbestand teleologisch reduziert wird Auch der vom FG angeführte Vergleich mit Steuerpflichtigen, die ein häusliches Arbeitszimmer im gemieteten Haus unterhalten, kann kein anderes Ergebnis begründen. Zwar kann der Vermieter Renovierungskosten für ein häusliches Arbeitszimmer dem Grunde nach über eine Mieterhöhung auf den Mieter umlegen mit der Folge, dass der Mieter die erhöhten Mietkosten anteilig im Rahmen des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b EStG geltend machen kann. Die sich hieraus ergebende Abzugsmöglichkeit ist jedoch – anders als im Fall der Renovierung des Arbeitszimmers im eigenen Haus – im Vermietungsfall zusätzlich beschränkt. Denn allein der Vermieter entscheidet darüber, ob eine Renovierung durchgeführt wird und wenn ja, in welchem Umfang dies geschieht. Zudem kann er entsprechende Renovierungskosten nicht ohne Weiteres in vollem Umfang auf den Mieter umlegen, sondern er muss die gesetzlichen Beschränkungen beachten.
ee) Die Erwägungen des FG zur Behandlung von Instandsetzungs- und/oder Modernisierungsmaßnahmen, die gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1a S. 1 EStG zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören, führen ebenfalls nicht zur Berücksichtigung der streitigen Reparaturkosten.
Zu den Aufwendungen iSv § 6 Abs. 1 Nr. 1a S. 1 EStG gehören unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung sämtliche Aufwendungen für bauliche Maßnahmen, die im Rahmen einer im Zusammenhang mit der Anschaffung des Gebäudes vorgenommenen Instandsetzung und Modernisierung anfallen und nicht nach S. 2 der Vorschrift ausdrücklich ausgenommen sind. Von einer Renovierung und Modernisierung im Zusammenhang mit der Anschaffung des Gebäudes kann im Regelfall ausgegangen werden, soweit bauliche Maßnahmen innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung durchgeführt werden . Die wegen des zeitlichen Zusammenhangs zwischen Anschaffung und Instandsetzung bzw. Modernisierung typisierende Regelung zur Einordnung von Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen an Gebäuden gibt keinen Anlass für die von den Klägern begehrte Zuordnung der streitigen Renovierungs- und Umbaukosten, denn die Regelung qualifiziert bestimmte Aufwendungen allein aufgrund eines – im Streitfall fehlenden – engen zeitlichen Zusammenhangs zur Anschaffung des Gebäudes als Herstellungskosten.
ff) Schließlich ergibt sich – entgegen der Auffassung der Kläger – auch aus den Ausführungen der Entscheidung des BFH v. 17.4.2018 – IX R 9/17 zur Einordnung der Kosten einer behindertengerechten Badrenovierung in einer als Homeoffice an den Arbeitgeber vermieteten Einliegerwohnung als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung kein anderes Ergebnis. Die Entscheidung des IX. Senats des BFH betrifft nicht nur eine andere Fallgestaltung. Der Senat kann den Ausführungen des IX. Senats des BFH auch keine auf den Streitfall übertragbare Aussage entnehmen, die die von den Klägern angestrebte Anerkennung ihrer Aufwendungen begründet.
3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat keine Feststellungen zu den von den Klägern unter der Position „ …, Rollladenreparatur“ geltend gemachten Aufwendungen iHv 1.008,01 € getroffen. Eine abschließende Entscheidung über deren steuerliche Behandlung durch den Senat ist daher nicht möglich.
a) Im zweiten Rechtsgang muss das FG aufklären, welche Arbeiten unter der Position „ …, Rollladenreparatur“ abgerechnet worden sind und nach Maßgabe der dargelegten Grundsätze über deren anteilige Berücksichtigung bei den Betriebsausgaben des Klägers entscheiden. Sollten die Aufwendungen allerdings für die Reparatur der Rollladenanlage im Wohnzimmer entstanden sein, wäre eine Berücksichtigung nach Maßgabe der darlegten Grundsätze ausgeschlossen. Denn in diesem Fall wären die Aufwendungen ebenfalls für die Renovierung eines vorrangig zu Wohnzwecken genutzten Raumes angefallen.
b) Darüber hinaus hat das FG den – nach übereinstimmender Auffassung der Beteiligten unabhängig von der streitigen Höhe des Betriebsausgabenabzugs – bestehenden Rechenfehler bei der Ermittlung der Höhe der Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit zu korrigieren.
4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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Tenor
Der Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 09.04.2013 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 18.07.2014 sowie in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.02.2014 sowie der Einspruchsentscheidung vom 11.03.2015 wird dahingehend geändert, dass bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit weitere Betriebsausgaben in Höhe von 2.404 € berücksichtigt werden. Die Berechnung der festzusetzenden Steuer wird dem Beklagten übertragen.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger abwenden, soweit nicht die Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leisten.
Die Revision wird zugelassen.
1
T a t b e s t a n d
2Die Beteiligten streiten über die Höhe von Betriebsausgaben im Zusammenhang mit einem häuslichen Arbeitszimmers des Klägers.
3Die Kläger werden im Streitjahr 2011 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der am .....1943 geborene Kläger erzielt Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Form von Versorgungsbezügen sowie sonstige Einkünfte in Form einer Leibrente und Einkünfte aus Kapitalvermögen. Daneben erzielt er Einkünfte aus selbständiger Arbeit als Steuerberater und (jeweils in geringem Umfang) gewerbliche (Beteiligungs-)Einkünfte sowie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Die Klägerin erzielte im Streitjahr Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie eine Leibrente.
4Die Kläger wohnen in einem im Jahr 1959/1960 erbauten Einfamilienhaus, welches eine Wohnfläche von 184,37 qm aufweist. Seine selbständige Steuerberatungstätigkeit betreibt der Kläger von einem häuslichen Arbeitszimmer aus, welches 15,55 qm groß ist. Damit beträgt der prozentuale Anteil des Arbeitszimmers an der gesamten Wohnfläche – was zwischen den Beteiligten unstreitig ist – 8,43 %. Zwischen den Beteiligten ist ferner unstreitig, dass das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Klägers im Sinne von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG bildet.
5Die Kläger haben im Streitjahr das Badezimmer und den Flur vor dem Badezimmer in ihrem Wohnhaus umfangreich umgebaut. Anlass für den Umbau des Badezimmers war, dass zuvor die Abwasserleitungen von Dusche und Badewanne kein hinreichendes Gefälle aufwiesen. Ferner wurde das Badezimmer im Hinblick auf das Lebensalter der Kläger vorsorglich behindertengerecht umgebaut. Um einen besseren Ablauf des Wassers aus der Dusche zu gewährleisten, wurde diese auf die andere Seite des Raumes verlegt, auf welcher sich die Abwasserleitungen befinden, um so durch kürzere Abwasserleitungen ein stärkeres Gefälle zur erreichen. Um Platz für den behindertengerechten Umbau – insbesondere durch eine breitere Tür – zu schaffen, wurde die Badewanne ersatzlos entfernt und an die Stelle der ehemaligen Badewanne durch einen Durchbruch eine neue (breitere) Tür zum Flur geschaffen. Die ehemalige Tür wurde zugemauert. An die Wand, wo sich ursprünglich die Eingangstür zum Bad befand, wurden die Toilette und das Bidet versetzt (einschließlich neuer Zu- und Abwasserleitungen). Ferner wurde der Waschtisch einschließlich der Zu- und Abwasserleitungen sowie die Stromanschlüsse verlegt. Der Boden einschließlich der Fußbodenheizung wurde erneuert. Zudem wurde ein Heizkörper in das Badezimmer eingebaut und an die Zentralheizung angeschlossen. Das gesamte Bad (Boden und Wände) wurde neu gefliest. Aufgrund der Versetzung und Verbreiterung der Eingangstür waren auch Maurer- und Malerarbeiten sowie Bodenarbeiten im Flur vor dem Badezimmer erforderlich. Dabei geht die Badezimmertür von einem Flur ab, auf welchem sich insgesamt vier Türen befinden. Darunter auch die Tür zum Arbeitszimmer des Klägers. Da eine neue (breitere) Badezimmertür in einem identischen Erscheinungsbild (Esche weiß) zu den weiteren drei (alten) Türen des Flures vom damaligen Hersteller der Türen nicht mehr angeboten wurde, tauschten die Kläger alle vier Türen des Flures aus. Zudem wurde der Boden im Flur wegen der Versetzung der Badezimmertür angepasst. Schließlich wurden einige Rollläden im Haus – einschließlich jener im Badezimmer – reparierte bzw. erneuert und elektrifiziert.
6Die gesamten Umbaukosten für Bad, Flur und Rollläden – einschließlich der Kosten für Einrichtungsgegenstände wie Handtuchhalter und Lampen – beliefen sich auf 40.475,18 € (ohne Einrichtungsgegenstände und Lampen 38.822,87 €) und setzten sich gemäß den Angabe in der Einkommensteuererklärung wie folgt zusammen:
7…, Rollladenreparatur 1.008,01 €
8…, Bad-Modernisierung 18.251,74 €
9…, Verlegung einer Tür und Fliesenarbeiten 7.140,00 €
10…, Elektroarbeiten 2.606,64 €
11…, Fliesen 2.485,24 €
12…, Glaswand 1.102,54 €
13…, Trockenbau 776,59 €
14…, Türen 4.446,71 €
15…, Anstreicharbeiten 2.657,71 €
16Summe: 40.475,18 €
17Die gesamten Aufwendungen für das Wohnhaus (einschließlich Abschreibung für Abnutzung, Nebenkosten und Gartenarbeiten) betrugen im Jahr 2011 52.198,44 €. Hiervon machten die Kläger im Rahmen der Einkommensteuererklärung einen Anteil von 8,43 % und somit in Höhe von 4.400,33 € für das häusliche Arbeitszimmer bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit als Betriebsausgaben geltend. Unter Berücksichtigung dieser Betriebsausgaben erklärten sie einen Gewinn des Klägers aus selbständiger Arbeit in Höhe von 3.457 €.
18Der Beklagte folgte dem nicht. Mit Einkommensteuerbescheid vom 09.04.2013 setzte er die Einkommensteuer auf 22.104 € fest, wobei er einen Gewinn des Klägers aus selbständiger Arbeit in Höhe von 6.169 € berücksichtigte. In Bezug auf das häusliche Arbeitszimmer ging der Beklagte dabei anstelle der erklärten Betriebsausgaben in Höhe von 4.400,33 € von solchen in Höhe von 1.688,00 € aus. Von den in Rede stehenden Renovierungskosten berücksichtigte der Beklagte dabei lediglich den Austausch der Tür zum Arbeitszimmer mit 977,34 €, da diese Kosten – anders als die weiteren Renovierungskosten – unmittelbar dem Arbeitszimmer zuzuordnen seien. Dabei ist es, was zwischen den Beteiligten inzwischen unstreitig ist, bei dem Beklagten zu einem Rechenfehler gekommen. Der erklärte Gewinn hätte lediglich um 2.581,26 € statt um 2.712,00 € erhöhte werden sollen, so dass der Beklagte nunmehr einen Gewinn in Höhe von 6.038,00 € für zutreffend hält.
19Gegen den Einkommensteuerbescheid vom 09.04.2013 legten die Kläger mit Schreiben vom 15.04.2013 Einspruch ein. Der Einspruch richtete sich neben weiteren Punkten, welche inzwischen nicht mehr streitig sind, auch gegen die Kürzung des Betriebsausgabenabzugs im Zusammenhang mit dem häuslichen Arbeitszimmer und der Renovierung des Badezimmers. Unter Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen (BMF) vom 02.03.2011 (C 6-S 2145/07/10002, BStBl I 2011, 195) vertraten sie die Auffassung, bei den Renovierungskosten für das Badezimmer handele es sich um solche, welche das gesamte Gebäude beträfen.
20Mit Einkommensteuer-Änderungsbescheid vom 18.07.2013 setzte der Beklagte die Einkommensteuer der Kläger für 2011 auf 21.541 € neu fest. Hintergrund des Änderungsbescheides war eine Teilabhilfe in Bezug auf hier nicht mehr streitige Punkte des Einspruchs.
21Mit Schreiben vom 25.07.2013, auf welches wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, begründete der Kläger nochmals seine Auffassung, dass die Renovierungskosten für das Badezimmer anteilig dem Arbeitszimmer zuzurechnen seien. Im Kern machte er dabei geltend, dass die Renovierung des Badezimmers sehr wohl das gesamte Haus betroffen hätte. Ohne ein Badezimmer sei ein Haus nicht nutzbar. Das ursprüngliche Badezimmer sei mangelhaft gewesen, da das Wasser aus der Dusche und der Badewanne nur unzureichend abgelaufen sei. Zudem sei die Heizleistung der Fußbodenheizung ungenügend gewesen. Bei den Umbauarbeiten habe es sich auch nicht lediglich um Schönheitsreparaturen gehandelt. Die Einbauten im Badezimmer beträfen auch zivilrechtlich das gesamte Gebäude und seien auch bewertungsrechtlich Gebäudebestandteile geworden.
22Mit einer ausschließlich an den Kläger gerichteten und adressierten Einspruchsentscheidung vom 27.02.2014 wies der Beklagte den Einspruch vom 15.04.2013 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im wesentlichen aus, dass das häusliche Arbeitszimmer zwar den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen Tätigkeit des Klägers ausmache, dass die in Rede stehenden Renovierungskosten jedoch – auch nicht anteilig – dem Arbeitszimmer zuzurechnen seien. Aus § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetztes (EStG) folge ein Aufteilungs- und Abzugsverbot für gemischt veranlasste Aufwendungen. Zudem sei bei Renovierungskosten dahingehend zu differenzieren, ob diese ein bestimmtes Zimmer oder das gesamte Gebäude beträfen. Dies ergäbe sich beispielsweise aus dem BMF-Schreiben vom 02.03.2011 (BStBl. I 2011, 195) und der Kommentierung im Einkommensteuer-Kommentar von Littmann, Bitz, Hellweg (§§ 4, 5 Rz. 1798). Danach seien „Aufwendungen für die Renovierung des Zimmers“ abzugsfähig. Hiermit seien Renovierungskosten für das Arbeitszimmer gemeint. Im Streitfall sei aber im Wesentlichen nicht das Arbeitszimmer, sondern ein anderes Zimmer – nämlich das Badezimmer – renoviert worden. Das Arbeitszimmer sei lediglich im Hinblick auf den Austausch der Zimmertür in Höhe von 977 € betroffen. Diese Kosten seien bereits als Betriebsausgaben im Zusammenhang mit dem Arbeitszimmer berücksichtigt worden. Bei den Renovierungskosten für das Arbeitszimmer handele es sich auch nicht um Kosten für die Renovierung des gesamten Gebäudes (wie zum Beispiel bei Kosten für die Hausfassade, das Dach oder die Heizung). Stattdessen beträfen sie einen konkreten anderen Raum. Dementsprechend seien die Kosten auch nicht anteilig abzugsfähig.
23Mit der am 18.03.2014 erhobenen Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren, die Renovierungskosten für das Badezimmer und den Flur anteilig als Betriebsausgaben zu berücksichtigen, weiter.
24Während des laufenden Klageverfahrens hat die Beklagte unter dem 11.03.2015 auch gegenüber der Klägerin eine inhaltsgleiche Einspruchsentscheidung bekannt gegeben.
25In der Sache sind die Kläger der Auffassung, dass die Renovierung des Badezimmers das gesamte Gebäude beträfe und deshalb anteilig bei den Kosten des Arbeitszimmers zu berücksichtigen sei. Insbesondere handele es sich nicht um Schönheitsreparaturen in einem anderen Zimmer – wie etwa das Streichen. Die Aufwendungen dienten vielmehr der Substanzerhaltung und der Verbesserung des Gebäudes. Dabei sei ein Haus ohne Badezimmer nicht nutzbar.
26Zudem ergäbe sich eine „Steuerfalle“, wenn die Renovierungskosten für das Badezimmer nicht berücksichtigt würden, denn das Arbeitszimmer befände sich im Betriebsvermögen des Klägers. Dies bedeute, dass der Kläger das Arbeitszimmer spätestens zum Zeitpunkt der Einstellung seiner selbständigen Tätigkeit aus dem Betriebsvermögen entnehmen müsse. Hierfür sei wiederum das Gebäude zu bewerten und ein hieraus abgeleiteter Prozentsatz dem Arbeitszimmer als Entnahmewert zuzurechnen. Bei dieser Gebäudebewertung würde die verbesserte Gebäudesubstanz durch die Renovierung des Badezimmers werterhöhend wirken. Dies habe wiederum zur Folge, dass der Entnahmewert des Arbeitszimmers erhöht würde. Dies sei nur dann gerechtfertigt, wenn auch die Kosten für die Verbesserung der Gebäudesubstanz (anteilig) als Betriebsausgaben – und sei es über die Abschreibungen für Abnutzung – berücksichtigt werden könnten.
27Die Abzugsfähigkeit der anteiligen Kosten als Betriebsausgaben zeige sich schließlich daran, dass, wären die Kläger Mieter in dem Haus, der Vermieter in Folge einer derartigen Modernisierungsmaßnahme die Miete erhöhen könnte, weil es sich eben nicht um reine Schönheitsreparaturen handeln würde. Eine erhöhte Miete würde aber auch zu einem Anteil von 8,43 % dem Arbeitszimmer zugerechnet.
28In Bezug auf die Höhe der Betriebsausgaben für das Arbeitszimmer sei – abweichend von der damaligen Steuererklärung – ein Betrag in Höhe von 4.092,43 € (statt 4.400,33 €) anzusetzen. Dieser Betrag ergebe sich, indem von den gesamten Hauskosten in Höhe von 52.198,44 € die Kosten für die Gartengestaltung in Höhe von 1.738,34 und für Einrichtungsgegenstände des Badezimmer in Höhe von 959,14 € sowie für eine Deckenbeleuchtung in Höhe von 954,97 € abzuziehen seien. Von dem verbleibenden Betrag der gesamten Hauskosten (einschließlich Abschreibung für Abnutzung und Nebenkosten) in Höhe von 48.545,99 € sei ein Anteil von 8,43 % und somit in Höhe von 4.092,43 € als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Der Gewinn aus selbständiger Arbeit des Klägers betrage somit 3.765 €. Der bisher berücksichtigte Gewinn in Höhe von 6.169 € sei daher um 2.404 € zu mindern.
29Die Kläger beantragen,
30den Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 09.04.2013 in Gestalt des Änderungsbescheides des vom 18.07.2013 sowie in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.02.2014 sowie der Einspruchsentscheidung vom 11.03.2015 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit weitere Betriebsausgaben in Höhe von 2.404 € berücksichtigt werden,
31hilfsweise, die Revision zuzulassen.
32Der Beklagte beantragt,
33unter Ansatz eines Gewinns bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Tätigkeit in Höhe von 6.038,00 € die Einkommensteuerfestsetzung für 2011 zu ändern und die Klage im Übrigen abzuweisen,
34im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.
35Nach Ansicht des Beklagten sind die Renovierungskosten für das Badezimmer nicht anteilig als Betriebsausgaben des Klägers abzugsfähig. Für eine entsprechende Prüfung seien zunächst Herstellungskosten von Erhaltungsaufwand abzugrenzen. Dabei sei der Beklagte mit den Klägern der Auffassung, dass die Renovierungskosten nicht zu Herstellungskosten geführt hätten.
36Die Renovierungskosten könnten einem Raum direkt zugeordnet werden, bei welchem es sich nicht um das Arbeitszimmer des Klägers handele. Dementsprechend sei eine steuermindernde Berücksichtigung ausgeschlossen. Nur für Gebäudeaufwendungen, die nicht eindeutig dem beruflichen oder den privaten Bereich zugeordnet werden könnten, sei eine Aufteilung nach Prozentsätzen vorzunehmen. Dies sei im Streitfall wegen der direkten Zuordnungsmöglichkeit nicht der Fall. Zudem seien die Kosten nicht betrieblich veranlasst. Schließlich werde auch die Angemessenheit der Betriebsausgaben bezweifelt.
37Das Kosten für die Renovierung eines Badezimmers auch nicht anteilig dem Arbeitszimmer zuzurechnen seien, ergebe sich zudem aus der Entscheidung der Finanzgerichts (FG) Münster vom 26.03.1998 (1 K 895/98 E, EFG 1998, 1000).
38Es sei ferner auch nicht so, dass, wären die Kläger Mieter in dem Haus und der Vermieter hätte das Badezimmer auf seine Kosten renoviert, der Vermieter die Miete entsprechend erhöhen könnte. Aus § 555b des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) in Verbindung mit § 559 BGB folge, dass Kosten für Modernisierungsmaßnahmen lediglich in begrenzter Höhe auf den Mieter umgelegt werden könnten. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Schriftsätze des Beklagten vom 30.04.2014 und vom 18.04.2015 Bezug genommen.
39Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Gerichtsakte auf den Inhalt der beigezogenen Verwaltungsakte verwiesen.
40Der Senat hat am 18.03.2015 mündlich verhandelt. Auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung wird ebenfalls Bezug genommen.
41E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e
42Die Klage ist zulässig und begründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 09.04.2013 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 18.07.2014 sowie in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 27.02.2014 und vom 11.03.2014 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO -).
431. Die Klage ist zulässig. Insbesondere fehlt es nach der Bekanntgabe der zweiten Einspruchsentscheidung vom 11.03.2015 gegenüber der Klägerin auch insoweit nicht an einem abgeschlossenen Vorverfahren im Sinne von § 44 FGO.
442. Die Klage ist auch begründet. Zu Unrecht hat es der Beklagte abgelehnt, die Kosten für den Umbau des Bades und des Flures anteilig als Betriebsausgaben zu berücksichtigten.
45Betriebsausgaben sind gem. § 4 Abs. 4 EStG Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Dazu gehören vom Grundsatz her auch Aufwendungen für ein betrieblich genutztes Arbeitszimmer. Voraussetzung ist, dass das Arbeitszimmer ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich oder beruflich genutzt wird (BFH-Urteil vom 21.01.1966 IV 62/64, BStBl. II 1966, 219).
46Nach § 4 Abs. 5 Nr. 6b Satz 1 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2010, der gem. § 52 Abs. 12 Satz 8 EStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 2007 und damit für das Streitjahr 2011 anzuwenden ist, dürfen Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung als Betriebsausgaben den Gewinn jedoch nicht mindern. Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (§ 4 Abs. 5 Nr. 6b Satz 2 EStG). In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 € begrenzt. Diese Beschränkung der Höhe nach tritt gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 6b Satz 3 EStG nicht ein, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.
47a) Im Streitfall ist die Höhe der abziehbaren Aufwendungen in Anwendung von § 4 Abs. 5 Nr. 6b Satz 3 EStG nicht beschränkt, da das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Klägers bildet.
48Nach dem unbestrittenen Vortrag des Klägers dient das Arbeitszimmer ausschließlich der selbständigen Tätigkeit des Klägers als Steuerberater. Andere Tätigkeiten wurden dort nicht ausgeübt. Die Beteiligten gehen zudem in zutreffender Art und Weise übereinstimmend davon aus, dass das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Klägers bildet.
49Nach der Rechtsprechung bildet das Arbeitszimmer den Mittelpunkt im Sinne der genannten Vorschrift, wenn der Steuerpflichtige im Arbeitszimmer diejenigen Handlungen vornimmt und Leistungen erbringt, die für den ausgeübten Beruf wesentlich und prägend sind. Der Mittelpunkt bestimmt sich somit nach dem inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkt der beruflichen und betrieblichen Betätigung des Steuerpflichtigen. Wo er liegt, kann nur im Wege einer umfassenden Wertung der gesamten Tätigkeit festgestellt werden. Die entsprechende Würdigung dieser gesamten Umstände des Einzelfalles obliegt in erster Linie dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz (BFH-Beschluss vom 14.07.2010 VI B 43/10 BFH/NV 2010, 2053 m.w.N.).
50Übt der Steuerpflichtige mehrere unterschiedliche im Rahmen der Gesamtbetrachtung zu berücksichtigende Tätigkeiten aus, ist zwar nicht erforderlich, dass das Arbeitszimmer den Mittelpunkt einer jeden einzelnen betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bilden muss. Gleichwohl bedarf es zunächst der Bestimmung des jeweiligen Betätigungsmittelpunktes der einzelnen betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, um sodann auf dieser Grundlage den qualitativen Schwerpunkt der Gesamttätigkeit zu ermitteln (BFH-Urteile vom 13.10.2003 VI R 27/02, BFHE 2 104, 88, BStBl. II 2004, 771; vom 11.11.2014 VIII R 3/12, Juris). In diesem Zusammenhang ist sodann nach der BFH-Rechtsprechung der Mittelpunkt der Gesamttätigkeit nach dem Mittelpunkt der Haupttätigkeit zu bestimmen. Fehlt für die Feststellung einer solchen Haupttätigkeit eine insoweit indizielle selbständige Vollzeitbeschäftigung aufgrund privat- oder öffentlich-rechtlicher Arbeits- oder Dienstverhältnisse, so ist in Zweifelsfällen zur Feststellung der Haupttätigkeit auf die Höhe der jeweils erzielten Einnahmen, das den einzelnen Tätigkeiten nach der Verkehrsauffassung zukommende Gewicht und den auf die jeweilige Tätigkeit insgesamt entfallenden Zeitaufwand abzustellen (BFH-Urteil vom 11.11.2014 VIII R 3/12, Juris m.w.N.).
51Ausgehend von diesen Grundsätzen sind die Beteiligten zutreffend übereinstimmend davon ausgegangen, dass die Tätigkeit als Steuerberater die Haupttätigkeit des Klägers darstellt und das Arbeitszimmer den Mittelpunkt seiner gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bildet. Zwar übersteigen die Versorgungsbezüge des Klägers sowie seine Renteneinkünfte seine Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Bei den Versorgungsbezügen und den Renteneinkünften handelt es sich aber um solche Einkünfte, welche kein Tätigwerden des Klägers erfordern. Dabei hat der BFH jüngst klargestellt, dass in die Gesamtbetrachtung zur Beurteilung des Mittelpunktes der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung im Hinblick auf den Abzug der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nur solche Tätigkeit mit einzubeziehen sind, die grundsätzlich ein Tätigwerden des Steuerpflichtigen im jeweiligen Veranlagungszeitraum erfordern (BFH-Urteil vom 11.11.2014 VIII R 3/12, Juris).
52Zu einem anderen Ergebnis führen auch die geringfügigen Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb und aus Vermietung und Verpachtung sowie aus Kapitalvermögen nicht. Zum einen bleiben diese Einkünfte schon im Betrag hinter den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit zurück. Zum anderen handelt es sich bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb um reine Beteiligungseinkünfte, welche ein Tätigwerden des Klägers nicht erfordern. Ähnlich verhält es sich bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Ein besonderes Tätigwerden setzen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in der Regel nicht voraus, zumal im Streitfall die Verwaltung der vermieteten Wohnung auf einen Verwalter übertragen worden ist. Schließlich setzten auch die Einkünfte aus Kapitalvermögen keine besondere Tätigkeit des Klägers voraus.
53b) Der Höhe nach sind für das häusliche Arbeitszimmer Betriebsausgaben in Höhe von insgesamt 4.092,43 € und damit weitere Betriebsausgaben in Höhe von 2.404 € zu berücksichtigen. Insbesondere sind nach Ansicht des Senats auch die Kosten für den Umbau des Bades und des Flures anteilig einkommensteuermindernd zu berücksichtigen.
54Die Betriebsausgaben in Höhe von 4.092,43 € ergeben sich daraus, dass für das gesamte Gebäude im Jahr 2011 Kosten in Höhe von 52.198,44 € angefallen sind. Dieser Betrag ist von den Klägern bereits um Kosten für die Gartenarbeit und Ausstattung des Badezimmers gemindert worden, so dass von berichtigten Aufwendungen für das gesamte Gebäude in Höhe von 48.545,99 € auszugehen ist. Hiervon sind – entsprechend der Größenverhältnisse von gesamter Wohnfläche zum häuslichen Arbeitszimmer – 8,43 % und somit 4.092,43 € als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.
55Dabei geht der Senat mit den Klägern davon aus, dass in diese Berechnung auch die Renovierungskosten für das Badezimmer mit einzubeziehen sind, da die durchgeführte Renovierung weit über übliche Schönheitsreparaturen hinausgehen und zu einer nachhaltigen Werterhöhung des gesamten Einfamilienhauses geführt haben.
56(1) Sowohl die vom Beklagten zitierte Kommentierung (Littmann/Betz/Hellwig, Einkommensteuerrecht, §§ 4, 5 Rz. 1798) als auch das BMF-Schreiben vom 02.03.2011 (C 6-S 2145/07/10002, BStBl. I 2011, 195) und die Entscheidung des FG Münster vom 26.03.1998 (1 K 895/98 E, EFG 1998, 1000) beruhen letztlich auf der Entscheidung des BFH vom 18.10.1983 (VI R 68/83, BFHE 139, 520 BStBl. II 1984, 112). Danach gehören zu den Aufwendungen im Zusammenhang mit einem Arbeitszimmer, welche gegebenenfalls als Betriebsausgaben oder Werbungskosten berücksichtigt werden können, insbesondere auch Reparaturaufwendungen, welche das gesamte Haus betreffen sowie Aufwendungen für die Renovierung „des Zimmers“ (BFH-Urteil vom 18.10.1983 VI R 68/83, BFHE 139, 520 BStBl. II 1984, 112).
57Während Kosten, welche das gesamte Haus betreffen, anteilig dem Arbeitszimmer zugerechnet werden, werden Kosten, welche nur das Arbeitszimmer betreffen (z. B. Teppichbodenerneuerung oder Malerarbeiten – vgl. Arndt in: Kirchhof/Söhn/Mellinghof, § 12 Rdn. B 140), in voller Höhe als Betriebsausgaben oder Werbungskosten berücksichtigt. Maßnahmen, die den Teil des Hauses oder der Wohnung betreffen, der privaten Wohnzwecken dient, sollen dagegen insgesamt vom Abzug ausgeschlossen sein (vgl. Arndt in: Kirchhof/Söhn/Mellinghof, § 12 Rdn. B 140).
58Soweit die Kosten nicht – wie z. B. die Aufwendungen für die Ausstattung oder die Renovierung des Zimmers – nur für das häusliche Arbeitszimmer, sondern für das gesamte Gebäude oder die ganze Eigentumswohnung anfallen, ist allein der auf das häusliche Arbeitszimmer entfallende Anteil der Gesamtaufwendungen abzuziehen. Dieser Anteil ist nach den Grundsätzen des Urteils des BFH vom 18.10.1983 (VI R 68/83, BFHE 1939, 520, BStBl. II 1984, 112) grundsätzlich nach dem Verhältnis der Fläche des häuslichen Arbeitszimmers zur Wohnfläche des Einfamilienhaus bzw. der Eigentumswohnung (Wohnflächenverhältnis) im Schätzwege zu ermitteln (vgl. auch BFH-Urteil vom 11.11.2014 VIII R 3/13, Juris).
59Nach Ansicht des Senates handelt es sich bei den hier in Rede stehenden Umbaukosten für das Badezimmer und den Flur um solche Kosten, welche – ähnlich wie Kosten für die Neueindeckung des Daches, die Renovierung der Fassade, das Ersetzung der Eingangstür oder die Trockenlegung des Kellers – das gesamte Gebäude betreffen.
60Zu dieser Auffassung gelang der Senat insbesondere deshalb, weil es sich bei den in Rede stehenden Umbaumaßnahmen um solche handelt, welche weit über Renovierungsmaßnahmen im Sinne von Schönheitsreparaturen wie Malerarbeiten oder ggf. die Teppichbodenerneuerung (vgl. Arndt in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 12 Rdn B 140) hinaus gehen. Die Kläger haben mit dem vollständigen Umbau des Badezimmers einschließlich der Versetzung und Verbreiterung der Tür, der Entfernung der Badewanne, der Versetzung von Dusche, Waschtisch, Toilette und Bidet einschließlich der hiermit einhergehenden Erneuerung von Zu- und Abwasserleitungen sowie der Stromleitungen, der Erneuerung der Fußbodenheizung und der Installation eines zusätzlichen Heizkörpers derart verändernd in die Gebäudesubstanz eingegriffen, dass der Umbau letztlich als werterhöhende Modernisierungsmaßnahme im Hinblick auf das gesamte Gebäude anzusehen ist.
61Hinzu kommt, dass es sich bei einem Badezimmer nicht um irgendeinen sonstigen Raum des Hauses – wie etwa das Wohn- oder Schlafzimmer – handelt, sondern um einen Raum, welcher für die Nutzung eines Einfamilienhaus, in welchem das häusliche Arbeitszimmer gelegen ist, zwingend erforderlich ist.
62(2) Ferner hält es der Senat zur Vermeidung von Wertungswidersprüchen für geboten, die Umbaukosten des Badezimmers anteilig dem häuslichen Arbeitszimmer zuzurechnen.
63aa) Die Kläger führen zutreffen an, dass sich das Arbeitszimmer im Betriebsvermögen des Klägers befindet und spätestens zum Zeitpunkt der Einstellung der Steuerberatungstätigkeit – unter Aufdeckung von stillen Reserven – aus seinem Betriebsvermögen zu entnehmen seien wird und so in den Veräußerungs- oder Aufgabegewinn einfließen wird. Hierfür wird der auf das Arbeitszimmer entfallende Entnahmewert in Ansatz zu bringen sein, welcher im Zweifel 8,43 % des gesamten Gebäudewertes entsprechen wird. Damit wird sich aber der durch die Modernisierung des Badezimmers erhöhte Gebäudewert (zum Zeitwert) – anders als regelmäßig wiederkehrende und sich schnell verbrauchende Schönheitsreparaturen – und auch auf den Entnahmewert des Arbeitszimmers auswirken. Dann erscheint es aber folgerichtig, die zu den stillen Reserven führenden werterhöhenden Maßnahmen auch zum Zeitpunkt ihrer Verursachung anteilig zu berücksichtigen.
64Zwar hat der BFH in einem obiter dictum verfassungsrechtliche Zweifel an der hier nicht einschlägigen Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG wegen einer möglichen Doppelbelastung und Ungleichbehandlung mit Steuerpflichtigen mit Überschusseinkünften mit dem Argument verneint, dass dem aus der Verfassung abgeleiteten Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bei der späteren Erfassung des Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinns hinreichend dadurch Rechnung getragen werden könne, dass der Gewinnrealisierungstatbestand gegebenenfalls teleologisch reduziert werden könnte (BFH-Urteil vom 28.08.2003 IV R 38/01, BFH/NV 2004, 327). Der XI. Senat des BFH hat sich dem in einem weiteren obiter dictum angeschlossen und festgestellt, dass eine Verletzung des Gebotes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bei der späteren Erfassung des Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinns Rechnung zu tragen sei (BFH-Urteil vom 06.07.2005 XI R 87/03, BStBl II 2006, 18).
65Diesen in den vorgenannten obiter dicten aufgezeigten und eventuell anzuwendenden Rechtsgrundsätzen schließt sich der erkennende Senat für den (anders gelagerten) Streitfall nicht an, da der Senat nicht zu erkennen vermag, nach welchen Grundsätzen der Entnahmewert des häuslichen Arbeitszimmers anders als durch eine prozentuale Ableitung aus dem Gebäudewert sachgerecht ermittelt werden kann. Im Interesse einer folgerichtigen und für den Rechtsanwender auch praktikablen Besteuerung hält es der erkennende Senat zudem nicht für sinnvoll, dass Problem auf die zukünftige Ermittlung des Veräußerungsgewinns- oder Aufgabegewinns und eine dortige Korrektur im Wege einer teleologischen Reduktion des Gewinnrealisierungstatbestandes zu verlagern (vgl. auch Kanzler, FR 2013, 36), zumal äußerst fraglich ist, ob sich die Finanzverwaltung zum Zeitpunkt der Entnahme des häuslichen Arbeitszimmers auf eine derartige teleologische Reduktion des Gewinnrealisierungstatbestandes einlassen wird.
66bb) Nach Ansicht des Senates ergäbe sich bei einer Nichtberücksichtigung der anteiligen Umbaukosten für das Bad zudem eine in der Sache nicht gebotene Ungleichbehandlung zu einem Steuerpflichtigen, dessen häusliches Arbeitszimmer sich in einem gemieteten Haus befindet.
67Wären die Kläger nicht Eigentümer, sondern Mieter in ihrem Haus und der Vermieter hätte auf seine Kosten das Badezimmer entsprechend umgebaut und modernisiert, könnte der Vermieter in den Grenzen von § 555b Nr. 4 BGB in Verbindung mit § 559 BGB die Miete wegen der durchgeführten Modernisierungsmaßnamen erhöhen, wobei die Modernisierung des Badezimmers als gebrauchswerterhöhende Maßnahme im Sinne von § 555b Nr. 4 BGB anerkannt ist (vgl. Weidenkaff in: Palandt, BGB. § 555b Rdn. 7 m.w.N.). Die sodann erhöhte Miete würde aber ebenfalls zu 8,43 % dem Arbeitszimmer zugerechnet, denn zu den Kosten eines häuslichen Arbeitszimmers gehört auch die anteilige Miete, wobei für die Ermittlung des Anteils wiederum grundsätzlich auf das Flächenverhältnis von gesamter Wohnfläche zum häuslichen Arbeitszimmer abzustellen ist.
68Die Durchführung von Schönheitsreparaturen rechtfertigen eine Mieterhöhung aufgrund von § 555b Nr. 4 BGB in Verbindung mit § 559 BGB dagegen nicht (Emmerich in: Staudinger, BGB, § 555b Rdn. 7).
69cc) Schließlich wird durch die Einordnung der in Rede stehenden Umbaukosten zu den gesamten Hauskosten ein Wertungswiderspruch bzw. eine Ungleichbehandlung zu solchen Steuerpflichtigen vermieden, bei welchen die Instandsetzungs- und/oder Modernisierungsmaßnahmen zu anschaffungsnahen Herstellungskosten im Sinne von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG führen würden.
70Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gehören zu den Herstellungskosten eines Gebäudes auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten). Dies gilt gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG nicht für Erhaltungsaufwendungen, die üblicherweise jährlich anfallen.
71Hätten die Kläger ihr Einfamilienhaus innerhalb eines Zeitraums von drei Jahren vor den Umbaumaßnahmen am Badezimmer erworben und mit den Umbaukosten die in § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG genannte Grenze überschritten, hätten die Kosten zu einer Erhöhung der Bemessungsgrundlage für die Gebäudeabschreibung geführt, wobei die Gebäudeabschreibung wiederum anteilig nach dem Verhältnis der Fläche des häuslichen Arbeitszimmers zur Wohnfläche des Einfamilienhauses bei den Kosten für das häusliche Arbeitszimmer als Betriebsausgaben zu berücksichtigen wären (vgl. BFH-Urteil vom 18.10.1983 VI R 68/83, BStBl II 1984, 112, BFHE 439, 520; BMF-Schreiben vom 02.03.2011, C 6-S 2145/07/10002, BStBl I 2011, 195).
72Aufwendungen für übliche Schönheitsreparaturen fallen unabhängig von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG nicht unter § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG, da es sich hierbei nicht um „Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnehmen“ handelt (Kulosa in: Schmidt, EStG, § 6 Rdn. 386).
73Der Senat ist der Ansicht, dass die Frage, ob dem Grunde nach Betriebsausgaben vorliegen, nicht anders entschieden werden kann, wenn die Umbaukosten als Erhaltungsaufwendungen sofort abzugsfähig sind.
74c) Dafür, dass die Modernisierungsmaßnahmen im Sinne von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind, bestehen keine Anhaltspunkte.
75d) Der Sachverhalt ist zudem nicht mit jenem Sachverhalt vergleichbar, über welchen das Finanzgericht Düsseldorf mit Urteil vom 01.02.2012 (7 K 87/11 E, EFG 2012, 1830) entschieden hat.
76Anders als die hiesigen Kläger begehrte der dortige Kläger zusätzlich zu der anteiligen Miete für das häusliche Arbeitszimmer die anteilige Berücksichtigung von Miete für den Flur, die Küche und das Bad. Dies entspricht nicht dem Begehren der hiesigen Kläger, welche lediglich 8,43 % der Gesamtkosten des Hauses geltend machen. Dabei entspricht dieser Prozentsatz allein dem Wohnflächenverhältnis in Bezug auf das häusliche Arbeitszimmer. Die Berücksichtigung anteiliger Kosten für sonstige Räume begehren die Kläger gerade nicht.
773. Die Kostenentscheidung folgt auf § 135 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO i. V. mit den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
784. Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts und zur Sicherung einer einheitlichen
79Rechtsprechung zulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).
(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen
- 1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und - 2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
(2)1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.
(3)1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.
(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.
(4a)1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.
(5)1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:
- 1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen; - 2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen; - 3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden; - 4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen; - 5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar; - 6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.3Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend; - 6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen; - 6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.2Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.3Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.4Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel; - 6c.
für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.2Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.3Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird; - 7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind; - 8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden; - 8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden; - 9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden; - 10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen; - 11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird; - 12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung; - 13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
(5a) (weggefallen)
(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.
(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.
(7)1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.
(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.
(9)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.
(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.
Tenor
Der Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 09.04.2013 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 18.07.2014 sowie in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.02.2014 sowie der Einspruchsentscheidung vom 11.03.2015 wird dahingehend geändert, dass bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit weitere Betriebsausgaben in Höhe von 2.404 € berücksichtigt werden. Die Berechnung der festzusetzenden Steuer wird dem Beklagten übertragen.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger abwenden, soweit nicht die Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leisten.
Die Revision wird zugelassen.
1
T a t b e s t a n d
2Die Beteiligten streiten über die Höhe von Betriebsausgaben im Zusammenhang mit einem häuslichen Arbeitszimmers des Klägers.
3Die Kläger werden im Streitjahr 2011 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der am .....1943 geborene Kläger erzielt Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Form von Versorgungsbezügen sowie sonstige Einkünfte in Form einer Leibrente und Einkünfte aus Kapitalvermögen. Daneben erzielt er Einkünfte aus selbständiger Arbeit als Steuerberater und (jeweils in geringem Umfang) gewerbliche (Beteiligungs-)Einkünfte sowie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Die Klägerin erzielte im Streitjahr Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie eine Leibrente.
4Die Kläger wohnen in einem im Jahr 1959/1960 erbauten Einfamilienhaus, welches eine Wohnfläche von 184,37 qm aufweist. Seine selbständige Steuerberatungstätigkeit betreibt der Kläger von einem häuslichen Arbeitszimmer aus, welches 15,55 qm groß ist. Damit beträgt der prozentuale Anteil des Arbeitszimmers an der gesamten Wohnfläche – was zwischen den Beteiligten unstreitig ist – 8,43 %. Zwischen den Beteiligten ist ferner unstreitig, dass das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Klägers im Sinne von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG bildet.
5Die Kläger haben im Streitjahr das Badezimmer und den Flur vor dem Badezimmer in ihrem Wohnhaus umfangreich umgebaut. Anlass für den Umbau des Badezimmers war, dass zuvor die Abwasserleitungen von Dusche und Badewanne kein hinreichendes Gefälle aufwiesen. Ferner wurde das Badezimmer im Hinblick auf das Lebensalter der Kläger vorsorglich behindertengerecht umgebaut. Um einen besseren Ablauf des Wassers aus der Dusche zu gewährleisten, wurde diese auf die andere Seite des Raumes verlegt, auf welcher sich die Abwasserleitungen befinden, um so durch kürzere Abwasserleitungen ein stärkeres Gefälle zur erreichen. Um Platz für den behindertengerechten Umbau – insbesondere durch eine breitere Tür – zu schaffen, wurde die Badewanne ersatzlos entfernt und an die Stelle der ehemaligen Badewanne durch einen Durchbruch eine neue (breitere) Tür zum Flur geschaffen. Die ehemalige Tür wurde zugemauert. An die Wand, wo sich ursprünglich die Eingangstür zum Bad befand, wurden die Toilette und das Bidet versetzt (einschließlich neuer Zu- und Abwasserleitungen). Ferner wurde der Waschtisch einschließlich der Zu- und Abwasserleitungen sowie die Stromanschlüsse verlegt. Der Boden einschließlich der Fußbodenheizung wurde erneuert. Zudem wurde ein Heizkörper in das Badezimmer eingebaut und an die Zentralheizung angeschlossen. Das gesamte Bad (Boden und Wände) wurde neu gefliest. Aufgrund der Versetzung und Verbreiterung der Eingangstür waren auch Maurer- und Malerarbeiten sowie Bodenarbeiten im Flur vor dem Badezimmer erforderlich. Dabei geht die Badezimmertür von einem Flur ab, auf welchem sich insgesamt vier Türen befinden. Darunter auch die Tür zum Arbeitszimmer des Klägers. Da eine neue (breitere) Badezimmertür in einem identischen Erscheinungsbild (Esche weiß) zu den weiteren drei (alten) Türen des Flures vom damaligen Hersteller der Türen nicht mehr angeboten wurde, tauschten die Kläger alle vier Türen des Flures aus. Zudem wurde der Boden im Flur wegen der Versetzung der Badezimmertür angepasst. Schließlich wurden einige Rollläden im Haus – einschließlich jener im Badezimmer – reparierte bzw. erneuert und elektrifiziert.
6Die gesamten Umbaukosten für Bad, Flur und Rollläden – einschließlich der Kosten für Einrichtungsgegenstände wie Handtuchhalter und Lampen – beliefen sich auf 40.475,18 € (ohne Einrichtungsgegenstände und Lampen 38.822,87 €) und setzten sich gemäß den Angabe in der Einkommensteuererklärung wie folgt zusammen:
7…, Rollladenreparatur 1.008,01 €
8…, Bad-Modernisierung 18.251,74 €
9…, Verlegung einer Tür und Fliesenarbeiten 7.140,00 €
10…, Elektroarbeiten 2.606,64 €
11…, Fliesen 2.485,24 €
12…, Glaswand 1.102,54 €
13…, Trockenbau 776,59 €
14…, Türen 4.446,71 €
15…, Anstreicharbeiten 2.657,71 €
16Summe: 40.475,18 €
17Die gesamten Aufwendungen für das Wohnhaus (einschließlich Abschreibung für Abnutzung, Nebenkosten und Gartenarbeiten) betrugen im Jahr 2011 52.198,44 €. Hiervon machten die Kläger im Rahmen der Einkommensteuererklärung einen Anteil von 8,43 % und somit in Höhe von 4.400,33 € für das häusliche Arbeitszimmer bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit als Betriebsausgaben geltend. Unter Berücksichtigung dieser Betriebsausgaben erklärten sie einen Gewinn des Klägers aus selbständiger Arbeit in Höhe von 3.457 €.
18Der Beklagte folgte dem nicht. Mit Einkommensteuerbescheid vom 09.04.2013 setzte er die Einkommensteuer auf 22.104 € fest, wobei er einen Gewinn des Klägers aus selbständiger Arbeit in Höhe von 6.169 € berücksichtigte. In Bezug auf das häusliche Arbeitszimmer ging der Beklagte dabei anstelle der erklärten Betriebsausgaben in Höhe von 4.400,33 € von solchen in Höhe von 1.688,00 € aus. Von den in Rede stehenden Renovierungskosten berücksichtigte der Beklagte dabei lediglich den Austausch der Tür zum Arbeitszimmer mit 977,34 €, da diese Kosten – anders als die weiteren Renovierungskosten – unmittelbar dem Arbeitszimmer zuzuordnen seien. Dabei ist es, was zwischen den Beteiligten inzwischen unstreitig ist, bei dem Beklagten zu einem Rechenfehler gekommen. Der erklärte Gewinn hätte lediglich um 2.581,26 € statt um 2.712,00 € erhöhte werden sollen, so dass der Beklagte nunmehr einen Gewinn in Höhe von 6.038,00 € für zutreffend hält.
19Gegen den Einkommensteuerbescheid vom 09.04.2013 legten die Kläger mit Schreiben vom 15.04.2013 Einspruch ein. Der Einspruch richtete sich neben weiteren Punkten, welche inzwischen nicht mehr streitig sind, auch gegen die Kürzung des Betriebsausgabenabzugs im Zusammenhang mit dem häuslichen Arbeitszimmer und der Renovierung des Badezimmers. Unter Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen (BMF) vom 02.03.2011 (C 6-S 2145/07/10002, BStBl I 2011, 195) vertraten sie die Auffassung, bei den Renovierungskosten für das Badezimmer handele es sich um solche, welche das gesamte Gebäude beträfen.
20Mit Einkommensteuer-Änderungsbescheid vom 18.07.2013 setzte der Beklagte die Einkommensteuer der Kläger für 2011 auf 21.541 € neu fest. Hintergrund des Änderungsbescheides war eine Teilabhilfe in Bezug auf hier nicht mehr streitige Punkte des Einspruchs.
21Mit Schreiben vom 25.07.2013, auf welches wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, begründete der Kläger nochmals seine Auffassung, dass die Renovierungskosten für das Badezimmer anteilig dem Arbeitszimmer zuzurechnen seien. Im Kern machte er dabei geltend, dass die Renovierung des Badezimmers sehr wohl das gesamte Haus betroffen hätte. Ohne ein Badezimmer sei ein Haus nicht nutzbar. Das ursprüngliche Badezimmer sei mangelhaft gewesen, da das Wasser aus der Dusche und der Badewanne nur unzureichend abgelaufen sei. Zudem sei die Heizleistung der Fußbodenheizung ungenügend gewesen. Bei den Umbauarbeiten habe es sich auch nicht lediglich um Schönheitsreparaturen gehandelt. Die Einbauten im Badezimmer beträfen auch zivilrechtlich das gesamte Gebäude und seien auch bewertungsrechtlich Gebäudebestandteile geworden.
22Mit einer ausschließlich an den Kläger gerichteten und adressierten Einspruchsentscheidung vom 27.02.2014 wies der Beklagte den Einspruch vom 15.04.2013 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im wesentlichen aus, dass das häusliche Arbeitszimmer zwar den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen Tätigkeit des Klägers ausmache, dass die in Rede stehenden Renovierungskosten jedoch – auch nicht anteilig – dem Arbeitszimmer zuzurechnen seien. Aus § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetztes (EStG) folge ein Aufteilungs- und Abzugsverbot für gemischt veranlasste Aufwendungen. Zudem sei bei Renovierungskosten dahingehend zu differenzieren, ob diese ein bestimmtes Zimmer oder das gesamte Gebäude beträfen. Dies ergäbe sich beispielsweise aus dem BMF-Schreiben vom 02.03.2011 (BStBl. I 2011, 195) und der Kommentierung im Einkommensteuer-Kommentar von Littmann, Bitz, Hellweg (§§ 4, 5 Rz. 1798). Danach seien „Aufwendungen für die Renovierung des Zimmers“ abzugsfähig. Hiermit seien Renovierungskosten für das Arbeitszimmer gemeint. Im Streitfall sei aber im Wesentlichen nicht das Arbeitszimmer, sondern ein anderes Zimmer – nämlich das Badezimmer – renoviert worden. Das Arbeitszimmer sei lediglich im Hinblick auf den Austausch der Zimmertür in Höhe von 977 € betroffen. Diese Kosten seien bereits als Betriebsausgaben im Zusammenhang mit dem Arbeitszimmer berücksichtigt worden. Bei den Renovierungskosten für das Arbeitszimmer handele es sich auch nicht um Kosten für die Renovierung des gesamten Gebäudes (wie zum Beispiel bei Kosten für die Hausfassade, das Dach oder die Heizung). Stattdessen beträfen sie einen konkreten anderen Raum. Dementsprechend seien die Kosten auch nicht anteilig abzugsfähig.
23Mit der am 18.03.2014 erhobenen Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren, die Renovierungskosten für das Badezimmer und den Flur anteilig als Betriebsausgaben zu berücksichtigen, weiter.
24Während des laufenden Klageverfahrens hat die Beklagte unter dem 11.03.2015 auch gegenüber der Klägerin eine inhaltsgleiche Einspruchsentscheidung bekannt gegeben.
25In der Sache sind die Kläger der Auffassung, dass die Renovierung des Badezimmers das gesamte Gebäude beträfe und deshalb anteilig bei den Kosten des Arbeitszimmers zu berücksichtigen sei. Insbesondere handele es sich nicht um Schönheitsreparaturen in einem anderen Zimmer – wie etwa das Streichen. Die Aufwendungen dienten vielmehr der Substanzerhaltung und der Verbesserung des Gebäudes. Dabei sei ein Haus ohne Badezimmer nicht nutzbar.
26Zudem ergäbe sich eine „Steuerfalle“, wenn die Renovierungskosten für das Badezimmer nicht berücksichtigt würden, denn das Arbeitszimmer befände sich im Betriebsvermögen des Klägers. Dies bedeute, dass der Kläger das Arbeitszimmer spätestens zum Zeitpunkt der Einstellung seiner selbständigen Tätigkeit aus dem Betriebsvermögen entnehmen müsse. Hierfür sei wiederum das Gebäude zu bewerten und ein hieraus abgeleiteter Prozentsatz dem Arbeitszimmer als Entnahmewert zuzurechnen. Bei dieser Gebäudebewertung würde die verbesserte Gebäudesubstanz durch die Renovierung des Badezimmers werterhöhend wirken. Dies habe wiederum zur Folge, dass der Entnahmewert des Arbeitszimmers erhöht würde. Dies sei nur dann gerechtfertigt, wenn auch die Kosten für die Verbesserung der Gebäudesubstanz (anteilig) als Betriebsausgaben – und sei es über die Abschreibungen für Abnutzung – berücksichtigt werden könnten.
27Die Abzugsfähigkeit der anteiligen Kosten als Betriebsausgaben zeige sich schließlich daran, dass, wären die Kläger Mieter in dem Haus, der Vermieter in Folge einer derartigen Modernisierungsmaßnahme die Miete erhöhen könnte, weil es sich eben nicht um reine Schönheitsreparaturen handeln würde. Eine erhöhte Miete würde aber auch zu einem Anteil von 8,43 % dem Arbeitszimmer zugerechnet.
28In Bezug auf die Höhe der Betriebsausgaben für das Arbeitszimmer sei – abweichend von der damaligen Steuererklärung – ein Betrag in Höhe von 4.092,43 € (statt 4.400,33 €) anzusetzen. Dieser Betrag ergebe sich, indem von den gesamten Hauskosten in Höhe von 52.198,44 € die Kosten für die Gartengestaltung in Höhe von 1.738,34 und für Einrichtungsgegenstände des Badezimmer in Höhe von 959,14 € sowie für eine Deckenbeleuchtung in Höhe von 954,97 € abzuziehen seien. Von dem verbleibenden Betrag der gesamten Hauskosten (einschließlich Abschreibung für Abnutzung und Nebenkosten) in Höhe von 48.545,99 € sei ein Anteil von 8,43 % und somit in Höhe von 4.092,43 € als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Der Gewinn aus selbständiger Arbeit des Klägers betrage somit 3.765 €. Der bisher berücksichtigte Gewinn in Höhe von 6.169 € sei daher um 2.404 € zu mindern.
29Die Kläger beantragen,
30den Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 09.04.2013 in Gestalt des Änderungsbescheides des vom 18.07.2013 sowie in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.02.2014 sowie der Einspruchsentscheidung vom 11.03.2015 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit weitere Betriebsausgaben in Höhe von 2.404 € berücksichtigt werden,
31hilfsweise, die Revision zuzulassen.
32Der Beklagte beantragt,
33unter Ansatz eines Gewinns bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Tätigkeit in Höhe von 6.038,00 € die Einkommensteuerfestsetzung für 2011 zu ändern und die Klage im Übrigen abzuweisen,
34im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.
35Nach Ansicht des Beklagten sind die Renovierungskosten für das Badezimmer nicht anteilig als Betriebsausgaben des Klägers abzugsfähig. Für eine entsprechende Prüfung seien zunächst Herstellungskosten von Erhaltungsaufwand abzugrenzen. Dabei sei der Beklagte mit den Klägern der Auffassung, dass die Renovierungskosten nicht zu Herstellungskosten geführt hätten.
36Die Renovierungskosten könnten einem Raum direkt zugeordnet werden, bei welchem es sich nicht um das Arbeitszimmer des Klägers handele. Dementsprechend sei eine steuermindernde Berücksichtigung ausgeschlossen. Nur für Gebäudeaufwendungen, die nicht eindeutig dem beruflichen oder den privaten Bereich zugeordnet werden könnten, sei eine Aufteilung nach Prozentsätzen vorzunehmen. Dies sei im Streitfall wegen der direkten Zuordnungsmöglichkeit nicht der Fall. Zudem seien die Kosten nicht betrieblich veranlasst. Schließlich werde auch die Angemessenheit der Betriebsausgaben bezweifelt.
37Das Kosten für die Renovierung eines Badezimmers auch nicht anteilig dem Arbeitszimmer zuzurechnen seien, ergebe sich zudem aus der Entscheidung der Finanzgerichts (FG) Münster vom 26.03.1998 (1 K 895/98 E, EFG 1998, 1000).
38Es sei ferner auch nicht so, dass, wären die Kläger Mieter in dem Haus und der Vermieter hätte das Badezimmer auf seine Kosten renoviert, der Vermieter die Miete entsprechend erhöhen könnte. Aus § 555b des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) in Verbindung mit § 559 BGB folge, dass Kosten für Modernisierungsmaßnahmen lediglich in begrenzter Höhe auf den Mieter umgelegt werden könnten. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Schriftsätze des Beklagten vom 30.04.2014 und vom 18.04.2015 Bezug genommen.
39Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Gerichtsakte auf den Inhalt der beigezogenen Verwaltungsakte verwiesen.
40Der Senat hat am 18.03.2015 mündlich verhandelt. Auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung wird ebenfalls Bezug genommen.
41E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e
42Die Klage ist zulässig und begründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 09.04.2013 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 18.07.2014 sowie in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 27.02.2014 und vom 11.03.2014 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO -).
431. Die Klage ist zulässig. Insbesondere fehlt es nach der Bekanntgabe der zweiten Einspruchsentscheidung vom 11.03.2015 gegenüber der Klägerin auch insoweit nicht an einem abgeschlossenen Vorverfahren im Sinne von § 44 FGO.
442. Die Klage ist auch begründet. Zu Unrecht hat es der Beklagte abgelehnt, die Kosten für den Umbau des Bades und des Flures anteilig als Betriebsausgaben zu berücksichtigten.
45Betriebsausgaben sind gem. § 4 Abs. 4 EStG Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Dazu gehören vom Grundsatz her auch Aufwendungen für ein betrieblich genutztes Arbeitszimmer. Voraussetzung ist, dass das Arbeitszimmer ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich oder beruflich genutzt wird (BFH-Urteil vom 21.01.1966 IV 62/64, BStBl. II 1966, 219).
46Nach § 4 Abs. 5 Nr. 6b Satz 1 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2010, der gem. § 52 Abs. 12 Satz 8 EStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 2007 und damit für das Streitjahr 2011 anzuwenden ist, dürfen Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung als Betriebsausgaben den Gewinn jedoch nicht mindern. Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (§ 4 Abs. 5 Nr. 6b Satz 2 EStG). In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 € begrenzt. Diese Beschränkung der Höhe nach tritt gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 6b Satz 3 EStG nicht ein, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.
47a) Im Streitfall ist die Höhe der abziehbaren Aufwendungen in Anwendung von § 4 Abs. 5 Nr. 6b Satz 3 EStG nicht beschränkt, da das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Klägers bildet.
48Nach dem unbestrittenen Vortrag des Klägers dient das Arbeitszimmer ausschließlich der selbständigen Tätigkeit des Klägers als Steuerberater. Andere Tätigkeiten wurden dort nicht ausgeübt. Die Beteiligten gehen zudem in zutreffender Art und Weise übereinstimmend davon aus, dass das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Klägers bildet.
49Nach der Rechtsprechung bildet das Arbeitszimmer den Mittelpunkt im Sinne der genannten Vorschrift, wenn der Steuerpflichtige im Arbeitszimmer diejenigen Handlungen vornimmt und Leistungen erbringt, die für den ausgeübten Beruf wesentlich und prägend sind. Der Mittelpunkt bestimmt sich somit nach dem inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkt der beruflichen und betrieblichen Betätigung des Steuerpflichtigen. Wo er liegt, kann nur im Wege einer umfassenden Wertung der gesamten Tätigkeit festgestellt werden. Die entsprechende Würdigung dieser gesamten Umstände des Einzelfalles obliegt in erster Linie dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz (BFH-Beschluss vom 14.07.2010 VI B 43/10 BFH/NV 2010, 2053 m.w.N.).
50Übt der Steuerpflichtige mehrere unterschiedliche im Rahmen der Gesamtbetrachtung zu berücksichtigende Tätigkeiten aus, ist zwar nicht erforderlich, dass das Arbeitszimmer den Mittelpunkt einer jeden einzelnen betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bilden muss. Gleichwohl bedarf es zunächst der Bestimmung des jeweiligen Betätigungsmittelpunktes der einzelnen betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, um sodann auf dieser Grundlage den qualitativen Schwerpunkt der Gesamttätigkeit zu ermitteln (BFH-Urteile vom 13.10.2003 VI R 27/02, BFHE 2 104, 88, BStBl. II 2004, 771; vom 11.11.2014 VIII R 3/12, Juris). In diesem Zusammenhang ist sodann nach der BFH-Rechtsprechung der Mittelpunkt der Gesamttätigkeit nach dem Mittelpunkt der Haupttätigkeit zu bestimmen. Fehlt für die Feststellung einer solchen Haupttätigkeit eine insoweit indizielle selbständige Vollzeitbeschäftigung aufgrund privat- oder öffentlich-rechtlicher Arbeits- oder Dienstverhältnisse, so ist in Zweifelsfällen zur Feststellung der Haupttätigkeit auf die Höhe der jeweils erzielten Einnahmen, das den einzelnen Tätigkeiten nach der Verkehrsauffassung zukommende Gewicht und den auf die jeweilige Tätigkeit insgesamt entfallenden Zeitaufwand abzustellen (BFH-Urteil vom 11.11.2014 VIII R 3/12, Juris m.w.N.).
51Ausgehend von diesen Grundsätzen sind die Beteiligten zutreffend übereinstimmend davon ausgegangen, dass die Tätigkeit als Steuerberater die Haupttätigkeit des Klägers darstellt und das Arbeitszimmer den Mittelpunkt seiner gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bildet. Zwar übersteigen die Versorgungsbezüge des Klägers sowie seine Renteneinkünfte seine Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Bei den Versorgungsbezügen und den Renteneinkünften handelt es sich aber um solche Einkünfte, welche kein Tätigwerden des Klägers erfordern. Dabei hat der BFH jüngst klargestellt, dass in die Gesamtbetrachtung zur Beurteilung des Mittelpunktes der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung im Hinblick auf den Abzug der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nur solche Tätigkeit mit einzubeziehen sind, die grundsätzlich ein Tätigwerden des Steuerpflichtigen im jeweiligen Veranlagungszeitraum erfordern (BFH-Urteil vom 11.11.2014 VIII R 3/12, Juris).
52Zu einem anderen Ergebnis führen auch die geringfügigen Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb und aus Vermietung und Verpachtung sowie aus Kapitalvermögen nicht. Zum einen bleiben diese Einkünfte schon im Betrag hinter den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit zurück. Zum anderen handelt es sich bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb um reine Beteiligungseinkünfte, welche ein Tätigwerden des Klägers nicht erfordern. Ähnlich verhält es sich bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Ein besonderes Tätigwerden setzen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in der Regel nicht voraus, zumal im Streitfall die Verwaltung der vermieteten Wohnung auf einen Verwalter übertragen worden ist. Schließlich setzten auch die Einkünfte aus Kapitalvermögen keine besondere Tätigkeit des Klägers voraus.
53b) Der Höhe nach sind für das häusliche Arbeitszimmer Betriebsausgaben in Höhe von insgesamt 4.092,43 € und damit weitere Betriebsausgaben in Höhe von 2.404 € zu berücksichtigen. Insbesondere sind nach Ansicht des Senats auch die Kosten für den Umbau des Bades und des Flures anteilig einkommensteuermindernd zu berücksichtigen.
54Die Betriebsausgaben in Höhe von 4.092,43 € ergeben sich daraus, dass für das gesamte Gebäude im Jahr 2011 Kosten in Höhe von 52.198,44 € angefallen sind. Dieser Betrag ist von den Klägern bereits um Kosten für die Gartenarbeit und Ausstattung des Badezimmers gemindert worden, so dass von berichtigten Aufwendungen für das gesamte Gebäude in Höhe von 48.545,99 € auszugehen ist. Hiervon sind – entsprechend der Größenverhältnisse von gesamter Wohnfläche zum häuslichen Arbeitszimmer – 8,43 % und somit 4.092,43 € als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.
55Dabei geht der Senat mit den Klägern davon aus, dass in diese Berechnung auch die Renovierungskosten für das Badezimmer mit einzubeziehen sind, da die durchgeführte Renovierung weit über übliche Schönheitsreparaturen hinausgehen und zu einer nachhaltigen Werterhöhung des gesamten Einfamilienhauses geführt haben.
56(1) Sowohl die vom Beklagten zitierte Kommentierung (Littmann/Betz/Hellwig, Einkommensteuerrecht, §§ 4, 5 Rz. 1798) als auch das BMF-Schreiben vom 02.03.2011 (C 6-S 2145/07/10002, BStBl. I 2011, 195) und die Entscheidung des FG Münster vom 26.03.1998 (1 K 895/98 E, EFG 1998, 1000) beruhen letztlich auf der Entscheidung des BFH vom 18.10.1983 (VI R 68/83, BFHE 139, 520 BStBl. II 1984, 112). Danach gehören zu den Aufwendungen im Zusammenhang mit einem Arbeitszimmer, welche gegebenenfalls als Betriebsausgaben oder Werbungskosten berücksichtigt werden können, insbesondere auch Reparaturaufwendungen, welche das gesamte Haus betreffen sowie Aufwendungen für die Renovierung „des Zimmers“ (BFH-Urteil vom 18.10.1983 VI R 68/83, BFHE 139, 520 BStBl. II 1984, 112).
57Während Kosten, welche das gesamte Haus betreffen, anteilig dem Arbeitszimmer zugerechnet werden, werden Kosten, welche nur das Arbeitszimmer betreffen (z. B. Teppichbodenerneuerung oder Malerarbeiten – vgl. Arndt in: Kirchhof/Söhn/Mellinghof, § 12 Rdn. B 140), in voller Höhe als Betriebsausgaben oder Werbungskosten berücksichtigt. Maßnahmen, die den Teil des Hauses oder der Wohnung betreffen, der privaten Wohnzwecken dient, sollen dagegen insgesamt vom Abzug ausgeschlossen sein (vgl. Arndt in: Kirchhof/Söhn/Mellinghof, § 12 Rdn. B 140).
58Soweit die Kosten nicht – wie z. B. die Aufwendungen für die Ausstattung oder die Renovierung des Zimmers – nur für das häusliche Arbeitszimmer, sondern für das gesamte Gebäude oder die ganze Eigentumswohnung anfallen, ist allein der auf das häusliche Arbeitszimmer entfallende Anteil der Gesamtaufwendungen abzuziehen. Dieser Anteil ist nach den Grundsätzen des Urteils des BFH vom 18.10.1983 (VI R 68/83, BFHE 1939, 520, BStBl. II 1984, 112) grundsätzlich nach dem Verhältnis der Fläche des häuslichen Arbeitszimmers zur Wohnfläche des Einfamilienhaus bzw. der Eigentumswohnung (Wohnflächenverhältnis) im Schätzwege zu ermitteln (vgl. auch BFH-Urteil vom 11.11.2014 VIII R 3/13, Juris).
59Nach Ansicht des Senates handelt es sich bei den hier in Rede stehenden Umbaukosten für das Badezimmer und den Flur um solche Kosten, welche – ähnlich wie Kosten für die Neueindeckung des Daches, die Renovierung der Fassade, das Ersetzung der Eingangstür oder die Trockenlegung des Kellers – das gesamte Gebäude betreffen.
60Zu dieser Auffassung gelang der Senat insbesondere deshalb, weil es sich bei den in Rede stehenden Umbaumaßnahmen um solche handelt, welche weit über Renovierungsmaßnahmen im Sinne von Schönheitsreparaturen wie Malerarbeiten oder ggf. die Teppichbodenerneuerung (vgl. Arndt in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 12 Rdn B 140) hinaus gehen. Die Kläger haben mit dem vollständigen Umbau des Badezimmers einschließlich der Versetzung und Verbreiterung der Tür, der Entfernung der Badewanne, der Versetzung von Dusche, Waschtisch, Toilette und Bidet einschließlich der hiermit einhergehenden Erneuerung von Zu- und Abwasserleitungen sowie der Stromleitungen, der Erneuerung der Fußbodenheizung und der Installation eines zusätzlichen Heizkörpers derart verändernd in die Gebäudesubstanz eingegriffen, dass der Umbau letztlich als werterhöhende Modernisierungsmaßnahme im Hinblick auf das gesamte Gebäude anzusehen ist.
61Hinzu kommt, dass es sich bei einem Badezimmer nicht um irgendeinen sonstigen Raum des Hauses – wie etwa das Wohn- oder Schlafzimmer – handelt, sondern um einen Raum, welcher für die Nutzung eines Einfamilienhaus, in welchem das häusliche Arbeitszimmer gelegen ist, zwingend erforderlich ist.
62(2) Ferner hält es der Senat zur Vermeidung von Wertungswidersprüchen für geboten, die Umbaukosten des Badezimmers anteilig dem häuslichen Arbeitszimmer zuzurechnen.
63aa) Die Kläger führen zutreffen an, dass sich das Arbeitszimmer im Betriebsvermögen des Klägers befindet und spätestens zum Zeitpunkt der Einstellung der Steuerberatungstätigkeit – unter Aufdeckung von stillen Reserven – aus seinem Betriebsvermögen zu entnehmen seien wird und so in den Veräußerungs- oder Aufgabegewinn einfließen wird. Hierfür wird der auf das Arbeitszimmer entfallende Entnahmewert in Ansatz zu bringen sein, welcher im Zweifel 8,43 % des gesamten Gebäudewertes entsprechen wird. Damit wird sich aber der durch die Modernisierung des Badezimmers erhöhte Gebäudewert (zum Zeitwert) – anders als regelmäßig wiederkehrende und sich schnell verbrauchende Schönheitsreparaturen – und auch auf den Entnahmewert des Arbeitszimmers auswirken. Dann erscheint es aber folgerichtig, die zu den stillen Reserven führenden werterhöhenden Maßnahmen auch zum Zeitpunkt ihrer Verursachung anteilig zu berücksichtigen.
64Zwar hat der BFH in einem obiter dictum verfassungsrechtliche Zweifel an der hier nicht einschlägigen Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG wegen einer möglichen Doppelbelastung und Ungleichbehandlung mit Steuerpflichtigen mit Überschusseinkünften mit dem Argument verneint, dass dem aus der Verfassung abgeleiteten Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bei der späteren Erfassung des Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinns hinreichend dadurch Rechnung getragen werden könne, dass der Gewinnrealisierungstatbestand gegebenenfalls teleologisch reduziert werden könnte (BFH-Urteil vom 28.08.2003 IV R 38/01, BFH/NV 2004, 327). Der XI. Senat des BFH hat sich dem in einem weiteren obiter dictum angeschlossen und festgestellt, dass eine Verletzung des Gebotes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bei der späteren Erfassung des Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinns Rechnung zu tragen sei (BFH-Urteil vom 06.07.2005 XI R 87/03, BStBl II 2006, 18).
65Diesen in den vorgenannten obiter dicten aufgezeigten und eventuell anzuwendenden Rechtsgrundsätzen schließt sich der erkennende Senat für den (anders gelagerten) Streitfall nicht an, da der Senat nicht zu erkennen vermag, nach welchen Grundsätzen der Entnahmewert des häuslichen Arbeitszimmers anders als durch eine prozentuale Ableitung aus dem Gebäudewert sachgerecht ermittelt werden kann. Im Interesse einer folgerichtigen und für den Rechtsanwender auch praktikablen Besteuerung hält es der erkennende Senat zudem nicht für sinnvoll, dass Problem auf die zukünftige Ermittlung des Veräußerungsgewinns- oder Aufgabegewinns und eine dortige Korrektur im Wege einer teleologischen Reduktion des Gewinnrealisierungstatbestandes zu verlagern (vgl. auch Kanzler, FR 2013, 36), zumal äußerst fraglich ist, ob sich die Finanzverwaltung zum Zeitpunkt der Entnahme des häuslichen Arbeitszimmers auf eine derartige teleologische Reduktion des Gewinnrealisierungstatbestandes einlassen wird.
66bb) Nach Ansicht des Senates ergäbe sich bei einer Nichtberücksichtigung der anteiligen Umbaukosten für das Bad zudem eine in der Sache nicht gebotene Ungleichbehandlung zu einem Steuerpflichtigen, dessen häusliches Arbeitszimmer sich in einem gemieteten Haus befindet.
67Wären die Kläger nicht Eigentümer, sondern Mieter in ihrem Haus und der Vermieter hätte auf seine Kosten das Badezimmer entsprechend umgebaut und modernisiert, könnte der Vermieter in den Grenzen von § 555b Nr. 4 BGB in Verbindung mit § 559 BGB die Miete wegen der durchgeführten Modernisierungsmaßnamen erhöhen, wobei die Modernisierung des Badezimmers als gebrauchswerterhöhende Maßnahme im Sinne von § 555b Nr. 4 BGB anerkannt ist (vgl. Weidenkaff in: Palandt, BGB. § 555b Rdn. 7 m.w.N.). Die sodann erhöhte Miete würde aber ebenfalls zu 8,43 % dem Arbeitszimmer zugerechnet, denn zu den Kosten eines häuslichen Arbeitszimmers gehört auch die anteilige Miete, wobei für die Ermittlung des Anteils wiederum grundsätzlich auf das Flächenverhältnis von gesamter Wohnfläche zum häuslichen Arbeitszimmer abzustellen ist.
68Die Durchführung von Schönheitsreparaturen rechtfertigen eine Mieterhöhung aufgrund von § 555b Nr. 4 BGB in Verbindung mit § 559 BGB dagegen nicht (Emmerich in: Staudinger, BGB, § 555b Rdn. 7).
69cc) Schließlich wird durch die Einordnung der in Rede stehenden Umbaukosten zu den gesamten Hauskosten ein Wertungswiderspruch bzw. eine Ungleichbehandlung zu solchen Steuerpflichtigen vermieden, bei welchen die Instandsetzungs- und/oder Modernisierungsmaßnahmen zu anschaffungsnahen Herstellungskosten im Sinne von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG führen würden.
70Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gehören zu den Herstellungskosten eines Gebäudes auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten). Dies gilt gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG nicht für Erhaltungsaufwendungen, die üblicherweise jährlich anfallen.
71Hätten die Kläger ihr Einfamilienhaus innerhalb eines Zeitraums von drei Jahren vor den Umbaumaßnahmen am Badezimmer erworben und mit den Umbaukosten die in § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG genannte Grenze überschritten, hätten die Kosten zu einer Erhöhung der Bemessungsgrundlage für die Gebäudeabschreibung geführt, wobei die Gebäudeabschreibung wiederum anteilig nach dem Verhältnis der Fläche des häuslichen Arbeitszimmers zur Wohnfläche des Einfamilienhauses bei den Kosten für das häusliche Arbeitszimmer als Betriebsausgaben zu berücksichtigen wären (vgl. BFH-Urteil vom 18.10.1983 VI R 68/83, BStBl II 1984, 112, BFHE 439, 520; BMF-Schreiben vom 02.03.2011, C 6-S 2145/07/10002, BStBl I 2011, 195).
72Aufwendungen für übliche Schönheitsreparaturen fallen unabhängig von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG nicht unter § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG, da es sich hierbei nicht um „Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnehmen“ handelt (Kulosa in: Schmidt, EStG, § 6 Rdn. 386).
73Der Senat ist der Ansicht, dass die Frage, ob dem Grunde nach Betriebsausgaben vorliegen, nicht anders entschieden werden kann, wenn die Umbaukosten als Erhaltungsaufwendungen sofort abzugsfähig sind.
74c) Dafür, dass die Modernisierungsmaßnahmen im Sinne von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind, bestehen keine Anhaltspunkte.
75d) Der Sachverhalt ist zudem nicht mit jenem Sachverhalt vergleichbar, über welchen das Finanzgericht Düsseldorf mit Urteil vom 01.02.2012 (7 K 87/11 E, EFG 2012, 1830) entschieden hat.
76Anders als die hiesigen Kläger begehrte der dortige Kläger zusätzlich zu der anteiligen Miete für das häusliche Arbeitszimmer die anteilige Berücksichtigung von Miete für den Flur, die Küche und das Bad. Dies entspricht nicht dem Begehren der hiesigen Kläger, welche lediglich 8,43 % der Gesamtkosten des Hauses geltend machen. Dabei entspricht dieser Prozentsatz allein dem Wohnflächenverhältnis in Bezug auf das häusliche Arbeitszimmer. Die Berücksichtigung anteiliger Kosten für sonstige Räume begehren die Kläger gerade nicht.
773. Die Kostenentscheidung folgt auf § 135 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO i. V. mit den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
784. Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts und zur Sicherung einer einheitlichen
79Rechtsprechung zulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).
(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen
- 1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und - 2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
(2)1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.
(3)1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.
(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.
(4a)1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.
(5)1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:
- 1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen; - 2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen; - 3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden; - 4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen; - 5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar; - 6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.3Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend; - 6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen; - 6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.2Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.3Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.4Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel; - 6c.
für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.2Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.3Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird; - 7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind; - 8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden; - 8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden; - 9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden; - 10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen; - 11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird; - 12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung; - 13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
(5a) (weggefallen)
(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.
(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.
(7)1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.
(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.
(9)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.
(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.
(1) Die Revision kann nur darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruhe. Soweit im Fall des § 33 Abs. 1 Nr. 4 die Vorschriften dieses Unterabschnitts durch Landesgesetz für anwendbar erklärt werden, kann die Revision auch darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Landesrecht beruhe.
(2) Der Bundesfinanzhof ist an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden, es sei denn, dass in bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind.
(3) Wird die Revision auf Verfahrensmängel gestützt und liegt nicht zugleich eine der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 vor, so ist nur über die geltend gemachten Verfahrensmängel zu entscheiden. Im Übrigen ist der Bundesfinanzhof an die geltend gemachten Revisionsgründe nicht gebunden.
(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen
- 1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und - 2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
(2)1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.
(3)1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.
(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.
(4a)1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.
(5)1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:
- 1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen; - 2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen; - 3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden; - 4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen; - 5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar; - 6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.3Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend; - 6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen; - 6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.2Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.3Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.4Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel; - 6c.
für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.2Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.3Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird; - 7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind; - 8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden; - 8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden; - 9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden; - 10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen; - 11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird; - 12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung; - 13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
(5a) (weggefallen)
(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.
(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.
(7)1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.
(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.
(9)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.
(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.
(1)1Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen.2Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind.3Werbungskosten sind auch
- 1.
Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.2Bei Leibrenten kann nur der Anteil abgezogen werden, der sich nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb ergibt; - 2.
Steuern vom Grundbesitz, sonstige öffentliche Abgaben und Versicherungsbeiträge, soweit solche Ausgaben sich auf Gebäude oder auf Gegenstände beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmeerzielung dienen; - 3.
Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden, deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist; - 4.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro anzusetzen, höchstens jedoch 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.3Die Entfernungspauschale gilt nicht für Flugstrecken und Strecken mit steuerfreier Sammelbeförderung nach § 3 Nummer 32.4Für die Bestimmung der Entfernung ist die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte maßgebend; eine andere als die kürzeste Straßenverbindung kann zugrunde gelegt werden, wenn diese offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom Arbeitnehmer regelmäßig für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte benutzt wird.5Nach § 8 Absatz 2 Satz 11 oder Absatz 3 steuerfreie Sachbezüge für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag; ist der Arbeitgeber selbst der Verkehrsträger, ist der Preis anzusetzen, den ein dritter Arbeitgeber an den Verkehrsträger zu entrichten hätte.6Hat ein Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, so sind die Wege von einer Wohnung, die nicht der ersten Tätigkeitsstätte am nächsten liegt, nur zu berücksichtigen, wenn sie den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet und nicht nur gelegentlich aufgesucht wird.7Nach § 3 Nummer 37 steuerfreie Sachbezüge mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag nicht; § 3c Absatz 1 ist nicht anzuwenden.8Zur Abgeltung der Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 2 für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer - a)
von 0,35 Euro für 2021, - b)
von 0,38 Euro für 2022 bis 2026
- 4a.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 sowie keine Familienheimfahrten sind.2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen, können die Fahrtkosten mit den pauschalen Kilometersätzen angesetzt werden, die für das jeweils benutzte Beförderungsmittel (Fahrzeug) als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz festgesetzt sind.3Hat ein Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Absatz 4) und hat er nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie den diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen, gilt Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und Absatz 2 für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort oder dem zur Wohnung nächstgelegenen Zugang zum Tätigkeitsgebiet entsprechend.4Für die Fahrten innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebietes gelten die Sätze 1 und 2 entsprechend. - 5.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen.2Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt.3Das Vorliegen eines eigenen Hausstandes setzt das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus.4Als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung können im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens 1 000 Euro im Monat.5Aufwendungen für die Wege vom Ort der ersten Tätigkeitsstätte zum Ort des eigenen Hausstandes und zurück (Familienheimfahrt) können jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich abgezogen werden.6Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist eine Entfernungspauschale von 0,30 Euro für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte anzusetzen.7Nummer 4 Satz 3 bis 5 ist entsprechend anzuwenden.8Aufwendungen für Familienheimfahrten mit einem dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart überlassenen Kraftfahrzeug werden nicht berücksichtigt.9Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 6 eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer - a)
von 0,35 Euro für 2021, - b)
von 0,38 Euro für 2022 bis 2026
- 5a.
notwendige Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Übernachtungen an einer Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist.2Übernachtungskosten sind die tatsächlichen Aufwendungen für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft zur Übernachtung.3Soweit höhere Übernachtungskosten anfallen, weil der Arbeitnehmer eine Unterkunft gemeinsam mit Personen nutzt, die in keinem Dienstverhältnis zum selben Arbeitgeber stehen, sind nur diejenigen Aufwendungen anzusetzen, die bei alleiniger Nutzung durch den Arbeitnehmer angefallen wären.4Nach Ablauf von 48 Monaten einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist, können Unterkunftskosten nur noch bis zur Höhe des Betrags nach Nummer 5 angesetzt werden.5Eine Unterbrechung dieser beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn die Unterbrechung mindestens sechs Monate dauert. - 5b.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer während seiner auswärtigen beruflichen Tätigkeit auf einem Kraftfahrzeug des Arbeitgebers oder eines vom Arbeitgeber beauftragten Dritten im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug für Kalendertage entstehen, an denen der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte.2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug entstehen, kann im Kalenderjahr einheitlich eine Pauschale von 8 Euro für jeden Kalendertag berücksichtigt werden, an dem der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte, - 6.
Aufwendungen für Arbeitsmittel, zum Beispiel für Werkzeuge und typische Berufskleidung.2Nummer 7 bleibt unberührt; - 7.
Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung, Sonderabschreibungen nach § 7b und erhöhte Absetzungen.2§ 6 Absatz 2 Satz 1 bis 3 ist in Fällen der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern entsprechend anzuwenden.
(2)1Durch die Entfernungspauschalen sind sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 und durch die Familienheimfahrten veranlasst sind.2Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel können angesetzt werden, soweit sie den im Kalenderjahr insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen.3Menschen mit Behinderungen,
- 1.
deren Grad der Behinderung mindestens 70 beträgt, - 2.
deren Grad der Behinderung weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind,
(3) Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 bis 5a sowie die Absätze 2 und 4a gelten bei den Einkunftsarten im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 bis 7 entsprechend.
(4)1Erste Tätigkeitsstätte ist die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist.2Die Zuordnung im Sinne des Satzes 1 wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt.3Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll.4Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft
- 1.
typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder - 2.
je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.
(4a)1Mehraufwendungen des Arbeitnehmers für die Verpflegung sind nur nach Maßgabe der folgenden Sätze als Werbungskosten abziehbar.2Wird der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), ist zur Abgeltung der ihm tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine Verpflegungspauschale anzusetzen.3Diese beträgt
- 1.
28 Euro für jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer 24 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist, - 2.
jeweils 14 Euro für den An- und Abreisetag, wenn der Arbeitnehmer an diesem, einem anschließenden oder vorhergehenden Tag außerhalb seiner Wohnung übernachtet, - 3.
14 Euro für den Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer ohne Übernachtung außerhalb seiner Wohnung mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist; beginnt die auswärtige berufliche Tätigkeit an einem Kalendertag und endet am nachfolgenden Kalendertag ohne Übernachtung, werden 14 Euro für den Kalendertag gewährt, an dem der Arbeitnehmer den überwiegenden Teil der insgesamt mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist.
(5)1§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b bis 8a, 10, 12 und Absatz 6 gilt sinngemäß.2Die §§ 4j, 4k, 6 Absatz 1 Nummer 1a und § 6e gelten entsprechend.
(6)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Werbungskosten, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat oder wenn die Berufsausbildung oder das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet.2Eine Berufsausbildung als Erstausbildung nach Satz 1 liegt vor, wenn eine geordnete Ausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bei vollzeitiger Ausbildung und mit einer Abschlussprüfung durchgeführt wird.3Eine geordnete Ausbildung liegt vor, wenn sie auf der Grundlage von Rechts- oder Verwaltungsvorschriften oder internen Vorschriften eines Bildungsträgers durchgeführt wird.4Ist eine Abschlussprüfung nach dem Ausbildungsplan nicht vorgesehen, gilt die Ausbildung mit der tatsächlichen planmäßigen Beendigung als abgeschlossen.5Eine Berufsausbildung als Erstausbildung hat auch abgeschlossen, wer die Abschlussprüfung einer durch Rechts- oder Verwaltungsvorschriften geregelten Berufsausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bestanden hat, ohne dass er zuvor die entsprechende Berufsausbildung durchlaufen hat.
(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen
- 1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und - 2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
(2)1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.
(3)1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.
(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.
(4a)1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.
(5)1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:
- 1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen; - 2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen; - 3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden; - 4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen; - 5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar; - 6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.3Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend; - 6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen; - 6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.2Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.3Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.4Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel; - 6c.
für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.2Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.3Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird; - 7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind; - 8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden; - 8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden; - 9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden; - 10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen; - 11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird; - 12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung; - 13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
(5a) (weggefallen)
(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.
(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.
(7)1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.
(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.
(9)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.
(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.
(1) Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 als Betriebsvermögen anzusetzen sind, gilt das Folgende:
- 1.
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um die Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen.2Ist der Teilwert auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden.3Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt.4Wirtschaftsgüter, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Anlagevermögen des Steuerpflichtigen gehört haben, sind in den folgenden Wirtschaftsjahren gemäß Satz 1 anzusetzen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass ein niedrigerer Teilwert nach Satz 2 angesetzt werden kann. - 1a.
Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 Prozent der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten).2Zu diesen Aufwendungen gehören nicht die Aufwendungen für Erweiterungen im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen. - 1b.
Bei der Berechnung der Herstellungskosten brauchen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 3 des Handelsgesetzbuchs nicht einbezogen zu werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen.2Das Wahlrecht ist bei Gewinnermittlung nach § 5 in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben. - 2.
Andere als die in Nummer 1 bezeichneten Wirtschaftsgüter des Betriebs (Grund und Boden, Beteiligungen, Umlaufvermögen) sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen.2Ist der Teilwert (Nummer 1 Satz 3) auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden.3Nummer 1 Satz 4 gilt entsprechend. - 2a.
Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 5 ermitteln, können für den Wertansatz gleichartiger Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens unterstellen, dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zuerst verbraucht oder veräußert worden sind, soweit dies den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht.2Der Vorratsbestand am Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung der Bewertung nach Satz 1 vorangeht, gilt mit seinem Bilanzansatz als erster Zugang des neuen Wirtschaftsjahres.3Von der Verbrauchs- oder Veräußerungsfolge nach Satz 1 kann in den folgenden Wirtschaftsjahren nur mit Zustimmung des Finanzamts abgewichen werden. - 2b.
Steuerpflichtige, die in den Anwendungsbereich des § 340 des Handelsgesetzbuchs fallen, haben die zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumente, die nicht in einer Bewertungseinheit im Sinne des § 5 Absatz 1a Satz 2 abgebildet werden, mit dem beizulegenden Zeitwert abzüglich eines Risikoabschlages (§ 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs) zu bewerten.2Nummer 2 Satz 2 ist nicht anzuwenden. - 3.
Verbindlichkeiten sind unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften der Nummer 2 anzusetzen. - 3a.
Rückstellungen sind höchstens insbesondere unter Berücksichtigung folgender Grundsätze anzusetzen: - a)
bei Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen ist auf der Grundlage der Erfahrungen in der Vergangenheit aus der Abwicklung solcher Verpflichtungen die Wahrscheinlichkeit zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige nur zu einem Teil der Summe dieser Verpflichtungen in Anspruch genommen wird; - b)
Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen sind mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten; - c)
künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, sind, soweit sie nicht als Forderung zu aktivieren sind, bei ihrer Bewertung wertmindernd zu berücksichtigen; - d)
Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln.2Rückstellungen für gesetzliche Verpflichtungen zur Rücknahme und Verwertung von Erzeugnissen, die vor Inkrafttreten entsprechender gesetzlicher Verpflichtungen in Verkehr gebracht worden sind, sind zeitanteilig in gleichen Raten bis zum Beginn der jeweiligen Erfüllung anzusammeln; Buchstabe e ist insoweit nicht anzuwenden.3Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, sind ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung bis zum Zeitpunkt, in dem mit der Stilllegung begonnen werden muss, zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln; steht der Zeitpunkt der Stilllegung nicht fest, beträgt der Zeitraum für die Ansammlung 25 Jahre; - e)
Rückstellungen für Verpflichtungen sind mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent abzuzinsen; ausgenommen von der Abzinsung sind Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Rückstellungen für Verpflichtungen, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen.2Für die Abzinsung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen ist der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend.3Für die Abzinsung von Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, ist der sich aus Buchstabe d Satz 3 ergebende Zeitraum maßgebend; und - f)
bei der Bewertung sind die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend; künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen nicht berücksichtigt werden.
- 4.
Entnahmen des Steuerpflichtigen für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke sind mit dem Teilwert anzusetzen; die Entnahme ist in den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 3 erster Halbsatz mit dem gemeinen Wert und in den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 3 zweiter Halbsatz mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.2Die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs, das zu mehr als 50 Prozent betrieblich genutzt wird, ist für jeden Kalendermonat mit 1 Prozent des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen; bei der privaten Nutzung von Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge), oder von extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, ist der Listenpreis dieser Kraftfahrzeuge - 1.
soweit die Nummern 2, 3 oder 4 nicht anzuwenden sind und bei Anschaffung vor dem 1. Januar 2023 um die darin enthaltenen Kosten des Batteriesystems im Zeitpunkt der Erstzulassung des Kraftfahrzeugs wie folgt zu mindern: für bis zum 31. Dezember 2013 angeschaffte Kraftfahrzeuge um 500 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität, dieser Betrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 50 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität; die Minderung pro Kraftfahrzeug beträgt höchstens 10 000 Euro; dieser Höchstbetrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 500 Euro, oder - 2.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 nur zur Hälfte anzusetzen; bei extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen muss das Fahrzeug die Voraussetzungen des § 3 Absatz 2 Nummer 1 oder 2 des Elektromobilitätsgesetzes erfüllen, oder - 3.
bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2031 nur zu einem Viertel anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug keine Kohlendioxidemission je gefahrenen Kilometer hat und der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 60 000 Euro beträgt, oder - 4.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug - a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder - b)
die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder
- 5.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug - a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder - b)
die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,
- 1.
soweit die Nummern 2, 3 oder 4 nicht anzuwenden sind und bei Anschaffung vor dem 1. Januar 2023 die der Berechnung der Entnahme zugrunde zu legenden insgesamt entstandenen Aufwendungen um Aufwendungen für das Batteriesystem zu mindern; dabei ist bei zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehörenden Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen die der Berechnung der Absetzungen für Abnutzung zugrunde zu legende Bemessungsgrundlage um die nach Satz 2 in pauschaler Höhe festgelegten Aufwendungen zu mindern, wenn darin Kosten für ein Batteriesystem enthalten sind, oder - 2.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen; bei extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen muss das Fahrzeug die Voraussetzungen des § 3 Absatz 2 Nummer 1 oder 2 des Elektromobilitätsgesetzes erfüllen, oder - 3.
bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2031 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zu einem Viertel zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug keine Kohlendioxidemission je gefahrenen Kilometer hat, und der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 60 000 Euro beträgt oder - 4.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug - a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder - b)
die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder
- 5.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug - a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder - b)
die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,
- 5.
Einlagen sind mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen; sie sind jedoch höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut - a)
innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist, - b)
ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist und der Steuerpflichtige an der Gesellschaft im Sinne des § 17 Absatz 1 oder Absatz 6 beteiligt ist; § 17 Absatz 2 Satz 5 gilt entsprechend, oder - c)
ein Wirtschaftsgut im Sinne des § 20 Absatz 2 oder im Sinne des § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes ist.
- 5a.
In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 8 zweiter Halbsatz ist das Wirtschaftsgut mit dem gemeinen Wert anzusetzen; unterliegt der Steuerpflichtige in einem anderen Staat einer Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates, ist das Wirtschaftsgut mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert. - 5b.
Im Fall des § 4 Absatz 1 Satz 9 ist das Wirtschaftsgut jeweils mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert. - 6.
Bei Eröffnung eines Betriebs ist Nummer 5 entsprechend anzuwenden. - 7.
Bei entgeltlichem Erwerb eines Betriebs sind die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.
(2)1Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 800 Euro nicht übersteigen.2Ein Wirtschaftsgut ist einer selbständigen Nutzung nicht fähig, wenn es nach seiner betrieblichen Zweckbestimmung nur zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens genutzt werden kann und die in den Nutzungszusammenhang eingefügten Wirtschaftsgüter technisch aufeinander abgestimmt sind.3Das gilt auch, wenn das Wirtschaftsgut aus dem betrieblichen Nutzungszusammenhang gelöst und in einen anderen betrieblichen Nutzungszusammenhang eingefügt werden kann.4Wirtschaftsgüter im Sinne des Satzes 1, deren Wert 250 Euro übersteigt, sind unter Angabe des Tages der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretenden Werts in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis aufzunehmen.5Das Verzeichnis braucht nicht geführt zu werden, wenn diese Angaben aus der Buchführung ersichtlich sind.
(2a)1Abweichend von Absatz 2 Satz 1 kann für die abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs ein Sammelposten gebildet werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 250 Euro, aber nicht 1 000 Euro übersteigen.2Der Sammelposten ist im Wirtschaftsjahr der Bildung und den folgenden vier Wirtschaftsjahren mit jeweils einem Fünftel gewinnmindernd aufzulösen.3Scheidet ein Wirtschaftsgut im Sinne des Satzes 1 aus dem Betriebsvermögen aus, wird der Sammelposten nicht vermindert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 250 Euro nicht übersteigen.5Die Sätze 1 bis 3 sind für alle in einem Wirtschaftsjahr angeschafften, hergestellten oder eingelegten Wirtschaftsgüter einheitlich anzuwenden.
(3)1Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; dies gilt auch bei der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen sowie bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person.2Satz 1 ist auch anzuwenden, wenn der bisherige Betriebsinhaber (Mitunternehmer) Wirtschaftsgüter, die weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehören, nicht überträgt, sofern der Rechtsnachfolger den übernommenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren nicht veräußert oder aufgibt.3Der Rechtsnachfolger ist an die in Satz 1 genannten Werte gebunden.
(4) Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut außer in den Fällen der Einlage (§ 4 Absatz 1 Satz 8) unentgeltlich in das Betriebsvermögen eines anderen Steuerpflichtigen übertragen, gilt sein gemeiner Wert für das aufnehmende Betriebsvermögen als Anschaffungskosten.
(5)1Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt, ist bei der Überführung der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; § 4 Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.2Satz 1 gilt auch für die Überführung aus einem eigenen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in dessen Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt sowie für die Überführung zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften.3Satz 1 gilt entsprechend, soweit ein Wirtschaftsgut
- 1.
unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt, - 2.
unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt oder - 3.
unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft
(6)1Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut im Wege des Tausches übertragen, bemessen sich die Anschaffungskosten nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts.2Erfolgt die Übertragung im Wege der verdeckten Einlage, erhöhen sich die Anschaffungskosten der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft um den Teilwert des eingelegten Wirtschaftsguts.3In den Fällen des Absatzes 1 Nummer 5 Satz 1 Buchstabe a erhöhen sich die Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 um den Einlagewert des Wirtschaftsguts.4Absatz 5 bleibt unberührt.
(7) Im Fall des § 4 Absatz 3 sind