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Die Klage gegen den Gebührenbescheid vom 20. August 2007, über die der Senat mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entscheidet (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO –), ist unbegründet.
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Der angefochtene Gebührenbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Gebührenfestsetzung ist dem Grunde nach durch § 89 Abs. 3 AO und der Höhe nach durch § 89 Abs. 4 und 5 AO gedeckt. Wie der erkennende Senat bereits in seinem Urteil vom 20. Mai 2008 1 K 46/07 (Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2008, 1342) im Einzelnen ausgeführt hat, hält er die gesetzliche Regelung über die Gebührenerhebung und -berechnung nicht für verfassungswidrig. Das Verfahren war daher auch nicht nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) zur Einholung einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) auszusetzen.
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1. Die im Streitfall erfolgte Festsetzung einer Gebühr für die gegebene verbindliche Auskunft in Höhe von 4.000 EUR war – gemessen an § 89 Abs. 2 bis 5 AO – rechtmäßig.
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Der Beklagte hat auf den Antrag der Klägerin hin eine verbindliche Auskunft über die steuerliche Beurteilung eines von der Klägerin hinreichend genau bestimmten, noch nicht verwirklichten Sachverhalts erteilt (§ 89 Abs. 2 Satz 1 AO). Für die Bearbeitung des Antrags auf Erteilung der verbindlichen Auskunft hat der Beklagte als zuständige Finanzbehörde eine Gebühr erhoben (§ 89 Abs. 3 Satz 1 AO). Dass die beantragte Auskunft nur umsatzsteuerrechtliche Fragen betraf, stand nach dem klaren Wortlaut des Gesetzes ihrer verbindlichen Erteilung wie auch der durch die Antragstellung ausgelösten Gebührenpflicht – entgegen einer vereinzelt im Schrifttum vertretenen Auffassung (Blömer, Deutsches Steuerrecht – DStR – 2008, 1866) – nicht entgegen (vgl. Anwendungserlass zur Abgabenordnung – AEAO – zu § 89, Tz. 3.3.1.4; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung – HHSp –, § 89 AO Rz. 219; Roser in Beermann/Gosch, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 89 AO Rz. 44). Die Gebühr wurde nach dem pauschalierten Wert berechnet, den die verbindliche Auskunft für die Klägerin hatte (Gegenstandswert, § 89 Abs. 4 Sätze 1 bis 3 AO). Über diesen Gegenstandswert und die daraus folgende Höhe der Gebühr besteht zwischen den Beteiligten im Übrigen auch kein Streit.
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2. Entspricht die Gebührenfestsetzung mithin – wie hier – den gesetzlichen Vorgaben, so kann der Gebührenbescheid nur rechtswidrig sein, wenn das ihm zugrunde liegende Gesetz selbst verfassungswidrig ist. Denn der Bürger hat einen grundrechtlich verbürgten Anspruch darauf, nur auf Grund solcher Rechtsvorschriften zu Abgaben herangezogen zu werden, die formell und materiell der Verfassung gemäß sind (vgl. BVerfG-Entscheidungen vom 3. Dezember 1958 1 BvR 488/57, BVerfGE 9, 3, Neue Juristische Wochenschrift – NJW – 1959, 91, und vom 10. März 1998 1 BvR 178/97, BVerfGE 97, 332, NJW 1998, 2128). Hält ein Gericht ein Gesetz, auf dessen Gültigkeit es bei seiner Entscheidung ankommt, für verfassungswidrig, so ist das Verfahren auszusetzen und die Entscheidung des BVerfG über die Verletzung des GG durch das Gesetz einzuholen (Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG).
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Das ist im vorliegenden Fall indessen nicht geboten, denn der Senat sieht im Anschluss an sein Urteil in EFG 2008, 1342 in der Gebührenpflicht für die der Klägerin erteilte verbindliche Auskunft weder dem Grunde noch der Höhe nach einen Verstoß gegen verfassungsrechtliche Vorgaben.
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a) Die nunmehr in § 89 Abs. 2 AO geregelte verbindliche Auskunft in Steuersachen wurde durch Art. 18 Nr. 1 des Förderalismusreform-Begleitgesetzes vom 5. September 2006 (BGBl I 2006, 2098, BStBl I 2006, 506) erstmals gesetzlich normiert. Bis zur Einführung des § 89 Abs. 2 AO hatte die Rechtsprechung des BFH die Rechtsgrundlage für allgemeine Auskünfte der Finanzbehörden gebildet (vgl. grundlegend BFH-Urteil vom 4. August 1961 VI 269/60 S, BFHE 73, 813, BStBl III 1961, 562, und aus jüngerer Zeit z. B. BFH-Urteil vom 26. November 1997 III R 109/93, BFH/NV 1998, 808). Die Maßgaben dieser Rechtsprechung waren zuletzt im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 29. Dezember 2003 IV A 4 – S 0430 – 7/03 (BStBl I 2003, 742) für die Rechtsanwendung durch die Finanzämter näher konkretisiert worden.
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Die hier streitige Gebührenpflicht für die Erteilung verbindlicher Auskünfte war allerdings noch nicht im Förderalismusreform-Begleitgesetz selbst enthalten, sondern wurde erst auf Initiative des Bundesrats im Finanzausschuss des Bundestags von den seinerzeitigen Regierungsfraktionen aufgegriffen und durch Art. 10 Nr. 9 des Jahressteuergesetzes 2007 (JStG 2007) vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878, BStBl I 2007, 28) in § 89 AO aufgenommen (vgl. zur Entstehungsgeschichte der Vorschrift BTDrucks 16/3036, 15, und BTDrucks 16/3368, 14 und 24f.). Den Materialien zufolge hatte der Bundesrat nach der Normierung des Anspruchs auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft ein starkes Ansteigen der Anträge „im Hinblick auf die Kompliziertheit des Steuerrechts“ und einen dadurch bedingten erheblichen zusätzlichen Arbeitsaufwand bei den Finanzbehörden befürchtet. Dabei hatte der Bundesrat auch darauf hingewiesen, dass besonders bei Dauersachverhalten wegen der auf Jahre abzielenden Bindung der Finanzverwaltung eine sehr intensive Prüfung unerlässlich sei. Die vom Bundesrat daher gewünschte und als sachgerecht angesehene Erhebung von Gebühren für besondere Inanspruchnahme oder Leistungen sei – wie ein Blick auf § 178 AO, der dies für Behörden der Bundeszollverwaltung bereits regele, zeige – dem steuerlichen Verfahrensrecht auch nicht fremd (BTDrucks 16/3036, 15). Der Finanzausschuss des Bundestags hatte sich dieser Bewertung mehrheitlich angeschlossen und zudem die Auffassung vertreten, dass der Steuerpflichtige durch die Erhebung der Gebühr nicht übermäßig belastet werde, da die Gebührenhöhe sehr moderat ausfalle und neben den Gebühren keine zusätzlichen Auslagen erhoben würden (BTDrucks 16/3368, 24 f.).
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b) Eine solche Gebührenerhebung ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.
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aa) Die in § 89 Abs. 3 bis 5 AO normierte Abgabe ist ihrer Bezeichnung und ihrem materiellen Gehalt nach eine (Verwaltungs-) Gebühr, für deren Normierung dem Bund die Gesetzgebungskompetenz zusteht. Nach Art. 108 Abs. 5 Satz 2 GG steht dem Bund nicht nur das Recht zu, das Verfahren der Erhebung der Steuern zu normieren, sondern auch die Kompetenz, damit zusammenhängende Auskunftspflichten und die dafür zu erhebenden Gebühren zu regeln (vgl. Söhn in HHSp, § 89 AO Rz. 321; Roser in Beermann/Gosch, a. a. O., § 89 AO Rz. 79).
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Die Auskunftsgebühr ist eine nichtsteuerliche Abgabe. Sie ist eine öffentlich-rechtliche Geldleistung, die aus Anlass einer individuell zurechenbaren öffentlichen Leistung dem Antragsteller als Gebührenschuldner gesetzlich auferlegt wird (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 6. Februar 1979 2 BvL 5/76, BVerfGE 50, 217, NJW 1979, 1345, und in BVerfGE 97, 332, NJW 1998, 2128). Sie ist jedenfalls auch dazu bestimmt, in Anknüpfung an diese Leistung die bei ihrer Erbringung anfallenden Kosten zu decken. Die Gebühr wird nicht – wie eine Steuer i. S. von Art. 105, Art. 106 GG – „voraussetzungslos“, sondern als Gegenleistung für eine öffentlich-rechtliche Leistung festgesetzt, da sie für die Bearbeitung von Anträgen auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft erhoben wird (§ 89 Abs. 3 AO) und dem Steuerpflichtigen auf Grund ihrer Abhängigkeit von dessen vorheriger Antragstellung individuell zurechenbar ist. Die Gebührenhöhe wird primär nach dem Wert, den die verbindliche Auskunft für den Antragsteller hat, und subsidiär nach dem in der für die Antragsbearbeitung aufgewendeten Zeit zum Ausdruck kommenden Verwaltungsaufwand bemessen (§ 89 Abs. 4 AO).
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bb) Die Erhebung von Gebühren für verbindliche Auskünfte ist dem Grunde und der Höhe nach verfassungsrechtlich gerechtfertigt. Sie ist durch die mit der Auskunft verursachten Kosten und den mit ihr verbundenen, individuell zurechenbaren Vorteil sachlich legitimiert.
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Gebühren gehören ebenso wie Beiträge zu den „klassischen“ Abgabenarten und damit zum tradierten Bestand staatlicher Tätigkeit. Gegen die Erhebung von Gebühren bestehen keine grundsätzlichen Bedenken. Anders als Steuern, die voraussetzungslos auferlegt und geschuldet werden, bedürfen Gebühren aber einer besonderen Rechtfertigung. Die sachliche Rechtfertigung der Gebühr kann sich jedenfalls aus den Gebührenzwecken der Kostendeckung, des Vorteilsausgleichs, der Verhaltenslenkung sowie aus sozialen Zwecken ergeben (vgl. BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 50, 217, NJW 1979, 1345, vom 12. Februar 1992 1 BvL 1/89, BVerfGE 85, 337, NJW 1992, 1673, vom 7. November 1995 2 BvR 413/88, 1300/93, BVerfGE 93, 319, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung – HFR – 1996, 269, in BVerfGE 97, 332, NJW 1998, 2128, und vom 19. März 2003 2 BvL 9/98, 10/98, 11/98, 12/98, BVerfGE 108, 1, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht – NVwZ – 2003, 715).
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(1) Der Gesetzgeber hat mit der Auskunftsgebühr erkennbar das Ziel verfolgt, den durch die Erteilung der verbindlichen Auskunft entstehenden Verwaltungsaufwand zu decken und den durch diese Dienstleistung dem Steuerpflichtigen zuteil werdenden Vorteil auszugleichen.
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Bei der Erteilung von verbindlichen Auskünften geht es nicht mehr um eine Hauptaufgabe der Finanzverwaltung aus dem Bereich der Steuerfestsetzung und -erhebung, sondern um eine „individuelle Dienstleistung“ gegenüber dem Auskunftssuchenden (gleicher Ansicht: Wünsch, in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 89 Rz. 36). Die Finanzverwaltung ist in erster Linie dazu verpflichtet, die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben (§ 85 AO). Die Kostenfreiheit des Besteuerungsverfahrens ist nur insoweit garantiert, als der Steuerpflichtige, der einen bestimmten Steuertatbestand erfüllt hat, sich seiner Besteuerung nicht entziehen kann, weil er deswegen einem staatlichen Besteuerungsverfahren unterworfen wird. Demgegenüber geht es bei der verbindlichen Auskunft um die Beurteilung eines vom Steuerpflichtigen nicht verwirklichten, hypothetischen Sachverhalts. Die behördliche Bearbeitung des Auskunftsersuchen verursacht daher zusätzliche, vorab und außerhalb des Veranlagungsverfahrens entstehende Kosten. Wird der vom Steuerpflichtigen geplante Sachverhalt nach Erteilung der Auskunft nicht verwirklicht, wäre die behördliche Prüfung auch im normalen Steuerverfahren nie durchgeführt worden. Das unterscheidet die gebührenpflichtige verbindliche Auskunft von der gebührenfreien „verbindlichen Zusage“ nach einer Außenprüfung i. S. der §§ 204 ff. AO. Bei der verbindlichen Zusage hat sich das Prüfungsfinanzamt für einen abgelaufenen Veranlagungszeitraum mit einem bereits realisierten Sachverhalt intensiv befasst.
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Der besondere Aufwand für die Bearbeitung einer verbindlichen Auskunft darf auch dann mit einer Gebühr abgegolten werden, wenn der Steuerpflichtige seine der Auskunft zugrunde liegenden Planungen später in die Tat umsetzt. Zwar wäre die Finanzverwaltung ohne Stellung eines Antrags auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft gehalten, die steuerliche Behandlung des jeweiligen Sachverhalts unter Aufwendung von personellen wie sachlichen Ressourcen zu prüfen, ohne hierfür Gebühren verlangen zu dürfen. Allerdings verursacht der eine verbindliche Auskunft begehrende Steuerpflichtige ein erhöhtes Maß an Arbeitsaufwand auf Seiten der Behörde. Die Verbindlichkeit der Auskunft führt zu einer Selbstbindung der Finanzverwaltung, die regelmäßig eine über das normale Veranlagungsverfahren hinausgehende Prüfungsintensität erforderlich macht. Zudem muss die Behörde im Veranlagungsverfahren den Fall jedenfalls insoweit erneut prüfen, als sie klären muss, ob die Voraussetzungen, unter denen sie die Zusage gegeben hat, tatsächlich vorliegen. Zu diesem Zeitpunkt war der besondere Prüfungsaufwand der Finanzverwaltung bereits entstanden, und der Steuerpflichtige hat den Vorteil aus der ihm erteilten verbindlichen Auskunft genutzt.
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Die mit der verbindlichen Auskunft bezweckte und bewirkte Planungs- und Rechtssicherheit ist ein individueller Vorteil, an den der Staat die Gebührenpflicht knüpfen durfte. (gleicher Ansicht: Brockmeyer in Klein, Abgabenordnung, 10. Aufl., § 89 Rz. 17; Söhn in HHSp, § 89 AO Rz. 322). Der Bürger erhält mit der verbindlichen Auskunft vorab eine seinen steuerlichen Verhältnissen und wirtschaftlichen Gestaltungsinteressen dienende Verwaltungshandlung. Aufgrund der verbindlichen Auskunft ist der Steuerpflichtige vor Durchführung des Veranlagungsverfahrens über die Rechtslage informiert und kann die Rechtsansicht der Finanzverwaltung seinen Planungen zugrunde legen. Bedient sich ein Steuerpflichtiger hierfür eines Steuerberaters, steht die Berechtigung von dessen Honoraranspruch als Gegenleistung für die von ihm gegenüber seinem Mandanten erbrachte Leistung außer Frage. Für den Bürger ist die Auskunft nicht weniger vorteilhaft, wenn er sie von der Finanzverwaltung erhält. Darüber hinaus wohnt der verbindlichen Auskunft der Finanzbehörde ein zusätzlicher Mehrwert inne, als sie über eine reine Information hinausgeht und zu einer (Selbst-) Bindung gerade der zuständigen Behörde führt (Wienbracke, NVwZ 2007, 749). Ein verfassungsrechtlich bedenklicher Eingriff in die Berufsausübung der steuerberatenden Berufe liegt hierin nicht. Die verbindliche Auskunft ist keine unzulässige Steuerberatung durch die Finanzbehörden. Sie setzt vielmehr voraus, dass der im Regelfall steuerlich beratene Steuerpflichtige einen bestimmten Sachverhalt darstellt und seinen Rechtsstandpunkt der Finanzbehörde darlegt (vgl. § 1 Abs. 1 Nrn. 2 und 4 der Verordnung zur Durchführung von § 89 Abs. 2 der Abgabenordnung – Steuer-Auskunftsverordnung – StAuskV – vom 30. November 2007, BGBl I 2007, 2783, BStBl I 2007, 820).
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Wie der Senat bereits in seinem Urteil in EFG 2008, 1342 ausgeführt hat, zwingt die häufig beklagte Komplexität des geltenden Steuerrechts den Staat entgegen der Auffassung der Klägerin und einzelner Stimmen im Schrifttum (vgl. Simon, DStR 2007, 557; Hans, Deutsche Steuer-Zeitung – DStZ – 2007, 421; Stark, Der Betrieb – DB – 2007, 2333) nicht dazu, verbindliche Auskünfte gebührenfrei anzubieten. Der Beklagte weist zutreffend darauf hin, dass die Vielgestaltigkeit der vom Steuerrecht zu erfassenden wirtschaftlichen Vorgänge und die vom Gesetzgeber in verfassungsrechtlich zulässiger Weise verfolgten Lenkungszwecke eine gewisse Kompliziertheit des Steuerrechts unweigerlich nach sich ziehen. Dies ist kein deutsches Sonderproblem, sondern ein allgemeines Phänomen moderner Volkswirtschaften. Selbst ein idealer Gesetzgeber wäre außerstande, ein Steuergesetz so abzufassen, dass aus ihm die geschuldete Steuer zweifelsfrei abgelesen und berechnet werden könnte. Für den jeweiligen komplexen Einzelfall bleiben zwangsläufig Rechtsunsicherheiten (vgl. Seer in Tipke/Kruse, a. a. O., § 89 AO Rz. 64). Dem entspricht es, dass verbindliche Auskünfte und deren Gebührenpflicht im internationalen Vergleich nicht unüblich sind. So gibt es vergleichbare gebührenpflichtige Rechtsauskünfte etwa auch in Dänemark, Österreich, Schweden, der Schweiz, den USA und in Kanada (vgl. im Einzelnen Birk, NJW 2007, 1325, m. w. N.).
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(2) Die Auskunftsgebühr ist im Falle der Klägerin auch ihrer Höhe nach verfassungsrechtlich gerechtfertigt.
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Neben der Erhebung der Gebühr dem Grunde nach ist die Festsetzung einer solchen Gebühr auch in ihrer Höhe rechtfertigungsbedürftig. Auch die Bemessung der Gebühr bedarf im Verhältnis zur Steuer einer besonderen, unterscheidungskräftigen Legitimation (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 108, 1, NVwZ 2003, 715). Um die dem Grunde nach durch die Kosten und den individuellen Vorteil der Auskunft gerechtfertigte Gebühr zu bemessen, durfte sich der Gesetzgeber an dem pauschalierten steuerlichen Wert der Auskunft orientieren. Die Gebührenbemessung wäre verfassungsrechtlich erst dann nicht sachlich gerechtfertigt, wenn sie in einem „groben Missverhältnis“ zu den verfolgten legitimen Gebührenzwecken stünde (BVerfG-Urteil in BVerfGE 108, 1, NVwZ 2003, 715). Das ist indessen nicht der Fall.
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Gebühren werden in der Regel in Massenverfahren erhoben, bei denen jede einzelne Gebühr nicht nach Kosten, Wert und Vorteil einer real erbrachten Leistung genau berechnet, sondern vielfach nur vergröbert bestimmt und pauschaliert werden kann (vgl. P. Kirchhof, Staatliche Einnahmen, in: Isensee/Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts der Bundesrepublik Deutschland – HStR –, Bd. IV, 2. Aufl. 1999, § 88 Rz. 206). Maßgebliche Bestimmungsgrößen der Gebührenbemessung, wie die speziellen Kosten der gebührenpflichtigen öffentlichen Leistungen oder der Vorteil der Leistungen für den Gebührenschuldner, werden sich häufig nicht exakt und im Voraus ermitteln und quantifizieren lassen. Bei der Anordnung der Gebührenerhebung und Gebührenbemessung ist der Gesetzgeber daher berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in einem Gesamtbild zu erfassen. Er darf generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, die verlässlich und effizient vollzogen werden können.
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Der Gesetzgeber hat mit seiner Anlehnung an das Gerichtskostengesetz (GKG) einen vertretbaren Gebührenmaßstab gewählt und umgesetzt (gleicher Ansicht: Brockmeyer in Klein, a. a. O., § 89 Rz. 17; Roser in Beermann/Gosch, a. a. O., § 89 Rz. 79). Indem § 89 Abs. 5 AO auf § 34 GKG verweist, hat der Gesetzgeber die Tätigkeit der staatlichen Gerichte zum Vergleichsmaßstab für die Verwaltungstätigkeit gemacht. Beide Verfahren sind zwar nur eingeschränkt vergleichbar, weil die Finanzbehörde angesichts des vom Antragsteller vorgegebenen Sachverhalts kein Streitverfahren gerichtsförmig zu ermitteln und zu leiten hat und der die Auskunftsgebühr rechtfertigende Verwaltungsaufwand daher bei typisierender Betrachtung hinter einem kostenpflichtigen Gerichtsverfahren zurückbleibt. Diesem Umstand hat der Gesetzgeber aber dadurch hinreichend Rechnung getragen, dass er die Kosten auf eine einzelne Gebühr beschränkt hat, während im streitig geführten Finanzgerichtsverfahren vier solcher Gebühren anfallen. Darüber, ob auch im höchsten Wertbereich von 30.000.000 EUR (§ 39 Abs. 2 GKG) die Auskunftsgebühr von 91.456 EUR noch verfassungskonform wäre, ist hier nicht zu entscheiden (vgl. dazu im Einzelnen Lahme/Reiser, Betriebsberater – BB – 2007, 408).
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Zweifelhaft mag auch sein, ob der hilfsweise anzuwendende Zeitmaßstab verfassungsrechtlich gerechtfertigt ist, der sich auf 50 EUR je angefangene halbe Stunde und mindestens 100 EUR beläuft (§ 89 Abs. 4 Satz 4 AO). Dem könnte entgegengehalten werden, dass die gesetzlich maximal vorgesehene Zeitgebühr von Steuerberatern nach § 13 Satz 2 der Steuerberatergebührenverordnung (StBGebV) lediglich 46 EUR je angefangene halbe Stunde beträgt. Hierauf kommt es im vorliegenden Fall jedoch nicht an, weil im angefochtenen Gebührenbescheid keine Zeitgebühr, sondern der Wertmaßstab des § 89 Abs. 4 Sätze 1 bis 3 AO zur Anwendung kam und eine nicht entscheidungserhebliche Rechtsfrage eine Richtervorlage nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG von vornherein unzulässig machen würde.
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4. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, da die Frage der Verfassungsmäßigkeit der Gebührenerhebung für verbindliche Auskünfte von grundsätzlicher Bedeutung ist und durch das im Zuge des Revisionsverfahrens gegen das Senatsurteil in EFG 2008, 1342 ergangene BFH-Urteil vom 14. Juli 2009 VIII R 22/08 (nicht veröffentlicht) nicht abschließend geklärt werden konnte.
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