Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 28. Okt. 2014 - 3 K 1765/12

ECLI:ECLI:DE:FGRLP:2014:1028.3K1765.12.0A
bei uns veröffentlicht am28.10.2014

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Tenor

I. Die Klage wird abgewiesen.

II. Die Kläger haben die Kosten des Verfahrens zu tragen.

III. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Streitig ist, ob eine unbeschränkte Einkommensteuerpflicht des Klägers im Inland besteht.

2

Der Kläger besitzt die US-amerikanische Staatsbürgerschaft und ist seit 10. August 2009 mit der Klägerin verheiratet. Sie leben gemeinsam mit dem Sohn der Klägerin in W (Deutschland) im Einfamilienhaus der Klägerin. Die Klägerin erzielte im Streitjahr Einkünfte aus einer gewerblichen Tätigkeit als Goldschmiedin (Bl. 1 der ESt-Akte), der Kläger bezog eine Rente als ehemaliges Air Force Mitglied.

3

In den Jahren 1981 bis 1998 war der Kläger als Mitglied der US Air Force in den USA, Japan und Italien stationiert. 1998 kam er als Electronic Intelligence Artist nach Deutschland (X Air Base). Im Jahr 2001 schied er aus dem aktiven Dienst aus, blieb aber in Deutschland und zog Mitte des Jahres 2001 mit der Klägerin zusammen. Er war sodann auf der nahe gelegenen Air Base Y für die AAFES - eine Güterversorgungskette des US-amerikanischen Verteidigungsministeriums - tätig. Anschließend war er auf dem Flughafen Z für diverse, die amerikanischen Streitkräfte unterstützende Firmen mit Sitz in den Vereinigten Staaten als sog. „technische Fachkraft“ beschäftigt. Im Streitjahr 2010 waren dies die Firmen „A Services Inc.“ und „B Services Inc.“ (= private Arbeitgeber mit Sitz in den USA). Der Vertrag bei der Firma B war bis 12. März 2013 befristet. Bereits im September 2011 gab der Kläger diese Tätigkeit auf und ist seither unmittelbar bei den US-amerikanischen Streitkräften auf der Air Base Z beschäftigt (als „DoD-Employee“; DoD = Department of Defence). Die Tätigkeit ist bis zum 28. August 2016 befristet, jedoch besteht die Möglichkeit der Verlängerung der Beschäftigung bis Ende August 2018, von der der Kläger Gebrauch machen möchte.

4

Seit (mindestens) 2003 wohnen der Kläger und die Klägerin, die 2009 geheiratet haben, im Einfamilienhaus der Klägerin in W. Für die Finanzierung der Anschaffung/Errichtung dieses Objektes gab der Kläger seinerzeit eine Bürgschaftserklärung gegenüber der finanzierenden Bank ab.

5

Die NATO-Prüfstelle beim Finanzamt K teilte dem Beklagten am 24. August 2010 telefonisch mit (Bl. III der ESt-Akte), dass der Kläger bereits seit dem Jahr 2004 nicht mehr Angehöriger der amerikanischen Streitkräfte sei und als Ingenieur bei einer amerikanischen Firma in Deutschland arbeite. Mit Schreiben vom 14. Oktober 2011 (Bl. 12 f. der ESt-Akte) teilte die NATO-Prüfstelle ergänzend mit, dass schon im Privilegierungsverfahren im Jahr 2004 einige Bedenken bestanden hätten, ob sich der Kläger hier nur in seiner Eigenschaft als Mitglied der Truppe aufhalte, insbesondere sein Wohnsitz in W und die Arbeitsstelle in Z Air Base hätten bereits damals Zweifel offen gelassen. Der Kläger beziehe als ehemaliges Air Force Mitglied eine Rente und aus seiner Tätigkeit als Systems Engineer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

6

In einem Aktenvermerk vom 15. Dezember 2011 (Bl. 15 der ESt-Akte) hält der Beklagte fest, dass der Kläger unbeschränkt steuerpflichtig sei, obwohl er als technische Fachkraft für eine amerikanische Firma, die keinen Betriebssitz in Deutschland habe, auf der Air-Base in Z arbeite, weil er sich aus anderen Gründen in Deutschland aufhalte: Er sei mit der Klägerin, einer deutschen Staatsangehörigen, verheiratet und lebe mit ihr und deren Sohn in W. Das Einfamilienhaus gehöre der Klägerin. Der Wohnsitz bzw. gewöhnliche Aufenthalt des Klägers sei somit in Deutschland. Der Arbeitslohn als technische Fachkraft sei somit in Deutschland zu versteuern. Die Pension aus der Tätigkeit bei der US-Armee sei steuerfrei (Kassenstaatsprinzip), sie unterliege aber der Progression, da Deutschland der Wohnsitzstaat sei.

7

Mit Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 03. Januar 2012 (Blatt 98 – 100 der ESt-Akte) wurde die Einkommensteuer für 2010 auf 23.352,00 € festgesetzt. Bei der Klägerin wurden Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 1.535,00 € und beim Kläger Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.H.v. 96.102,00 € in Ansatz gebracht. Zur Begründung wurde in den Erläuterungen ausgeführt, der Kläger sei unbeschränkt steuerpflichtig, weil er sich nicht ausschließlich als sog. „technische Fachkraft“ in Deutschland aufhalte. Die Besteuerungsgrundlagen bezüglich des Arbeitslohnes und der Pension seien aufgrund der Mitteilung der NATO-Prüfstelle (Finanzamt K) geschätzt worden, weil der Aufforderung des Beklagten zur Vorlage der entsprechenden Unterlagen vom 18. August 2011 (Blatt 8 der ESt-Akte) nicht nachgekommen worden sei.

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Dagegen legten die Kläger am 09. Januar 2012 Einspruch ein. Zur Begründung legte ihre damalige Verfahrensbevollmächtigte eine Bestätigung des "Department of the army" (in englischer Sprache) vom 23. Februar 2010 vor (Bl. 106 der ESt-Akte), das - so die Prozessbevollmächtigte - belege, dass der Kläger nicht der deutschen Einkommensteuerpflicht unterliege.

9

In dieser Bestätigung wird ausgeführt, dass der Kläger am 22. Februar 2010 den Status einer „technischen Fachkraft“ gemäß der diplomatischen Note des Art. 73 des NATO-SOFA (= Status Of Forces Agreement) habe.

10

Mit Schriftsatz vom 18. Januar 2012 führte der Beklagte ergänzend aus, die Arbeitsstätte des Klägers liege 112 km vom Wohnort der Familie in W entfernt in Z Air Base. Er lebe außerhalb der Hausing-Area der Z Air Base und habe in W einen Familienwohnsitz begründet. Zudem sei davon auszugehen, dass sich eine technische Fachkraft immer nur dann "nur in dieser Eigenschaft" i.S.d. Art. 10 Abs. 1 S. 1 des NATO-Truppenstatuts (= NTS) in der Bundesrepublik aufhalte, sofern nach den gesamten Lebensumständen ersichtlich sei, dass die betreffende Person im maßgeblichen Zeitraum fest entschlossen sei, nach Beendigung ihres Dienstes in den Ausgangsstaat oder ihren Heimatsstaat zurückzukehren. Maßgebend sei dabei nicht das spätere Verhalten des Betreffenden, sondern die Lebensumstände des jeweiligen Besteuerungszeitraums. Ein solcher hinreichend konkretisierter und verfestigter Rückkehrentschluss sei beim Kläger für den maßgeblichen Zeitraum 2010 nicht ersichtlich.

11

Mit Einspruchsentscheidung vom 01. Juni 2012 wurde der Einspruch der Kläger als unbegründet zurückgewiesen.

12

Am 19. Juni 2012 haben die Kläger Klage erhoben.

13

Sie tragen ergänzend vor, der Kläger unterliege als von der amerikanischen Behörde DOCPER (= DoD Contractor Personnel Office) anerkannte "technische Fachkraft" i.S.d. Art. 73 des Zusatzabkommens zum NTS in Verbindung mit Art. X Abs. 1 des NTS nicht der unbeschränkten inländischen Steuerpflicht. In der Vergangenheit habe der Kläger stets eine amerikanische Steuererklärung abgegeben, u.a. auch für das Streitjahr 2010. Die Klägerin, die in den Jahren zuvor einzelveranlagt worden sei, habe bereits eine eigene Einkommensteuererklärung für das Veranlagungsjahr 2010 abgegeben, sei im angefochtenen Einkommensteuerbescheid dann aber mit dem Kläger zusammen veranlagt worden.

14

Hätte die Bejahung eines Wohnsitzes bzw. gewöhnlichen Aufenthaltes i.S. der §§ 8, 9 AO stets den Ausschluss des Art. 73 ZA-NTS bzw. des Art. X NTS zur Folge, bräuchte man weder eine privilegierende Regelung für technische Fachkräfte noch die sog. "Negativfiktion" in Art. X Abs. 1 S. 1 NTS. Es dürfe sich folglich nicht so verhalten, dass "Wohnsitz" und/oder „gewöhnlicher Aufenthalt" i.S.d. §§ 8, 9 AO die Anwendung des Art. 73 ZA-NTS ausschließen würden. Daraus folge, dass zwischen dem Wohnsitzbegriff des Art. 73 S. 2 d ZA-NTS und dem des § 8 AO keine Identität bestehen könne, es hierfür vielmehr anderer Bestimmungskriterien bedürfe. Die im NTS und dem ZA-NTS getroffenen steuerrechtlichen Regelungen gingen denjenigen der nationalen Steuergesetze als lex specialis vor. Angesichts dessen liege die Prüfung, ob die in den jeweiligen völkerrechtlichen Vereinbarungen getroffenen steuerrechtlichen Regelungen einschlägig seien, logischer Weise vor derjenigen des nationalen Steuerrechts und damit auch des § 8 AO. Der Wohnsitzbegriff in Art. 73 S. 2 d ZA-NTS könne deshalb mit demjenigen, der für § 1 Abs. 1 S. 1 EStG maßgeblich sei, nicht identisch sein. Zur Begriffsausfüllung könne auch nicht auf die Regeln des Wohnsitzes bzw. der Ansässigkeit im Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika (DBA-USA) in der in den Streitjahren geltenden Fassung rekurriert werden, da Voraussetzung hierfür wiederum konkurrierende Wohnsitze wären, die die "Wohnsitz"- bzw. "Abwesenheits"-Fiktion in Art. 10 Abs. 1 S. 1 des NTS gerade nicht eröffne. Vor diesem Hintergrund bestehe darüber, dass der Kläger die zur Annahme einer unbeschränkten Einkommensteuerpflicht nach § 1 Abs. 1 S. 1 EStG notwendigen Voraussetzungen gem. den §§ 8 f. AO, nämlich die Innehabung eines "Wohnsitzes" oder eines "gewöhnlichen Aufenthalts" im Inland, im Veranlagungsjahr 2010 faktisch erfüllt habe, kein Streit. De jure sei dies allerdings nicht der Fall. Aus einem Schreiben des DOCPER vom 26. Januar 2012, das als Anlage K 3 in englischer Sprache vorgelegt werde (Bl. 41 der Gerichtsakte), gehe hervor, dass dem Kläger vom 09. Januar 2003 bis 30. September 2004 ein "NATO-SOFA-Status" (= Bescheinigung über Befreiungen und Vergünstigungen nach dem NTS) zuerkannt worden sei, der von DOCPER erstmals bis zum 20. Januar 2010 und danach erneut bis zum 08. September 2011 verlängert worden sei. Nach Erfahrung des Unterzeichners erfolge die Verleihung des "NATO-SOFA-Status" durch DOCPER - was im Übrigen auch aus dem als Anlage K 3 vorgelegten Schreiben des Department of the Army vom 26. Januar 2012 hervorgehe - stets nach Rücksprache mit der sog. NATO-Prüfstelle bei den zuständigen Finanzämtern, hier dem Finanzamt K. Dieses habe der Verleihung des "NATO-SOFA-Statuts" nach den Angaben im Schreiben vom 26. Januar 2012 jeweils ausdrücklich seine Zustimmung ("Concurrence") erteilt. Insbesondere auf den letzten Absatz des Schreibens vom 26. Januar 2012 werde verwiesen. Dieser Absatz laute in deutscher Übersetzung wie folgt:

15

"Am 21. Januar 2010 hat diese Behörde einen weiteren Antrag von Herrn ... erhalten, mit dem dieser darum bittet, ihm den Statuts als technische Fachkraft auf der Grundlage der Bestimmungen der Verbalnote vom 27.03.1998 und in Erfüllung des Art. 73 des Zusatzabkommens zum NTS zu gewähren. Der Antrag wurde geprüft, gebilligt und dann an das Finanzamt K zur Zustimmung weitergeleitet. Die erbetene Zustimmung haben wir am 22.02.2010 erhalten. Herr ... genießt einen NATO SOFA Status aufgrund der zweiseitigen Genehmigung bis 08.09.2011."

16

Es sei deshalb davon auszugehen, dass der Kläger im Streitjahr 2010 in Anwendung des Art. 73 ZA-NTS i.V.m. Art. 10 Abs. 1 S. 1 NTS steuerrechtlich weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt im Bundesgebiet gehabt habe.

17

Für den - in Abrede gestellten - Fall der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht werde vorsorglich auf Art. 15 Abs. 2 DBA-USA hingewiesen. Verstehe man diese Vorschrift richtig, könnten die Vergütungen des Klägers als technische Fachkraft für in den Vereinigten Staaten ansässige Firmen, die für die amerikanischen Streitkräfte Dienstleistungen auf deren Territorium erbringen, in der Bundesrepublik Deutschland nicht versteuert werden.

18

Mit Verfügung vom 10. Januar 2014, dem Prozessbevollmächtigten der Kläger zugestellt am 17. Januar 2014 (Bl. 85 f. und 87 a der Gerichtsakte), wurden die Kläger gem. § 79 b Abs. 1 u. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - aufgefordert, bis 12. Februar 2010 darzulegen und nachzuweisen, dass der Kläger im Streitjahr 2010 fest entschlossen gewesen sei, nach Beendigung seines Dienstes bei der US-Air Force in die USA zurückzukehren. Über die Folgen einer Fristversäumnis wurde belehrt.

19

Mit Telefax vom 11. Februar 2014 führte der Prozessbevollmächtigte der Kläger aus, der Kläger sei im September 2011 als "DoD-Employee" zur US-Air Force auf die Z Air Base gewechselt. Der Anstellungsvertrag mit der US-Air Force laufe zunächst bis 28. August 2016 mit einer Verlängerungsoption für 2 Jahre, also bis Ende August 2018. Dann müsse der Kläger aus den Diensten der US-Air Force ohne weitere Verlängerungsmöglichkeit ausscheiden. Der Kläger beabsichtige, von diesem Verlängerungsrecht Gebrauch zu machen, um dann im Herbst 2018 in die Vereinigten Staaten von Amerika zurückzukehren. Dies sei sein fester Entschluss, seit er in der Bundesrepublik Deutschland als technische Fachkraft bzw. als DoD-Employee tätig sei. Herr G. V. – der Vorgesetzte des Klägers – könne dies bezeugen, dessen ladungsfähige Anschrift werde nachgereicht. Der Kläger stamme aus D, Illinois, USA. Dabei handle es sich um ein 500-Seelendorf, das 2 Stunden von Chicago entfernt liege. In D lebten die Eltern des Klägers und 2 Brüder. Der Kläger habe in D Grundeigentum erworben, um darauf nach seiner Rückkehr in die Vereinigten Staaten ein Haus zu errichten (Anlage K 9). Die Beziehungen des Klägers zu den Vereinigten Staaten von Amerika und insbesondere zu seiner Familie seien eng. Er halte regelmäßig telefonischen und brieflichen Kontakt zu seinen Eltern und seinen Brüdern, die er in der Vergangenheit oft besucht habe, zuletzt im Oktober 2013. Er werde auch im September dieses Jahres in die Vereinigten Staaten reisen und ebenfalls im Jahr 2015, wenn sein in Amerika (Texas) studierender Sohn seine Collegeausbildung abschließe. Auch der Sohn besuche seinen Vater regelmäßig, das letzte Mal an Weihnachten 2012. Die Klägerin werde den Kläger bei dessen Rückkehr in die Vereinigten Staaten begleiten. Ihre Tätigkeit als Goldschmiedin übe sie selbständig aus, so dass sie flexibel sei. Der Sohn der Klägerin (P) vollende in diesem Jahr (2014) sein 20. Lebensjahr und werde im Januar 2015 seine Lehre als Anlagenmechaniker im Heizung-Sanitärbereich abschließen. Dann stehe er sozusagen "auf eigenen Beinen".

20

Während des Klageverfahrens erging am 21. November 2012 ein geänderter Einkommensteuerbescheid für 2010 (Bl. 72 - 76 der Gerichtsakte), mit dem der Klage teilweise abgeholfen wurde (die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit wurden herabgesetzt und seine Rente nur noch dem Progressionsvorbehalt unterworfen).

21

Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid für 2010, zuletzt geändert mit Bescheid vom 21. November 2012, aufzuheben.

22

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

23

Er erwidert, ob ein Arbeitnehmer als technische Fachkraft i.S.d. Art. 73 des Zusatzabkommens zum NTS anzuerkennen sei, werde auf deutscher Seite in einem gesonderten Verfahren überprüft. Dies erfolge für Rheinland-Pfalz zentral durch das Finanzamt K. Das Ergebnis der dortigen Überprüfung sei für die Wohnsitzfinanzämter bindend. In eigener Zuständigkeit hätten diese (die Wohnsitzfinanzämter) dann allerdings darüber zu befinden, ob die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach Art. X Abs. 1 S. 1 des NTS erfüllt seien. Insbesondere werde dabei geprüft, ob sich die in Frage stehende Person tatsächlich "nur in ihrer Eigenschaft als technische Fachkraft" in Deutschland aufhalte.

24

Bei der Entscheidung über die Steuerpflicht des Klägers sei zwar das DBA-USA zu beachten. Nach Art. 15 Abs. 1 DBA-USA könnten nichtselbständige Einkünfte einer in einem oder beiden Vertragsstaaten ansässigen Person (Art. 1 DBA-USA) nur in dem Staat besteuert werden, in dem diese Person ansässig sei. "Ansässigkeit" liege dabei nach Art. 4 Abs. 1 DBA-USA in dem Staat vor, in dem eine Person nach dem Recht dieses Staates dort u.a. aufgrund ihres Wohnsitzes oder ständigen Aufenthaltes steuerpflichtig sei. Sei bei Anwendung dieser Definition eine Ansässigkeit sowohl in der Bundesrepublik als auch in den USA gegeben, werde die Ansässigkeit nach Art. 4 Abs. 2 a DBA-USA dem Ort zugerechnet, an dem eine natürliche Person eine ständige Wohnstätte habe. Lediglich im Fall, dass in beiden Vertragsstaaten ständige Wohnsitze bestünden, sei die Ansässigkeit nach dem Mittelpunkt der Lebensinteressen, das heiße den engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen, zu bestimmen. Die Staatsangehörigkeit begründe dabei keine Ansässigkeit im Staat der Staatsangehörigkeit, hinzu kommen müsse vielmehr das ortsbezogene Merkmal. Die USA hätten sich allerdings in einer "saving clause" (Art. 1 Protokoll Nr. 1 a DBA-USA) das Recht vorbehalten, ungeachtet des DBA u.a. ihre Staatsbürger so zu besteuern, als sei das DBA nicht in Kraft getreten. Soweit diese Klausel auf der Staatsangehörigkeit basiere, greife sie unabhängig davon ein, ob eine Person in den USA oder in Deutschland ansässig sei. Bei Einkünften, die nicht aus US-Quellen stammten, wobei für die Lokalisierung der Einkunftsquelle bei nichtselbständigen Einkünften der Ort der Tätigkeit maßgebend sei, werde die hieraus resultierende Doppelbesteuerung bei natürlichen Personen gem. Art. 23 Abs. 1 DBA-USA durch Anrechnung der an die Bundesrepublik gezahlten Einkommensteuer auf die US-Einkommensteuer vermieden.

25

Bei Anwendung der dargestellten Grundsätze sei davon auszugehen, dass die Kläger im Streitjahr ihren Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland gehabt hätten und somit gem. § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig gewesen seien. Der Kläger halte sich bereits seit Juni 1998 in der Bundesrepublik Deutschland auf. Nach Aktenlage wohne er bereits seit 2003 mit seiner heutigen Ehefrau in deren Einfamilienhaus in W zusammen. Die nach der Definition des Wohnsitzbegriffes in § 8 erforderliche Absicht, die Wohnung beizubehalten und weiter zu nutzen, ergebe sich bereits aus der Dauer der ununterbrochenen Nutzung des Einfamilienhauses. Die Kläger hätten bis heute nicht schlüssig dargelegt, dass sie einen Wohnsitz an einem anderen Ort - insbesondere den USA - gehabt hätten. Aus den geschilderten Umständen sei ersichtlich, dass sich der Kläger nicht nur in seiner Eigenschaft als technische Fachkraft, sondern auch aus anderen - nämlich familiären - Gründen in der Bundesrepublik aufgehalten habe.

26

Aufgrund der nunmehr (erst) im Klageverfahren vorgelegten Unterlagen und vorgetragenen Tatsachen zu den Einkünften des Klägers (Arbeitseinkommen und Rente) sei der erlassene Einkommensteuerbescheid 2010 allerdings zu korrigieren. Der entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 21. November 2012 (Bl. 72 - 76 der Gerichtsakte) werde zum Gegenstand des Verfahrens gemacht. Insoweit werde beantragt, die Kosten des Verfahrens den Klägern aufzuerlegen, weil sie die erforderlichen Angaben erst im Klageverfahren gemacht hätten.

27

Im Übrigen sei der Beklagte der Auffassung, dass die Beziehung zur Klägerin Ursache dafür gewesen sei, dass der Kläger nach dem Ausscheiden aus dem Militärdienst in 2001 anschließend stets im Inland bzw. auf der Air Base Z tätig gewesen sei. Der Kläger kenne die Klägerin seit mindestens 2003. Sie sei ausschließlich als selbständige Goldschmiedin tätig, Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung seien von ihr nicht erklärt worden. Die erklärten Gewinne (2005: 1.738,00 €, 2006: 1.590,00 €, 2007: 182,00 €, 2008: 1.250,00 €) hätten zur Bezahlung der erklärten Versicherungsbeiträge (ca. 3.000,00 € pro Jahr) und zur Bestreitung des Lebensunterhals nicht ausgereicht. Deshalb sei sie mit Schreiben vom 22. November 2006 um nähere Erläuterung gebeten worden. Sie habe mitgeteilt, dass ihr Lebensgefährte die Lebenshaltungskosten bestreite (Bl. 112 der Gerichtsakte). Der am 07. April 1988 geborene Sohn des Klägers A. W. habe von Oktober 1998 bis 2003 die Z Middle and High School besucht (Anlage K 2 S. 3) und sei in 2003 in die USA zurückgekehrt. Als Anlage K 4 zum Schreiben vom 13. September 2012 habe der Kläger eine Kopie seiner US-Steuererklärung 2010 „Form 2555“ (Foreign Earned Income) eingereicht. Mit diesem Formular werde vom Steuerpflichtigen dokumentiert, dass er Deutschland als steuerliches Heimatland betrachte. Alle Einkünfte seien von US-Bürgern zwar als Welteinkünfte zu erklären, die Doppelbesteuerung werde aber als sog. Foreign Earned Income (mit dem Formular „Form 2555“ zu erklären) durch Freistellung bis derzeit ca. 90.000 $ (Freibetrag) und darüber hinaus durch Anrechnung der deutschen Steuer („Form 1116“) vermieden. Vorliegend habe der Kläger den von den US-amerikanischen Firmen bezogenen Arbeitslohn als aus US-Sicht nicht inländisches Einkommen, d.h. als Foreign Earned Income erklärt und somit wohl den entsprechenden Freibetrag erhalten (Verweis auf das Formular „Form 1040“, Zeile 21, Blatt 42 der Gerichtsakte). Unter Part III des Formulars „Form 2555“ (Blatt 46 der Gerichtsakte) habe der Kläger erklärt, dass er sich in 2010 vom 28. Juli bis 04. August 2010 in den USA aufgehalten habe. Laut Formular „Form 2555“ für 2009 (Bl. 117 der Gerichtsakte) habe er sich dort vom 26. Januar 2009 bis 01. Februar 2009 und vom 14. Juni 2009 bis 25. Juni 2009 aufgehalten. Die gesamten Umstände verdeutlichten, dass sich der Kläger nach Ableistung seines militärischen Dienstes in 2001 fortlaufend um eine Beschäftigung bei US-amerikanischen auf der Air Base Y bzw. auf der Air Base Z tätigen Firmen bemüht habe. Der langjährige Aufenthalt in Deutschland und insbesondere die Heirat in 2009 mit der deutschen Klägerin, das Beibehalten des Wohnsitzes in W zumindest seit 2003 und die erneute Aufnahme einer Beschäftigung im Inland in 2011 mit einem voraussichtlichen weiteren Aufenthalt im Inland bis August 2018 (d.h. insgesamt 7 Jahre) verdeutlichten, dass sich der Kläger im Inland nicht nur in seiner Eigenschaft als technische Fachkraft aufgehalten habe bzw. aufhalte. Nach Auffassung des Beklagten habe der Kläger schon lange vor seiner Heirat in 2009 die Absicht, in die USA zurückzukehren, aufgegeben. Aufgrund der dargestellten Lebensumstände und des Geschehensablaufs sei der Beklagte der Auffassung, dass der Kläger diese Absicht bereits in 2003 aufgegeben habe. Seitdem halte er sich im Inland nicht mehr ausschließlich aus dienstlichen Gründen auf. Dafür sprächen aus rückwärtiger Betrachtung das ständige Bemühen um eine Beschäftigung im Inland bei gleichzeitigem Bezug von Pension, das Wohnen bei der Klägerin in W, das Beibehalten des Wohnsitzes bei der Klägerin trotz der erheblichen Entfernung zu den wechselnden Arbeitsplätzen in Z, die finanzielle Unterstützung der Klägerin wohl schon seit 2003 und die Beibehaltung des inländischen Wohnsitzes in W auch nachdem der Sohn des Klägers in die USA zurückgekehrt sei. Aufgrund des nach Auffassung des Beklagten bereits seit 2003 nicht mehr ausschließlich aus dienstlichen Gründen beibehaltenen Aufenthalts im Inland komme der Frage, ob der Kläger nach Beendigung seiner jetzigen Beschäftigung in die USA zurückkehren werde, keine entscheidungserhebliche Bedeutung mehr zu. Die Aufnahme einer weiteren, nunmehr langjährigen Tätigkeit in 2011 mit dem Ziel einer Beschäftigung bis 2018 bestärke nur die sich seit 2003 abzeichnenden, mit der Heirat sich deutlich verfestigenden Beweggründe, aus privatem Interesse möglichst lange im Inland einer Beschäftigung bei der US Air Force unmittelbar oder als technische Fachkraft für eine die Streitkräfte unterstützende US-amerikanische Firma nachzugehen. Dafür sprächen auch die in der amerikanischen Steuererklärung angegebenen jeweils nur kurzen Aufenthalte in den USA in 2009 und 2010. Dass die Eltern und Geschwister des Klägers in den USA lebten und er dort ein unbebautes Grundstück besitze, stehe der Annahme der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht nicht entgegen.

28

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die vom Finanzamt K vorgelegten Unterlagen verwiesen (Blatt 146 bis 166 der Gerichtsakte und Blatt 182 bis 186 der Gerichtsakte: Danach war der Kläger ab August 2001 weiterhin Mitglied der amerikanischen Truppe und anschließend bis (mindestens) 2010 als sog. „technische Fachkraft“ i.S. des Art. 73 des Zusatzabkommens zum NTS tätig).

29

Des Weiteren wird auf Blatt 42 – 51 und 114 - 122 der Gerichtsakte (US-Steuererklärungen) sowie die Niederschrift vom 28. Oktober 2014 (Blatt 192 – 194 der Gerichtsakte) verwiesen.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist – nachdem der Beklagte dem Klagebegehren mit geändertem Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 21. November 2012 teilweise abgeholfen hat - unbegründet.

31

Der Einkommensteuerbescheid für 2010 in der zuletzt geänderten Fassung vom 21. November 2012 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

32

Der Beklagte ist zutreffend davon ausgegangen, dass der Kläger der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt.

33

Unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird (vgl. § 8 AO). Benutzt wird eine Wohnung von demjenigen, der sich in ihr ständig oder doch mit einer gewissen Regelmäßigkeit und Gewohnheit tatsächlich aufhält (BFH-Urteil vom 26. Juli 1972 I R 138/70, BStBl II 1972, 949). Dabei kann nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der der erkennende Senat ebenfalls folgt, in der Regel davon ausgegangen werden, dass ein Ehepartner die Wohnung, in der seine Familie wohnt, auch benutzt und daher dort einen Wohnsitz hat (BFH-Urteil vom 6. Februar 1985 I R 23/82, BStBl II 1985, 331 m.w.N.).

34

Davon ist auch im vorliegenden Fall auszugehen, d.h. der Kläger hatte (auch) im Streitjahr 2010 in der Wohnung bzw. dem Einfamilienhaus seiner Ehefrau – der Klägerin - seinen Wohnsitz. Dies wird von den Klägern auch nicht in Abrede gestellt.

35

Gem. Art. X Abs. 1 Satz 1 NTS gelten die Zeitabschnitte, in denen sich ein Mitglied einer Truppe oder eines zivilen Gefolges des Entsendestaates nur in dieser Eigenschaft in der Bundesrepublik aufhält, jedoch nicht als Zeiten des Aufenthalts oder Wohnsitzes im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG. Entsprechend dem Wortlaut der Bestimmung greift diese Fiktion dann nicht ein, wenn sich eine Person auch aus anderen Gründen im Inland aufhält. Ein solcher Grund kann beispielsweise die Eheschließung mit einem in der Bundesrepublik wohnhaften und berufstätigen Ehepartner sein; zwingend ist dies allerdings nicht (vgl. BFH-Urteil vom 9. November 2005 I R 47/04, BFH/NV 2006, 663 m.w.N.). Die Angehörigen, zu denen der Ehegatte eines Mitglieds einer Truppe oder eines zivilen Gefolges sowie ein dem Mitglied gegenüber unterhaltsberechtigtes Kind zählen (vgl. Art. I Abs. 1c NTS), werden nach Art. 68 Abs. 4 ZA-NTS hinsichtlich der Anwendung des Art. X NTS ebenso behandelt wie die Mitglieder einer Truppe oder eines zivilen Gefolges.

36

Die "Truppe" umfasst das zu den Land-, See- oder Luftstreitkräften gehörende Personal einer Vertragspartei, wenn es sich im Zusammenhang mit seinen Dienstobliegenheiten in dem Hoheitsgebiet einer anderen Vertragspartei innerhalb des Gebietes des Nordatlantikvertrags befindet (vgl. Art. I Abs. 1a NTS). Das "zivile Gefolge" ist gem. Art. I Abs. 1b NTS das die Truppe einer Vertragspartei begleitende Zivilpersonal, das bei den Streitkräften dieser Vertragspartei beschäftigt ist, soweit es sich nicht um Staatenlose handelt oder um Staatsangehörige eines Staates, der nicht Partei des Nordatlantikvertrags ist, oder um Staatsangehörige des Staates, in welchem die Truppe stationiert ist, oder um Personen, die dort ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Für sog. technische Fachkräfte, deren Dienste eine Truppe benötigt und die im Bundesgebiet ausschließlich für diese Truppe als Berater in technischen Fragen oder zwecks Aufstellung, Bedienung oder Wartung von Ausrüstungsgegenständen arbeiten, ist in Art. 73 Satz 1 ZA-NTS geregelt, dass sie wie Mitglieder des zivilen Gefolges angesehen und behandelt werden sollen. Zwar gilt nach Art. 73 Satz 2 Buchst. d ZA-NTS die Verweisung in Satz 1 nicht für Personen, die ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Bundesgebiet haben. Doch sollen damit nur solche technischen Fachkräfte von der Privilegierung des Art. X Abs. 1 Satz 1 NTS ausgenommen werden, die bereits vor Aufnahme ihrer Tätigkeit einen Wohnsitz oder den gewöhnlichen Aufenthalt im Inland begründet haben und wegen dieses Umstandes (bereits) unbeschränkt steuerpflichtig sind (vgl. BFH-Urteil vom 9. November 2005, a.a.O.).

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Angestellten von Unternehmen, die Befreiungen und Vergünstigungen nach Maßgabe des Art. 72 ZA-NTS genießen, werden, wenn sie ausschließlich für derartige Unternehmen tätig sind, die gleichen Befreiungen und Vergünstigungen gewährt wie Mitgliedern eines zivilen Gefolges, es sei denn, dass der Entsendestaat sie ihnen beschränkt (vgl. Art. 72 Abs. 5 Buchst. a ZA-NTS). Allerdings kommt - insoweit vergleichbar mit der Regelung in Art. 73 Satz 2 Buchst. d ZA-NTS - Buchst. a der Vorschrift nicht für Personen zur Anwendung, die ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Bundesgebiet haben (vgl. Art. 72 Abs. 5 Buchst. b Ziff. IV ZA-NTS). Wie im Fall des Art. 73 Satz 2 Buchst. d ZA-NTS sind damit allerdings (nur) die Arbeitnehmer von der Privilegierung ausgenommen, die bereits vor Aufnahme ihrer Tätigkeit einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland begründet haben und wegen dieses Umstandes (bereits) unbeschränkt steuerpflichtig sind (vgl. BFH-Beschluss vom 2. Oktober 2008 VI B 132/07, BFH/NV 2009, 21; vgl. dazu auch die deutsch-amerikanische Vereinbarung vom 27. März 1998 über die Gewährung von Befreiungen und Vergünstigungen an Unternehmen, die mit Dienstleistungen auf dem Gebiet der Truppenbetreuung für die in der Bundesrepublik Deutschland stationierten Truppen der Vereinigten Staaten beauftragt sind, BStBl I 1998, 961, Tz. 5 Buchst. c Satz 2).

38

Der Anwendungsbereich des Art. X Abs. 1 Satz 1 NTS erstreckt sich auf Personen, die sich nur in der Eigenschaft als Mitglieder der Truppe oder des zivilen Gefolges oder als deren Angehörige in der Bundesrepublik aufhalten. Mitglieder einer Truppe, eines zivilen Gefolges oder technische Fachkräfte halten sich immer dann "nur in dieser Eigenschaft" im Sinne von Art. X Abs. 1 Satz 1 NTS im Inland auf, wenn nach den gesamten Lebensumständen erkennbar ist, dass die betreffende Person in dem maßgeblichen Zeitraum fest entschlossen ist, nach Beendigung ihres Dienstes in den Ausgangsstaat oder in ihren Heimatstaat zurückzukehren. Abzustellen ist dabei auf die Lebensumstände aus der Sicht des jeweiligen Besteuerungszeitraums, nicht auf das spätere Verhalten des Betreffenden, das allenfalls als Indiz herangezogen werden kann (vgl. BFH-Beschluss vom 18. September 2012 I B 10/12, BFH/NV 2013, 27; BFH-Urteil vom 22. Februar 2006 I R 17/05, juris). Die Erteilung einer Bescheinigung durch die Streitkräfte steht dieser Beurteilung nicht entgegen (BFH-Urteil vom 24. Februar 1988 I R 69/84, BStBl II 1989, 290). Die Beweislast dafür, dass sich eine Person nur in ihrer Eigenschaft als Mitglied der Truppe oder des zivilen Gefolges oder als deren Angehörige in der Bundesrepublik aufhält, trifft den Steuerpflichtigen (vgl. BFH-Urteile vom 9. November 2005, a.a.O.; vom 22. Februar 2006, a.a.O.).

39

Nach den vorstehend dargestellten Grundsätzen hat der Beklagte zutreffend angenommen, dass der Kläger unbeschränkt steuerpflichtig ist, weil er sich nicht auf die Begünstigung des Art. X Abs. 1 Satz 1 NTS berufen kann.

40

Zwar fällt der Kläger grundsätzlich in den Anwendungsbereich des Art. 72 Abs. 5a ZA-NTS, weil er – was unstreitig ist - im Streitjahr 2010 ausschließlich für Unternehmen tätig war, die Befreiungen und Vergünstigungen nach Maßgabe des Art. 72 ZA-NTS genießen (vgl. Art. 72 Abs. 5a ZA-NTS). Der zusätzlich zu dieser Vergünstigung (gemäß Art. 72 Abs. 5a ZA-NTS) in Anspruch genommenen (weiteren) Begünstigung des Art. X Abs. 1 Satz 1 NTS steht aber der Umstand entgegen, dass der erkennende Senat nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens nicht die Überzeugung gewinnen konnte, dass sich der Kläger nur in seiner Eigenschaft als Angestellter von Unternehmen, die Befreiungen und Vergünstigungen nach Maßgabe des Art. 72 ZA-NTS genießen, im Streitjahr im Inland aufgehalten hat. Denn es ist nach den gesamten Lebensumständen nicht zweifelsfrei feststellbar, dass der Kläger im maßgeblichen Besteuerungszeitraum (2010) den festen Entschluss hatte, nach Beendigung seiner Tätigkeit in die USA zurückzukehren.

41

Der erforderliche Rückkehrwille ist als eine sog. „innere Tatsache“ anzusehen, auf deren Vorhandensein anhand äußerlicher Merkmale (Hilfstatsachen) geschlossen werden muss. Um welche Hilfstatsachen es sich dabei handelt, insbesondere welche Hilfstatsachen für das Vorliegen oder das Fehlen eines solchen Rückkehrwillens sprechen, hängt vom jeweiligen Einzelfall ab. Dabei ist das FG bei seiner tatrichterlichen Würdigung nicht an starre Regeln für das Gewichten einzelner Umstände gebunden (BFH-Urteil vom 11. Dezember 2012 IX R 14/12, BFHE 239, 453; BStBl II 2013, 279 zur inneren Tatsache der „Vermietungsabsicht“).

42

Es mag zwar Umstände geben, die prima facie auf das Bestehen eines solchen Rückkehrwillens schließen lassen. So dürfte der allgemeine Erfahrungssatz gelten, dass eine hier (in Deutschland) allein (ohne Ehegatten/Lebenspartner) lebende technische Fachkraft, deren Familie sich in den USA befindet, einen entsprechenden Rückkehrwillen haben wird. Umgekehrt dürfte der allgemeine Erfahrungssatz gelten, dass eine technische Fachkraft, die keine familiären oder sonstigen Bindungen in ihr Heimatland hat und mit einem/einer deutschen Staatsangehörigen verheiratet ist bzw. zusammen lebt und in Deutschland aufgewachsene gemeinsame Kinder hat, nicht den Willen haben wird, in die USA zurückzukehren.

43

Solche oder ähnliche Umstände, die prima facie auf das Bestehen eines solchen Rückkehrwillens schließen lassen, liegen nach Auffassung des Senats im vorliegenden Fall allerdings nicht vor. Es gibt lediglich folgende Indizien, die für bzw. gegen den behaupteten Rückkehrwillen sprechen:

44

Für einen Rückkehrwillen spricht, dass die Familie des Klägers (sein leiblicher Sohn, seine Eltern und 2 Brüder) in Amerika leben (Texas bzw. Illinois) und er zu seinen Eltern und Brüdern regelmäßig telefonischen und brieflichen Kontakt hält und sie regelmäßig besucht. Angesichts der Anzahl und der Dauer der Besuche (26. Januar 2009 bis 1. Februar 2009, 14. Juni 2009 bis 25. Juni 2009, 28. Juli 2010 bis 4. August 2010, Oktober 2013, September 2014) ist allerdings kein besonders enger Kontakt festzustellen. Dies gilt auch in Bezug auf den Sohn des Klägers, der den Kläger zuletzt vor zwei Jahren (Weihnachten 2012) besucht hat. Für einen Rückkehrwillen spricht auch der Umstand, dass sich der Kläger im Jahr 2004 in der Nähe des Wohnortes seiner Eltern und Brüder ein Grundstück gekauft hat, auf dem er – so der Kläger - nach seiner Rückkehr in die Vereinigten Staaten ein (selbstgenutztes) Haus errichten wolle. Seit dem Kauf dieses Grundstücks sind allerdings inzwischen 10 Jahre vergangen und der Kläger hat mehrfach seine Tätigkeit in Deutschland verlängert. Daher lässt der Grundstückskauf im Jahr 2004 allenfalls auf einen vagen und zeitlich nicht näher fixierten Rückkehrwillen schließen. Die Kläger haben zwar auch vorgetragen, dass der Kläger spätestens Ende August 2018 aus den Diensten der US Air Force ohne weitere Verlängerungsmöglichkeit ausscheiden müsse. Dieser Umstand ist allerdings für sich gesehen – in Bezug auf eine Rückkehrabsicht – unergiebig, da damit (wegen der Ehe mit einer deutschen Staatsangehörigen) kein Ausreisezwang verbunden ist.

45

Den Umstand, dass sich der Kläger seit nunmehr mehr als zehn Jahren immer wieder und fortlaufend um eine Beschäftigung bei US-amerikanischen auf der Air Base Y bzw. auf der Air Base Z tätigen Firmen bemüht hat, sieht der Senat – anders als der Beklagte – nicht als aussagekräftiges gegen eine Rückkehrabsicht sprechendes Indiz. Der Grund dafür muss nämlich nicht in der Beziehung zur Klägerin liegen, der Kläger kann sich dafür auch wegen der damit verbundenen Befreiungen, Vergünstigungen und den daraus resultierenden Vorteilen entschieden haben. Deshalb kann der Senat auch dem Umstand, dass der Kläger in 2003 nicht mit seinem seinerzeit 15-jährigen Sohn in die Vereinigten Staaten zurückgekehrt ist, keine gegen eine Rückkehrabsicht sprechende Indizwirkung beimessen. Auch die Angaben des Klägers zum "tax home" in "Form 2555" in seinen US-Steuererklärungen sprechen – entgegen der Auffassung des Beklagten - nicht gegen den behaupteten Rückkehrwillen. Das US-amerikanische Steuerrecht sieht bis zu gewissen Obergrenzen eine Steuerbefreiung vor für "foreign earned income", d.h. Einkommen u.a. aus nichtselbständiger Beschäftigung, wenn das "tax home" (= steuerlicher Wohnsitz) aus Sicht der USA im Ausland belegen ist. "Tax home" ist dabei definiert als das Gebiet, in dem die berufliche Tätigkeit hauptsächlich ausgeübt wird (Wolff in Debatin-Wassermeyer, DBA, USA Art. 4 Rdn. 18). Der Begriff ist damit nicht identisch mit dem Begriff des "Wohnsitzes" (family home, domicile) oder "gewöhnlichen Aufenthaltes" (residence). Um die Steuerbegünstigung zu erlangen, muss zur Feststellung eines Tätigkeitsschwerpunktes außerhalb der USA hinzukommen, dass entweder ein - nach ähnlichen Gesichtspunkten wie im deutschen Steuerrecht bestimmbarer - Wohnsitz außerhalb der USA ("bona fide residence test") oder ein Aufenthalt von mehr als 330 Tagen im Jahr im Ausland ("physical presence test") nachgewiesen wird (vergl. "Tax Guide for U.S. Citizens and Resident Aliens Abroad", Publication 54 des Internal Revenu Service, www.irs.gov/publication , Stand Steuerveranlagung 2013, Kapitel 4 "Foreign Earned Income and Housing"). Im vorliegenden Fall hat sich der Kläger in beiden US-Steuererklärungen (für 2009 und 2010) für den Aufenthaltsnachweis ("physical presence test") und nicht für den Wohnsitznachweis entschieden (Blatt 46 und 117 der Gerichtsakte). Deshalb lassen seine Angaben in den US-Steuererklärungen keine Rückschlüsse auf das Vorliegen oder Nichtvorliegen des behaupteten Rückkehrwillens zu.

46

Ein Indiz gegen die behauptete Rückkehrabsicht ist hingegen, dass der Kläger bereits seit 2001 mit der Klägerin - einer deutschen Staatsangehörigen - und deren Sohn zusammen lebt und mit ihr seit 2009 verheiratet ist. Denn es liegt nahe, dass es die Klägerin vorziehen wird, in der Nähe ihres Sohnes zu leben und ihre sozialen Kontakte in der bisherigen Form weiter zu pflegen. Die Kläger haben auch keine Person aus ihrem Verwandten- oder Freundeskreis benannt, die für eine Rückkehrabsicht sprechende Umstände hätte bezeugen können. Die Kläger haben in der mündlichen Verhandlung vom 28.Oktober 2014 zwar beantragt, zum Beweis der Behauptung, „dass der Kläger im Streitjahr 2010 fest entschlossen war, nach Beendigung seiner Tätigkeit für die US-Air Force in die USA zurückzukehren“, Herrn G. V. - den Arbeitgeber des Klägers - als Zeugen zu vernehmen. Diesem Beweisantrag ist der Senat hingegen aus folgenden Gründen nicht gefolgt:

47

Bei der behaupteten Rückkehrabsicht handelt es sich – wie bereits ausgeführt – um eine sog. innere Tatsache, die nicht anhand von Erklärungen bei einer etwaigen Zeugenvernehmung, sondern wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge nur anhand äußerer Merkmale festgestellt werden kann (vgl. BFH-Beschluss vom 21. März 2007 II B 72/06, www.juris.de m.w.N.).Dies schließt eine unmittelbare Beweisführung durch einen Beteiligten oder durch die Vernehmung eines Zeugen, der seine Kenntnis nur aus Gesprächen mit dem Steuerpflichtigen bezieht, aus (BFH-Beschluss vom 21. Juni 1996 VIII B 87/95, BFH/NV 1996, 897). Ein zu beachtender Beweisantrag muss sich deshalb zumindest auch auf objektive Umstände beziehen, die den Schluss auf das Vorliegen der inneren Tatsache ermöglichen (ebenda).

48

Daran fehlt es hier, denn weder dem Beweisantrag der Kläger noch ihren sonstigen Ausführungen lässt sich entnehmen, welche äußeren Umstände Herr V soll bezeugen können. Unabhängig davon bestehen auch Zweifel an der Tauglichkeit des angebotenen Beweismittels. Herr V ist – wie der Kläger auf Nachfrage in der mündlichen Verhandlung bestätigt hat – erst seit 2011 Arbeitgeber des Klägers. Es ist daher fraglich, ob er zu der hier streitigen Frage (Rückkehrabsicht in 2010) überhaupt etwas hätte bezeugen können.

49

Gegen eine Rückkehrabsicht der Klägerin und damit auch des Klägers spricht zudem der Umstand, dass sie – die Klägerin - Eigentümerin ihres selbstgenutzten Eigenheims in W ist und weder vorgetragen noch ersichtlich ist, dass sich die Kläger über einen etwaigen Verkauf oder eine Vermietung dieses Hauses Gedanken gemacht, geschweige denn entsprechend informiert hätten.

50

Die Kläger können sich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass die NATO-Prüfstelle beim Finanzamt K der Verleihung des "NATO-SOFA-Status" zugestimmt hat. Denn diese Bescheinigung bestätigt lediglich den Status des Klägers nach Art. 73 ZA-NTS(„(...)Statuts als technische Fachkraft auf der Grundlage der Bestimmungen der Verbalnote vom 27.03.1998 und in Erfüllung des Art. 73 des Zusatzabkommens zum NTS (...)“). Ob der Kläger auch die (weitergehende) Voraussetzung des Art. X Abs. 1 Satz 1 NTS erfüllt, d.h. sich nur in seiner Eigenschaft als Angestellter von Unternehmen, die Befreiungen und Vergünstigungen nach Maßgabe des Art. 72 ZA-NTS genießen, im Streitjahr im Inland aufgehalten hat, beantwortet dieser sog. „SOFA-Stempel“ nicht. Die Bescheinigung entfaltet auch keinerlei Bindungswirkung für diese (ausschließlich) von den Finanzbehörden bzw. -gerichten zu beantwortende Frage (vgl. BFH, Urteil vom 24. Februar 1988, I R 69/84, BStBl II 1989, 290).

51

Vor diesem Hintergrund ist nicht zweifelsfrei feststellbar, dass der Kläger im Streitjahr 2010 den festen Wunsch bzw. Willen gehabt hat, nach Beendigung seines Dienstes in die USA zurückzukehren. Der möglicher Weise bestehende Wunsch, irgendwann zurückkehren zu wollen, reicht nicht aus (BFH-Beschluss vom 18. September 2012 I B 10/12 a.a.O.). Weitere Möglichkeiten zur Aufklärung sieht der Senat nicht.

52

Der Umstand, dass die für die Entscheidung des Streitfalls erhebliche Tatbestandsvoraussetzung nicht als nachgewiesen anzusehen ist (sog. non liquet), wirkt sich im vorliegenden Fall zu Lasten der Kläger aus. Denn die Beweislast dafür, dass sich eine Person nur in ihrer Eigenschaft als Mitglied der Truppe oder des zivilen Gefolges oder als deren Angehörige in der Bundesrepublik aufhält, trifft den Steuerpflichtigen (vgl. BFH-Urteile vom 9. November 2005, a.a.O., und vom 22. Februar 2006, a.a.O.).

53

Aus den vom Beklagten in der Klageerwiderung bereits zutreffend dargelegten Gründen steht einer Besteuerung des Klägers auch das DBA-USA nicht entgegen. Nach Artikel 15 Abs. 1 i. V. m. Artikel 4 DBA-USA ist die Bundesrepublik Deutschland als Ansässigkeitsstaat berechtigt, die Arbeitseinkünfte für die im Inland ausgeübte Tätigkeit zu besteuern. Eine nach dem Abkommen zulässige Besteuerung durch die USA aufgrund der "saving clause" würden die USA über Artikel 23 Abs. 3 DBA-USA durch Anrechnung der deutschen Steuern ausgleichen (vgl. Debatin / Wassermeyer DBA, Artikel 15). Ein Fall des Art. 15 Abs. 2 DBA-USA (Tätigkeit in einem „anderen Vertragsstaat“) liegt hier – entgegen der Auffassung des Prozessbevollmächtigten der Kläger – nicht vor. Der Kläger war zwar im Streitjahr 2010 auf dem Gelände der Z Air Base tätig. Dabei handelt es sich um einen Militärflugplatz der United States Air Force, auf dem sich u.a. auch das Hauptquartier des Allied Air Command Z, einer NATO-Kommandobehörde zur Führung von Luftstreitkräften, befindet. Bei diesem Gelände handelt es sich aus folgenden Gründen nicht um einen „anderen Vertragsstaat“ i.S. des Art. 15 Abs. 2 DBA-USA. Nach der Eingangsdefinition des Abs. 1 Buchstabe a) DBA-USA bedeutet der Begriff „Vertragsstaat“ – je nach Zusammenhang – entweder die Bundesrepublik Deutschland oder die Vereinigten Staaten. Die Begriffe „Bundesrepublik Deutschland“ bzw. „Vereinigte Staaten“ werden nach Abs. 1 Buchstabe b) DBA-USA „im geographischen Sinn“ verwendet. Daraus folgt, dass die Tätigkeit des Klägers in der Bundesrepublik Deutschland (im geographischen Sinn) erfolgt ist und nicht in einem „anderen Vertragsstaat“. Dies bestätigt auch Art. I Abs. 1 Buchstabe e) des NTS, wonach „Aufnahmestaat“ die Vertragspartei ist, „in deren Hoheitsgebiet sich die Truppe oder das zivile Gefolge befinden, sei es, dass sie dort stationiert oder auf der Durchreise sind“.

54

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO und – soweit der Beklagte der Klage teilweise abgeholfen hat – auf § 137 Satz 1 FGO, denn der Kläger hat die zur Teilabhilfe führenden Unterlagen erst im Klageverfahren und nicht schon auf die Anforderung des Beklagten im Veranlagungsverfahren (Schreiben des Beklagten vom 18. August 2011, Blatt 8 der ESt-Akte) vorgelegt.

55

Die Revision war zuzulassen, weil der Frage, ob und ggf. aufgrund welcher Umstände in Fällen der vorliegenden Art die Grundsätze des Anscheinsbeweises zur Anwendung kommen können, grundsätzliche Bedeutung zukommt.

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Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135


(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

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(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an di

Einkommensteuergesetz - EStG | § 1 Steuerpflicht


(1) 1Natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. 2Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil 1. an d

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Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird.

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Den gewöhnlichen Aufenthalt hat jemand dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt. Als gewöhnlicher Aufenthalt im Geltungsbereich dieses Gesetzes ist ste

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 137


Einem Beteiligten können die Kosten ganz oder teilweise auch dann auferlegt werden, wenn er obsiegt hat, die Entscheidung aber auf Tatsachen beruht, die er früher hätte geltend machen oder beweisen können und sollen. Kosten, die durch Verschulden ein

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Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird.

Den gewöhnlichen Aufenthalt hat jemand dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt. Als gewöhnlicher Aufenthalt im Geltungsbereich dieses Gesetzes ist stets und von Beginn an ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als sechs Monaten Dauer anzusehen; kurzfristige Unterbrechungen bleiben unberücksichtigt. Satz 2 gilt nicht, wenn der Aufenthalt ausschließlich zu Besuchs-, Erholungs-, Kur- oder ähnlichen privaten Zwecken genommen wird und nicht länger als ein Jahr dauert.

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Den gewöhnlichen Aufenthalt hat jemand dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt. Als gewöhnlicher Aufenthalt im Geltungsbereich dieses Gesetzes ist stets und von Beginn an ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als sechs Monaten Dauer anzusehen; kurzfristige Unterbrechungen bleiben unberücksichtigt. Satz 2 gilt nicht, wenn der Aufenthalt ausschließlich zu Besuchs-, Erholungs-, Kur- oder ähnlichen privaten Zwecken genommen wird und nicht länger als ein Jahr dauert.

Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird.

(1)1Natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.2Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil

1.
an der ausschließlichen Wirtschaftszone, soweit dort
a)
die lebenden und nicht lebenden natürlichen Ressourcen der Gewässer über dem Meeresboden, des Meeresbodens und seines Untergrunds erforscht, ausgebeutet, erhalten oder bewirtschaftet werden,
b)
andere Tätigkeiten zur wirtschaftlichen Erforschung oder Ausbeutung der ausschließlichen Wirtschaftszone ausgeübt werden, wie beispielsweise die Energieerzeugung aus Wasser, Strömung und Wind oder
c)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in den Buchstaben a und b genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und
2.
am Festlandsockel, soweit dort
a)
dessen natürliche Ressourcen erforscht oder ausgebeutet werden; natürliche Ressourcen in diesem Sinne sind die mineralischen und sonstigen nicht lebenden Ressourcen des Meeresbodens und seines Untergrunds sowie die zu den sesshaften Arten gehörenden Lebewesen, die im nutzbaren Stadium entweder unbeweglich auf oder unter dem Meeresboden verbleiben oder sich nur in ständigem körperlichen Kontakt mit dem Meeresboden oder seinem Untergrund fortbewegen können; oder
b)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in Buchstabe a genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden.

(2)1Unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind auch deutsche Staatsangehörige, die

1.
im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben und
2.
zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen,
sowie zu ihrem Haushalt gehörende Angehörige, die die deutsche Staatsangehörigkeit besitzen oder keine Einkünfte oder nur Einkünfte beziehen, die ausschließlich im Inland einkommensteuerpflichtig sind.2Dies gilt nur für natürliche Personen, die in dem Staat, in dem sie ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, lediglich in einem der beschränkten Einkommensteuerpflicht ähnlichen Umfang zu einer Steuer vom Einkommen herangezogen werden.

(3)1Auf Antrag werden auch natürliche Personen als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, soweit sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 haben.2Dies gilt nur, wenn ihre Einkünfte im Kalenderjahr mindestens zu 90 Prozent der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den Grundfreibetrag nach § 32a Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 nicht übersteigen; dieser Betrag ist zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Steuerpflichtigen notwendig und angemessen ist.3Inländische Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Höhe nach beschränkt besteuert werden dürfen, gelten hierbei als nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegend.4Unberücksichtigt bleiben bei der Ermittlung der Einkünfte nach Satz 2 nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegende Einkünfte, die im Ausland nicht besteuert werden, soweit vergleichbare Einkünfte im Inland steuerfrei sind.5Weitere Voraussetzung ist, dass die Höhe der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte durch eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nachgewiesen wird.6Der Steuerabzug nach § 50a ist ungeachtet der Sätze 1 bis 4 vorzunehmen.

(4) Natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind vorbehaltlich der Absätze 2 und 3 und des § 1a beschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 haben.

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

(1)1Natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.2Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil

1.
an der ausschließlichen Wirtschaftszone, soweit dort
a)
die lebenden und nicht lebenden natürlichen Ressourcen der Gewässer über dem Meeresboden, des Meeresbodens und seines Untergrunds erforscht, ausgebeutet, erhalten oder bewirtschaftet werden,
b)
andere Tätigkeiten zur wirtschaftlichen Erforschung oder Ausbeutung der ausschließlichen Wirtschaftszone ausgeübt werden, wie beispielsweise die Energieerzeugung aus Wasser, Strömung und Wind oder
c)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in den Buchstaben a und b genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und
2.
am Festlandsockel, soweit dort
a)
dessen natürliche Ressourcen erforscht oder ausgebeutet werden; natürliche Ressourcen in diesem Sinne sind die mineralischen und sonstigen nicht lebenden Ressourcen des Meeresbodens und seines Untergrunds sowie die zu den sesshaften Arten gehörenden Lebewesen, die im nutzbaren Stadium entweder unbeweglich auf oder unter dem Meeresboden verbleiben oder sich nur in ständigem körperlichen Kontakt mit dem Meeresboden oder seinem Untergrund fortbewegen können; oder
b)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in Buchstabe a genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden.

(2)1Unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind auch deutsche Staatsangehörige, die

1.
im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben und
2.
zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen,
sowie zu ihrem Haushalt gehörende Angehörige, die die deutsche Staatsangehörigkeit besitzen oder keine Einkünfte oder nur Einkünfte beziehen, die ausschließlich im Inland einkommensteuerpflichtig sind.2Dies gilt nur für natürliche Personen, die in dem Staat, in dem sie ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, lediglich in einem der beschränkten Einkommensteuerpflicht ähnlichen Umfang zu einer Steuer vom Einkommen herangezogen werden.

(3)1Auf Antrag werden auch natürliche Personen als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, soweit sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 haben.2Dies gilt nur, wenn ihre Einkünfte im Kalenderjahr mindestens zu 90 Prozent der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den Grundfreibetrag nach § 32a Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 nicht übersteigen; dieser Betrag ist zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Steuerpflichtigen notwendig und angemessen ist.3Inländische Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Höhe nach beschränkt besteuert werden dürfen, gelten hierbei als nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegend.4Unberücksichtigt bleiben bei der Ermittlung der Einkünfte nach Satz 2 nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegende Einkünfte, die im Ausland nicht besteuert werden, soweit vergleichbare Einkünfte im Inland steuerfrei sind.5Weitere Voraussetzung ist, dass die Höhe der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte durch eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nachgewiesen wird.6Der Steuerabzug nach § 50a ist ungeachtet der Sätze 1 bis 4 vorzunehmen.

(4) Natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind vorbehaltlich der Absätze 2 und 3 und des § 1a beschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 haben.

Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird.

(1)1Natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.2Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil

1.
an der ausschließlichen Wirtschaftszone, soweit dort
a)
die lebenden und nicht lebenden natürlichen Ressourcen der Gewässer über dem Meeresboden, des Meeresbodens und seines Untergrunds erforscht, ausgebeutet, erhalten oder bewirtschaftet werden,
b)
andere Tätigkeiten zur wirtschaftlichen Erforschung oder Ausbeutung der ausschließlichen Wirtschaftszone ausgeübt werden, wie beispielsweise die Energieerzeugung aus Wasser, Strömung und Wind oder
c)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in den Buchstaben a und b genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und
2.
am Festlandsockel, soweit dort
a)
dessen natürliche Ressourcen erforscht oder ausgebeutet werden; natürliche Ressourcen in diesem Sinne sind die mineralischen und sonstigen nicht lebenden Ressourcen des Meeresbodens und seines Untergrunds sowie die zu den sesshaften Arten gehörenden Lebewesen, die im nutzbaren Stadium entweder unbeweglich auf oder unter dem Meeresboden verbleiben oder sich nur in ständigem körperlichen Kontakt mit dem Meeresboden oder seinem Untergrund fortbewegen können; oder
b)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in Buchstabe a genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden.

(2)1Unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind auch deutsche Staatsangehörige, die

1.
im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben und
2.
zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen,
sowie zu ihrem Haushalt gehörende Angehörige, die die deutsche Staatsangehörigkeit besitzen oder keine Einkünfte oder nur Einkünfte beziehen, die ausschließlich im Inland einkommensteuerpflichtig sind.2Dies gilt nur für natürliche Personen, die in dem Staat, in dem sie ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, lediglich in einem der beschränkten Einkommensteuerpflicht ähnlichen Umfang zu einer Steuer vom Einkommen herangezogen werden.

(3)1Auf Antrag werden auch natürliche Personen als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, soweit sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 haben.2Dies gilt nur, wenn ihre Einkünfte im Kalenderjahr mindestens zu 90 Prozent der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den Grundfreibetrag nach § 32a Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 nicht übersteigen; dieser Betrag ist zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Steuerpflichtigen notwendig und angemessen ist.3Inländische Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Höhe nach beschränkt besteuert werden dürfen, gelten hierbei als nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegend.4Unberücksichtigt bleiben bei der Ermittlung der Einkünfte nach Satz 2 nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegende Einkünfte, die im Ausland nicht besteuert werden, soweit vergleichbare Einkünfte im Inland steuerfrei sind.5Weitere Voraussetzung ist, dass die Höhe der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte durch eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nachgewiesen wird.6Der Steuerabzug nach § 50a ist ungeachtet der Sätze 1 bis 4 vorzunehmen.

(4) Natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind vorbehaltlich der Absätze 2 und 3 und des § 1a beschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 haben.

Tatbestand

1

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) sich in den Streitjahren 2000 bis 2004 gemäß Art. X Abs. 1 Satz 1 des Abkommens zwischen den Parteien des Nordatlantikvertrages über die Rechtsstellung ihrer Truppen vom 19. Juni 1951 --NATOTrStat-- (BGBl II 1961, 1190) i.V.m. Art. 73 Satz 1 des Zusatzabkommens zu dem Abkommen zwischen den Parteien des Nordatlantikvertrages über die Rechtsstellung ihrer Truppen hinsichtlich der in der Bundesrepublik Deutschland stationierten ausländischen Truppen vom 3. August 1959 --NATOTrStatZAbk-- (BGBl II 1961, 1218) ausschließlich in seiner Eigenschaft als technische Fachkraft in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) aufgehalten hat und demgemäß nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gewesen ist.

2

Der Kläger ist Staatsangehöriger der Vereinigten Staaten von Amerika (USA). Von 1978 bis Ende 1999 war er Soldat bei den Streitkräften der USA und in dieser Funktion immer wieder in Deutschland stationiert. Seit 1982 ist der Kläger mit der Klägerin, einer österreichischen Staatsangehörigen, verheiratet. Im gleichen Jahr wurde die gemeinsame Tochter geboren. Unterbrochen durch einzelne versetzungsbedingte Auslandsaufenthalte lebte der Kläger mit seiner Familie seit 1985 in A (Deutschland). Die Kläger erwarben dort im September 1999 ein Einfamilienhaus. Die Tochter besuchte während des Aufenthalts in Deutschland ausschließlich deutsche Schulen und nahm in Deutschland auch ein Studium auf. Seit Anfang der 90-er Jahre sind die Kläger aktive Mitglieder im örtlichen Tennisverein. Sie sind Eigentümer eines Hauses in den USA, das in den Streitjahren vom Vater des Klägers bewohnt wurde. Die Klägerin ist Eigentümerin eines Hauses in Österreich. Der Kläger hat in den USA Geschwister, die Klägerin in Österreich.

3

Nachdem der Kläger den Entschluss gefasst hatte, seine Tätigkeit als Leiter der militärischen Ausbildung an der Universität X (USA) aufzugeben und den Militärdienst zu beenden, nahm er mit Vertrag vom Dezember 1999 ein Arbeitsverhältnis bei der Y, einer Firma, die Dienstleistungen für die Streitkräfte der USA erbringt, auf. Er trat die Stelle im Januar 2000 an. Sein regelmäßiger Einsatzort war B (Deutschland), wobei er mehrmals im Monat Dienstreisen ins europäische Ausland unternahm. Aufgrund seiner Tätigkeit wurde dem Kläger der Status einer technischen Fachkraft nach Art. 73 Satz 1 NATOTrStatZAbk zuerkannt. Die Klägerin hatte bereits im Oktober 1999 eine neue Arbeitsstelle in einem Reisebüro in A angetreten.

4

Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) ging zunächst allein von einer unbeschränkten Steuerpflicht der Klägerin in Deutschland aus. Aufgrund von Feststellungen der Informationsstelle für US-Verbindungen bei der Steuerfahndungsstelle des Finanzamts C gelangte er zu der Auffassung, dass der Kläger sich nicht ausschließlich aus beruflichen Gründen in Deutschland aufhalte und deshalb auch er in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig sei. Nachdem das FA die Einkünfte des Klägers für die Jahre 2000 bis 2003 geschätzt hatte, gaben die Kläger Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2000 bis 2004 ab. Das FA änderte daraufhin die Festsetzungen für die Jahre 2000 bis 2003 und setzte für das Jahr 2004 erstmalig Einkommensteuer fest.

5

Einspruch und Klage gegen die Einkommensteuerbescheide der Streitjahre blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) war aufgrund der Beweisaufnahme in der mündlichen Verhandlung zu der Überzeugung gelangt, dass der Kläger sich eine neue Arbeitsstelle in Deutschland gesucht habe, die sich mit dem Bestreben auf Wiederbegründung des Wohnsitzes in A vereinbaren ließ. Die Aufnahme der Tätigkeit durch den Kläger bei der Firma Y stelle sich mithin als Folge des Familienwunsches auf eine (erneute) Wohnsitzbegründung in Deutschland im Raum A dar. Hiergegen wenden sich die Kläger mit der Nichtzulassungsbeschwerde.

Entscheidungsgründe

6

II. Die Beschwerde ist nicht begründet. Gründe für die Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) liegen nicht vor. Die Rechtssache hat insbesondere keine grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

7

1. a) Die Darlegung des Zulassungsgrundes der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache verlangt substantiierte Ausführungen zur Klärungsbedürftigkeit einer hinreichend bestimmten Rechtsfrage, die im konkreten Streitfall voraussichtlich auch klärbar ist und deren Beurteilung von der Klärung einer zweifelhaften oder umstrittenen Rechtslage abhängig ist. Hierzu muss sich die Beschwerde insbesondere mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), den Äußerungen im Schrifttum sowie mit den ggf. veröffentlichten Verwaltungsmeinungen auseinandersetzen. Ist über die Rechtsfrage bereits entschieden worden, so ist zusätzlich darzulegen, weshalb eine erneute Entscheidung des BFH für erforderlich gehalten wird. Eine weitere bzw. erneute Klärung der Rechtsfrage kann z.B. geboten sein, wenn gegen die bisherige Rechtsprechung gewichtige Einwendungen erhoben worden sind, mit denen sich der BFH bislang noch nicht auseinandergesetzt hat. Darüber hinaus ist auf die Bedeutung der Klärung der konkreten Rechtsfrage für die Allgemeinheit einzugehen (BFH-Beschluss vom 19. Januar 2006 VIII B 114/05, BFH/NV 2006, 709, m.w.N.).

8

b) Diesen Anforderungen entspricht die Beschwerdebegründung nicht. Soweit die Kläger die Rechtsfrage als klärungsbedürftig ansehen, welche Kriterien dafür ausschlaggebend sind, dass sich eine technische Fachkraft "nur in dieser Eigenschaft" i.S. von Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat im Inland aufhält und insbesondere, ob ein sog. "Rückkehrwille" bereits zeitlich fixiert sein muss oder ob es genügt, wenn aufgrund objektiver Tatsachen feststeht, dass die technische Fachkraft nach Beendigung ihrer Tätigkeit zurückkehrt, ist eine Klärungsbedürftigkeit nicht dargetan. Die bei der Auslegung und Anwendung dieses Merkmals des Abkommenstextes zu beachtenden rechtlichen Grundsätze sind in der Rechtsprechung des BFH hinreichend geklärt. Eine erneute Klärung der Rechtsfrage ist nicht geboten.

9

aa) Nach Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat wird das Fehlen eines inländischen Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts für die Zeitabschnitte fingiert, in denen sich ein Mitglied einer Truppe oder eines zivilen Gefolges des Entsendestaates "nur in dieser Eigenschaft" im Aufnahmestaat aufhält. Dasselbe gilt nach Art. 68 Abs. 4 NATOTrStatZAbk auch für Angehörige der Mitglieder einer Truppe oder eines zivilen Gefolges. Entsprechend dem Wortlaut der Bestimmung greift die Fiktion nicht ein, wenn sich eine Person auch aus anderen Gründen im Inland aufhält (vgl. Senatsurteil vom 9. November 2005 I R 47/04, BFHE 211, 500, BStBl II 2006, 374). Die Ausnahme von der unbeschränkten Steuerpflicht kann deshalb nur bejaht werden, wenn anhand von Indizien festgestellt werden kann, dass die betreffende Person in dem maßgeblichen Zeitraum fest entschlossen war, nach Beendigung ihres Dienstes in den Ausgangs- oder in ihren Heimatstaat zurückzukehren (vgl. Senatsurteile in BFHE 211, 500, BStBl II 2006, 374; vom 22. Februar 2006 I R 17/05, juris; BFH-Beschlüsse vom 26. Mai 2010 VIII B 272/09, BFH/NV 2010, 1819; vom 28. Februar 2008 VIII B 129/07, BFH/NV 2008, 973; vom 2. Oktober 2008 VI B 132/07, BFH/NV 2009, 21).

10

bb) Die Frage, ob der sog. "Rückkehrwille" während des Aufenthalts in Deutschland bereits zeitlich fixiert sein muss oder ob es genügt, wenn aufgrund objektiver Tatsachen feststeht, dass die technische Fachkraft nach Beendigung ihrer Tätigkeit zurückkehrt, stellt sich insoweit --entgegen der Auffassung der Kläger-- nicht. Der erforderliche feste Entschluss, nach Beendigung ihres Dienstes in den Ausgangs- oder in ihren Heimatstaat zurückzukehren, verlangt eine zeitliche Fixierung im Hinblick auf die Rückkehr nach der Beendigung des Dienstes. Es genügt dagegen nicht, irgendwann nach Beendigung des Dienstes zurückkehren zu wollen, die Rückkehr muss vielmehr in einer gewissen zeitlichen Nähe zur Beendigung des Dienstes stehen. Im Wesentlichen ist dies eine Frage tatsächlicher Art, die von der zuständigen Finanzbehörde bzw. dem FG als Tatsacheninstanz zu beantworten ist (Senatsurteile vom 24. Februar 1988 I R 69/84, BFHE 153, 30, BStBl II 1989, 290; vom 24. Februar 1988 I R 70/84, juris; Senatsbeschluss vom 18. Oktober 1994 I B 27/94, BFH/NV 1995, 735). Maßgeblich sind die Lebensumstände des jeweiligen Besteuerungszeitraumes, nicht das spätere Verhalten des Betreffenden, das jedoch indiziell herangezogen werden darf. Die Beweislast hierfür trifft den Steuerpflichtigen (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 973).

11

cc) Im Ergebnis wenden sich die Kläger gegen die Würdigung des FG, die sie für unzutreffend halten. Sie werfen damit aber keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung auf, denn das Rechtsmittel der Revision dient nicht der Überprüfung der Rechtmäßigkeit des FG-Urteils im Einzelfall. An die tatsächliche Würdigung des FG wäre der BFH auch im Rahmen einer Revision grundsätzlich gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO).

12

2. Die Kläger haben ferner geltend gemacht, eine Entscheidung des BFH sei zur Sicherung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung erforderlich (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO), indes weder eine schlüssige Divergenzrüge erhoben noch einen sog. qualifizierten Rechtsanwendungsfehler dargetan (zu den Voraussetzungen im Einzelnen vgl. BFH-Beschluss vom 17. Januar 2006 VIII B 172/05, BFH/NV 2006, 799). Sinngemäß wird vorgetragen, dass die Grundsätze der Entscheidung I R 47/04 auf den vorliegenden Fall nicht richtig angewandt worden seien. Damit werden wiederum nur Einwendungen gegen die materielle Richtigkeit des angefochtenen Urteils geltend gemacht und kein Zulassungsgrund dargetan. Von vornherein unbeachtlich sind Einwände gegen die Richtigkeit des angefochtenen Urteils, die nur im Rahmen einer Revisionsbegründung relevant sein können; denn das prozessuale Rechtsinstitut der Nichtzulassungsbeschwerde dient nicht dazu, allgemein die Richtigkeit finanzgerichtlicher Urteile zu gewährleisten. Gleiches gilt hinsichtlich einer behaupteten unzulänglichen Beweiswürdigung, die revisionsrechtlich ebenfalls dem materiellen Recht zuzuordnen ist (BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 799).

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Eigentümer eines im Jahr 1983 bezugsfertig gewordenen Zweifamilienhauses, in dem sich im Erdgeschoss eine vom Kläger selbstgenutzte Wohnung mit ca. 59 qm sowie im ersten Obergeschoss eine Wohnung mit ca. 70 qm befinden. Die Wohnung im ersten Obergeschoss war bis zum August 1991 an einen fremden Dritten sowie im Zeitraum von September 1991 bis August 1997 an die Mutter des Klägers vermietet; seit dem Tod der Mutter im Jahr 1997 steht die Wohnung leer. Zudem befindet sich im Dachgeschoss des Gebäudes ein Zimmer mit Bad mit zusammen ca. 60 qm Wohnfläche; dieses Zimmer war zu keinem Zeitpunkt nach Bezugsfertigkeit des Hauses vermietet, da nach Angaben des Klägers im finanzgerichtlichen Verfahren eine Vermietung aus rechtlichen Gründen nicht zulässig sei und er daher in den Streitjahren (2004 bis 2006) auch nicht beabsichtigt habe, das Objekt zu vermieten. Nach den im Februar 2006 vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) im Rahmen einer Ortsbesichtigung getroffenen Feststellungen wird das Zimmer privat als Abstellraum genutzt.

2

In seinen Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre machte der Kläger jeweils Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung im Zusammenhang mit dem Zweifamilienhaus geltend, und zwar in Höhe von 8.734 € für 2004 (bei erklärten Einnahmen in Höhe von 0 €), von 8.941 € für 2005 (bei erklärten Einnahmen in Höhe von 0 €) sowie in Höhe von 8.658 € für 2006 (bei erklärten Einnahmen in Höhe von 93 € aufgrund einer entsprechenden Erstattung für Strom, Gas und Wasser). Die Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung ermittelte der Kläger unter Berücksichtigung von Absetzungen für Abnutzung in Höhe von 1.233 € für eine in der Wohnung im ersten Obergeschoss installierte Einbauküche, von Steuerberatungskosten sowie insbesondere unter Berücksichtigung von 77,4 % der nicht auf die privatgenutzte Wohn- und Nutzfläche des Hauses entfallenden Aufwendungen für das (Gesamt-)Gebäude.

3

Das FA berücksichtigte die geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung unter Hinweis auf eine fehlende Vermietungsabsicht des Klägers nicht; die geltend gemachten Steuerberatungskosten wurden in den Streitjahren 2004 und 2005 im Rahmen des Sonderausgabenabzugs steuerlich anerkannt. Im Zuge des Einspruchsverfahrens trug der Kläger u.a. vor, seit August 1997 etwa alle zwei Monate Anzeigen in einem überregionalen Zeitungsverbund geschaltet zu haben, in denen er die --ausschließlich möbliert angebotene-- Wohnung im ersten Obergeschoss zunächst für eine Monatsnettomiete in Höhe von 720 € --im Laufe der Jahre hat der Kläger den geforderten Mietzins in den von ihm geschalteten Vermietungsanzeigen weiter erhöht-- inseriert habe; unter Berücksichtigung der überregionalen Erscheinungsweise --u.a. in verschiedenen Lokalausgaben des Zeitungsverbundes-- habe er mithin in den Streitjahren über 900 Anzeigen veröffentlicht. Die Miethöhe habe er aus dem städtischen Mietspiegel errechnet. Ihm geeignet erscheinende Mieter hätten sich nicht gemeldet. Eine Vermietung der Wohnung zu einer geringeren Miete sei mit Blick auf die Regelung in § 21 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht in Frage gekommen, ebenso wenig die Beauftragung eines Maklers. Für das Zimmer im Dachgeschoss des Hauses habe er keine Zeitungsannoncen geschaltet, sondern früher gelegentlich und erfolglos Aushänge in der Nachbarschaft angebracht. Der Einspruch des Klägers hatte keinen Erfolg.

4

Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen gerichtete Klage als unbegründet ab. Es vertrat in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1058 veröffentlichten Urteil die Auffassung, der Kläger könne die geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse mangels einer in den Streitjahren vorliegenden Einkünfteerzielungsabsicht nicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend machen. Das im Dachgeschoss des Gebäudes gelegene Zimmer, welches zu keinem Zeitpunkt vermietet gewesen sei, habe der Kläger schon gar nicht vermieten wollen. Hinsichtlich der im ersten Obergeschoss belegenen Wohnung, welche seit dem Tod der Mutter im Jahr 1997 leerstehe, habe der Kläger nicht nachgewiesen, dass er sich ernsthaft und nachhaltig um eine Vermietung dieses Objekts bemüht habe. Zwar habe der Kläger wiederholt (Chiffre-)Anzeigen in einer überregionalen Tageszeitung geschaltet, jedoch genügten diese Bemühungen nicht, um eine Einkünfteerzielungsabsicht auch in den Streitjahren nachzuweisen oder glaubhaft zu machen. Zum einen bestünden erhebliche Zweifel an dem Vortrag des Klägers, er habe für die Wohnung im ersten Obergeschoss in dem Zeitraum zwischen Ende 1997 bis zum Jahr 2006 keinen aus seiner Sicht geeigneten Mieter zu einer wirtschaftlich noch vertretbaren Miete finden können; zum anderen hätte es angesichts des längeren Leerstands nahegelegen, nicht nur über Anzeigen in Zeitungen, sondern auch durch Einschaltung eines Maklers Interessenten zu finden. Darüber hinaus habe der Kläger nicht, wie erforderlich, durch entsprechende Zugeständnisse bei der geforderten Miethöhe, bei der beabsichtigten Mietdauer oder ggf. im Hinblick auf die für ihn aus persönlichen Gründen als Mieter akzeptablen Personen den Nachweis erbracht, dass er sich ernsthaft und nachhaltig um eine Vermietung der Wohnung bemüht habe. Dem Kläger sei es ferner zuzumuten gewesen, die von ihm ausschließlich möbliert angebotene Wohnung alternativ auch unmöbliert anzubieten. Daher sei davon auszugehen, dass der Kläger zeitnah nach der Beendigung der Vermietung im August 1997 eine bis dahin bestehende Vermietungsabsicht aufgegeben und in den Streitjahren nicht wieder aufgenommen und somit nicht beabsichtigt habe, entsprechende Einkünfte zu erzielen.

5

Mit seiner Revision vertritt der Kläger die Auffassung, das FG habe zu Unrecht --trotz der von ihm vorgetragenen und nachgewiesenen Vermietungsbemühungen-- eine Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich der Wohnung im ersten Obergeschoss in den Streitjahren verneint. Er, der Kläger, habe in den Jahren 2004 bis 2006 regelmäßig Anzeigen in einer überregionalen Tageszeitung geschaltet und hierauf nur geringe Resonanz erzielt; diese sei überdies nur von Maklern gekommen, welche ihre Dienste angeboten hätten. Hieraus könnte nicht die Schlussfolgerung gezogen werden, dass ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen nicht nachgewiesen oder glaubhaft gemacht worden seien. Im Übrigen sei davon auszugehen, dass er --bei Zugrundelegung einer fiktiven Vermietung der Obergeschosswohnung im Zeitraum von 2003 bis 2007-- einen Totalüberschuss erzielt hätte; dies habe das FG rechtsfehlerhaft nicht berücksichtigt.

6

Der Kläger beantragt,
das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die angefochtenen Einkommensteuerbescheide für 2004 vom 31. Januar 2006, für 2005 vom 17. November 2006 und für 2006 vom 5. Dezember 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. November 2009 mit der Maßgabe zu ändern, dass Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 8.734 € für 2004, 8.941 € für 2005 und 8.658 € für 2006 berücksichtigt werden.

7

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8

II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG ist im Streitfall zu Recht davon ausgegangen, dass die vom Kläger geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse in den Streitjahren mangels Vorliegens einer Einkünfteerzielungsabsicht nicht zu berücksichtigen sind.

9

1. Die geltend gemachte Verfahrensrüge eines Verstoßes gegen § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO greift nicht durch. Der Senat sieht insoweit von einer weiteren Begründung ab (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO).

10

2. Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie bei ihr erwachsen, und das heißt, durch sie veranlasst sind. Fallen Aufwendungen mit der beabsichtigten Vermietung eines (leerstehenden) Wohngrundstücks an, bevor mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen erzielt werden, können sie als vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. Januar 2008 IX R 45/07, BFHE 220, 264, BStBl II 2008, 572; vom 12. Mai 2009 IX R 18/08, BFH/NV 2009, 1627).

11

a) Die Berücksichtigung von Aufwand als (vorab entstandene) Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung setzt voraus, dass der Steuerpflichtige sich endgültig entschlossen hat, aus dem Objekt durch Vermieten Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen und diese Entscheidung später nicht aufgegeben hat. Der endgültige Entschluss zu vermieten --die Einkünfteerzielungsabsicht-- ist eine innere Tatsache, die wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann. Aus objektiven Umständen muss auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C. IV. 3. c, bb, m.w.N.). Daher muss sich der endgültige Entschluss des Steuerpflichtigen zur Vermietung anhand objektiver Umstände belegen lassen. Dabei ist der Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG objektbezogen, d.h. grundsätzlich für jede einzelne vermietete Immobilie gesondert zu prüfen (BFH-Urteil vom 26. November 2008 IX R 67/07, BFHE 224, 58, BStBl II 2009, 370; vom 24. Juni 2008 IX R 12/07, BFH/NV 2008, 1484, m.w.N.).

12

b) Nach diesen Grundsätzen können Aufwendungen für eine nach Herstellung, Anschaffung oder Selbstnutzung leerstehende Wohnung als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar sein, wenn der Steuerpflichtige die Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich dieses Objekts erkennbar aufgenommen (und sie später nicht aufgegeben) hat (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 2008 IX R 1/07, BFHE 223, 186, BStBl II 2009, 848, m.w.N.). Demgegenüber sind Aufwendungen für eine Wohnung, die nach vorheriger (auf Dauer angelegter) Vermietung leersteht, auch während der Zeit des Leerstands als Werbungskosten abziehbar, solange der Steuerpflichtige den ursprünglichen Entschluss zur Einkünfteerzielung im Zusammenhang mit dem Leerstand der Wohnung nicht endgültig aufgegeben hat (vgl. BFH-Urteile vom 9. Juli 2003 IX R 102/00, BFHE 203, 86, BStBl II 2003, 940; IX R 48/02, BFH/NV 2004, 170; vom 5. April 2005 IX R 48/04, BFH/NV 2005, 1299). Unbeschadet davon kann auch ein besonders lang andauernder Leerstand nach vorheriger, auf Dauer angelegter Vermietung dazu führen, dass eine vom Steuerpflichtigen aufgenommene Einkünfteerzielungsabsicht ohne sein Zutun oder Verschulden wegfällt; davon kann im Einzelfall aber nur ausgegangen werden, wenn absehbar ist, dass das maßgebliche (dem Grunde nach betriebsbereite) Objekt entweder wegen fehlender --und unter zumutbaren Umständen auch nicht herbeizuführender-- Marktgängigkeit oder aufgrund anderweitiger struktureller Vermietungshindernisse in absehbarer Zeit nicht wieder vermietet werden kann.

13

c) Die Einzelfallumstände, aus denen sich der endgültige Entschluss zu vermieten ergibt, sind in erster Linie ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen des Steuerpflichtigen (BFH-Urteile in BFHE 203, 86, BStBl II 2003, 940, und in BFHE 223, 186, BStBl II 2009, 848). Grundsätzlich steht es dem Steuerpflichtigen frei, die im Einzelfall geeignete Art und Weise der Platzierung des von ihm angebotenen Mietobjekts am Wohnungsmarkt und ihrer Bewerbung selbst zu bestimmen. Daher kann auch die Reaktion auf "Mietgesuche" --d.h. die Kontaktaufnahme seitens des Steuerpflichtigen mit etwaigen Mietinteressenten-- oder die Bewerbung von Mietobjekten in geschlossenen Foren --etwa in Unternehmenspublikationen oder am "Schwarzen Brett"-- als ernsthafte Vermietungsbemühung anzusehen sein; in diesen Fällen sind jedoch an die Nachhaltigkeit solcher Bemühungen erhöhte Anforderungen zu stellen.

14

Sind die vom Steuerpflichtigen selbst unternommenen Bemühungen erkennbar nicht erfolgreich, ist er gehalten, sein Verhalten anzupassen und sowohl geeignetere Wege der Vermarktung zu suchen als auch seine Vermietungsbemühungen --beispielsweise durch Einschaltung eines Maklers oder durch Nutzung alternativer Bewerbungsmöglichkeiten-- zu intensivieren (vgl. BFH-Urteil in BFHE 223, 186, BStBl II 2009, 848). Für die Beurteilung der Frage, ob im Einzelfall unternommene Vermietungsbemühungen (ggf. weiterhin) als erfolgversprechend angesehen werden können oder ob diese nach Art und Intensität anzupassen sind, steht dem Steuerpflichtigen ein inhaltlich angemessener, zeitlich jedoch begrenzter Beurteilungsspielraum zu. Ferner kann es dem Steuerpflichtigen im Einzelfall auch zuzumuten sein, durch entsprechende Zugeständnisse bei der Ausgestaltung des Mietverhältnisses (etwa der Vertragslaufzeit oder dem Vertragsgegenstand), bei der Höhe des Mietzinses oder im Hinblick auf die für den Steuerpflichtigen aus persönlichen Gründen als Mieter akzeptablen Personen die Attraktivität des Objekts zu erhöhen.

15

Für die Feststellung des Bestehens oder der Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht als innere Tatsache können äußere Umstände als Indizien herangezogen werden; im Rahmen der Gesamtbeurteilung sind überdies spätere Tatsachen und Ereignisse zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 31. Juli 2007 IX R 30/05, BFH/NV 2008, 202). Ist zu prüfen, ob der Steuerpflichtige die Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich eines nach Herstellung, Anschaffung oder Selbstnutzung länger leerstehenden Objekts aufgenommen oder die Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich eines nach vorheriger, auf Dauer angelegter Vermietung langfristig leerstehenden Objekts wieder aufgegeben hat, können mithin --rückblickend-- der zeitliche Zusammenhang zwischen Beginn des Leerstands und späterer (tatsächlicher) Vermietung, die (u.U. fehlende) Absehbarkeit, ob und ggf. wann die Räume im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung genutzt werden sollen (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2008, 202, und in BFH/NV 2009, 1627) oder auch die Dauer einer in der Leerstandszeit --vom Steuerpflichtigen ggf. auch selbst-- durchgeführten Renovierung zur Vorbereitung einer erneuten Vermietung (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2008, 202, und vom 11. August 2010 IX R 3/10, BFHE 230, 557, BStBl II 2011, 166) als Indizien herangezogen werden.

16

d) Für die Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit von Vermietungsbemühungen als Voraussetzung einer (fort-)bestehenden Einkünfteerzielungsabsicht, deren Feststellung und Würdigung im Wesentlichen dem FG als Tatsacheninstanz obliegt, trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast (BFH-Urteil vom 9. Juli 2002 IX R 47/99, BFHE 199, 417, BStBl II 2003, 580). Das FG entscheidet nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung, ob im Einzelfall eine Einkünfteerzielungsabsicht vorliegt; es ist bei seiner tatrichterlichen Würdigung nicht an starre Regeln für das Gewichten einzelner Umstände gebunden (BFH-Urteile vom 14. Juli 2004 IX R 56/01, BFH/NV 2005, 37, unter II. 2. c, und in BFHE 203, 86, BStBl II 2003, 940).

17

3. Nach diesen Grundsätzen ist die Entscheidung des FG, wonach der Kläger eine Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich des im zweiten Obergeschoss gelegenen Zimmers zu keinem Zeitpunkt aufgenommen und die Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich der im ersten Obergeschoss befindlichen Wohnung aufgegeben hat, schlüssig und mithin revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

18

a) Zutreffend geht das FG davon aus, dass die vom Kläger anteilig für das Zimmer im Dachgeschoss geltend gemachten Aufwendungen nicht als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden können. Der Senat kann offenlassen, ob die vom Kläger behaupteten gelegentlichen "Aushänge in der Nachbarschaft" im Einzelfall hinreichende Vermietungsbemühungen darstellen könnten, da der Kläger sowohl durch die tatsächliche Nutzung des Zimmers als privater Abstellraum als auch durch die eigene Angabe, dass er das Zimmer in den Streitjahren gar nicht habe vermieten wollen, eindeutig zum Ausdruck gebracht hat, dass er eine Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich dieses Objekts entweder schon gar nicht aufgenommen, jedenfalls aber eine ggf. früher bestehende Einkünfteerzielungsabsicht vor den Streitjahren aufgegeben hat.

19

b) Auch die vom Kläger anteilig für die Wohnung im ersten Obergeschoss geltend gemachten Aufwendungen können nicht als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden.

20

Die Wohnung war von 1983 bis zum Tod der Mutter im August 1997 dauerhaft vermietet; seitdem steht sie leer. Zwar hat der Kläger seit dem Jahr 1997 wiederholt Anzeigen geschaltet, in denen er die Wohnung zur Vermietung angeboten hat, indes konnte das FG nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Schluss gelangen, dass der Kläger unbeschadet dieser Bemühungen in den Streitjahren hinsichtlich dieses Objekts nicht (mehr) mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt hat.

21

Es kann offenbleiben, ob die vom FG geäußerten Zweifel an dem Vortrag des Klägers, er habe für diese Wohnung zu keinem Zeitpunkt nach 1997 einen auch aus seiner Sicht geeigneten Mieter zu einer wirtschaftlich noch vertretbaren Miete finden können, berechtigt sind. Jedenfalls hätte die Tatsache, dass in dieser langen Zeitspanne kein Mieter gefunden wurde, dem Kläger Anlass geben müssen, seine Vermietungsbemühungen sowohl in der Intensität zu steigern als auch in der Zielrichtung zu verändern. Dabei ist dem FG insbesondere beizupflichten, dass die vorgenannten Umstände es beispielsweise nahegelegt hätten, zum Zwecke der Vermietung der Wohnung nicht nur eigene, im Wesentlichen unveränderte Vermietungsanzeigen in Zeitungen zu schalten, sondern einen Makler mit der Vermietung zu beauftragen. Darüber hinaus hätte der Kläger --worauf das FG zu Recht hinweist-- durch entsprechende Zugeständnisse bei der geforderten Miethöhe, bei der beabsichtigten Mietdauer (auch zeitlich befristete anstatt ausschließlich langfristige Vermietung) sowie im Hinblick auf die für ihn (ggf. aus persönlichen Gründen) als Mieter akzeptablen Personen versuchen müssen, die Attraktivität des Objekts zu erhöhen; die bloße --auch subjektiv erkennbar erfolglose-- stereotype Wiederholung der bis zu diesem Zeitpunkt unternommenen Vermietungsanzeigen durfte das FG --insbesondere unter Berücksichtigung des Beharrens des Klägers auf seinen Anforderungen hinsichtlich der (aus dem Mietspiegel errechneten) Miethöhe sowie der Person des Mieters-- daher als Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich der Wohnung im ersten Obergeschoss werten.

22

c) Da der Kläger mithin in den Streitjahren mangels Einkünfteerzielungsabsicht schon keinen Einkünftetatbestand mehr verwirklicht hat, kommt es auf eine --von ihm unter Zugrundelegung einer fiktiven Vermietung der Wohnung im Zeitraum von 2003 bis 2007 ermittelte-- Totalüberschussprognose nicht mehr an.

Tatbestand

1

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) sich in den Streitjahren 2000 bis 2004 gemäß Art. X Abs. 1 Satz 1 des Abkommens zwischen den Parteien des Nordatlantikvertrages über die Rechtsstellung ihrer Truppen vom 19. Juni 1951 --NATOTrStat-- (BGBl II 1961, 1190) i.V.m. Art. 73 Satz 1 des Zusatzabkommens zu dem Abkommen zwischen den Parteien des Nordatlantikvertrages über die Rechtsstellung ihrer Truppen hinsichtlich der in der Bundesrepublik Deutschland stationierten ausländischen Truppen vom 3. August 1959 --NATOTrStatZAbk-- (BGBl II 1961, 1218) ausschließlich in seiner Eigenschaft als technische Fachkraft in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) aufgehalten hat und demgemäß nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gewesen ist.

2

Der Kläger ist Staatsangehöriger der Vereinigten Staaten von Amerika (USA). Von 1978 bis Ende 1999 war er Soldat bei den Streitkräften der USA und in dieser Funktion immer wieder in Deutschland stationiert. Seit 1982 ist der Kläger mit der Klägerin, einer österreichischen Staatsangehörigen, verheiratet. Im gleichen Jahr wurde die gemeinsame Tochter geboren. Unterbrochen durch einzelne versetzungsbedingte Auslandsaufenthalte lebte der Kläger mit seiner Familie seit 1985 in A (Deutschland). Die Kläger erwarben dort im September 1999 ein Einfamilienhaus. Die Tochter besuchte während des Aufenthalts in Deutschland ausschließlich deutsche Schulen und nahm in Deutschland auch ein Studium auf. Seit Anfang der 90-er Jahre sind die Kläger aktive Mitglieder im örtlichen Tennisverein. Sie sind Eigentümer eines Hauses in den USA, das in den Streitjahren vom Vater des Klägers bewohnt wurde. Die Klägerin ist Eigentümerin eines Hauses in Österreich. Der Kläger hat in den USA Geschwister, die Klägerin in Österreich.

3

Nachdem der Kläger den Entschluss gefasst hatte, seine Tätigkeit als Leiter der militärischen Ausbildung an der Universität X (USA) aufzugeben und den Militärdienst zu beenden, nahm er mit Vertrag vom Dezember 1999 ein Arbeitsverhältnis bei der Y, einer Firma, die Dienstleistungen für die Streitkräfte der USA erbringt, auf. Er trat die Stelle im Januar 2000 an. Sein regelmäßiger Einsatzort war B (Deutschland), wobei er mehrmals im Monat Dienstreisen ins europäische Ausland unternahm. Aufgrund seiner Tätigkeit wurde dem Kläger der Status einer technischen Fachkraft nach Art. 73 Satz 1 NATOTrStatZAbk zuerkannt. Die Klägerin hatte bereits im Oktober 1999 eine neue Arbeitsstelle in einem Reisebüro in A angetreten.

4

Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) ging zunächst allein von einer unbeschränkten Steuerpflicht der Klägerin in Deutschland aus. Aufgrund von Feststellungen der Informationsstelle für US-Verbindungen bei der Steuerfahndungsstelle des Finanzamts C gelangte er zu der Auffassung, dass der Kläger sich nicht ausschließlich aus beruflichen Gründen in Deutschland aufhalte und deshalb auch er in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig sei. Nachdem das FA die Einkünfte des Klägers für die Jahre 2000 bis 2003 geschätzt hatte, gaben die Kläger Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2000 bis 2004 ab. Das FA änderte daraufhin die Festsetzungen für die Jahre 2000 bis 2003 und setzte für das Jahr 2004 erstmalig Einkommensteuer fest.

5

Einspruch und Klage gegen die Einkommensteuerbescheide der Streitjahre blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) war aufgrund der Beweisaufnahme in der mündlichen Verhandlung zu der Überzeugung gelangt, dass der Kläger sich eine neue Arbeitsstelle in Deutschland gesucht habe, die sich mit dem Bestreben auf Wiederbegründung des Wohnsitzes in A vereinbaren ließ. Die Aufnahme der Tätigkeit durch den Kläger bei der Firma Y stelle sich mithin als Folge des Familienwunsches auf eine (erneute) Wohnsitzbegründung in Deutschland im Raum A dar. Hiergegen wenden sich die Kläger mit der Nichtzulassungsbeschwerde.

Entscheidungsgründe

6

II. Die Beschwerde ist nicht begründet. Gründe für die Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) liegen nicht vor. Die Rechtssache hat insbesondere keine grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

7

1. a) Die Darlegung des Zulassungsgrundes der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache verlangt substantiierte Ausführungen zur Klärungsbedürftigkeit einer hinreichend bestimmten Rechtsfrage, die im konkreten Streitfall voraussichtlich auch klärbar ist und deren Beurteilung von der Klärung einer zweifelhaften oder umstrittenen Rechtslage abhängig ist. Hierzu muss sich die Beschwerde insbesondere mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), den Äußerungen im Schrifttum sowie mit den ggf. veröffentlichten Verwaltungsmeinungen auseinandersetzen. Ist über die Rechtsfrage bereits entschieden worden, so ist zusätzlich darzulegen, weshalb eine erneute Entscheidung des BFH für erforderlich gehalten wird. Eine weitere bzw. erneute Klärung der Rechtsfrage kann z.B. geboten sein, wenn gegen die bisherige Rechtsprechung gewichtige Einwendungen erhoben worden sind, mit denen sich der BFH bislang noch nicht auseinandergesetzt hat. Darüber hinaus ist auf die Bedeutung der Klärung der konkreten Rechtsfrage für die Allgemeinheit einzugehen (BFH-Beschluss vom 19. Januar 2006 VIII B 114/05, BFH/NV 2006, 709, m.w.N.).

8

b) Diesen Anforderungen entspricht die Beschwerdebegründung nicht. Soweit die Kläger die Rechtsfrage als klärungsbedürftig ansehen, welche Kriterien dafür ausschlaggebend sind, dass sich eine technische Fachkraft "nur in dieser Eigenschaft" i.S. von Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat im Inland aufhält und insbesondere, ob ein sog. "Rückkehrwille" bereits zeitlich fixiert sein muss oder ob es genügt, wenn aufgrund objektiver Tatsachen feststeht, dass die technische Fachkraft nach Beendigung ihrer Tätigkeit zurückkehrt, ist eine Klärungsbedürftigkeit nicht dargetan. Die bei der Auslegung und Anwendung dieses Merkmals des Abkommenstextes zu beachtenden rechtlichen Grundsätze sind in der Rechtsprechung des BFH hinreichend geklärt. Eine erneute Klärung der Rechtsfrage ist nicht geboten.

9

aa) Nach Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat wird das Fehlen eines inländischen Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts für die Zeitabschnitte fingiert, in denen sich ein Mitglied einer Truppe oder eines zivilen Gefolges des Entsendestaates "nur in dieser Eigenschaft" im Aufnahmestaat aufhält. Dasselbe gilt nach Art. 68 Abs. 4 NATOTrStatZAbk auch für Angehörige der Mitglieder einer Truppe oder eines zivilen Gefolges. Entsprechend dem Wortlaut der Bestimmung greift die Fiktion nicht ein, wenn sich eine Person auch aus anderen Gründen im Inland aufhält (vgl. Senatsurteil vom 9. November 2005 I R 47/04, BFHE 211, 500, BStBl II 2006, 374). Die Ausnahme von der unbeschränkten Steuerpflicht kann deshalb nur bejaht werden, wenn anhand von Indizien festgestellt werden kann, dass die betreffende Person in dem maßgeblichen Zeitraum fest entschlossen war, nach Beendigung ihres Dienstes in den Ausgangs- oder in ihren Heimatstaat zurückzukehren (vgl. Senatsurteile in BFHE 211, 500, BStBl II 2006, 374; vom 22. Februar 2006 I R 17/05, juris; BFH-Beschlüsse vom 26. Mai 2010 VIII B 272/09, BFH/NV 2010, 1819; vom 28. Februar 2008 VIII B 129/07, BFH/NV 2008, 973; vom 2. Oktober 2008 VI B 132/07, BFH/NV 2009, 21).

10

bb) Die Frage, ob der sog. "Rückkehrwille" während des Aufenthalts in Deutschland bereits zeitlich fixiert sein muss oder ob es genügt, wenn aufgrund objektiver Tatsachen feststeht, dass die technische Fachkraft nach Beendigung ihrer Tätigkeit zurückkehrt, stellt sich insoweit --entgegen der Auffassung der Kläger-- nicht. Der erforderliche feste Entschluss, nach Beendigung ihres Dienstes in den Ausgangs- oder in ihren Heimatstaat zurückzukehren, verlangt eine zeitliche Fixierung im Hinblick auf die Rückkehr nach der Beendigung des Dienstes. Es genügt dagegen nicht, irgendwann nach Beendigung des Dienstes zurückkehren zu wollen, die Rückkehr muss vielmehr in einer gewissen zeitlichen Nähe zur Beendigung des Dienstes stehen. Im Wesentlichen ist dies eine Frage tatsächlicher Art, die von der zuständigen Finanzbehörde bzw. dem FG als Tatsacheninstanz zu beantworten ist (Senatsurteile vom 24. Februar 1988 I R 69/84, BFHE 153, 30, BStBl II 1989, 290; vom 24. Februar 1988 I R 70/84, juris; Senatsbeschluss vom 18. Oktober 1994 I B 27/94, BFH/NV 1995, 735). Maßgeblich sind die Lebensumstände des jeweiligen Besteuerungszeitraumes, nicht das spätere Verhalten des Betreffenden, das jedoch indiziell herangezogen werden darf. Die Beweislast hierfür trifft den Steuerpflichtigen (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 973).

11

cc) Im Ergebnis wenden sich die Kläger gegen die Würdigung des FG, die sie für unzutreffend halten. Sie werfen damit aber keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung auf, denn das Rechtsmittel der Revision dient nicht der Überprüfung der Rechtmäßigkeit des FG-Urteils im Einzelfall. An die tatsächliche Würdigung des FG wäre der BFH auch im Rahmen einer Revision grundsätzlich gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO).

12

2. Die Kläger haben ferner geltend gemacht, eine Entscheidung des BFH sei zur Sicherung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung erforderlich (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO), indes weder eine schlüssige Divergenzrüge erhoben noch einen sog. qualifizierten Rechtsanwendungsfehler dargetan (zu den Voraussetzungen im Einzelnen vgl. BFH-Beschluss vom 17. Januar 2006 VIII B 172/05, BFH/NV 2006, 799). Sinngemäß wird vorgetragen, dass die Grundsätze der Entscheidung I R 47/04 auf den vorliegenden Fall nicht richtig angewandt worden seien. Damit werden wiederum nur Einwendungen gegen die materielle Richtigkeit des angefochtenen Urteils geltend gemacht und kein Zulassungsgrund dargetan. Von vornherein unbeachtlich sind Einwände gegen die Richtigkeit des angefochtenen Urteils, die nur im Rahmen einer Revisionsbegründung relevant sein können; denn das prozessuale Rechtsinstitut der Nichtzulassungsbeschwerde dient nicht dazu, allgemein die Richtigkeit finanzgerichtlicher Urteile zu gewährleisten. Gleiches gilt hinsichtlich einer behaupteten unzulänglichen Beweiswürdigung, die revisionsrechtlich ebenfalls dem materiellen Recht zuzuordnen ist (BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 799).

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Einem Beteiligten können die Kosten ganz oder teilweise auch dann auferlegt werden, wenn er obsiegt hat, die Entscheidung aber auf Tatsachen beruht, die er früher hätte geltend machen oder beweisen können und sollen. Kosten, die durch Verschulden eines Beteiligten entstanden sind, können diesem auferlegt werden. Berücksichtigt das Gericht nach § 76 Abs. 3 Erklärungen und Beweismittel, die im Einspruchsverfahren nach § 364b der Abgabenordnung rechtmäßig zurückgewiesen wurden, sind dem Kläger insoweit die Kosten aufzuerlegen.