Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 16. Dez. 2014 - 5 K 2551/13

I. Streitig ist, ob ein Land- und Forstwirt den Gewinn auch dann gemäß § 13a Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nach Durchschnittssätzen ermitteln darf, wenn er nicht über selbst bewirtschaftete landwirtschaftliche Flächen verfügt.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und erzielen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Die landwirtschaftlichen Nutzflächen --etwas mehr als 7 ha-- haben sie verpachtet und bewirtschaften lediglich die forstwirtschaftlichen Flächen selbst (knapp 1,5 ha).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte mit Bescheid vom 8. April 2004 fest, dass die Voraussetzungen für die Berechtigung zur Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht mehr vorlägen, weil keine selbst bewirtschaftete Fläche vorhanden sei. Die Kläger seien verpflichtet, ab Beginn des nächsten Wirtschaftsjahres den tatsächlichen Gewinn ihres land- und forstwirtschaftlichen Betriebs zu ermitteln.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, für die Auffassung, dass § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG lediglich eine Flächenhöchstgrenze festsetze, spreche lediglich, dass der Gesetzgeber die alte Formulierung "mehr als 0 DM" nicht fortgeführt habe und dass der Wortlaut "nicht übersteigt", der auch bei § 13a Abs. 1 Satz 1 Nrn. 3 und 4 EStG Verwendung finde, für sich genommen eine entsprechende Auslegung nahe lege. Den Gesetzesmaterialien lasse sich jedoch nicht entnehmen, dass der Gesetzgeber von dem Erfordernis selbst bewirtschafteter Flächen der landwirtschaftlichen Nutzung habe abrücken wollen. Mit Sinn und Zweck der Regelung sei es unvereinbar, diese im Streitfall anzuwenden. Es lägen ausschließlich Sondernutzungen vor, für die kein Bedürfnis nach einer Vereinfachung der Gewinnermittlungsart bestehe; die Erfassung der Pachtzahlungen nach § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 EStG unter Abzug betrieblicher Schuldzinsen gleiche einer Einnahmen-Überschussrechnung. Dass der Gesetzgeber von einem wirtschaftenden Betrieb ausgegangen sei, ergebe sich schließlich auch daraus, dass er für die Bemessung des Grundbetrags in § 13a Abs. 4 EStG auf den Hektarwert der selbst bewirtschafteten Flächen abstelle. Dagegen fänden weder Tierbestände i.S. von § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG noch Sondernutzungen i.S. von § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG bei der Höhe des Grundbetrags Berücksichtigung. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 661 veröffentlicht.

Dagegen richtet sich die Revision der Kläger.

Nach § 13a EStG a.F. habe der Ausgangswert der selbst bewirtschafteten Flächen mehr als 0 DM betragen müssen. Mit der Neufassung ab 1999 sei diese Voraussetzung weggefallen. Dabei handele es sich nicht nur um eine Klarstellung. § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bestimme nunmehr, dass die selbst bewirtschaftete Fläche nicht mehr als 20 ha betragen dürfe. Nach dem klaren Wortlaut der Vorschrift handele es sich dabei nunmehr um eine von vier Obergrenzen, die gleichberechtigt mit den drei anderen Obergrenzen Gültigkeit habe. Der Gesetzgeber habe dadurch die Grenzen für Kleinbetriebe geregelt.

Die Gewinnermittlungsarten innerhalb der Vorschrift unterschieden sich, um den tatsächlichen Gewinnen je nach Bewirtschaftungsart näher zu kommen. So sei davon auszugehen, dass bei Acker-/Wiesenbetrieb mit jährlich annähernd gleichen Erträgen gerechnet werden könne und deshalb ein Grundbetrag in Form eines Durchschnittssatzes zu Grunde gelegt werde, während beim Forstbetrieb Erträge nur in unregelmäßigen Abständen erzielt und diese analog § 4 Abs. 3 EStG ermittelt würden. Ein Grund, § 13a EStG für eine dieser Gewinnermittlungsarten nicht anzuwenden, sei nicht erkennbar. Weshalb § 13a EStG auf einen reinen Forstbetrieb keine Anwendung finden solle, sei auch deshalb nicht nachvollziehbar, weil sich die Art der Gewinnermittlung (durch Einnahmen-Überschussrechnung) nicht unterscheide. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28. November 1991 IV R 45/90 (BFHE 166, 538, BStBl II 1992, 458, unter 1.b der Gründe) solle gerade die Gewinnermittlung bei forstwirtschaftlicher Bewirtschaftung Bestandteil des § 13a EStG sein, weil der Forstwirt wegen der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung benachteiligt sein könne, weshalb der Freibetrag nach § 13a Abs. 8 EStG a.F. (jetzt § 13a Abs. 6 EStG) gewährt werde.

Wenn § 13a EStG bei einem Landwirt, der nur Acker- und Wiesenflächen bewirtschafte, anwendbar sei, nicht dagegen bei einem reinen forstwirtschaftlichen Betrieb, so liege eine Ungleichbehandlung vor. Dies zeige sich darin, dass der Landwirt eine Rücklage nach § 6c EStG für die Zeit ihres Bestehens jährlich mit 1.534 € steuerfrei auflösen könne, während dies dem Forstwirt versagt werde.

Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil und die Mitteilung über den Wegfall der Voraussetzungen für die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision der Kläger ist nicht begründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Voraussetzungen für die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen (§ 13a EStG) nicht vorlagen, weil die Kläger keine Fläche der landwirtschaftlichen Nutzung selbst bewirtschafteten.

1. Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG ist der Gewinn für einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen zu ermitteln, "wenn

1. der Steuerpflichtige nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet ist, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und

2. die selbst bewirtschaftete Fläche der landwirtschaftlichen Nutzung ... ohne Sonderkulturen ... nicht 20 Hektar überschreitet und

3. die Tierbestände insgesamt 50 Vieheinheiten ... nicht übersteigen und

4. der Wert der selbst bewirtschafteten Sondernutzungen nach Absatz 5 nicht mehr als 2 000 Deutsche Mark je Sondernutzung beträgt".

Durchschnittssatzgewinn ist nach Abs. 3 der Vorschrift "die Summe aus

1. dem Grundbetrag (Absatz 4),

2. den Zuschlägen für Sondernutzungen (Absatz 5),

3. den nach Absatz 6 gesondert zu ermittelnden Gewinnen,

...".

Die Höhe des Grundbetrags richtet sich bei der landwirtschaftlichen Nutzung ohne Sonderkulturen nach dem Hektarwert der selbst bewirtschafteten Fläche (Abs. 4 Satz 1 der Vorschrift). Bei Sondernutzungen, deren Werte jeweils 500 DM übersteigen, ist für jede Sondernutzung ein Zuschlag von 512 € zu machen; diese Regelung ist bei der forstwirtschaftlichen Nutzung nicht anzuwenden (§ 13a Abs. 5 Sätze 3 und 4 EStG). Nach § 13a Abs. 6 Sätze 1 und 2 EStG sind in den Durchschnittssatzgewinn u.a. auch Gewinne aus der forstwirtschaftlichen Nutzung einzubeziehen, soweit sie insgesamt 1.534 € übersteigen; sie sind durch entsprechende Anwendung des § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln.

2. § 13a EStG ist danach so auszulegen, dass ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft den Gewinn nur dann nach Durchschnittssätzen ermitteln darf, wenn er über selbst bewirtschaftete Flächen der landwirtschaftlichen Nutzung verfügt (gleicher Ansicht R 13a.1 Abs. 1 Satz 1 der Einkommensteuer-Richtlinien 2008; Bruckmeier, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 13a Rz B 7; Märkle/Hiller, Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 10. Aufl., Rz 11f; Mittelpleininger in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 13a Rz 26; anderer Ansicht Blümich/Selder, § 13a EStG Rz 7; Schild in Frotscher, EStG, 6. Aufl., Freiburg 1998 ff., § 13a Rz 24; offengelassen Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, C Rz 312). Diese Auslegung ergibt sich aus dem Regelungszusammenhang sowie dem Sinn und Zweck der Vorschrift und entspricht der Absicht des Gesetzgebers. Der Wortlaut steht ihr nicht entgegen.

a) Aus dem Aufbau der Vorschrift ergibt sich, dass Ausgangspunkt für die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen der Ansatz des Grundbetrags für die selbst bewirtschaftete Fläche der landwirtschaftlichen Nutzung ist (§ 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 EStG). Für Sondernutzungen mit einem Wert von 500 DM bis 2.000 DM sind Zuschläge zu machen (s. oben unter II.1.). Grundlage der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen ist danach der Ansatz des Grundbetrags und somit das Vorhandensein einer selbst bewirtschafteten Fläche der landwirtschaftlichen Nutzung.

Auch die forstwirtschaftliche Nutzung ist nur dann in die Gewinnermittlung nach § 13a EStG einzubeziehen, wenn sie zur landwirtschaftlichen Nutzung selbst bewirtschafteter Flächen hinzukommt. Denn dabei handelt es sich ebenfalls um eine Sondernutzung (§ 13a Abs. 5 Satz 1 EStG i.V.m. § 34 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b des Bewertungsgesetzes), deren durch Einnahmen-Überschussrechnung zu ermittelnder Gewinn dem Grundbetrag hinzuzurechnen ist, soweit er 1.534 € übersteigt (s. oben unter II.1.).

b) Sinn und Zweck der Regelung bestätigen diese Auslegung. Sie rechtfertigen es nicht, den Gewinn auch dann nach Durchschnittssätzen zu ermitteln, wenn nur eine forstwirtschaftliche Nutzung und keine landwirtschaftliche Nutzung auf selbst bewirtschafteter Fläche vorhanden ist. Denn die Durchschnittssatzgewinnermittlung dient --wie sich aus der Gesetzesbegründung ergibt-- im Wesentlichen einer "Vereinfachung der Ge-winnermittlung für kleinere land- und forstwirtschaftliche Betriebe und --daraus resultierend-- einer maßvollen Begünstigung dieser Betriebe" (BTDrucks 14/265, S. 177). Für forstwirtschaftliche Nutzungen vereinfacht § 13a EStG die Gewinnermittlung jedoch nicht. Denn der Gewinn aus einer solchen Nutzung ist auch nach dieser Vorschrift durch Einnahmen-Überschussrechnung zu ermitteln. Die beabsichtigte Begünstigung kleinerer Betriebe war demgegenüber der Gesetzesbegründung zufolge --entgegen der Ansicht der Kläger-- kein eigenständiger Zweck, sondern nur insoweit beabsichtigt, als sie aus der vereinfachten Gewinnermittlung resultiert.

Das BFH-Urteil in BFHE 166, 538, BStBl II 1992, 458 (unter 1.b der Gründe) führt --anders als die Kläger meinen-- zu keiner anderen Beurteilung. Darin hat der BFH darauf hingewiesen, dass der Freibetrag von damals 3.000 DM (jetzt 1.534 €) als Ersatz dafür eingeführt worden sei, dass Steuerpflichtigen mit Gewinnen aus Sondernutzungen die Steuerermäßigung des damaligen § 34e EStG versagt bleibe, die ein sprunghaftes Ansteigen der Steuerbelastung gegenüber der Gewinnermittlung nach § 13a EStG vermeiden sollte. Der Gewinn war im damaligen Urteilsfall jedoch nur deshalb nach § 13a EStG zu ermitteln, weil die Kläger noch nicht auf den Wegfall der Voraussetzungen für die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen hingewiesen worden waren. Vorliegend geht es jedoch gerade um die Rechtmäßigkeit des Hinweises nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG.

c) Die Beschränkung der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen auf solche Fälle, in denen selbst bewirtschaftete Flächen der landwirtschaftlichen Nutzung vorhanden sind, entspricht auch dem Willen des Gesetzgebers, wie sich aus der Entwicklung der Vorschrift und der Gesetzesbegründung ergibt. Die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen setzte nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 4 EStG a.F. --wie unstreitig ist-- das Vorhandensein selbst bewirtschafteter landwirtschaftlicher Flächen voraus. Durch die Neufassung des § 13a EStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) sollte der Geltungsbereich der Durchschnittssatzgewinnermittlung auf Kleinbetriebe beschränkt werden, die im Wesentlichen im Nebenerwerb geführt werden (BTDrucks 14/265, S. 177, Zu Nummer 18). Die Neufassung nimmt "zur Vereinfachung der Ermittlung des Geltungsbereichs der Durchschnittssatzgewinnermittlung ... unmittelbar Bezug ... auf die selbstbewirtschaftete Fläche der landwirtschaftlichen Nutzung", um "der Forderung nach einer zielgenauen Ausrichtung der Durchschnittssatzgewinnermittlung auf Kleinbetriebe" zu entsprechen, die "dadurch gekennzeichnet [sind], dass Sondernutzungen ... nur in geringem Umfang oder gar nicht vorhanden sind" (BTDrucks 14/265, S. 177, Zu § 13a Abs. 1). Eine Ausweitung des Anwendungsbereichs der Vorschrift auf vorher nicht einbezogene Betriebe ohne selbst bewirtschaftete Flächen der landwirtschaftlichen Nutzung war demzufolge nicht beabsichtigt. Das wird auch durch die Gesetzesbegründung zur Neufassung des § 13a Abs. 5 EStG bestätigt. Denn danach "sollen Betriebe, die nach der Größe der landwirtschaftlichen Nutzung noch in den Bereich der Durchschnittssatzgewinnermittlung fallen, nicht aus diesem Bereich ausscheiden, wenn die Sondernutzungen nur von untergeordneter Bedeutung sind" (BTDrucks 14/265, S. 178). So verhält es sich aber nicht, wenn ausschließlich Sondernutzungen vorhanden sind.

d) Der Wortlaut der Regelung rechtfertigt eine andere Auslegung nicht. Zwar ist der Gewinn nach Durchschnittssätzen zu ermitteln, wenn (u.a.) die selbst bewirtschaftete Fläche der landwirtschaftlichen Nutzung 20 ha nicht überschreitet (s. oben unter II.1.). Das könnte --wie die Kläger geltend machen-- für sich gesehen bzw. in Verbindung mit den Nrn. 3 und 4 in Abs. 1 Satz 1 der Vorschrift dafür sprechen, von einer reinen Obergrenze auszugehen und die Durchschnittssatzgewinnermittlung auch in solchen Fällen zuzulassen, in denen keine selbst bewirtschafteten Flächen der landwirtschaftlichen Nutzung vorhanden sind. Zwingend ist ein solches Verständnis jedoch nicht. Dagegen spricht bereits der Wortlaut der Absätze 3 und 4 der Vorschrift. Denn darin wird der für die selbst bewirtschaftete landwirtschaftliche Nutzung anzusetzende Betrag als "Grundbetrag" bezeichnet, zu dem ggf. Zuschläge für Sondernutzungen und gesondert zu ermittelnde Gewinne, vereinnahmte Miet- und Pachtzinsen sowie --in Wirtschaftsjahren, die nach dem 31. Dezember 2001 beginnen-- bestimmte Kapitalerträge hinzu kommen. Diese Formulierung legt es nahe, dass die Durchschnittssatzgewinnermittlung nur für solche Fälle zugelassen werden sollte, in denen ein Grundbetrag für die selbst bewirtschaftete Fläche der landwirtschaftlichen Nutzung anzusetzen ist.

e) Die Auslegung des § 13a EStG, nach der die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen auf solche Fälle beschränkt ist, in denen selbst bewirtschaftete Flächen der landwirtschaftlichen Nutzung vorhanden sind, führt auch nicht zu einer ungerechtfertigten Ungleichbehandlung reiner Forstbetriebe. Zwar gebietet es der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz durch den Ausschluss reiner Forstbetriebe von der Gewinnermittlung nach § 13a EStG scheidet jedoch schon deshalb aus, weil der Gewinn aus forstwirtschaftlicher Nutzung auch im Rahmen des § 13a EStG durch Einnahmen-Überschussrechnung zu ermitteln ist (§ 13a Abs. 6 Satz 2 EStG).

Dem entsprechend sehen die Kläger eine Ungleichbehandlung auch nicht in Unterschieden der Gewinnermittlung, sondern in der Gewährung des Freibetrags von 1.534 € nach § 13a Abs. 6 Satz 1 EStG. Zwar ist zweifelhaft, ob der Freibetrag weiterhin gerechtfertigt ist, nachdem die für seine Einführung maßgeblichen Gründe mit Auslaufen des § 34e EStG weggefallen sind (s. oben unter II.2.b). Auf der anderen Seite kann die Gewinnermittlung nach § 13a EStG weiterhin mit Nachteilen verbunden sein. So umfasst der Durchschnittssatzgewinn Miet- und Pachtzinsen in voller Höhe, ohne dass damit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehende Betriebsausgaben berücksichtigt werden können (BFH-Urteil vom 5. Dezember 2002 IV R 28/02, BFHE 201, 175, BStBl II 2003, 345). Über die Gewährung des Freibetrags ist jedoch nicht im vorliegenden Verfahren zu entscheiden, in dem es um die Rechtmäßigkeit des Hinweises auf den Wegfall der Voraussetzungen für die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG geht.

3. Das angefochtene Urteil entspricht den vorstehend dargelegten Grundsätzen. Die Revision der Kläger hat daher keinen Erfolg.

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Landwirtsehegatten, die in Gütergemeinschaft leben und in den Streitjahren (1999 bis 2001) gemeinsam einen landwirtschaftlichen Betrieb unterhalten haben.

In der gemeinsamen Einkommensteuererklärung für das Jahr 1981 gaben die Kläger Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft an, die sie nach § 13a des Einkommensteuergesetzes (EStG) a.F. für das landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr (1. Juli bis 30. Juni gemäß § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG) ermittelten. Auf Grund der in der Einkommensteuererklärung enthaltenen Angaben teilte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) den Klägern mit, dass sie für den Veranlagungszeitraum 1981 nicht zu veranlagen seien. In den Folgejahren bis einschließlich 1990 erteilte das FA den Klägern Bescheinigungen über die Nichtveranlagung. Steuererklärungen reichten die Kläger ab 1982 nicht mehr ein.

Mit Schreiben vom 15. Oktober 2002 forderte das FA die Kläger unter Hinweis auf § 149 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 25 Abs. 3 EStG zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung für 2001 auf. In der daraufhin beim FA eingereichten Einkommensteuererklärung 2001 gaben die Kläger an, dass sie landwirtschaftliche Flächen von insgesamt 36,92 ha bewirtschaftet haben. In den Steuererklärungen für die weiteren Streitjahre 1999 und 2000, die die Kläger auf weitere Aufforderung des FA nachreichten, gaben sie an, dass sie in den dort maßgeblichen Wirtschaftsjahren landwirtschaftliche Flächen von insgesamt 37,71 ha bewirtschaftet haben. Die Gewinne des landwirtschaftlichen Betriebs ermittelten die Kläger für alle Streitjahre nach Maßgabe des § 13a EStG in der jeweils geltenden Fassung jeweils für das landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr.

Demgegenüber ging das FA davon aus, dass die Ermittlung des Gewinns gemäß § 13a EStG a.F. letztmals für das Wirtschaftsjahr 1998/99 möglich sei. Ab dem Wirtschaftsjahr 1999/2000 sei, so das FA, die Ermittlung des Gewinns nach § 13a EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) --EStG n.F.-- nicht mehr möglich, da mehr als 20 ha landwirtschaftliche Fläche selbst bewirtschaftet worden seien (§ 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG n.F.).

Da die Kläger trotz entsprechender Aufforderung keine Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG oder § 4 Abs. 1 EStG vorlegten, ermittelte das FA den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft für die Wirtschaftsjahre 1999/2000 bis 2001/02 durch Richtsatzschätzung und erließ entsprechende Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre 1999 bis 2001.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren unter dem Aktenzeichen 2 K 4141/06 erhobene Klage, mit der die Kläger geltend machten, dass der Gewinn auch für die Wirtschaftsjahre 1999/2000, 2000/01 und 2001/02 gemäß § 13a EStG zu ermitteln sei, da das FA nicht rechtzeitig vor Beginn des jeweiligen Wirtschaftsjahres eine Mitteilung nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG erlassen habe, hat das Finanzgericht (FG) als unbegründet abgewiesen.

Der erkennende Senat hat mit Beschluss vom 22. September 2010 IV B 120/09 (BFH/NV 2011, 257) das Urteil des FG aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen. Sowohl das FA als auch das FG hätten übersehen, dass die Kläger den landwirtschaftlichen Betrieb im Rahmen einer Mitunternehmerschaft betrieben hätten und deshalb die Einkünfte gesondert und einheitlich festzustellen seien, weshalb das Verfahren betreffend die Einkommensteuerbescheide bis zum Erlass entsprechender Feststellungsbescheide hätte zwingend ausgesetzt werden müssen.

In den sodann eingereichten Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung nahmen die Kläger Bezug auf die Gewinnermittlungen gemäß § 13a EStG, die den Einkommensteuererklärungen der Streitjahre beigefügt waren.

Das FA hielt an seiner Rechtsauffassung fest und erließ unter dem 2. März 2011 Bescheide für die Streitjahre über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, in denen es die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft entsprechend den bisher den Einkommensteuerveranlagungen zu Grunde liegenden Richtsatzschätzungen feststellte.

Die dagegen mit Zustimmung des FA erhobene Sprungklage wies das FG als unbegründet ab. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, dass es einer Mitteilung nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG im Streitfall nicht bedurft habe, da die Kläger, ungeachtet ihrer Verpflichtung zur Abgabe von Steuererklärungen (§ 56 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung --EStDV--) bereits in den Vorjahren, seit dem Veranlagungsjahr 1982, keine Steuererklärungen eingereicht hätten, auf Grund derer das FA den Wegfall der Voraussetzungen einer Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen habe erkennen und eine Mitteilung nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG habe erlassen können. Der Sachverhalt sei insoweit vergleichbar mit der Neugründung eines Betriebs. Für diesen Fall habe der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass es einer Mitteilung nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG über den Wegfall der Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht bedurft habe (BFH-Beschluss vom 1. Juli 1997 IV B 35/96, BFH/NV 1997, 856). Im Übrigen werde auch der der Regelung des § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG zu Grunde liegende Schutzgedanke (siehe dazu BFH-Urteil vom 29. November 2001 IV R 13/00, BFHE 197, 223, BStBl II 2002, 147) nicht berührt, da im Streitfall nicht eine zu Unrecht vorgenommene Durchschnittssatzgewinnermittlung mit Wirkung für die Vergangenheit aufgehoben werde.

Dagegen richtet sich die Revision der Kläger, mit der sie die Verletzung des § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG rügen. Der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt sei nicht mit dem von der Rechtsprechung entschiedenen Fall der Neugründung eines Betriebs zu vergleichen. Auch der in dem Urteil des BFH in BFHE 197, 223, BStBl II 2002, 147 enthaltene Rechtssatz, dass es einer Mitteilung über den Wegfall der Voraussetzungen der Gewinnermittlung nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG nicht bedürfe, wenn die Voraussetzungen der Durchschnittssatzgewinnermittlung nur auf Grund wissentlich falscher Steuererklärungen des Landwirts bejaht worden seien, sei nicht auf den Streitfall übertragbar, da hier ebenfalls ein anderer Sachverhalt zu beurteilen sei. Sei der Landwirt, wie hier die Kläger, nicht gemäß § 56 EStDV verpflichtet gewesen, eine Einkommensteuererklärung abzugeben, komme rückwirkend eine andere Gewinnermittlung nicht in Betracht, denn die Nichtabgabe der Steuererklärung und damit die fehlende Offenbarung der tatsächlichen Bewirtschaftung könne die Schutzwirkung des § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG nicht aushebeln.

Aber selbst die Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung gemäß § 56 EStDV unterstellt, könnten sie, die Kläger, sich auf die Schutzwirkung des § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG berufen, weil das FA trotz Kenntnis der Betriebsgröße über Jahre und Jahrzehnte die Nichtabgabe der Einkommensteuererklärung geduldet und sie, die steuerlich nicht beraten gewesen seien, in der Rechtmäßigkeit ihres Verhalten bestätigt habe. Da sie schon vor der Änderung des § 13a EStG ab dem Streitjahr 1999 Flächen von über 20 ha selbst bewirtschaftet hätten, was dem FA ausweislich der ihm vorliegenden Akten für "nicht veranlagte" Steuerpflichtige bekannt gewesen sei, dürfe sich das FA auch unter Heranziehung des Grundsatzes von Treu und Glauben nicht zu seinem früheren Verhalten in Widerspruch setzen. Das FA habe nämlich auch ohne die Abgabe einer Steuererklärung durch die Kläger ermitteln können, dass die Flächengrenze gemäß § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG n.F. überschritten gewesen sei.

Auch wenn die Kläger auf Grund der Mieteinnahmen aus dem Mobilfunkstandort ab dem Wirtschaftsjahr 1997/98 zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet gewesen wären, wäre die Steuererklärung erst in 1999 beim FA eingereicht worden, weshalb die Mitteilung gemäß § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG frühestens 1999 oder 2000 hätte erlassen werden können. Die Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft hätten daher frühestens ab dem Wirtschaftsjahr 2000/01 nicht mehr nach § 13a EStG ermittelt werden dürfen.

Die Kläger beantragen (sinngemäß),
die Vorentscheidung aufzuheben und die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1999, 2000 und 2001 dahin abzuändern, dass die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in der Höhe festgestellt werden, die sich ergibt, wenn der Gewinn für alle den Streitjahren zu Grunde liegenden Wirtschaftsjahre nach Durchschnittssätzen ermittelt wird.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das FG habe zu Recht ausgeführt, dass es einer Mitteilung gemäß § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG im Streitfall nicht bedurft habe. Die Kläger seien schon auf Grund der Höhe der erzielten Einkünfte in den Wirtschaftsjahren 1996/97 bis 1998/99 ungeachtet der für diese Wirtschaftsjahre noch bestehenden Möglichkeit der Gewinnermittlung nach § 13a EStG zur Abgabe von Steuererklärungen verpflichtet gewesen. Wären sie ihrer Erklärungspflicht nachgekommen, hätte das FA Kenntnis von der Überschreitung der mit der Neufassung des § 13a EStG zum 1. Januar 1999 eingeführten Grenzen des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG n.F. erhalten und eine entsprechende Mitteilung i.S. des § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG für die Wirtschaftsjahre ab 1999/2000 erlassen.

Eine Aufforderung seitens des FA zur Abgabe der Steuererklärung sei nicht erforderlich gewesen. Der Umstand, dass die Kläger seit 1981 nicht veranlagt worden seien, habe keinen Vertrauensschutz dergestalt begründet, dass sie ihrer gesetzlichen Erklärungspflicht dauerhaft nicht mehr hätten nachkommen müssen. Seinerzeit sei es auf die Flächenverhältnisse nicht angekommen. Jedenfalls in den Jahren ab 1997, ab dem Zeitpunkt, in dem die Kläger Mieterträge durch die Vermietung der Flächen für den Mobilfunk erzielt hätten, hätten sie das Bestehen einer gesetzlichen Steuererklärungspflicht prüfen müssen.

Das Verhalten der Kläger sei daher nicht anders zu werten, als wenn sie wissentlich falsche Steuererklärungen abgegeben hätten.
Die Beteiligten haben einvernehmlich auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

II. Die Revision ist unbegründet.

Das FG hat zu Recht angenommen, dass die Kläger ab dem Wirtschaftsjahr 1999/2000 die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nicht nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG ermitteln konnten und das FA auch berechtigt war, den Gewinn der Kläger aus der von ihnen betriebenen Landwirtschaft für die hier maßgeblichen Wirtschaftsjahre 1999/2000 bis 2001/02 nach Richtsätzen zu schätzen (§ 162 AO).

1. Gemäß § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG n.F. ist der Gewinn für einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen (§ 13a Abs. 3 bis Abs. 6 EStG) zu ermitteln, wenn --neben anderen Voraussetzungen-- die selbst bewirtschaftete Fläche der landwirtschaftlichen Nutzung (§ 34 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a des Bewertungsgesetzes --BewG--) ohne Sonderkulturen (§ 52 BewG) 20 ha nicht überschreitet. Gemäß § 52 Abs. 31 EStG n.F. ist die Neuregelung erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 30. Dezember 1999 endet.

Zwischen den Beteiligten besteht zu Recht kein Streit, dass die Kläger den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft bis einschließlich des Wirtschaftsjahres 1998/99 gemäß § 13a EStG a.F. nach Durchschnittssätzen zu ermitteln hatten und ab dem Wirtschaftsjahr 1999/2000 die (geänderten) Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG n.F. nicht mehr vorlagen, da die von den Klägern selbst bewirtschaftete Fläche 20 ha überschritten hatte.

2. Haben die Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG zunächst vorgelegen und sind sie sodann in einem späteren Wirtschaftsjahr weggefallen, führt der Wegfall der Voraussetzungen allein grundsätzlich noch nicht dazu, dass die Gewinnermittlung nicht mehr nach Durchschnittssätzen vorzunehmen ist. Vielmehr bedarf es gemäß § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG zusätzlich einer Mitteilung, mit der der Steuerpflichtige auf den Wegfall der Voraussetzungen hingewiesen wird. Erst die Mitteilung gemäß § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG, die der Mitteilung gemäß § 141 Abs. 2 AO nachgebildet ist (vgl. BTDrucks 8/3673, S. 16), schließt als rechtsgestaltender Verwaltungsakt konstitutiv die Möglichkeit der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen für die der Bekanntgabe der Mitteilung nachfolgenden Wirtschaftsjahre aus (BFH-Urteil vom 29. März 2007 IV R 14/05, BFHE 217, 525, BStBl II 2007, 816).

a) § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG in der im Streitfall anzuwendenden Fassung ist auf Vorschlag des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages in das Gesetz zur Neuregelung der Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft vom 25. Juni 1980 --LwBestG-- (BGBl I 1980, 732, BStBl I 1980, 400) aufgenommen worden (BTDrucks 8/3673, S. 6). Ziel war, den genannten Umstellungszeitpunkt der Gewinnermittlung klarzustellen (BTDrucks 8/3673, S. 15). In der Einzelbegründung heißt es: "Mit der Vorschrift soll sichergestellt werden, daß der Steuerpflichtige - wie in § 141 Abs. 2 AO auf den Beginn der Buchführungspflicht - auf die letztmalige Anwendung des § 13a EStG durch eine besondere Mitteilung der Finanzbehörde hingewiesen wird. Die Vorschrift dient der Rechtssicherheit" (BTDrucks 8/3673, S. 16). Die Vorschrift entspringt daher bereits dem aus Treu und Glauben folgenden Fürsorgegedanken (BFH-Urteil in BFHE 217, 525, BStBl II 2007, 816).

b) Ausgehend von diesem der Norm zu Grunde liegenden Schutzgedanken und unter Heranziehung des Wortlauts des § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG hat der BFH eine Mitteilung in den Fällen nicht für erforderlich erachtet, in denen der Steuerpflichtige einen Betrieb neu eröffnet (BFH-Urteil vom 26. Juni 1986 IV R 151/84, BFHE 147, 152, BStBl II 1986, 741), oder --damit vergleichbar-- in denen er einen Betrieb gemäß § 24 des Umwandlungssteuergesetzes in eine Personengesellschaft eingebracht hat (BFH-Urteil vom 26. Mai 1994 IV R 34/92, BFHE 175, 105, BStBl II 1994, 891). Daneben hat der BFH das Erfordernis einer Mitteilung auch in den Fällen negiert, in denen das FA die Voraussetzungen der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen nur auf Grund wissentlich falscher Angaben des Steuerpflichtigen bejaht hat (BFH-Urteil in BFHE 197, 223, BStBl II 2002, 147).

3. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass das FA die Kläger nicht nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG auf den Wegfall der Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG n.F., hier die Überschreitung der selbst bewirtschafteten Flächen von 20 ha, hätte hinweisen müssen und die Kläger damit ab dem Wirtschaftsjahr 1999/2000 den Gewinn nicht mehr nach Durchschnittssätzen ermitteln konnten.

§ 13a Abs. 1 Satz 2 EStG findet neben den bereits unter II.2.b genannten Fallgruppen auch dann keine Anwendung, wenn die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 13a EStG weggefallen sind und der Steuerpflichtige für das Vorjahr bzw. für die Vorjahre, in denen die Voraussetzungen für die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen letztmalig vorgelegen haben, trotz bestehender Verpflichtung keine Steuererklärung eingereicht hat.

Dies folgt sowohl aus dem Wortlaut als auch der Entstehungsgeschichte und der Zielsetzung dieser Norm.

a) Nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG ist der Gewinn "letztmalig für das Wirtschaftsjahr nach Durchschnittsätzen zu ermitteln, das nach Bekanntgabe der Mitteilung endet, durch die die Finanzbehörde" u.a. "auf ... den Wegfall einer ... Voraussetzung des Satzes 1 hingewiesen hat". Gibt ein Steuerpflichtiger keine Steuererklärung nebst Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen ab, kann er schon nach dem Wortlaut der Vorschrift seinen Gewinn nach Durchschnittsätzen nicht mehr "letztmalig" ermitteln. Denn eine "letztmalige" Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen setzt denknotwendig voraus, dass eine Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen vormalig durchgeführt worden ist. Dabei kommt es nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige wissentlich oder unwissentlich seiner Steuererklärungspflicht nicht nachgekommen ist. Ausschlaggebend ist allein, dass eine Gewinnermittlung nicht bei dem FA eingereicht worden ist und deshalb die der Mitteilung zukommende Schutzfunktion nicht eingreifen kann. Denn ein Steuerpflichtiger, der seiner Steuererklärungspflicht nicht nachkommt und eine Gewinnermittlung für seinen Betrieb aus Land- und Forstwirtschaft nicht durchführt, kann sich weder darauf berufen, dass er einer nach Treu und Glauben gebotenen besonderen Fürsorge bedürfe, noch darauf, dass der Hinweis auf den Wegfall der Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 EStG seiner Rechtssicherheit im Hinblick auf die Art der durchzuführenden Gewinnermittlung diene.

b) Für diese Auslegung sprechen auch die Motive, welche den Gesetzgeber zur Neuregelung des § 13a EStG a.F. veranlasst haben. Hauptziel des LwBestG war es nämlich, innerhalb der Landwirtschaft für größere Steuergerechtigkeit zu sorgen, weil bisher die tatsächlichen Gewinne --vor allem durch den früheren § 13a EStG a.F.-- nur sehr unzureichend erfasst waren (BTDrucks 8/3673, S. 13; vgl. dazu auch BFH-Urteile in BFHE 197, 223, BStBl II 2002, 147, und in BFHE 217, 525, BStBl II 2007, 816). Diese am Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) orientierte Zielsetzung des Gesetzgebers gebietet es, die beabsichtigte Einschränkung des Anwendungsbereichs des § 13a EStG konsequent und frühestmöglich umzusetzen. Mit dem gesetzgeberischen Ziel wäre es nicht zu vereinbaren, wenn die unter Beachtung des Gleichheitssatzes gebotene Ermittlung des tatsächlichen Gewinns durch eine dem Sinn und Zweck widersprechende Auslegung des § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG weiter hinausgezögert würde.

c) Die Kläger waren bereits ungeachtet der Höhe der von ihnen erzielten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zur Abgabe einer Steuererklärung auch für die Kalenderjahre verpflichtet, die vor dem Kalenderjahr lagen, in dem erstmals die Voraussetzungen des § 13a EStG nicht mehr vorlagen.

Der erkennende Senat hat mit Beschluss in BFH/NV 2011, 257 ausgeführt, dass die Kläger wegen der Vereinbarung des Güterstands der Gütergemeinschaft auch ohne ausdrücklich geschlossenen Gesellschaftsvertrag den landwirtschaftlichen Betrieb in der Form einer Mitunternehmerschaft gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG betrieben haben. Daraus folgt zugleich, dass die Gewinne der Kläger aus Land- und Forstwirtschaft gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festzustellen waren. Da im Streitfall kein Fall von geringer Bedeutung vorlag, war das Feststellungsverfahren auch nicht gemäß § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO entbehrlich.

Gemäß § 181 Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 Nr. 1 AO waren die Kläger deshalb verpflichtet, eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung abzugeben, die gemäß § 181 Abs. 1 Satz 2 AO Steuererklärung i.S. des § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO ist. Daneben waren die Kläger, wovon auch das FG zutreffend ausgegangen ist, auf Grund der Höhe der erzielten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zumindest ab dem Kalenderjahr 1996 gemäß § 25 Abs. 3 EStG i.V.m. § 56 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStDV zur Abgabe von Einkommensteuererklärungen verpflichtet.

d) Die Kläger können sich auch nicht unter Heranziehung des Grundsatzes von Treu und Glauben mit Aussicht auf Erfolg darauf berufen, dass es einer Mitteilung gemäß § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG deshalb bedurft habe, weil das FA die Nichtabgabe der Steuererklärungen sowohl in den Streitjahren als auch in den Jahren davor zunächst immer geduldet habe. Für den Steuerpflichtigen ergeben sich aus der Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben nur dann Rechtsfolgen, wenn die Finanzbehörde ihm gegenüber einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat, sei es durch eine Zusage oder durch nachhaltiges Verhalten. Dieser Vertrauenstatbestand muss zudem ursächlich für Maßnahmen, Handlungen oder Dispositionen des Steuerpflichtigen gewesen sein (BFH-Urteil in BFHE 147, 152, BStBl II 1986, 741). Das FA hat die Kläger nicht von der Abgabe der Steuererklärungen befreit. Allein das Untätigbleiben des FA ist nicht geeignet, einen Vertrauenstatbestand der Kläger zu begründen (vgl. insoweit auch zur Verwirkung eines Steueranspruchs: BFH-Urteil vom 26. Juni 2014 IV R 51/11, BFH/NV 2014, 1716). Insbesondere lässt die fehlende Aufforderung zur Abgabe einer Steuererklärung die gesetzliche Pflicht der Kläger zur Abgabe der Steuererklärungen nicht entfallen.

4. Das FA war berechtigt, den Gewinn der Kläger aus der von ihnen betriebenen Landwirtschaft für die hier maßgeblichen Wirtschaftsjahre 1999/2000 bis 2001/02 nach Richtsätzen zu schätzen (§ 162 AO).

Liegen die Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht vor und ist der Steuerpflichtige vom FA darauf hingewiesen worden oder ist ein solcher Hinweis, wie im Streitfall, nicht erforderlich, so hat der Steuerpflichtige seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG oder durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG aufgrund freiwilliger Buchführung zu ermitteln. Ein Zwang zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich besteht allerdings nur, wenn der Land- und Forstwirt buchführungspflichtig und auf den Beginn dieser Buchführungspflicht hingewiesen worden ist (§ 141 Abs. 2 Satz 1 AO). Kommt danach eine Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen nicht mehr in Betracht, führt der Steuerpflichtige aber weder die für eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG erforderlichen Aufzeichnungen noch --freiwillig oder dazu verpflichtet-- Bücher, so ist die Finanzbehörde gemäß § 162 AO zur Schätzung befugt (BFH-Urteile in BFHE 147, 152, BStBl II 1986, 741, und in BFHE 197, 223, BStBl II 2002, 147).

Das FA hat den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft gemäß § 162 AO nach amtlichen Richtsätzen geschätzt. Das FG hat die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen durch das FA in Ausübung seiner eigenen Schätzungsbefugnis gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bestätigt. Weder gegen die Anwendung dieser Schätzungsmethode noch gegen die Höhe des geschätzten Gewinns haben sich die Kläger im Klageverfahren gewandt; im vorliegenden Revisionsverfahren haben sie diesbezüglich auch keine zulässigen und begründeten Rügen erhoben.

I. Der Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) ist als Imker tätig und erzielt daraus Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Über selbst bewirtschaftete Flächen der landwirtschaftlichen Nutzung verfügt er nicht. Den Gewinn ermittelte er nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Mit Bescheid vom 12. Februar 2009 forderte der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) den Antragsteller auf, ab 1. Juli 2009 entweder Bücher zu führen und aufgrund jährlicher Bestandsaufnahmen Abschlüsse zu machen oder als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben anzusetzen, wobei entsprechende Aufzeichnungen zu führen seien. Der Betrieb verfüge über keine selbst bewirtschafteten Flächen, was aber Voraussetzung für die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen sei.

Dagegen legte der Antragsteller Einspruch ein. Der Zweck der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen bestehe darin, die Gewinnermittlung für kleinere land- und forstwirtschaftliche Betriebe zu vereinfachen. Weder dem Gesetzeswortlaut des EStG noch dem des Bewertungsgesetzes sei zu entnehmen, dass für die Ermittlung des Gewinns einer Imkerei nach § 13a EStG landwirtschaftlich genutzte Flächen erforderlich seien. Das habe bei den bodenertragsunabhängigen Imkereibetrieben auch keinen Sinn. Der aus dem Einheitswert abgeleitete Wert der Sondernutzung übersteige bei derzeit vorhandenen 110 Bienenvölkern 500 DM, so dass ein Zuschlag von 512 € nach § 13a Abs. 5 Sätze 2 und 3 EStG zu machen sei. Andererseits betrage er nicht mehr als 2.000 DM, so dass die nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG für die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen maßgebliche Grenze nicht überschritten sei.

Die Beteiligten verständigten sich darüber, das Einspruchsverfahren ruhen zu lassen (§ 363 Abs. 2 der Abgabenordnung), bis der Bundesfinanzhof (BFH) im Revisionsverfahren IV R 1/09 entschieden habe.

Mit Schreiben vom 16. Oktober 2009 beantragte der Antragsteller, den Bescheid über den Wegfall der Voraussetzungen für die Gewinnermittlung nach § 13a EStG von der Vollziehung auszusetzen. Die Aussetzung der Vollziehung (AdV) sei erforderlich, weil anderenfalls Kosten durch die Erstellung einer Buchhaltung entstünden, die der Gesetzgeber gerade durch die Regelung des § 13a EStG verhindern wolle. Die neue Regelung in R 13a.1 der Einkommensteuer-Richtlinien 2008 (EStR) widerspreche dem eindeutigen Willen des Gesetzgebers, landwirtschaftliche Sondernutzungen von bürokratischen Kosten zu befreien. Sie widerspreche auch dem Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 des Grundgesetzes --GG--), weil solche Bürger, die nur landwirtschaftliche Sondernutzungen betrieben, denjenigen Bürgern gegenüber benachteiligt würden, die zusätzlich noch selbst bewirtschaftete Flächen unterhielten, die mit der Sondernutzung genauso wenig zu tun hätten, wie andere im EStG genannte Einkunftsarten.

Der Antrag auf AdV und der Einspruch gegen den Ablehnungsbescheid hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) lehnte einen daraufhin gestellten Antrag auf AdV nach § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als unbegründet ab. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides bestünden nicht. Die Änderung des § 13a EStG durch das Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/ 2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) habe nicht dazu geführt, dass die Vorschrift das Vorhandensein selbst bewirtschafteter Flächen nicht mehr voraussetze. Zwar sei es nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG früher erforderlich gewesen, dass "der Ausgangswert nach Absatz 4 mehr als 0 Deutsche Mark, jedoch nicht mehr als 32.000 Deutsche Mark beträgt", während nach der neuen Fassung die selbst bewirtschaftete Fläche ohne Sonderkulturen 20 ha nicht überschreiten dürfe. Für die Auffassung, dass damit eine Flächenhöchstgrenze festgesetzt werde, spreche lediglich der Umstand, dass der Gesetzgeber die alte Formulierung nicht fortgeführt habe und dass der Wortlaut "nicht übersteigt", der auch bei § 13a Abs. 1 Satz 1 Nrn. 3 und 4 EStG Verwendung finde, für sich genommen eine entsprechende Auslegung nahe lege. Denn es sei unstreitig, dass eine Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen auch dann möglich sei, wenn der Betrieb weder über Tierbestände noch über Sondernutzungen verfüge. Dass der Gesetzgeber jedoch die Absicht verfolgt habe, von dem Erfordernis selbst bewirtschafteter Flächen abzurücken, lasse sich den Gesetzesmaterialien nicht entnehmen. Es sei daher mit Sinn und Zweck der Regelung unvereinbar, die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen in den Fällen anzuwenden, in denen --wie im Streitfall-- ausschließlich Sondernutzungen vorlägen.

Mit der vom FG zugelassenen (§ 128 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 115 Abs. 2 FGO) Beschwerde macht der Antragsteller geltend, § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG schließe die Anwendung der Durchschnittssatzgewinnermittlung nur dann aus, wenn die landwirtschaftliche Nutzung 20 ha überschreite. Nirgends sei geregelt, dass eine landwirtschaftlich genutzte Fläche vorhanden sein müsse. Hätte der Gesetzgeber dies gewollt, hätte er die Sondernutzungen insgesamt aus der Regelung herausnehmen müssen.

Es komme nicht darauf an, ob den Gesetzesmaterialien zu entnehmen sei, dass der Gesetzgeber vom Vorhandensein selbst bewirtschafteter Flächen habe abrücken wollen. Ziel der Neugestaltung der Durchschnittssatzgewinnermittlung sei die Vereinfachung für kleinere Betriebe und deren maßvolle Besteuerung gewesen. Unstreitig sei die vom Antragsteller betriebene Imkerei der Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen.

Dass die Anwendung des § 13a EStG das Vorhandensein landwirtschaftlich genutzter Flächen voraussetze, widerspreche dem Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 GG, weil solche Bürger, die einen landwirtschaftlichen Betrieb der Sondernutzung betrieben --gegebenenfalls neben anderen Einkunftsarten-- denjenigen Bürgern gegenüber benachteiligt würden, die zusätzlich zu einem Betrieb der Sondernutzung noch selbst bewirtschaftete Flächen unterhielten, die mit der Sondernutzung genauso wenig zu tun hätten wie andere im EStG genannte Einkunftsarten. Bei der flächenunabhängigen Sondernutzung Imkerei würden darüber hinaus solch große Flächen benötigt, dass die in R 13a.1 Abs. 1 EStR geforderte Selbstbewirtschaftung von vornherein ausscheide.

Der Antragsteller beantragt sinngemäß, den Beschluss des FG vom 21. April 2010 aufzuheben und die Vollziehung des Bescheides vom 12. Februar 2009 auszusetzen.

Das FA beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

Der Gesetzgeber habe beabsichtigt, der Forderung nach einer zielgenauen Ausrichtung der Durchschnittssatzgewinnermittlung auf Kleinbetriebe, die regelmäßig im Nebenerwerb geführt würden, zu entsprechen. In der Regel seien in Nebenerwerbsbetrieben Sondernutzungen nur in geringem Umfang oder gar nicht vorhanden. Sinn und Zweck wären daher verfehlt, wenn die Durchschnittssatzgewinnermittlung in Fällen angewendet würde, in denen ausschließlich Sondernutzungen vorlägen.

II. Die Beschwerde ist statthaft, aber nicht begründet. Sie war deshalb zurückzuweisen. Das FG hat die AdV zu Recht abgelehnt.

1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen.

a) Die Aussetzung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (vgl. BFH-Beschluss vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182, seitdem ständige Rechtsprechung). Die AdV setzt nicht voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen (vgl. BFH-Beschluss vom 20. Mai 1997 VIII B 108/96, BFHE 183, 174, m.w.N.).

b) Die Entscheidung über einen Antrag auf AdV ergeht wegen der Eilbedürftigkeit aufgrund des Prozessstoffs, der sich aus den dem Gericht vorliegenden Unterlagen ergibt (BFH-Beschluss vom 21. Juli 1994 IX B 78/94, BFH/NV 1995, 116). Aus diesen Unterlagen hat das Gericht seine Feststellungen zum Sachverhalt zu treffen. Im Beschwerdeverfahren über die Ablehnung eines AdV-Antrags durch das FG hat der BFH als Tatsachengericht grundsätzlich selbst die Befugnis und Pflicht zur Tatsachenfeststellung (BFH-Beschluss vom 6. November 2008 IV B 126/07, BFHE 223, 294, BStBl II 2009, 156, unter II.1.b der Gründe, m.w.N.).

c) Die Beschwerde ist statthaft, weil das FG sie zugelassen hat (§ 128 Abs. 3 FGO). Der BFH ist daran --abgesehen von Fällen greifbarer Gesetzwidrigkeit-- gebunden (BFH-Beschluss vom 6. Februar 2009 IV B 125/08, BFH/NV 2009, 760, m.w.N.).

2. Vorliegend bestehen bei summarischer Prüfung keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Mitteilung, mit der das FA den Antragsteller auf den Wegfall der Voraussetzungen für die Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen hingewiesen hat.

a) Der BFH hat mit Urteil vom 14. April 2011 IV R 1/09 entschieden, dass ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft den Gewinn nur dann nach § 13a EStG ermitteln darf, wenn er über selbst bewirtschaftete Fläche der landwirtschaftlichen Nutzung verfügt. Auf das Urteil wird Bezug genommen.

b) Die Unterschiede zwischen Imkerei im vorliegenden Streitfall und forstwirtschaftlicher Nutzung im Urteilsfall IV R 1/09 rechtfertigen keine abweichende Beurteilung.

aa) Zwar wird der Gewinn aus dem Betrieb einer Imkerei im Rahmen der Durchschnittssatzgewinnermittlung typisiert aus dem Einheitswert abgeleitet (§ 13a Abs. 5 Sätze 2 und 3 EStG), während der Gewinn aus forstwirtschaftlicher Nutzung durch Einnahmen-Überschussrechnung zu ermitteln ist (§ 13a Abs. 5 Satz 4, Abs. 6 Satz 2 EStG). Die Gewinnermittlung für den Betrieb der Imkerei ist insofern --anders als bei forstwirtschaftlicher Nutzung-- der Ermittlung des Durchschnittssatzgewinns für die selbst bewirtschaftete Fläche der landwirtschaftlichen Nutzung (§ 13a Abs. 4 EStG) vergleichbar.

bb) Die vereinfachte Ermittlung des Gewinns aus Imkerei kommt --bei Übertragung der Grundsätze des BFH-Urteils vom 14. April 2011 IV R 1/09 auf den vorliegenden Streitfall-- nur für solche Betriebe in Betracht, die landwirtschaftliche Flächen selbst bewirtschaften. Für reine Imkereibetriebe ist sie ausgeschlossen. Solche Betriebe werden daher anders behandelt als landwirtschaftliche Betriebe, in denen die Imkerei zur Bewirtschaftung landwirtschaftlicher Flächen hinzukommt, wenn der Wert der selbst bewirtschafteten Sondernutzung (hier: Imkerei) 2.000 DM nicht übersteigt (§ 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG).

cc) Mit der Beschränkung der Durchschnittssatzgewinnermittlung auf solche landwirtschaftliche Betriebe, die Flächen der landwirtschaftlichen Nutzung selbst bewirtschaften, hat der Gesetzgeber den ihm zustehenden Gestaltungsspielraum jedoch nicht überschritten.

aaa) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) ist der Gesetzgeber zur Vereinfachung und Typisierung befugt. Er ist bei der Ordnung von Massenerscheinungen berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Der Gesetzgeber darf allerdings für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (u.a. BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008  2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, unter C.I.2.b bb der Gründe, m.w.N.).

bbb) Der Gesetzgeber war danach nicht gehalten, die Durchschnittssatzgewinnermittlung auch für solche landwirtschaftliche Betriebe zu eröffnen, die nicht über selbst bewirtschaftete Flächen der landwirtschaftlichen Nutzung verfügen (kritisch gegenüber der Verfassungsmäßigkeit des § 13a EStG: Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 13a EStG Rz 6).

(1) Die Bodenbewirtschaftung ist typisch für die Landwirtschaft, wie sich bereits aus der Definition ergibt (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 16. November 1978 IV R 191/74, BFHE 126, 220, BStBl II 1979, 246, unter 2.a der Gründe). Landwirtschaftliche Betriebe ohne selbst bewirtschaftete Flächen dürften dagegen eine vergleichsweise seltene Ausnahme bilden, wenn man von ruhenden Betrieben absieht, für die jedoch ein Bedarf nach vereinfachter Gewinnermittlung nicht in gleicher Weise besteht.

(2) Zum anderen handelt es sich bei der Durchschnittssatzgewinnermittlung um eine Sonderregelung, die einer besonderen Rechtfertigung bedarf. Das spricht gegen eine erweiternde Auslegung. Nach der Gesetzesbegründung zur Neufassung des § 13a EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 sollte die Vorschrift auf Kleinbetriebe ausgerichtet werden. Der Gesetzgeber ist dabei davon ausgegangen, dass solche Betriebe regelmäßig im Nebenerwerb geführt werden und dadurch gekennzeichnet sind, dass Sondernutzungen nur in geringem Umfang oder gar nicht vorhanden sind (BTDrucks 14/265, S. 177, Zu § 13a Abs. 1). Dem trägt die Beschränkung auf solche Sondernutzungen Rechnung, deren Wert 2.000 DM nicht übersteigt (§ 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG).

(3) Darüber hinaus bezweckte die Einbeziehung der (geringfügigen) Sondernutzungen eine Vereinfachung, indem Abgrenzungsprobleme zwischen den auf die Sondernutzungen und auf die landwirtschaftliche Nutzung entfallenden Aufwendungen und Erträgen vermieden werden sollten (BTDrucks 14/265, S. 177, Zu § 13a Abs. 1). Für eine solche Vereinfachung besteht jedoch kein Bedarf, wenn eine reine Sondernutzung betrieben wird.

(4) Danach ist es nicht zu beanstanden, dass die Durchschnittssatzgewinnermittlung nicht auf solche (Klein-)Betriebe ausgedehnt wurde, deren Tätigkeit sich auf eine Sondernutzung beschränkt (anderer Ansicht Schild in Frotscher, EStG, 6. Aufl., Freiburg 1998 ff., § 13a Rz 24). Soweit diese gehalten sind, den tatsächlichen Gewinn zu ermitteln, können sie zwar die für landwirtschaftliche Kleinbetriebe mit selbst bewirtschafteten landwirtschaftlichen Flächen vorgesehene Sonderregelung (Durchschnittssatzgewinnermittlung) nicht in Anspruch nehmen. Ihre Besteuerung richtet sich jedoch nach der (konkreten) Leistungsfähigkeit. Die Anforderungen gehen nicht über diejenigen hinaus, die im Regelfall --außerhalb des Anwendungsbereichs der Sonderregelung des § 13a EStG-- alle Kleinbetriebe zu erfüllen haben.

3. Der angefochtene Beschluss entspricht diesen Grundsätzen und ist daher nicht zu beanstanden.

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Landwirtsehegatten, die in Gütergemeinschaft leben und in den Streitjahren (1999 bis 2001) gemeinsam einen landwirtschaftlichen Betrieb unterhalten haben.

In der gemeinsamen Einkommensteuererklärung für das Jahr 1981 gaben die Kläger Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft an, die sie nach § 13a des Einkommensteuergesetzes (EStG) a.F. für das landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr (1. Juli bis 30. Juni gemäß § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG) ermittelten. Auf Grund der in der Einkommensteuererklärung enthaltenen Angaben teilte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) den Klägern mit, dass sie für den Veranlagungszeitraum 1981 nicht zu veranlagen seien. In den Folgejahren bis einschließlich 1990 erteilte das FA den Klägern Bescheinigungen über die Nichtveranlagung. Steuererklärungen reichten die Kläger ab 1982 nicht mehr ein.

Mit Schreiben vom 15. Oktober 2002 forderte das FA die Kläger unter Hinweis auf § 149 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 25 Abs. 3 EStG zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung für 2001 auf. In der daraufhin beim FA eingereichten Einkommensteuererklärung 2001 gaben die Kläger an, dass sie landwirtschaftliche Flächen von insgesamt 36,92 ha bewirtschaftet haben. In den Steuererklärungen für die weiteren Streitjahre 1999 und 2000, die die Kläger auf weitere Aufforderung des FA nachreichten, gaben sie an, dass sie in den dort maßgeblichen Wirtschaftsjahren landwirtschaftliche Flächen von insgesamt 37,71 ha bewirtschaftet haben. Die Gewinne des landwirtschaftlichen Betriebs ermittelten die Kläger für alle Streitjahre nach Maßgabe des § 13a EStG in der jeweils geltenden Fassung jeweils für das landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr.

Demgegenüber ging das FA davon aus, dass die Ermittlung des Gewinns gemäß § 13a EStG a.F. letztmals für das Wirtschaftsjahr 1998/99 möglich sei. Ab dem Wirtschaftsjahr 1999/2000 sei, so das FA, die Ermittlung des Gewinns nach § 13a EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) --EStG n.F.-- nicht mehr möglich, da mehr als 20 ha landwirtschaftliche Fläche selbst bewirtschaftet worden seien (§ 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG n.F.).

Da die Kläger trotz entsprechender Aufforderung keine Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG oder § 4 Abs. 1 EStG vorlegten, ermittelte das FA den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft für die Wirtschaftsjahre 1999/2000 bis 2001/02 durch Richtsatzschätzung und erließ entsprechende Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre 1999 bis 2001.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren unter dem Aktenzeichen 2 K 4141/06 erhobene Klage, mit der die Kläger geltend machten, dass der Gewinn auch für die Wirtschaftsjahre 1999/2000, 2000/01 und 2001/02 gemäß § 13a EStG zu ermitteln sei, da das FA nicht rechtzeitig vor Beginn des jeweiligen Wirtschaftsjahres eine Mitteilung nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG erlassen habe, hat das Finanzgericht (FG) als unbegründet abgewiesen.

Der erkennende Senat hat mit Beschluss vom 22. September 2010 IV B 120/09 (BFH/NV 2011, 257) das Urteil des FG aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen. Sowohl das FA als auch das FG hätten übersehen, dass die Kläger den landwirtschaftlichen Betrieb im Rahmen einer Mitunternehmerschaft betrieben hätten und deshalb die Einkünfte gesondert und einheitlich festzustellen seien, weshalb das Verfahren betreffend die Einkommensteuerbescheide bis zum Erlass entsprechender Feststellungsbescheide hätte zwingend ausgesetzt werden müssen.

In den sodann eingereichten Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung nahmen die Kläger Bezug auf die Gewinnermittlungen gemäß § 13a EStG, die den Einkommensteuererklärungen der Streitjahre beigefügt waren.

Das FA hielt an seiner Rechtsauffassung fest und erließ unter dem 2. März 2011 Bescheide für die Streitjahre über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, in denen es die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft entsprechend den bisher den Einkommensteuerveranlagungen zu Grunde liegenden Richtsatzschätzungen feststellte.

Die dagegen mit Zustimmung des FA erhobene Sprungklage wies das FG als unbegründet ab. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, dass es einer Mitteilung nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG im Streitfall nicht bedurft habe, da die Kläger, ungeachtet ihrer Verpflichtung zur Abgabe von Steuererklärungen (§ 56 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung --EStDV--) bereits in den Vorjahren, seit dem Veranlagungsjahr 1982, keine Steuererklärungen eingereicht hätten, auf Grund derer das FA den Wegfall der Voraussetzungen einer Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen habe erkennen und eine Mitteilung nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG habe erlassen können. Der Sachverhalt sei insoweit vergleichbar mit der Neugründung eines Betriebs. Für diesen Fall habe der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass es einer Mitteilung nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG über den Wegfall der Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht bedurft habe (BFH-Beschluss vom 1. Juli 1997 IV B 35/96, BFH/NV 1997, 856). Im Übrigen werde auch der der Regelung des § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG zu Grunde liegende Schutzgedanke (siehe dazu BFH-Urteil vom 29. November 2001 IV R 13/00, BFHE 197, 223, BStBl II 2002, 147) nicht berührt, da im Streitfall nicht eine zu Unrecht vorgenommene Durchschnittssatzgewinnermittlung mit Wirkung für die Vergangenheit aufgehoben werde.

Dagegen richtet sich die Revision der Kläger, mit der sie die Verletzung des § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG rügen. Der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt sei nicht mit dem von der Rechtsprechung entschiedenen Fall der Neugründung eines Betriebs zu vergleichen. Auch der in dem Urteil des BFH in BFHE 197, 223, BStBl II 2002, 147 enthaltene Rechtssatz, dass es einer Mitteilung über den Wegfall der Voraussetzungen der Gewinnermittlung nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG nicht bedürfe, wenn die Voraussetzungen der Durchschnittssatzgewinnermittlung nur auf Grund wissentlich falscher Steuererklärungen des Landwirts bejaht worden seien, sei nicht auf den Streitfall übertragbar, da hier ebenfalls ein anderer Sachverhalt zu beurteilen sei. Sei der Landwirt, wie hier die Kläger, nicht gemäß § 56 EStDV verpflichtet gewesen, eine Einkommensteuererklärung abzugeben, komme rückwirkend eine andere Gewinnermittlung nicht in Betracht, denn die Nichtabgabe der Steuererklärung und damit die fehlende Offenbarung der tatsächlichen Bewirtschaftung könne die Schutzwirkung des § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG nicht aushebeln.

Aber selbst die Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung gemäß § 56 EStDV unterstellt, könnten sie, die Kläger, sich auf die Schutzwirkung des § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG berufen, weil das FA trotz Kenntnis der Betriebsgröße über Jahre und Jahrzehnte die Nichtabgabe der Einkommensteuererklärung geduldet und sie, die steuerlich nicht beraten gewesen seien, in der Rechtmäßigkeit ihres Verhalten bestätigt habe. Da sie schon vor der Änderung des § 13a EStG ab dem Streitjahr 1999 Flächen von über 20 ha selbst bewirtschaftet hätten, was dem FA ausweislich der ihm vorliegenden Akten für "nicht veranlagte" Steuerpflichtige bekannt gewesen sei, dürfe sich das FA auch unter Heranziehung des Grundsatzes von Treu und Glauben nicht zu seinem früheren Verhalten in Widerspruch setzen. Das FA habe nämlich auch ohne die Abgabe einer Steuererklärung durch die Kläger ermitteln können, dass die Flächengrenze gemäß § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG n.F. überschritten gewesen sei.

Auch wenn die Kläger auf Grund der Mieteinnahmen aus dem Mobilfunkstandort ab dem Wirtschaftsjahr 1997/98 zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet gewesen wären, wäre die Steuererklärung erst in 1999 beim FA eingereicht worden, weshalb die Mitteilung gemäß § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG frühestens 1999 oder 2000 hätte erlassen werden können. Die Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft hätten daher frühestens ab dem Wirtschaftsjahr 2000/01 nicht mehr nach § 13a EStG ermittelt werden dürfen.

Die Kläger beantragen (sinngemäß),
die Vorentscheidung aufzuheben und die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1999, 2000 und 2001 dahin abzuändern, dass die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in der Höhe festgestellt werden, die sich ergibt, wenn der Gewinn für alle den Streitjahren zu Grunde liegenden Wirtschaftsjahre nach Durchschnittssätzen ermittelt wird.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das FG habe zu Recht ausgeführt, dass es einer Mitteilung gemäß § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG im Streitfall nicht bedurft habe. Die Kläger seien schon auf Grund der Höhe der erzielten Einkünfte in den Wirtschaftsjahren 1996/97 bis 1998/99 ungeachtet der für diese Wirtschaftsjahre noch bestehenden Möglichkeit der Gewinnermittlung nach § 13a EStG zur Abgabe von Steuererklärungen verpflichtet gewesen. Wären sie ihrer Erklärungspflicht nachgekommen, hätte das FA Kenntnis von der Überschreitung der mit der Neufassung des § 13a EStG zum 1. Januar 1999 eingeführten Grenzen des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG n.F. erhalten und eine entsprechende Mitteilung i.S. des § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG für die Wirtschaftsjahre ab 1999/2000 erlassen.

Eine Aufforderung seitens des FA zur Abgabe der Steuererklärung sei nicht erforderlich gewesen. Der Umstand, dass die Kläger seit 1981 nicht veranlagt worden seien, habe keinen Vertrauensschutz dergestalt begründet, dass sie ihrer gesetzlichen Erklärungspflicht dauerhaft nicht mehr hätten nachkommen müssen. Seinerzeit sei es auf die Flächenverhältnisse nicht angekommen. Jedenfalls in den Jahren ab 1997, ab dem Zeitpunkt, in dem die Kläger Mieterträge durch die Vermietung der Flächen für den Mobilfunk erzielt hätten, hätten sie das Bestehen einer gesetzlichen Steuererklärungspflicht prüfen müssen.

Das Verhalten der Kläger sei daher nicht anders zu werten, als wenn sie wissentlich falsche Steuererklärungen abgegeben hätten.
Die Beteiligten haben einvernehmlich auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

II. Die Revision ist unbegründet.

Das FG hat zu Recht angenommen, dass die Kläger ab dem Wirtschaftsjahr 1999/2000 die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nicht nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG ermitteln konnten und das FA auch berechtigt war, den Gewinn der Kläger aus der von ihnen betriebenen Landwirtschaft für die hier maßgeblichen Wirtschaftsjahre 1999/2000 bis 2001/02 nach Richtsätzen zu schätzen (§ 162 AO).

1. Gemäß § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG n.F. ist der Gewinn für einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen (§ 13a Abs. 3 bis Abs. 6 EStG) zu ermitteln, wenn --neben anderen Voraussetzungen-- die selbst bewirtschaftete Fläche der landwirtschaftlichen Nutzung (§ 34 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a des Bewertungsgesetzes --BewG--) ohne Sonderkulturen (§ 52 BewG) 20 ha nicht überschreitet. Gemäß § 52 Abs. 31 EStG n.F. ist die Neuregelung erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 30. Dezember 1999 endet.

Zwischen den Beteiligten besteht zu Recht kein Streit, dass die Kläger den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft bis einschließlich des Wirtschaftsjahres 1998/99 gemäß § 13a EStG a.F. nach Durchschnittssätzen zu ermitteln hatten und ab dem Wirtschaftsjahr 1999/2000 die (geänderten) Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG n.F. nicht mehr vorlagen, da die von den Klägern selbst bewirtschaftete Fläche 20 ha überschritten hatte.

2. Haben die Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG zunächst vorgelegen und sind sie sodann in einem späteren Wirtschaftsjahr weggefallen, führt der Wegfall der Voraussetzungen allein grundsätzlich noch nicht dazu, dass die Gewinnermittlung nicht mehr nach Durchschnittssätzen vorzunehmen ist. Vielmehr bedarf es gemäß § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG zusätzlich einer Mitteilung, mit der der Steuerpflichtige auf den Wegfall der Voraussetzungen hingewiesen wird. Erst die Mitteilung gemäß § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG, die der Mitteilung gemäß § 141 Abs. 2 AO nachgebildet ist (vgl. BTDrucks 8/3673, S. 16), schließt als rechtsgestaltender Verwaltungsakt konstitutiv die Möglichkeit der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen für die der Bekanntgabe der Mitteilung nachfolgenden Wirtschaftsjahre aus (BFH-Urteil vom 29. März 2007 IV R 14/05, BFHE 217, 525, BStBl II 2007, 816).

a) § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG in der im Streitfall anzuwendenden Fassung ist auf Vorschlag des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages in das Gesetz zur Neuregelung der Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft vom 25. Juni 1980 --LwBestG-- (BGBl I 1980, 732, BStBl I 1980, 400) aufgenommen worden (BTDrucks 8/3673, S. 6). Ziel war, den genannten Umstellungszeitpunkt der Gewinnermittlung klarzustellen (BTDrucks 8/3673, S. 15). In der Einzelbegründung heißt es: "Mit der Vorschrift soll sichergestellt werden, daß der Steuerpflichtige - wie in § 141 Abs. 2 AO auf den Beginn der Buchführungspflicht - auf die letztmalige Anwendung des § 13a EStG durch eine besondere Mitteilung der Finanzbehörde hingewiesen wird. Die Vorschrift dient der Rechtssicherheit" (BTDrucks 8/3673, S. 16). Die Vorschrift entspringt daher bereits dem aus Treu und Glauben folgenden Fürsorgegedanken (BFH-Urteil in BFHE 217, 525, BStBl II 2007, 816).

b) Ausgehend von diesem der Norm zu Grunde liegenden Schutzgedanken und unter Heranziehung des Wortlauts des § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG hat der BFH eine Mitteilung in den Fällen nicht für erforderlich erachtet, in denen der Steuerpflichtige einen Betrieb neu eröffnet (BFH-Urteil vom 26. Juni 1986 IV R 151/84, BFHE 147, 152, BStBl II 1986, 741), oder --damit vergleichbar-- in denen er einen Betrieb gemäß § 24 des Umwandlungssteuergesetzes in eine Personengesellschaft eingebracht hat (BFH-Urteil vom 26. Mai 1994 IV R 34/92, BFHE 175, 105, BStBl II 1994, 891). Daneben hat der BFH das Erfordernis einer Mitteilung auch in den Fällen negiert, in denen das FA die Voraussetzungen der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen nur auf Grund wissentlich falscher Angaben des Steuerpflichtigen bejaht hat (BFH-Urteil in BFHE 197, 223, BStBl II 2002, 147).

3. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass das FA die Kläger nicht nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG auf den Wegfall der Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG n.F., hier die Überschreitung der selbst bewirtschafteten Flächen von 20 ha, hätte hinweisen müssen und die Kläger damit ab dem Wirtschaftsjahr 1999/2000 den Gewinn nicht mehr nach Durchschnittssätzen ermitteln konnten.

§ 13a Abs. 1 Satz 2 EStG findet neben den bereits unter II.2.b genannten Fallgruppen auch dann keine Anwendung, wenn die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 13a EStG weggefallen sind und der Steuerpflichtige für das Vorjahr bzw. für die Vorjahre, in denen die Voraussetzungen für die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen letztmalig vorgelegen haben, trotz bestehender Verpflichtung keine Steuererklärung eingereicht hat.

Dies folgt sowohl aus dem Wortlaut als auch der Entstehungsgeschichte und der Zielsetzung dieser Norm.

a) Nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG ist der Gewinn "letztmalig für das Wirtschaftsjahr nach Durchschnittsätzen zu ermitteln, das nach Bekanntgabe der Mitteilung endet, durch die die Finanzbehörde" u.a. "auf ... den Wegfall einer ... Voraussetzung des Satzes 1 hingewiesen hat". Gibt ein Steuerpflichtiger keine Steuererklärung nebst Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen ab, kann er schon nach dem Wortlaut der Vorschrift seinen Gewinn nach Durchschnittsätzen nicht mehr "letztmalig" ermitteln. Denn eine "letztmalige" Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen setzt denknotwendig voraus, dass eine Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen vormalig durchgeführt worden ist. Dabei kommt es nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige wissentlich oder unwissentlich seiner Steuererklärungspflicht nicht nachgekommen ist. Ausschlaggebend ist allein, dass eine Gewinnermittlung nicht bei dem FA eingereicht worden ist und deshalb die der Mitteilung zukommende Schutzfunktion nicht eingreifen kann. Denn ein Steuerpflichtiger, der seiner Steuererklärungspflicht nicht nachkommt und eine Gewinnermittlung für seinen Betrieb aus Land- und Forstwirtschaft nicht durchführt, kann sich weder darauf berufen, dass er einer nach Treu und Glauben gebotenen besonderen Fürsorge bedürfe, noch darauf, dass der Hinweis auf den Wegfall der Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 EStG seiner Rechtssicherheit im Hinblick auf die Art der durchzuführenden Gewinnermittlung diene.

b) Für diese Auslegung sprechen auch die Motive, welche den Gesetzgeber zur Neuregelung des § 13a EStG a.F. veranlasst haben. Hauptziel des LwBestG war es nämlich, innerhalb der Landwirtschaft für größere Steuergerechtigkeit zu sorgen, weil bisher die tatsächlichen Gewinne --vor allem durch den früheren § 13a EStG a.F.-- nur sehr unzureichend erfasst waren (BTDrucks 8/3673, S. 13; vgl. dazu auch BFH-Urteile in BFHE 197, 223, BStBl II 2002, 147, und in BFHE 217, 525, BStBl II 2007, 816). Diese am Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) orientierte Zielsetzung des Gesetzgebers gebietet es, die beabsichtigte Einschränkung des Anwendungsbereichs des § 13a EStG konsequent und frühestmöglich umzusetzen. Mit dem gesetzgeberischen Ziel wäre es nicht zu vereinbaren, wenn die unter Beachtung des Gleichheitssatzes gebotene Ermittlung des tatsächlichen Gewinns durch eine dem Sinn und Zweck widersprechende Auslegung des § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG weiter hinausgezögert würde.

c) Die Kläger waren bereits ungeachtet der Höhe der von ihnen erzielten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zur Abgabe einer Steuererklärung auch für die Kalenderjahre verpflichtet, die vor dem Kalenderjahr lagen, in dem erstmals die Voraussetzungen des § 13a EStG nicht mehr vorlagen.

Der erkennende Senat hat mit Beschluss in BFH/NV 2011, 257 ausgeführt, dass die Kläger wegen der Vereinbarung des Güterstands der Gütergemeinschaft auch ohne ausdrücklich geschlossenen Gesellschaftsvertrag den landwirtschaftlichen Betrieb in der Form einer Mitunternehmerschaft gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG betrieben haben. Daraus folgt zugleich, dass die Gewinne der Kläger aus Land- und Forstwirtschaft gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festzustellen waren. Da im Streitfall kein Fall von geringer Bedeutung vorlag, war das Feststellungsverfahren auch nicht gemäß § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO entbehrlich.

Gemäß § 181 Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 Nr. 1 AO waren die Kläger deshalb verpflichtet, eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung abzugeben, die gemäß § 181 Abs. 1 Satz 2 AO Steuererklärung i.S. des § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO ist. Daneben waren die Kläger, wovon auch das FG zutreffend ausgegangen ist, auf Grund der Höhe der erzielten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zumindest ab dem Kalenderjahr 1996 gemäß § 25 Abs. 3 EStG i.V.m. § 56 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStDV zur Abgabe von Einkommensteuererklärungen verpflichtet.

d) Die Kläger können sich auch nicht unter Heranziehung des Grundsatzes von Treu und Glauben mit Aussicht auf Erfolg darauf berufen, dass es einer Mitteilung gemäß § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG deshalb bedurft habe, weil das FA die Nichtabgabe der Steuererklärungen sowohl in den Streitjahren als auch in den Jahren davor zunächst immer geduldet habe. Für den Steuerpflichtigen ergeben sich aus der Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben nur dann Rechtsfolgen, wenn die Finanzbehörde ihm gegenüber einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat, sei es durch eine Zusage oder durch nachhaltiges Verhalten. Dieser Vertrauenstatbestand muss zudem ursächlich für Maßnahmen, Handlungen oder Dispositionen des Steuerpflichtigen gewesen sein (BFH-Urteil in BFHE 147, 152, BStBl II 1986, 741). Das FA hat die Kläger nicht von der Abgabe der Steuererklärungen befreit. Allein das Untätigbleiben des FA ist nicht geeignet, einen Vertrauenstatbestand der Kläger zu begründen (vgl. insoweit auch zur Verwirkung eines Steueranspruchs: BFH-Urteil vom 26. Juni 2014 IV R 51/11, BFH/NV 2014, 1716). Insbesondere lässt die fehlende Aufforderung zur Abgabe einer Steuererklärung die gesetzliche Pflicht der Kläger zur Abgabe der Steuererklärungen nicht entfallen.

4. Das FA war berechtigt, den Gewinn der Kläger aus der von ihnen betriebenen Landwirtschaft für die hier maßgeblichen Wirtschaftsjahre 1999/2000 bis 2001/02 nach Richtsätzen zu schätzen (§ 162 AO).

Liegen die Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht vor und ist der Steuerpflichtige vom FA darauf hingewiesen worden oder ist ein solcher Hinweis, wie im Streitfall, nicht erforderlich, so hat der Steuerpflichtige seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG oder durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG aufgrund freiwilliger Buchführung zu ermitteln. Ein Zwang zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich besteht allerdings nur, wenn der Land- und Forstwirt buchführungspflichtig und auf den Beginn dieser Buchführungspflicht hingewiesen worden ist (§ 141 Abs. 2 Satz 1 AO). Kommt danach eine Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen nicht mehr in Betracht, führt der Steuerpflichtige aber weder die für eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG erforderlichen Aufzeichnungen noch --freiwillig oder dazu verpflichtet-- Bücher, so ist die Finanzbehörde gemäß § 162 AO zur Schätzung befugt (BFH-Urteile in BFHE 147, 152, BStBl II 1986, 741, und in BFHE 197, 223, BStBl II 2002, 147).

Das FA hat den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft gemäß § 162 AO nach amtlichen Richtsätzen geschätzt. Das FG hat die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen durch das FA in Ausübung seiner eigenen Schätzungsbefugnis gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bestätigt. Weder gegen die Anwendung dieser Schätzungsmethode noch gegen die Höhe des geschätzten Gewinns haben sich die Kläger im Klageverfahren gewandt; im vorliegenden Revisionsverfahren haben sie diesbezüglich auch keine zulässigen und begründeten Rügen erhoben.

I. Streitig ist, ob ein Land- und Forstwirt den Gewinn auch dann gemäß § 13a Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nach Durchschnittssätzen ermitteln darf, wenn er nicht über selbst bewirtschaftete landwirtschaftliche Flächen verfügt.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und erzielen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Die landwirtschaftlichen Nutzflächen --etwas mehr als 7 ha-- haben sie verpachtet und bewirtschaften lediglich die forstwirtschaftlichen Flächen selbst (knapp 1,5 ha).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte mit Bescheid vom 8. April 2004 fest, dass die Voraussetzungen für die Berechtigung zur Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht mehr vorlägen, weil keine selbst bewirtschaftete Fläche vorhanden sei. Die Kläger seien verpflichtet, ab Beginn des nächsten Wirtschaftsjahres den tatsächlichen Gewinn ihres land- und forstwirtschaftlichen Betriebs zu ermitteln.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, für die Auffassung, dass § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG lediglich eine Flächenhöchstgrenze festsetze, spreche lediglich, dass der Gesetzgeber die alte Formulierung "mehr als 0 DM" nicht fortgeführt habe und dass der Wortlaut "nicht übersteigt", der auch bei § 13a Abs. 1 Satz 1 Nrn. 3 und 4 EStG Verwendung finde, für sich genommen eine entsprechende Auslegung nahe lege. Den Gesetzesmaterialien lasse sich jedoch nicht entnehmen, dass der Gesetzgeber von dem Erfordernis selbst bewirtschafteter Flächen der landwirtschaftlichen Nutzung habe abrücken wollen. Mit Sinn und Zweck der Regelung sei es unvereinbar, diese im Streitfall anzuwenden. Es lägen ausschließlich Sondernutzungen vor, für die kein Bedürfnis nach einer Vereinfachung der Gewinnermittlungsart bestehe; die Erfassung der Pachtzahlungen nach § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 EStG unter Abzug betrieblicher Schuldzinsen gleiche einer Einnahmen-Überschussrechnung. Dass der Gesetzgeber von einem wirtschaftenden Betrieb ausgegangen sei, ergebe sich schließlich auch daraus, dass er für die Bemessung des Grundbetrags in § 13a Abs. 4 EStG auf den Hektarwert der selbst bewirtschafteten Flächen abstelle. Dagegen fänden weder Tierbestände i.S. von § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG noch Sondernutzungen i.S. von § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG bei der Höhe des Grundbetrags Berücksichtigung. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 661 veröffentlicht.

Dagegen richtet sich die Revision der Kläger.

Nach § 13a EStG a.F. habe der Ausgangswert der selbst bewirtschafteten Flächen mehr als 0 DM betragen müssen. Mit der Neufassung ab 1999 sei diese Voraussetzung weggefallen. Dabei handele es sich nicht nur um eine Klarstellung. § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bestimme nunmehr, dass die selbst bewirtschaftete Fläche nicht mehr als 20 ha betragen dürfe. Nach dem klaren Wortlaut der Vorschrift handele es sich dabei nunmehr um eine von vier Obergrenzen, die gleichberechtigt mit den drei anderen Obergrenzen Gültigkeit habe. Der Gesetzgeber habe dadurch die Grenzen für Kleinbetriebe geregelt.

Die Gewinnermittlungsarten innerhalb der Vorschrift unterschieden sich, um den tatsächlichen Gewinnen je nach Bewirtschaftungsart näher zu kommen. So sei davon auszugehen, dass bei Acker-/Wiesenbetrieb mit jährlich annähernd gleichen Erträgen gerechnet werden könne und deshalb ein Grundbetrag in Form eines Durchschnittssatzes zu Grunde gelegt werde, während beim Forstbetrieb Erträge nur in unregelmäßigen Abständen erzielt und diese analog § 4 Abs. 3 EStG ermittelt würden. Ein Grund, § 13a EStG für eine dieser Gewinnermittlungsarten nicht anzuwenden, sei nicht erkennbar. Weshalb § 13a EStG auf einen reinen Forstbetrieb keine Anwendung finden solle, sei auch deshalb nicht nachvollziehbar, weil sich die Art der Gewinnermittlung (durch Einnahmen-Überschussrechnung) nicht unterscheide. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28. November 1991 IV R 45/90 (BFHE 166, 538, BStBl II 1992, 458, unter 1.b der Gründe) solle gerade die Gewinnermittlung bei forstwirtschaftlicher Bewirtschaftung Bestandteil des § 13a EStG sein, weil der Forstwirt wegen der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung benachteiligt sein könne, weshalb der Freibetrag nach § 13a Abs. 8 EStG a.F. (jetzt § 13a Abs. 6 EStG) gewährt werde.

Wenn § 13a EStG bei einem Landwirt, der nur Acker- und Wiesenflächen bewirtschafte, anwendbar sei, nicht dagegen bei einem reinen forstwirtschaftlichen Betrieb, so liege eine Ungleichbehandlung vor. Dies zeige sich darin, dass der Landwirt eine Rücklage nach § 6c EStG für die Zeit ihres Bestehens jährlich mit 1.534 € steuerfrei auflösen könne, während dies dem Forstwirt versagt werde.

Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil und die Mitteilung über den Wegfall der Voraussetzungen für die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision der Kläger ist nicht begründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Voraussetzungen für die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen (§ 13a EStG) nicht vorlagen, weil die Kläger keine Fläche der landwirtschaftlichen Nutzung selbst bewirtschafteten.

1. Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG ist der Gewinn für einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen zu ermitteln, "wenn

1. der Steuerpflichtige nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet ist, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und

2. die selbst bewirtschaftete Fläche der landwirtschaftlichen Nutzung ... ohne Sonderkulturen ... nicht 20 Hektar überschreitet und

3. die Tierbestände insgesamt 50 Vieheinheiten ... nicht übersteigen und

4. der Wert der selbst bewirtschafteten Sondernutzungen nach Absatz 5 nicht mehr als 2 000 Deutsche Mark je Sondernutzung beträgt".

Durchschnittssatzgewinn ist nach Abs. 3 der Vorschrift "die Summe aus

1. dem Grundbetrag (Absatz 4),

2. den Zuschlägen für Sondernutzungen (Absatz 5),

3. den nach Absatz 6 gesondert zu ermittelnden Gewinnen,

...".

Die Höhe des Grundbetrags richtet sich bei der landwirtschaftlichen Nutzung ohne Sonderkulturen nach dem Hektarwert der selbst bewirtschafteten Fläche (Abs. 4 Satz 1 der Vorschrift). Bei Sondernutzungen, deren Werte jeweils 500 DM übersteigen, ist für jede Sondernutzung ein Zuschlag von 512 € zu machen; diese Regelung ist bei der forstwirtschaftlichen Nutzung nicht anzuwenden (§ 13a Abs. 5 Sätze 3 und 4 EStG). Nach § 13a Abs. 6 Sätze 1 und 2 EStG sind in den Durchschnittssatzgewinn u.a. auch Gewinne aus der forstwirtschaftlichen Nutzung einzubeziehen, soweit sie insgesamt 1.534 € übersteigen; sie sind durch entsprechende Anwendung des § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln.

2. § 13a EStG ist danach so auszulegen, dass ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft den Gewinn nur dann nach Durchschnittssätzen ermitteln darf, wenn er über selbst bewirtschaftete Flächen der landwirtschaftlichen Nutzung verfügt (gleicher Ansicht R 13a.1 Abs. 1 Satz 1 der Einkommensteuer-Richtlinien 2008; Bruckmeier, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 13a Rz B 7; Märkle/Hiller, Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 10. Aufl., Rz 11f; Mittelpleininger in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 13a Rz 26; anderer Ansicht Blümich/Selder, § 13a EStG Rz 7; Schild in Frotscher, EStG, 6. Aufl., Freiburg 1998 ff., § 13a Rz 24; offengelassen Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, C Rz 312). Diese Auslegung ergibt sich aus dem Regelungszusammenhang sowie dem Sinn und Zweck der Vorschrift und entspricht der Absicht des Gesetzgebers. Der Wortlaut steht ihr nicht entgegen.

a) Aus dem Aufbau der Vorschrift ergibt sich, dass Ausgangspunkt für die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen der Ansatz des Grundbetrags für die selbst bewirtschaftete Fläche der landwirtschaftlichen Nutzung ist (§ 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 EStG). Für Sondernutzungen mit einem Wert von 500 DM bis 2.000 DM sind Zuschläge zu machen (s. oben unter II.1.). Grundlage der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen ist danach der Ansatz des Grundbetrags und somit das Vorhandensein einer selbst bewirtschafteten Fläche der landwirtschaftlichen Nutzung.

Auch die forstwirtschaftliche Nutzung ist nur dann in die Gewinnermittlung nach § 13a EStG einzubeziehen, wenn sie zur landwirtschaftlichen Nutzung selbst bewirtschafteter Flächen hinzukommt. Denn dabei handelt es sich ebenfalls um eine Sondernutzung (§ 13a Abs. 5 Satz 1 EStG i.V.m. § 34 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b des Bewertungsgesetzes), deren durch Einnahmen-Überschussrechnung zu ermittelnder Gewinn dem Grundbetrag hinzuzurechnen ist, soweit er 1.534 € übersteigt (s. oben unter II.1.).

b) Sinn und Zweck der Regelung bestätigen diese Auslegung. Sie rechtfertigen es nicht, den Gewinn auch dann nach Durchschnittssätzen zu ermitteln, wenn nur eine forstwirtschaftliche Nutzung und keine landwirtschaftliche Nutzung auf selbst bewirtschafteter Fläche vorhanden ist. Denn die Durchschnittssatzgewinnermittlung dient --wie sich aus der Gesetzesbegründung ergibt-- im Wesentlichen einer "Vereinfachung der Ge-winnermittlung für kleinere land- und forstwirtschaftliche Betriebe und --daraus resultierend-- einer maßvollen Begünstigung dieser Betriebe" (BTDrucks 14/265, S. 177). Für forstwirtschaftliche Nutzungen vereinfacht § 13a EStG die Gewinnermittlung jedoch nicht. Denn der Gewinn aus einer solchen Nutzung ist auch nach dieser Vorschrift durch Einnahmen-Überschussrechnung zu ermitteln. Die beabsichtigte Begünstigung kleinerer Betriebe war demgegenüber der Gesetzesbegründung zufolge --entgegen der Ansicht der Kläger-- kein eigenständiger Zweck, sondern nur insoweit beabsichtigt, als sie aus der vereinfachten Gewinnermittlung resultiert.

Das BFH-Urteil in BFHE 166, 538, BStBl II 1992, 458 (unter 1.b der Gründe) führt --anders als die Kläger meinen-- zu keiner anderen Beurteilung. Darin hat der BFH darauf hingewiesen, dass der Freibetrag von damals 3.000 DM (jetzt 1.534 €) als Ersatz dafür eingeführt worden sei, dass Steuerpflichtigen mit Gewinnen aus Sondernutzungen die Steuerermäßigung des damaligen § 34e EStG versagt bleibe, die ein sprunghaftes Ansteigen der Steuerbelastung gegenüber der Gewinnermittlung nach § 13a EStG vermeiden sollte. Der Gewinn war im damaligen Urteilsfall jedoch nur deshalb nach § 13a EStG zu ermitteln, weil die Kläger noch nicht auf den Wegfall der Voraussetzungen für die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen hingewiesen worden waren. Vorliegend geht es jedoch gerade um die Rechtmäßigkeit des Hinweises nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG.

c) Die Beschränkung der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen auf solche Fälle, in denen selbst bewirtschaftete Flächen der landwirtschaftlichen Nutzung vorhanden sind, entspricht auch dem Willen des Gesetzgebers, wie sich aus der Entwicklung der Vorschrift und der Gesetzesbegründung ergibt. Die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen setzte nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 4 EStG a.F. --wie unstreitig ist-- das Vorhandensein selbst bewirtschafteter landwirtschaftlicher Flächen voraus. Durch die Neufassung des § 13a EStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) sollte der Geltungsbereich der Durchschnittssatzgewinnermittlung auf Kleinbetriebe beschränkt werden, die im Wesentlichen im Nebenerwerb geführt werden (BTDrucks 14/265, S. 177, Zu Nummer 18). Die Neufassung nimmt "zur Vereinfachung der Ermittlung des Geltungsbereichs der Durchschnittssatzgewinnermittlung ... unmittelbar Bezug ... auf die selbstbewirtschaftete Fläche der landwirtschaftlichen Nutzung", um "der Forderung nach einer zielgenauen Ausrichtung der Durchschnittssatzgewinnermittlung auf Kleinbetriebe" zu entsprechen, die "dadurch gekennzeichnet [sind], dass Sondernutzungen ... nur in geringem Umfang oder gar nicht vorhanden sind" (BTDrucks 14/265, S. 177, Zu § 13a Abs. 1). Eine Ausweitung des Anwendungsbereichs der Vorschrift auf vorher nicht einbezogene Betriebe ohne selbst bewirtschaftete Flächen der landwirtschaftlichen Nutzung war demzufolge nicht beabsichtigt. Das wird auch durch die Gesetzesbegründung zur Neufassung des § 13a Abs. 5 EStG bestätigt. Denn danach "sollen Betriebe, die nach der Größe der landwirtschaftlichen Nutzung noch in den Bereich der Durchschnittssatzgewinnermittlung fallen, nicht aus diesem Bereich ausscheiden, wenn die Sondernutzungen nur von untergeordneter Bedeutung sind" (BTDrucks 14/265, S. 178). So verhält es sich aber nicht, wenn ausschließlich Sondernutzungen vorhanden sind.

d) Der Wortlaut der Regelung rechtfertigt eine andere Auslegung nicht. Zwar ist der Gewinn nach Durchschnittssätzen zu ermitteln, wenn (u.a.) die selbst bewirtschaftete Fläche der landwirtschaftlichen Nutzung 20 ha nicht überschreitet (s. oben unter II.1.). Das könnte --wie die Kläger geltend machen-- für sich gesehen bzw. in Verbindung mit den Nrn. 3 und 4 in Abs. 1 Satz 1 der Vorschrift dafür sprechen, von einer reinen Obergrenze auszugehen und die Durchschnittssatzgewinnermittlung auch in solchen Fällen zuzulassen, in denen keine selbst bewirtschafteten Flächen der landwirtschaftlichen Nutzung vorhanden sind. Zwingend ist ein solches Verständnis jedoch nicht. Dagegen spricht bereits der Wortlaut der Absätze 3 und 4 der Vorschrift. Denn darin wird der für die selbst bewirtschaftete landwirtschaftliche Nutzung anzusetzende Betrag als "Grundbetrag" bezeichnet, zu dem ggf. Zuschläge für Sondernutzungen und gesondert zu ermittelnde Gewinne, vereinnahmte Miet- und Pachtzinsen sowie --in Wirtschaftsjahren, die nach dem 31. Dezember 2001 beginnen-- bestimmte Kapitalerträge hinzu kommen. Diese Formulierung legt es nahe, dass die Durchschnittssatzgewinnermittlung nur für solche Fälle zugelassen werden sollte, in denen ein Grundbetrag für die selbst bewirtschaftete Fläche der landwirtschaftlichen Nutzung anzusetzen ist.

e) Die Auslegung des § 13a EStG, nach der die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen auf solche Fälle beschränkt ist, in denen selbst bewirtschaftete Flächen der landwirtschaftlichen Nutzung vorhanden sind, führt auch nicht zu einer ungerechtfertigten Ungleichbehandlung reiner Forstbetriebe. Zwar gebietet es der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz durch den Ausschluss reiner Forstbetriebe von der Gewinnermittlung nach § 13a EStG scheidet jedoch schon deshalb aus, weil der Gewinn aus forstwirtschaftlicher Nutzung auch im Rahmen des § 13a EStG durch Einnahmen-Überschussrechnung zu ermitteln ist (§ 13a Abs. 6 Satz 2 EStG).

Dem entsprechend sehen die Kläger eine Ungleichbehandlung auch nicht in Unterschieden der Gewinnermittlung, sondern in der Gewährung des Freibetrags von 1.534 € nach § 13a Abs. 6 Satz 1 EStG. Zwar ist zweifelhaft, ob der Freibetrag weiterhin gerechtfertigt ist, nachdem die für seine Einführung maßgeblichen Gründe mit Auslaufen des § 34e EStG weggefallen sind (s. oben unter II.2.b). Auf der anderen Seite kann die Gewinnermittlung nach § 13a EStG weiterhin mit Nachteilen verbunden sein. So umfasst der Durchschnittssatzgewinn Miet- und Pachtzinsen in voller Höhe, ohne dass damit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehende Betriebsausgaben berücksichtigt werden können (BFH-Urteil vom 5. Dezember 2002 IV R 28/02, BFHE 201, 175, BStBl II 2003, 345). Über die Gewährung des Freibetrags ist jedoch nicht im vorliegenden Verfahren zu entscheiden, in dem es um die Rechtmäßigkeit des Hinweises auf den Wegfall der Voraussetzungen für die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG geht.

3. Das angefochtene Urteil entspricht den vorstehend dargelegten Grundsätzen. Die Revision der Kläger hat daher keinen Erfolg.

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielt aus der Bewirtschaftung des im Eigentum seines Großvaters stehenden Hofes Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. 1989 hatte der Großvater durch Wirtschaftsüberlassungsvertrag die Bewirtschaftung des Hofes dem Vater des Klägers überlassen. Nach § 3 des Vertrags verpflichtete sich der Wirtschaftsübernehmer zur Übernahme aller den Hof betreffenden Steuern und Lasten sowie des Kapitaldienstes der bei "Pachtbeginn" vorhandenen Belastungen, der Feuerversicherungsprämie für Gebäude und Inventar, der Beiträge zum Wasser- und Bodenverband sowie zum Berufsverband und zur laufenden Gebäudeunterhaltung. Außerdem hatten "die Verpächter" das Recht der freien Mitbenutzung aller Einrichtungen des Hauses sowie das Recht des freien Ein-, Aus- und Umgangs im Hause und auf der ganzen Stelle. Falls sie einen eigenen Haushalt gründen sollten, musste der Wirtschaftsübernehmer im Betrieb gewonnene Lebensmittel in ausreichender Menge und guter Qualität liefern.

Nachdem 1995 zunächst ein anderer Sohn des Hofeigentümers den Vertrag übernommen hatte, trat mit weiterer Nachtragsvereinbarung vom 30. November 2008 der Kläger als Wirtschaftsübernehmer in den Vertrag ein. Die 1989 vereinbarten vertraglichen Regelungen hat er anerkannt und übernommen.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2009 erklärte der Kläger nach § 13a des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelte Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft und machte Versorgungsleistungen aufgrund des Wirtschaftsüberlassungsvertrags in Höhe von 6.160 € als Sonderausgaben geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) setzte die Einkommensteuer 2009 ohne Berücksichtigung der dauernden Last fest. Es handele sich um einen Neuvertrag, bei dem die Leistungen nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 11. März 2010 IV C 3-S 2221/09/10004, 2010/0188949 (BStBl I 2010, 227) nicht mehr berücksichtigt werden könnten.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage --nach insoweit erfolglosem Einspruch-- mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 1319 veröffentlichten Urteil stattgegeben. Beim Wirtschaftsüberlassungsvertrag handele es sich um einen familienrechtlichen Vertragstypus mit erbrechtlichem Bezug, dem in aller Regel die Vermögensübertragung in Vorwegnahme der künftigen Erbregelung folge oder der durch den Erbfall beendet werde. Deshalb habe die Rechtsprechung Wirtschaftsüberlassungsverträge Vermögensübergaben gegen Versorgungsleistungen gleichgestellt (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. Februar 1993 IV R 106/92, BFHE 170, 553, BStBl II 1993, 546, unter II.2.b). An der Abziehbarkeit der aufgrund von Wirtschaftsüberlassungsverträgen erbrachten Leistungen habe sich durch die Neufassung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das Jahressteuergesetz 2008 --JStG 2008-- (BGBl I 2007, 3150) nichts geändert. Die gegenteilige Auffassung im BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 227, Rz 22 werde dem Zweck der gesetzlichen Neuregelung nicht gerecht. Wie sich aus der Begründung zu Art. 1 Nr. 5 des Regierungsentwurfs ergebe (BRDrucks 544/07, S. 66), sollte durch die Gesetzesänderung das Rechtsinstitut der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen auf seinen Kernbereich, die Übertragung von Betriebsvermögen, zurückgeführt und lediglich die Übertragung von Privatvermögen (insbesondere Grundbesitz und Wertpapiervermögen) aus dem Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG ausgenommen werden.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Zur Begründung trägt es vor, eine Nutzungsüberlassung ohne Übertragung betrieblicher Substanz erfülle die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG nach dessen eindeutigem Wortlaut nicht. Auch aus der Gesetzesbegründung lasse sich nicht der Wille des Gesetzgebers herleiten, dass der Sonderausgabenabzug für Wirtschaftsüberlassungsverträge nicht eingeschränkt werden sollte. Mit der Neufassung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG sei der Gesetzgeber der Rechtsprechung entgegengetreten, die die ursprünglich auf Altenteilsleistungen u.ä. bei Betriebsübergaben abzielende Vorschrift nach und nach ausgedehnt und nicht nur auf existenzsichernde Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit nahezu allen Vermögensübertragungen, sondern ebenfalls auf Wirtschaftsüberlassungsverträge angewendet habe. Der Gesetzgeber habe die Vorschrift auch insoweit auf ihren Kernbereich zurückführen und nur Vermögensübertragungen begünstigen wollen. Hätte der Gesetzgeber den Sonderausgabenabzug bei Wirtschaftsüberlassungsverträgen weiterhin erlauben wollen, hätte er dies in § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG ausdrücklich geregelt. Für eine über den Wortlaut der Vorschrift hinausgehende Auslegung bleibe daher kein Raum.

Das FA beantragt,
das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Er verweist darauf, dass durch die Neufassung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG eine missbräuchliche Steuergestaltung (z.B. durch Übertragung von Wertpapiervermögen) verhindert werden sollte. Im anerkannten Rechtsinstitut des Wirtschaftsüberlassungsvertrags könne eine missbräuchliche Steuergestaltung jedoch nicht gesehen werden.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Zwar sind die Leistungen des Klägers aufgrund des Wirtschaftsüberlassungsvertrags nicht als Sonderausgaben abziehbar (unter 1.), es könnte aber die Möglichkeit bestehen, dass sie gemäß § 13a Abs. 3 Satz 2 EStG geltend gemacht werden könnten (unter 2.).

1. Ob die Leistungen des Klägers an seinen Großvater als Sonderausgaben abziehbar sind, richtet sich nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG i.d.F. des JStG 2008 (n.F.), da der Kläger nach dem 31. Dezember 2007 in den Wirtschaftsüberlassungsvertrag eingetreten ist (vgl. § 52 Abs. 23g EStG).

a) Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG n.F. sind auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende, lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, als Sonderausgaben abziehbar, wenn sie im Zusammenhang mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, eines Betriebs oder Teilbetriebs oder eines mindestens 50 % betragenden Anteils an einer GmbH --neben weiteren Voraussetzungen-- stehen.

b) Die Rechtslage nach der bis zum 31. Dezember 2007 geltenden Fassung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG war umstritten. Nach der Rechtsprechung des BFH konnte der Nutzungsberechtigte eines Wirtschaftsüberlassungsvertrags grundsätzlich die vertragsgemäß übernommenen Leistungen als Sonderausgaben (dauernde Lasten) abziehen, sofern es sich nicht um Unterhaltsleistungen handelte (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 170, 553, BStBl II 1993, 546, unter II.2.b). Dieser Wertung lag die Annahme zugrunde, dass in der Regel ein Wirtschaftsüberlassungsvertrag einer Vermögensübertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge oder dem Erbfall selbst vorangehe. Diese Rechtsprechung ist im Schrifttum allerdings kritisch aufgenommen worden, da ein Wirtschaftsüberlassungsvertrag ohne Weiteres nach den Regeln des Pachtvertrags behandelt werden könne und es keines Sonderrechts bedürfe (z.B. Kanzler, Finanz-Rundschau --FR-- 1992, 239; Fischer, FR 1993, 575; Kempermann, Deutsches Steuerrecht 2003, 1736).

c) Jedenfalls ab der Neufassung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das JStG 2008 sind auf einem Wirtschaftsüberlassungsvertrag beruhende Leistungen des Pächters an den Verpächter nicht mehr als Sonderausgaben abziehbar.

aa) Kennzeichnend für den Vertragstypus der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen sowohl nach altem als auch nach neuem Recht ist u.a., dass Vermögen in Vorwegnahme der künftigen Erbfolge übertragen wird und die Eltern wirtschaftlich gesichert werden. Der Vermögensübergeber behält sich in Gestalt der Versorgungsleistungen typischerweise Erträge seines Vermögens vor, die nunmehr vom Vermögensübernehmer erwirtschaftet werden müssen.

Bei einem Wirtschaftsüberlassungsvertrag wird kein Vermögen in Vorwegnahme der künftigen Erbfolge übertragen. Der Hofeigentümer behält sein Vermögen und überlässt dem Nutzungsberechtigten lediglich die Nutzung des Vermögens gegen Übernahme verschiedener Verpflichtungen. Der Nutzungsberechtigte erwirbt auch kein wirtschaftliches Eigentum. Er kann den Eigentümer nicht im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen, wie es § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abgabenordnung verlangt. Von einem üblichen Pachtvertrag unterscheidet sich der Wirtschaftsüberlassungsvertrag nur insoweit, als kein monatlicher Pachtzins ausschließlich in Geld vereinbart wird. Als Entgelt für die Einräumung des Nutzungsrechts werden dem Eigentümer vielmehr altenteilsähnliche Leistungen, wie freier Umgang auf dem Hof, Übernahme der Kosten für Strom, Heizung, Wasser, Versicherungen und Beiträge sowie den Kapitaldienst etc. gewährt. Auch ein monatlicher Geldbetrag kann zur Bestreitung des Lebensunterhalts des Hofeigentümers bezahlt werden.

bb) Nach der Rechtsprechung zu § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. galten die Erwägungen des Großen Senats des BFH im Beschluss vom 15. Juli 1991 GrS 1/90 (BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78) zur Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen für Wirtschaftsüberlassungsverträge entsprechend (BFH-Urteil in BFHE 170, 553, BStBl II 1993, 546, unter II.2.b). Dies bedeutet, auch die höchstrichterliche Rechtsprechung ging davon aus, dass ein Wirtschaftsüberlassungsvertrag noch keine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. ist. Die entsprechende Anwendung der Vorschrift wurde damit begründet, es handele sich um einen familienrechtlichen Vertragstypus mit erbrechtlichem Bezug, dem in aller Regel die Vermögensübertragung in Vorwegnahme der künftigen Erbregelung folge oder der durch den Erbfall selbst beendet werde.

cc) Anders als § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. regelt § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG n.F. die Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs bei Vermögensübergaben gegen Versorgungsleistungen detailliert. Der Gesetzgeber hat angeordnet, dass ein Sonderausgabenabzug nur eröffnet ist für Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, eines Betriebs oder Teilbetriebs oder eines mindestens 50 % betragenden Anteils an einer GmbH, wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt. Der Gesetzgeber hat damit in § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der ab dem 1. Januar 2008 geltenden Fassung erschöpfend geregelt, unter welchen Bedingungen Versorgungsleistungen als Sonderausgaben abziehbar sind. Er wollte § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG auf seinen Kernbereich zurückführen und nur Vermögensübertragungen im Zusammenhang mit Betriebsvermögen begünstigen. Hätte der Gesetzgeber nur die Übertragung von Privatvermögen (insbesondere Wertpapier- und Immobilienvermögen) aus dem Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der ab dem 1. Januar 2008 geltenden Fassung ausnehmen, einen Sonderausgabenabzug bei Wirtschaftsüberlassungsverträgen aber zulassen wollen, hätte er dies ausdrücklich regeln müssen. Für eine über den Wortlaut der Vorschrift hinausgehende Auslegung ist somit kein Raum (so auch Kulosa in Hermann/Heuer/Raupach --HHR--, § 10 EStG Rz 86 a.E.; HHR/Paul, § 13 EStG Rz 49; Leingärtner/Kanzler, Besteuerung der Landwirte, Kap. 43, Rz 3 und 72f; Schmidt/Heinicke, EStG, 32. Aufl., § 10 Rz 65; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 13 Rz 94; Märkle/Hiller, Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 10. Aufl., Rz 420k; Stöcker in Bordewin/Brand, § 10 EStG Rz 319; a.A. Giere in Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Abschn. A Rz 546a, 693a).

dd) Nach Auffassung des erkennenden Senats besteht obendrein keine Notwendigkeit, Wirtschaftsüberlassungsverträge Vermögensübergaben gegen Versorgungsleistungen gleichzustellen. Überlässt der Hofeigentümer seinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu einem angemessenen Entgelt, sind die Aufwendungen des Wirtschaftsübernehmers für die altenteilsähnlichen Leistungen als Betriebsausgaben abziehbar (gleichgültig, ob er seinen Gewinn nach § 13 EStG oder § 13a EStG ermittelt; vgl. § 13a Abs. 3 Satz 2 EStG). Selbst wenn im Wirtschaftsüberlassungsvertrag eine unangemessen niedrige Gegenleistung vereinbart wird, steht dies der Anerkennung seiner Zahlungen als Betriebsausgaben nicht entgegen. Auch Zahlungen unterhalb des marktüblichen Lohns bei Arbeitsverhältnissen zwischen nahen Angehörigen erkennt die Rechtsprechung als Betriebsausgaben an. Gleiches gilt für die Zahlung von Darlehenszinsen unterhalb des marktüblichen Zinssatzes (vgl. z.B. Senatsurteil vom 17. Juli 2013 X R 31/12, BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015, m.w.N.). Dass ein höheres als das marktübliche Entgelt nicht steuermindernd geltend gemacht werden kann, ergibt sich aus § 12 Nr. 2 EStG (vgl. Fischer in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 22 Rz 33; Schmidt/ Kulosa, a.a.O., § 13 Rz 94; Mitterpleininger in Littmann/Bitz/ Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 13 EStG Rz 208; Wißborn, FR 2010, 322).

ee) Wie der Streitfall zeigt, ist ein Wirtschaftsüberlassungsvertrag auch nicht stets eine Vorstufe zur Hofübergabe. Vorliegend ist vielmehr völlig offen, ob der Nutzungsberechtigte, der Kläger, oder ein anderer, z.B. der Vater oder der Onkel des Klägers, Hoferbe wird.

d) Der Grundsatz von Treu und Glauben fordert nicht die Beibehaltung der bisherigen steuerrechtlichen Behandlung der Versorgungsleistungen aufgrund von Wirtschaftsüberlassungsverträgen als dauernde Last.

aa) Die Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben kann nur in ganz besonders gelagerten Fällen in Betracht kommen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maße schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen (z.B. BFH-Urteile vom 5. Februar 1980 VII R 101/77, BFHE 130, 90, 95; vom 31. Oktober 1990 I R 3/86, BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610). In diesem Zusammenhang verlangt der Grundsatz von Treu und Glauben einen Vertrauenstatbestand, aufgrund dessen der Steuerpflichtige disponiert hat (BFH-Urteile in BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610, m.w.N.; vom 10. April 1991 XI R 25/89, BFH/NV 1991, 720, und vom 26. April 1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754). Erforderlich ist eine bestimmte Position oder ein bestimmtes Verhalten des einen Teils, aufgrund dessen der andere bei objektiver Beurteilung annehmen konnte, jener werde an seiner Position oder seinem Verhalten konsequent und auf Dauer festhalten (z.B. BFH-Urteile in BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610, und in BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754). Ein schützenswertes nachhaltiges Vertrauen in den Fortbestand der früheren Auffassung ist demzufolge nur dann und solange gegeben, als der Steuerpflichtige nicht mit ihrer Änderung rechnen musste oder ihm zumindest Zweifel hätten kommen müssen (z.B. BFH-Urteil vom 23. Februar 1979 III R 16/78, BFHE 127, 476, BStBl II 1979, 455).

bb) Im Streitfall fehlt es an einem diesen Grundsätzen entsprechenden Vertrauenstatbestand, auf den sich der Kläger berufen könnte und der ursächlich für seine Disposition war (Eintritt in den Wirtschaftsüberlassungsvertrag, den ursprünglich sein Großvater mit seinem Vater und dann mit einem Onkel abgeschlossen hatte).

(1) Der Vertrauenstatbestand, auf den der Kläger seine Disposition gründete, war eine BFH-Rechtsprechung (s.o.), deren gesetzliche Grundlage mit dem Inkrafttreten des JStG 2008, das die steuerliche Behandlung der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen grundlegend neu regelte, entfallen ist. Ein berechtigtes Vertrauen auf einen Fortbestand der Rechtsprechung konnte sich bei dem Kläger infolgedessen nicht bilden.

(2) Selbst wenn dem Kläger dahingehend gefolgt würde, dass im Zeitpunkt des Vertragsschlusses am 30. November 2008 trotz der Neuregelung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG zum 1. Januar 2008 unklar gewesen sei, ob auch Leistungen aufgrund eines Wirtschaftsüberlassungsvertrags zum Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG berechtigen, fehlt es zumindest an einer ausreichenden Vertrauensbasis für eine Disposition des Klägers. Der BFH hat bereits mehrfach entschieden, dass es bei einer ungeklärten Rechtslage keinen Vertrauenstatbestand geben kann (vgl. z.B. Urteile vom 18. Februar 1982 IV R 85/79, BFHE 135, 311, BStBl II 1982, 397; vom 10. Juni 2008 VIII R 79/05, BFHE 222, 320, BStBl II 2008, 863, und vom 14. Juli 2009 VIII R 10/07, BFH/NV 2009, 1815, jeweils m.w.N.).

e) Es ist auch nicht aus Gründen der Gleichbehandlung nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes geboten, § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG n.F. auf Wirtschaftsüberlassungsverträge entsprechend anzuwenden. Es ist den Wirtschaftsüberlassungsverträgen eigen, dass ihnen der Vermögensübergang --sei es durch Vollerwerb im Rechtssinne, sei es durch Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums--, der die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen gerade auszeichnet, fehlt. Dieser wesentliche Unterschied rechtfertigt es, beide Vertragstypen unterschiedlich zu behandeln.

2. Der Senat kann jedoch nicht abschließend beurteilen, ob und ggf. in welcher Höhe die vom Kläger geltend gemachten Altenteilsleistungen an seinen Großvater nach § 13a Abs. 3 Satz 2 EStG abziehbar sind. Feststellungen des FG zu der Frage, wie sich die geltend gemachten Versorgungsleistungen in Höhe von 6.160 € zusammensetzen, fehlen. Dies wird das FG im zweiten Rechtsgang zu klären haben. Angesichts der Tatsache, dass der Großvater des Klägers lt. Wirtschaftsüberlassungsvertrag vom 3. Oktober 1989, in den der Kläger mit Nachtrag vom 30. November 2008 eingetreten ist, lediglich 2,73 ha landwirtschaftliche Fläche und 2,95 ha hinzugepachtete Fläche überlassen hat, weist der Senat ergänzend auf § 12 EStG hin.

A. Der in den Streitjahren 2007 bis 2010 im Inland wohnende Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte in jenen Jahren als Flugzeugführer einer irischen Fluggesellschaft Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die von seinem Arbeitgeber auf diese Beträge zunächst einbehaltenen und an die irischen Finanzbehörden abgeführten Steuern wurden auf Antrag des Klägers in voller Höhe an ihn erstattet.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) unterwarf den Bruttoarbeitslohn der deutschen Besteuerung. Die Einkünfte seien wegen § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG 2002) i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 (JStG 2007) vom 13. Dezember 2006 (BGBI I 2006, 2878, BStBl I 2007, 28) --EStG 2002/2007-- (bzw. des Einkommensteuergesetzes i.d.F. der Bekanntmachung der Neufassung des Einkommensteuergesetzes vom 8. Oktober 2009, BGBl I 2009, 3366, BStBl I 2009, 1346 --EStG 2009--) --EStG 2002/2007/2009-- nicht gemäß Art. XII Abs. 3 i.V.m. Art. XXII Abs. 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Irland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuer vom 17. Oktober 1962 (BGBI II 1964, 267, BStBl I 1964, 321) --DBA-Irland 1962-- von der Bemessungsgrundlage für die Steuer in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) auszunehmen.

Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg. Das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht (FG) gab ihr unter Hinweis auf das in einer Parallelsache ergangene Senatsurteil vom 11. Januar 2012 I R 27/11 (BFHE 236, 327) durch Urteil vom 1. Juli 2013  3 K 18/13 statt. Der Senat hat die Revision auf Beschwerde des FA durch Beschluss vom 17. Dezember 2013 I B 117/13 in Anbetracht der zwischenzeitlich rückwirkend geänderten Gesetzeslage in § 50d Abs. 9 Satz 3 und § 52 Abs. 59a Satz 9 EStG 2009 nach Maßgabe des Gesetzes zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 26. Juni 2013 (Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz --AmtshilfeRLUmsG--, BGBl I 2013, 1809, BStBl I 2013, 790) --EStG 2009/2013-- zugelassen.

Das FA stützt die Revision auf Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

B. Die Vorlage an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) ist gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) i.V.m. § 80 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht geboten, weil zur Überzeugung des Senats die Regelung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 2002/2007/2009 gegen bindendes Völkervertragsrecht als materielle Gestaltungsschranke verstößt und damit der in Art. 25 GG niedergelegten Wertentscheidung des Grundgesetzes zum Vorrang der allgemeinen Regeln des Völkerrechts zuwiderläuft, ohne dass dafür ein tragfähiger Rechtfertigungsgrund vorliegt. Dadurch wird der Kläger in seinem durch Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG gewährleisteten subjektiven Grundrecht auf Einhaltung der verfassungsmäßigen Ordnung und damit auch des sog. Gesetzesvorbehalts verletzt. Der Senat ist überdies davon überzeugt, dass die rückwirkende Geltung der Vorschrift des § 50d Abs. 9 Satz 3 EStG 2009/2013, wie sie in § 52 Abs. 59a Satz 9 EStG 2009/2013 angeordnet wird, dem verfassungsrechtlich gewährten Vertrauensschutzgebot und damit dem Rechtsstaatsgebot des Art. 20 Abs. 3 GG nicht standhält.

I. Anwendung von § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/2007/2009 im Streitfall

1. Der Kläger hatte in den Streitjahren seinen Wohnsitz in Deutschland. Er unterfällt deswegen gemäß § 1 Abs. 1 EStG 2002/2009 hier mit seinem Welteinkommen der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht. Dieser Pflicht ist auch der Arbeitslohn (§ 19 EStG 2002) unterworfen, den er als Flugzeugführer für die irische Fluggesellschaft in den Streitjahren vereinnahmt hat.

2. Das Besteuerungsrecht für diesen Arbeitslohn ist in Deutschland allerdings nach Art. XII Abs. 3 i.V.m. Art. XXII Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 1 DBA-Irland 1962 von der Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer auszunehmen, weil es sich hierbei um Einkünfte aus Quellen innerhalb Irlands handelt, die in Übereinstimmung mit dem Abkommen in Irland besteuert werden können: Dass es sich um Einkünfte aus Quellen innerhalb Irlands handelt, ergibt sich aus Art. XXII Abs. 3 DBA-Irland 1962; Dienstleistungen, die eine natürliche Person ganz oder überwiegend an Bord von Luftfahrzeugen erbringt, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person betreibt, gelten danach als in diesem Vertragsstaat erbracht. Und die Vergütungen für solche Dienstleistungen können nach Art. XII Abs. 3 DBA-Irland 1962 in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet, im Streitfall also in Irland. In Deutschland verbleibt nach Art. XXII Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 2 DBA-Irland 1962 lediglich die Möglichkeit, die Einkünfte gemäß § 32b EStG 2002/2007/2009 dem Progressionsvorbehalt zu unterwerfen.

3. Jedoch wird die Freistellung jener Einkünfte nach Maßgabe des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/2007/2009 ungeachtet des Abkommens nicht gewährt, wenn die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die in diesem Staat nicht --soweit hier von Relevanz-- aufgrund ihres Wohnsitzes oder ständigen Aufenthalts unbeschränkt steuerpflichtig ist. Mit dieser Formulierung will das Gesetz erreichen, dass das Besteuerungsrecht an Deutschland zurückfällt, falls der andere Vertragsstaat als Quellenstaat von dem ihm abkommensrechtlich zugestandenen Besteuerungsrecht an bestimmten Einkünften im Rahmen der dortigen beschränkten Steuerpflicht rechtlich keinen Gebrauch macht.

Eine derartige Situation ist im Streitfall nach den tatrichterlichen und den Senat bindenden (vgl. § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) Feststellungen des FG zu der irischen Rechtslage gegeben: Irland gebührt nach Art. XII Abs. 3 DBA-Irland 1962 das Besteuerungsrecht für die in Rede stehenden Vergütungen des Klägers. Irland verzichtet nach seinem Steuerrecht aber auf die Einkommensbesteuerung. Zwar ist der leistende Arbeitgeber --hier die Fluggesellschaft-- verpflichtet, die auf den Arbeitslohn entfallende Steuer als Quellensteuer einzubehalten und an die Finanzbehörden abzuführen. Dem beschränkt Steuerpflichtigen steht indes ein Erstattungsrecht zu. Von diesem Recht hat im Streitfall der Kläger auch Gebrauch gemacht. Dass die Geltendmachung des Erstattungsanspruchs antragsgebunden ist, muss an der Regelungslage ebenso wenig ändern wie der Umstand, dass die Quellensteuerabzugspflicht temporär oder --bei unterbleibendem Erstattungsantrag-- final eine doppelte Besteuerung eines und desselben Sachverhalts in Irland und in Deutschland zur Folge haben kann. Es verbleibt ungeachtet dessen und ungeachtet des notwendigen Erstattungsantrags dabei, dass die Einkünfte nach materiellem Recht in Irland abstrakt nicht beschränkt steuerpflichtig sind und der dort einbehaltenen Quellensteuer (Lohnsteuer) sonach auch keine abgeltende Wirkung zukommt. Der Tatbestand des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/2007/2009 ist damit als solcher erfüllt.

4. Die Anwendbarkeit von § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/2007/2009 wird indessen ihrerseits durch Abs. 8 der Vorschrift ausgeschlossen.

a) Diese Vorschrift ordnet in einer mit Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 vergleichbaren Weise den Rückfall des Besteuerungsrechts an Deutschland unbeschadet einer völkerrechtlich vereinbarten Freistellung von Einkünften an, dies aber --erstens-- nur für Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit und --zweitens--, soweit der Steuerpflichtige nicht nachweist, dass der andere Vertragsstaat, dem nach dem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden. Im Streitfall steht nach den beschriebenen tatrichterlichen Feststellungen fest, dass Irland die in Rede stehenden Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit des Flugpersonals nicht in seinen Katalog beschränkt steuerpflichtiger Einkünfte aufgenommen und insofern auf den ihm eingeräumten Besteuerungszugriff nach seinem innerstaatlichen Recht verzichtet hat; der (vorübergehende) Lohnsteuereinbehalt widerspricht dem (auch hier) nicht. Das erhellt zugleich, dass der Kläger den erforderlichen Nachweis über den irischen Besteuerungsverzicht erbracht hat: Was ohnehin feststeht, muss nicht gesondert nachgewiesen werden.

b) Es verbleibt deswegen bei der Einkommensfreistellung. § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/2007/2009 ändert daran unilateral nichts. Dass die tatbestandlichen Voraussetzungen (auch) der letzteren Vorschrift erfüllt sind, ist unbeachtlich. Denn § 50d Abs. 9 Satz 3 EStG 2002/2007/2009 ordnet ausdrücklich an, dass (u.a.) "Absatz 8 ... unberührt (bleibt)". Das Gesetz akzeptiert insofern mit § 50d Abs. 8 EStG 2002 i.d.F. des Zweiten Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 15. Dezember 2003 (Steueränderungsgesetz 2003 --StÄndG 2003--, BGBl I 2003, 2645, BStBl I 2003, 710) --EStG 2002/2004/2009-- den --einseitigen-- Besteuerungsverzicht des anderen Staates (zu den Verzichtsmotiven s. Wassermeyer/Schwenke in Wassermeyer, DBA, MA Art. 15 Rz 181) als Ausübung der zwischenstaatlich vereinbarten Besteuerungszuordnung. Es ist nichts (auch nicht aus der amtlichen Gesetzesbegründung, vgl. BTDrucks 16/2712, S. 61 f.) dafür ersichtlich, dass diese Akzeptanz durch Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 im Verhältnis zu der Regelung in Abs. 8 der Vorschrift für die Situation der (nicht im Ausland erfassten) beschränkten Steuerpflicht wieder zurückgenommen werden soll. Vielmehr hat umgekehrt § 50d Abs. 8 EStG 2002/2004/2009 als die speziellere Vorschrift sowohl inhaltlich als auch in seiner gesetzessystematischen Stellung gegenüber Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 Vorrang und steht demzufolge seinerseits auch nicht unter einem entsprechenden, gegenläufigen Anwendungsvorbehalt zugunsten von § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/2007/2009. Bestätigt wird das dadurch, dass der Vorbehalt in Abs. 9 Satz 3 zum "Unberührtbleiben" von § 50d Abs. 8 EStG 2002/2004/2009 sich auf beide dort rückfallauslösenden Tatbestandsalternativen --nicht nachgewiesener Besteuerungsverzicht einerseits oder nicht nachgewiesene Steuerzahlung andererseits-- erstreckt und damit allgemein und unbedingt wirkt, anders als insoweit der nur eingeschränkte Vorrang einschlägiger DBA-Rückfallklauseln, der in § 50d Abs. 9 Satz 3 EStG 2002/2007/2009 zwar ebenfalls angeordnet wird, das aber nur für den Fall, dass die jeweilige DBA-Rückfallklausel die Freistellung von Einkünften in einem "weiter gehenden Umfang" (als § 50d Abs. 9 EStG 2002/2007/2009) einschränkt (vgl. demgegenüber allerdings die Denkschriften zu dem neu verhandelten DBA-Großbritannien sowie dem ebenfalls neu verhandelten DBA-Irland 1962, jeweils vom 30. März 2011, BTDrucks 17/2254, S. 38, und 17/6258, S. 36, wo auch insoweit ein Spezialitätenvorrang gegenüber Abs. 9 angenommen wird). Das alles ergibt sich bereits aus dem Senatsurteil in BFHE 236, 327, an dem festzuhalten ist und auf dessen Begründung im Übrigen, um Wiederholungen zu vermeiden, deshalb verwiesen wird.

Im Ergebnis ist der Senat in jenem Urteil in BFHE 236, 327 damit der im Schrifttum bis dahin nahezu einhellig vertretenen Auffassung gefolgt (z.B. Urbahns, Unternehmensteuern und Bilanzen --StuB-- 2011, 420; M. Klein/Hagena in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 50d EStG Rz 110, 124; Boochs in Lademann, EStG, § 50d Rz 411; Schönfeld in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/ Schönfeld, Außensteuerrecht, § 50d EStG Rz 142; Frotscher, EStG, § 50d Rz 190; anders Grotherr in Gosch/Kroppen/ Grotherr, DBA, Art. 23A, Art. 23B Rz 75/9). Auch das nachfolgend begleitende Schrifttum hat sich dem ganz überwiegend angeschlossen (vgl. z.B. Kempermann, Finanz-Rundschau --FR-- 2012, 467; J. Becker, Betriebs-Berater --BB-- 2014, 744; Gosch in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 50d Rz 41g; Hilbert, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2012, 405; Möhrle/Groschke, IStR 2012, 610; Stöbener/Gach, IStR 2013, 19; C. Pohl, Internationale Wirtschaftsbriefe --IWB-- 2012, 656; Urbahns, StuB 2012, 438; anders z.B. Mitschke, FR 2012, 467, sowie --aber aus Wettbewerbsgründen gegenüber deutschen Fluggesellschaften-- Sedemund/Hegner, IStR 2012, 315; Sedemund, IStR 2012, 613).

5. Auch die Vorinstanz ist dem Senatsurteil in BFHE 236, 327 gefolgt. Sie hat aber die zwischenzeitliche Rechtsentwicklung ignoriert, obschon diese zu einem anderen Ergebnis führt. Denn in Reaktion auf die Entscheidung des Senats in BFHE 236, 327 hat der Gesetzgeber des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes (vom 26. Juni 2013) das Verhältnis zwischen § 50d Abs. 8 EStG 2002/2004/2009 einerseits und § 50d Abs. 9 EStG 2002/2007/2009 andererseits neu justiert. Nunmehr bleiben nach § 50d Abs. 9 Satz 3 EStG 2009/2013 "Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sowie Absatz 8 und § 20 Absatz 2 des Außensteuergesetzes (...) unberührt, soweit sie jeweils die Freistellung von Einkünften in einem weitergehenden Umfang einschränken". Mit anderen Worten: Die bis dato nur auf Abkommensbestimmungen gemünzte Verhältnisregelung ("welche die Freistellung von Einkünften in einem weiter gehenden Umfang einschränkt") wird jetzt auf alle drei Regelungen, also neben den einschlägigen Abkommensbestimmungen gleichermaßen auf § 50d Abs. 8 EStG 2002/2004 sowie auf § 20 Abs. 2 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz --AStG--), bezogen. Nur soweit das nicht der Fall ist und der jeweils spezifische Freistellungsumfang mit jenem von § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG 2002/2007/2009 parallel läuft, treten sowohl § 50d Abs. 8 EStG 2002/2004 als auch § 20 Abs. 2 AStG hinter § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG 2002/2007/2009 zurück. Damit wird zwar nicht gänzlich zweifelsfrei (s. zutreffend Zuber/ Ditsch in Littmann/Bitz/Pust, Die Einkommensteuer, § 50d EStG Rz 172; Zech/Reinhold, IWB 2014, 384), aber doch hinreichend klar, dass beide Vorschriften --§ 50d Abs. 8 EStG 2002/2004 und § 50d Abs. 9 EStG 2002/2007/2009 im Rahmen ihrer allerdings voneinander abweichenden tatbestandlichen Erfordernisse (s. dazu Senatsbeschluss vom 19. Dezember 2013 I B 109/13, BFHE 244, 40; Zech/Reinhold, IWB 2014, 384; J. Becker, BB 2014, 744; Gosch, BFH/PR 2014, 173; Kempermann, Internationale Steuer-Rundschau --ISR-- 2014, 125; Hahn-Joecks in Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 50d Rz K 14, auch Rz K 7; einschränkend FG Berlin-Brandenburg, Zwischenurteil vom 29. April 2014  3 K 3227/13, IStR 2014, 529, mit zustimmender Anmerkung Weinschütz; Wiesemann, Entstehung und Vermeidung systembedingter doppelter Nicht- und Minderbesteuerung in Outbound-Konstellationen, 2014, S. 448 ff.)-- nebeneinander anwendbar sein sollen. Dass jene Vorschriften als solche ihren jeweiligen materiellen Regelungsbereichen nach gegenüber § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG 2002/2007/2009 spezieller sein mögen, ändert daran nichts (im Ergebnis ebenso z.B. FG Köln, Beschluss vom 18. Oktober 2013  1 V 1635/13, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2014, 204; FG Berlin-Brandenburg, Zwischenurteil in IStR 2014, 529; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 50d Rz 41g; Zuber/Ditsch in Littmann/Bitz/Pust, ebenda; wohl auch Hahn-Joecks in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 50d Rz K 19; anders Hagena/Klein, ISR 2013, 267, 273; Hasbargen/ Kemper/Franke, BB 2014, 407; Zech/Reinhold, IWB 2014, 384; Salzmann, IWB 2013, 405).

6. Auf der Grundlage der vorstehenden Regelungslage hätte die Revision Erfolg. Der erkennende Senat müsste, die Verfassungsmäßigkeit des § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG 2002/2007/2009 sowie des § 52 Abs. 59a Satz 9 i.V.m. § 50d Abs. 9 Satz 3 EStG 2009/ 2013 unterstellt, das angefochtene Urteil aufheben und die Klage abweisen.

II. Verfassungsrechtliche Beurteilung

Der Senat ist jedoch der Überzeugung, dass § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/2007/2009 gegen Völkervertragsrecht verstößt, dass für diesen Verstoß keine tragfähigen Gründe bestehen und dass der Kläger infolgedessen in seinem subjektiven Grundrecht auf die Einhaltung der verfassungsmäßigen Ordnung verletzt ist (nachfolgend unter II. 1. bis 3.). Er ist überdies davon überzeugt, dass die Vorschrift dem Gleichheitsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG widerspricht. Er ist gleichermaßen davon überzeugt, dass die in § 52 Abs. 59a Satz 9 EStG 2009/2013 angeordnete rückwirkende Anordnung der neugefassten Verhältnisbestimmung in § 50d Abs. 9 Satz 3 EStG 2009/2013 verfassungswidrig ist, weil sie das Vertrauen des Klägers in die vormals gesetzte Regelungslage verletzt (nachfolgend unter II. 4.).

1. Die in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/2007/2009 getroffene Regelung weicht von Art. XII Abs. 3 DBA-Irland 1962 und der darin völkerrechtlich zwischen beiden Staaten vereinbarten Verteilung und Zuordnung des Besteuerungsrechts ab. Sie bricht damit diese Vereinbarung und verstößt gegen den Grundsatz des pacta sunt servanda, der gewohnheitsrechtlich zu den allgemeinen Regeln des Völkerrechts gehört und der insoweit in Art. 26 und Art. 27 des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge vom 23. Mai 1969 (BGBl II 1985, 927) --WÜRV--, in innerstaatliches Recht transformiert seit Inkrafttreten des Zustimmungsgesetzes vom 3. August 1985, BGBl II 1985, 926, am 20. August 1987, BGBl II 1987, 757, kodifiziert ist. Allerdings verwandelt dieser Grundsatz die einzelnen Normen völkerrechtlicher Verträge nicht ihrerseits ebenfalls in allgemeine Regeln des Völkerrechts mit Vorrang vor innerstaatlichem Recht (vgl. BVerfG-Entscheidung vom 9. Juni 1971  2 BvR 225/69, BVerfGE 31, 145, "Milchpulver", unter Hinweis auf BVerfG-Urteil vom 26. März 1957  2 BvG 1/55, BVerfGE 6, 309, 363, "Reichskonkordat"). Vielmehr werden Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und damit hier auch das DBA-Irland 1962 in Deutschland nicht unmittelbar, sondern nach Maßgabe von Art. 59 Abs. 2 GG nur mittelbar in der Form des Zustimmungsgesetzes vom 25. März 1964 (BGBl II 1964, 266, BStBl I 1964, 321) angewendet. Das (förmliche) Zustimmungsgesetz --sei es als sog. Transformationsakt, sei es als sog. Vollzugsbefehl ("Rechtsanwendungsbefehl", so BVerfG, z.B. Beschluss vom 14. Oktober 2004  2 BvR 1481/04, BVerfGE 111, 307, "Görgülü"; Urteile vom 3. Juli 2007  2 BvE 2/07, BVerfGE 118, 244, "ISAF-Mandat"; vom 4. Mai 2011  2 BvR 2333/08, 2 BvR 2365/09, 2 BvR 571/10, 2 BvR 740/10, 2 BvR 1152/10, BVerfGE 128, 326, "Sicherungsverwahrung I und II"; vgl. umfassend und zum Diskussionsstand Rauschning in Dolzer/Vogel/Großhof, Bonner Kommentar zum Grundgesetz, Art. 59 Rz 137 ff., 144 f., m.w.N.)-- ist ein einseitiger Akt des deutschen Gesetzgebers. Das Abkommen erhält dadurch innerstaatlich den Rang eines einfachen Bundesgesetzes, das infolge der normhierarchischen Gleichrangigkeit mit Vorbehalten versehen, aufgehoben oder geändert werden kann. Ob durch einen Vorbehalt bzw. durch die Aufhebung oder Änderung Völkerrecht verletzt würde, ist eine andere Frage, die die formale Wirksamkeit des Vorbehalts bzw. der Aufhebung oder Änderung nicht berührt. Aus § 2 (nunmehr § 2 Abs. 1) der Abgabenordnung ergibt sich nichts anderes, weil die Vorschrift nicht den Fall betrifft, dass der Gesetzgeber --wie in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/2007/2009 geschehen-- ausdrücklich eine vom Zustimmungsgesetz abweichende Regelung trifft; es gilt dann vielmehr der Grundsatz des lex posterior derogat legi priori. Art. 25 GG ist insoweit nicht angesprochen, weil Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht zu den allgemeinen Regeln des Völkerrechts gehören und auch nicht unter Art. 79 Abs. 1 GG fallen, weshalb die Einfügung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/2007/ 2009 kein den Art. 25 GG im Einzelfall mit der qualifizierten Mehrheit des Art. 79 Abs. 2 GG änderndes Gesetz voraussetzt. Schließlich gilt im Bereich des Art. 59 Abs. 2 GG kein "Alles-oder-nichts-Prinzip". Der innerstaatliche Gesetzgeber ist im Prinzip frei darin, im Zustimmungsgesetz Vorbehalte gegenüber der Anwendung bestimmter Abkommensvorschriften zu verankern.

2. Wegen dieser Ausgangslage entspricht es herkömmlicherweise bis heute der wohl überwiegenden Rechtsauffassung im Schrifttum, dass der unilaterale "Bruch" des völkervertragsrechtlich Vereinbarten --das sog. Treaty overriding-- zwar aus rechtspolitischer Sicht unerfreulich, dass darin aber kein verfassungsrelevanter Vorgang zu sehen ist (so z.B. Bron, IStR 2007, 431; Musil, Recht der internationalen Wirtschaft --RIW-- 2006, 287; derselbe, FR 2012, 149, 151; derselbe IStR 2014, 192; Stein, IStR 2006, 505; Hahn, IStR 2011, 863; Frotscher, Steuerberater-Jahrbuch --StbJb-- 2009/2010, S. 151; derselbe in Spindler/Tipke/Rödder [Hrsg.], Steuerzentrierte Rechtsberatung, Festschrift für Harald Schaumburg, 2009, S. 687; derselbe, IStR 2009, 866; Jansen/Weidmann, IStR 2010, 596; Brombach-Krüger, Die Unternehmensbesteuerung --Ubg-- 2008, 324; Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 1 Rz A 516a; Lehner, FR 2011, 1087; derselbe, IStR 2011, 733; derselbe, IStR 2014, 189; derselbe in Isensee/Kirchhof [Hrsg.], Handbuch des Staatsrechts der Bundesrepublik Deutschland, Band XI Internationale Bezüge, 3. Aufl., 2013, § 251 Rz 56 ff.; Bernhardt in Isensee/Kirchhof, a.a.O., Band VII Normativität und Schutz der Verfassung, Internationale Beziehungen, 1. Aufl., 1992, § 174, S. 571; Hofmann, Deutsches Verwaltungsblatt 2013, 215; Rojahn in v. Münch/ Kunig, GGK, Band I, 6. Aufl., 2012, Art. 24 Rz 5; Heger, Steuer und Wirtschaft International --SWI-- 2011, 95; Karla, Steueranwaltsmagazin --SAM-- 2011, 181; Mitschke, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2011, 2221; Wichmann, FR 2011, 1082; Thiemann, Juristenzeitung --JZ-- 2012, 908; Lampert, Doppelbesteuerungsrecht und Lastengleichheit, 2010, passim; derselbe, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht --NVwZ-- 2013, 195; Wiesemann, a.a.O., S. 345 ff.; Frau/Trinks, Die öffentliche Verwaltung 2013, 228; C. Pohl, ISR 2014, 158; Schwenke, FR 2012, 443; derselbe in Baumhoff/Schönfeld [Hrsg.], Doppelbesteuerungsabkommen – Nationale und internationale Entwicklungen, Forum der Internationalen Besteuerung, Band 41, 2012, S. 23 f.; Ismer/Baur, IStR 2014, 421; Rehr, Zur Verfassungswidrigkeit des Treaty Override, derzeit noch unveröffentlichte Bachelorarbeit der Bucerius Law School, April 2014). Dem hat sich der erkennende Senat in seiner früheren Spruchpraxis angeschlossen (vgl. z.B. Urteil vom 13. Juli 1994 I R 120/93, BFHE 175, 351, BStBl II 1995, 129, dort m.w.N. zur älteren Literatur; Beschluss vom 17. Mai 1995 I B 183/94, BFHE 178, 59, BStBl II 1995, 781).

3. Der Senat möchte an dieser Spruchpraxis --erneut und übereinstimmend mit seinen bereits an das BVerfG gerichteten Vorlagebeschlüssen vom 10. Januar 2012 I R 66/09 (BFHE 236, 304), dort betreffend die Regelung in § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2003, sowie vom 11. Dezember 2013 I R 4/13 (BFHE 244, 1), dort betreffend die Regelungen in § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 (JStG 2009) vom 19. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74), bzw. i.d.F. der Bekanntmachung der Neufassung des Einkommensteuergesetzes vom 8. Oktober 2009 und in § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 i.d.F. des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes-- nicht festhalten. Er ist vielmehr der Überzeugung, dass die bislang vertretene Einschätzung den verfassungsrechtlichen Vorgaben und Anforderungen nicht gerecht wird.

a) Grund dafür gibt ihm die ursprünglich vor allem von Vogel angefachte (z.B. in Cagianut/Vallender [Hrsg.], Steuerrecht, Ausgewählte Probleme am Ende des 20. Jahrhunderts, Festschrift für Ernst Höhn, 1995, S. 461 ff.; in JZ 1997, 161; in Blankenagel/Pernice/Schulze-Fielitz [Hrsg.], Verfassung im Diskurs der Welt, Festschrift für Peter Häberle, 2004, S. 481 ff.; in IStR 2005, 29, und in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Einl. Rz 193 ff., 205) und in den letzten Jahren wieder aufgeflammte intensive Diskussion (z.B. Rust/Reimer, IStR 2005, 843; Jankowiak, Doppelte Nichtbesteuerung im Internationalen Steuerrecht, 2009, S. 219 ff. und passim; Bron, IStR 2007, 431; Musil, RIW 2006, 287; derselbe, FR 2012, 149, 151; derselbe, IStR 2014, 192; Stein, IStR 2006, 505; Hahn, IStR 2011, 863; Kempf/Bandl, Der Betrieb --DB-- 2007, 1377; Rust, Die Hinzurechnungsbesteuerung, 2007, S. 108 ff.; Gosch, IStR 2008, 413; derselbe in Kirchhof, a.a.O., § 50d Rz 25; Frotscher, StbJb 2009/2010, S. 151; derselbe in Spindler/Tipke/Rödder, a.a.O., S. 687; derselbe, IStR 2009, 593, sowie IStR 2009, 866; Salzmann, IWB 2014, 226; Schaumburg, IStR, 3. Aufl., Rz 3.24 ff.; Jansen/Weidmann, IStR 2010, 596; Brombach-Krüger, Ubg 2008, 324; Heger, SWI 2011, 95; Karla, SAM 2011, 181; Mitschke, DStR 2011, 2221; Wichmann, FR 2011, 1082; Lehner, FR 2011, 1087; derselbe, IStR 2011, 733; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 2 AO Rz 5a; Wiesemann, a.a.O., S. 345 ff.; Wassermeyer/Schönfeld in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 20 AStG Rz 41 ff.; Lüdicke, Überlegungen zur deutschen DBA-Politik, 2008, S. 34 ff., 87 ff. und passim; M. Lang in Lehner, Reden zum Andenken an Klaus Vogel, 2010, S. 59 ff.; Rauschning in Bonner Kommentar zum Grundgesetz, a.a.O., Art. 59 Rz 137 ff., 143; Vöneky in Isensee/Kirchhof, a.a.O., Band XI, § 236 Rz 33; F. Becker, NVwZ 2005, 289; Oellerich in Beermann/Gosch, AO § 2 Rz 86 ff.; Hahn-Joecks in Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, a.a.O., Rz A 35 ff.), welche ihrerseits an die zwischenzeitliche Entwicklung der Rechtsprechung des BVerfG anknüpft. Diese Rechtsprechung wird markiert durch die Beschlüsse in BVerfGE 111, 307 (319) --den sog. Görgülü-Beschluss-- sowie vom 26. Oktober 2004  2 BvR 955/00, 2 BvR 1038/01 (BVerfGE 112, 1) --den sog. Alteigentümer-Beschluss-- sowie --nachfolgend darauf aufbauend-- das Urteil in BVerfGE 128, 326 in Sachen "Sicherungsverwahrung I und II".

Das BVerfG bestätigt in diesen Entscheidungen die aus dem Rechtsstaatsprinzip abzuleitende Verpflichtung aller staatlichen Organe zur Beachtung der Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten (BGBl II 2010, 1198), die kraft Zustimmung gemäß Art. 59 Abs. 2 GG --nicht anders als ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (hier das DBA-Irland 1962)-- in den Rang eines innerstaatlichen Bundesgesetzes überführt worden ist (vgl. z.B. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 111, 307, 316 f.; Urteil in BVerfGE 128, 326). Es äußert sich dahin, dass der Gesetzgeber von Verfassungs wegen gehalten ist, Völkervertragsrecht zu beachten, wenn nicht ausnahmsweise die Voraussetzungen vorliegen, von denen das BVerfG die Zulässigkeit der Abweichung vom Völkervertragsrecht abhängig macht. Darauf aufbauend ergibt sich aus Sicht des BVerfG in dem sog. Alteigentümer-Beschluss die Verpflichtung aller Staatsorgane, "die die Bundesrepublik Deutschland bindenden Völkerrechtsnormen zu befolgen und Verletzungen nach Möglichkeit zu unterlassen". Aus diesen Erkenntnissen ist --aus Sicht des erkennenden Senats zu Recht-- der Umkehrschluss gezogen worden: Der Gesetzgeber wird von Verfassungs wegen (und damit basierend auf dem Rechtsstaatsgebot des Art. 20 Abs. 3 GG) in die Pflicht genommen, Völkervertragsrecht zu beachten. Die prinzipielle Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes ist vorrangig. Sie nimmt dem Gesetzgeber --in Abkehr von der bisherigen (und früher auch vom BVerfG vertretenen, s. sub B.II.1. und 2.) Sichtweise-- "die Verfügungsmacht über den Rechtsbestand" (so --mit allerdings noch anderem Ergebnis-- BVerfG-Urteil in BVerfGE 6, 309, 363) und wirkt für den Gesetzgeber unbeschadet dessen demokratisch-legitimierten Rechtssetzungsbefugnissen als unmittelbar bindendes Gebot wie als materiell-rechtliche "Sperre". Ausnahmen bedürfen einer besonderen Rechtfertigung. Die Voraussetzungen dafür sind eng; im sog. Alteigentümer-Beschluss wird dies präzisiert: Rechtfertigungsgründe sind die Beachtung der Menschenwürde, die Beachtung der Grundrechte. Das BVerfG verschiebt damit nicht die Rangfolge zwischen Zustimmungs- und speziellem Steuergesetz; es formt und bestimmt jedoch die inhaltlichen, die materiellen Maßstäbe für das, was an Spezielle(re)m zulässig ist und weist methodisch den Weg zu einer Erforderlichkeitsprüfung. Als "in diesem Sinne rechtsstaatlich kann Art. 59 Abs. 2 GG daher nur dergestalt gedeutet werden, dass der Gesetzgeber" mit der Umsetzung "über seine Gesetzgebungskompetenzen verfügt und dadurch seine ungebundene Normsetzungsautorität in dem Maße, das der völkerrechtliche Vertrag vorgibt, einbüßt" (so Rust, a.a.O., S. 108 ff.). Ein Bruch des Völkervertragsrechts ist ausnahmsweise innerstaatlich bindend, "sofern nur auf diese Weise ein Verstoß gegen tragende Grundsätze der Verfassung abzuwenden ist". Damit weist das BVerfG den methodischen Weg zur Anwendung des Erforderlichkeitsgrundsatzes auch für ein Treaty override: Es kommt für den Ausgleich der widerstreitenden Verfassungsprinzipien von Rechtsstaat und Demokratie darauf an, ob dem Gesetzgeber gegenüber dem Vertragsbruch ein gleich sicheres, aber milderes Mittel zu Gebote steht (so Rust, ebenda; im Ergebnis ebenso z.B. Rust/Reimer, IStR 2005, 843; Jankowiak, a.a.O., S. 219 ff. und passim; Gosch, IStR 2008, 413; derselbe in Kirchhof, a.a.O., § 50d Rz 25; Schaumburg, a.a.O., Rz 3.24 ff.; Kempf/Bandl, DB 2007, 1377; Wassermeyer/ Schönfeld in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 20 AStG Rz 41 ff.; Oellerich in Beermann/Gosch, AO § 2 Rz 89 f.; Rauschning in Bonner Kommentar zum Grundgesetz, a.a.O., Art. 59 Rz 137 ff., 143; Zech/Reinhold, IWB 2014, 384; s.a. Hahn-Joecks in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., Rz A 35 ff.).

b) Der Senat macht sich diese Überlegungen zu eigen. Er erkennt in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/2007/2009 einen Völkerrechtsverstoß, der sich nicht nur im Sinne einer möglichen völkerrechtsfreundlichen Normauslegung auswirkt, sondern der in dem prinzipiellen Vorrang des Abkommens begründet ist und der aus verfassungsrechtlicher Sicht die Nichtigkeit der "abkommensüberschreibenden" unilateralen Vorschrift nach sich zieht.

aa) Bei § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/2007/2009 handelt es sich um ein Treaty override: Völkerrechtlich haben Deutschland und Irland sich für Vergütungen, die an das Flugpersonal für die an Bord der Luftfahrzeuge erbrachten Dienstleistungen gezahlt werden, auf die Freistellungsmethode und auf das Quellenprinzip verständigt, und die Vergütungen können danach unter den im Streitfall festgestellten Gegebenheiten in jenem Vertragsstaat besteuert werden, in dem sich der Ort der Geschäftsleitung des Unternehmens befindet, das die Luftfahrzeuge betreibt. Das ist hier für den Kläger Irland. Die beschriebene Freistellung ist in Deutschland vorbehaltlos und unbedingt vereinbart und ebenso vorbehaltlos und unbedingt kraft Zustimmung in nationales Recht überführt worden. In Einklang damit fehlt es insoweit an einer abkommenseigenen Rückfallklausel --einer sog. subject to tax-Klausel-- zugunsten des Ansässigkeitsstaats des Arbeitnehmers.

bb) Eine Rechtfertigung für den Völkerrechtsverstoß erkennt der vorlegende Senat nicht.

aaa) Ausweislich der amtlichen Gesetzesmaterialien (BTDrucks 16/2712, S. 61 f.) ging es dem Gesetzgeber bei der Regelung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/2007 im Kern um die Gleichbehandlung von inländischen und ausländischen Steuerpflichtigen. Andernfalls gelange man "zu einer dem Sinn und Zweck der Freistellungsmethode widersprechenden Nichtbesteuerung (...), wenn das DBA dem anderen Vertragsstaat das Besteuerungsrecht zuweist, dieser Staat sich jedoch an der Besteuerung der Einkünfte gehindert sieht, weil sein innerstaatliches Recht die Besteuerung" --so nach Maßgabe von § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/2007/2009-- "nicht erfasst". Vor diesem Hintergrund sei es nicht nur gerechtfertigt, sondern auch geboten, die Freistellung der Einkünfte auszuschließen.

Dieses Gesetzesziel mag vor dem Hintergrund des allgemeinen Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 GG hinnehmbar erscheinen. Es blendet indessen aus, dass sich eine derartige Gleichheit vor dem Hintergrund der abkommensrechtlich verbindlich eingegangenen Vereinbarungen nicht rechtfertigen lässt. Aus Verfassungssicht darf nicht außer Acht gelassen werden, dass ausschließlich im Inland tätige Steuerpflichtige in einem anderen Regelungszusammenhang agieren. Gleiches gilt für Steuerpflichtige, welche zwar im Ausland agieren, jedoch in einem Staat, mit dem Deutschland sich abkommensrechtlich auf die sog. Anrechnungsmethode verständigt hat. Solchen Steuerpflichtigen steht keine Steuerfreistellung zu. Richtigerweise muss deswegen auch die maßgebende Vergleichsgruppe eine andere sein: Derjenige Steuerpflichtige, der unter den Voraussetzungen der abkommensrechtlich vereinbarten Freistellungsmethode Einkünfte vereinnahmt, die aus dem jeweils anderen Vertragsstaat stammen, kann nur mit ebensolchen Personen verglichen werden. Mit Steuerpflichtigen, die ausschließlich über entsprechende Inlandsbeziehungen verfügen oder die mit ihren Auslandseinkünften unter Anrechnung einer ausländischen Steuer im Inland besteuert werden, sind Steuerpflichtige mit einschlägigen, freigestellten Auslandseinkünften so gesehen bereits im Ausgangspunkt ebenso wenig vergleichbar, wie dies beschränkt und unbeschränkt Steuerpflichtige sind (vgl. BVerfG, Beschluss vom 12. Oktober 1976  1 BvR 2328/73, BVerfGE 43, 1, BStBl II 1977, 190; s. auch Beschlüsse vom 24. Februar 1989  1 BvR 519/87, Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer 1990, 359; vom 9. Februar 2010  2 BvR 1178/07, IStR 2010, 327; s. vor diesem Hintergrund zur gleichheitsrechtlichen Unvereinbarkeit der Methode der Freistellung und der Methode der Anrechnung als beiderseitige Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auch den Antrag des österreichischen Verwaltungsgerichtshofs vom 24. Oktober 2013 A 2013/0010 an den österreichischen Verfassungsgerichtshof, abrufbar unter www.vwgh.gv.at/rechtsprechung/2010150039.pdf?458h7x). Es ist hier wie dort allein sachgerecht, die inländische (Gesamt-) Leistungsfähigkeit von der ausländischen (Teil-)Leistungsfähigkeit zu trennen und beide Leistungsfähigkeiten im jeweiligen Kontext einerseits mit dem Welteinkommensprinzip, andererseits mit dem Territorialitätsprinzip und als deren Konkretisierung und Ausformung zu erkennen (zutreffend Jankowiak, a.a.O., S. 100 ff., m.w.N.). Der Gesetzgeber mag grundsätzlich gleichwohl legitimiert sein, eine ggf. weiter gehende Gleichbehandlung anzustreben und dafür andere Vergleichsgruppen als maßgebend zu bestimmen (so zutreffend insbesondere Wiesemann, a.a.O., S. 362 ff.). Doch ist seine diesbezügliche Befugnis eingeschränkt, wenn er sich anderweitig völkerrechtlich gebunden hat. Die Gleichbehandlung lässt sich in Anbetracht dessen in verfassungskonformer Weise immer nur im Rahmen einer möglichen --völkerrechtlich-autonomen-- Abkommensauslegung erreichen. Sie kann jedoch nicht darüber hinausgehen und verbietet sich, wenn der Abkommenstext und die Abkommenssystematik eine solche Auslegung ausschließen (teilweise weiter gehend Lampert, a.a.O., passim, bezogen auf konkrete Qualifikationsdivergenzen S. 279 ff.; u.U. auch Lang in Achatz [Hrsg.], Internationales Steuerrecht, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft --DStJG--, Bd. 36 [2013], S. 7), und das ist die Situation im Streitfall.

bbb) Im Übrigen ist ohnehin zu bezweifeln, dass den Gesetzgeber solche Gleichheitsüberlegungen prägend geleitet haben. Denn er gibt in diesem Zusammenhang seine wahren Beweggründe für die Abkommensüberschreibung zu erkennen (BTDrucks 16/2712, S. 61): Geboten sei diese nämlich, um andernfalls drohende Steuerausfälle zu verhindern, überdies und "vor allem, weil die Freistellungsmethode durch entsprechende Gestaltungen gezielt eingesetzt wird, um 'doppelte' Nichtbesteuerungen zu erreichen". Letzteres ist für die hier zu beurteilende Situation des bei der irischen Fluggesellschaft angestellten Klägers von vornherein ausgeschlossen. Und weshalb dieser trotz der bilateral vereinbarten Freistellung und der (wohl bewussten) Entscheidung des irischen Gesetzgebers, auf das ihm zugewiesene (Quellen-)Besteuerungsrecht (partiell) zu verzichten, in Deutschland befürchtete Steuerausfälle ausgleichen sollte, lässt sich nicht belastbar begründen. Hätten den vertragsbeteiligten Staaten solche Fiskalzwecke vor Augen gestanden, hätten sie sich entweder auf eine Anrechnungsmethode verständigen oder auf den Abschluss eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in Gänze verzichten müssen. Das erhellt augenfällig, dass es Deutschland letzten Endes darum geht, dem anderen Vertragsstaat zugewiesenes Besteuerungssubstrat in vertragswidriger Weise zu okkupieren. Und dass die Anrechnungsmethode der Freistellungsmethode als solche gleichwertig ist, taugt in diesem Zusammenhang ebenso wenig als tragfähiges Gegenargument, wie die Erkenntnis, dass Deutschland sich "mit der grundsätzlichen Vereinbarung der Freistellungsmethode seiner eigenen Steuersouveränität in Bezug auf internationale Sachverhalte (nicht) vollständig begeben" hätte (so aber Wiesemann, a.a.O., S. 444 ff.). Beide Argumente sind eo ipso richtig, beide Argumente überzeugen in der Debatte über die verfassungsrechtliche Zulässigkeit des Treaty override im Allgemeinen und der entsprechenden Beurteilung von § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/2007/2009 im Besonderen aber nur dann, wenn man der völkerrechtlichen Verständigung die hier zugrunde gelegte Verbindlichkeit abspricht.

ccc) Schließlich ist nicht erkennbar, dass Deutschland gezwungen gewesen wäre, mittels der in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/2007/2009 getroffenen Neuregelung beschleunigt --und deswegen unilateral und ohne beschwerliche Nach- oder Neuverhandlungen mit dem anderen Vertragsstaat-- auf einen besonderen Missstand oder einen in besonderer Weise zutage tretenden Steuerausfall bei der Besteuerung von Arbeitslöhnen in grenzüberschreitenden Zusammenhängen zu reagieren. Abgesehen davon, dass --wie vorstehend unter bbb) aufgezeigt-- der hier zu beurteilenden Sachverhaltskonstellation keine irgendwie geartete Gestaltungsrelevanz und Reaktionsdringlichkeit zukam, hätte dem Gesetzgeber jedenfalls für das DBA-Irland 1962 (wie in Übereinstimmung mit Art. 31 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development [OECD] auch nach den meisten anderen deutscherseits geschlossenen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung) aber auch zweifelsfrei ein anderweitiges, milderes Mittel der Reaktion zur Verfügung gestanden: Es war nach Art. XXVIII Satz 1 und 2 DBA-Irland 1962 bis einschließlich 30. Juni jedes Kalenderjahres zum Ende eines Kalenderjahres einseitig kündbar. Deutschland wäre also sehr wohl in der Lage gewesen, auch kurzfristig handeln zu können. Dass eine derartige Kündigung für den Steuerpflichtigen in der "Saldobetrachtung" immer auch mit steuerlichen Nachteilen verbunden sein kann, steht auf einem anderen Blatt und stellt kein taugliches Gegenargument dar (ebenso Vöneky in Isensee/Kirchhof, a.a.O., Band XI, § 236 Rz 33; anders Wiesemann, a.a.O., S. 364; Cloer/Trinks, IWB 2012, 402, 405; Ismer/Baur, IStR 2014, 421, 424; skeptisch auch Lang, DStJG, Bd. 36 [2013], S. 7, 12 f., dort auch zu den möglichen Konsequenzen einer etwaigen Verfassungsakzeptanz des Treaty overriding).

Deutschland hätte dann auch versuchen können, in bilateralen Verhandlungen sein Interesse an einer "kupierten" Freistellung und an einer Vermeidung der doppelten Nichtbesteuerung so durchzusetzen, wie das beispielsweise in der (ministeriellen) "Verhandlungsgrundlage für Doppelbesteuerungsabkommen im Bereich der Steuern vom Einkommen und Vermögen" vom 17. April 2013, Stand: 22. August 2013 (abgedruckt in IStR, Beihefter 10/2013 unter II. und berichtigt in IStR 2014, 440), dort in Art. 22 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b, niedergelegt und wie das konkret bezogen auf Irland auch umgesetzt worden ist: Deutschland und Irland haben zwischenzeitlich das Abkommen neu verhandelt. Zwar enthält das neu vereinbarte und am 28. November 2012 in Kraft getretene (BGBl II 2013, 332, BStBl I 2013, 487) Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Irland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 30. März 2011 (BGBl II 2011, 1043, BStBl I 2013, 472) --DBA-Irland 2011-- eine entsprechende Rückfallklausel. Nach Art. 23 Abs. 2 Buchst. a Satz 1 DBA-Irland 2011 hängt die Freistellung der Einkünfte, die in Irland besteuert werden können, davon ab, dass sie in Irland auch tatsächlich besteuert werden. In Einklang damit hat Irland seit dem Veranlagungszeitraum 2011 sein nationales Recht geändert; seitdem wird in Irland beschränkt steuerpflichtiges Flugpersonal, das bei irischen Fluggesellschaften angestellt ist, mit seinen dafür empfangenen Vergütungen dort tatsächlich besteuert (s. im Einzelnen Zech/Reinhold, IWB 2014, 384; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 5. Dezember 2012, BStBl I 2012, 1248).

Gerade an der Abkommenslage mit Irland wird exemplarisch, dass es andere Möglichkeiten als den Vertragsbruch gibt, eine unerwünschte doppelte Nichtbesteuerung trotz vereinbarter Freistellungsmethode zu vermeiden. Des einseitigen Vorgehens über ein Treaty override bedarf es dafür nicht.

ddd) Schließlich trifft es auch nicht zu, wie aber zuweilen kritisch bemerkt wird, dass "das Zusammenspiel von autonomer Auslegung, vermeintlicher Verfassungsfestigkeit und Verneinung völkerrechtlicher Flexibilitätsmechanismen (...) dazu führen (würde), dass die Judikative weitgehend unabänderlich zur Inhaltsbestimmung von DBA ermächtigt würde" (so aber Ismer/ Baur, IStR 2014, 421, 427). Exekutive und Legislative sind darin frei, völkerrechtlich verbindlich zu verhandeln und das Vereinbarte umzusetzen. Sie sind wie aufgezeigt, auch darin frei, das zwischenstaatlich Vereinbarte abzuwandeln und sich durch eine spätere zwischenstaatliche "Übung" für die Zukunft auf eine bestimmte Handhabung einzelner Bestimmungen zu verständigen. Die Gerichte hätten eine solche Handhabung durchaus zu berücksichtigen (vgl. Art. 31 Abs. 3 WÜRV; s. dazu z.B. Senatsurteil vom 2. September 2009 I R 90/08, BFHE 226, 267, BStBl II 2010, 394, m.w.N.). Vorbehaltlich einer Rechtfertigung im Einzelfall ist der Gesetzgeber zur Überzeugung des Senats aber aus den beschriebenen Gründen nicht darin frei, das völkerrechtlich Vereinbarte einseitig zu konterkarieren. Dass es Sache der Judikative ist, Gesetze auszulegen, ist davon unabhängig (s. dazu zuletzt bezogen auf die Frage danach, ob einer Vorschrift konstitutiver oder lediglich deklaratorischer Charakter zukommt, BVerfG-Beschluss vom 17. Dezember 2013  1 BvL 5/08, BGBl I 2014, 255).

c) Im Ergebnis überwiegt demnach das rechtsstaatliche Interesse an der Einhaltung der völkerrechtlichen Verpflichtungen (s. ebenso Vorlagebeschlüsse des Senats in BFHE 236, 304, sowie in BFHE 244, 1, jeweils m.w.N.). § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/2007/2009 steht zur Überzeugung des Senats nach allem nicht mit der verfassungsmäßigen Ordnung in Einklang. Die zitierte, vom BVerfG (im Beschluss in BVerfGE 111, 307, 319) dem Gesetzgeber zugestandene Ausnahme, "Völkervertragsrecht (...) nicht (zu beachten), sofern nur auf diese Weise ein Verstoß gegen tragende Grundsätze der Verfassung abzuwenden ist", liegt bei der Abgrenzung der Tatbestände im Steuerrecht im Allgemeinen (s. auch z.B. BVerfG, Beschluss vom 14. Mai 1986  2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200, 272: "keinen zwingenden Grund des gemeinen Wohls") und bei der hier in Rede stehenden Vorschrift des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/2007/2009 im Besonderen nicht vor. Der Senat erkennt in Anbetracht dessen keine andere Möglichkeit, dem klägerischen Begehren abzuhelfen. Insbesondere erscheint ihm als nicht gangbar, die ihrem Wortlaut nach insoweit unmissverständliche Regelung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/2007/2009 vermittels eines völkerrechtsfreundlichen und damit zugleich verfassungskonformen Normenverständnisses im Sinne dieses Begehrens auszulegen. Das gilt auch für die vom FG Hamburg (im Urteil vom 21. August 2013  1 K 87/12, EFG 2013, 1932) befürwortete methodische Überlegung, dass das später ergangene unilaterale "Treaty override" einer vorangegangenen Abkommensregelung über die Freistellung bestimmter Einkünfte im Hinblick auf den Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes und die lex-posterior-Regel durch Regelungen eines später erlassenen Abkommens verdrängt werde. Unabhängig davon, ob man sich dem anschließen könnte (der Senat hat das gegen das FG-Urteil angestrengte Revisionsverfahren allerdings durch Beschluss vom 31. März 2014 I R 64/13 gemäß § 74 Abs. 1 FGO ausgesetzt), scheiden solche Überlegungen für den Streitfall bezogen auf das bereits im Jahre 1963 in Kraft getretene DBA-Irland 1962 von vornherein aus.

d) Verstößt § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/2007/2009 damit aber in gleichheitswidriger Weise gegen vorrangiges Völkervertragsrecht, so löst dies zugleich einen Verstoß gegen die verfassungsmäßige Ordnung aus, die in Art. 20 Abs. 3 GG Handlungsmaßstab und Bindung für die Gesetzgebung ist und woraus dem betroffenen Steuerpflichtigen, hier dem Kläger, wiederum aus der allgemeinen Handlungsfreiheit des Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG ein subjektives Recht auf Beachtung jener Ordnung erwächst (s. bereits Senatsbeschlüsse in BFHE 236, 304, sowie in BFHE 244, 1, jeweils m.w.N.; s. auch Gosch, IStR 2008, 413; anders z.B. Wiesemann, a.a.O., S. 364 f.).

4. Der Senat ist schließlich der Überzeugung, dass die Neuregelung in § 50d Abs. 9 Satz 3 EStG 2009/2013 insoweit nicht dem Rechtsstaatsgebot des Art. 20 Abs. 3 GG standhält, als sie nach § 52 Abs. 59a Satz 9 EStG 2009/2013 in allen Fällen anzuwenden ist, in denen die Einkommen- oder Körperschaftsteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt worden ist. Es handelt sich bei der Regelungsanordnung bezogen auf den Streitfall (Streitjahre 2007 bis 2010) um sog. echte Rückwirkungen. Diese Rückwirkungen sind nicht zulässig; sie verletzen in verfassungsrechtlich nicht hinnehmbarer Weise das in einem Rechtsstaat prinzipiell geschützte Vertrauen des Bürgers in die gesetzte Rechtsordnung und widersprechen damit dem Rechtsstaatsgebot des Art. 20 Abs. 3 GG (ebenso z.B. FG Köln, Beschluss in EFG 2014, 204; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 50d Rz 41g; Hahn-Joecks in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 50d Rz K 5, K 21; Hasbargen/Kemper/Franke, BB 2014, 407, 409; Wiesemann, a.a.O., S. 409 ff.; anders z.B. FG Berlin-Brandenburg, Zwischenurteil in IStR 2014, 529, mit zustimmender Anmerkung Weinschütz).

a) Das Rechtsstaatsprinzip und die Grundrechte begrenzen die Befugnis des Gesetzgebers, Rechtsänderungen vorzunehmen, die an Sachverhalte der Vergangenheit anknüpfen. Die Verlässlichkeit der Rechtsordnung ist eine Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen (vgl. BVerfG-Urteil vom 5. Februar 2004  2 BvR 2029/01, BVerfGE 109, 133, 180; BVerfG-Beschluss in BGBl I 2014, 255). Dabei findet das Rückwirkungsverbot seinen Grund im Vertrauensschutz (vgl. BVerfG-Beschluss vom 15. Oktober 1996  1 BvL 44/92, 1 BvL 48/92, BVerfGE 95, 64, 86 f.). Das grundsätzliche Verbot der echten Rückwirkung greift daher aber auch nur dann ein, wenn eine gesetzliche Regelung dazu geeignet war, Vertrauen auf ihren Fortbestand in vergangenen Zeiträumen zu erwecken (vgl. BVerfG-Entscheidungen vom 27. Juni 1961  1 BvL 26/58, BVerfGE 13, 39, 45 f.; vom 23. März 1971  2 BvL 2/66, 2 BvR 168/66, 2 BvR 196/66, 2 BvR 197/66, 2 BvR 210/66, 2 BvR 472/66, BVerfGE 30, 367, 389). Entscheidend ist, ob die bisherige Regelung bei objektiver Betrachtung geeignet war, ein Vertrauen der betroffenen Personengruppe auf ihren Fortbestand zu begründen (vgl. BVerfG-Entscheidung vom 20. Oktober 1971  1 BvR 757/66, BVerfGE 32, 111, 123). Die Fundierung im Vertrauensschutz zeichnet zugleich die Grenze des Rückwirkungsverbotes vor (vgl. BVerfG-Entscheidung in BVerfGE 32, 111, 123; BVerfG-Beschluss vom 25. Mai 1993  1 BvR 1509/91, 1 BvR 1648/91, BVerfGE 88, 384, 404; BVerfG-Urteil vom 23. November 1999  1 BvF 1/94, BVerfGE 101, 239, 266; BVerfG-Beschluss in BGBl I 2014, 255). Dieses greift ausnahmsweise dann nicht ein, wenn sich kein schutzwürdiges Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts für vergangene Zeiträume bilden konnte (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 88, 384, 404; in BVerfGE 95, 64, 86 f.; BVerfG-Urteil in BVerfGE 101, 239, 263), etwa wenn die Betroffenen mit einer Änderung einer unklaren und verworrenen Rechtslage rechnen mussten, oder wenn das bisherige Recht derart systemwidrig und unbillig war, dass ernsthafte Zweifel an seiner Verfassungsmäßigkeit bestanden (vgl. BVerfG-Entscheidung in BVerfGE 30, 367, 388; vgl. auch BVerfG-Beschlüsse in BGBl I 2014, 255, und vom 21. Juli 2010  1 BvL 11/06, 1 BvL 12/06, 1 BvL 13/06, 1 BvR 2530/05). Davon abzugrenzen sind aber schlicht auslegungsbedürftige Gesetze. Nicht jede Auslegungsbedürftigkeit und -problematik ist geeignet, die Entstehung schutzwürdigen Vertrauens zu verhindern oder solches Vertrauen zu zerstören. Vielmehr müssen qualifizierende Umstände hinzutreten. Solche Umstände liegen etwa dann vor, wenn auch unter Berücksichtigung von Wortlaut, Systematik und Normzweck völlig unverständlich ist, welche Bedeutung die fragliche Norm haben soll (BVerfG-Beschluss in BGBl I 2014, 255).

b) Von Letzterem kann unter den Gegebenheiten des Streitfalls keine Rede sein. § 50d Abs. 9 Satz 3 EStG 2002/2007/2009 mag auslegungsbedürftig gewesen sein. Die Vorschrift war aber weder "völlig unverständlich" noch "systemwidrig und verworren". Soweit die Frage des Verhältnisses von § 50d Abs. 8 EStG 2002/2004 zu § 50d Abs. 9 EStG 2002/2007/2009 vormals überhaupt diskutiert wurde, entsprach das Meinungsbild einhellig dem Senatsurteil in BFHE 236, 327. Eine "Verworrenheit" lässt sich auch nicht daraus ableiten, dass die Vorinstanz zu jenem Urteil, das FG Bremen in dessen Urteil vom 10. Februar 2011  1 K 20/10 (3) (EFG 2011, 988), entgegen dem beschließenden Senat die zugrunde liegende Klage abgewiesen hat. Denn die Rechtsfrage nach besagtem Normenverhältnis wurde vom FG Bremen ebenso wie von den Beteiligten seinerzeit mit keinem Wort erwähnt und vermutlich beiderseits --und übereinstimmend mit der Verwaltungspraxis (s. dazu BMF-Schreiben vom 12. November 2008, BStBl I 2008, 988; Bayerisches Landesamt für Steuern, Verfügung vom 8. Juni 2011, DStR 2011, 1714, beide zum in Deutschland ansässigen Flugpersonal irischer Fluggesellschaften)-- als solche überhaupt nicht erkannt. Schon von daher will es nicht einleuchten, wenn das FG Berlin-Brandenburg in seinem zwischenzeitlich vorliegenden Zwischenurteil in IStR 2014, 529 wegen einer angeblichen Divergenz in dieser Frage zwischen dem FG Bremen und dem beschließenden Senat eine "Verworrenheit" der Rechtslage im beschriebenen Sinn annehmen will (wie hier auch Wiesemann, a.a.O., S. 409 ff., 412). Ebenso wenig war die frühere Regelungslage in einer Weise "grob unbillig", dass sie einen Vertrauensschutz ausgeschlossen hätte (so aber erneut FG Berlin-Brandenburg, Urteil in IStR 2014, 529). Es mag sein, dass sie im Einzelfall eine sog. Keinmalbesteuerung zur Folge hatte. Ursächlich dafür ist aber die Freistellungsmethode, auf die sich Deutschland und Irland abkommensrechtlich eingelassen haben. Alles was dazu zu sagen ist, ergibt sich vorstehend unter B.II.3. der Entscheidungsgründe. Das Vertrauen des Steuerpflichtigen in die gesetzte Rechtslage ist in Anbetracht dessen nicht weniger schutzwürdig, weil eine etwaige, durch die Freistellungsmethode ausgelöste "Keinmalbesteuerung" --wie das FG Berlin-Brandenburg (ebenda) meint-- "von weiten Kreisen der Bevölkerung als grob unbillig empfunden" wird.

c) Nach den Gesetzesmaterialien (BRDrucks 632/1/12) hat allerdings auch der Finanzausschuss des Deutschen Bundestags in seinen Empfehlungen an den Bundesrat zu der --ursprünglich im Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2013 geplanten und dann nachfolgend im Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz verwirklichten-- Vorschrift des § 52 Abs. 59a Satz 9 EStG 2009/2013 einen Vertrauensschutz ausgeschlossen: "Die Verwaltungsauffassung war im BMF-Schreiben vom 12. November 2008 (BStBl I 2008, 988) klar zum Ausdruck gekommen. Auch in Bezug auf das (...) gegenteilige BFH-Urteil konnte kein schutzwürdiges Vertrauen entstehen. Es handelt sich insoweit nicht um gefestigte, langjährige Rechtsprechung." Das kann nicht überzeugen. Zwar hatte der Senat in der Tat erstmals durch sein Urteil in BFHE 236, 327 Gelegenheit, über die betreffende Frage zu entscheiden. Dennoch war dieses Urteil geeignet, die bereits zuvor bestehenden Auslegungszweifel aufzulösen. Denn auch dann, wenn die betroffene Auslegungsfrage noch nicht höchstrichterlich geklärt ist, ist es weiterhin Aufgabe der Fachgerichte, den Inhalt der alten Rechtslage durch Auslegung zu klären (vgl. BVerfG-Beschluss in BGBl I 2014, 255). Die im Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz gefundene Neuregelung war in Anbetracht dessen nicht klarstellend, sondern konstitutiv rückwirkend. Sie war geeignet, die Regelungslage für die Vergangenheit in vertrauenszerstörender Weise zu verändern.

d) Schließlich ist die Übergangs- und Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 59a Satz 9 EStG 2009/2013 einer etwaigen verfassungskonformen Auslegung nicht zugänglich; die Regelung ist nach ihrem Wortlaut vielmehr eindeutig.

III. Entscheidung des Senats

In Anbetracht der hiernach vom Senat angenommenen Verfassungswidrigkeit von § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/2007/2009 einerseits und § 52 Abs. 59a Satz 9 i.V.m. § 50d Abs. 9 Satz 3 EStG 2009/2013 andererseits war das Revisionsverfahren gemäß Art. 100 Abs. 1 GG auszusetzen und ist die Entscheidung des BVerfG über die im Leitsatz formulierten Fragen zur Verfassungsmäßigkeit der genannten Vorschriften einzuholen.

A. Gegenstand der Vorlage (Sachverhalt, Entscheidung des Finanzgerichts --FG-- und Vortrag der Beteiligten)

Streitig ist, ob Aufwendungen für ein Erststudium nach dem Abitur, das nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet, als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen sind.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) studierte nach seinem Abitur in den Jahren 2002 bis 2004 zunächst an der Universität A und in den Jahren 2004 bis 2008 an der B in C internationale Betriebswirtschaftslehre. Der Studiengang an der B sah eine enge Verzahnung zwischen Theorie und Praxis vor und beinhaltete zwei Auslandssemester sowie drei Praktika. Im Anschluss an sein am 4. Juli 2008 erfolgreich abgeschlossenes Studium erhielt der Kläger zum 1. November 2008 eine Festanstellung als Assistent des Vertriebsvorstands einer AG; dort war er bis 30. Juni 2011 tätig.

Der Kläger machte mit seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2007) bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von 1.612 € und Werbungskosten in Höhe von 19.528 € geltend. Die Werbungskosten ergaben sich aus den Aufwendungen für Arbeitsmittel (Absetzungen für Abnutzung auf PC 723 €, Fachliteratur pauschal 150 €, Studiengebühren 5.120 €) sowie aus den Kosten für das Auslandssemester in Australien (Zimmermiete 5.000 €; Verpflegungsmehraufwand für 180 Tage x 39 € = 7.020 €; Flugkosten 1.515 €).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte im streitigen Einkommensteuerbescheid bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Werbungskosten lediglich den Arbeitnehmer-Pauschbetrag in Höhe von 920 € und legte damit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 692 € zu Grunde. Die durch den Studienaufenthalt in Australien entstandenen Aufwendungen berücksichtigte er nur mit 4.000 € als Sonderausgaben in Form von Berufsausbildungskosten. Mit anderen Einkünften des Klägers betrug damit der Gesamtbetrag der Einkünfte 12.437 €. Davon wurde ein verbliebener Verlustvortrag zum 31. Dezember 2006 in Höhe von 8.993 € abgezogen, der aus in den Vorjahren anerkannten Berufsausbildungskosten des Klägers stammte. Nachdem das FA keine weiteren Werbungskosten berücksichtigt hatte, stellte es den verbleibenden Verlustvortrag zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2007 mit weiterem Bescheid auf 0 € fest.

Die dagegen nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hat das FG mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 612 veröffentlichten Gründen abgewiesen. Der Kläger habe zum einen die Aufwendungen für seine Berufsausbildung nur teilweise schlüssig dargelegt, nämlich im Ergebnis lediglich in Höhe von 14.552 €.

Zum anderen habe das FA die Aufwendungen zu Recht nur als Sonderausgaben und nicht als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit behandelt. Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die gesetzlichen Neuregelungen in § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 und §§ 52 Abs. 23d und 30a des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes (BeitrRLUmsG) vom 7. Dezember 2011 (BGBl I 2011, 2592) bestünden nicht.

Der Kläger rügt mit der Revision die Verletzung von Bundesrecht. Die Aufwendungen für sein Studium seien vorweggenommene Werbungskosten. Soweit dem § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG entgegenstehe, verstoße dies gegen Verfassungsrecht.

Der Kläger beantragt,
das angefochtene Urteil des FG Münster vom 20. Dezember 2011  5 K 3975/09 F sowie den Bescheid über die Ablehnung der gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2007 vom 3. Juli 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Oktober 2009 aufzuheben und das FA zu verpflichten, den verbleibenden Verlustvortrag zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2007 in Höhe von 18.278 € festzustellen.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Neuregelungen durch das BeitrRLUmsG seien nicht verfassungswidrig. Die dort getroffene Unterscheidung zwischen den Kosten für die erstmalige Berufsausbildung und ein Erststudium einerseits und für sonstige Fortbildungskosten andererseits sei eine im gesetzgeberischen Ermessensspielraum liegende Typisierung.

B. Entscheidung des Senats

Die Aussetzung des Verfahrens und die Vorlage an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) sind gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) i.V.m. § 80 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) geboten.

Der Senat ist davon überzeugt, dass § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG wegen Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) in seiner Ausprägung des Grundsatzes der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit verfassungswidrig ist, weil die Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine eigene Berufsausbildung einkommensteuerrechtlich unberücksichtigt bleiben, indem sie weder als Werbungskosten noch in anderer Weise die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage in einer den verfassungsrechtlichen Anforderungen genügenden Weise mindern.

I. Beurteilung am Maßstab des einfachen Rechts und Entscheidungserheblichkeit

Nach einfachem Recht wäre die Revision des Klägers unbegründet. Denn das FG hat zutreffend entschieden, dass § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG den Werbungskostenabzug für die vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen ausschließt.

Sollte allerdings § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG verfassungswidrig sein und für nichtig erklärt werden, wäre die Revision des Klägers jedenfalls insoweit begründet, als der Kläger nach der Würdigung des FG die Aufwendungen für seine Berufsausbildung schlüssig dargelegt hat, nämlich im Ergebnis in Höhe von 14.552 €. Nach den Feststellungen des FG bestand zwischen dem Studium und der späteren Berufstätigkeit auch ein konkreter Veranlassungszusammenhang, der den Abzug der Aufwendungen für das Studium als vorweggenommene Werbungskosten rechtfertigt. Denn der Studiengang des Klägers sah unter anderem eine enge Verzahnung zwischen Theorie und Praxis vor und beinhaltete zwei Auslandssemester sowie drei Praktika und verschaffte dem Kläger im Anschluss an das am 4. Juli 2008 erfolgreich abgeschlossene Studium zum 1. November 2008 eine Festanstellung als Assistent des Vertriebsvorstands einer AG, für die er bis 30. Juni 2011 tätig war. Aber auch dann, wenn das BVerfG die Versagung des Werbungskostenabzugs für Berufsausbildungskosten für verfassungswidrig erklärt und dem Gesetzgeber aufgibt, eine Neuregelung zu treffen, bliebe für den Kläger des Ausgangsverfahrens die Chance offen, dass der Gesetzgeber eine im Vergleich zur bisherigen verfassungswidrigen Rechtslage für ihn günstigere Regelung schaffte.

Angesichts dessen ist die Entscheidung des vorlegenden Senats im anhängigen Revisionsverfahren von der Gültigkeit des § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG abhängig. Denn eine Vorlagefrage ist auch dann i.S. des § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG entscheidungserheblich, wenn die Verfassungswidrigerklärung der Norm dem Kläger des Ausgangsverfahrens die Chance offen hält, eine für ihn günstige Regelung durch den Gesetzgeber zu erreichen. Die Entscheidungserheblichkeit ist deshalb auch dann zu bejahen, wenn im Falle eines Gleichheitsverstoßes der Gesetzgeber diesen auf verschiedenen Wegen heilen kann und eine der dem Gesetzgeber möglichen Entscheidungsvarianten den --bis dahin weiter ausgesetzten-- Prozess in Richtung einer für den betroffenen Grundrechtsträger günstigen Entscheidung beeinflusst. Nichts anderes gilt, wenn das BVerfG die Norm für mit dem Grundgesetz unvereinbar erklärt, aber die weitere Anwendung des bisherigen Rechts gemäß § 35 BVerfGG anordnet (BVerfG-Beschlüsse vom 22. Juni 1985  2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655; vom 17. April 2008  2 BvL 4/05, BVerfGE 121, 108, m.w.N.). Maßgebend für die Entscheidungserheblichkeit ist nur, dass die Verfassungswidrigerklärung der Norm dem Kläger des Ausgangsverfahrens die Chance offenhält, eine für ihn günstige Regelung durch den Gesetzgeber zu erreichen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 121, 108, unter B.I.).

II. Die im Streitfall maßgeblichen Rechtsvorschriften, Rechtslage und Rechtsentwicklung

1. Die maßgeblichen Rechtsvorschriften

Nach § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG sind Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, keine Werbungskosten, wenn diese Berufsausbildung oder dieses Erststudium nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet. § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG bestimmt Entsprechendes für die Zwecke der Gewinnermittlung; danach sind Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, keine Betriebsausgaben. § 9 Abs. 6 und § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG sind nach § 52 Abs. 23d Satz 5 und § 52 Abs. 12 Satz 11 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG rückwirkend ab dem Veranlagungszeitraum 2004 anwendbar.

Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung sind als Sonderausgaben (§ 10 EStG) zu berücksichtigen. Denn § 10 Abs. 1 EStG bestimmt in seinem Einleitungssatz, dass Sonderausgaben die nachfolgend im Tatbestand aufgeführten Aufwendungen sind, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG erklärt sodann Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung bis zu 6.000 € im Kalenderjahr zu Sonderausgaben. Diese Fassung des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG ist erstmals für Veranlagungszeiträume ab 2012 anzuwenden (§ 52 Abs. 24a Satz 3 i.d.F. des BeitrRLUmsG). Nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG in der für Veranlagungszeiträume vor 2012 geltenden Fassung (EStG a.F.) waren Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung bis zu 4.000 € im Kalenderjahr als Sonderausgaben abziehbar.

Die einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung der Berufsausbildungskosten regelt des Weiteren auch § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG, der nach § 52 Abs. 30a EStG dieser Fassung für Veranlagungszeiträume ab 2004 anzuwenden ist; § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG bestimmt:

"Soweit in den §§ 9c, 10 Absatz 1 Nummer 1, 2 bis 4, 7 und 9, §§ 10a, 10b und den §§ 33 bis 33b nichts anderes bestimmt ist, dürfen weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden
1. ...
5. Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, wenn diese Berufsausbildung oder dieses Erststudium nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden."

§ 12 Nr. 5 EStG wurde mit dem AOÄndG eingeführt und hatte zunächst folgenden Wortlaut:

"Soweit in § 10 Abs. 1 Nr. 1, 2, 4, 6, 7 und 9, § 10a, § 10b und §§ 33 bis 33c nichts anderes bestimmt ist, dürfen weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden

1. ...
5. Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung und für ein Erststudium, wenn diese nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden."

2. Die Rechtsentwicklung

§ 9 Abs. 6, § 4 Abs. 9 und § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG beruhen ausweislich der Gesetzesmaterialien auf der Änderung der Rechtsprechung des vorlegenden Senats zur einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung von Fortbildungskosten einerseits und Ausbildungskosten andererseits.

a) Der vorlegende Senat unterschied in seiner Rechtsprechung bis zum Urteil vom 4. Dezember 2002 VI R 120/01 (BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403) zwischen den als Werbungskosten abziehbaren Kosten einer Fortbildung in einem bereits ausgeübten Beruf und den als Sonderausgaben begrenzt absetzbaren Kosten einer Ausbildung zu einem künftigen Beruf.

Fortbildungskosten waren danach nur Ausgaben, die ein Steuerpflichtiger tätigte, um in dem ausgeübten Beruf auf dem Laufenden zu bleiben und den jeweiligen Anforderungen gerecht zu werden, sowie Ausgaben, die ein Steuerpflichtiger machte, um sich in dem von ihm ausgeübten Beruf fortzubilden, damit er ohne Wechsel der Berufs- oder Erwerbsart, also ohne Übergang zu einem anderen Beruf, besser vorwärtskommen kann.

Berufsausbildungskosten wurden dagegen angenommen, wenn die Aufwendungen dazu dienten, Kenntnisse zu erwerben, die als Grundlage für einen künftigen Beruf notwendig waren oder welche die Grundlage dafür bilden sollten, um von einer Berufs- oder Erwerbsart zu einer anderen zu wechseln. Derartige Aufwendungen stünden --so die damalige Rechtsprechung-- noch nicht mit einer konkreten beruflichen Tätigkeit und hieraus fließenden Einnahmen im Zusammenhang; solche Ausgaben erwüchsen grundsätzlich jedem Steuerpflichtigen, gehörten daher zu den Kosten der Lebensführung und seien deshalb nach § 12 Nr. 1 EStG nicht als Werbungskosten abziehbar. Sie seien nur bis zu den gesetzlich vorgesehenen Höchstbeträgen als Sonderausgaben zu berücksichtigen. Der vorlegende Senat führte diese Grundsätze letztlich zurück auf die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH). Dieser sei --ohne weitere Begründung-- davon ausgegangen, dass "die Erlangung der für den Lebenskampf notwendigen Kenntnisse und Fertigkeiten grundsätzlich der privaten Lebensführung zugehört, die Aufwendungen hierfür daher nicht abzugsfähig sind" (so Senatsurteil in BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403, mit Hinweis auf RFH-Urteil vom 24. Juni 1937 IV A 20/36, RStBl 1937, 1089, 1090; vgl. zur Rechtsentwicklung der Berufsausbildungskosten seit den ersten Einkommensteuergesetzen Holthaus, Die Berücksichtigung von Bildungskosten im Einkommensteuerrecht, Bonn 2010, S. 22 ff.; Johenning, Bildungsaufwendungen im Einkommensteuerrecht, Hamburg 2009, S. 68 ff.).

Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für ein Erststudium an einer Hochschule (Universität oder Fachhochschule) ordnete die frühere Rechtsprechung auf dieser Grundlage den Berufsausbildungskosten zu. Dem Steuerpflichtigen werde damit eine andere (höherrangige) berufliche, gesellschaftliche und wirtschaftliche Stellung eröffnet, die regelmäßig die Grundlage für eine neue oder andere als die bisherige Lebensgestaltung des Steuerpflichtigen schaffe. Der Senat bewertete nach diesen Grundsätzen alle akademischen Studiengänge einheitlich, um Abgrenzungsschwierigkeiten zu vermeiden. Dies galt allerdings nicht für Studiengänge an einer Akademie oder Fachschule, die ohne Verleihung eines akademischen Grades oder des Titels "graduiert" abschlossen. Diese konnten als Werbungskosten abgezogen werden (Senatsurteil vom 23. August 1979 VI R 87/78, BFHE 128, 472, BStBl II 1979, 773).

In der praktischen Anwendung führten diese Rechtsgrundsätze dazu, dass bei einem Zweitstudium (Zusatz-, Aufbau- oder Ergänzungsstudium) Fortbildungskosten angenommen wurden, wenn die im Erststudium erworbenen Erkenntnisse ergänzt und vertieft wurden und das Zweitstudium keinen Wechsel in eine andere Berufsart eröffnete. Entsprechendes galt in Fällen einer gegenüber der bisherigen Berufstätigkeit angestrebten "Spezialisierung", wenn etwa der Humanmediziner Zahnmedizin studierte, um Mund-Kiefer-Gesichts-Chirurg zu werden (Senatsurteil vom 8. Mai 1992 VI R 134/88, BFHE 167, 538, BStBl II 1992, 965), oder der Diplom-Bauingenieur Betriebswirtschaftslehre studierte, um Projektleiter zu werden oder eine eigene Baufirma zu gründen (BFH-Urteil vom 19. Juni 1997 IV R 4/97, BFHE 184, 283, BStBl II 1998, 239).

Im Grundsatz waren danach Umschulungskosten, nämlich Aufwendungen, um von einer Berufs- oder Erwerbsart zu einer anderen überzuwechseln, Berufsausbildungskosten. Fortbildungskosten wurden nur unter den Voraussetzungen anerkannt, die der BFH zum Zweitstudium entwickelt hatte, insbesondere wenn also kein Wechsel der Berufsart vorlag (Senatsurteil in BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403, m.w.N.; ausführlich zur Unterscheidung zwischen Aus- und Fortbildung und zur neuen Rechtsprechung ab 2002 z.B. auch Ismer, Bildungsaufwand im Steuerrecht, Köln 2006, S. 133 ff.).

b) Diese bis zum Jahr 2002 sich entwickelnde Rechtsprechung stieß zunehmend auf Kritik; auf die im Senatsurteil in BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403, unter II.2. nachgewiesenen kritischen Rechtsprechungs- und Literaturnachweise wird Bezug genommen. Die Kritik brachte insbesondere vor, dass die terminologische Unterscheidung zwischen Berufsausbildung und Berufsfortbildung steuersystematische Gesichtspunkte vernachlässige, sich zunehmend vom Gesetz entferne, mit der Zuordnung von Aufwendungen für ein Erststudium zum Privatbereich ohne Beachtung der das Studium konkret veranlassenden Umstände in unzulässiger Weise typisiere und mit der so geschaffenen und kaum noch überschaubaren Kasuistik zu Rechtsunsicherheit führe. Insbe-sondere würden den mittlerweile eingetretenen tiefgreifenden Änderungen und Entwicklungen im gegenwärtigen Berufsleben sowie der zunehmenden Arbeitslosigkeit nicht ausreichend Rechnung getragen; die notwendige Flexibilität der Arbeitnehmer werde gehemmt und angesichts der Vielgestaltigkeit der beruflichen Weiter- oder Fortbildung mit dieser Form der Typisierung gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßen. Schließlich führe die Berücksichtigung eines Zweitstudiums zu einem ungesetzlichen und sachlich nicht gerechtfertigten Akademikerprivileg.

c) Der Senat änderte beginnend mit dem Urteil in BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403 diese Rechtsprechung. Nunmehr konnten die Aufwendungen für eine auf die Erzielung von Einkünften gerichtete Umschulungsmaßnahme unabhängig davon Werbungskosten sein, ob die Bildungsmaßnahme eine neue Basis für andere Berufsfelder schaffte oder einen Berufswechsel vorbereitete. Diese Rechtsprechung führte der Senat mit im Wesentlichen gleicher Begründung dahingehend fort, dass Aufwendungen für ein berufsbegleitendes erstmaliges Hochschulstudium, sofern beruflich veranlasst, als Werbungskosten zu berücksichtigen seien. Es wurde auch ausdrücklich die Auffassung aufgegeben, dass Ausgaben für ein Erststudium an einer Universität oder Fachhochschule stets der allgemeinen Lebensführung zuzuordnen und deshalb nur als Sonderausgaben begrenzt abziehbar seien (Senatsurteil vom 17. Dezember 2002 VI R 137/01, BFHE 201, 211, BStBl II 2003, 407). In einem weiteren Urteil entschied dann der Senat, dass zwar Aufwendungen für den Erwerb des Privatflugzeugführerscheins regelmäßig keine Werbungskosten seien, dass aber Aufwendungen einer Stewardess für den Erwerb des Verkehrsflugzeugführerscheins einschließlich Musterberechtigung als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen seien (Senatsurteil vom 27. Mai 2003 VI R 85/02, BFHE 207, 393, BStBl II 2005, 202). Diese Grundsätze wandte der Senat auch bei einer erstmaligen Berufsausbildung sowie bei einem erstmaligen Hochschulstudium im Anschluss an das Abitur an (Senatsurteil vom 20. Juli 2006 VI R 26/05, BFHE 214, 370, BStBl II 2006, 764). Danach waren die Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung in Fällen einer Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer als vorab entstandene Werbungskosten anzuerkennen (Senatsurteile vom 27. Mai 2003 VI R 33/01, BFHE 202, 314, BStBl II 2004, 884; VI R 58/02, juris).

Der Senat begründete die Rechtsprechungsänderung im Wesentlichen mit dem objektiven Nettoprinzip. Der Grundsatz der Besteuerung nach der steuerlichen Leistungsfähigkeit gebiete, Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit entstünden, steuermindernd als Werbungskosten zu berücksichtigen. Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG lägen vor, wenn sie durch den Beruf bzw. durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst seien. Diese berufliche Veranlassung sei gegeben, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf bestehe und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt würden. Ausreichend sei, wenn die Ausgaben den Beruf des Arbeitnehmers im weitesten Sinne förderten. Erziele der Steuerpflichtige noch keine Einnahmen, lägen vorab entstandene Werbungskosten vor, wenn die Aufwendungen in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Zusammenhang mit späteren Einnahmen stünden. Der erforderliche Veranlassungszusammenhang könne bei jedweder berufsbezogenen Bildungsmaßnahme erfüllt sein, zumal § 9 EStG keine Sonderregelung zu Berufsbildungskosten enthalte.

Dieser Beurteilung stehe § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. nicht entgegen. Denn danach seien Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung nur dann Sonderausgaben, "wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind". Nach dem Gesetz habe der Werbungskosten- bzw. Betriebsausgabenabzug Vorrang vor dem Abzug von Berufsausbildungskosten als Sonderausgaben, so dass § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. keine Sperrwirkung entfalte (Senatsurteil in BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403, unter II.3.).

Auch aus der Entstehungsgeschichte des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. ergebe sich nichts Gegenteiliges (BTDrucks V/3430, 8 f.; Bericht des Finanzausschusses zu BTDrucks V/3602, 2, 3). Dort seien Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung einschließlich der Umschulung als einkommensteuerrechtlich nicht berücksichtigungsfähig beurteilt, da es sich dabei um Lebenshaltungskosten handele.

Der Gesetzgeber habe damit aber nicht die Abziehbarkeit von Betriebsausgaben oder Werbungskosten einschränken wollen. Denn § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG a.F., der den Vorrang des Werbungskosten- bzw. Betriebsausgabenabzugs vorgesehen habe, sei unberührt geblieben.

Dem Werbungskostenabzug stehe auch nicht § 12 Nr. 1 Sätze 1 und 2 EStG entgegen. Denn aus beruflichen Gründen entstandene Kosten stellten nicht zugleich Aufwendungen für die private Lebensführung dar, welche die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringe.

Das BVerfG habe zwar noch im Beschluss vom 8. Juli 1993  2 BvR 773/93 (Die Information --INF-- 1993, 549, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1994, 847) die in der Rechtsprechung vorgenommene Abgrenzung zwischen den --als Werbungskosten abziehbaren-- Berufsfortbildungskosten und den --als Sonderausgaben beschränkt abziehbaren-- Berufsausbildungskosten für mit der Verfassung vereinbar erklärt. Die Entscheidung enthalte aber --entsprechend der Aufgabenstellung des BVerfG-- keine Aussage zur Auslegung des einfachen Rechts. Im Übrigen habe das BVerfG schon im Jahr 1984 darauf hingewiesen, dass die Entscheidung, ob ein anderer "Beruf" im Sinne der bisherigen Rechtsprechung anzunehmen sei, schwierig und oft kaum zuverlässig durchführbar sei und sich auch im Bildungswesen tiefgreifende Änderungen und Entwicklungen vollzogen hätten. Die einzelnen Bereiche der Aus- und Fortbildung, die früher stärker gegeneinander abgeschottet gewesen seien, wiesen heute breitere Übergänge, Zwischenformen und Angebote auf. Daher sei es "zweifelhaft, ob früher getroffene höchstrichterliche Entscheidungen zur Abgrenzung zwischen Fortbildungs- und Ausbildungskosten gegenwärtig unverändert aufrechterhalten werden können" (Beschluss vom 22. Mai 1984  1 BvR 523/84, INF 1984, 406).

d) Das AOÄndG vom 21. Juli 2004 führte § 12 Nr. 5 EStG rückwirkend ein mit Wirkung zum 1. Januar 2004 (Art. 6 Abs. 2 AOÄndG). Ausweislich der Gesetzgebungsmaterialien sollte die Neuregelung des Abzugs von Kosten einer erstmaligen Berufsausbildung und eines Erststudiums Steuerausfällen vorbeugen, die sich aus der Rechtsprechung des BFH ergeben könnten und aus der Fortentwicklung dieser Rechtsprechung erwartet wurden. Mittel- bis längerfristig wurde mit einem Steuerausfallrisiko in einer Größenordnung von jährlich 1,5 Mrd. € gerechnet (BTDrucks 15/3339, 2). Die einkommensteuerrechtliche Behandlung der Ausbildungskosten sollte deshalb neu geordnet werden (BTDrucks 15/3339, 10), sich dabei aber weitgehend am Grundansatz des BFH orientieren, also nicht etwa zur Rechtslage vor 2002 zurückkehren. Ausbildungskosten einer ersten beruflichen Befähigung sollten allerdings den Kosten der Lebensführung zugewiesen werden (BTDrucks 15/3339, 10).

aa) Streitfälle zur Berücksichtigung von Aufwendungen für eine Berufsausbildung unter der Geltung des § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG entschied der vorlegende Senat erstmals mit Urteilen vom 18. Juni 2009 VI R 14/07 (BFHE 225, 393, BStBl II 2010, 816), VI R 31/07 (BFH/NV 2009, 1797), VI R 79/06 (juris), VI R 6/07 (BFH/NV 2009, 1796) und VI R 49/07 (BFH/NV 2009, 1799).

Der vorlegende Senat urteilte, dass auch unter der Geltung des neu geschaffenen § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG das Veranlassungsprinzip grundsätzlich unverändert fortgelte, dass Aufwendungen für ein erstmaliges Hochschulstudium demgemäß Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sein könnten und dem § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. ebenso wenig wie das Abzugsverbot in § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG entgegenstünden (Urteil in BFHE 225, 393, BStBl II 2010, 816). Denn nach wie vor seien nach dem Einleitungssatz des § 10 Abs. 1 i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine eigene Berufsausbildung nur dann Sonderausgaben, "wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind", so dass der Werbungskosten- bzw. Betriebsausgabenabzug weiter Vorrang vor dem Abzug von Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung als Sonderausgaben habe; § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. könne daher keine Sperrwirkung für erwerbsbedingte Aufwendungen entfalten. § 12 Nr. 1 EStG stehe einem Abzug von Bildungsaufwendungen im Allgemeinen und Kosten für ein Studium im Besonderen nicht entgegen, wenn das die Aufwendungen auslösende, maßgebliche Moment der beruflichen und nicht der privaten Sphäre entstamme.

§ 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG hindere die Abziehbarkeit von beruflich veranlassten Kosten für ein sog. Erststudium zumindest dann nicht, wenn eine abgeschlossene Berufsausbildung vorausgegangen sei. Die Vorschrift bestimme in typisierender Weise, dass Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung (und ein Erststudium) noch nicht mit einer konkreten beruflichen Tätigkeit und hieraus fließenden Einnahmen im Zusammenhang stünden. Denn nachdem die bisherige Rechtsprechung des Senats grundsätzlich auch nach der durch die Einfügung des § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG beabsichtigten "Neuordnung" der Ausbildungskosten habe maßgebend sein sollen (BTDrucks 15/3339, 10), erfasse diese Typisierung zwar auch Aufwendungen für ein Studium, sofern es sich dabei um eine Erstausbildung handele. Allerdings sei die Typisierung nicht auf Steuerpflichtige zu erstrecken, die ein Studium im späteren Berufsleben berufsbegleitend oder in sonstiger Weise als Zweitausbildung aufgenommen hätten. Diese Auslegung begründete der Senat damit, dass ansonsten in gleichheitswidriger Weise Steuerpflichtige, die nach abgeschlossener Berufsausbildung erstmalig ein Studium aufgenommen hätten, gegenüber Steuerpflichtigen benachteiligt seien, die eine zweite nichtakademische Ausbildung, ein Zweitstudium oder ein Erststudium im Rahmen eines Dienstverhältnisses absolvierten. Deshalb erfasse § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG nach dessen i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. somit gebotener verfassungskonformer Auslegung allenfalls die Fälle des Erststudiums, das zugleich eine Erstausbildung vermittele und nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinde.

bb) Mit weiteren Urteilen entschied sodann der vorlegende Senat, dass Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung auch unter Geltung des § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG vorab entstandene Werbungskosten sein könnten und diese Vorschrift ebenso wie § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. den Vorrang des Werbungskostenabzugs und Betriebsausgabenabzugs unberührt ließen (Urteil vom 28. Juli 2011 VI R 38/10, BFHE 234, 279, BStBl II 2012, 561). Demnach könnten Aufwendungen für ein im Anschluss an das Abitur durchgeführtes Medizinstudium auch unter Geltung des § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG in gleicher Weise zu vorab entstandenen Werbungskosten führen (Urteil vom 28. Juli 2011 VI R 7/10, BFHE 234, 271, BStBl II 2012, 557), wie etwa Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung an einer Fachhochschule im Fach Betriebswirtschaft (Urteil vom 15. September 2011 VI R 15/11, BFH/NV 2012, 27) und Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung zum Verkehrsflugzeugführer (Urteile vom 28. Juli 2011 VI R 59/09, BFH/NV 2012, 19; vom 15. September 2011 VI R 22/09, BFH/NV 2012, 26).

(1) Der Senat begründete dies im Wesentlichen damit, dass § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG nicht per se und ausnahmslos Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung und für ein Erststudium vom Abzug ausschließe (Senatsurteil in BFHE 234, 279, BStBl II 2012, 561, Rz 13 ff.). Denn nach dessen Einleitungssatz seien auch solche Aufwendungen nur insoweit weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen, als "in § 10 Abs. 1 Nr. 1, 2, 4, 6, 7 und 9, § 10a,... §§ 33... nichts anderes bestimmt ist". § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. bestimme jedoch etwas anderes: Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung seien als Sonderausgaben abziehbar, wenn sie weder Werbungskosten noch Betriebsausgaben seien. § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG stehe damit unter dem Vorbehalt des vorrangigen Sonderausgabenabzugs. Der Sonderausgabenabzug stehe wiederum unter dem Vorbehalt, dass die Aufwendungen nicht Werbungskosten oder Betriebsausgaben seien. Im Ergebnis seien daher Aufwendungen für die erstmalige eigene Berufsausbildung auch unter Geltung des § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG als Werbungskosten abziehbar, sofern ein hinreichend konkreter Veranlassungszusammenhang zwischen den Aufwendungen und der späteren auf Einkünfteerzielung gerichteten Berufstätigkeit bestehe. Der Senat sah in § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG eine klarstellende Norm, vergleichbar mit § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG. Nach Auffassung des Senats konnte die gegenteilige Auslegung nicht auf die Gesetzgebungsmaterialien gestützt werden. Aus der BTDrucks 15/3339, 10 f. ergebe sich zwar, dass jedenfalls die Ausschussmehrheit die Aufwendungen für die erste Berufsausbildung den Kosten der Lebensführung habe zurechnen wollen. Andererseits habe danach an der bisherigen Rechtsprechung des BFH festgehalten werden sollen. Im Ergebnis sei der Wille des Gesetzgebers im Gesetz selbst nicht hinreichend konkret umgesetzt worden, insbesondere habe der Gesetzgeber das Normengefüge des vorrangigen Werbungskosten- und Sonderausgabenabzugs insoweit unverändert beibehalten.

(2) Diese Rechtsprechung des vorlegenden Senats wird in der Literatur teilweise kritisiert. Die Auslegung verstoße gegen den klaren Wortlaut und gegen das aus den Gesetzesmaterialien herleitbare entgegengesetzte Regelungskonzept des Gesetzgebers und missachte damit anerkannte Auslegungsgrundsätze. Die eigentlich entscheidungserhebliche Frage, ob § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG und § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. verfassungswidrig seien und als singuläre Abweichung vom Veranlassungsprinzip gegen den allgemeinen Gleichheitssatz verstießen, bleibe außer Betracht (Birk, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2014, 65, 71; Reiß, Finanz-Rundschau --FR-- 2011, 863, 864; Ismer, FR 2011, 846, 849; Zimmer in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 9 Rz 1303; dagegen Kanzler, FR 2011, 862).

e) Der Gesetzgeber hat als Reaktion auf diese Urteile die Regelungen zur einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung von Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung, wie oben unter B.II.1. dargestellt, durch die §§ 4 Abs. 9, 9 Abs. 6 und 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG geändert.

Unter Bezugnahme auf die öffentliche Anhörung diverser Verbände in der 60. Sitzung des Finanzausschusses vom 21. September 2011 sowie auf ein nichtöffentliches Fachgespräch in der 66. Sitzung des Finanzausschusses vom 24. Oktober 2011 sollte nun mit dem BeitrRLUmsG klargestellt werden, dass Berufsausbildungskosten für eine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittele, vom Betriebsausgaben– sowie Werbungskostenabzug ausgeschlossen seien (BTDrucks 17/7524, 3 ff.). Dies wurde im Wesentlichen damit begründet, dass die meisten Sachverständigen die BFH-Rechtsprechung nicht teilten und dass mit der vorgeschlagenen Regelung die ursprüngliche Rechtslage wiederhergestellt werde, um erheblichen Verwaltungsaufwand und Steuerausfälle von über 1 Mrd. € zu vermeiden. Der geänderten Kostensituation und der Preisentwicklung solle dadurch Rechnung getragen werden, dass der Sonderausgabenhöchstbetrag von 4.000 € auf 6.000 € angehoben werde (BTDrucks 17/7524, 5). Die Klarstellung sei erforderlich geworden, weil der BFH bemängelt habe, dass aus den vorangegangenen Regelungen der Wille des Gesetzgebers, die Kosten der Berufsausbildung oder des Erststudiums vom Werbungskostenabzug auszuschließen, nicht hinreichend deutlich geworden sei (BTDrucks 17/7524, 10 f.).

III. Verfassungsrechtliche Beurteilung

Nach Überzeugung des Senats verstößt § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG in der Ausprägung des daraus abgeleiteten verfassungsrechtlichen Gebots der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit und des Gebots der Folgerichtigkeit (1. bis 4.).

Der Senat ist dagegen der Auffassung, dass die rückwirkende Änderung der einkommensteuerrechtlichen Vorschriften zur Berücksichtigung von Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung verfassungsrechtlich hinzunehmen ist (5.).

1. Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl. BVerfG-Beschluss vom 21. Juni 2006  2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, <180>, BFH/NV 2006, Beilage 4, 481, ständige Rechtsprechung). Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen (BVerfG-Beschlüsse vom 8. Juni 2004  2 BvL 5/00, BVerfGE 110, 412, <431>, BFH/NV 2005, Beilage 1, 33; in BVerfGE 116, 164, <180>).

Dieser allgemeine Gleichheitssatz ist bereichsspezifisch anzuwenden. Dementsprechend hat der Gesetzgeber im Bereich des Steuerrechts bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, ist gerade im Bereich des Einkommensteuerrechts vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss. Bei der Ausgestaltung des steuerlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. z.B. BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008  2 BvL 1/07, 2/07, 1/08, 2/08, BVerfGE 122, 210, <233>; BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 2010  1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224; jeweils m.w.N.).

2. Die für die Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit bemisst der einfache Gesetzgeber nach dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip. Danach unterliegt der Einkommensteuer grundsätzlich nur das Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den (betrieblichen/beruflichen) Erwerbsaufwendungen sowie den (privaten) existenzsichernden Aufwendungen andererseits. Deshalb sind Aufwendungen für die Erwerbstätigkeit gemäß §§ 4, 9 EStG und existenzsichernde Aufwendungen im Rahmen von Sonderausgaben, Familienleistungsausgleich und außergewöhnlichen Belastungen gemäß §§ 10 ff., 31 f., 33 ff. EStG grundsätzlich steuerlich abziehbar. Im Rahmen des objektiven Nettoprinzips hat der Gesetzgeber des Einkommensteuergesetzes die Zuordnung von Aufwendungen zum betrieblichen bzw. beruflichen Bereich, derentwegen diese Aufwendungen von den Einnahmen grundsätzlich abzuziehen sind, danach vorgenommen, ob eine betriebliche bzw. berufliche Veranlassung besteht (vgl. § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dagegen mindern Aufwendungen für die Lebensführung außerhalb des Rahmens von Sonderausgaben, Familienleistungsausgleich und außergewöhnlichen Belastungen nicht die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage (klarstellend § 12 Nr. 1 EStG); dies gilt gemäß § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG auch für solche Lebensführungskosten, "die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen".

a) Ungeachtet der Frage, ob dem objektiven, in § 2 Abs. 2 EStG zum Ausdruck kommenden Nettoprinzip Verfassungsrang zukommt, kann der Gesetzgeber dieses Prinzip beim Vorliegen gewichtiger Gründe jedenfalls durchbrechen und sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 23. Januar 1990  1 BvL 4, 5, 6, 7/87, BVerfGE 81, 228, <237>, BStBl II 1990, 483; vom 4. Dezember 2002  2 BvR 400/98, 1735/00, BVerfGE 107, 27, <48>, BStBl II 2003, 534, m.w.N.). Hiernach entfaltet schon das einfachrechtliche objektive Nettoprinzip Bedeutung vor allem im Zusammenhang mit den Anforderungen an hinreichende Folgerichtigkeit bei der näheren Ausgestaltung der gesetzgeberischen Grundentscheidungen. Die Beschränkung des steuerlichen Zugriffs nach Maßgabe des objektiven Nettoprinzips als Ausgangstatbestand der Einkommensteuer gehört zu diesen Grundentscheidungen, so dass Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes bedürfen (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 11. November 1998  2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280, <290>, BStBl II 1999, 502; in BVerfGE 107, 27, <48>).

b) Für den Bereich des subjektiven Nettoprinzips ist das Verfassungsgebot der steuerlichen Verschonung des Existenzminimums des Steuerpflichtigen und seiner unterhaltsberechtigten Familie zu beachten (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 107, 27, <48>, m.w.N.). Wieweit über den Schutz des Existenzminimums hinaus auch sonstige unvermeidbare oder zwangsläufige private Aufwendungen bei der Bemessungsgrundlage einkommensmindernd zu berücksichtigen sind, ist nach Auffassung des BVerfG selbst verfassungsgerichtlich bislang noch nicht abschließend geklärt; dies gilt insbesondere für Aufwand außerhalb des Feldes familiärer Unterhaltspflichten (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 107, 27, <48>). Jedenfalls hatte das BVerfG schon vor der grundlegenden Rechtsprechung zur Verschonung des Existenzminimums dem Grunde nach bereits gefordert, das Einkommensteuerrecht müsse solche zwangsläufigen Aufwendungen "berücksichtigen". Diese Rechtsprechung hat das BVerfG dahingehend fortentwickelt, dass diese einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung auch realitätsgerecht sein müsse (Nachweise im BVerfG-Beschluss in BVerfGE 107, 27, <48 f.>).

Das BVerfG spricht insoweit davon, dass es die verfassungsrechtlichen Maßstäbe zur einkommensteuerlichen Berücksichtigung von Unterhaltsaufwendungen gestützt auf den allgemeinen Gleichheitssatz sowie Art. 1 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG in ausdrücklicher Distanz zum allgemeinen einfachgesetzlichen Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG entwickelt habe. Im Gegensatz zu den dort erfassten nicht abzugsfähigen "allgemeinen Kosten der Lebensführung" müsse etwa beim Kindesunterhalt berücksichtigt werden, dass durch solche Aufwendungen die steuerliche Leistungsfähigkeit gemindert werde. Speziell gelte dies für die Ausbildungskosten für die Kinder des Steuerpflichtigen jenseits des Existenzminimums; insoweit gelte eine staatliche Verpflichtung, solche Kosten teilweise zu übernehmen oder "wenigstens bei der Besteuerung der Eltern als Minderung ihrer Leistungsfähigkeit anzuerkennen" (so BVerfG-Beschluss in BVerfG 107, 27, <48 f.>, mit Hinweis auf BVerfG-Beschluss vom 26. Januar 1994  1 BvL 12/86, BVerfGE 89, 346, <354 f.>, BStBl II 1994, 307). Dies muss nach Auffassung des vorlegenden Senats erst recht für die eigenen Ausbildungskosten des Steuerpflichtigen selbst gelten.

Allgemein gilt: Für die verfassungsrechtlich gebotene Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit kommt es nicht nur auf die Unterscheidung zwischen beruflichem oder privatem Veranlassungsgrund für Aufwendungen an, sondern jedenfalls auch auf die Unterscheidung zwischen freier oder beliebiger Einkommensverwendung einerseits und zwangsläufigem, pflichtbestimmtem Aufwand andererseits. Die Berücksichtigung privat veranlassten Aufwands steht nicht ohne Weiteres zur Disposition des Gesetzgebers. Dieser hat die unterschiedlichen Gründe, die den Aufwand veranlassen, auch dann im Lichte betroffener Grundrechte differenzierend zu würdigen, wenn solche Gründe ganz oder teilweise der Sphäre der allgemeinen (privaten) Lebensführung zuzuordnen sind (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 107, 27, <49>).

3. Gemessen an diesen verfassungsrechtlichen Maßstäben verstößt § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG, der Aufwendungen für die erste Berufsausbildung aus dem Anwendungsbereich des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG ausnimmt, nach der Überzeugung des vorlegenden Senats gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG. § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG wird auch unter Typisierungsgesichtspunkten den verfassungsrechtlichen Anforderungen an eine gleichheitsgerechte Besteuerung nicht gerecht. Denn auch unter Berücksichtigung privater Mitveranlassungsaspekte und einer damit dem Gesetzgeber eröffneten Typisierungsbefugnis bei der einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung der Aufwendungen für die Berufsausbildung lässt sich die in § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG getroffene Durchbrechung des maßgeblichen Veranlassungsprinzips nicht rechtfertigen.

a) Die Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine eigene Berufsausbildung gehören zu den die einkommensteuerrechtliche Bemessungsgrundlage mindernden Erwerbsausgaben; dies gilt nicht nur --wie in § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG geregelt-- bei Aufwendungen für eine Ausbildung, die keine Erstausbildung ist, und für alle Ausbildungen, die im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses stattfinden. Vielmehr sind auch Kosten für eine erstmalige Ausbildung Erwerbsaufwendungen und deshalb Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG. Solche Werbungskosten liegen nach ständiger Rechtsprechung vor, wenn sie durch den Beruf oder durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Eine berufliche Veranlassung ist gegeben, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden (vgl. Beschluss des vorlegenden Senats vom 10. Januar 2008 VI R 17/07, BFHE 219, 358, BStBl II 2008, 234, m.w.N.). Danach besteht ein solcher Veranlassungszusammenhang zwischen den Berufsausbildungskosten als Erwerbsaufwendungen und späteren Erwerbseinnahmen. Denn eine Berufsausbildung ist regelmäßig die notwendige Voraussetzung für eine nachfolgende auf die Erzielung einkommensteuerbarer Einkünfte gerichtete berufliche Betätigung. Die Aufwendungen für die Ausbildung zu einem "Beruf" sind geradezu prototypisch "beruflich" veranlasst.

b) Der Senat verkennt nicht, dass zwischen der tatbestandlichen Qualifikation von Aufwendungen nach den einfachgesetzlichen Grundlagen des Einkommensteuerrechts einerseits und der verfassungsrechtlich zulässigen gesetzgeberischen Bewertung und Gewichtung multikausaler und multifinaler Wirkungszusammenhänge andererseits zu unterscheiden ist (BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, <238 f.>, m.w.N.). Er ist allerdings der Auffassung, dass Berufsausbildungskosten auch unter Berücksichtigung multikausaler und multifinaler Wirkungszusammenhänge deutlich geringere private Mitveranlassungsaspekte aufweisen als etwa Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Bei diesen Wegekosten mag --jedenfalls bei typisierender Betrachtung-- die berufliche Mitveranlassung umso stärker zurücktreten, je länger der Arbeitsweg ist. Dagegen wird bei Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung der private Veranlassungszusammenhang typischerweise in dem Maße schwinden, wie der damit für den Steuerpflichtigen verbundene finanzielle Aufwand steigt. Das zeigen nicht nur, aber gerade auch die Fälle der Ausbildungen zum Berufspiloten.

Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung gründen danach regelmäßig nicht auf unbeachtlichen privaten Motiven. Dem lässt sich nicht entgegenhalten, dass Steuerpflichtige auch Studiengänge und sonstige Bildungsmaßnahmen wählen, die --wie regelmäßig etwa bei einem Seniorenstudium-- erkennbar keinen Veranlassungszusammenhang zu einer späteren beruflichen Tätigkeit aufweisen und daher teilweise oder sogar in vollem Umfang privat motiviert sind. Denn die einkommensteuerrechtliche Qualifikation dieser Aufwendungen als im Wesentlichen privat motivierte Aus- und Fortbildungsaufwendungen, die nicht zum Werbungskostenabzug führen, folgt schon einfachrechtlich aus dem allgemeinen Werbungskostenbegriff i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG.

aa) Die einkommensteuerrechtliche Bedeutung des beruflichen Veranlassungszusammenhangs zeigt etwa die Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Aufwendungen für der beruflichen Fortbildung dienende Reisen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21. September 2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672). Denn in solchen Fällen ist stets zu prüfen, ob ein unmittelbarer beruflicher Anlass zugrunde liegt und die Verfolgung privater Reiseinteressen nicht den Schwerpunkt bildet. Enthält eine Reise abgrenzbare berufliche und private Veranlassungsbeiträge, die jeweils nicht von völlig untergeordneter Bedeutung sind, erfordert das Nettoprinzip, den beruflich veranlassten Teil der Reisekosten als Werbungskosten zu berücksichtigen. Der Umfang des beruflichen Kostenanteils ist dabei zu schätzen (BFH-Beschluss in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672).

bb) Dieser berufliche Veranlassungszusammenhang ist grundsätzlich auch veranlagungszeitraumübergreifend. Denn es ist ständige Rechtsprechung des BFH, dass ein Werbungskostenabzug selbst dann möglich ist, wenn der Steuerpflichtige gegenwärtig noch keine Einnahmen erzielt. Solche Aufwendungen sind als vorab entstandene (vorweggenommene) Werbungskosten abziehbar, wenn sie in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Veranlassungszusammenhang mit späteren Einnahmen stehen. Dies gilt nicht nur für Lohneinkünfte, sondern für alle Überschusseinkunftsarten (vgl. nur Schmidt/Loschelder, EStG, 33. Aufl., § 9 Rz 35, m.w.N.; zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung: BFH-Urteile vom 15. November 2005 IX R 3/04, BFHE 212, 45, BStBl II 2006, 258; vom 28. März 2007 IX R 46/05, BFH/NV 2007, 1490; Einkünfte aus Kapitalvermögen: BFH-Urteil vom 24. Mai 2011 VIII R 3/09, BFHE 235, 197, BStBl II 2012, 254). Bei Gewinneinkünften gilt Entsprechendes; hier sind vorab entstandene Erwerbsaufwendungen als vorweggenommene Betriebsausgaben abziehbar (z.B. BFH-Urteile vom 19. Februar 2009 IV R 18/06, BFHE 224, 330, BStBl II 2009, 654; vom 18. August 2010 X R 30/07, BFH/NV 2011, 215; Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 484, m.w.N.).

Der Abzug als vorab entstandene Werbungskosten scheitert auch nicht daran, dass noch ungewiss ist, ob der Steuerpflichtige die durch die Berufsausbildung erworbenen Kenntnisse im Rahmen einer selbständigen Arbeit oder im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses einsetzen wird. Denn die Aufgliederung in sieben Einkunftsarten ist nur ein steuertechnisches Mittel, um die wirtschaftliche Gesamtleistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zutreffend zu erfassen (vgl. hierzu BVerfG-Beschluss vom 30. September 1998  2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88, <95>, m.w.N.). Die Versagung eines Werbungskostenabzugs mit der formalen Begründung, die Einkunftsart stehe noch nicht fest, wäre mit den Grundsätzen des objektiven Nettoprinzips nicht vereinbar (Urteil des vorlegenden Senats vom 18. April 1996 VI R 75/95, BFHE 180, 349, BStBl II 1996, 529). Das geltende Recht unterscheidet auch nicht danach, ob mit den vorab entstandenen Aufwendungen erst eine Einkunftsquelle geschaffen wird. Vielmehr sind grundsätzlich sämtliche Aufwendungen, die in einem hinreichend konkreten Veranlassungszusammenhang mit späteren Einnahmen stehen, als Werbungskosten abziehbar.

Unabhängig von der jeweils betroffenen Einkunftsart setzt indessen auch die Berücksichtigung vorab entstandener Erwerbsaufwendungen entsprechend den allgemeinen Grundsätzen stets voraus, dass ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und späteren Einnahmen besteht. Dementsprechend hat der vorlegende Senat in ständiger Rechtsprechung in Bezug auf vorweggenommene Werbungskosten bei Berufsausbildungsaufwendungen entschieden, dass der notwendige Veranlassungszusammenhang fehlt, wenn "gleichsam ins Blaue hinein" studiert wird (Urteile in BFHE 214, 370, BStBl II 2006, 764; vom 19. April 1996 VI R 24/95, BFHE 180, 360, BStBl II 1996, 452) oder ansonsten private Gründe nicht ausgeschlossen werden können (Urteil vom 26. Januar 2005 VI R 71/03, BFHE 208, 572, BStBl II 2005, 349; Beschluss vom 10. Februar 2005 VI B 33/04, BFH/NV 2005, 1056).

c) § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG selbst nimmt zum Ausgangspunkt, dass die Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung regelmäßig nicht auf unbeachtlichen privaten Motiven gründen. Er regelt die einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung von Berufsausbildungskosten in zweifach differenzierender Weise. Zum einen unterscheidet die Regelung zwischen der erstmaligen Berufsausbildung --sei es in Form der Ausbildung, sei es in Form des Erststudiums-- einerseits und nachfolgenden Ausbildungen andererseits. Zum anderen differenziert die Regelung zwischen Berufsausbildungen im Rahmen eines Dienstverhältnisses und solchen ohne Dienstverhältnis. Im Ergebnis schließt die Regelung damit einzig Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses stattfindet, vom Werbungskostenabzug aus. Insoweit wird das Veranlassungsprinzip durchbrochen. Diese Durchbrechung gründet allerdings nicht auf einer den tatsächlichen Umständen entsprechenden zutreffenden Beobachtung und Bewertung der Motive und Beweggründe des Steuerpflichtigen. Denn obwohl in aller Regel Steuerpflichtige eine erste Ausbildung nur durchlaufen, um mit den dadurch erworbenen Kenntnissen und Fertigkeiten später Einnahmen zu erzielen, geht die Regelung typisierend davon aus, dass die erste Ausbildung außerhalb eines Dienstverhältnisses niemals, aber die im Rahmen eines Dienstverhältnisses durchgeführte Berufsausbildung stets einen hinreichenden Veranlassungszusammenhang zur späteren Berufstätigkeit aufweisen kann und dies auch für alle zweiten und diesen nachfolgenden Ausbildungen gilt. Diese Regelung schließt damit --insoweit einzigartig im Einkommensteuerrecht-- beruflich veranlassten Aufwand deshalb aus, weil dieser Aufwand erstmals getätigt wird.

aa) Die derart typisierende Regelung des § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG wird nach Auffassung des vorlegenden Senats den Anforderungen nicht gerecht, die von Verfassungs wegen der Gesetzgeber bei generalisierenden, typisierenden und pauschalierenden Regelungen zu beachten hat. Denn der Gesetzgeber kann dabei zwar die Vielzahl der Einzelfälle in einem Gesamtbild erfassen, dieses Gesamtbild muss aber die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergeben. Eine Typisierung kann die in wesentlichen Elementen gleich gearteten Lebenssachverhalte normativ zusammenfassen und dabei auch Besonderheiten generalisierend vernachlässigen. Diese Verallgemeinerungen müssen allerdings auf eine möglichst breite, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließende Beobachtung aufbauen. Die gesetzliche Typisierung muss insoweit realitätsgerecht den typischen Fall zum Maßstab nehmen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, <232>).

bb) Diese Typisierungsgrundsätze verfehlt § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG. Weder die Regelung selbst noch die Gesetzgebungsmaterialien dazu lassen erkennen, dass im Sinne der Anforderungen an eine Typisierung der in der Lebenswirklichkeit angetroffene Befund in der Vielzahl seiner Einzelfälle in einem Gesamtbild erfasst worden wäre. Die rein numerische Differenzierung zwischen erster Berufsausbildung und nachfolgenden Ausbildungen lässt nicht erkennen, dass die Regelung mindestens grob typisierend zwischen privater Veranlassung einerseits und beruflicher Veranlassung andererseits unterscheidet. Entsprechendes gilt für Ausbildungen mit und ohne Dienstverhältnis.

Die Literatur wendet daher auch ein, dass die Gesetzgebung an überholte Terminologien anknüpfe, die der RFH 1937 aufgestellt habe, als Aufwendungen für das Erststudium als Lebensführungskosten "zum besseren Durchstehen des Lebenskampfes" qualifiziert worden seien (Heuermann, Finanzausschuss, 60. Sitzung, Protokoll Nr. 15/60, S. 13; Söhn, in Festschrift für Hermann Otto Solms, S. 97, 101, "Wiederbelebung der Lebenskampfthese"; Johenning, a.a.O., S. 77 f.), und dass letztlich die kategorische Zuordnung von Bildungsaufwendungen zur Privatsphäre willkürlich sei (Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., § 8 Rz 264).

(1) Ausweislich der Gesetzesmaterialien soll das Abzugsverbot "die Grundentscheidung des Gesetzgebers" verdeutlichen, dass die erste Berufsausbildung und das Erststudium als Erstausbildung der privaten Lebensführung zuzuordnen sind. Diese besondere Qualifikation gerade der ersten Berufsausbildung und des Erststudiums wird allerdings nicht etwa mit empirischen Daten begründet, sondern vielmehr mit den "Grundsätzen des Sozialrechts, in dem diese Ausbildungsbereiche der Bildungsförderung und nicht der Arbeitsförderung unterliegen" (BTDrucks 17/7524, 10, mit Hinweis auf BTDrucks 15/3339, 10 f.). Wenn schließlich die Zuordnung dieser Aufwendungen zum Bereich der Sonderausgaben allein noch damit erklärt wird, dass der "Veranlassungszusammenhang zwischen Erstausbildung oder Erststudium und späterer Berufstätigkeit typischerweise nicht hinreichend konkret ist, so dass es aus der Sicht des Gesetzgebers erforderlich und zulässig ist, diesen Bereich nicht im Rahmen der Einkünfteermittlung zu regeln", bleibt die Grundlage für diesen "typischerweise nicht hinreichend konkreten" Veranlassungszusammenhang offen. Es ist nicht erkennbar, auf welcher Tatsachengrundlage diese Typik beruht. Zutreffend wird deshalb insoweit die Frage aufgeworfen, aus welchen Gründen nicht auch Aufwendungen für die zweite, dritte oder jede weitere akademische oder nicht akademische Berufsausbildung pauschal den Kosten der privaten Lebensführung zugeordnet werden können (Jochum, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2005, 260, 264; Söhn, a.a.O., S. 97, 101; Johenning, a.a.O., S. 224).

(2) Die vermeintliche Typik eines nicht hinreichend konkreten Veranlassungszusammenhangs steht weiter im Widerspruch zur Behandlung der Werbungskosten für die erste eigene Berufsausbildung, wenn diese im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet. Denn bei Vorliegen eines Dienstverhältnisses scheint nach Auffassung des Gesetzgebers der Veranlassungszusammenhang zwischen Erstausbildung und späterer Berufstätigkeit hinreichend konkret, obwohl es auch in diesen Fällen nicht um den Abzug von Werbungskosten für diese dort --im Rahmen des Dienstverhältnisses-- ausgeübte gegenwärtige Berufstätigkeit geht, sondern ebenfalls um den Abzug von Aufwendungen für eine künftige Berufstätigkeit, für die Kenntnisse erst im Rahmen des gegenwärtigen Ausbildungsdienstverhältnisses vermittelt werden. Dies bleibt nach Auffassung des Senats unbeachtet, wenn die zum BeitrRLUmsG in Bezug genommenen Materialien (BTDrucks 15/3339, 11) zu § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG Ausbildungskosten im Rahmen eines Dienstverhältnisses entsprechend einer langjährigen älteren Rechtsprechung des BFH weiterhin als Werbungskosten behandeln, weil diese Kosten unmittelbar dazu dienten, Einnahmen in einem bestehenden Dienstverhältnis zu erzielen. Dementsprechend wirft auch insoweit die Literatur zu Recht die Frage auf, aus welchen Gründen die so wesentliche private Veranlassung der Erstausbildung nach Einschätzung des Gesetzgebers durch ein Dienstverhältnis unwesentlich werde (Johenning, a.a.O., S. 224; Söhn, a.a.O., S. 97, 101), und führt aus, dass gleichheitswidrig beamtenrechtliche Ausbildungsverhältnisse steuerlich begünstigt seien (Lang, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 2007, 3, 12 f.).

(3) Aus den vorgenannten Gründen folgt der vorlegende Senat auch nicht der Rechtsprechung, soweit sie keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken gegen § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG hat. Denn sie betont zwar zutreffend, dass der Gesetzgeber das objektive Nettoprinzip bei Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen könne, sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen dürfe und dabei keinen atypischen Fall wählen, sondern realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen müsse (so insbesondere FG Düsseldorf, Urteil vom 14. Dezember 2011  14 K 4407/10 F, EFG 2012, 686, Vorentscheidung im Revisionsverfahren VI R 2/12; FG Münster, Urteil vom 20. Dezember 2011  5 K 3975/09 F, EFG 2012, 612; ebenso BFH-Urteil vom 5. November 2013 VIII R 22/12, BFHE 243, 486, BStBl II 2014, 165, mit Hinweis auf das BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, <232>). Dieser typische maßstabgebende Fall ist indessen in § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG nicht zugrunde gelegt. Die dafür gegebene Begründung, Berufsausbildungskosten stünden regelmäßig noch nicht im direkten Zusammenhang mit einer konkreten Einnahmenerzielung, sondern dienten losgelöst von einem späteren Anstellungsverhältnis zunächst primär der individuellen Bereicherung des Steuerpflichtigen durch die Erlangung von Kenntnissen und Fertigkeiten im Sinne einer "Ausbildung", nimmt tatsächlich gegebene Veranlassungszusammenhänge nicht zur Kenntnis. Wenn etwa ein Steuerpflichtiger eine Flugschule mit dem Ziel besucht, dort den Beruf des Verkehrsflugzeugführers zu erlernen, ist diese berufliche Ausbildung regelmäßig durch die angestrebte, einkommensteuerbare berufliche Tätigkeit mindestens "schwerpunktmäßig" veranlasst (so Söhn, a.a.O., S. 97, 102). Dieser Beispielsfall zeigt den Veranlassungszusammenhang besonders deutlich, trifft aber im Grunde für die ganz überwiegende Zahl der Ausbildungsberufe und Studiengänge zu. Dagegen kann nicht eingewandt werden, dass es auch rein privat veranlasste berufliche Ausbildungen gebe oder eine private Mitveranlassung beruflicher Bildungsmaßnahmen nie per se ausgeschlossen werden könne (Söhn, a.a.O., S. 97, 102). Denn damit werden Ausnahmen und geringfügige Veranlassungsbeiträge statt des Regelfalles und gewichtiger Veranlassungsbeiträge der gesetzlichen Typisierung zugrunde gelegt. Das widerspricht der verfassungsrechtlich gebotenen Anforderung an eine gesetzliche Typisierung, nämlich keinen atypischen Fall zu wählen, sondern realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde zu legen. Im Ergebnis trifft insoweit die Kritik zu, dass der Gesetzgeber bei Aufwendungen des Steuerpflichtigen für die erstmalige Berufsausbildung den tatsächlichen Veranlassungszusammenhang "ausblendet", um ein gewünschtes Ergebnis zu erreichen (so Söhn, a.a.O., S. 97, 102).