Steuerrecht: Neue Rechtsprechung zum Ausbildungsende im Kindergeldrecht

Die Revision der Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 19. Oktober 2016  7 K 407/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Beklagte zu tragen.

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) bezog Kindergeld für seine im Jahr 1994 geborene Tochter S, die sich in einer Ausbildung zur staatlich anerkannten Heilerziehungspflegerin befand. Der Ausbildungsvertrag hatte eine Laufzeit vom 1. September 2012 bis zum 31. August 2015. S bestand die staatliche Abschlussprüfung im Juli 2015; noch im Juli 2015 wurden ihr die Prüfungsnoten mitgeteilt. Für den Monat August 2015, in dem S ebenso wie in den Vormonaten ihren Dienst nach Dienstplan zu verrichten hatte, erhielt sie noch die Ausbildungsvergütung. Ab September 2015 war sie berechtigt, die Bezeichnung "Staatlich anerkannte Heilerziehungspflegerin" zu führen.

Die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) hob die Festsetzung des Kindergeldes ab August 2015 auf und forderte das für diesen Monat gezahlte Kindergeld zurück. Dagegen wandte sich der Kläger ohne Erfolg mit Einspruch.

Das Finanzgericht (FG) gab der anschließend erhobenen Klage statt, mit welcher der Kläger die Gewährung von Kindergeld für den Monat August 2015 begehrte. Es war der Ansicht, die Ausbildung habe erst Ende August 2015 geendet, da die Fachausbildung nach der einschlägigen landesrechtlichen Vorschrift drei Jahre dauere. Im August 2015 sei S noch nicht berechtigt gewesen, die Berufsbezeichnung zu führen.

Gegen das Urteil wendet sich die Familienkasse mit der Revision. Zur Begründung trägt sie vor, die Entscheidung des FG stehe in Widerspruch zur einschlägigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH). Hiernach sei auf die Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses abzustellen.

Die Familienkasse beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und wird daher zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Berufsausbildung der S erst im August 2015 endete.

1. Nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) wird für ein volljähriges Kind, das noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat und für einen Beruf ausgebildet wird, Kindergeld gewährt.

2. In Berufsausbildung befindet sich, wer sein Berufsziel noch nicht erreicht hat, sich aber ernsthaft und nachhaltig darauf vorbereitet. Der Vorbereitung dienen alle Maßnahmen, bei denen Kenntnisse, Fähigkeiten und Erfahrungen erworben werden, die als Grundlagen für die Ausübung des angestrebten Berufs geeignet sind (BFH-Urteil vom 9. Juni 1999 VI R 50/98, BFHE 189, 98, BStBl II 1999, 706; Senatsurteile vom 2. April 2009 III R 85/08, BFHE 224, 546, BStBl II 2010, 298; vom 16. September 2015 III R 6/15, BFHE 251, 31, BStBl II 2016, 281, und vom 22. Februar 2017 III R 20/15, BFHE 257, 274, BStBl II 2017, 913).

3. Nach dem BFH-Urteil vom 24. Mai 2000 VI R 143/99 (BFHE 191, 557, BStBl II 2000, 473) endet eine Berufsausbildung spätestens mit der Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses, wenn die Ausbildung mit einer Prüfung abschließt. Allerdings war das FG zu Recht der Auffassung, dass der Rechtssatz in dieser Allgemeinheit nicht gilt, wenn das Prüfungsergebnis noch vor dem Monat des durch eine Rechtsvorschrift festgelegten Endes einer Berufsausbildung bekannt gegeben worden ist.

a) In dem Fall, über den der BFH im Urteil in BFHE 191, 557, BStBl II 2000, 473 entschieden hat, war die Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses der späteste in Betracht kommende Zeitpunkt für den Ausbildungsabschluss. Es ging um die Frage, ob bereits der (erfolgreiche) Abschluss einer Prüfung, die der Aufnahme einer Vollzeittätigkeit unmittelbar vorausging, als Ende einer Universitätsausbildung anzusehen war oder erst der Zeitpunkt der Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses. Für den BFH war ausschlaggebend, dass ein Kind, das noch vor Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses eine Vollzeittätigkeit aufnimmt, sich nicht mehr ernsthaft auf ein Berufsziel vorbereitet (ebenso BFH-Urteil vom 16. März 2004 VIII R 65/03, BFH/NV 2004, 1522). In den Senatsurteilen in BFHE 224, 546, BStBl II 2010, 298 und vom 24. September 2009 III R 70/07 (BFH/NV 2010, 617) – jeweils Vorbereitung auf eine Wiederholungsprüfung - sowie in den Senatsbeschlüssen vom 28. Januar 2010 III B 165/09 (BFH/NV 2010, 876 - vorgezogene Abschlussprüfung einer Technischen Zeichnerin) und vom 26. April 2011 III B 191/10 (BFH/NV 2011, 1139 - universitäre Prüfung nach Exmatrikulation) wird der Rechtssatz, wonach eine Berufsausbildung spätestens mit der Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses endet, wiedergegeben.

b) Jedoch unterscheidet sich der Streitfall in entscheidungserheblicher Weise von den Sachverhalten, die den vorstehend zitierten Urteilen und Beschlüssen zugrunde lagen. Es handelt sich hier um eine Berufsausbildung, die nicht mit der Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses endet, sondern mit dem Ablauf der durch Rechtsvorschrift festgelegten Ausbildungszeit.

aa) Nach § 2 Abs. 2 Satz 1 der Verordnung des Sozialministeriums des Landes Baden-Württemberg über die Ausbildung und Prüfung an den Fachschulen für Sozialwesen der Fachrichtung Heilerziehungspflege (Heilerziehungspflegeverordnung) --AprOHeilErzPfl BW-- vom 13. Juli 2004 (Gesetzblatt für Baden-Württemberg 2004, 616) dauert die Fachschulausbildung zum Heilerziehungspfleger drei Jahre; sie endet mit einer staatlichen Prüfung. Letzteres bedeutet allerdings nicht, dass eine Berufsausbildung zum Heilerziehungspfleger vorzeitig endet, wenn das Prüfungsergebnis vor dem letzten Tag der Ausbildungszeit bekanntgegeben wird. Im Streitfall wurde S im August 2015, dem letzten Monat der Ausbildungszeit, noch ausgebildet. Dementsprechend war sie erst ab September 2015 berechtigt, die Berufsbezeichnung "Staatlich anerkannte Heilerziehungspflegerin" zu führen (§ 35 Abs. 2 APrOHeilErzPfl BW).

bb) Die Vorschrift des § 21 Abs. 2 des Berufsbildungsgesetzes (BBiG), die regelt, dass eine Berufsausbildung vor Ablauf der Ausbildungszeit mit der Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses endet, ist bereits deshalb nicht einschlägig, weil es sich im Streitfall um eine dem Landesrecht unterstehende berufsbildende Schule handelt; das BBiG ist damit gemäß § 3 Abs. 1 BBiG nicht anwendbar.

cc) Bei anderen Ausbildungen ist auch nach Verwaltungsansicht auf das gesetzlich festgelegte Ausbildungsende abzustellen und nicht auf eine vorherige Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses. So endet gemäß A 15.10 Abs. 7 der Dienstanweisung zum Kindergeld nach dem Einkommensteuergesetz, Stand 2017 (BStBl I 2017, 1006) die Berufsausbildung bei Ausbildungen nach dem Gesetz über die Berufe in der Krankenpflege (KrPflG) vom 16. Juli 2003 (BGBl I 2003, 1442), nach dem Gesetz über die Berufe in der Altenpflege (AltPflG) vom 25. August 2003 (BGBl I 2003, 1690) und nach dem Gesetz über den Beruf der Hebamme und des Entbindungspflegers (HebG) vom 4. Juni 1985 (BGBl I 1985, 902) nach drei Jahren (vgl. § 4 Abs. 1 Satz 1 KrPflG, § 4 Abs. 1 Satz 1 AltPflG und § 6 Abs. 1 Satz 1 HebG). Es ist kein Grund ersichtlich, weshalb bei der landesrechtlich geregelten Ausbildung zum Heilerziehungspfleger nicht die durch Rechtsverordnung vorgesehene Dauer, sondern die vorherige Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses entscheidend sein sollte.

4. Die Berufsausbildung der S an der Fachschule begann im September 2012 und endete erst im August 2015. Für diesen Monat steht dem Kläger noch Kindergeld zu.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 1, § 135 Abs. 2 FGO.

I. Im Streitfall geht es um die Frage, ob der Kindergeldanspruch bei vorgezogener und bestandener Abschlussprüfung im Rahmen eines Ausbildungsberufs (hier Technische Zeichnerin Maschinen- und Anlagetechnik) bis zum Ende der ursprünglich vorgesehenen Ausbildungszeit erhalten bleibt, wenn das Kind mit geringerer Wochenstundenzahl weiter beschäftigt wird oder ob die Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes mit der Ablegung der Abschlussprüfung endet (so Dienstanweisung zur Durchführung des Familienleistungsausgleichs nach dem X. Abschnitt des Einkommensteuergesetzes 63.3.2.6 Abs. 5 Satz 1, BStBl I 2009, 1033, 1062).

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab und wertete die bestandene Abschlussprüfung vom 21. Juni 2007 im Streitfall als Ende der Berufsausbildung. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) begehrt die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung. Es gehe vorliegend um die Ungleichbehandlung hinsichtlich der Gewährung von Kindergeld für Kinder, die in Ausbildung stünden und ihre Ausbildung aufgrund besonderer Leistungen vorzeitig erfolgreich beendeten, mit solchen, die die reguläre Ausbildungszeit brauchten. Des Weiteren um die Ungleichbehandlung eines Kindes, das nach der Ausbildung Einkommen erziele, das unterhalb des Jahresgrenzbetrages von 7.680 € liege, mit solchen, die ausbildungsunabhängig mit ihrem Einkommen den Jahresgrenzbetrag von 7.680 € nicht überschritten, dies im Hinblick auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16. November 2006 III R 15/06 (BFHE 216, 74, BStBl II 2008, 56). Gerügt werde insofern eine Verletzung des Art. 3 des Grundgesetzes (GG) durch das Urteil der Vorinstanz.

II. Die Beschwerde ist unbegründet und durch Beschluss zurückzuweisen (§ 116 Abs. 5 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der geltend gemachte Zulassungsgrund der grundsätzlichen Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) liegt, soweit der Vortrag überhaupt den Darlegungsanforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO entspricht, nicht vor.

1. Die Rechtsfrage, ob eine Ausbildung mit der Abschlussprüfung endet, ist nicht klärungsbedürftig. Nach ständiger Rechtsprechung befindet sich ein Kind in Berufsausbildung, wenn es sein Berufsziel noch nicht erreicht hat (Senatsurteil vom 2. April 2009 III R 85/08, BFHE 224, 546, BFH/NV 2009, 1502, m.w.N.). Schließt die Berufsausbildung wie im Streitfall mit einer Prüfung ab, ist das Berufsziel (erst) mit Bestehen der Prüfung, spätestens aber mit der Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses erreicht (BFH-Urteil vom 24. Mai 2000 VI R 143/99, BFHE 191, 557, BStBl II 2000, 473, m.w.N.).

Der Senat kann offen lassen, ob die Berufsausbildung trotz einer vorgezogenen Abschlussprüfung fortdauert, wenn die praktische Ausbildung bis zum Ende der vorgesehenen Ausbildungszeit fortgesetzt wird, denn ein solcher Fall liegt im Streitfall nicht vor. Vielmehr hat das FG festgestellt, dass das Kind ausweislich der in den Akten befindlichen Verdienstabrechnungen für Juni und September 2007 nach Abschluss seiner Ausbildung nicht mehr nach dem Metalltarif Hessen Azubis Gruppe AJ mit 35 Wochenarbeitstunden, sondern nach dem Metalltarif Gehalt Gruppe T2 Stufe 1 mit lediglich 20 Wochenarbeitsstunden gearbeitet hat. Danach ist die praktische Ausbildung im Streitfall ebenfalls mit der Abschlussprüfung beendet worden. An diese Feststellungen ist der BFH als Revisionsgericht gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO).

2. Soweit der Kläger geltend macht, dass die bestehende Regelung gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt, genügt sein Vortrag schon nicht den Darlegungsanforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO.

Macht der Beschwerdeführer (hier der Kläger) die Verfassungswidrigkeit einer vom FG angewendeten Vorschrift geltend, muss sich die Begründung mit der einschlägigen Rechtsprechung des BFH und des Bundesverfassungsgerichts auseinander setzen (BFH-Beschluss vom 16. Januar 2009 VIII B 155/08, BFH/NV 2009, 779). Dem ist nicht dadurch genügt, dass der Kläger lediglich einen Grundrechtsverstoß (Art. 3 Abs. 1 GG) behauptet, ohne ihn im Einzelnen zu begründen.

I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) bezog Kindergeld für seinen Sohn, der seit Oktober 2002 Betriebswirtschaftslehre studierte. Der Sohn exmatrikulierte sich zum 31. Juli 2008, obwohl er das Examen noch nicht abgelegt hatte, und arbeitete seit dem 1. August 2008 vollzeitbeschäftigt für ein Großunternehmen. Die letzte Prüfung bestand er am 7. Oktober 2008. Die Beklagte und Beschwerdegegnerin (Familienkasse) hob die Kindergeldfestsetzung ab Januar 2008 auf. Zur Begründung führte sie an, dass der Sohn seine Ausbildung im Oktober beendet habe und seine Einkünfte vom 1. Januar bis zum 7. Oktober 2008 den zeitanteiligen Grenzbetrag in der für das Streitjahr geltenden Höhe von 6.400 € überschritten hätten.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, die Ausbildung sei erst mit dem Bestehen der Prüfung beendet worden. Am Ende des Studiums habe die im Oktober 2008 absolvierte mündliche Prüfung gestanden; insoweit sei unerheblich, dass der Sohn die Diplomarbeit und die schriftliche Prüfung bereits im Juli abgelegt habe. Die Vollzeiterwerbstätigkeit schließe die Berücksichtigung als Kind, das für einen Beruf ausgebildet wird, nicht aus.

Zur Begründung seiner gegen die Nichtzulassung der Revision gerichteten Beschwerde trägt der Kläger im Wesentlichen vor, die Frage, ob ein Kind sich nach der Exmatrikulation und der Aufnahme einer Vollzeiterwerbstätigkeit noch in Berufsausbildung befinde, sei grundsätzlich bedeutsam. Grundsätzlich bedeutsam sei auch, ob die Einkünfte aus einer nach der Exmatrikulation ausgeübten Vollzeiterwerbstätigkeit im Hinblick auf den anteiligen Jahresgrenzbetrag angesetzt werden dürften. Das FG-Urteil weiche zudem vom Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16. November 2006 III R 15/06 (BFHE 216, 74, BStBl II 2008, 56) ab, wonach ein vollzeitbeschäftigtes Kind nicht nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) berücksichtigt werden dürfe.

II. Die Beschwerde ist unbegründet und durch Beschluss zurückzuweisen (§ 116 Abs. 5 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Die Revision ist nicht wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

a) Die Frage, ob ein Kind im Zeitraum zwischen seiner Exmatrikulation und der letzten Prüfung oder der Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses noch i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG für einen Beruf ausgebildet wird, hat keine grundsätzliche Bedeutung, sondern bestimmt sich nach den Umständen des Einzelfalls. Die dafür maßgeblichen Grundsätze sind durch die Rechtsprechung des BFH geklärt:

aa) Schließt die Berufsausbildung mit einer Prüfung ab, so ist das Berufsziel erst mit dem Bestehen der Prüfung, spätestens mit der Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses erreicht (BFH-Urteil vom 24. Mai 2000 VI R 143/99, BFHE 191, 557, BStBl II 2000, 473). Ein Universitätsstudium endet daher regelmäßig mit der Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses, frühestens mit der letzten Prüfungshandlung, außer wenn es vorher abgebrochen oder nicht mehr ernsthaft weiter betrieben wird.

bb) Eine Vollzeiterwerbstätigkeit schließt die Berücksichtigung als Kind in der Berufsausbildung (Senatsurteil vom 21. Januar 2010 III R 68/08, BFH/NV 2010, 872, m.w.N.) oder in einer Warte- oder Übergangszeit nicht aus (Senatsurteil vom 17. Juni 2010 III R 34/09, BFHE 230, 61, BStBl II 2010, 982).

cc) Eine Ausbildung erfordert keine organisatorische Eingliederung in eine Ausbildungsinstitution (Senatsurteile vom 18. März 2009 III R 26/06, BFHE 225, 331, BStBl II 2010, 296, betr. Vorbereitung auf ein Abitur für Nichtschüler; vom 2. April 2009 III R 85/08, BFHE 224, 546, BStBl II 2010, 298, betr. Vorbereitung auf eine Wiederholungsprüfung nach Beendigung des Ausbildungsverhältnisses ohne Berufsschulbesuch). Die Exmatrikulation eines Studenten kann daher nicht zwingend als Beendigung der Ausbildung angesehen werden.

dd) Wenn sich ein Kind ohne regelmäßigen Besuch einer Ausbildungsstätte selbständig auf Prüfungen vorbereitet, sind an die Ernsthaftigkeit der Vorbereitung und deren Nachweis strenge Anforderungen zu stellen (Senatsurteil vom 24. September 2009 III R 70/07, BFH/NV 2010, 617). Bei bestandenen Prüfungen kann aber in der Regel unterstellt werden, dass sich das Kind ernsthaft und nachhaltig vorbereitet hat (Senatsurteil in BFHE 224, 546, BStBl II 2010, 298).

b) Die Frage, ob Einkünfte aus einer nach der Exmatrikulation des Kindes ausgeübten Vollzeiterwerbstätigkeit im Hinblick auf den Jahresgrenzbetrag angesetzt werden dürfen, ist ebenfalls nicht grundsätzlich bedeutsam. Sie ist nicht klärungsbedürftig, denn sie lässt sich nach dem Gesetzeswortlaut und der Rechtsprechung des Senats zweifelsfrei beantworten: Einkünfte und Bezüge des Kindes bleiben außer Ansatz, wenn sie auf Kalendermonate entfallen, in denen die Voraussetzungen einer Berücksichtigung an keinem Tag vorliegen; insoweit ermäßigt sich der Jahresgrenzbetrag (§ 32 Abs. 4 Sätze 7 und 8 EStG). Darüber hinaus bleiben Einkünfte und Bezüge außer Ansatz, soweit sie auf den Teil eines Kalendermonats entfallen, in dem das Kind noch nicht oder nicht mehr zu berücksichtigen ist (sog. Wechselmonat, § 32 Abs. 4 Satz 6 EStG). Befindet sich ein Kind nach seiner Exmatrikulation weiter in der Berufsausbildung, so sind daher auch die in diesem Zeitraum erzielten Einkünfte anzusetzen.

2. Die Revision ist auch nicht wegen Divergenz zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alt. FGO). Nach dem Senatsurteil in BFHE 216, 74, BStBl II 2008, 56 besteht ein Anspruch auf Kindergeld auch für vollzeitbeschäftigte Kinder, die die gesetzlichen Voraussetzungen eines Berücksichtigungstatbestands i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a bis c EStG erfüllen und deren Einkünfte und Bezüge den (anteiligen) Jahresgrenzbetrag nicht übersteigen. Soweit in dieser Entscheidung ausgeführt wird, ein Kind sei nach der bisherigen BFH-Rechtsprechung in den Monaten seiner Vollzeiterwerbstätigkeit nicht zu berücksichtigen, weil es in diesem Zeitraum typischerweise an einer verminderten wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Eltern fehle, die eine Entlastung durch Kindergeld rechtfertige, ist dies durch die Änderung der Rechtsprechung überholt (vgl. das Senatsurteil in BFHE 230, 61, BStBl II 2010, 982, unter II. 3.).

3. Durch die Rechtsprechung ist auch geklärt, dass eine Berücksichtigung als Kind entfällt, wenn die Einkünfte und Bezüge den Jahresgrenzbetrag (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG) überschreiten; dies ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 27. Juli 2010  2 BvR 2122/09, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2010, 1109). Einer diesbezüglichen Rechtsfortbildung bedarf es daher nicht (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 1. Alt. FGO).