Oberverwaltungsgericht des Saarlandes Urteil, 12. Nov. 2008 - 6 A 157/08

Tenor

Unter Zurückweisung der weitergehenden Berufung des Beklagten wird der Gerichtsbescheid des Verwaltungsgerichts des Saarlandes vom 7. Februar 2008 - 7 K 131/07 - teilweise abgeändert und wie folgt gefasst:

Die in der Verfügung des Beklagten vom 27. Dezember 2006 verhängte Geldbuße wird auf 400,-- EUR herabgesetzt.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des gerichtskostenfreien Verfahrens werden gegeneinander aufgehoben.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

Die am … 1955 geborene Klägerin wurde nach dem Besuch der Volks- und Handelsschule zum 2.11.1972 als Steueranwärterin in das Beamtenverhältnis auf Widerruf berufen. Nachdem sie am 30.4.1974 die Laufbahnprüfung für den mittleren Dienst bestanden hatte, wurde sie mit Wirkung vom 1.5.1974 unter Berufung in das Beamtenverhältnis auf Probe zur Steuerassistentin zur Anstellung ernannt. Am 24.5.1976 erfolgte die Ernennung zur Steuerassistentin und am 8.12.1977 beziehungsweise 1.8.1980 die Beförderungen zur Steuersekretärin beziehungsweise zur Steuerobersekretärin. Am 3.9.1982 wurde die Klägerin, die inzwischen die Fachhochschulreife erworben hatte, zur Beamtin auf Lebenszeit ernannt. Am 2.4.1990 erfolgte die Beförderung zur Steuerhauptsekretärin und am 1.10.1999 die zur Steueramtsinspektorin. Bis zum 22.8.2002 war die Klägerin dem Finanzamt A-Stadt, Am Stadtgraben, zugewiesen und dort durchweg in der Veranlagung eingesetzt. Ihre dienstlichen Leistungen wurden seit 1981 mit „besonders bewährt“ und besser, zuletzt - zum 1.10.1998 mit „ausgezeichnet bewährt“ beurteilt.

Mit Wirkung vom 23.8.2002 wurde die Klägerin mit Blick auf die im Folgenden anzusprechenden disziplinaren Vorwürfe an das Landesamt für Finanzen - inzwischen: Landesamt für Zentrale Dienste - abgeordnet.

Die Klägerin ist geschieden und hat einen am … 1987 geborenen Sohn. Vom 1.1.1989 bis zum 31.12.1999 war sie wegen der Betreuung ihres Sohnes teilzeitbeschäftigt. Straf- und disziplinarrechtlich ist sie nicht vorbelastet.

Im Zuge einer am 16.5.2002 erfolgten Durchsuchung der Saarbrücker Steuerberatungsgesellschaft M mbH kam bei der Steuerfahndungsstelle des Finanzamts A-Stadt, Mainzer Straße, der Verdacht auf, die Klägerin habe jahrelang in einem arbeitnehmerähnlichen Verhältnis zu der genannten Gesellschaft gestanden, ohne die dadurch erzielten Einkünfte ordnungsgemäß zu versteuern. Am 17.5.2002 wurde nach Rücksprache mit der Staatsanwaltschaft A-Stadt von der Steuerfahndung gegen die Klägerin ein Steuerstrafverfahren wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung (§ 370 AO) während der Jahre 1996 bis 2000 eingeleitet. Im Weiteren wurde von der Steuerfahndung angenommen, es habe ein Fall unerlaubter geschäftsmäßiger Hilfeleistung in Steuersachen (§ 160 StBerG) vorgelegen. Ein Ordnungswidrigkeitsverfahren wurde insoweit wegen Verjährung nicht eingeleitet.

Von der Einleitung des Steuerstrafverfahrens wurde die Klägerin noch am 17.5.2002 von der Steuerfahndung unterrichtet. Zeitgleich erfuhr der Leiter des Finanzamts A-Stadt, Am Stadtgraben, auf nicht mehr feststellbarem Weg von dem gegen die Klägerin aufgekommenen Verdacht und setzte diese ebenfalls davon in Kenntnis. Außerdem leitete er am 23.5.2002 gegen die Klägerin ein Vorermittlungsverfahren nach § 27 SDO ein, das er zugleich mit Rücksicht auf das laufende Strafverfahren aussetzte.

Mit Schreiben vom 11.7.2002 setzte die Steuerfahndung den Beklagten schriftlich über die Einleitung des Steuerstrafverfahrens gegen die Klägerin in Kenntnis und informierte den Beklagten und das Finanzamt A-Stadt, Am Stadtgraben, in der Folge mehrfach über den jeweiligen Ermittlungsstand. Unter anderem wurde ein Vermerk der Steuerfahndung vom 5.7.2002 vorgelegt, wonach nach derzeitigem Erkenntnisstand die steuerlichen Auswirkungen des Falles hinsichtlich der Steuerschuld als gering anzusehen seien. Im ebenfalls übersandten Schlussbericht der Steuerfahndung vom 17.6.2003 heißt es unter Berufung auf Angaben des Steuerberaters M und auf die Auswertung beschlagnahmter Bankunterlagen, die Klägerin habe von 1995 bis Oktober 1999 für die Steuerberatungsgesellschaft M mbH zu Hause einfache Steuererklärungen gefertigt, die nach Überprüfung durch den Steuerberater bei den zuständigen Finanzämtern eingereicht worden seien; in unmittelbarem Kontakt mit den einzelnen Steuerpflichtigen habe die Klägerin nie gestanden. Das vereinbarte Entgelt sei bis zum 31.3.1999 nach § 40 a EStG unter Angabe der Namen der Mutter der Klägerin sowie deren Lebensgefährten D. pauschal und danach unter Verwendung einer Lohnsteuerkarte der Mutter nach Lohnsteuerklasse V besteuert und jeweils an die Mutter der Klägerin sowie deren Lebensgefährten überwiesen worden; außerdem seien jährlich ca. 1.200,--- DM „schwarz“ an die Klägerin gezahlt worden. Die im Jahre 2000 erfolgte Zahlung habe sich auf noch im Jahre 1999 erbrachte Leistungen bezogen. Auf die erwähnten Besteuerungs- und Überweisungsmodalitäten habe die Klägerin hingewirkt. Außerdem habe die Klägerin von 1991 bis 2000 im Rahmen eines selbständigen Gewerbebetriebs durch die Erstellung von Steuererklärungen Einkommen erzielt, das gänzlich unversteuert geblieben sei. Schließlich habe die Klägerin in den Jahren 1991 bis 1999 Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht ordnungsgemäß erklärt, was 1991 und 1992 zu Steuerausfällen geführt habe.

In der Folge wurde das disziplinare Vorermittlungsverfahren auf die Vorwürfe der nicht genehmigten Ausübung von Nebentätigkeiten und auf die Nichtversteuerung von Einkünften aus Kapitalvermögen in den Jahren 1991 und 1992 eingeleitet und die Höhe der hinterzogenen Steuern auf ca. 11.830,-- EUR veranschlagt.

Am 27.11.2003 wurde das förmliche Disziplinarverfahren gegen die Klägerin eingeleitet und zugleich mit Blick auf das laufende Strafverfahren ausgesetzt.

Mit Bescheiden vom 13.5.2004 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.12.2004 wurde die Klägerin für die Jahre 1996 bis 2000 zu Einkommensteuern in Höhe von 7.391,72 EUR und Solidaritätszuschlägen in Höhe von 485,91 EUR nachveranlagt. Die Klägerin hat diese Beträge unter Vorbehalt gezahlt. Über ihre Klage gegen die Nachveranlagung ist bisher nicht rechtskräftig entschieden.

Im strafrechtlichen Ermittlungsverfahren wurde in der Folge vorrangig über die Höhe der von der Klägerin angeblich hinterzogenen Steuern gestritten. Diesen Betrag bezifferte die Steuerfahndung letztlich in einem Schreiben vom 11.11.2005 - begrenzt auf die Jahre 1997 bis 2000 - auf 2.345,-- EUR. Daraufhin stellte die Staatsanwaltschaft A-Stadt mit Zustimmung des Gerichts, der Klägerin und der Steuerfahndung das Strafverfahren am 9.1.2006 vorläufig und nach Zahlung von 500,-- EUR an die Staatskasse am 14.3.2006 endgültig nach § 153 a StPO ein. Davon informierte die Staatsanwaltschaft die Steuerfahndung und übersandte dem Beklagten auf dessen Anforderung die Ermittlungsakte.

In der Folge teilte der Beklagte der Klägerin mit, er beabsichtige, das förmliche Disziplinarverfahren einzustellen, da die Verhängung einer Geldbuße zur Ahndung des Dienstvergehens ausreiche, und kündigte gleichzeitig den Erlass einer Disziplinarverfügung an. Darauf erwiderte die Klägerin, nach § 4 SDO sei mit Rücksicht auf die im Zusammenhang mit der Einstellung des Strafverfahrens gezahlten 500,-- EUR die Verhängung einer Geldbuße im Disziplinarverfahren unzulässig. In diesem Zusammenhang falle ins Gewicht, dass sie das ihr angelastete Fehlverhalten vor Tätigwerden der Steuerfahndung aus freien Stücken beendet habe. Ohnehin sei nach § 5 Abs. 1 SDO Verfolgungsverjährung eingetreten. Die deshalb gebotene Verfahrenseinstellung sei im Übrigen auch deswegen veranlasst, weil im Disziplinarverfahren der aus Art. 6 Abs. 1 Satz 1 EMRK gebotene Beschleunigungsgrundsatz missachtet worden sei.

Mit Bescheid vom 18.12.2006 stellte der Beklagte das förmliche Disziplinarverfahren ein und verhängte zugleich gegen die Klägerin eine Geldbuße in Höhe von 1.600,-- EUR. Die Verhängung der Geldbuße wurde im Wesentlichen wie folgt begründet:

Die Klägerin habe von 1991 bis 2000 gegen Entgelt Einkommensteuererklärungen für ca. 15 bis 17 Personen aus ihrem Bekannten- und Freundeskreis gefertigt und von 1995 bis 1999 als Aushilfe für die Steuerberatungsgesellschaft M mbH gearbeitet. All dies sei ohne die erforderliche Nebentätigkeitsgenehmigung erfolgt. Die so erzielten Einnahmen seien nicht beziehungsweise nicht ordnungsgemäß versteuert worden, was zu einer Steuerverkürzung in den Jahren 1997 bis 2000 in Höhe von zusammen 2.345,-- EUR geführt habe. Damit habe die Klägerin vorsätzlich gegen die §§ 160 StBerG (unbefugte Hilfe in Steuersachen), 370 AO (Steuerhinterziehung), 79 SBG i.V.m. § 5 NtVO (unerlaubte Nebentätigkeit) verstoßen und damit insgesamt ein schweres Dienstvergehen begangen. Verfolgungsverjährung liege nicht vor. Insoweit müssten alle Pflichtverstöße einheitlich betrachtet werden, und deshalb sei maßgeblich für den Beginn des Laufs der Verjährungsfrist die zuletzt begangene Verfehlung. Dies sei die Steuerhinterziehung für das Jahr 2000, die erst mit dem Zugang des einschlägigen Steuerbescheides vom 9.7.2001 vollendet gewesen sei. Gemessen daran sei die Einleitung des Strafverfahrens rechtzeitig erfolgt und habe für seine gesamte Dauer zur Hemmung der Verjährung geführt.

§ 14 SDG hindere schon deswegen nicht die Verhängung der Geldbuße, weil der Sachverhalt, der Gegenstand des staatsanwaltschaftlichen Ermittlungsverfahrens gewesen sei, und der Sachverhalt, der nunmehr disziplinar geahndet werde, nicht deckungsgleich seien.

§ 6 Abs. 1 EMRK sei nicht verletzt. Die Länge des Disziplinarverfahrens beruhe darauf, dass es wegen des strafrechtlichen Ermittlungsverfahrens ausgesetzt gewesen sei. Dass die staatsanwaltschaftlichen Ermittlungen derart lange gedauert hätten, habe nicht er - der Beklagte - zu vertreten.

Bei der Bemessung der Disziplinarmaßnahme seien die Dauer des pflichtwidrigen Verhaltens der Klägerin - bis zu neun Jahre - und deren überaus planvolles Vorgehen - unter anderem Zahlung der Vergütung an ihre Mutter - zu ihrem Nachteil zu berücksichtigen. Für sie spreche, dass die Höhe der hinterzogenen Steuern doch relativ gering sei und die Klägerin ein Teilgeständnis abgelegt habe. Auch der Betrag von 500,-- EUR, den sie zwecks Einstellung des Strafverfahrens gezahlt habe, ihr ansonsten pflichtgemäßes Verhalten im Dienst und ihre ordnungsgemäße Aufgabenerfüllung beim Landesamt für Finanzen seien zu Gunsten der Klägerin zu berücksichtigen. Insgesamt gesehen sei die Verhängung einer Geldbuße in Höhe von 1.600,-- EUR angezeigt.

Der Bescheid vom 27.12.2006 ist der Klägerin am 4.1.2007 zugestellt worden. Diese hat am 10.1.2007 Antrag auf Entscheidung der Disziplinarkammer gestellt.

Sie hat gerügt, ihr sei das nach § 27 Abs. 4 Satz 4 SDO vorgeschriebene rechtliche Gehör verweigert und das wesentliche Ergebnis der Vorermittlungen einschließlich der disziplinarrechtlichen Würdigung nie schriftlich mitgeteilt worden. Dass es zur Einleitung eines förmlichen Disziplinarverfahrens gekommen sei, beruhe auf einer Verletzung ihres Steuergeheimnisses durch die Steuerfahndung, indem dem Vorsteher des Finanzamts A-Stadt, Am Stadtgraben, sowie dem Beklagten Steuerakten der Klägerin zur Kenntnis gebracht worden seien. Dies wäre unter der Berücksichtigung der Regelung in § 30 AO i.V.m. dem einschlägigen Anwendungserlass allenfalls statthaft gewesen, wenn die hinterzogene Steuer mindestens 2.500,-- EUR pro Veranlagungszeitraum überschritten hätte. Diese Grenze sei jedoch nie erreicht worden, weshalb die Offenbarung der entsprechenden Steuerdaten zu Unrecht erfolgt sei. Daraus folge wiederum für das Disziplinarverfahren ein Verwertungsverbot.

Die gegen sie in der Disziplinarverfügung als erwiesen bezeichneten Vorwürfe seien teilweise nicht gerechtfertigt. So seien die Einkünfte aus nicht selbständiger Tätigkeit bei dem Steuerberater M sehr wohl versteuert worden. Darauf habe sie bei Aufnahme ihrer dortigen Tätigkeit ausdrücklich bestanden. Soweit sie Privaten außerhalb des Steuerberaterbüros M Hilfe in Steuersachen geleistet habe, könne sie daraus erzielte Einnahmen mit den mit dieser Tätigkeit verbundenen Ausgaben verrechnen. Die in den Jahren 1991 und 1992 erzielten Einnahmen aus Kapitalerträgen habe sie zwar nicht gemeldet, was sich allerdings auf die Höhe des Steueranspruchs nicht ausgewirkt habe. Eine unerlaubte Hilfe in Steuerangelegenheiten stelle für sich kein Dienstvergehen dar.

Bezüglich der unerlaubten Nebentätigkeit sei die Drei-Jahres-Frist des § 15 Abs. 2 SDG nicht eingehalten. Die Tätigkeit bei Steuerberater M habe sie am 31.10.1999 beendet. Als dann das Strafverfahren eingeleitet worden sei, das zu einer Hemmung der Frist geführt habe, seien bereits mehr als 30 Monate verstrichen gewesen. Die dann noch fehlenden sechs Monate seien nach Einstellung des Strafverfahrens abgelaufen, bevor eine disziplinare Ahndung ausgesprochen worden sei.

Die Verhängung der Geldbuße verstoße außerdem gegen § 14 Abs. 1 SDG. Auch insoweit müsse der Grundsatz der Einheit des Dienstvergehens beachtet werden.

Die Höhe der - angeblich - von ihr hinterzogenen Steuern stehe nach wie vor nicht fest. Gegen die ergangenen Nachveranlagungsbescheide habe sie Klage beim Finanzgericht des Saarlandes erhoben, über die noch nicht entschieden sei.

Die verhängte Geldbuße sei auf jeden Fall viel zu hoch. Zumindest in einem anderen Fall - G.G. - habe der Beklagte einen wesentlich milderen Maßstab angelegt.

Während des gesamten Disziplinarverfahrens sei der Grundsatz der besonderen Beschleunigung massiv verletzt worden. Unter diesen Umständen sei eine Einstellung des Disziplinarverfahrens geboten.

Die Klägerin hat sinngemäß beantragt,

die in der Einstellungsverfügung des Beklagten vom 27.12.2006 enthaltene Disziplinarverfügung aufzuheben.

Der Beklagte hat beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hat geltend gemacht, die Verfahrensrechte der Klägerin seien stets gewahrt worden. Eine disziplinare Ahndung des von der Klägerin begangenen Dienstvergehens sei statthaft. Es liege kein Fall eines Maßnahmeverbotes nach § 14 Abs. 1 SDG vor, da der disziplinare Vorwurf weit über das hinausgehe, was Gegenstand des Strafverfahrens gewesen sei. Den Ausgang des Prozesses vor dem Finanzgericht des Saarlandes abzuwarten, bestehe keine Notwendigkeit. Das Steuergeheimnis der Klägerin sei zu keinem Zeitpunkt verletzt worden. Nach Tz. 8.6.a des Anwendungserlasses des Bundesministeriums der Finanzen zu § 30 AO stehe das Steuergeheimnis der Unterrichtung des Dienstherrn nicht entgegen, wenn ein Fall unbefugter Hilfeleistung in Steuersachen durch einen Bediensteten der Steuerverwaltung vorliege, es sei denn, es liege ein Fall nur gelegentlicher Hilfe - beispielsweise in Form sporadischer Nachbarschaftshilfe - oder ein sonstiger Fall von nur geringer Bedeutung vor. Vorliegend sei der Fall jedoch ursprünglich aufgrund der bei der Durchsuchung des Steuerberaterbüros M gemachten „Zufallsfunde“ wegen des langjährigen und planvollen Vorgehens der Klägerin und des damals als hoch eingeschätzten Steuerausfalls als schwerwiegend eingeschätzt worden. Dass sich dieser Verdacht später relativiert habe, ändere nichts daran, dass der Dienstherr zu Recht informiert worden sei. Verfolgungsverjährung sei nicht eingetreten. Der Lauf der entsprechenden Frist habe erst mit der Bekanntgabe des Steuerbescheides für das Jahr 2000 vom 12.7.2001 begonnen, denn erst damit sei durch Realisierung des Schadens aus dem Versuch einer Steuerhinterziehung eine vollendete Steuerhinterziehung geworden. Nichts anderes gelte, wenn für den Fristbeginn auf die letzte pflichtwidrige Handlung der Klägerin abgestellt werde; dann sei der Zeitpunkt der Abgabe der das Jahr 2000 betreffenden Einkommensteuererklärung maßgeblich, in der die Klägerin ihre im Jahr 2000 erzielte Vergütung durch Steuerberater M für im Jahre 1999 erbrachte Leistungen nicht deklariert habe; diese Steuererklärung habe die Klägerin am 5.3.2001 eingereicht. Von diesem Zeitpunkt ausgehend seien sowohl das Strafverfahren am 17.5.2002 als auch das förmliche Disziplinarverfahren am 27.11.2003 rechtzeitig eingeleitet worden. Die Bemessung der Geldbuße sei angemessen; dabei sei insbesondere die lange Dauer des Disziplinarverfahrens zugunsten der Klägerin berücksichtigt worden.

Nach Durchführung eines Erörterungstermins vor dem Kammervorsitzenden, in dessen Mittelpunkt die Problematik des Steuergeheimnisses stand, hat das Verwaltungsgericht am 7.2.2008 durch Gerichtsbescheid die Disziplinarverfügung vom 27.12.2006 aufgehoben und das im Wesentlichen wie folgt begründet:

Zu entscheiden sei vorliegend nicht über einen Antrag auf Entscheidung der Disziplinarkammer gemäß § 85 Abs. 3 SDG, der nach dem früheren Recht der Saarländischen Disziplinarordnung gemäß den §§ 56 Abs. 2 Satz 2, 32 Abs. 3 SDO zu behandeln wäre, sondern um eine verwaltungsgerichtliche Klage gegen die seitens des Beklagten nach dem 21.12.2005 erlassene Disziplinarverfügung vom 27.12.2006, für die bereits das Recht des Saarländischen Disziplinargesetzes gelte. Das ergebe sich aus dem Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom 17.2.2003 - 1 DB 2/03 - (NVwZ-RR 2003, 662). Diese Klage sei begründet, denn die angegriffene Disziplinarverfügung erweise sich als rechtswidrig und verletze die Klägerin in ihren Rechten. Die Verfügung sei nämlich unter Verstoß gegen das Recht der Klägerin auf Wahrung des Steuergeheimnisses zustande gekommen.

Nach § 30 Abs. 1 AO müssten Amtsträger das Steuergeheimnis wahren. Nach § 30 Abs. 2 Nr. 1 b AO verletze ein Amtsträger das Steuergeheimnis, wenn er Verhältnisse eines anderen, die ihm in einem Strafverfahren wegen einer Steuerstraftat oder einem Bußgeldverfahren wegen einer Steuerordnungswidrigkeit bekannt geworden seien, unbefugt offenbare oder verwerte. Die Offenbarung der nach § 30 Abs. 2 AO erlangten Kenntnisse sei gemäß § 30 Abs. 4 AO - nur - zulässig, soweit - Nr. 1 - sie entweder der Durchführung eines Verwaltungsverfahrens, Rechnungsprüfungsverfahrens oder gerichtlichen Verfahrens jeweils in Steuersachen oder eines Strafverfahrens wegen einer Steuerstraftat oder eines Bußgeldverfahrens wegen einer Steuerordnungswidrigkeit diene, oder - Nr. 2 - sie durch Gesetz ausdrücklich zugelassen sei oder - Nr. 3 - der Betroffene zustimme oder - Nr. 4 - sie unter bestimmten Voraussetzungen der Durchführung eines Strafverfahrens wegen einer Tat diene, die keine Steuerstraftat sei, oder - Nr. 5 - für sie ein zwingendes öffentliches Interesse bestehe.

Vorliegend habe die Offenbarung von „Verhältnissen“ der Klägerin, die im Rahmen eines Steuerstrafverfahrens bekannt geworden seien, zur Einleitung des gegen sie gerichteten Disziplinarverfahrens geführt, so dass der Schutzbereich des Steuergeheimnisses tangiert sei. Insbesondere handele es sich auch bei den behördeninternen Mitteilungen der Steuerfahndung an den Dienstvorgesetzten der Klägerin und den Vorermittlungsführer um ein „Offenbaren“ im Sinne des § 30 Abs. 2 AO; gleiches gelte hinsichtlich der Mitteilung der Steuerfahndung an das beklagte Ministerium und schließlich hinsichtlich der Übersendung des Schlussberichts der Steuerfahndung an das Ministerium durch den Dienstvorgesetzten der Klägerin. Insoweit gehe die Kammer mit der ganz herrschenden Meinung davon aus, dass entsprechende Mitteilungen innerhalb einer Behörde oder an eine übergeordnete Behörde eines Rechtfertigungsgrundes gemäß § 30 Abs. 4 AO bedürften, um zulässig zu sein. Im Übrigen hätten nicht nur die Angehörigen der Finanzverwaltung das Steuergeheimnis zu wahren. Sein Träger könne jeder anderen Verwaltung oder Gerichtsbarkeit angehören. Entscheidend sei allein, dass es um Verhältnisse beziehungsweise Daten gehe, die unter den in § 30 Abs. 2 AO bezeichneten Umständen bekannt geworden seien. Dabei handele es sich um eine individuelle Verpflichtung jedes einzelnen Amtsträgers und nicht nur um eine die Behörde als solche bindende.

Das Recht der Klägerin auf Wahrung des Steuergeheimnisses sei verletzt worden, weil keine der Voraussetzungen vorgelegen habe, unter denen die Offenbarung gemäß § 30 Abs. 4 AO zulässig sei, so dass die Offenbarung und die anschließende Verwertung unbefugt im Sinne des § 30 Abs. 2 AO gewesen seien. Die Zulässigkeit der hier in Rede stehenden Offenbarungen ergebe sich zunächst nicht aus § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO, denn ein Disziplinarverfahren sei keines der dort genannten Verfahren. Die Offenbarungen seien - mit Ausnahme der Mitteilung der Staatsanwaltschaft über die Einstellung des Strafverfahrens - auch nicht gemäß § 30 Abs. 4 Nr. 2 AO durch Gesetz ausdrücklich zugelassen. Der insoweit allein in Betracht kommende § 125 c BRRG rechtfertige gemäß seinem Abs. 6 Satz 1 i.V.m. den Absätzen 1 Nr. 3 und 3 lediglich die Mitteilung der Verfahrenseinstellung durch die Staatsanwaltschaft, da diese auch hinsichtlich Daten zulässig sei, die dem Steuergeheimnis unterlägen. Die übrigen erfolgten Übermittlungen - die Unterrichtung des Dienstvorgesetzten der Klägerin durch die Steuerfahndung im Mai 2002, die Übersendung des Schlussberichts an den Vorermittlungsführer durch die Steuerfahndung im Juli 2003 und die Übersendung des Schlussberichts an das beklagte Ministerium durch den Vorermittlungsführer im August 2003 - wären gemäß § 125 c Abs. 6 Satz 2 BRRG nur unter den Voraussetzungen des - auch ohne diese Vorschrift geltenden - § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO zulässig gewesen, also wenn für sie ein zwingendes öffentliches Interesse bestanden hätte. An einem solchen Interesse habe es jedoch gefehlt. Die im Gesetz aufgeführten Beispiele hierfür seien nicht gegeben gewesen, denn der gegen die Klägerin gerichtete Verdacht, Steuerhinterziehung und unerlaubte Hilfe in Steuersachen begangen sowie eine Nebentätigkeit ohne Genehmigung ausgeübt zu haben, habe sich weder auf Verbrechen noch auf vorsätzliche schwere Vergehen gegen Leib und Leben oder gegen den Staat und seine Einrichtungen noch auf Wirtschaftsstraftaten bezogen, die nach ihrer Begehungsweise oder wegen des Umfangs des durch sie verursachten Schadens geeignet seien, die wirtschaftliche Ordnung erheblich zu stören oder das Vertrauen der Allgemeinheit auf die Redlichkeit des geschäftlichen Verkehrs oder auf die ordnungsgemäße Arbeit der Behörden und der öffentlichen Einrichtungen erheblich zu erschüttern. Ebenso wenig habe ein unbenannter Fall eines zwingenden öffentlichen Interesses vorgelegen. Ein solcher Fall könne nur angenommen werden, wenn er in seiner Gravität einem der benannten Fälle entspreche. Denn durch die benannten Fälle sei der Maßstab für das zwingende öffentliche Interesse hinsichtlich der unbenannten Fälle vorgegeben. Von daher könne Tz. 8.6 a des Anwendungserlasses des Bundesministeriums der Finanzen zur Abgabenordnung, wo es heiße, ein zwingendes öffentliches Interesse gemäß § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO sei insbesondere anzunehmen bei unbefugter Hilfeleistung in Steuersachen durch Beamte der Steuerverwaltung, nicht gefolgt werden. Denn hierbei handele es sich nach § 160 StBerG lediglich um eine Ordnungswidrigkeit, während die benannten Fälle des § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO Verbrechen oder - schwere - Vergehen beträfen. Von einer vergleichbaren Qualität und Gravität könne dabei erkennbar nicht die Rede sein. Soweit der Anwendungerlass in Tz. 8.6 b Steuerstraftaten unter § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO subsumiere, habe die Kammer erhebliche Zweifel an der Vergleichbarkeit; diese könnten jedoch auf sich beruhen, da die von der Klägerin verkürzte Steuer immer unter 2.500,-- EUR pro Veranlagungszeitraum gelegen habe und sie auch zu keiner Zeit eine erhebliche kriminelle Energie aufgewandt habe. Insoweit seien die Voraussetzungen des Anwendungserlasses nicht erfüllt gewesen.

Schließlich seien auch die Voraussetzungen, die nach inzwischen wohl einheitlicher Rechtsprechung ein zwingendes öffentliches Interesse im Sinne des 30 Abs. 4 Nr. 5 AO an einer Offenbarung von nach § 30 Abs. 1 und 2 AO an sich geheim zu haltenden Verhältnissen zur Durchführung eines Disziplinarverfahrens begründeten, nicht gegeben; zumindest fehle es insoweit an jeglicher Überprüfung und Ermessensbetätigung.

Die Rechtsprechung lasse sich dahin zusammenfassen, dass einerseits das Steuergeheimnis durch das Grundrecht des Steuerpflichtigen aus Art. 2 Abs. 1 GG i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG verfassungsrechtlich fundiert sei und dass andererseits dem öffentlichen Interesse an der Reinhaltung und Aufrechterhaltung der Vertrauenswürdigkeit der Beamtenschaft ein hoher Rang zuzumessen sei, so dass keinem der beiden Rechtsgüter ein absoluter Vorrang zukomme, sondern sie im Einzelfall gegeneinander abzuwägen seien. Daher sei im Rahmen des § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO darauf abzustellen, ob die Vorgänge, deren disziplinare Überprüfung in Rede stehe, ihrer Art nach oder aus Gründen des Einzelfalles von einem solchen disziplinaren Gewicht seien, dass sie eine nähere dienstrechtliche Prüfung unabhängig von der Herkunft der zugrunde liegenden Informationen grundsätzlich unabweisbar erscheinen ließen. Dies sei erst dann der Fall, wenn die mitteilende Stelle aufgrund einer Schlüssigkeitsprüfung zu der Überzeugung gelangen könne, dass die ihr vorliegenden, an sich dem Steuergeheimnis unterliegenden Informationen geeignet seien, zu einer Entfernung aus dem Beamtenverhältnis, zumindest aber zu einer Zurückstufung, zu führen. Dass eine Gehaltskürzung beziehungsweise eine Kürzung der Dienstbezüge zu erwarten sei, reiche dagegen nicht aus.

Die Auswertung der vorgelegten Verwaltungsunterlagen ergebe, dass die Klägerin zu keiner Zeit dem Verdacht eines Dienstvergehens ausgesetzt gewesen sei, das zu einer der beiden genannten Disziplinarmaßnahmen geführt hätte. Der bereits am 5.7.2002 gefertigte Aktenvermerk des Steuerfahnders, in welchem festgehalten sei, dass „die steuerlichen Auswirkungen“ des Verhaltens der Klägerin „hinsichtlich der Steuerschuld als gering anzusehen“ seien - eine Erkenntnis, an der sich zu keiner Zeit etwas geändert habe -, belege dies ebenso mit Gewicht wie der Umstand, dass die Klägerin nicht vorläufig des Dienstes enthoben und eine solche Maßnahme offenbar nie ernsthaft erwogen worden sei. Diese Frage brauche indes nicht abschließend geklärt zu werden, denn es fehle jedenfalls an der erforderlichen Schlüssigkeitsprüfung der jeweils mitteilenden Stelle und damit an jeder Ausübung des dem jeweiligen Amtsträger in den §§ 125 c Abs. 4 BRRG, 30 Abs. 4 Nr. 5 AO eingeräumten Ermessens, so dass das Steuergeheimnis der Klägerin jedenfalls durch eine Ermessensunterschreitung der nach § 30 AO verpflichteten Amtsträger verletzt worden sei. Diese Verletzung des Steuergeheimnisses führe unmittelbar und nicht erst über ein Verwertungsverbot zur Rechtswidrigkeit der angefochtenen Disziplinarverfügung.

Im Übrigen enthalte § 30 Abs. 2 Nr. 1 AO für den Fall, dass - wie hier - keiner der Rechtfertigungsgründe des § 30 Abs. 4 AO vorliege und damit das Steuergeheimnis durch eine unbefugte Offenbarung verletzt worden sei, ausdrücklich selbst ein Verwertungsverbot. Ein Rückgriff auf das Verbot des § 393 Abs. 2 AO sei mithin nicht erforderlich.

Der Gerichtsbescheid, in dem das Verwaltungsgericht die Berufung zugelassen hat, ist dem Beklagten am 15.2.2008 zugestellt worden. Am 25.2.2008 ist die Berufung eingelegt und am 4.4.2008 näher begründet worden.

Der Beklagte macht geltend, das Recht der Klägerin auf Wahrung des Steuergeheimnisses sei nicht verletzt worden, denn es habe ein zwingendes öffentliches Interesse im Sinne des § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO i.V.m. § 125 c Abs. 4 und 6 BRRG an der Offenbarung bestanden. Was der Gesetzgeber unter einem zwingenden öffentlichen Interesse verstehe, exemplifiziere er durch § 30 Abs. 4 Nr. 5 a bis c AO. Daraus ergebe sich der Wertungsmaßstab für die ungenannten Fälle eines zwingenden öffentlichen Interesses. Aus § 30 Abs. 4 Nr. 5 a bis c AO ließen sich drei Kriterien ableiten: das abstrakte Gewicht des sozialschädlichen Verhaltens, die konkrete Schwere der Tat, die nach den Elementen der Begehungsweise und dem Umfang des verursachten Schadens zu bestimmen sei, und die Auswirkungen auf die Allgemeinheit als spezifische Folge der Tat. Davon gehe der Anwendungserlass des Bundesministeriums der Finanzen zu § 30 AO aus. Danach stehe das Steuergeheimnis der Unterrichtung der zuständigen Stelle nicht entgegen, wenn in einem Verfahren nach § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO Verfehlungen eines Beamten festgestellt worden seien, soweit es für die Durchführung eines Disziplinarverfahrens oder sonstiger dienstlicher Maßnahmen erforderlich sei und für die Mitteilung im Einzelfall ein zwingendes öffentliches Interesse bestehe; dieses sei insbesondere anzunehmen - a - bei unbefugter Hilfeleistung in Steuersachen durch Beamte der Steuerverwaltung - dies gelte jedoch nicht, wenn die unbefugte Hilfeleistung in Steuersachen nur gelegentlich ausgeübt werde oder von geringer Bedeutung sei - und - b - bei Steuerstraftaten einschließlich solcher, bei denen durch Selbstanzeige nach § 371 AO Straffreiheit eingetreten sei, wenn die verkürzte Steuer 2.500,-- EUR oder mehr pro Veranlagungszeitraum betrage oder der Beamte bei Steuerverkürzungen von weniger als 2.500,-- EUR eine erhebliche kriminelle Energie aufgewendet habe. Auch wenn es sich bei § 160 StBerG lediglich um eine Ordnungswidrigkeit handele und § 30 Abs. 4 Nr. 5 a AO von Verbrechen und schweren Vergehen ausgehe, liege in der unerlaubten Hilfeleistung in Steuersachen durch Beamte der Steuerverwaltung ein erhebliches Maß an sozialschädlichem Verhalten, und zwar unabhängig von der abstrakten Einstufung als Ordnungswidrigkeit. § 160 StBerG differenziere nicht zwischen der unerlaubten Hilfeleistung durch Steuerbeamte und nicht beamtete Personen. Es sei aber offensichtlich, dass insoweit ein wertungsmäßiger Unterschied im sozialschädlichen Verhalten zu erkennen sei. Der Steuerbeamte, der unerlaubt Hilfe in Steuersachen leiste, ziehe aus seiner staatlich finanzierten Aus- und Fortbildung einen ihm nicht zustehenden persönlichen Vorteil und beeinträchtige in unzulässiger Weise den Berufsstand der zur Hilfeleistung in Steuersachen gesetzlich berufenen Personen. Der Tätigkeit eines Steuerbeamten, der nicht nur im Bagatellbereich unerlaubt Hilfe in Steuersachen leiste, hafte damit ein hoher Grad an sozialschädlichem Verhalten an. Weiter seien auch die Auswirkungen einer unerlaubten Hilfe in Steuersachen durch einen Steuerbeamten auf die Allgemeinheit als spezifische Folge der Tat beträchtlich. Die unerlaubte Hilfeleistung in Steuersachen durch Beamte der Finanzverwaltung sei dazu in der Lage, das Vertrauen der Bevölkerung in die rechtmäßige und gleichmäßige Festsetzung der Steuern zu erschüttern, unabhängig davon, ob die Steuererklärungen korrekt oder mit krimineller Energie bewusst falsch gefertigt würden. Allein der Anschein, eine durch einen Beamten der Finanzverwaltung gefertigte Steuererklärung könnte bevorzugt bearbeitet werden, könne das Ansehen der Verwaltung nachhaltig beschädigen. Dies gelte erst recht für Steuerhinterziehungen durch Beamte der Finanzverwaltung, denn auch hier werde ein besonderes Vertrauen in die Redlichkeit der mit der Festsetzung von Steuern betrauten Personen von der Allgemeinheit erwartet.

Bei der Beurteilung, ob ausnahmsweise eine Offenbarung dem Steuergeheimnis unterliegender Verhältnisse statthaft sei, sei eine ex-ante-Sicht geboten. Dass sich im Zuge weiterer Ermittlungen der zunächst angenommene Sachverhalt nicht be-stätige, mache eine zuvor gerechtfertigte Offenbarung nicht im Nachhinein rechtswidrig. Eine andere Beurteilung wäre völlig unpraktikabel und verstieße zudem gegen § 125 c Abs. 1 BRRG, der Informationen gerade im Bereich von Ermittlungsverfahren zulasse. Fallbezogen gebe damit den Ausschlag, dass die steuerlichen Auswirkungen des Verhaltens der Klägerin im Prüfbericht auf 11.230,40 EUR veranschlagt worden seien, wobei für die Jahre 1995 bis 1998 jeweils eine Verkürzung um mehr als 2.500,-- EUR je Kalenderjahr im Raum gestanden habe.

Entgegen der Ansicht des Verwaltungsgerichts habe es keiner besonderen Ermessensbetätigung der Steuerfahndung über das Offenbaren von dem Steuergeheimnis unterliegenden Verhältnissen der Klägerin bedurft. Durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu § 125 c BRRG sei geklärt, dass die Strafverfolgungsbehörde dem Dienstherrn zur Sicherstellung dienstrechtlicher Maßnahmen gegen den Beamten von dem Steuergeheimnis unterliegenden, in einem Strafverfahren gewonnenen Erkenntnissen unterrichten dürfe, ohne eine vorgezogene Prüfung der disziplinarrechtlichen Bedeutung des Falles vorzunehmen. Erforderlich sei nur die potentielle Erheblichkeit der Verhältnisse, wie sie hier eindeutig gegeben sei.

Der Beklagte beantragt,

unter Abänderung des angefochtenen Gerichtsbescheids die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Berufung zurückzuweisen.

Sie bringt unter Verteidigung der erstinstanzlichen Entscheidung vor, der Beklagte unterschätze den hohen, im Verfassungsrecht wurzelnden und zuletzt nochmals vom Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss vom 6.5.2008 - 2 BvR 336/07 - betonten Rang des Steuergeheimnisses und stelle deswegen zu geringe Anforderungen an das Vorliegen eines zwingenden öffentlichen Interesses im Sinne des § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO. Bei der gebotenen Abwägung zwischen dem Interesse des Steuerpflichtigen an der Geheimhaltung und dem öffentlichen Interesse an der Offenbarung und Verwertung der dem Steuergeheimnis unterfallenden persönlichen Daten sei von den Disziplinarsenaten des Oberverwaltungsgerichts Münster der Grundsatz entwickelt worden, dass ein zwingendes öffentliches Interesse nur dann zu bejahen sei, wenn die mitteilende Stelle aufgrund einer Schlüssigkeitsprüfung zu der Überzeugung gelange, dass der Sachverhalt geeignet sei, eine im förmlichen Disziplinarverfahren zu verhängende Maßnahme von Gewicht, insbesondere eine Entfernung aus dem Dienst oder eine Degradierung, zu tragen. Fallbezogen fehle eine solche Schlüssigkeitsprüfung sowohl seitens der Steuerfahndung sowie der Dienstvorgesetzten der Klägerin als auch seitens der Staatsanwaltschaft. Zu keinem Zeitpunkt habe im Raum gestanden, sie - die Klägerin - solle aus dem Dienst entfernt oder im Rang herabgesetzt werden. Mithin habe das Verwaltungsgericht wegen Verletzung des Steuergeheimnisses zu Recht die Disziplinarverfügung aufgehoben.

Zu demselben Ergebnis führe der Umstand, dass die Disziplinarverfügung nur unzureichend begründet sei. Es fehle an der notwendigen Präzisierung der gegen sie erhobenen Vorwürfe, da nicht angegeben sei, wann von wem gegen welches Entgelt sie unbefugt Steuererklärungen ausgefüllt habe. Auch werde nicht zwischen befugter und unbefugter Hilfeleistung in Steuersachen unterschieden, und die angeblich verkürzten Steuern seien nicht nach Steuerart und Kalenderjahr aufgelistet. Im Grunde habe der Beklagte ohne eigene Überprüfung unbesehen den Bericht der Steuerfahndung übernommen. Das sei so nicht statthaft.

Schließlich sei das in den §§ 4 SDG, Art. 2 Abs. 1 GG und Art. 6 EMRK verankerte Beschleunigungsgebot gröblich verletzt worden.

Die Klägerin hat es in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat abgelehnt, sich zu den gegen sie erhobenen Vorwürfen zu äußern.

Wegen der Einzelheiten des Sachverhalts wird auf den in der mündlichen Verhandlung erörterten Inhalt der Gerichtsakte sowie der beigezogenen Behördenunterlagen (Personalakte der Klägerin und 1 Ordner Ermittlungsakten) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Berufung des Beklagten ist zulässig und teilweise begründet. Die angefochtene Disziplinarverfügung erweist sich entgegen der Annahme des Verwaltungsgerichts nicht insgesamt als rechtswidrig, sondern hat Bestand, soweit der Klägerin darin ein Dienstvergehen angelastet wird. Die vom Beklagten ausgesprochene Disziplinarmaßnahme hält der Senat allerdings für zu streng und setzt in Ausübung seines Ermessens die gebotene Geldbuße auf 400,-- EUR herab.

1. Die Berufung ist zulässig.

Wie das Verwaltungsgericht unter Hinweis auf den zum nahezu wortgleichen Bundesdisziplinarrecht - § 85 BDG - ergangenen Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom 17.2.2003

- 1 DB 2/03 -, NVwZ-RR 2003, 662,

zutreffend ausgeführt hat, findet auf die gerichtliche Kontrolle der Disziplinarverfügung vom 27.12.2006 verfahrensrechtlich das am 22.12.2005 in Kraft getretene Saarländische Disziplinargesetz - SDG - vom 13.12.2005 (Amtsbl. S. 2010) Anwendung. Das folgt aus den Übergangsbestimmungen in § 85 SDG. Nach dessen Abs. 1 werden nach der Saarländischen Disziplinarordnung - SDO - eingeleitete Disziplinarverfahren grundsätzlich in der Lage, in der sie sich bei Inkrafttreten des Saarländischen Disziplinargesetzes befinden, nach neuem Recht fortgeführt, soweit in den folgenden Absätzen nichts Abweichendes bestimmt ist. Nach § 85 Abs. 3 SDG werden - abweichend vom Grundsatz des Absatzes 1 - vor dem Inkrafttreten des Saarländischen Disziplinargesetzes eingeleitete förmliche Disziplinarverfahren nach bisherigem Recht fortgeführt. Diese Sonderregelung greift vorliegend indes nicht ein, weil die streitgegenständliche Disziplinarverfügung außerhalb eines förmlichen Disziplinarverfahrens ergangen ist. In dem Bescheid des Beklagten vom 27.12.2006 wird nämlich zunächst das gegen die Klägerin noch nach Maßgabe der Saarländischen Disziplinarordnung eingeleitete förmliche Disziplinarverfahren eingestellt und erst eine logische Sekunde danach eine Disziplinarverfügung erlassen. Gerade für diesen Fall hat das Bundesverwaltungsgericht in seinem zitierten Beschluss vom 17.2.2003 entschieden, dass sich die Statthaftigkeit, Form und Frist von Rechtsbehelfen und Rechtsmitteln gegen die Disziplinarverfügung nach neuem Recht richten. Dem schließt sich der erkennende Senat an. Damit findet aber fallbezogen die Regelung des § 32 Abs. 4 Satz 2 SDO, wonach Entscheidungen des Verwaltungsgerichts in Disziplinarverfügungssachen endgültig sind, keine Anwendung. Vielmehr ist gegen die Entscheidung des Verwaltungsgerichts über die Klage gegen die Disziplinarverfügung die Berufung nach den allgemeinen Regeln, also u.a. bei Zulassung der Berufung durch das Verwaltungsgericht, statthaft (§§ 64 Abs. 2 SDG, 124 Abs. 1 VwGO). Eine solche Zulassung ist hier im Gerichtsbescheid vom 7.2.2008 erfolgt und für den Senat bindend (§ 124 a Abs. 1 Satz 2 VwGO).

Bedenken gegen die Zulässigkeit der mithin statthaften Berufung des Beklagten liegen nicht vor. Insbesondere ist die Berufung form- und fristgerecht eingelegt und begründet worden (§ 124 a Abs. 2 und Abs. 3 VwGO).

2. Die zulässige Berufung ist teilweise begründet.

a) Die Klage ist zulässig. Mit zutreffender Begründung hat das Verwaltungsgericht den - entsprechend der erteilten Rechtsbehelfsbelehrung als Antrag auf Entscheidung des Verwaltungsgerichts bezeichneten - Schriftsatz der Klägerin vom 9.1.2007 als Anfechtungsklage gegen die Disziplinarverfügung vom 27.12.2006 ausgelegt und in diesem Sinne als nach § 52 Abs. 2 SDG zulässig erachtet.

b) Die angefochtene Disziplinarverfügung entspricht in formeller Hinsicht den gesetzlichen Anforderungen. Insbesondere enthält sie eine ausreichende Begründung.

§ 33 Abs. 6 SDG schreibt vor, dass die Disziplinarverfügung zu begründen ist. Die Begründung ersetzt bei der Disziplinarverfügung die Anschuldigung bei der Disziplinarklage und muss daher entsprechend § 52 Abs. 1 Satz 2 SDG die Tatsachen benennen, in denen der Dienstherr das Dienstvergehen sieht. Dadurch wird zugleich - entsprechend § 60 Abs. 2 Satz 1 SDG - verbindlich der gerichtlich verwertbare Prozessstoff begrenzt. Deshalb muss in der Disziplinarverfügung der der Ahndung zugrunde gelegte Sachverhalt geschildert, der daraus abgeleitete Vorwurf eines Dienstvergehens unter Benennung der verletzten Dienstpflichten beschrieben, die Schuldform benannt und Art und Maß der disziplinaren Ahndung begründet werden. In diesem Kontext muss allerdings - auch - bedacht werden, dass die Begründung der Disziplinarverfügung in erster Linie für den Beamten bestimmt ist. Deshalb muss für die Frage, ob die Anschuldigung hinreichend bestimmt ist, auf den Empfängerhorizont abgestellt werden

zu alldem Köhler/Ratz, BDG, 3. Aufl., § 33 Rdnrn. 12 und 13 sowie § 52 Rdnrn. 9 bis 11.

Diesen Anforderungen ist hier Genüge getan.

Die unerlaubte Hilfe in Steuersachen und die Ausübung einer vom Dienstherrn nicht genehmigten Nebentätigkeit werden in der Disziplinarverfügung mit Blick auf die Beschäftigung der Klägerin im Steuerberaterbüro M mbH durch Angaben zur Dauer der Beschäftigung - 1995 bis 1999 -, die Art der dabei erbrachten Leistungen - Bearbeitung von Einkommensteuerfällen - und die Form der Versteuerung der Vergütung präzisiert. Der Vorwurf der Steuerhinterziehung durch Nichterklärung der Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit wird auf die Jahre 1997 bis 2000 beschränkt. Im Weiteren wird ausgeführt, die Klägerin habe auch freiberuflich - ebenfalls ohne Genehmigung des Dienstherrn - Hilfe in Steuersachen geleistet, indem sie für ca. 15 bis 17 Personen aus ihrem Freundes- und Bekanntenkreis in den Jahren 1991 bis 2000 Steuererklärungen gefertigt habe; die insoweit erzielten Einkünfte habe sie in den Jahren 1997 bis 2000 in ihrer Steuererklärung nicht vermerkt. In diesem Kontext mussten die Namen derjenigen, für die die Klägerin außerhalb des Büros M Steuererklärungen gefertigt hat, nicht genannt werden. Die Darstellung in der Disziplinarverfügung folgt in diesem Punkt nämlich nahezu wortgleich den Angaben, die die Klägerin selbst in ihrem Schreiben vom 24.3.2004 gemacht hat und von denen sie in der Folge nicht abgerückt ist.

Angegeben ist in der Disziplinarverfügung im Weiteren die Höhe der nach Ansicht des Beklagten von der Klägerin in den Jahren 1997 bis 2000 hinterzogenen Steuern. Es handelt sich nach den Ermittlungen der Steuerfahndung, die sich der Beklagte zu Eigen gemacht hat, um 2.345,-- EUR. Eine entsprechende Aufstellung war der Klägerin ausweislich der Akte der Staatsanwaltschaft im strafrechtlichen Ermittlungsverfahren zugänglich gemacht worden. Damit waren entsprechende detailliertere Angaben in der Disziplinarverfügung nicht mehr erforderlich. Vielmehr war der Klägerin bekannt, wie der Beklagte zu dem Betrag von 2.345,-- EUR gekommen ist, denn die entsprechende Berechnung der Steuerfahndung differenziert u.a. nach Veranlagungsjahren, Einkünften aus nicht selbständiger Tätigkeit, Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit sowie anerkannten Betriebsausgaben und lässt so den Steuerverkürzungsschaden nachvollziehbar werden.

Ob die letztgenannte Berechnung in der Sache überzeugt, betrifft ebenso wenig wie die weitergehende Frage, ob die Vorwürfe gegen die Klägerin überhaupt gerechtfertigt sind, nicht die formelle Ordnungsmäßigkeit der Disziplinarverfügung, sondern deren sachliche Rechtmäßigkeit. Darauf wird gesondert eingegangen.

c) Verfahrensrechtlich begegnet die Disziplinarverfügung auch im Übrigen keinen Bedenken. Insbesondere ist die Klägerin vor Bescheiderlass ordnungsgemäß angehört worden (§§ 30 Abs. 1, 20 Abs. 2 SDG).

d) Die Klägerin hat sich eines Dienstvergehens schuldig gemacht (§ 92 Abs. 1 SDG).

aa) In tatsächlicher Hinsicht geht der Senat von folgendem Sachverhalt aus:

Die Klägerin hat in den Jahren 1991 bis 2000 gegen Entgelt die jeweils fälligen Einkommensteuererklärungen für jedenfalls 15 Personen aus ihrem Freundes- und Bekanntenkreis angefertigt und von 1995 bis 1999 für die Steuerberatungsgesellschaft M mbH ebenfalls gegen Entgelt ihr zugewiesene Einkommen-steuerfälle bearbeitet und Steuererklärungen vorbereitet; dabei hatte sie keinen unmittelbaren Kontakt mit den Steuerpflichtigen; die von ihr vorbereiteten Erklärungen wurden von Steuerberater M geprüft, erforderlichenfalls abgeändert und anschließend eingereicht. Aus ihrer selbständigen Tätigkeit hat sie im Jahre 1997 890,-- DM, im Jahre 1998 1.000,-- DM, im Jahre 1999 1.490,-- DM und im Jahre 2000 910,-- DM eingenommen. Diese Einkünfte gab sie in ihren Einkommensteuererklärungen nicht an. Von der Steuerberatungsgesellschaft M mbH erhielt sie im Jahre 1997 7.320,-- DM, im Jahre 1998 7.440,-- DM, im Jahre 1999 3.150,-- DM und im Jahre 2000 1.400,-- DM. Der letztgenannte Betrag wurde ihr für noch im Jahre 1999 geleistete Arbeit ausgezahlt, nachdem ihr Beschäftigungsverhältnis Ende Oktober 1999 geendet hatte. Bis zum 31.3.1999 hatte die GmbH das der Klägerin zustehende Entgelt nach § 40 a EStG unter Angabe der Namen von deren Mutter sowie deren Lebensgefährten pauschal versteuert; anschließend erfolgte eine Versteuerung unter Verwendung einer Lohnsteuerkarte der Mutter der Klägerin, wobei die Auszahlungen jeweils an die Mutter sowie teilweise auch an deren Lebensgefährten erfolgten. Diese Art der Bezahlung und Besteuerung erfolgte aufgrund entsprechender Vorschläge der Klägerin. Im Besitz einer Nebentätigkeitserlaubnis war die Klägerin zu keinem Zeitpunkt.

Der vorstehend wiedergegebene Sachverhalt steht zur Überzeugung des Senats fest, weil ihn die Klägerin teilweise - sei es unmittelbar, sei es durch ihren Verteidiger - ausdrücklich eingeräumt und im Übrigen zu keinem Zeitpunkt, auch nicht im Prozess, bestritten hat. Hinzuweisen ist insoweit insbesondere auf die Schreiben ihres Verteidigers vom 28.5.2002 sowie 22.6.2005 zum Komplex M und auf ihr persönliches Schreiben vom 24.3.2004 betreffend ihre selbständige Tätigkeit. Die Annahmen in Bezug auf ihre Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit beruhen auf den Feststellungen der Steuerfahndung, die die Geldeingänge auf dem Konto der Klägerin auswertete. Berücksichtigt hat der Senat dabei ausschließlich die Geldeingänge, die eindeutig für die Fertigung von Steuererklärungen gezahlt wurden. Einwände der Klägerin

u.a. Schreiben vom 25.5.2004

wurden dabei zu ihren Gunsten berücksichtigt. Bezüglich der Entgelte aus nicht selbständiger Tätigkeit im Steuerberaterbüro hat der Senat die Erkenntnisse aus den Lohnkonten der GmbH übernommen, deren Richtigkeit der Verteidiger der Klägerin u.a. im Schreiben vom 28.5.2002 ausdrücklich anerkannt hat.

Soweit der angefochtenen Disziplinarverfügung höhere Einkünfte der Klägerin sowohl aus selbständiger als auch aus nicht selbständiger Tätigkeit zugrunde liegen, hat der Senat nicht die Überzeugung von der Richtigkeit der entsprechenden Ansätze gewinnen können. So wurde beispielsweise die Behauptung der Klägerin, einzelne Zahlungen, die die Steuerfahndung als Entgelt für die Fertigung von Steuererklärungen angesehen hat, beträfen die Rückzahlung eines Darlehens beziehungsweise die anteilige Überweisung eines Lottogewinns, nie widerlegt. Insoweit muss zugunsten der Klägerin der Grundsatz „in dubio pro reo“ gelten. Im Übrigen beruhen die abweichenden Ansätze des Beklagten in Bezug auf die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit durchweg auf der Anwendung des - angeblichen - Erfahrungssatzes, Leistungen, wie sie die Klägerin erbracht hat, würden durchweg durch Bargeldzahlungen abgegolten und rechtfertigten daher einen ganz beträchtlichen Sicherheitszuschlag zu den eindeutig aus selbständiger Tätigkeit erzielten Einkünften. Dieses Argument mag steuerrechtlich zutreffen, rechtfertigt disziplinarrechtlich aber keine weitergehenden Ansätze als die zur Überzeugung des Senats tatsächlich feststehenden Einnahmen. Was sodann die in Bezug auf die Einkünfte aus nicht selbständiger Tätigkeit anlangende Bezugnahme auf Angaben des Steuerberaters M betrifft, ist festzustellen, dass dessen Aussagen zu vage sind, um auch nur dessen zeugenschaftliche Vernehmung durch den Senat in Betracht zu ziehen. Eindeutige Angaben konnte dieser nämlich im Ermittlungsverfahren nur insoweit machen, als er sich auf von der Steuerfahndung sichergestellte Belege wie beispielsweise die in seinem Büro geführten Lohnkonten oder Schecks beziehen konnte. Ansonsten ist für ihn seine Aussage vom 10.7.2002 typisch: „Ich kann mich hieran nicht erinnern. Ich kann es jedoch auch nicht ausschließen“.

bb) Aus dem vorstehenden Sachverhalt ergibt sich, dass die Klägerin in mehrfacher Hinsicht ihre Dienstpflichten vorsätzlich verletzt hat.

Das liegt bezüglich der Ausübung genehmigungspflichtiger, aber nicht genehmigter Nebentätigkeiten auf der Hand. Sowohl die geschilderte selbständige Tätigkeit durch jährliche Fertigung von Einkommensteuererklärungen für 15 Personen in den Jahren 1991 bis 2000 als auch die von 1995 bis zum 31.9.1999 dauernde Beschäftigung im Steuerberaterbüro M mbH stellten Nebentätigkeiten im beamtenrechtlichen Sinne dar, deren Ausübung nach § 79 Abs. 1 SBG der Genehmigung durch den Dienstherrn bedurft hätte. Eine Genehmigung war indes von der Klägerin nie beantragt worden und hätte ihr auch nicht erteilt werden dürfen, da sie mit ihrer selbständigen Tätigkeit - wie noch auszuführen sein wird - gegen § 160 StBerG verstieß und beide Nebentätigkeiten sie in einen Widerstreit mit ihren dienstlichen Pflichten bringen konnten und in Angelegenheiten ausgeübt wurden, in der die Behörde, der die Klägerin damals angehörte - das Finanzamt A-Stadt, Am Stadtgraben - tätig war oder tätig werden konnte (§ 79 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 und Nr. 3 SBG). Dass die Klägerin von der Genehmigungspflichtigkeit ihrer Tätigkeiten nichts gewusst hätte, hat sie selbst nicht geltend gemacht und hält der Senat nach den Gegebenheiten für ausgeschlossen.

Mit der jährlichen Fertigung von Einkommensteuererklärungen für 15 Personen in der Zeit von 1991 und 2000 leistete die Klägerin außerdem unerlaubt Hilfe in Steuersachen. Nach § 160 StBerG handelt ordnungswidrig, wer entgegen § 5 Abs. 1 StBerG, also ohne entsprechende Befugnis, geschäftsmäßig Hilfe in Steuerangelegenheiten leistet, insbesondere geschäftsmäßig Rat in Steuersachen erteilt. Diese Voraussetzungen sind mit Blick auf die neun Jahre andauernde eigenverantwortliche Fertigung von Einkommensteuererklärungen für Freunde und Bekannte erfüllt. Insoweit hatte sich die Klägerin einen zwar kleinen, aber festen Kundenstamm - 15 Personen - aufgebaut, für den sie gegen Entgelt ganz selbstverständlich die jährlichen Einkommensteuererklärungen eigenverantwortlich fertigte. Das war, wie die Klägerin nicht in Abrede stellt und durch ihre Darlegungen zu ihren durch diese Tätigkeit verursachten Geschäftsunkosten (u. a. eigenes, für diese Zwecke speziell mit Computern ausgestattetes Arbeitszimmer, vgl. Schriftsatz vom 25.5.2004) bestätigt wird, geschäftsmäßige Hilfe in Steuersachen. Dass die Steuerfälle, wie sie geltend macht, durchweg einfach gelagert waren, ist in diesem Zusammenhang unerheblich. Dass sich die Klägerin der Pflichtwidrigkeit ihres entsprechenden Verhaltens bewusst war, steht für den Senat angesichts ihrer jahrzehntelangen beruflichen Tätigkeit im Finanzamt A-Stadt außer Frage. Der Meinung der Klägerin, selbst ein jahrelanger Verstoß gegen § 160 StBerG sei, weil es sich „nur“ um eine Ordnungswidrigkeit handele, disziplinarrechtlich irrelevant, kann nicht gefolgt werden

in diesem Sinne auch OVG Münster, Urteil vom 21.5.2003 - 22d A 2672/01.0 -, bei juris Rdnr. 103.

Freizustellen ist die Klägerin von dem Vorwurf, durch ihre Mitarbeit im Steuerberaterbüro M ebenfalls unerlaubt Hilfe in Steuersachen geleistet zu haben. Untersagt ist nämlich nur die geschäftsmäßige Hilfe, und Geschäftsmäßigkeit setzt voraus, dass die Hilfeleistung selbständig und in der Absicht erfolgt, die Betätigung in gleicher Weise zu wiederholen

so BFH, Urteile vom 24.7.1973 - VII R 58/72 -, BStBl. II 1973, 743, vom 4.10.1995 - VII R 38/95 -, BStBl. II 1996, 488 und vom 12.8.1997 - VII R 32/97, BStBl. II 1998, 166; ferner Drüen in Tipke-Kruse, Abgabenordnung - Finanzgerichtsordnung - Stand: April 2008 -, § 80 AO Rdnrn. 64 bis 68.

An der Selbständigkeit fehlt es hier. Die Klägerin war, wie gerade der Beklagte betont hat, im Steuerberaterbüro arbeitnehmerähnlich beschäftigt. Ihr wurden die zu bearbeitenden Steuerfälle von Steuerberater M zugewiesen; sie holte die Unterlagen in der Praxis ab, bearbeitete sie zu Hause und brachte die von ihr ausgefüllten Steuererklärungsvordrucke zurück ins Büro; anschließend überprüfte der Steuerberater ihre Arbeit, nahm erforderlichenfalls Änderungen vor und reichte die Erklärungen beim Finanzamt ein. Kontakt mit den Mandanten hatte die Klägerin nie. Deren Betreuung lag in den Händen des Steuerberaters, der - entsprechend seinen Berufspflichten - diesen gegenüber die Steuererklärungen allein verantwortete. Damit stellte sich die Tätigkeit der Klägerin als unselbständige und daher als nicht geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen dar.

Anderes gilt nicht für die Sonderaufgabe der Klägerin, für Steuerberater M im Vorfeld der Fertigung der Einkommensteuererklärung eines Arztes bestimmte Arbeiten zu erledigen, nämlich das sogenannte amerikanische Journal zu addieren und die Konten aufzuarbeiten. Dabei galten die allgemeinen Bedingungen des Beschäftigungsverhältnisses ebenfalls. Die Arbeit der Klägerin wurde von Steuerberater M überwacht, und er übernahm im Verhältnis zum Mandanten die alleinige Verantwortung. Damit erfolgte auch dieser Einsatz der Klägerin in unselbständiger Stellung.

In den Jahren 1997 bis 2000 hat die Klägerin ihre Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit ebenso wenig in ihren Einkommensteuererklärungen erwähnt wie das Entgelt, das von dem Steuerberaterbüro statt an sie an ihre Mutter und deren Lebensgefährten ausgezahlt wurde. Damit machte sie sich der Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 1 AO) schuldig. Es ist unzulässig, Einkünfte deswegen nicht in der Steuererklärung anzugeben, weil der Steuerpflichtige annimmt, insoweit falle letztlich - z. B. wegen die Einkünfte übersteigender Betriebsausgaben - keine Steuer an. Selbst wenn letzteres tatsächlich zutreffen sollte, liegt nicht nur ein Fall versuchter, sondern vollendeter Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 AO vor. Das folgt aus dem sogenannten Kompensationsverbot des § 370 Abs. 4 Satz 3 AO. Danach ist eine Steuerverkürzung auch dann gegeben, wenn die Steuer, auf die sich die Tat bezieht, aus anderen Gründen hätte ermäßigt werden können. Deshalb ist der Tatbestand der Steuerhinterziehung auch mit Blick auf das „Besteuerungsmodell“ erfüllt, das die Steuerberatungsgesellschaft auf Vorschlag der Klägerin praktizierte. Das tatsächlich bestehende Beschäftigungsverhältnis mit der Klägerin und der daraus der Klägerin zustehende, allerdings absprachegemäß durch Überweisung auf die Konten ihrer Mutter bzw. deren Lebensgefährten erfüllte Lohnanspruch wurden dem Finanzamt verschwiegen. Statt dessen wurde auf tatsächlich nicht bestehende Beschäftigungsverhältnisse der Mutter der Klägerin und ihres Lebensgefährten und für deren daraus angeblich resultierende Entgeltansprüche Steuer gezahlt. Das mag „per saldo“ zu keinem oder zu einem nur geringfügig verkürzten Steueranspruch geführt haben, ändert aber nichts daran, dass die Klägerin das ihr zustehende, allerdings über ein fremdes Konto zufließende Entgelt, das wegen des der Klägerin bekannten Missbrauchs der Pauschalversteuerung trotz § 40 Abs. 3 Satz 3 EStG erklärungspflichtig war, gesetzwidrig dem Finanzamt verschwiegen hat mit der Folge, dass für dieses tatsächlich bestehende Beschäftigungsverhältnis und das daraus resultierende Entgelt letztlich keine Steuerzahlung erfolgt ist. Auch das ist Steuerhinterziehung

ebenso FG München, Urteil vom 9.5.2006 - 13 K 4451/01 -, EFG 2006, 1220.

Auch insoweit ist der steuerrechtskundigen Klägerin Vorsatz anzulasten.

Die Höhe der hinterzogenen Steuern vermag der Senat nicht genau zu beziffern. Allerdings ist der der Klägerin vom Beklagten in der Disziplinarverfügung für die Jahre 1997 bis 2000 angelastete Hinterziehungsbetrag von 2.345,-- EUR keinesfalls überhöht. Zwar sind die in dem entsprechenden Rechenwerk der Steuerfahndung aufgelisteten Einnahmen aus selbständiger und nichtselbständiger Tätigkeit teilweise überhöht. Dies wird aber mehr als kompensiert dadurch, dass die Steuerfahndung sowohl einen Teil der von der Klägerin in Ansatz gebrachten Betriebskosten als auch die Pauschalsteuern sowie die auf die Lohnsteuerkarte der Mutter der Klägerin erbrachten Steuerzahlungen - entgegen § 370 Abs. 4 Satz 3 AO - „gegengerechnet“ hat.

cc) Mit der Ausübung zweier genehmigungspflichtiger, aber nicht genehmigter Nebentätigkeiten in den Jahren 1991 bis 2000, der in derselben Zeitspanne erfolgten fortgesetzten unerlaubten Hilfeleistung in Steuersachen und der Steuerhinterziehung in den Jahren 1997 bis 2000 hat die Klägerin elementar gegen ihre Grundpflicht aus § 68 Satz 3 SBG verstoßen. Nach dieser Bestimmung muss das Verhalten einer Beamtin innerhalb und außerhalb des Dienstes der Achtung und dem Vertrauen gerecht werden, die ihr Beruf erfordert. Gerade mit Blick auf ihren Status als Steuerhauptsekretärin bzw. als Steueramtsinspektorin und ihren damaligen Einsatz in der Steuerveranlagung sind insbesondere eine über neun Jahre andauernde unbefugte Hilfe in Steuersachen und eine Steuerhinterziehung über vier Jahre in Verbindung mit der Entwicklung eines unzulässigen „Besteuerungsmodells“ und einer ausgeklügelten Verheimlichungstaktik mit § 68 Satz 3 SBG schlechterdings unvereinbar. Auch wenn die Dienstpflichtverletzungen insoweit außerdienstlich erfolgt sind, sind sie dem Kernbereich der Dienstpflichten äußerst eng benachbart. Wer selbst die Steuererklärungen anderer prüft und diese zur Steuer veranlagt, ist in besonderem Maße verpflichtet, die steuerrechtlichen Vorschriften selbst strikt einzuhalten. Diese offen zutage liegende Pflicht hat die Klägerin jahrelang gröblich und vorsätzlich missachtet. Das von ihr begangene, als Einheit zu würdigende Dienstvergehen ist auch unter Berücksichtigung der seither verstrichenen Zeit und des verhältnismäßig geringen Steuerhinterziehungsbetrages - weiterhin - in besonderem Maße geeignet, Achtung und Vertrauen in einer für ihr Amt und das Ansehen des Beamtentums bedeutsamen Weise zu beeinträchtigen (§ 92 Abs. 1 Satz 2 SBG). Daher liegt ein ahndungswürdiges Dienstvergehen vor

vgl. in diesem Zusammenhang BVerwG, Urteil vom 6.6.2000 - 1 D 66/98 -, DÖD 2000, 290 (291); OVG Münster, Urteil vom 30.5.2006 - 21d A 3905/05.0 -, ZBR 2006, 420, und OVG Koblenz, Urteil vom 15.4.2005 - 3 A 12188 u. 12224/04 -, AS 32, 188.

e) Die Feststellung, die Klägerin habe ein Dienstvergehen begangen, verbietet sich nicht deshalb, weil bezüglich der die Klägerin belastenden tatsächlichen Erkenntnisse ein Verwertungsverbot bestünde. Ob der gegenteiligen Ansicht des Verwaltungsgerichts bereits entgegensteht, dass jedenfalls der Kern der tatsächlichen Feststellungen, auf denen die Bejahung des Dienstvergehens beruht, auf die Schriftsätze des Verteidigers der Klägerin vom 28.5.2002 sowie 22.6.2005 und auf ihr persönliches Schreiben vom 24.3.2004 zurückgeht, kann dahinstehen. Nach Auffassung des Senats scheitert die Bejahung eines Verwertungsverbotes jedenfalls daran, dass rechtlich weder beanstandet werden kann, dass die Steuerfahndung den Dienstherrn der Klägerin über die Einleitung des Steuerstrafverfahrens sowie über die vorläufige Bewertung des Ermittlungsstandes informiert sowie die steuer- und strafrechtlichen Schlussberichte vom 17.6.2003 übersandt hat, noch dass die Staatsanwaltschaft dem Beklagten nach Einstellung des Strafverfahrens die gesamte Ermittlungsakte vorübergehend überließ.

Zutreffend hat das Verwaltungsgericht ausgeführt, dass die erwähnten Informationsweitergaben unter das Steuergeheimnis der Klägerin fallende Tatsachen betrafen, dass daher in deren Recht auf informationelle Selbstbestimmung eingegriffen wurde und dass deshalb die Zulässigkeit der entsprechenden Mitteilungen bzw. Aktenübersendung vom Vorliegen der Voraussetzungen der §§ 125c Abs. 4 und 6 Satz 2 BRRG, 30 Abs. 4 Nr. 5 AO abhängt. Im Weiteren ist der erstinstanzlichen Entscheidung darin zu folgen, dass vorliegend keiner der Fälle des § 30 Abs. 4 Nr. 5 lit. a bis c AO vorliegt und es deshalb entscheidend darauf ankommt, ob für die Offenbarung der unter das Steuergeheimnis fallenden Erkenntnisse der Strafverfolgungsbehörden ein „sonstiges“ zwingendes öffentliches Interesse gegeben war. Richtig ist ebenfalls, dass die Voraussetzungen, bei deren Vorliegen ein „sonstiges“ zwingendes öffentliches Interesse besteht, durch einen Rückgriff auf die in § 30 Abs. 4 Nr. 5 lit. a bis c AO benannten Fälle eines solchen Interesses zu konkretisieren sind. Daraus folgt - so das Bundesverfassungsgericht in seinem Kammerbeschluss vom 6.5.2008

- 2 BvR 336/07 -, noch unveröffentlicht, bei juris Rdnr. 15,

dass angesichts des hohen Schutzgutes des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung eine Weitergabe von Daten von den §§ 125c Abs. 4 und 6 Satz 2 BRRG, 30 Abs. 4 Nr. 5 AO nur dann gedeckt ist, „wenn die dem Beamten zur Last gelegten steuerstrafrechtlichen Umstände von gewissem Gewicht sind“. Dies wird in der Folge (Rdnr. 18) mit Blick auf Informationsübermittlungen in Disziplinarverfahren dahin konkretisiert, dass das nach den §§ 125c Abs. 6 Satz 2 BRRG, 30 Abs. 4 Nr. 5 AO erforderliche zwingende öffentliche Interesse „auch das einzel- bzw. generalpräventive Interesse am Schutz der Gesetzesbindung der Verwaltung, die Aufrechterhaltung von deren Funktionsfähigkeit und deren Vertrauenswürdigkeit in der Außendarstellung sein (kann)“; erforderlich sei dabei jedoch, dass „der unbenannte Fall in Art, Bedeutung und Schwere den benannten Fällen vergleichbar“ ist; in diesem Zusammenhang könne „auf das abstrakte Gewicht des sozialschädlichen Verhaltens, die konkrete Schwere der Tat und die Auswirkungen auf die Allgemeinheit als spezifische Folge der Tat in einer Gesamtbetrachtung abgestellt werden“

so auch Drüen, ZBR 2002, 115 (122); ähnlich BFH, Beschluss vom 15.1.2008 - VII B 149/07 -, BStBl. II 2008, 337 (341), wonach „bei nach Betrag und Art der steuerlichen Pflichtverletzung nicht besonders schwerwiegenden Vorfällen“ den der Informationsübermittlung entgegenstehenden Belange des Betroffenen „erhebliches Gewicht zuzumessen wäre“; einzig dieser Satz im Beschluss vom 15.1.2008 bezieht sich auf Informationsweitergaben nach § 125c Abs. 4 BRRG, während er im Übrigen die von anderen gesetzlichen Anforderungen abhängige Zulässigkeit von Informationsweitergaben nach § 125c Abs. 3 BRRG betrifft; so zutreffend Jäger, juris PR-SteuerR 21/2008 Anm. 1.

Im weiteren Verlauf seines Beschlusses vom 6.5.2008 führt das Bundesverfassungsgericht (Rdnr. 19) aus, es sei verfassungsrechtlich unbedenklich, wenn eine Datenweitergabe nur dann als rechtmäßig angesehen werde, wenn die mitteilende Stelle zur Überzeugung gelange, der Sachverhalt sei geeignet, eine im förmlichen Disziplinarverfahren zu verhängende Maßgabe von Gewicht, also etwa die Entfernung aus dem Dienst oder eine Degradierung, zu tragen; durch dieses Kriterium einer antizipierten disziplinarrechtlichen Prüfung im Rahmen der Verhältnismäßigkeit der Datenweitergabe sei eine am Einzelfall orientierte Entscheidung möglich. Damit wurde die dahingehende ständige Rechtsprechung der Disziplinarsenate des Oberverwaltungsgerichts Münster

Entscheidungen vom 4.5.2000 - 12d A 4145/99.0 -, DÖD 2002, 30, vom 5.4.2001 - 15 d A 878/00.0 -, RiA 2002, 43, vom 15.3.2006 - 21d A 2169/04.0 -, IÖD 2006, 125, und vom 13.12.2006 - 21d A 652/05.0 -, n. v.,

als verfassungskonform bestätigt.

Der erkennende Senat hält die Ausführungen des Bundesverfassungsgerichts für überzeugend und legt die dort genannten Erwägungen der hier zu treffenden Entscheidung zugrunde.

Davon ausgehend stellt es keinen durchschlagenden Rechtsfehler dar, dass weder dem Akteninhalt entnommen werden kann noch sonst Erkenntnisse in Bezug darauf ersichtlich sind, welche Erwägungen die Steuerfahndung bzw. die Staatsanwaltschaft bei den einzelnen Informationsweitergaben und Aktenübersendungen angestellt hat. Naheliegend erscheint, dass eine Orientierung am Erlass des Bundesministeriums der Finanzen vom 10.5.2000

BStBl. I 2000, 494,

erfolgt ist. Fest steht jedoch nur, dass jeweils zu bestimmten Zeitpunkten mit Blick auf konkrete Vorgänge entschieden wurde, den Dienstherrn zu informieren. Bei solchen Gegebenheiten kann nicht mit dem Verwaltungsgericht einfach unterstellt werden, es seien bei der Behörde keine, jedenfalls keine sachgerechten Erwägungen in Bezug auf die Zulässigkeit der Informationsweitergabe angestellt worden. Vielmehr sieht sich der Senat in der Pflicht, von sich aus in eine Prüfung einzutreten, wie bei sachgerechter Vorgehensweise von der Steuerfahndung bzw. Staatsanwaltschaft zum Zeitpunkt der jeweiligen Informationsweitergabe im Spannungsfeld zwischen dem Informationsinteresse des Dienstherrn und dem Recht der Klägerin auf informationelle Selbstbestimmung hätte entschieden werden müssen. Nur wenn und soweit im Rahmen dieser Prüfung die Feststellung zu treffen ist, dem Geheimhaltungsinteresse der Klägerin hätte der Vorrang eingeräumt werden müssen, liegt ein Verstoß gegen die §§ 125c Abs. 4 und 6 Satz 2 BRRG, 30 Abs. 4 Nr. 5 AO vor und stellt sich damit die Frage eines Verwertungsverbots.

In diesem Sinne hat der Bundesgerichtshof

Beschluss vom 10.8.2001 - RiSt(R) 1/00 -, insoweit in NJW 2002, 834, nicht abgedruckt, bei juris Rdnr. 29,

in einer Richterdienstsache entschieden. Das Oberverwaltungsgericht Münster hat mehrfach

u. a. Entscheidungen vom 4.5.2000 und 5.4.2001, jeweils a.a.O.,

die Entscheidungen von Strafverfolgungsbehörden über die Weitergabe steuergeheimnisgeschützter Informationen „nachgebessert“, insbesondere das Überschreiten einer bestimmten Erheblichkeitsgrenze selbst festgestellt. In dieselbe Richtung weist das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 29.7.2003

- VII R 39, 43/02 -, BStBl. I 2003, 828 (831),

in dem über die Zulässigkeit der Weitergabe von dem Steuergeheimnis unterliegenden Daten durch das Finanzamt an die Gewerbebehörde im Zusammenhang mit einem Verfahren nach § 35 Abs. 1 GewO entschieden wurde. Darin wird ausschließlich geprüft, ob die Informationsweitergabe - gemessen an den Kriterien des § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO - „unbefugt“ war, wobei das Gericht ersichtlich von einem im Gesetz abschließend vorgegebenen Prüfungsmaßstab ohne Ermessensspielraum ausgeht. Dass das Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss vom 6.5.2008 weitergehende Anforderungen stellen wollte, vermag der erkennende Senat der genannten Entscheidung nicht zu entnehmen.

Gemessen an den §§ 125c Abs. 4 und 6 Satz 2 BRRG, 30 Abs. 4 Nr. 5 AO war jede einzelne hier interessierende Informationsweitergabe gerechtfertigt.

Dass die Steuerfahndung den Dienstherrn der Klägerin darüber informiert hat, dass sie gegen die Klägerin ein Steuerstrafverfahren wegen Steuerhinterziehung in den Jahren 1996 bis 2000 eingeleitet hat, und dass sie in diesem Zusammenhang ihren Aktenvermerk vom 27.5.2002 übermittelte, in dem die bis zu diesem Zeitpunkt gewonnenen Erkenntnisse über das Beschäftigungsverhältnis der Klägerin bei der Steuerberatungsgesellschaft M mbH und die Art der Versteuerung ihres Arbeitslohnes geschildert werden, war zulässig. Dabei hat nicht die disziplinarrechtliche Relevanz dieser Information im Vordergrund zu stehen. Gesehen werden muss vielmehr, dass eine Informationsweitergabe nach §§ 125c Abs. 4 und 6 Satz 2 BRRG, 30 Abs. 4 Nr. 5 AO generell in Betracht kommt, wenn die Erkenntnisse Anlass zur Prüfung bieten, ob dienstrechtliche Maßnahmen zu ergreifen sind. Zu diesen dienstrechtlichen Maßnahmen gehören, wie die Gesetzesmaterialien

BT-Drucksache 13/4709, Begründung zu Art. 5, bei juris S. 28,

bestätigen, nicht nur disziplinarrechtliche, sondern auch allgemein beamtenrechtliche Maßnahmen. In diesem Zusammenhang wird in der Begründung des Gesetzentwurfs erwähnt, dass die Einleitung eines Strafverfahrens gegen einen Beamten vielfach - nach Prüfung - dienstrechtliche Maßnahmen erforderlich machen kann; unter anderem könne es geboten sein, den Betreffenden aus einem bestimmten Funktionsbereich herauszunehmen. So lag es hier in der Sicht von Ende Mai/Anfang Juni 2002. Die Klägerin stand damals einerseits in dem massiven Verdacht jahrelanger Steuerhinterziehung; andererseits war sie selbst in der Steuerveranlagung tätig. Im Extremfall hätte dies nach dem damaligen Erkenntnisstand dazu führen können, dass sie eine von ihr für einen Dritten gefertigte oder entworfene Steuererklärung selbst zu prüfen gehabt hätte. Hier bestand - für die Steuerfahndung ohne weiteres erkennbar - zur Vermeidung eines möglichen Interessenkonflikts und zur Wahrung der Neutralität der Steuerverwaltung kurzfristig Handlungsbedarf, indem die Klägerin - zumindest zunächst bis zur weiteren Klärung des Sachverhalts - aus der Veranlagung herausgenommen wird. Um eine entsprechende Entscheidung herbeizuführen, bedurfte der Dienstherr der Information durch die Steuerfahndung. Nur dann konnte er über die Frage einer vorläufigen Dienstenthebung, eines Verbots der Führung der Dienstgeschäfte, einer Abordnung oder einer Versetzung sachgerecht befinden. In dieser Situation war auch unter Würdigung der gegenläufigen Interessen der Klägerin eine Unterrichtung des Dienstherrn über die Einleitung des Steuerstrafverfahrens und über die zu diesem Zeitpunkt gewonnenen Erkenntnisse in Bezug auf den gegen die Klägerin aufgekommenen Verdacht durch zwingende öffentliche Interessen geboten.

Nichts anderes gilt für die Übersendung der Aktenvermerke der Steuerfahndung vom 5.7. und 31.7.2002, in denen die Vorwürfe gegen die Klägerin konkretisiert wurden, vor allem aber die Mitteilung enthalten war, dass die steuerlichen Auswirkungen des Fehlverhaltens der Klägerin als gering anzusehen seien. Das war mit ein Grund dafür, dass es weder zu einer vorläufigen Dienstenthebung noch zu einem Verbot der Führung der Dienstgeschäfte, sondern am 19.8.2002 - lediglich - zur Abordnung der Klägerin an das Landesamt für Finanzen kam. Die Informationsweitergabe schaffte also nicht nur eine sicherere Grundlage für die Entscheidung des Dienstherrn, sondern lag auch im Interesse der Klägerin.

Die Übersendung der straf- und steuerrechtlichen Schlussberichte vom 17.6.2003 an den Dienstherrn rechtfertigt sich daraus, dass die Steuerfahndung inzwischen der Angelegenheit ein ganz erhebliches Gewicht beimaß. Zwischenzeitlich durchgeführte Ermittlungen hatten zu einer beträchtlichen Ausweitung der Vorwürfe gegen die Klägerin geführt. Neu war der Verdacht der Verschweigung von Einkünften aus Kapitalvermögen in den Steuererklärungen 1991 bis 2000 mit einer Steuerverkürzung in den Jahren 1991 und 1992 von zusammen 3.123,-- DM und aus Gewerbebetrieb in den Jahren 1991 bis 2000, außerdem das Leisten von unerlaubter Hilfe in Steuersachen durch selbständige Tätigkeit im selben Zeitraum. Außerdem waren zusätzliche Einzelheiten in Bezug auf das Beschäftigungsverhältnis der Klägerin bei der Steuerberatungsgesellschaft M mbH aufgedeckt worden. Vor allem aber wurde auf der Grundlage der beiden genannten Berichte die Summe der von der Klägerin hinterzogenen Steuern auf 11.830,49 EUR veranschlagt. Damit hatten die im Raum stehenden Vorwürfe eine Dimension erreicht, die die Einleitung eines förmlichen Disziplinarverfahrens unvermeidlich machten. Nach einer damals häufig gebrauchten „Faustregel“ des Oberverwaltungsgerichts Münster

Urteile vom 12.11.2001 - 15d A 5014/99.0 -, DÖD 2002, 258, und vom 13.11.2001 - 15d A 4131/01.0 -, bei juris Rdnr. 60,

war nämlich bei einer Steuerhinterziehung durch einen Steuerbeamten ab einem Hinterziehungsbetrag von ca. 25.000,-- DM selbst bei strafbefreiender Selbstanzeige die Degradierung Ausgangspunkt der Bestimmung der angemessenen disziplinaren Ahndung. Dieser Grenzwert war nach dem damaligen nachvollziehbaren Erkenntnisstand der Steuerfahndung nahezu erreicht. Zudem war erschwerend zu berücksichtigen, dass die Klägerin mit Blick auf ihre Einkünfte aus dem Beschäftigungsverhältnis mit der Steuerberatungs GmbH ihr beruflich erworbenes Wissen missbraucht hatte, indem sie ein „Besteuerungsmodell“ entwickelte, um ihre fortgesetzte Steuerhinterziehung zu vertuschen. Deshalb war Mitte 2003 durchaus naheliegend, dass die Klägerin im Disziplinarverfahren im Rang herabgesetzt werden muss. Unter diesen Umständen war aber eine umfassende Unterrichtung des Dienstherrn über die einschlägigen Erkenntnisse der Steuerfahndung gerechtfertigt.

Dass die damaligen Vorwürfe gegen die Klägerin später zu einem ganz erheblichen Teil fallengelassen wurden - der Betrag der hinterzogenen Steuer wird in der Disziplinarverfügung auf nur noch 2.345,-- EUR beziffert -, ändert nichts daran, dass die Übermittlung der Schlussberichte rechtmäßig war und blieb, denn insoweit ist die Erkenntnislage Mitte 2003 entscheidend. Ohnehin beruht die Reduzierung des Betrags hinterzogener Steuern in erster Linie darauf, dass weder Steuerfahndung noch Staatsanwaltschaft bereit war, zusätzliches Beweismaterial zu ermitteln oder das damals vorliegende Beweismaterial auf seine Belastbarkeit in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht gerichtlicher Kontrolle zuzuführen; statt dessen wurde der Verkürzungsbetrag wunschgemäß immer weiter heruntergerechnet und dann ein Deal - Verfahrenseinstellung gegen Zahlung von 500,-- EUR - vereinbart.

Die Übersendung der gesamten Ermittlungsakte durch die Staatsanwaltschaft an den Beklagten brachte diesem keine neuen zu Ungunsten der Klägerin ver-werteten Erkenntnisse. Zusätzlich bekannt wurde dem Beklagten allenfalls, vor welchem Hintergrund und in welcher Art und Weise der auf der Grundlage der Schlussberichte vom 17.6.2003 veranschlagte Hinterziehungsbetrag von 11.830,-- EUR von der Steuerfahndung auf 2.345,-- EUR heruntergerechnet wurde.

f) Ebenso wenig wie an einem Verwertungsverbot scheitert die Feststellung, dass die Klägerin ein Dienstvergehen begangen hat, an Verjährung (jetzt: Disziplinarmaßnahmeverbot wegen Zeitablaufs). In diesem Zusammenhang muss berücksichtigt werden, dass der konkrete Fall in die Zeit des Übergangs von der Saarländischen Disziplinarordnung zum Saarländischen Disziplinargesetz fällt. Für die gleichlautende Problematik zum Bundesrecht hat das Bundesverwaltungsgericht in seinem schon mehrfach zitierten Beschluss vom 17.2.2003 entschieden, dass in der vorliegenden Fallgestaltung - auch - verjährungsrechtlich neues Recht gilt, allerdings mit der Einschränkung, dass unter der Geltung des alten Rechts Verjährung noch nicht eingetreten war. Davon ausgehend gilt hier:

Nach § 5 Abs. 1 und 2 SDO trat Verfolgungsverjährung ein, wenn seit einem Dienstvergehen, das höchstens eine Gehaltskürzung gerechtfertigt hätte, mehr als zwei Jahre verstrichen waren; war vor Ablauf dieser Frist ein förmliches Disziplinarverfahren oder wegen desselben Sachverhalts ein Strafverfahren eingeleitet worden, war die Frist für die Dauer des jeweiligen Verfahrens gehemmt. Die in einem inneren und äußeren Zusammenhang miteinander stehenden Dienstpflichtverletzungen der Klägerin sind dabei auch verjährungsrechtlich als einheitliches Dienstvergehen zu sehen

dazu BVerwG, Urteil vom 8.9.1988 - 1 D 70/87 -, ZBR 1989, 245, und vom 14.11.2007 - 1 D 6/06 -, ZBR 2008, 200.

Dieses Dienstvergehen der Klägerin war - frühestens - mit der Einreichung ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2000 beendet, in der sie ihre Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit und aus ihrer Beschäftigung bei der Steuerberatergesellschaft M verschwieg. Die genannte Steuererklärung ist am 5.3.2001 beim Finanzamt A-Stadt eingegangen. Von diesem Termin für den Beginn der Verfolgungsverjährungsfrist ausgehend erfolgte die Einleitung des Strafverfahrens am 17.5.2002 vor Ablauf der Zwei-Jahres-Frist des § 5 Abs. 1 SDO mit der Folge, dass der weitere Fristlauf gehemmt war. Noch innerhalb dieser Fristhemmung, nämlich am 27.11.2003, wurde das förmliche Disziplinarverfahren gegen die Klägerin mit zusätzlich fristwahrender Wirkung eingeleitet, und diese letztgenannte Hemmung dauerte bis zum Erlass der angefochtenen Disziplinarverfügung an. Während des anschließenden Prozesses lief die Frist nicht wieder an.

Der Einwand der Klägerin, jedenfalls die Einleitung des Strafverfahrens sei disziplinarrechtlich nicht fristhemmend gewesen, weil Gegenstand des Strafverfahrens nur der Vorwurf der Steuerhinterziehung gewesen sei, greift nicht durch. Wie das Bundesverwaltungsgericht in seinem Urteil vom 14.11.2007

- 1 D 6/06 -, a.a.O.,

mit vor allem den Grundsatz der Einheit des Dienstvergehens betonender, insgesamt überzeugender Begründung entschieden hat, ist der Hemmungstatbestand des § 4 Abs. 3 BDO (= § 5 Abs. 2 SDO) auch dann gegeben, wenn der dem Strafverfahren zugrunde liegende Sachverhalt nur einen Teil des Dienstvergehens erfasst.

Im Ergebnis nichts anderes ergibt sich unter Zugrundelegung des neuen Rechts. Nach § 15 Abs. 2 SDG darf eine Geldbuße nicht mehr ausgesprochen werden, wenn seit der Vollendung eines Dienstvergehens mehr als drei Jahre vergangen sind. Diese Frist beginnt nach § 15 Abs. 4 SDG erneut zu laufen, wenn ein Disziplinarverfahren eingeleitet wird. Für die Dauer des gerichtlichen Disziplinarverfahrens oder einer Aussetzung des Disziplinarverfahrens nach § 22 SDG sind die Fristen gehemmt, ebenso, wenn vor Fristablauf wegen desselben Sachverhalts ein Strafverfahren eingeleitet wurde (§ 15 Abs. 5 SDG). Diese Vorschriften sind im Verhältnis zu § 5 Abs. 1 und 2 SDO für die Klägerin ungünstiger und begründen daher - auch nach Ansicht der Klägerin - kein Disziplinarmaßnahmeverbot wegen Zeitablaufs.

g) Im Weiteren steht - sowohl nach altem als auch nach neuem saarländischen Disziplinarrecht - die Tatsache, dass das Strafverfahren gegen die Klägerin gegen die Zahlung von 500,-- EUR nach § 153a Abs. 1 StPO eingestellt wurde, der Verhängung einer Disziplinarmaßnahme nicht entgegen. Nach § 4 SDO durften dann, wenn durch ein Gericht oder eine Behörde eine Strafe oder Ordnungsmaßnahme verhängt worden war, wegen desselben Sachverhalts Disziplinarmaßnahmen - abgesehen von der Entfernung aus dem Dienst, der Aberkennung des Ruhegehalts und der Rangherabsetzung - entweder nicht oder nur unter besonderen Voraussetzungen verhängt werden. Diese Vorschrift kommt hier nicht zum Tragen, weil die Einstellung eines Strafverfahrens durch die Staatsanwaltschaft nach Erfüllung einer Geldauflage nicht unter das Tatbestandsmerkmal „Verhängung einer Strafe oder Ordnungsmaßnahme durch ein Gericht oder eine Behörde“ subsumiert werden kann

ebenso Claussen/Janzen, BDO, 7. Aufl., § 14 Rdnr. 3b, mit Rechtsprechungsnachweisen.

Außerdem stellt die zitierte Bestimmung darauf ab, dass der Sachverhalt, der vom Gericht oder von der Behörde durch eine Strafe oder Ordnungsmaßnahme „abgegolten“ wurde, und der Sachverhalt, um dessen disziplinare Ahndung es geht, „derselbe“ ist. Das erfordert Deckungsgleichheit. Diese Voraussetzung ist hier nicht erfüllt, weil das gegen die Klägerin eingeleitete Strafverfahren ausschließlich den Vorwurf der Steuerhinterziehung betraf. Im Disziplinarverfahren werden der Klägerin dagegen zusätzlich die neunjährige unerlaubte Hilfeleistung in Steuersachen und die im selben Zeitraum erfolgte Ausübung genehmigungspflichtiger, aber nicht genehmigter Nebentätigkeiten angelastet. Da die letztgenannten Pflichtverletzungen nicht als sogenannte nachgeordnete Annextaten angesehen werden können

dazu BVerwG, Urteile vom 18.4.1985 - 1 D 156/84 -, BVerwGE 76, 371, und vom 14.11.2007, a.a.O.,

weichen der Sachverhalt, der dem gegen die Klägerin geführten strafrechtlichen Ermittlungsverfahren zugrunde lag, und der Sachverhalt, der hier disziplinar zu würdigen ist, deutlich voneinander ab. Aus dem letztgenannten Grund greift zugunsten der Klägerin auch nicht das Disziplinarmaßnahmeverbot nach § 14 SDG ein. In dieser Bestimmung wird zwar die Einstellung eines Strafverfahrens nach Erfüllung von Auflagen (§ 153a Abs. 1 Satz 5 StPO) der Verhängung von Strafe, Geldbuße oder Ordnungsmaßnahme in einem Straf- oder Bußgeldverfahren gleichgestellt. Das Tatbestandsmerkmal „derselbe Sachverhalt“ ist aber im Vergleich zum früheren Recht unverändert übernommen worden und ebenso wie zu § 4 SDO auszulegen.

h) Die lange Dauer eines behördlichen und gerichtlichen Disziplinarverfahrens begründet nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts

u. a. Urteile vom 8.9.2004 - 1 D 18/03 -, ZBR 2005, 91, und vom 14.11.2007, a.a.O.,

der der Senat folgt, weder eine Pflicht zur Einstellung des Disziplinarverfahrens noch ein selbständiges Verbot disziplinarer Ahndung, sondern ist vielmehr bei der Bestimmung der angemessenen Disziplinarmaßnahme zu würdigen.

i) Die Entscheidung über die angemessene disziplinare Ahndung des Dienstvergehens der Klägerin hat nach § 13 Abs. 1 Satz 1 SDG nach pflichtgemäßem Ermessen zu ergehen. Dabei steht dem erkennenden Senat eine originäre Entscheidungskompetenz zu (§ 60 Abs. 3 SDG), von der er dahingehend Gebrauch macht, dass er die vom Beklagten auf 1.600,-- EUR festgesetzte Geldbuße auf 400,-- EUR herabsetzt.

Nach § 13 Abs. 1 Sätze 2 bis 4 SDG ist die Disziplinarmaßnahme nach der Schwere des Dienstvergehens zu bemessen; das Persönlichkeitsbild des Beamten oder der Beamtin ist angemessen zu berücksichtigen; ferner soll berücksichtigt werden, in welchem Umfang der Beamte oder die Beamtin das Vertrauen des Dienstherrn oder der Allgemeinheit beeinträchtigt hat.

Ausgangspunkt für die angemessene Ahndung hat vorliegend angesichts des Zusammentreffens mehrerer Dienstpflichtverletzungen die am schwersten wiegende Verfehlung zu sein

ständige Rechtsprechung des BVerwG, u. a. Urteil vom 8.9.2004 - 1 D 18/03 -, a.a.O..

Das ist die von der Klägerin begangene Steuerhinterziehung in den Jahren 1997 bis 2000 in einem Umfang von insgesamt 2.345,-- EUR.

Für die disziplinare Ahndung von Steuerhinterziehung gibt es keine alle denkbaren Fallgestaltungen erfassende „Regelmaßnahme“. Vielmehr ist eine Gesamtwürdigung anhand der Umstände des Einzelfalls vorzunehmen

so BVerwG, Urteil vom 6.6.2000 - 1 D 66.98 -, DÖD 2000, 290; OVG Münster, Urteil vom 30.5.2006, a.a.O., und OVG Koblenz, Urteil vom 15.4.2005, a.a.O..

In dieser Sicht trifft zwar zu, dass der von der Klägerin hinterzogene Betrag - in den Worten des Beklagten - „relativ gering“ ist. Dennoch handelt es sich aus disziplinarer Sicht nicht um ein „Kavaliersdelikt“, sondern um eine durchaus gewichtige Verfehlung, die dadurch gekennzeichnet ist, dass sich eine Beamtin durch strafbares Verhalten unter Schädigung ihres Dienstherrn über immerhin vier Jahre hinweg finanzielle Vorteile verschafft hat, obwohl sie aus Steuermitteln alimentiert wird. Vor allem aber fällt ins Gewicht, dass die Klägerin dienstlich damit beauftragt war, Steuererklärungen zu prüfen und Steuern festzusetzen. Sie war in der Steuerveranlagung gerade des Finanzamts eingesetzt, bei dem sie ihre unvollständigen Steuererklärungen einreichte. Zwar ist ihre Steuerhinterziehung dennoch ihrem außerdienstlichen Verhalten zuzuordnen. Indes liegt ihr Versagen in unmittelbarer Nähe ihrer dienstlichen Kernpflichten. Außerdem war - auch für die Klägerin - offensichtlich, dass sie grob pflichtwidrig handelt

vgl. in diesem Zusammenhang BVerwG, Urteil vom 6.6.2000, a.a.O., durch das eine außerdienstliche Zollhinterziehung eines damals noch aktiven Zollbeamten in einem Umfang von knapp 2.500,-- DM trotz strafbefreiender Selbstanzeige mit einer Ruhegehaltskürzung disziplinar geahndet wurde.

Entsprechendes trifft auf ihre unerlaubte Hilfe in Steuersachen zu, die deshalb - obwohl nur eine Ordnungswidrigkeit - keine Bagatelle darstellt. Auch hier fallen vielmehr der dienstliche Zusammenhang und die lange Dauer der Dienstpflichtverletzung ins Gewicht. Zu Gunsten der Klägerin muss allerdings gesehen werden, dass sich ihr Kundenstamm auf 15 Personen beschränkte, für die sie jeweils nur einmal im Jahr eine Steuererklärung fertigte. Gemessen an anderen dem Senat bekannt gewordenen, mit Rangherabsetzung bzw. Gehaltskürzung geahndeten Fällen unerlaubter Hilfe in Steuersachen durch saarländische Steuerbeamte war das wenig.

Bezüglich der Ausübung der genehmigungspflichtigen, aber zu keinem Zeitpunkt genehmigten und auch nicht genehmigungsfähigen Nebentätigkeiten der Klägerin fällt wiederum die Nähe zu ihren beruflichen Kernpflichten belastend ins Gewicht. Allerdings waren die Nebentätigkeiten von ihrem Umfang her nicht besonders bedeutsam

vgl. in diesem Zusammenhang BVerwG, Urteile vom 17.3.1998 - 1 D 73/96 - und vom 12.11.2003 - 1 D 6.03 -, jeweils bei juris.

Vor diesem Hintergrund teilt der Senat die Einschätzung des Beklagten, dass für das Dienstvergehen der Klägerin von der Art der Disziplinarmaßnahme keine strengere Maßnahme als eine Geldbuße (§ 7 SDG) in Betracht kommt. Dass der Senat im Weiteren die behördliche Festsetzung der Geldbuße auf 1.600,-- EUR für überzogen erachtet, beruht darauf, dass - weitere - bedeutsame Milderungsgründe vorliegen.

In erster Linie muss gesehen werden, dass die Klägerin ihr pflichtwidriges Verhalten insgesamt - beginnend mit der Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses im Steuerberatungsbüro zum 31.10.1999 und endend mit der Abgabe der unvollständigen Steuererklärung für das Jahr 2000 sowie der Entgegennahme des darauf beruhenden Steuerbescheides im Jahre 2001 - aus freien Stücken aufgegeben hat. Sie hat, bevor die Steuerfahndung am 16.5.2002 zufällig auf ihr Beschäftigungsverhältnis in der Steuerberaterpraxis aufmerksam geworden war, nie unter Verdacht gestanden. Das freiwillige Beenden pflichtwidrigen Tuns ist aber, auch wenn damit kein Offenbaren des Fehlverhaltens verbunden war, ein gewichtiger Milderungsgrund.

Hinzu kommt, das die Klägerin inzwischen rund 6 ½ Jahre unter dem Druck des Disziplinarverfahrens steht, wobei über 3 ½ Jahre hinweg zugleich strafrechtliche Ermittlungen gegen sie liefen. Zwar ist die Länge des Disziplinarverfahrens vorrangig den Strafverfolgungsbehörden anzulasten, und die Klägerin zeigte auch nur eingeschränkt Bereitschaft, an der vollständigen Aufklärung des Sachverhalts mitzuwirken. Das betraf allerdings allein die Feststellung weniger wichtiger Einzelheiten. Im Kern hat sie frühzeitig ein Geständnis abgelegt. Deshalb ist die Dauer des Disziplinarverfahrens zu ihren Gunsten zu berücksichtigen.

Dasselbe gilt für die Tatsache, dass sie für die Einstellung des Strafverfahrens 500,-- EUR zahlen musste.

Schließlich spricht für sie, dass sie weder straf- noch disziplinarrechtlich vorbelastet ist und sich ausweislich ihrer dienstlichen Beurteilungen dienstlich durchgängig „besonders bewährt“ hat. 1988 und 1999 wurde ihr sogar das Spitzenprädikat „ausgezeichnet bewährt“ zuerkannt. Auch nach ihrer Abordnung an das Landesamt für Finanzen - inzwischen: Landesamt für Zentrale Dienste - wird sie als tüchtige Mitarbeiterin beschrieben. Dass ihr dennoch bisher nicht die Amtszulage zur Besoldungsgruppe A 9 zuerkannt wurde, dürfte seinen Grund nicht zuletzt im Disziplinarverfahren haben.

Vor diesem Hintergrund hat der Senat erwogen, das Disziplinarverfahren unter Feststellung eines Dienstvergehens einzustellen, weil eine Disziplinarmaßnahme inzwischen nicht mehr angezeigt erscheint (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 SDG). Nach Abwägen allen Für und Wider hält der Senat indes die Verhängung einer spürbaren Disziplinarmaßnahme gegen die Klägerin für zwingend geboten. Den Ausschlag hierfür gibt, dass von der Klägerin und/oder den von ihr beauftragten Rechtsanwälten während des gesamten behördlichen und gerichtlichen Disziplinarverfahrens kein Wort zu vernehmen war, das auch nur ansatzweise auf Einsicht und Bedauern über ihr neunjähriges dienstpflichtwidriges Verhalten hindeuten würde. Das Ansinnen, ihre offen zutage liegenden Dienstpflichtverletzungen einzuräumen, wurde von ihr entschieden zurückgewiesen. Diese völlig unkritische Einstellung gegenüber dem eigenen Fehlverhalten macht es unvermeidlich, eine spürbare Disziplinarmaßnahme gegen die Klägerin zu verhängen. Die Festsetzung einer Geldbuße in Höhe von 400,-- EUR hält der Senat unter diesen Umständen einerseits für erforderlich, andererseits aber auch für ausreichend.

Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 77 Abs. 2 und 4 SDG, 155 Abs. 1 Satz 2 VwGO.

Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus den §§ 3 SDG, 167 VwGO, 708 Nr. 10 ZPO.

Die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision (§§ 69 SDG, 132 Abs. 2 VwGO, 127 BRRG) sind nicht erfüllt.

Gründe

Die Berufung des Beklagten ist zulässig und teilweise begründet. Die angefochtene Disziplinarverfügung erweist sich entgegen der Annahme des Verwaltungsgerichts nicht insgesamt als rechtswidrig, sondern hat Bestand, soweit der Klägerin darin ein Dienstvergehen angelastet wird. Die vom Beklagten ausgesprochene Disziplinarmaßnahme hält der Senat allerdings für zu streng und setzt in Ausübung seines Ermessens die gebotene Geldbuße auf 400,-- EUR herab.

1. Die Berufung ist zulässig.

Wie das Verwaltungsgericht unter Hinweis auf den zum nahezu wortgleichen Bundesdisziplinarrecht - § 85 BDG - ergangenen Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom 17.2.2003

- 1 DB 2/03 -, NVwZ-RR 2003, 662,

zutreffend ausgeführt hat, findet auf die gerichtliche Kontrolle der Disziplinarverfügung vom 27.12.2006 verfahrensrechtlich das am 22.12.2005 in Kraft getretene Saarländische Disziplinargesetz - SDG - vom 13.12.2005 (Amtsbl. S. 2010) Anwendung. Das folgt aus den Übergangsbestimmungen in § 85 SDG. Nach dessen Abs. 1 werden nach der Saarländischen Disziplinarordnung - SDO - eingeleitete Disziplinarverfahren grundsätzlich in der Lage, in der sie sich bei Inkrafttreten des Saarländischen Disziplinargesetzes befinden, nach neuem Recht fortgeführt, soweit in den folgenden Absätzen nichts Abweichendes bestimmt ist. Nach § 85 Abs. 3 SDG werden - abweichend vom Grundsatz des Absatzes 1 - vor dem Inkrafttreten des Saarländischen Disziplinargesetzes eingeleitete förmliche Disziplinarverfahren nach bisherigem Recht fortgeführt. Diese Sonderregelung greift vorliegend indes nicht ein, weil die streitgegenständliche Disziplinarverfügung außerhalb eines förmlichen Disziplinarverfahrens ergangen ist. In dem Bescheid des Beklagten vom 27.12.2006 wird nämlich zunächst das gegen die Klägerin noch nach Maßgabe der Saarländischen Disziplinarordnung eingeleitete förmliche Disziplinarverfahren eingestellt und erst eine logische Sekunde danach eine Disziplinarverfügung erlassen. Gerade für diesen Fall hat das Bundesverwaltungsgericht in seinem zitierten Beschluss vom 17.2.2003 entschieden, dass sich die Statthaftigkeit, Form und Frist von Rechtsbehelfen und Rechtsmitteln gegen die Disziplinarverfügung nach neuem Recht richten. Dem schließt sich der erkennende Senat an. Damit findet aber fallbezogen die Regelung des § 32 Abs. 4 Satz 2 SDO, wonach Entscheidungen des Verwaltungsgerichts in Disziplinarverfügungssachen endgültig sind, keine Anwendung. Vielmehr ist gegen die Entscheidung des Verwaltungsgerichts über die Klage gegen die Disziplinarverfügung die Berufung nach den allgemeinen Regeln, also u.a. bei Zulassung der Berufung durch das Verwaltungsgericht, statthaft (§§ 64 Abs. 2 SDG, 124 Abs. 1 VwGO). Eine solche Zulassung ist hier im Gerichtsbescheid vom 7.2.2008 erfolgt und für den Senat bindend (§ 124 a Abs. 1 Satz 2 VwGO).

Bedenken gegen die Zulässigkeit der mithin statthaften Berufung des Beklagten liegen nicht vor. Insbesondere ist die Berufung form- und fristgerecht eingelegt und begründet worden (§ 124 a Abs. 2 und Abs. 3 VwGO).

2. Die zulässige Berufung ist teilweise begründet.

a) Die Klage ist zulässig. Mit zutreffender Begründung hat das Verwaltungsgericht den - entsprechend der erteilten Rechtsbehelfsbelehrung als Antrag auf Entscheidung des Verwaltungsgerichts bezeichneten - Schriftsatz der Klägerin vom 9.1.2007 als Anfechtungsklage gegen die Disziplinarverfügung vom 27.12.2006 ausgelegt und in diesem Sinne als nach § 52 Abs. 2 SDG zulässig erachtet.

b) Die angefochtene Disziplinarverfügung entspricht in formeller Hinsicht den gesetzlichen Anforderungen. Insbesondere enthält sie eine ausreichende Begründung.

§ 33 Abs. 6 SDG schreibt vor, dass die Disziplinarverfügung zu begründen ist. Die Begründung ersetzt bei der Disziplinarverfügung die Anschuldigung bei der Disziplinarklage und muss daher entsprechend § 52 Abs. 1 Satz 2 SDG die Tatsachen benennen, in denen der Dienstherr das Dienstvergehen sieht. Dadurch wird zugleich - entsprechend § 60 Abs. 2 Satz 1 SDG - verbindlich der gerichtlich verwertbare Prozessstoff begrenzt. Deshalb muss in der Disziplinarverfügung der der Ahndung zugrunde gelegte Sachverhalt geschildert, der daraus abgeleitete Vorwurf eines Dienstvergehens unter Benennung der verletzten Dienstpflichten beschrieben, die Schuldform benannt und Art und Maß der disziplinaren Ahndung begründet werden. In diesem Kontext muss allerdings - auch - bedacht werden, dass die Begründung der Disziplinarverfügung in erster Linie für den Beamten bestimmt ist. Deshalb muss für die Frage, ob die Anschuldigung hinreichend bestimmt ist, auf den Empfängerhorizont abgestellt werden

zu alldem Köhler/Ratz, BDG, 3. Aufl., § 33 Rdnrn. 12 und 13 sowie § 52 Rdnrn. 9 bis 11.

Diesen Anforderungen ist hier Genüge getan.

Die unerlaubte Hilfe in Steuersachen und die Ausübung einer vom Dienstherrn nicht genehmigten Nebentätigkeit werden in der Disziplinarverfügung mit Blick auf die Beschäftigung der Klägerin im Steuerberaterbüro M mbH durch Angaben zur Dauer der Beschäftigung - 1995 bis 1999 -, die Art der dabei erbrachten Leistungen - Bearbeitung von Einkommensteuerfällen - und die Form der Versteuerung der Vergütung präzisiert. Der Vorwurf der Steuerhinterziehung durch Nichterklärung der Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit wird auf die Jahre 1997 bis 2000 beschränkt. Im Weiteren wird ausgeführt, die Klägerin habe auch freiberuflich - ebenfalls ohne Genehmigung des Dienstherrn - Hilfe in Steuersachen geleistet, indem sie für ca. 15 bis 17 Personen aus ihrem Freundes- und Bekanntenkreis in den Jahren 1991 bis 2000 Steuererklärungen gefertigt habe; die insoweit erzielten Einkünfte habe sie in den Jahren 1997 bis 2000 in ihrer Steuererklärung nicht vermerkt. In diesem Kontext mussten die Namen derjenigen, für die die Klägerin außerhalb des Büros M Steuererklärungen gefertigt hat, nicht genannt werden. Die Darstellung in der Disziplinarverfügung folgt in diesem Punkt nämlich nahezu wortgleich den Angaben, die die Klägerin selbst in ihrem Schreiben vom 24.3.2004 gemacht hat und von denen sie in der Folge nicht abgerückt ist.

Angegeben ist in der Disziplinarverfügung im Weiteren die Höhe der nach Ansicht des Beklagten von der Klägerin in den Jahren 1997 bis 2000 hinterzogenen Steuern. Es handelt sich nach den Ermittlungen der Steuerfahndung, die sich der Beklagte zu Eigen gemacht hat, um 2.345,-- EUR. Eine entsprechende Aufstellung war der Klägerin ausweislich der Akte der Staatsanwaltschaft im strafrechtlichen Ermittlungsverfahren zugänglich gemacht worden. Damit waren entsprechende detailliertere Angaben in der Disziplinarverfügung nicht mehr erforderlich. Vielmehr war der Klägerin bekannt, wie der Beklagte zu dem Betrag von 2.345,-- EUR gekommen ist, denn die entsprechende Berechnung der Steuerfahndung differenziert u.a. nach Veranlagungsjahren, Einkünften aus nicht selbständiger Tätigkeit, Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit sowie anerkannten Betriebsausgaben und lässt so den Steuerverkürzungsschaden nachvollziehbar werden.

Ob die letztgenannte Berechnung in der Sache überzeugt, betrifft ebenso wenig wie die weitergehende Frage, ob die Vorwürfe gegen die Klägerin überhaupt gerechtfertigt sind, nicht die formelle Ordnungsmäßigkeit der Disziplinarverfügung, sondern deren sachliche Rechtmäßigkeit. Darauf wird gesondert eingegangen.

c) Verfahrensrechtlich begegnet die Disziplinarverfügung auch im Übrigen keinen Bedenken. Insbesondere ist die Klägerin vor Bescheiderlass ordnungsgemäß angehört worden (§§ 30 Abs. 1, 20 Abs. 2 SDG).

d) Die Klägerin hat sich eines Dienstvergehens schuldig gemacht (§ 92 Abs. 1 SDG).

aa) In tatsächlicher Hinsicht geht der Senat von folgendem Sachverhalt aus:

Die Klägerin hat in den Jahren 1991 bis 2000 gegen Entgelt die jeweils fälligen Einkommensteuererklärungen für jedenfalls 15 Personen aus ihrem Freundes- und Bekanntenkreis angefertigt und von 1995 bis 1999 für die Steuerberatungsgesellschaft M mbH ebenfalls gegen Entgelt ihr zugewiesene Einkommen-steuerfälle bearbeitet und Steuererklärungen vorbereitet; dabei hatte sie keinen unmittelbaren Kontakt mit den Steuerpflichtigen; die von ihr vorbereiteten Erklärungen wurden von Steuerberater M geprüft, erforderlichenfalls abgeändert und anschließend eingereicht. Aus ihrer selbständigen Tätigkeit hat sie im Jahre 1997 890,-- DM, im Jahre 1998 1.000,-- DM, im Jahre 1999 1.490,-- DM und im Jahre 2000 910,-- DM eingenommen. Diese Einkünfte gab sie in ihren Einkommensteuererklärungen nicht an. Von der Steuerberatungsgesellschaft M mbH erhielt sie im Jahre 1997 7.320,-- DM, im Jahre 1998 7.440,-- DM, im Jahre 1999 3.150,-- DM und im Jahre 2000 1.400,-- DM. Der letztgenannte Betrag wurde ihr für noch im Jahre 1999 geleistete Arbeit ausgezahlt, nachdem ihr Beschäftigungsverhältnis Ende Oktober 1999 geendet hatte. Bis zum 31.3.1999 hatte die GmbH das der Klägerin zustehende Entgelt nach § 40 a EStG unter Angabe der Namen von deren Mutter sowie deren Lebensgefährten pauschal versteuert; anschließend erfolgte eine Versteuerung unter Verwendung einer Lohnsteuerkarte der Mutter der Klägerin, wobei die Auszahlungen jeweils an die Mutter sowie teilweise auch an deren Lebensgefährten erfolgten. Diese Art der Bezahlung und Besteuerung erfolgte aufgrund entsprechender Vorschläge der Klägerin. Im Besitz einer Nebentätigkeitserlaubnis war die Klägerin zu keinem Zeitpunkt.

Der vorstehend wiedergegebene Sachverhalt steht zur Überzeugung des Senats fest, weil ihn die Klägerin teilweise - sei es unmittelbar, sei es durch ihren Verteidiger - ausdrücklich eingeräumt und im Übrigen zu keinem Zeitpunkt, auch nicht im Prozess, bestritten hat. Hinzuweisen ist insoweit insbesondere auf die Schreiben ihres Verteidigers vom 28.5.2002 sowie 22.6.2005 zum Komplex M und auf ihr persönliches Schreiben vom 24.3.2004 betreffend ihre selbständige Tätigkeit. Die Annahmen in Bezug auf ihre Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit beruhen auf den Feststellungen der Steuerfahndung, die die Geldeingänge auf dem Konto der Klägerin auswertete. Berücksichtigt hat der Senat dabei ausschließlich die Geldeingänge, die eindeutig für die Fertigung von Steuererklärungen gezahlt wurden. Einwände der Klägerin

u.a. Schreiben vom 25.5.2004

wurden dabei zu ihren Gunsten berücksichtigt. Bezüglich der Entgelte aus nicht selbständiger Tätigkeit im Steuerberaterbüro hat der Senat die Erkenntnisse aus den Lohnkonten der GmbH übernommen, deren Richtigkeit der Verteidiger der Klägerin u.a. im Schreiben vom 28.5.2002 ausdrücklich anerkannt hat.

Soweit der angefochtenen Disziplinarverfügung höhere Einkünfte der Klägerin sowohl aus selbständiger als auch aus nicht selbständiger Tätigkeit zugrunde liegen, hat der Senat nicht die Überzeugung von der Richtigkeit der entsprechenden Ansätze gewinnen können. So wurde beispielsweise die Behauptung der Klägerin, einzelne Zahlungen, die die Steuerfahndung als Entgelt für die Fertigung von Steuererklärungen angesehen hat, beträfen die Rückzahlung eines Darlehens beziehungsweise die anteilige Überweisung eines Lottogewinns, nie widerlegt. Insoweit muss zugunsten der Klägerin der Grundsatz „in dubio pro reo“ gelten. Im Übrigen beruhen die abweichenden Ansätze des Beklagten in Bezug auf die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit durchweg auf der Anwendung des - angeblichen - Erfahrungssatzes, Leistungen, wie sie die Klägerin erbracht hat, würden durchweg durch Bargeldzahlungen abgegolten und rechtfertigten daher einen ganz beträchtlichen Sicherheitszuschlag zu den eindeutig aus selbständiger Tätigkeit erzielten Einkünften. Dieses Argument mag steuerrechtlich zutreffen, rechtfertigt disziplinarrechtlich aber keine weitergehenden Ansätze als die zur Überzeugung des Senats tatsächlich feststehenden Einnahmen. Was sodann die in Bezug auf die Einkünfte aus nicht selbständiger Tätigkeit anlangende Bezugnahme auf Angaben des Steuerberaters M betrifft, ist festzustellen, dass dessen Aussagen zu vage sind, um auch nur dessen zeugenschaftliche Vernehmung durch den Senat in Betracht zu ziehen. Eindeutige Angaben konnte dieser nämlich im Ermittlungsverfahren nur insoweit machen, als er sich auf von der Steuerfahndung sichergestellte Belege wie beispielsweise die in seinem Büro geführten Lohnkonten oder Schecks beziehen konnte. Ansonsten ist für ihn seine Aussage vom 10.7.2002 typisch: „Ich kann mich hieran nicht erinnern. Ich kann es jedoch auch nicht ausschließen“.

bb) Aus dem vorstehenden Sachverhalt ergibt sich, dass die Klägerin in mehrfacher Hinsicht ihre Dienstpflichten vorsätzlich verletzt hat.

Das liegt bezüglich der Ausübung genehmigungspflichtiger, aber nicht genehmigter Nebentätigkeiten auf der Hand. Sowohl die geschilderte selbständige Tätigkeit durch jährliche Fertigung von Einkommensteuererklärungen für 15 Personen in den Jahren 1991 bis 2000 als auch die von 1995 bis zum 31.9.1999 dauernde Beschäftigung im Steuerberaterbüro M mbH stellten Nebentätigkeiten im beamtenrechtlichen Sinne dar, deren Ausübung nach § 79 Abs. 1 SBG der Genehmigung durch den Dienstherrn bedurft hätte. Eine Genehmigung war indes von der Klägerin nie beantragt worden und hätte ihr auch nicht erteilt werden dürfen, da sie mit ihrer selbständigen Tätigkeit - wie noch auszuführen sein wird - gegen § 160 StBerG verstieß und beide Nebentätigkeiten sie in einen Widerstreit mit ihren dienstlichen Pflichten bringen konnten und in Angelegenheiten ausgeübt wurden, in der die Behörde, der die Klägerin damals angehörte - das Finanzamt A-Stadt, Am Stadtgraben - tätig war oder tätig werden konnte (§ 79 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 und Nr. 3 SBG). Dass die Klägerin von der Genehmigungspflichtigkeit ihrer Tätigkeiten nichts gewusst hätte, hat sie selbst nicht geltend gemacht und hält der Senat nach den Gegebenheiten für ausgeschlossen.

Mit der jährlichen Fertigung von Einkommensteuererklärungen für 15 Personen in der Zeit von 1991 und 2000 leistete die Klägerin außerdem unerlaubt Hilfe in Steuersachen. Nach § 160 StBerG handelt ordnungswidrig, wer entgegen § 5 Abs. 1 StBerG, also ohne entsprechende Befugnis, geschäftsmäßig Hilfe in Steuerangelegenheiten leistet, insbesondere geschäftsmäßig Rat in Steuersachen erteilt. Diese Voraussetzungen sind mit Blick auf die neun Jahre andauernde eigenverantwortliche Fertigung von Einkommensteuererklärungen für Freunde und Bekannte erfüllt. Insoweit hatte sich die Klägerin einen zwar kleinen, aber festen Kundenstamm - 15 Personen - aufgebaut, für den sie gegen Entgelt ganz selbstverständlich die jährlichen Einkommensteuererklärungen eigenverantwortlich fertigte. Das war, wie die Klägerin nicht in Abrede stellt und durch ihre Darlegungen zu ihren durch diese Tätigkeit verursachten Geschäftsunkosten (u. a. eigenes, für diese Zwecke speziell mit Computern ausgestattetes Arbeitszimmer, vgl. Schriftsatz vom 25.5.2004) bestätigt wird, geschäftsmäßige Hilfe in Steuersachen. Dass die Steuerfälle, wie sie geltend macht, durchweg einfach gelagert waren, ist in diesem Zusammenhang unerheblich. Dass sich die Klägerin der Pflichtwidrigkeit ihres entsprechenden Verhaltens bewusst war, steht für den Senat angesichts ihrer jahrzehntelangen beruflichen Tätigkeit im Finanzamt A-Stadt außer Frage. Der Meinung der Klägerin, selbst ein jahrelanger Verstoß gegen § 160 StBerG sei, weil es sich „nur“ um eine Ordnungswidrigkeit handele, disziplinarrechtlich irrelevant, kann nicht gefolgt werden

in diesem Sinne auch OVG Münster, Urteil vom 21.5.2003 - 22d A 2672/01.0 -, bei juris Rdnr. 103.

Freizustellen ist die Klägerin von dem Vorwurf, durch ihre Mitarbeit im Steuerberaterbüro M ebenfalls unerlaubt Hilfe in Steuersachen geleistet zu haben. Untersagt ist nämlich nur die geschäftsmäßige Hilfe, und Geschäftsmäßigkeit setzt voraus, dass die Hilfeleistung selbständig und in der Absicht erfolgt, die Betätigung in gleicher Weise zu wiederholen

so BFH, Urteile vom 24.7.1973 - VII R 58/72 -, BStBl. II 1973, 743, vom 4.10.1995 - VII R 38/95 -, BStBl. II 1996, 488 und vom 12.8.1997 - VII R 32/97, BStBl. II 1998, 166; ferner Drüen in Tipke-Kruse, Abgabenordnung - Finanzgerichtsordnung - Stand: April 2008 -, § 80 AO Rdnrn. 64 bis 68.

An der Selbständigkeit fehlt es hier. Die Klägerin war, wie gerade der Beklagte betont hat, im Steuerberaterbüro arbeitnehmerähnlich beschäftigt. Ihr wurden die zu bearbeitenden Steuerfälle von Steuerberater M zugewiesen; sie holte die Unterlagen in der Praxis ab, bearbeitete sie zu Hause und brachte die von ihr ausgefüllten Steuererklärungsvordrucke zurück ins Büro; anschließend überprüfte der Steuerberater ihre Arbeit, nahm erforderlichenfalls Änderungen vor und reichte die Erklärungen beim Finanzamt ein. Kontakt mit den Mandanten hatte die Klägerin nie. Deren Betreuung lag in den Händen des Steuerberaters, der - entsprechend seinen Berufspflichten - diesen gegenüber die Steuererklärungen allein verantwortete. Damit stellte sich die Tätigkeit der Klägerin als unselbständige und daher als nicht geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen dar.

Anderes gilt nicht für die Sonderaufgabe der Klägerin, für Steuerberater M im Vorfeld der Fertigung der Einkommensteuererklärung eines Arztes bestimmte Arbeiten zu erledigen, nämlich das sogenannte amerikanische Journal zu addieren und die Konten aufzuarbeiten. Dabei galten die allgemeinen Bedingungen des Beschäftigungsverhältnisses ebenfalls. Die Arbeit der Klägerin wurde von Steuerberater M überwacht, und er übernahm im Verhältnis zum Mandanten die alleinige Verantwortung. Damit erfolgte auch dieser Einsatz der Klägerin in unselbständiger Stellung.

In den Jahren 1997 bis 2000 hat die Klägerin ihre Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit ebenso wenig in ihren Einkommensteuererklärungen erwähnt wie das Entgelt, das von dem Steuerberaterbüro statt an sie an ihre Mutter und deren Lebensgefährten ausgezahlt wurde. Damit machte sie sich der Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 1 AO) schuldig. Es ist unzulässig, Einkünfte deswegen nicht in der Steuererklärung anzugeben, weil der Steuerpflichtige annimmt, insoweit falle letztlich - z. B. wegen die Einkünfte übersteigender Betriebsausgaben - keine Steuer an. Selbst wenn letzteres tatsächlich zutreffen sollte, liegt nicht nur ein Fall versuchter, sondern vollendeter Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 AO vor. Das folgt aus dem sogenannten Kompensationsverbot des § 370 Abs. 4 Satz 3 AO. Danach ist eine Steuerverkürzung auch dann gegeben, wenn die Steuer, auf die sich die Tat bezieht, aus anderen Gründen hätte ermäßigt werden können. Deshalb ist der Tatbestand der Steuerhinterziehung auch mit Blick auf das „Besteuerungsmodell“ erfüllt, das die Steuerberatungsgesellschaft auf Vorschlag der Klägerin praktizierte. Das tatsächlich bestehende Beschäftigungsverhältnis mit der Klägerin und der daraus der Klägerin zustehende, allerdings absprachegemäß durch Überweisung auf die Konten ihrer Mutter bzw. deren Lebensgefährten erfüllte Lohnanspruch wurden dem Finanzamt verschwiegen. Statt dessen wurde auf tatsächlich nicht bestehende Beschäftigungsverhältnisse der Mutter der Klägerin und ihres Lebensgefährten und für deren daraus angeblich resultierende Entgeltansprüche Steuer gezahlt. Das mag „per saldo“ zu keinem oder zu einem nur geringfügig verkürzten Steueranspruch geführt haben, ändert aber nichts daran, dass die Klägerin das ihr zustehende, allerdings über ein fremdes Konto zufließende Entgelt, das wegen des der Klägerin bekannten Missbrauchs der Pauschalversteuerung trotz § 40 Abs. 3 Satz 3 EStG erklärungspflichtig war, gesetzwidrig dem Finanzamt verschwiegen hat mit der Folge, dass für dieses tatsächlich bestehende Beschäftigungsverhältnis und das daraus resultierende Entgelt letztlich keine Steuerzahlung erfolgt ist. Auch das ist Steuerhinterziehung

ebenso FG München, Urteil vom 9.5.2006 - 13 K 4451/01 -, EFG 2006, 1220.

Auch insoweit ist der steuerrechtskundigen Klägerin Vorsatz anzulasten.

Die Höhe der hinterzogenen Steuern vermag der Senat nicht genau zu beziffern. Allerdings ist der der Klägerin vom Beklagten in der Disziplinarverfügung für die Jahre 1997 bis 2000 angelastete Hinterziehungsbetrag von 2.345,-- EUR keinesfalls überhöht. Zwar sind die in dem entsprechenden Rechenwerk der Steuerfahndung aufgelisteten Einnahmen aus selbständiger und nichtselbständiger Tätigkeit teilweise überhöht. Dies wird aber mehr als kompensiert dadurch, dass die Steuerfahndung sowohl einen Teil der von der Klägerin in Ansatz gebrachten Betriebskosten als auch die Pauschalsteuern sowie die auf die Lohnsteuerkarte der Mutter der Klägerin erbrachten Steuerzahlungen - entgegen § 370 Abs. 4 Satz 3 AO - „gegengerechnet“ hat.

cc) Mit der Ausübung zweier genehmigungspflichtiger, aber nicht genehmigter Nebentätigkeiten in den Jahren 1991 bis 2000, der in derselben Zeitspanne erfolgten fortgesetzten unerlaubten Hilfeleistung in Steuersachen und der Steuerhinterziehung in den Jahren 1997 bis 2000 hat die Klägerin elementar gegen ihre Grundpflicht aus § 68 Satz 3 SBG verstoßen. Nach dieser Bestimmung muss das Verhalten einer Beamtin innerhalb und außerhalb des Dienstes der Achtung und dem Vertrauen gerecht werden, die ihr Beruf erfordert. Gerade mit Blick auf ihren Status als Steuerhauptsekretärin bzw. als Steueramtsinspektorin und ihren damaligen Einsatz in der Steuerveranlagung sind insbesondere eine über neun Jahre andauernde unbefugte Hilfe in Steuersachen und eine Steuerhinterziehung über vier Jahre in Verbindung mit der Entwicklung eines unzulässigen „Besteuerungsmodells“ und einer ausgeklügelten Verheimlichungstaktik mit § 68 Satz 3 SBG schlechterdings unvereinbar. Auch wenn die Dienstpflichtverletzungen insoweit außerdienstlich erfolgt sind, sind sie dem Kernbereich der Dienstpflichten äußerst eng benachbart. Wer selbst die Steuererklärungen anderer prüft und diese zur Steuer veranlagt, ist in besonderem Maße verpflichtet, die steuerrechtlichen Vorschriften selbst strikt einzuhalten. Diese offen zutage liegende Pflicht hat die Klägerin jahrelang gröblich und vorsätzlich missachtet. Das von ihr begangene, als Einheit zu würdigende Dienstvergehen ist auch unter Berücksichtigung der seither verstrichenen Zeit und des verhältnismäßig geringen Steuerhinterziehungsbetrages - weiterhin - in besonderem Maße geeignet, Achtung und Vertrauen in einer für ihr Amt und das Ansehen des Beamtentums bedeutsamen Weise zu beeinträchtigen (§ 92 Abs. 1 Satz 2 SBG). Daher liegt ein ahndungswürdiges Dienstvergehen vor

vgl. in diesem Zusammenhang BVerwG, Urteil vom 6.6.2000 - 1 D 66/98 -, DÖD 2000, 290 (291); OVG Münster, Urteil vom 30.5.2006 - 21d A 3905/05.0 -, ZBR 2006, 420, und OVG Koblenz, Urteil vom 15.4.2005 - 3 A 12188 u. 12224/04 -, AS 32, 188.

e) Die Feststellung, die Klägerin habe ein Dienstvergehen begangen, verbietet sich nicht deshalb, weil bezüglich der die Klägerin belastenden tatsächlichen Erkenntnisse ein Verwertungsverbot bestünde. Ob der gegenteiligen Ansicht des Verwaltungsgerichts bereits entgegensteht, dass jedenfalls der Kern der tatsächlichen Feststellungen, auf denen die Bejahung des Dienstvergehens beruht, auf die Schriftsätze des Verteidigers der Klägerin vom 28.5.2002 sowie 22.6.2005 und auf ihr persönliches Schreiben vom 24.3.2004 zurückgeht, kann dahinstehen. Nach Auffassung des Senats scheitert die Bejahung eines Verwertungsverbotes jedenfalls daran, dass rechtlich weder beanstandet werden kann, dass die Steuerfahndung den Dienstherrn der Klägerin über die Einleitung des Steuerstrafverfahrens sowie über die vorläufige Bewertung des Ermittlungsstandes informiert sowie die steuer- und strafrechtlichen Schlussberichte vom 17.6.2003 übersandt hat, noch dass die Staatsanwaltschaft dem Beklagten nach Einstellung des Strafverfahrens die gesamte Ermittlungsakte vorübergehend überließ.

Zutreffend hat das Verwaltungsgericht ausgeführt, dass die erwähnten Informationsweitergaben unter das Steuergeheimnis der Klägerin fallende Tatsachen betrafen, dass daher in deren Recht auf informationelle Selbstbestimmung eingegriffen wurde und dass deshalb die Zulässigkeit der entsprechenden Mitteilungen bzw. Aktenübersendung vom Vorliegen der Voraussetzungen der §§ 125c Abs. 4 und 6 Satz 2 BRRG, 30 Abs. 4 Nr. 5 AO abhängt. Im Weiteren ist der erstinstanzlichen Entscheidung darin zu folgen, dass vorliegend keiner der Fälle des § 30 Abs. 4 Nr. 5 lit. a bis c AO vorliegt und es deshalb entscheidend darauf ankommt, ob für die Offenbarung der unter das Steuergeheimnis fallenden Erkenntnisse der Strafverfolgungsbehörden ein „sonstiges“ zwingendes öffentliches Interesse gegeben war. Richtig ist ebenfalls, dass die Voraussetzungen, bei deren Vorliegen ein „sonstiges“ zwingendes öffentliches Interesse besteht, durch einen Rückgriff auf die in § 30 Abs. 4 Nr. 5 lit. a bis c AO benannten Fälle eines solchen Interesses zu konkretisieren sind. Daraus folgt - so das Bundesverfassungsgericht in seinem Kammerbeschluss vom 6.5.2008

- 2 BvR 336/07 -, noch unveröffentlicht, bei juris Rdnr. 15,

dass angesichts des hohen Schutzgutes des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung eine Weitergabe von Daten von den §§ 125c Abs. 4 und 6 Satz 2 BRRG, 30 Abs. 4 Nr. 5 AO nur dann gedeckt ist, „wenn die dem Beamten zur Last gelegten steuerstrafrechtlichen Umstände von gewissem Gewicht sind“. Dies wird in der Folge (Rdnr. 18) mit Blick auf Informationsübermittlungen in Disziplinarverfahren dahin konkretisiert, dass das nach den §§ 125c Abs. 6 Satz 2 BRRG, 30 Abs. 4 Nr. 5 AO erforderliche zwingende öffentliche Interesse „auch das einzel- bzw. generalpräventive Interesse am Schutz der Gesetzesbindung der Verwaltung, die Aufrechterhaltung von deren Funktionsfähigkeit und deren Vertrauenswürdigkeit in der Außendarstellung sein (kann)“; erforderlich sei dabei jedoch, dass „der unbenannte Fall in Art, Bedeutung und Schwere den benannten Fällen vergleichbar“ ist; in diesem Zusammenhang könne „auf das abstrakte Gewicht des sozialschädlichen Verhaltens, die konkrete Schwere der Tat und die Auswirkungen auf die Allgemeinheit als spezifische Folge der Tat in einer Gesamtbetrachtung abgestellt werden“

so auch Drüen, ZBR 2002, 115 (122); ähnlich BFH, Beschluss vom 15.1.2008 - VII B 149/07 -, BStBl. II 2008, 337 (341), wonach „bei nach Betrag und Art der steuerlichen Pflichtverletzung nicht besonders schwerwiegenden Vorfällen“ den der Informationsübermittlung entgegenstehenden Belange des Betroffenen „erhebliches Gewicht zuzumessen wäre“; einzig dieser Satz im Beschluss vom 15.1.2008 bezieht sich auf Informationsweitergaben nach § 125c Abs. 4 BRRG, während er im Übrigen die von anderen gesetzlichen Anforderungen abhängige Zulässigkeit von Informationsweitergaben nach § 125c Abs. 3 BRRG betrifft; so zutreffend Jäger, juris PR-SteuerR 21/2008 Anm. 1.

Im weiteren Verlauf seines Beschlusses vom 6.5.2008 führt das Bundesverfassungsgericht (Rdnr. 19) aus, es sei verfassungsrechtlich unbedenklich, wenn eine Datenweitergabe nur dann als rechtmäßig angesehen werde, wenn die mitteilende Stelle zur Überzeugung gelange, der Sachverhalt sei geeignet, eine im förmlichen Disziplinarverfahren zu verhängende Maßgabe von Gewicht, also etwa die Entfernung aus dem Dienst oder eine Degradierung, zu tragen; durch dieses Kriterium einer antizipierten disziplinarrechtlichen Prüfung im Rahmen der Verhältnismäßigkeit der Datenweitergabe sei eine am Einzelfall orientierte Entscheidung möglich. Damit wurde die dahingehende ständige Rechtsprechung der Disziplinarsenate des Oberverwaltungsgerichts Münster

Entscheidungen vom 4.5.2000 - 12d A 4145/99.0 -, DÖD 2002, 30, vom 5.4.2001 - 15 d A 878/00.0 -, RiA 2002, 43, vom 15.3.2006 - 21d A 2169/04.0 -, IÖD 2006, 125, und vom 13.12.2006 - 21d A 652/05.0 -, n. v.,

als verfassungskonform bestätigt.

Der erkennende Senat hält die Ausführungen des Bundesverfassungsgerichts für überzeugend und legt die dort genannten Erwägungen der hier zu treffenden Entscheidung zugrunde.

Davon ausgehend stellt es keinen durchschlagenden Rechtsfehler dar, dass weder dem Akteninhalt entnommen werden kann noch sonst Erkenntnisse in Bezug darauf ersichtlich sind, welche Erwägungen die Steuerfahndung bzw. die Staatsanwaltschaft bei den einzelnen Informationsweitergaben und Aktenübersendungen angestellt hat. Naheliegend erscheint, dass eine Orientierung am Erlass des Bundesministeriums der Finanzen vom 10.5.2000

BStBl. I 2000, 494,

erfolgt ist. Fest steht jedoch nur, dass jeweils zu bestimmten Zeitpunkten mit Blick auf konkrete Vorgänge entschieden wurde, den Dienstherrn zu informieren. Bei solchen Gegebenheiten kann nicht mit dem Verwaltungsgericht einfach unterstellt werden, es seien bei der Behörde keine, jedenfalls keine sachgerechten Erwägungen in Bezug auf die Zulässigkeit der Informationsweitergabe angestellt worden. Vielmehr sieht sich der Senat in der Pflicht, von sich aus in eine Prüfung einzutreten, wie bei sachgerechter Vorgehensweise von der Steuerfahndung bzw. Staatsanwaltschaft zum Zeitpunkt der jeweiligen Informationsweitergabe im Spannungsfeld zwischen dem Informationsinteresse des Dienstherrn und dem Recht der Klägerin auf informationelle Selbstbestimmung hätte entschieden werden müssen. Nur wenn und soweit im Rahmen dieser Prüfung die Feststellung zu treffen ist, dem Geheimhaltungsinteresse der Klägerin hätte der Vorrang eingeräumt werden müssen, liegt ein Verstoß gegen die §§ 125c Abs. 4 und 6 Satz 2 BRRG, 30 Abs. 4 Nr. 5 AO vor und stellt sich damit die Frage eines Verwertungsverbots.

In diesem Sinne hat der Bundesgerichtshof

Beschluss vom 10.8.2001 - RiSt(R) 1/00 -, insoweit in NJW 2002, 834, nicht abgedruckt, bei juris Rdnr. 29,

in einer Richterdienstsache entschieden. Das Oberverwaltungsgericht Münster hat mehrfach

u. a. Entscheidungen vom 4.5.2000 und 5.4.2001, jeweils a.a.O.,

die Entscheidungen von Strafverfolgungsbehörden über die Weitergabe steuergeheimnisgeschützter Informationen „nachgebessert“, insbesondere das Überschreiten einer bestimmten Erheblichkeitsgrenze selbst festgestellt. In dieselbe Richtung weist das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 29.7.2003

- VII R 39, 43/02 -, BStBl. I 2003, 828 (831),

in dem über die Zulässigkeit der Weitergabe von dem Steuergeheimnis unterliegenden Daten durch das Finanzamt an die Gewerbebehörde im Zusammenhang mit einem Verfahren nach § 35 Abs. 1 GewO entschieden wurde. Darin wird ausschließlich geprüft, ob die Informationsweitergabe - gemessen an den Kriterien des § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO - „unbefugt“ war, wobei das Gericht ersichtlich von einem im Gesetz abschließend vorgegebenen Prüfungsmaßstab ohne Ermessensspielraum ausgeht. Dass das Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss vom 6.5.2008 weitergehende Anforderungen stellen wollte, vermag der erkennende Senat der genannten Entscheidung nicht zu entnehmen.

Gemessen an den §§ 125c Abs. 4 und 6 Satz 2 BRRG, 30 Abs. 4 Nr. 5 AO war jede einzelne hier interessierende Informationsweitergabe gerechtfertigt.

Dass die Steuerfahndung den Dienstherrn der Klägerin darüber informiert hat, dass sie gegen die Klägerin ein Steuerstrafverfahren wegen Steuerhinterziehung in den Jahren 1996 bis 2000 eingeleitet hat, und dass sie in diesem Zusammenhang ihren Aktenvermerk vom 27.5.2002 übermittelte, in dem die bis zu diesem Zeitpunkt gewonnenen Erkenntnisse über das Beschäftigungsverhältnis der Klägerin bei der Steuerberatungsgesellschaft M mbH und die Art der Versteuerung ihres Arbeitslohnes geschildert werden, war zulässig. Dabei hat nicht die disziplinarrechtliche Relevanz dieser Information im Vordergrund zu stehen. Gesehen werden muss vielmehr, dass eine Informationsweitergabe nach §§ 125c Abs. 4 und 6 Satz 2 BRRG, 30 Abs. 4 Nr. 5 AO generell in Betracht kommt, wenn die Erkenntnisse Anlass zur Prüfung bieten, ob dienstrechtliche Maßnahmen zu ergreifen sind. Zu diesen dienstrechtlichen Maßnahmen gehören, wie die Gesetzesmaterialien

BT-Drucksache 13/4709, Begründung zu Art. 5, bei juris S. 28,

bestätigen, nicht nur disziplinarrechtliche, sondern auch allgemein beamtenrechtliche Maßnahmen. In diesem Zusammenhang wird in der Begründung des Gesetzentwurfs erwähnt, dass die Einleitung eines Strafverfahrens gegen einen Beamten vielfach - nach Prüfung - dienstrechtliche Maßnahmen erforderlich machen kann; unter anderem könne es geboten sein, den Betreffenden aus einem bestimmten Funktionsbereich herauszunehmen. So lag es hier in der Sicht von Ende Mai/Anfang Juni 2002. Die Klägerin stand damals einerseits in dem massiven Verdacht jahrelanger Steuerhinterziehung; andererseits war sie selbst in der Steuerveranlagung tätig. Im Extremfall hätte dies nach dem damaligen Erkenntnisstand dazu führen können, dass sie eine von ihr für einen Dritten gefertigte oder entworfene Steuererklärung selbst zu prüfen gehabt hätte. Hier bestand - für die Steuerfahndung ohne weiteres erkennbar - zur Vermeidung eines möglichen Interessenkonflikts und zur Wahrung der Neutralität der Steuerverwaltung kurzfristig Handlungsbedarf, indem die Klägerin - zumindest zunächst bis zur weiteren Klärung des Sachverhalts - aus der Veranlagung herausgenommen wird. Um eine entsprechende Entscheidung herbeizuführen, bedurfte der Dienstherr der Information durch die Steuerfahndung. Nur dann konnte er über die Frage einer vorläufigen Dienstenthebung, eines Verbots der Führung der Dienstgeschäfte, einer Abordnung oder einer Versetzung sachgerecht befinden. In dieser Situation war auch unter Würdigung der gegenläufigen Interessen der Klägerin eine Unterrichtung des Dienstherrn über die Einleitung des Steuerstrafverfahrens und über die zu diesem Zeitpunkt gewonnenen Erkenntnisse in Bezug auf den gegen die Klägerin aufgekommenen Verdacht durch zwingende öffentliche Interessen geboten.

Nichts anderes gilt für die Übersendung der Aktenvermerke der Steuerfahndung vom 5.7. und 31.7.2002, in denen die Vorwürfe gegen die Klägerin konkretisiert wurden, vor allem aber die Mitteilung enthalten war, dass die steuerlichen Auswirkungen des Fehlverhaltens der Klägerin als gering anzusehen seien. Das war mit ein Grund dafür, dass es weder zu einer vorläufigen Dienstenthebung noch zu einem Verbot der Führung der Dienstgeschäfte, sondern am 19.8.2002 - lediglich - zur Abordnung der Klägerin an das Landesamt für Finanzen kam. Die Informationsweitergabe schaffte also nicht nur eine sicherere Grundlage für die Entscheidung des Dienstherrn, sondern lag auch im Interesse der Klägerin.

Die Übersendung der straf- und steuerrechtlichen Schlussberichte vom 17.6.2003 an den Dienstherrn rechtfertigt sich daraus, dass die Steuerfahndung inzwischen der Angelegenheit ein ganz erhebliches Gewicht beimaß. Zwischenzeitlich durchgeführte Ermittlungen hatten zu einer beträchtlichen Ausweitung der Vorwürfe gegen die Klägerin geführt. Neu war der Verdacht der Verschweigung von Einkünften aus Kapitalvermögen in den Steuererklärungen 1991 bis 2000 mit einer Steuerverkürzung in den Jahren 1991 und 1992 von zusammen 3.123,-- DM und aus Gewerbebetrieb in den Jahren 1991 bis 2000, außerdem das Leisten von unerlaubter Hilfe in Steuersachen durch selbständige Tätigkeit im selben Zeitraum. Außerdem waren zusätzliche Einzelheiten in Bezug auf das Beschäftigungsverhältnis der Klägerin bei der Steuerberatungsgesellschaft M mbH aufgedeckt worden. Vor allem aber wurde auf der Grundlage der beiden genannten Berichte die Summe der von der Klägerin hinterzogenen Steuern auf 11.830,49 EUR veranschlagt. Damit hatten die im Raum stehenden Vorwürfe eine Dimension erreicht, die die Einleitung eines förmlichen Disziplinarverfahrens unvermeidlich machten. Nach einer damals häufig gebrauchten „Faustregel“ des Oberverwaltungsgerichts Münster

Urteile vom 12.11.2001 - 15d A 5014/99.0 -, DÖD 2002, 258, und vom 13.11.2001 - 15d A 4131/01.0 -, bei juris Rdnr. 60,

war nämlich bei einer Steuerhinterziehung durch einen Steuerbeamten ab einem Hinterziehungsbetrag von ca. 25.000,-- DM selbst bei strafbefreiender Selbstanzeige die Degradierung Ausgangspunkt der Bestimmung der angemessenen disziplinaren Ahndung. Dieser Grenzwert war nach dem damaligen nachvollziehbaren Erkenntnisstand der Steuerfahndung nahezu erreicht. Zudem war erschwerend zu berücksichtigen, dass die Klägerin mit Blick auf ihre Einkünfte aus dem Beschäftigungsverhältnis mit der Steuerberatungs GmbH ihr beruflich erworbenes Wissen missbraucht hatte, indem sie ein „Besteuerungsmodell“ entwickelte, um ihre fortgesetzte Steuerhinterziehung zu vertuschen. Deshalb war Mitte 2003 durchaus naheliegend, dass die Klägerin im Disziplinarverfahren im Rang herabgesetzt werden muss. Unter diesen Umständen war aber eine umfassende Unterrichtung des Dienstherrn über die einschlägigen Erkenntnisse der Steuerfahndung gerechtfertigt.

Dass die damaligen Vorwürfe gegen die Klägerin später zu einem ganz erheblichen Teil fallengelassen wurden - der Betrag der hinterzogenen Steuer wird in der Disziplinarverfügung auf nur noch 2.345,-- EUR beziffert -, ändert nichts daran, dass die Übermittlung der Schlussberichte rechtmäßig war und blieb, denn insoweit ist die Erkenntnislage Mitte 2003 entscheidend. Ohnehin beruht die Reduzierung des Betrags hinterzogener Steuern in erster Linie darauf, dass weder Steuerfahndung noch Staatsanwaltschaft bereit war, zusätzliches Beweismaterial zu ermitteln oder das damals vorliegende Beweismaterial auf seine Belastbarkeit in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht gerichtlicher Kontrolle zuzuführen; statt dessen wurde der Verkürzungsbetrag wunschgemäß immer weiter heruntergerechnet und dann ein Deal - Verfahrenseinstellung gegen Zahlung von 500,-- EUR - vereinbart.

Die Übersendung der gesamten Ermittlungsakte durch die Staatsanwaltschaft an den Beklagten brachte diesem keine neuen zu Ungunsten der Klägerin ver-werteten Erkenntnisse. Zusätzlich bekannt wurde dem Beklagten allenfalls, vor welchem Hintergrund und in welcher Art und Weise der auf der Grundlage der Schlussberichte vom 17.6.2003 veranschlagte Hinterziehungsbetrag von 11.830,-- EUR von der Steuerfahndung auf 2.345,-- EUR heruntergerechnet wurde.

f) Ebenso wenig wie an einem Verwertungsverbot scheitert die Feststellung, dass die Klägerin ein Dienstvergehen begangen hat, an Verjährung (jetzt: Disziplinarmaßnahmeverbot wegen Zeitablaufs). In diesem Zusammenhang muss berücksichtigt werden, dass der konkrete Fall in die Zeit des Übergangs von der Saarländischen Disziplinarordnung zum Saarländischen Disziplinargesetz fällt. Für die gleichlautende Problematik zum Bundesrecht hat das Bundesverwaltungsgericht in seinem schon mehrfach zitierten Beschluss vom 17.2.2003 entschieden, dass in der vorliegenden Fallgestaltung - auch - verjährungsrechtlich neues Recht gilt, allerdings mit der Einschränkung, dass unter der Geltung des alten Rechts Verjährung noch nicht eingetreten war. Davon ausgehend gilt hier:

Nach § 5 Abs. 1 und 2 SDO trat Verfolgungsverjährung ein, wenn seit einem Dienstvergehen, das höchstens eine Gehaltskürzung gerechtfertigt hätte, mehr als zwei Jahre verstrichen waren; war vor Ablauf dieser Frist ein förmliches Disziplinarverfahren oder wegen desselben Sachverhalts ein Strafverfahren eingeleitet worden, war die Frist für die Dauer des jeweiligen Verfahrens gehemmt. Die in einem inneren und äußeren Zusammenhang miteinander stehenden Dienstpflichtverletzungen der Klägerin sind dabei auch verjährungsrechtlich als einheitliches Dienstvergehen zu sehen

dazu BVerwG, Urteil vom 8.9.1988 - 1 D 70/87 -, ZBR 1989, 245, und vom 14.11.2007 - 1 D 6/06 -, ZBR 2008, 200.

Dieses Dienstvergehen der Klägerin war - frühestens - mit der Einreichung ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2000 beendet, in der sie ihre Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit und aus ihrer Beschäftigung bei der Steuerberatergesellschaft M verschwieg. Die genannte Steuererklärung ist am 5.3.2001 beim Finanzamt A-Stadt eingegangen. Von diesem Termin für den Beginn der Verfolgungsverjährungsfrist ausgehend erfolgte die Einleitung des Strafverfahrens am 17.5.2002 vor Ablauf der Zwei-Jahres-Frist des § 5 Abs. 1 SDO mit der Folge, dass der weitere Fristlauf gehemmt war. Noch innerhalb dieser Fristhemmung, nämlich am 27.11.2003, wurde das förmliche Disziplinarverfahren gegen die Klägerin mit zusätzlich fristwahrender Wirkung eingeleitet, und diese letztgenannte Hemmung dauerte bis zum Erlass der angefochtenen Disziplinarverfügung an. Während des anschließenden Prozesses lief die Frist nicht wieder an.

Der Einwand der Klägerin, jedenfalls die Einleitung des Strafverfahrens sei disziplinarrechtlich nicht fristhemmend gewesen, weil Gegenstand des Strafverfahrens nur der Vorwurf der Steuerhinterziehung gewesen sei, greift nicht durch. Wie das Bundesverwaltungsgericht in seinem Urteil vom 14.11.2007

- 1 D 6/06 -, a.a.O.,

mit vor allem den Grundsatz der Einheit des Dienstvergehens betonender, insgesamt überzeugender Begründung entschieden hat, ist der Hemmungstatbestand des § 4 Abs. 3 BDO (= § 5 Abs. 2 SDO) auch dann gegeben, wenn der dem Strafverfahren zugrunde liegende Sachverhalt nur einen Teil des Dienstvergehens erfasst.

Im Ergebnis nichts anderes ergibt sich unter Zugrundelegung des neuen Rechts. Nach § 15 Abs. 2 SDG darf eine Geldbuße nicht mehr ausgesprochen werden, wenn seit der Vollendung eines Dienstvergehens mehr als drei Jahre vergangen sind. Diese Frist beginnt nach § 15 Abs. 4 SDG erneut zu laufen, wenn ein Disziplinarverfahren eingeleitet wird. Für die Dauer des gerichtlichen Disziplinarverfahrens oder einer Aussetzung des Disziplinarverfahrens nach § 22 SDG sind die Fristen gehemmt, ebenso, wenn vor Fristablauf wegen desselben Sachverhalts ein Strafverfahren eingeleitet wurde (§ 15 Abs. 5 SDG). Diese Vorschriften sind im Verhältnis zu § 5 Abs. 1 und 2 SDO für die Klägerin ungünstiger und begründen daher - auch nach Ansicht der Klägerin - kein Disziplinarmaßnahmeverbot wegen Zeitablaufs.

g) Im Weiteren steht - sowohl nach altem als auch nach neuem saarländischen Disziplinarrecht - die Tatsache, dass das Strafverfahren gegen die Klägerin gegen die Zahlung von 500,-- EUR nach § 153a Abs. 1 StPO eingestellt wurde, der Verhängung einer Disziplinarmaßnahme nicht entgegen. Nach § 4 SDO durften dann, wenn durch ein Gericht oder eine Behörde eine Strafe oder Ordnungsmaßnahme verhängt worden war, wegen desselben Sachverhalts Disziplinarmaßnahmen - abgesehen von der Entfernung aus dem Dienst, der Aberkennung des Ruhegehalts und der Rangherabsetzung - entweder nicht oder nur unter besonderen Voraussetzungen verhängt werden. Diese Vorschrift kommt hier nicht zum Tragen, weil die Einstellung eines Strafverfahrens durch die Staatsanwaltschaft nach Erfüllung einer Geldauflage nicht unter das Tatbestandsmerkmal „Verhängung einer Strafe oder Ordnungsmaßnahme durch ein Gericht oder eine Behörde“ subsumiert werden kann

ebenso Claussen/Janzen, BDO, 7. Aufl., § 14 Rdnr. 3b, mit Rechtsprechungsnachweisen.

Außerdem stellt die zitierte Bestimmung darauf ab, dass der Sachverhalt, der vom Gericht oder von der Behörde durch eine Strafe oder Ordnungsmaßnahme „abgegolten“ wurde, und der Sachverhalt, um dessen disziplinare Ahndung es geht, „derselbe“ ist. Das erfordert Deckungsgleichheit. Diese Voraussetzung ist hier nicht erfüllt, weil das gegen die Klägerin eingeleitete Strafverfahren ausschließlich den Vorwurf der Steuerhinterziehung betraf. Im Disziplinarverfahren werden der Klägerin dagegen zusätzlich die neunjährige unerlaubte Hilfeleistung in Steuersachen und die im selben Zeitraum erfolgte Ausübung genehmigungspflichtiger, aber nicht genehmigter Nebentätigkeiten angelastet. Da die letztgenannten Pflichtverletzungen nicht als sogenannte nachgeordnete Annextaten angesehen werden können

dazu BVerwG, Urteile vom 18.4.1985 - 1 D 156/84 -, BVerwGE 76, 371, und vom 14.11.2007, a.a.O.,

weichen der Sachverhalt, der dem gegen die Klägerin geführten strafrechtlichen Ermittlungsverfahren zugrunde lag, und der Sachverhalt, der hier disziplinar zu würdigen ist, deutlich voneinander ab. Aus dem letztgenannten Grund greift zugunsten der Klägerin auch nicht das Disziplinarmaßnahmeverbot nach § 14 SDG ein. In dieser Bestimmung wird zwar die Einstellung eines Strafverfahrens nach Erfüllung von Auflagen (§ 153a Abs. 1 Satz 5 StPO) der Verhängung von Strafe, Geldbuße oder Ordnungsmaßnahme in einem Straf- oder Bußgeldverfahren gleichgestellt. Das Tatbestandsmerkmal „derselbe Sachverhalt“ ist aber im Vergleich zum früheren Recht unverändert übernommen worden und ebenso wie zu § 4 SDO auszulegen.

h) Die lange Dauer eines behördlichen und gerichtlichen Disziplinarverfahrens begründet nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts

u. a. Urteile vom 8.9.2004 - 1 D 18/03 -, ZBR 2005, 91, und vom 14.11.2007, a.a.O.,

der der Senat folgt, weder eine Pflicht zur Einstellung des Disziplinarverfahrens noch ein selbständiges Verbot disziplinarer Ahndung, sondern ist vielmehr bei der Bestimmung der angemessenen Disziplinarmaßnahme zu würdigen.

i) Die Entscheidung über die angemessene disziplinare Ahndung des Dienstvergehens der Klägerin hat nach § 13 Abs. 1 Satz 1 SDG nach pflichtgemäßem Ermessen zu ergehen. Dabei steht dem erkennenden Senat eine originäre Entscheidungskompetenz zu (§ 60 Abs. 3 SDG), von der er dahingehend Gebrauch macht, dass er die vom Beklagten auf 1.600,-- EUR festgesetzte Geldbuße auf 400,-- EUR herabsetzt.

Nach § 13 Abs. 1 Sätze 2 bis 4 SDG ist die Disziplinarmaßnahme nach der Schwere des Dienstvergehens zu bemessen; das Persönlichkeitsbild des Beamten oder der Beamtin ist angemessen zu berücksichtigen; ferner soll berücksichtigt werden, in welchem Umfang der Beamte oder die Beamtin das Vertrauen des Dienstherrn oder der Allgemeinheit beeinträchtigt hat.

Ausgangspunkt für die angemessene Ahndung hat vorliegend angesichts des Zusammentreffens mehrerer Dienstpflichtverletzungen die am schwersten wiegende Verfehlung zu sein

ständige Rechtsprechung des BVerwG, u. a. Urteil vom 8.9.2004 - 1 D 18/03 -, a.a.O..

Das ist die von der Klägerin begangene Steuerhinterziehung in den Jahren 1997 bis 2000 in einem Umfang von insgesamt 2.345,-- EUR.

Für die disziplinare Ahndung von Steuerhinterziehung gibt es keine alle denkbaren Fallgestaltungen erfassende „Regelmaßnahme“. Vielmehr ist eine Gesamtwürdigung anhand der Umstände des Einzelfalls vorzunehmen

so BVerwG, Urteil vom 6.6.2000 - 1 D 66.98 -, DÖD 2000, 290; OVG Münster, Urteil vom 30.5.2006, a.a.O., und OVG Koblenz, Urteil vom 15.4.2005, a.a.O..

In dieser Sicht trifft zwar zu, dass der von der Klägerin hinterzogene Betrag - in den Worten des Beklagten - „relativ gering“ ist. Dennoch handelt es sich aus disziplinarer Sicht nicht um ein „Kavaliersdelikt“, sondern um eine durchaus gewichtige Verfehlung, die dadurch gekennzeichnet ist, dass sich eine Beamtin durch strafbares Verhalten unter Schädigung ihres Dienstherrn über immerhin vier Jahre hinweg finanzielle Vorteile verschafft hat, obwohl sie aus Steuermitteln alimentiert wird. Vor allem aber fällt ins Gewicht, dass die Klägerin dienstlich damit beauftragt war, Steuererklärungen zu prüfen und Steuern festzusetzen. Sie war in der Steuerveranlagung gerade des Finanzamts eingesetzt, bei dem sie ihre unvollständigen Steuererklärungen einreichte. Zwar ist ihre Steuerhinterziehung dennoch ihrem außerdienstlichen Verhalten zuzuordnen. Indes liegt ihr Versagen in unmittelbarer Nähe ihrer dienstlichen Kernpflichten. Außerdem war - auch für die Klägerin - offensichtlich, dass sie grob pflichtwidrig handelt

vgl. in diesem Zusammenhang BVerwG, Urteil vom 6.6.2000, a.a.O., durch das eine außerdienstliche Zollhinterziehung eines damals noch aktiven Zollbeamten in einem Umfang von knapp 2.500,-- DM trotz strafbefreiender Selbstanzeige mit einer Ruhegehaltskürzung disziplinar geahndet wurde.

Entsprechendes trifft auf ihre unerlaubte Hilfe in Steuersachen zu, die deshalb - obwohl nur eine Ordnungswidrigkeit - keine Bagatelle darstellt. Auch hier fallen vielmehr der dienstliche Zusammenhang und die lange Dauer der Dienstpflichtverletzung ins Gewicht. Zu Gunsten der Klägerin muss allerdings gesehen werden, dass sich ihr Kundenstamm auf 15 Personen beschränkte, für die sie jeweils nur einmal im Jahr eine Steuererklärung fertigte. Gemessen an anderen dem Senat bekannt gewordenen, mit Rangherabsetzung bzw. Gehaltskürzung geahndeten Fällen unerlaubter Hilfe in Steuersachen durch saarländische Steuerbeamte war das wenig.

Bezüglich der Ausübung der genehmigungspflichtigen, aber zu keinem Zeitpunkt genehmigten und auch nicht genehmigungsfähigen Nebentätigkeiten der Klägerin fällt wiederum die Nähe zu ihren beruflichen Kernpflichten belastend ins Gewicht. Allerdings waren die Nebentätigkeiten von ihrem Umfang her nicht besonders bedeutsam

vgl. in diesem Zusammenhang BVerwG, Urteile vom 17.3.1998 - 1 D 73/96 - und vom 12.11.2003 - 1 D 6.03 -, jeweils bei juris.

Vor diesem Hintergrund teilt der Senat die Einschätzung des Beklagten, dass für das Dienstvergehen der Klägerin von der Art der Disziplinarmaßnahme keine strengere Maßnahme als eine Geldbuße (§ 7 SDG) in Betracht kommt. Dass der Senat im Weiteren die behördliche Festsetzung der Geldbuße auf 1.600,-- EUR für überzogen erachtet, beruht darauf, dass - weitere - bedeutsame Milderungsgründe vorliegen.

In erster Linie muss gesehen werden, dass die Klägerin ihr pflichtwidriges Verhalten insgesamt - beginnend mit der Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses im Steuerberatungsbüro zum 31.10.1999 und endend mit der Abgabe der unvollständigen Steuererklärung für das Jahr 2000 sowie der Entgegennahme des darauf beruhenden Steuerbescheides im Jahre 2001 - aus freien Stücken aufgegeben hat. Sie hat, bevor die Steuerfahndung am 16.5.2002 zufällig auf ihr Beschäftigungsverhältnis in der Steuerberaterpraxis aufmerksam geworden war, nie unter Verdacht gestanden. Das freiwillige Beenden pflichtwidrigen Tuns ist aber, auch wenn damit kein Offenbaren des Fehlverhaltens verbunden war, ein gewichtiger Milderungsgrund.

Hinzu kommt, das die Klägerin inzwischen rund 6 ½ Jahre unter dem Druck des Disziplinarverfahrens steht, wobei über 3 ½ Jahre hinweg zugleich strafrechtliche Ermittlungen gegen sie liefen. Zwar ist die Länge des Disziplinarverfahrens vorrangig den Strafverfolgungsbehörden anzulasten, und die Klägerin zeigte auch nur eingeschränkt Bereitschaft, an der vollständigen Aufklärung des Sachverhalts mitzuwirken. Das betraf allerdings allein die Feststellung weniger wichtiger Einzelheiten. Im Kern hat sie frühzeitig ein Geständnis abgelegt. Deshalb ist die Dauer des Disziplinarverfahrens zu ihren Gunsten zu berücksichtigen.

Dasselbe gilt für die Tatsache, dass sie für die Einstellung des Strafverfahrens 500,-- EUR zahlen musste.

Schließlich spricht für sie, dass sie weder straf- noch disziplinarrechtlich vorbelastet ist und sich ausweislich ihrer dienstlichen Beurteilungen dienstlich durchgängig „besonders bewährt“ hat. 1988 und 1999 wurde ihr sogar das Spitzenprädikat „ausgezeichnet bewährt“ zuerkannt. Auch nach ihrer Abordnung an das Landesamt für Finanzen - inzwischen: Landesamt für Zentrale Dienste - wird sie als tüchtige Mitarbeiterin beschrieben. Dass ihr dennoch bisher nicht die Amtszulage zur Besoldungsgruppe A 9 zuerkannt wurde, dürfte seinen Grund nicht zuletzt im Disziplinarverfahren haben.

Vor diesem Hintergrund hat der Senat erwogen, das Disziplinarverfahren unter Feststellung eines Dienstvergehens einzustellen, weil eine Disziplinarmaßnahme inzwischen nicht mehr angezeigt erscheint (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 SDG). Nach Abwägen allen Für und Wider hält der Senat indes die Verhängung einer spürbaren Disziplinarmaßnahme gegen die Klägerin für zwingend geboten. Den Ausschlag hierfür gibt, dass von der Klägerin und/oder den von ihr beauftragten Rechtsanwälten während des gesamten behördlichen und gerichtlichen Disziplinarverfahrens kein Wort zu vernehmen war, das auch nur ansatzweise auf Einsicht und Bedauern über ihr neunjähriges dienstpflichtwidriges Verhalten hindeuten würde. Das Ansinnen, ihre offen zutage liegenden Dienstpflichtverletzungen einzuräumen, wurde von ihr entschieden zurückgewiesen. Diese völlig unkritische Einstellung gegenüber dem eigenen Fehlverhalten macht es unvermeidlich, eine spürbare Disziplinarmaßnahme gegen die Klägerin zu verhängen. Die Festsetzung einer Geldbuße in Höhe von 400,-- EUR hält der Senat unter diesen Umständen einerseits für erforderlich, andererseits aber auch für ausreichend.

Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 77 Abs. 2 und 4 SDG, 155 Abs. 1 Satz 2 VwGO.

Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus den §§ 3 SDG, 167 VwGO, 708 Nr. 10 ZPO.

Die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision (§§ 69 SDG, 132 Abs. 2 VwGO, 127 BRRG) sind nicht erfüllt.