Finanzgericht Rheinland-Pfalz EuGH-Vorlage, 28. Juni 2016 - 1 K 1472/13

28.06.2016

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Tenor

I. Das Verfahren wird gemäß § 74 FGO ausgesetzt.

II: Dem Europäischen Gerichtshof (EuGH) wird folgende Rechtsfrage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Steht Art. 49 in Verbindung mit Art. 54 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union  AEUV - (zuvor: Art. 43 i.V.m. Art. 48 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft - EGV -) der Regelung eines Mitgliedstaats entgegen, nach welcher Einkünfte eines gebietsansässigen Steuerpflichtigen aus Geschäftsbeziehungen mit einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft, an der er mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist und mit der er Bedingungen vereinbart hat, die von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten, so anzusetzen sind, wie sie unter den zwischen unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären, wenn eine solche Korrektur in Bezug auf Einkünfte aus Geschäftsbeziehungen mit einer gebietsansässigen Gesellschaft nicht erfolgt und die Regelung dem gebietsansässigen Steuerpflichtigen nicht die Möglichkeit des Nachweises einräumt, dass die Bedingungen aus wirtschaftlichen Gründen, die sich aus seiner Stellung als Gesellschafter der in dem anderen Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft ergeben, vereinbart wurden?

Tatbestand

1

I. Sach- und Streitstand

2

Die Klägerin ist eine in Deutschland ansässige Aktiengesellschaft. Gegenstand ihres Unternehmens ist das Betreiben von Baumärkten im In- und Ausland.

3

Die Klägerin hielt im Streitjahr 2003 Beteiligungen an mehreren Gesellschaften im EU-Ausland sowie in Drittstaaten, für die sie gegenüber Gläubigern bzw. Banken jeweils Garantie- und Patronatserklärungen abgegeben hatte, ohne hierfür ein Entgelt zu verlangen. U.a. war sie über ihre Tochtergesellschaft, die M. nal GmbH, und deren Tochtergesellschaft, die M. H B.V., mittelbar zu 100% an der M. B.V. und der M. B.V. (im Folgenden: ausländische Konzerngesellschaften), beide mit Sitz in den Niederlanden, beteiligt. Für die ausländischen Konzerngesellschaften hatte sie unter dem 25. September 2002 gegenüber deren finanzierender Bank unentgeltlich sog. Patronatserklärungen abgegeben. Hintergrund dessen war, dass die ausländischen Konzerngesellschaften ein negatives Eigenkapital hatten und für die Fortführung ihres Geschäftsbetriebs sowie für die beabsichtigte Errichtung eines Bau- und Gartenmarktes auf Bankkredite in Höhe von 10.057.000,00 € (M. M. n B.V.) bzw. 14.800.000,00 € (M. M. B.V.) angewiesen waren. Die finanzierende Bank hatte die Gewährung der Kredite von der Gestellung von Patronatserklärungen durch die Klägerin abhängig gemacht.

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In den Patronatserklärungen vom 25. September 2002 verpflichtete sich die Klägerin gegenüber der finanzierenden Bank, ihre Beteiligung an der M. H B.V. nicht aufzugeben oder zu verändern und ferner darauf hinzuwirken, dass die M. H B.V. ihre Beteiligung an den ausländischen Konzerngesellschaften ebenfalls nicht aufgeben oder verändern werde, ohne dass der Bank darüber eine schriftliche Mitteilung mindestens drei Wochen vor einer solchen Aufhebung oder Veränderung gemacht werde. Außerdem verpflichtete sich die Klägerin unwiderruflich und unbedingt, die ausländischen Konzerngesellschaften finanziell so ausgestattet zu halten, dass sie in der Lage seien, ihre sämtlichen Verbindlichkeiten zu erfüllen. Deshalb werde sie, solle dies notwendig werden, den ausländischen Konzerngesellschaften die erforderlichen finanziellen Mittel zuführen, damit sie in die Lage versetzt würden, ihre Verbindlichkeiten gegenüber der Bank zu erfüllen. Darüber hinaus werde sie dafür Sorge tragen, dass diese finanziellen Mittel zur Begleichung der Verbindlichkeiten gegenüber der Bank eingesetzt würden.

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Der Beklagte (das Finanzamt; im Folgenden: FA) ging davon aus, dass aufgrund der für die im EU-Ausland und in Drittstaaten ansässigen Tochtergesellschaften der Klägerin abgegebenen Garantie- und Patronatserklärungen Geschäftsbeziehungen im Sinne von § 1 Abs. 4 Außensteuergesetz (AStG) begründet worden und die Einkünfte der Klägerin deshalb um (fiktive) Haftungsvergütungen zu erhöhen seien, da voneinander unabhängige Dritte solche Haftungsvergütungen vereinbart hätten. Dabei nahm das FA u.a. Einkünftekorrekturen um 15.253,00 € (M. M. Groningen B.V.) und 22.447,00 € (M. M. Wateringen B.V.) vor. Die von der Klägerin gegen die daraufhin erlassenen Bescheide für 2003 über Körperschaftsteuer und über den Gewerbesteuermessbetrag eingelegten Einsprüche wies das FA als unbegründet zurück. Die hiergegen form- und fristgerecht erhobene Klage ist beim vorlegenden Senat unter dem Az. 1 K 1472/13 anhängig.

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Im Rahmen des Klageverfahrens macht die Klägerin geltend, die vom FA vorgenommene Erhöhung ihrer steuerpflichtigen Einkünfte um (fiktive) Haftungsvergütungen sei wegen Verstoßes gegen das Gemeinschaftsrecht unzulässig. § 1 AStG führe zu einer Ungleichbehandlung von in- und ausländischem Sachverhalt, weil im reinen Inhaltssachverhalt eine fiktive Erhöhung des Einkommens nicht erfolge, wohingegen die Gewährung von Garantien an ausländische Tochtergesellschaften "bestraft" werde. Soweit die Finanzverwaltung die Europarechtswidrigkeit des § 1 AStG verneine, sei diese Auffassung durch die Entscheidung des EuGH in der Rechtssache "SGI" (Urteil vom 21. Januar 2010, C-311/08, Slg. 2010, I-487) entkräftet worden. Die Beschränkung der Niederlassungsfreiheit durch eine Gewinnkorrekturvorschrift für Vorteilsgewährungen gegenüber verbundenen Unternehmen im Ausland sei hiernach nur verhältnismäßig, soweit dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eingeräumt werde, wirtschaftliche Gründe für eventuell nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechende Geschäfte beizubringen, und zwar ohne ihn übermäßigen Verwaltungszwängen zu unterwerfen. § 1 AStG sehe keine ausdrückliche Regelung zur Möglichkeit der Darlegung von wirtschaftlichen Gründen zur Erklärung der fremdunüblichen Transaktion vor und verstoße daher gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz. Steuerliche Gründe für die unentgeltliche Stellung der streitgegenständlichen Patronatserklärungen lägen nicht vor. Vielmehr handele es sich um eigenkapitalersetzende Stützungsmaßnahmen. Eine Hinzurechnung von Haftungsvergütungen dürfe somit unter europarechtlichen Aspekten nicht erfolgen, da wirtschaftliche Gründe für die Unentgeltlichkeit der Kreditbesicherung gegeben seien.

7

Das FA wendet hiergegen im Wesentlichen ein, der EuGH habe mit seinem Urteil vom 21. Januar 2010 in der Rechtssache "SGI" zu einer dem § 1 AStG vergleichbaren belgischen Steuervorschrift entschieden, dass die Art. 43, 48 EGV solchen Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats nicht grundsätzlich entgegenstünden. Soweit er in dem Urteil ausführe, dass der von einer Rechtsvorschrift wie § 1 AStG betroffenen Gesellschaft die Möglichkeit eingeräumt werden müsse, Beweise für etwaige wirtschaftliche Gründe für den Abschluss des Geschäfts beizubringen, enthalte § 1 AStG zwar keine eigenständige Regelung zum Vorbringen von Beweisen für etwaige wirtschaftliche Gründe. Der Steuerpflichtige habe jedoch jederzeit die Möglichkeit, Beweise für die Angemessenheit vorzubringen. Wenn wirtschaftliche Gründe vorlägen, die ein Abweichen vom sonst Angemessenen rechtfertigten, so könnten diese auch im Rahmen des § 1 AStG berücksichtigt werden. Auch sei es dem Steuerpflichtigen nach deutschem Recht möglich, den Steuerbescheid im außergerichtlichen wie auch im gerichtlichen Verfahren anzufechten.

Entscheidungsgründe

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II. Rechtslage nach deutschem Recht

9

Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus Geschäftsbeziehungen mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er im Rahmen solcher Geschäftsbeziehungen zum Ausland Bedingungen vereinbart, die von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten, so sind seine Einkünfte gemäß § 1 Abs. 1 AStG in der Fassung des Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen vom 16. Mai 2003 (BGBI I 2003, 660; im Folgenden: AStG 2003) unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären.

10

Eine Person ist dem Steuerpflichtigen u.a. dann nahestehend, wenn der Steuerpflichtige an ihr mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt (wesentlich beteiligt) ist (§ 1 Abs. 2 Nr. 1 3. Alt. AStG 2003).

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Geschäftsbeziehung im Sinne von § 1 Abs. 1 AStG 2003 ist jede den Einkünften zugrunde liegende schulrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist und entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden Person Teil einer Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder § 21 des Einkommensteuergesetzes (EStG) anzuwenden sind oder im Fall eines ausländischen Nahestehenden anzuwenden wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde (§ 1 Abs. 4 AStG 2003). Die §§ 13, 15, 18 oder 21 EStG sind auf Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit und aus Vermietung und Verpachtung anzuwenden.

12

Die ausländischen Konzerngesellschaften waren nahestehende Personen der Klägerin im Sinne von § 1 Abs. 2 Nr. 1 3. Alt. AStG 2003, da die Klägerin an ihnen mittelbar zu 100% beteiligt war. Mit den streitgegenständlichen Patronatserklärungen wurden zudem auch Geschäftsbeziehungen im Sinne von § 1 Abs. 1 AStG 2003 zu den ausländischen Konzerngesellschaften begründet. Denn die Patronatserklärungen selbst wurden zwar unmittelbar gegenüber den Banken abgegeben (sog. Externe Patronatserklärungen). Im Innenverhältnis zwischen der Klägerin und den ausländischen Konzerngesellschaften bestanden jedoch entsprechende Auftragsverhältnisse und damit schuldrechtliche Beziehungen im Sinne von § 1 Abs. 4 AStG 2003, die Teil der gewerblichen Tätigkeit der Klägerin waren. Soweit den Patronatserklärungen eigenkapitalersetzende Funktion zukam, steht dies dem nicht entgegen, da auch eigenkapitalersetzende Stützungsmaßnahmen Geschäftsbeziehungen im Sinne von § 1 Abs. 4 AStG 2003 begründen bzw. es sich hierbei nicht um gesellschaftsvertragliche Vereinbarungen handelt.

13

Das FA ist auch zu Recht davon ausgegangen, dass die zwischen der Klägerin und den ausländischen Konzerngesellschaften vereinbarten Bedingungen von denjenigen Bedingungen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten. Denn voneinander unabhängige Geschäftspartner würden für die Abgabe einer Patronatserklärung wegen des damit verbundenen Haftungsrisikos für den Patron ein Entgelt vereinbaren. Der Umstand, dass ein "unabhängiger Dritter" eine Patronatserklärung zugunsten einer fremden Gesellschaft im Zweifel überhaupt nicht abgeben würde, kann im Rahmen des Fremdvergleichs nach § 1 Abs. 1 AStG 2003 nicht berücksichtigt werden.

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Da die Klägerin für die Abgabe der Patronatserklärungen kein Entgelt mit den ausländischen Konzerngesellschaften vereinbart hat, wurden ihre Einkünfte aus Geschäftsbeziehungen mit ihr nahestehenden Personen im Sinne von § 1 Abs. 1 AStG 2003 gemindert. Die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 3. Alt. AStG 2003 für eine Einkünftekorrektur bei der Klägerin sind damit erfüllt.

15

III. Vereinbarkeit mit Gemeinschaftsrecht

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1. Einschlägige Grundfreiheit nach dem AEUV (EGV)

17

Nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH ist für die Feststellung, ob eine nationale Regelung in den Geltungsbereich der Niederlassungsfreiheit oder des freien Kapitalverkehrs (Art. 63 AEUV bzw. Art. 56 EGV) fällt, auf den Gegenstand der betreffenden Regelung abzustellen. So fällt eine nationale Regelung, die nur auf Beteiligungen anwendbar ist, die es ermöglichen, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen einer Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen, in den Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit, während nationale Bestimmungen über Beteiligungen, die in der alleinigen Absicht der Geldanlage erfolgen, ohne dass auf die Verwaltung und Kontrolle des Unternehmens Einfluss genommen werden soll, ausschließlich im Hinblick auf den freien Kapitalverkehr zu prüfen sind (vgl. nur EuGH, Urteil vom 10. Juni 2015, X, C-686/13, E-CLI:EU:C:2015:375, Rz. 16 ff., m.w.N.).

18

Die Regelung in § 1 Abs. 2 Nr. 1 3. Alt. AStG 2003 stellt auf eine Beteiligung des gebietsansässigen Steuerpflichtigen an der in dem anderen Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft in Höhe von mindestens 25 % und damit auf eine solche Beteiligung ab, die dem Steuerpflichtigen nach Auffassung des vorlegenden Senats einen sicheren Einfluss auf die Gesellschaft vermittelt. Hinzu kommt im Streitfall, dass die Klägerin an den ausländischen Tochtergesellschaften mittelbar zu 100% beteiligt war und damit auf deren Entscheidungen und Tätigkeiten auch tatsächlich einen sicheren Einfluss ausüben konnte. Die Korrektur von Einkünften nach § 1 Abs. 1 AStG 2003 fällt mithin in den Geltungsbereich der Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 49, 54 AEUV (Art. 43, 48 EGV).

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2. Beschränkung der Niederlassungsfreiheit durch § 1 Abs. 1 AStG 2003

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a) Die Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 49 AEUV (Art. 43 EGV) umfasst für die Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats die Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten sowie die Gründung und Leitung von Unternehmen im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats nach den Bestimmungen des Niederlassungsstaats für seine eigenen Angehörigen. Mit ihr verbunden ist auch das Recht zur Gründung von Agenturen, Zweigniederlassungen oder Tochtergesellschaften durch Angehörige eines Mitgliedstaats, die im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats ansässig sind (vgl. zuletzt EuGH, Urteil vom 14. April 2016, Sparkasse Allgäu, C-522/14, ECLI:EU:C:2016:253, Rz. 18).

21

Auch wenn die Vertragsbestimmungen über die Niederlassungsfreiheit nach ihrem Wortlaut die Inländerbehandlung im Aufnahmemitgliedstaat sichern sollen, verbieten sie es doch ebenfalls, dass der Herkunftsmitgliedstaat die Niederlassung eines seiner Staatsangehörigen oder einer nach seinem Recht gegründeten Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat behindert (EuGH, Urteil vom 21. Januar 2010, SGI, C-311/08, Slg. 2010, I-487, Rz. 39).

22

b) Gemäß § 1 Abs. 1 AStG 2003 kann eine Korrektur von Einkünften nur im Rahmen von Geschäftsbeziehungen des Steuerpflichtigen zum Ausland erfolgen. Die durch die Vereinbarung von nicht fremdüblichen Bedingungen geminderten Einkünfte des gebietsansässigen Steuerpflichtigen werden demnach nur dann hinzugerechnet, wenn die nahestehende Person in einem anderen Staat niedergelassen ist. Handelt es sich bei der nahestehenden Person hingegen um eine gebietsansässige Tochtergesellschaft des Steuerpflichtigen, erfolgt eine Einkünftekorrektur weder nach § 1 Abs. 1 AStG 2003 noch nach einer anderen nationalen Regelung. Der Steuerpflichtige wird demnach im Falle der Beteiligung an einer in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenen Gesellschaft weniger günstig behandelt als im Falle der Beteiligung an einer gebietsansässigen Gesellschaft.

23

Nach der Rechtsprechung des EuGH können derartige Unterschiede in der steuerlichen Behandlung von Steuerpflichtigen je nach dem Ort des Sitzes der Gesellschaften, mit denen die nicht fremdüblichen Bedingungen vereinbart wurden, eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit im Sinne von Art. 49 AEUV (Art. 43 EGV) darstellen. Der Steuerpflichtige könne sich nämlich dazu veranlasst sehen, von dem Erwerb, der Gründung oder der Aufrechterhaltung einer Tochtergesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat oder von dem Erwerb oder der Aufrechterhaltung einer wesentlichen Beteiligung an einer in dem anderen Mitgliedstaat niedergelassenen Gesellschaft aufgrund der steuerlichen Belastung abzusehen, die in einer grenzüberschreitenden Situation mit der Vereinbarung der nicht fremdüblichen Bedingungen verbunden sei (vgl. EuGH, Urteil vom 21. Januar 2010, SGI, C-311/08, Slg. 2010, I-487, Rz. 44).

24

Der vorlegende Senat geht deshalb davon aus, dass § 1 Abs. 1 AStG 2003 eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit des gebietsansässigen Steuerpflichtigen nach Art. 49 AEUV (Art. 43 EGV) bewirkt.

25

3. Rechtfertigung der Beschränkung der Niederlassungsfreiheit

26

a) Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH kann eine Maßnahme, die geeignet ist, die in Art. 49 AEUV verankerte Niederlassungsfreiheit zu beschränken, nur zulässig sein, wenn mit ihr ein berechtigtes und mit dem Vertrag zu vereinbarendes Ziel verfolgt wird und wenn sie durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist. In einem derartigen Fall muss aber die Anwendung einer solchen Maßnahme auch geeignet sein, die Verwirklichung des mit ihr verfolgten Ziels zu gewährleisten, und darf nicht über das hinausgehen, was hierzu erforderlich ist (vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 12. Dezember 2013, Imfeld und Garcet, C-303/12, ECLI:EU:C:2013:822, Rz. 64, m.w.N.).

27

Der EuGH hat in der Rechtssache "SGI" zu einer mit § 1 Abs. 1 AStG 2003 vergleichbaren Vorschrift des belgischen Außensteuerrechts entschieden, dass es zu einer Beeinträchtigung der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten kommen könne, wenn den gebietsansässigen Gesellschaften erlaubt würde, ihre Gewinne in Form von außergewöhnlichen oder unentgeltlichen Vorteilen auf mit ihnen verflochtene Gesellschaften, die in anderen Mitgliedstaaten niedergelassen seien, zu übertragen. Zudem könne eine nationale Maßnahme, die die Niederlassungsfreiheit beschränke, zur Verhütung von Steuerumgehungen gerechtfertigt sein, wenn sie sich speziell auf rein künstliche Gestaltungen beziehe, die darauf ausgerichtet seien, der Anwendung der Rechtsvorschriften des betreffenden Mitgliedstaats zu entgehen. Aufgrund einer Gesamtbetrachtung dieser beiden Gesichtspunkte, nämlich der Notwendigkeit der Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten und der Notwenigkeit der Verhinderung einer Steuerumgehung, sei festzustellen, dass eine Regelung wie die im Ausgangsverfahren streitige berechtigte und mit dem Vertrag zu vereinbarende Ziele verfolge, die zwingenden Gründen des Allgemeininteresses entsprächen, und zur Erreichung dieser Ziele geeignet sei (EuGH, Urteil vom 21. Januar 2010, SGI, C-311/08, Slg. 2010, I-487, Rz. 63, 65, 69).

28

Unter diesen Umständen bleibe allerdings noch zu prüfen, ob eine Regelung wie die im Ausgangsverfahren streitige nicht über das hinausgehe, was zur Erreichung der gemeinsam betrachteten Ziele erforderlich sei. Eine nationale Regelung, die eine Prüfung objektiver und nachprüfbarer Umstände vorsehe, damit festgestellt werden könne, ob ein geschäftlicher Vorgang eine rein künstliche Konstruktion zu steuerlichen Zwecken darstelle, gehe nicht über das hinaus, was zu Erreichung der Ziele hinsichtlich der Notwendigkeit, die Ausgewogenheit der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten zu wahren, und der Notwendigkeit, Steuerumgehungen zu verhindern, erforderlich sei, wenn erstens in jedem Fall, in dem der Verdacht bestehe, dass ein geschäftlicher Vorgang über das hinausgehe, was die betreffenden Gesellschaften unter Bedingungen des freien Wettbewerbs vereinbart hätten, dem Steuerpflichtigen, ohne ihn übermäßigen Verwaltungszwängen zu unterwerfen, die Möglichkeit eingeräumt werde, Beweise für etwaige wirtschaftliche Gründe für den Abschluss dieses Geschäfts beizubringen. Zweitens müsse sich die steuerliche Berichtigung gegebenenfalls auf den Teil beschränken, der über das hinausgehe, was ohne die gegenseitige Verpflichtung dieser Gesellschaften vereinbart worden wäre (EuGH, Urteil vom 21. Januar 2010, SGI, C-311/08, Slg. 2010, I-487, Rz. 70 - 72).

29

b) In der deutschen Fachliteratur wird z.T. die Auffassung vertreten, die deutsche Rechtslage unterscheide sich von der der Rechtssache "SGI" zugrunde liegenden belgischen Rechtslage insofern, als der Steuerpflichtige in Deutschland schon nach dem allgemeinen Verfahrensrecht die Möglichkeit habe, den in Rz. 71 des Urteils des EuGH in der Rechtssache "SGI" geforderten Gegenbeweis zu führen, indem er die Fremdüblichkeit seines außergewöhnlichen Verhaltens darlege und beweise. Dieser Beweis könne sowohl außergerichtlich als auch gerichtlich geführt werden (vgl. Hruschka ISR 2013, 124; Becker/Sydow IStR 2010, 195, 198).

30

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in einem Urteil vom 25. Juni 2014 zur Gewährung eines zinslosen Darlehens durch eine deutsche Kapitalgesellschaft an eine Kapitalgesellschaft belgischen Rechts zudem ausgeführt, eine Korrektur einer unentgeltlichen Darlehensgewährung auf der Grundlage des allgemeinen Fremdvergleichs, der zwar den Einfluss der wirtschaftlichen Verflechtung zwischen den Geschäftspartnern auf die Preisbildung ausschließe, nicht aber sachbezogene wirtschaftliche Gründe der Parteien (z.B. eine unentgeltliche Darlehensgewährung im Interesse des Darlehensgebers), sei als Maßnahme zur Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsrechte geeignet und jedenfalls nicht unverhältnismäßig. Für diese Frage bestehe kein weitergehender Klärungsbedarf durch eine Vorlage an den EuGH auf der Grundlage des Art. 267 AEUV (vgl. BFH, Urteil von 25. Juni 2014 I R 88/12, BFH/NV 2015, 57).

31

c) Der wohl überwiegende Teil des Schrifttums geht hingegen davon aus, dass § 1 Abs. 1 AStG 2003 zumindest teilweise über das hinausgeht, was zur Erreichung der Ausgewogenheit der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten und zur Verhinderung von Steuerumgehungen erforderlichen ist (vgl. z.B. Scheipers/Linn, IStR 2010, 469; Englisch, IStR 2010, 139; Glahe, IStR 2010, 870, und IStR 2015, 97; Schönfeld, IStR 2011, 219, und IStR 2012, 215). Auch der vorlegende Senat hält für fraglich, ob die durch § 1 Abs. 1 AStG 2003 bewirkte Beschränkung der Niederlassungsfreiheit gemeinschaftsrechtlich vollumfänglich gerechtfertigt ist.

32

Die Zweifel an der Gemeinschaftsrechtskonformität der Vorschrift ergeben sich daraus, dass der Steuerpflichtige zwar im Rahmen der Fremdvergleichsprüfung nach § 1 Abs. 1 AStG 2003 die Möglichkeit hat, Gründe dafür dazulegen und nachzuweisen, dass die mit der ausländischen Gesellschaft vereinbarten Bedingungen den Bedingungen entsprechen, die auch voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten. So kann er z.B. geltend machen, dass auch ein unabhängiger Dritter für die Lieferung von Waren einen unter dem Marktpreis liegenden Preis verlangt hätte, um den eigenen Absatz im Zielmarkt zu fördern (vgl. Glahe, IStR 2015, 97, 98).

33

§ 1 Abs. 1 AStG 2003 sieht jedoch keine Möglichkeit vor, wirtschaftliche Gründe für den Abschluss eines Geschäfts zu nicht fremdüblichen Bedingungen nachzuweisen, die in der gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit der beteiligten Personen liegen. Die Überlegung, dass sich wirtschaftliche Gründe im Sinne des EuGH-Urteils in der Rechtssache "SGI" gerade aus der Beteiligung des Steuerpflichtigen an der ausländischen Gesellschaft ergeben könnten, erscheint insbesondere in solchen Fällen naheliegend, in denen der Gesellschaft Fremdkapital zugeführt wird. Denn der durch § 1 Abs. 1 AStG 2003 vorgesehene Vergleich der zwischen gesellschaftsrechtlich verbundenen Personen vereinbarten Bedingungen mit denjenigen Bedingungen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten, lässt zum einen unberücksichtigt, dass der Gesellschafter ein wirtschaftliches Eigeninteresse am geschäftlichen Erfolg "seiner" Gesellschaft hat, weil er an diesem geschäftlichen Erfolg über Gewinnausschüttungen partizipiert. In der Literatur wird deshalb darauf hingewiesen, dass z.B. die Gewährung eines zinslosen Darlehens an eine Tochtergesellschaft, die sich in einer wirtschaftlichen Notlage befinde, beachtliche wirtschaftliche Gründe haben könne (vgl. Scheipers/Linn, IStR 2010, 469, 473; Glahe, IStR 2010, 870, 875; ähnlich bereits Generalanwalt Geethoed, Schlussanträge vom 29. Juni 2006, Thin Cap, C-524/04, Slg. 2007, I-2107-2212, Rz. 67, 1. Spiegelstrich).

34

Zum anderen könnte für die Beurteilung der Frage, ob ein geschäftlicher Vorgang eine rein künstliche Konstruktion zu steuerlichen Zwecken darstellt, die sog. Finanzierungsverantwortung der Gesellschafter zu berücksichtigen sein. Die Gesellschafter tragen die Verantwortung dafür, dass die Gesellschaft über eine ausreichende, den betrieblichen Erfordernissen entsprechende Kapitalausstattung verfügt. Erweist sich die Kapitalausstattung als unzureichend, haben sie die Wahl, die Gesellschaft mit zusätzlichem Eigenkapital auszustatten (z.B. über eine Kapitalerhöhung) oder ihr Fremdkapital zuzuführen, indem sie der Gesellschaft entweder selbst ein Darlehen gewähren oder durch die Stellung von Sicherheiten eine Finanzierung durch Dritte ermöglichen. Die Situation des Gesellschafters, der einer mit ihm verbundenen Gesellschaft Fremdkapital zuführt, ist folglich mit der Situation eines mit der Gesellschaft nicht verbundenen Darlehensgebers nur eingeschränkt vergleichbar. Denn der Gesellschafter handelt bei der Zuführung von Fremdkapital an die nur unzureichend mit Eigenkapital ausgestattete Gesellschaft im Zweifel nicht im Rahmen eines Leistungsaustauschs, sondern aus Gründen im Gesellschaftsverhältnis.

35

Wirtschaftliche Gründe für die Vereinbarung nicht fremdüblicher Bedingungen bei der Überlassung von Kapital durch einen Gesellschafter könnten dementsprechend z.B. auch dann vorliegen, wenn die Tochtergesellschaft für die Erweiterung ihres Geschäftsbetriebs auf die Zuführung von Kapital angewiesen ist, weil sie über kein ausreichendes Eigenkapital verfügt. Entscheidet sich der Gesellschafter in einer solchen Situation dafür, der Gesellschaft statt Eigenkapital Fremdkapital zuzuführen und hierfür kein Entgelt zu verlangen, erscheint fraglich, ob hierin eine rein künstliche Konstruktion zu steuerlichen Zwecken gesehen werden kann, zumal auch für die Zuführung von Eigenkapital kein Entgelt zu zahlen wäre.

36

Die vorstehenden Überlegungen gelten in besonderem Maße für - wie im Streitfall - Patronatserklärungen innerhalb eines Konzerns. Patronatserklärungen haben für den Gesellschafter im Vergleich zur Zuführung von Eigen- oder Fremdkapital den Vorteil, dass er sich auf die Übernahme der Verpflichtung gegenüber dem Kreditgeber beschränken kann, die Gesellschaft finanziell so auszustatten, dass sie ihre Verpflichtungen aus dem Kreditverhältnis erfüllen kann. Die Liquidität des Gesellschafters bleibt demnach uneingeschränkt erhalten, solange die Gesellschaft die Kreditverbindlichkeit bedienen kann. Zudem verpflichtet sich der Gesellschafter mit der Abgabe einer Patronatserklärung nicht zur finanziellen Ausstattung der Gesellschaft in einer bestimmten Weise. Vielmehr belässt ihm die Ausstattungsverpflichtung die Wahl, der Gesellschaft erforderlichenfalls Eigenkapital zuzuführen oder Fremdkapital zu gewähren. Im Übrigen würde er das mit der Abgabe der Patronatserklärung übernommene Haftungsrisiko auch dann tragen, wenn er der Gesellschaft sogleich Eigenkapital zuführen würde. Aus Sicht der Gesellschaft ist ferner zu berücksichtigen, dass sie bereits an die finanzierende Bank Kreditzinsen zahlen muss und durch die Zahlung eines Entgelts für die Abgabe der Patronatserklärung zusätzlich wirtschaftlich belastet würde.

37

Der vorlegende Senat hält deshalb für klärungsbedürftig, ob eine Rechtsvorschrift wie § 1 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 3. Alt. AStG 2003 den gemeinschaftsrechtlichen Anforderungen an die Möglichkeit des Nachweises von wirtschaftlichen Gründen für den Abweichen einer zwischen gesellschaftsrechtlich verbundenen Personen begründeten Geschäftsbeziehung vom Fremdüblichen vollumfänglich genügt.

38

IV. Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage

39

Ist die Vorlagefrage zu verneinen, wäre die Klage abzuweisen. Wird die Vorlagefrage hingegen bejaht, müsste der Klage zumindest hinsichtlich der für die ausländischen Konzerngesellschaften abgegebenen Patronatserklärungen nach derzeitigem Sach- und Streitstand und erforderlichenfalls im Wege der gemeinschaftsrechtskonformen Auslegung des § 1 AStG stattgegeben werden. Denn in Anbetracht dessen, dass die ausländischen Konzerngesellschaften über ein negatives Eigenkapital verfügt haben und die finanzierende Bank die Gewährung der für die Fortführung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs erforderlichen Kredite von der Gestellung von Patronatserklärungen durch die Klägerin abhängig gemacht hat, wären wirtschaftliche Gründe im Sinne des EuGH-Urteils in der Rechtssache "SGI" für ein Abweichen vom Fremdüblichen nach Auffassung des vorlegenden Senats gegeben.

40

Da nach alledem Zweifel an der Auslegung des Gemeinschaftsrechts bestehen, erschien die Vorlage nach Art. 267 Abs. 2 AEUV geboten.

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(1) Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind 1. Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit. 2 Zu der freiberuflichen Tätigkeit gehören die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder...

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bei uns veröffentlicht am 28.06.2016

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Bundesfinanzhof Urteil, 25. Juni 2014 - I R 88/12

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---------- Tatbestand ---------- 1 I. Streitig ist der Ansatz einer Einkünftekorrektur gemäß § 1 Abs. 1 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) i.d.F. des Streitjahres 2001 (AStG a.F.) im Zusammenhang mit...

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Tatbestand

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I. Streitig ist der Ansatz einer Einkünftekorrektur gemäß § 1 Abs. 1 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) i.d.F. des Streitjahres 2001 (AStG a.F.) im Zusammenhang mit der Gewährung eines zinslosen Darlehens an eine ausländische Tochtergesellschaft.

2

Zum Vermögen der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH, gehörten im Streitjahr Beteiligungen an verschiedenen in- und ausländischen Gesellschaften. Unter anderem war sie alleinige Gesellschafterin der D (Land L, Westeuropa), einer Kapitalgesellschaft belgischen Rechts. Insoweit brachte die E-AG mit Einbringungsvertrag vom … 1998 nach § 20 des Umwandlungssteuergesetzes 1995 mit Wirkung zum 1. Januar 1998 ihren gesamten … -betrieb und die dazu gehörenden Beteiligungen an in- und ausländischen Gesellschaften in die Klägerin ein (Kapitalerhöhung gegen Sacheinlage), u.a. auch die Beteiligung an der D. Deren Nennkapital betrug zu diesem Zeitpunkt umgerechnet 61.973 €. Die D hielt weitere Beteiligungen; sie nahm die Aktivitäten der Unternehmensgruppe der Klägerin in L wahr.

3

Zu den von der E-AG in die Klägerin eingebrachten Vermögensgegenständen gehörte auch eine unverzinsliche Darlehensforderung (Finanzierung eines Wirtschaftsgutes) gegen die D. Zum Einbringungsstichtag valutierte das Darlehen in Höhe von 29.014.285 DM (14.834.768,36 €), zu Beginn des Jahres 2001 in Höhe von 7.026.449 €. Zu diesem Zeitpunkt betrug das Eigenkapital der D unter Berücksichtigung von Gewinn- und Verlustvorträgen 44.610 €. Im Laufe des Jahres 2001 wurde das Darlehen im Rahmen einer Umschuldung vollständig getilgt; im Jahr 2003 veräußerte die D das mit den Darlehensmitteln angeschaffte Wirtschaftsgut.

4

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) vertrat die Auffassung, die unentgeltliche Nutzungsüberlassung (Darlehen) sei eine nicht einlagefähige Vorteilsgewährung der Klägerin an ihre ausländische Tochtergesellschaft (D) und außerbilanziell nach § 1 Abs. 1 AStG a.F. durch eine entsprechende Hinzurechnung zu korrigieren. Zur Vermeidung einer nochmaligen Besteuerung der hinzugerechneten Beträge im Falle des nachträglichen Ausgleichs von korrigierten Einkommensminderungen seien die hinzugerechneten Beträge für eine spätere Gegenrechnung vorzumerken (Vormerkposten im Anhang zur Steuerbilanz). Die Darlehensforderung sei mit 4,5 % vom jeweiligen (Rest-)Darlehensbetrag zu verzinsen: 1.305.640 DM (1998), 794.700 DM (1999), 690.200 DM (2000) und 77.300 DM (2001).

5

Auf dieser Grundlage ergingen zum Streitjahr entsprechende Änderungsbescheide (Körperschaftsteuer 2001 [Festsetzung von 0 €]; Feststellungen des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer und des vortragsfähigen Gewerbeverlustes jeweils auf den 31. Dezember 2001). Die dagegen erhobene Klage hatte teilweise Erfolg (Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht --FG--, Urteil vom 29. November 2012  1 K 118/07, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 279): Das FG verminderte unter Abänderung der Feststellungsbescheide den Hinzurechnungsbetrag auf 46.600 DM. Im Übrigen hat es die Klage abgewiesen.

6

Das FA rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben, als das FG der Klage über die Feststellungen unter Ziffer 3 der Urteilsgründe hinaus stattgegeben hat und die Klage auch insoweit abzuweisen, so dass anstelle einer Hinzurechnung gemäß § 1 AStG a.F. in Höhe von 46.600 DM eine Hinzurechnung in Höhe von 50.200 DM vorgenommen wird.

7

Die Klägerin hat zum Verfahren nicht Stellung genommen.

Entscheidungsgründe

8

II. Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Die von diesem getroffenen tatsächlichen Feststellungen lassen eine abschließende Beurteilung der Feststellungsbescheide, die Gegenstand des Revisionsverfahrens sind, zur Höhe der Korrektur nicht zu.

9

1. Nach § 1 Abs. 1 AStG a.F. werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus Geschäftsbeziehungen mit einer ihm nahe stehenden Person so angesetzt, wie sie unter den zwischen unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären, wenn sie dadurch gemindert sind, dass er im Rahmen solcher Geschäftsbeziehungen zum Ausland Bedingungen vereinbart, die von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten.

10

2. Die Darlehenshingabe ist zu einem Teil als Geschäftsbeziehung i.S. des § 1 Abs. 1 und 4 AStG a.F. (zwischen der Klägerin und der von ihr beherrschten Tochtergesellschaft) zu qualifizieren.

11

a) Die von § 1 Abs. 1 AStG a.F. angeordnete Berichtigung der Einkünfte hängt davon ab, dass es um ein Verhältnis zwischen einem Steuerpflichtigen und einer ihm nahe stehenden Person geht, das als "Geschäftsbeziehung" qualifiziert werden kann (Senatsurteile vom 29. November 2000 I R 85/99, BFHE 194, 53, BStBl II 2002, 720; vom 23. Juni 2010 I R 37/09, BFHE 230, 156, BStBl II 2010, 895). Eine "Geschäftsbeziehung" in diesem Sinne liegt gemäß § 1 Abs. 4 AStG a.F. vor, wenn die den Einkünften zugrunde liegende Beziehung entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahe stehenden Person Teil einer Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden sind oder wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen worden wäre.

12

b) Der Senat hat zu der im Jahr 1985 geltenden Rechtslage entschieden, dass die Garantieerklärung einer Konzern-Obergesellschaft zugunsten eines anderen konzernangehörigen Unternehmens nicht im Rahmen einer Geschäftsbeziehung zwischen den beiden Unternehmen abgegeben wird, wenn die begünstigte Gesellschaft mangels ausreichender Eigenkapitalausstattung ohne sie ihre konzerninterne Funktion nicht erfüllen könnte (Senatsurteil in BFHE 194, 53, BStBl II 2002, 720). Er hat ferner entschieden, dass diese Beurteilung gleichermaßen für diejenige Fassung des Außensteuergesetzes gilt, die durch das Steueränderungsgesetz 1992 vom 25. Februar 1992 (BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) geschaffen worden ist und seit dem 1. Januar 1992 gilt (Senatsurteil vom 27. August 2008 I R 28/07, BFH/NV 2009, 123). Die insoweit maßgebliche Gesetzesfassung ist erst durch das Gesetz zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz) vom 16. Mai 2003 (BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321) erneut geändert worden, und zwar mit erstmaliger Wirkung zum Veranlagungszeitraum 2003 (§ 21 Abs. 11 Satz 1 AStG i.d.F. des Steuervergünstigungsabbaugesetzes). Sie gilt daher in ihrer ursprünglichen Form u.a. im Hinblick auf das Streitjahr.

13

c) Die genannte Rechtsprechung besagt indessen nicht, dass nach der hier maßgeblichen Rechtslage die Gewährung eines unverzinslichen Gesellschafterdarlehens in keinem Fall die Rechtsfolge des § 1 Abs. 1 AStG a.F. auslösen könne. Vielmehr ist sie nur dann nicht Gegenstand einer "Geschäftsbeziehung", wenn sie entweder nach den Vorschriften des für die Darlehensnehmerin maßgeblichen Gesellschaftsrechts als Zuführung von Eigenkapital anzusehen ist (Senatsurteil vom 30. Mai 1990 I R 97/88, BFHE 160, 567, BStBl II 1990, 875) oder wenn sie der Zuführung von Eigenkapital in einer Weise nahe steht, die eine steuerrechtliche Gleichbehandlung mit jener gebietet (Senatsurteil in BFH/NV 2009, 123). Letzteres ist insbesondere dann der Fall, wenn die Darlehensgewährung eine unzureichende Eigenkapitalausstattung der Kapitalgesellschaft ausgleicht und eine notwendige Bedingung dafür ist, dass diese Gesellschaft die ihr zugedachte wirtschaftliche Funktion erfüllen kann (Senatsurteile in BFHE 194, 53, BStBl II 2002, 720; in BFH/NV 2009, 123; Senatsbeschluss vom 29. April 2009 I R 26/08, BFH/NV 2009, 1648; Senatsurteil in BFHE 230, 156, BStBl II 2010, 895). Fehlt es an diesen qualifizierenden Voraussetzungen, ist im Zusammenhang mit unverzinslichen Gesellschafterdarlehen für eine Korrektur von Einkünften gemäß § 1 Abs. 1 AStG a.F. Raum.

14

d) Das FG ist nach diesen Maßgaben im Wege einer Gesamtwürdigung des Gesellschaftsvertrags und des Darlehensvertrags und der im Zeitpunkt des Abschlusses dieser Verträge vorliegenden Umstände (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 4. November 1997 VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344) zu dem Schluss gekommen, dass sich das Darlehen teilweise --bezogen auf das Streitjahr 2001 mit einem Anteil von 35 % des zum Beginn des Jahres bestehenden Restdarlehens-- als eigenkapitalersetzend darstellte. In dem Umfang, in dem die prognostizierten Erträge nicht ausreichen würden, um ein fremdüblich verzinstes Darlehen zu bedienen, sei die Gewährung des zinslosen Darlehens nicht innerhalb einer Geschäftsbeziehung i.S. des § 1 Abs. 1 und 4 AStG a.F. erfolgt. Diese Würdigung, die mit der Revision ausdrücklich nicht angegriffen wird, ist nachvollziehbar und für das Revisionsverfahren bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Es bestehen insbesondere auch keine Zweifel daran, dass es möglich ist, das im Ausgangspunkt einheitliche Rechtsgeschäft der Darlehensgewährung nach den steuerrechtlichen Maßgaben einer Qualifizierung als eigenkapitalersetzend zu zerlegen und für den Tatbestand des § 1 Abs. 1 AStG a.F. ("Geschäftsbeziehung") einer unterschiedlichen Würdigung zuzuführen (zweifelnd Puls, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2013, 704, 706 f.).

15

3. Liegt daher im Umfang von 65 % des (Rest-)Darlehensbetrages eine "Geschäftsbeziehung" i.S. des § 1 Abs. 4 AStG a.F. vor, kommt eine Einkünftekorrektur insoweit in Betracht, als die Darlehensbedingungen von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten. Für eine entsprechende Bemessung der Korrektur fehlen tatsächliche Feststellungen des FG, die nachzuholen sind.

16

a) Das FG hat eine Einkünftekorrektur durch Hinzurechnung fiktiver Zinsen in einem Umfang befürwortet, den es den Maßgaben des § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1999) entnommen hat. Nach dieser Regelung sei es als verkehrsüblich anzusehen, dass Eigenkapital und Gesellschafterfremdkapital (zumindest) im Verhältnis "zwei zu drei" zueinander stünden, so dass Vergütungen für Gesellschafterfremdkapital maximal für einen Betrag in Höhe von 60 % der Summe aus Eigenkapital und Gesellschafterfremdkapital anfielen. Auf dieser Grundlage könne es nicht als missbräuchlich angesehen werden, wenn für Gesellschafterfremdkapital, welches 60 % der Summe aus Gesellschafterfremdkapital und Eigenkapital überschreite, keine Vergütung vereinbart werde. Jenem Kapitalbetrag komme (ebenfalls) eine eigenkapitalähnliche Funktion zu. Insoweit liege (typisierend) ein wirtschaftlicher Grund für eine unentgeltliche Darlehensgewährung vor, so dass sich die Korrektur auf den Ausgangsbetrag von 60 % der Summe aus Darlehen und Eigenkapital --unter Anwendung eines Zinssatzes von 4,5 %-- beschränke.

17

b) Dem ist nicht zu folgen. § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 kann nicht als Bewertungsmaßstab für eine Korrektur nach Maßgabe eines fremdüblichen Entgelts herangezogen werden (so im Ergebnis auch Hruschka, Internationale Steuer-Rundschau --ISR-- 2013, 123, 124; wohl auch Nolden/Bollermann, Internationale Wirtschaftsbriefe --IWB-- 2013, 649, 655). § 8a KStG 1999 bezieht sich auf (tatsächlich vereinbarte und als Aufwand angefallene) Vergütungen für Gesellschafter-Fremdkapital, soweit jenes Kapital gemessen am anteiligen Eigenkapital des Anteilseigners nach einer typisierenden Bemessung zu hoch und verkehrsunüblich ist, und löst (vorbehaltlich eines sog. Fremderhaltnachweises) einen Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung bei der Darlehensnehmerin aus. Eine auf die konkrete Geschäftsbeziehung zwischen der Klägerin und ihrer Tochtergesellschaft abzielende Bemessung einer fremdvergleichsgerechten Verzinsung liegt darin aber nicht. Das FG hatte insoweit in seinem Urteil schon selbst eingeräumt, dass die Ertragskraft der Darlehensnehmerin eine Abweichung von dem typisierten Maßstab einer verkehrsunüblichen Fremdfinanzierung rechtfertigen könne, diesem Aspekt im Streitfall aber keine Bedeutung beigemessen.

18

c) Die Ermittlung bzw. Bemessung eines nach den Maßgaben des § 1 Abs. 1 und 3 AStG a.F. fremdvergleichsgerechten "Preises" für die Darlehensgewährung obliegt dem FG. Tatrichterliche Feststellungen, die z.B. als Grundlage für eine im Bereich von Finanzierungsleistungen mögliche Preisvergleichsmethode (s. Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 3. Aufl., Rz 18.174, m.w.N.; s.a. Nolden/Bollermann, IWB 2013, 649, 653 f.; Bogenschütz, Die Unternehmensbesteuerung 2014, 155) herangezogen werden könnten, liegen nicht vor. Es ist entgegen der Einschätzung der Revision auch nicht zweifelsfrei, dass den Feststellungen des FG (zu 4. der Gründe des angefochtenen Urteils) die abschließende Würdigung zugrunde liegt, ein Zinssatz von 4,5 % sei im konkreten Fall und bezogen auf die in den Gründen (zu 3.) ermittelte Bemessungsgrundlage fremdvergleichsgerecht.

19

4. Die hiernach in Betracht kommende Anwendung des § 1 Abs. 1 AStG a.F. ist nicht unionsrechtswidrig: Denn die belastende Wirkung der Rechtsnorm beschränkt sich im Streitfall darauf, dem Umstand einer unentgeltlichen Darlehensgewährung der Muttergesellschaft an die Tochtergesellschaft durch Ansatz eines fremdvergleichsgerechten Leistungsentgelts Rechnung zu tragen.

20

a) Der Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union, früher Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH), zu einer im belgischen Recht vorgesehenen Einkünftekorrektur (EuGH-Urteil vom 21. Januar 2010 C-311/08, "SGI", Slg. 2010, I-487) entnimmt der Senat, dass eine solche Regelung mit der Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 43 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Amsterdam vom 2. Oktober 1997 zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften und einiger damit zusammenhängender Rechtsakte (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1997, Nr. C-340, 1, nunmehr Art. 49 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (Amtsblatt der Europäischen Union, 2008, Nr. C-115, 47) --AEUV--, vereinbar sein kann, da sie zur Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten und der Notwendigkeit der Verhinderung einer Steuerumgehung gerechtfertigt sein kann. Sie ist aber nur dann verhältnismäßig, wenn die Regelung eine Prüfung objektiver und nachprüfbarer Umstände vorsieht, damit festgestellt werden kann, ob ein geschäftlicher Vorgang eine rein künstliche Konstruktion zu steuerlichen Zwecken darstellt. Dabei muss in jedem Fall, in dem der Verdacht besteht, dass ein geschäftlicher Vorgang über das hinausgeht, was die betreffenden Gesellschaften unter Bedingungen des freien Wettbewerbs vereinbart hätten, dem Steuerpflichtigen, ohne ihn übermäßigen Verwaltungszwängen zu unterwerfen, die Möglichkeit eingeräumt werden, Beweise für etwaige wirtschaftliche Gründe für den Abschluss dieses Geschäfts beizubringen. Darüber hinaus muss sich, wenn die Prüfung solcher Umstände zu dem Ergebnis führt, dass der in Rede stehende geschäftliche Vorgang über das hinausgeht, was die betreffenden Gesellschaften unter Bedingungen des freien Wettbewerbs vereinbart hätten, die steuerliche Berichtigung auf den Teil beschränken, der über das hinausgeht, was ohne die gegenseitige Verflechtung dieser Gesellschaften vereinbart worden wäre.

21

b) Ob § 1 AStG a.F. diesen Maßgaben vollen Umfangs entspricht, ist im Streitfall nicht zu entscheiden. Jedenfalls eine Korrektur einer unentgeltlichen Darlehensgewährung auf der Grundlage des (allgemeinen) Fremdvergleichs, der zwar den Einfluss der wirtschaftlichen Verflechtung zwischen den Geschäftspartnern auf die Preisbildung ausschließt, nicht aber sachbezogene wirtschaftliche Gründe der Parteien (s. zu einer unentgeltlichen Darlehensgewährung im Interesse des Darlehensgebers das Senatsurteil in BFHE 230, 156, BStBl II 2010, 895; s.a. --u.U. allerdings darüber hinaus gehend-- zum Einfluss von evtl. vorhandenen weiteren Geschäftsbeziehungen zwischen den Vertragspartnern auf die Fremdüblichkeit der vereinbarten Bedingungen des Darlehensvertrags das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 29. März 2011, BStBl I 2011, 277, Tz. 4.1), ist als Maßnahme zur Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsrechte geeignet und jedenfalls nicht unverhältnismäßig (so im Ergebnis auch Hruschka, ISR 2013, 123, 124; wohl auch Nientimp, ISR 2013, 122, 123; Ditz in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 9 Rz 17; derselbe in Wassermeyer/Baumhoff, Verrechnungspreise international verbundener Unternehmen, 2014, Rz 6.501; Scheipers/Linn, IStR 2010, 469, 473 f.; Nolden/ Bollermann, IWB 2013, 649, 652 ff.; Greinert/Weigert, Der Betrieb 2013, 2524, 2526 f.; a.A. wohl Puls, IStR 2013, 704, 707). Für diese Frage besteht kein weiter gehender Klärungsbedarf durch eine Vorlage an den EuGH auf der Grundlage des Art. 267 AEUV (s. insoweit EuGH-Urteil vom 6. Oktober 1982, Rs. 283/81, "C.I.L.F.I.T.", Slg. 1982, 3415).

22

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

Das Gericht kann, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist, anordnen, dass die Verhandlung bis zur Erledigung des anderen Rechtsstreits oder bis zur Entscheidung der Verwaltungsbehörde auszusetzen sei.

(1) Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus einer Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer ihm nahe stehenden Person dadurch gemindert, dass er seiner Einkünfteermittlung andere Bedingungen, insbesondere Preise (Verrechnungspreise), zugrunde legt, als sie voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten (Fremdvergleichsgrundsatz), sind seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen voneinander unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Steuerpflichtiger im Sinne dieser Vorschrift ist auch eine Personengesellschaft oder eine Mitunternehmerschaft; eine Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft ist selbst nahestehende Person, wenn sie die Voraussetzungen des Absatzes 2 erfüllt. Für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist davon auszugehen, dass die voneinander unabhängigen Dritten alle wesentlichen Umstände der Geschäftsbeziehung kennen und nach den Grundsätzen ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter handeln. Führt die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes zu weitergehenden Berichtigungen als die anderen Vorschriften, sind die weitergehenden Berichtigungen neben den Rechtsfolgen der anderen Vorschriften durchzuführen.

(2) Dem Steuerpflichtigen ist eine Person nahestehend, wenn

1.
die Person an dem Steuerpflichtigen mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt (wesentlich beteiligt) ist oder auf den Steuerpflichtigen unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluß ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige an der Person wesentlich beteiligt ist oder auf diese Person unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluß ausüben kann oder
2.
eine dritte Person sowohl an der Person als auch an dem Steuerpflichtigen wesentlich beteiligt ist oder auf beide unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluß ausüben kann oder
3.
die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluß auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat.

(3) Für eine Geschäftsbeziehung im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 ist der Verrechnungspreis vorrangig nach der Preisvergleichsmethode, der Wiederverkaufspreismethode oder der Kostenaufschlagsmethode zu bestimmen, wenn Fremdvergleichswerte ermittelt werden können, die nach Vornahme sachgerechter Anpassungen im Hinblick auf die ausgeübten Funktionen, die eingesetzten Wirtschaftsgüter und die übernommenen Chancen und Risiken (Funktionsanalyse) für diese Methoden uneingeschränkt vergleichbar sind; mehrere solche Werte bilden eine Bandbreite. Sind solche Fremdvergleichswerte nicht zu ermitteln, sind eingeschränkt vergleichbare Werte nach Vornahme sachgerechter Anpassungen der Anwendung einer geeigneten Verrechnungspreismethode zugrunde zu legen. Sind in den Fällen des Satzes 2 mehrere eingeschränkt vergleichbare Fremdvergleichswerte feststellbar, ist die sich ergebende Bandbreite einzuengen. Liegt der vom Steuerpflichtigen für seine Einkünfteermittlung verwendete Wert in den Fällen des Satzes 1 außerhalb der Bandbreite oder in den Fällen des Satzes 2 außerhalb der eingeengten Bandbreite, ist der Median maßgeblich. Können keine eingeschränkt vergleichbaren Fremdvergleichswerte festgestellt werden, hat der Steuerpflichtige für seine Einkünfteermittlung einen hypothetischen Fremdvergleich unter Beachtung des Absatzes 1 Satz 3 durchzuführen. Dazu hat er auf Grund einer Funktionsanalyse und innerbetrieblicher Planrechnungen den Mindestpreis des Leistenden und den Höchstpreis des Leistungsempfängers unter Berücksichtigung funktions- und risikoadäquater Kapitalisierungszinssätze zu ermitteln (Einigungsbereich); der Einigungsbereich wird von den jeweiligen Gewinnerwartungen (Gewinnpotenzialen) bestimmt. Es ist der Preis im Einigungsbereich der Einkünfteermittlung zugrunde zu legen, der dem Fremdvergleichsgrundsatz mit der höchsten Wahrscheinlichkeit entspricht; wird kein anderer Wert glaubhaft gemacht, ist der Mittelwert des Einigungsbereichs zugrunde zu legen. Ist der vom Steuerpflichtigen zugrunde gelegte Einigungsbereich unzutreffend und muss deshalb von einem anderen Einigungsbereich ausgegangen werden, kann auf eine Einkünfteberichtigung verzichtet werden, wenn der vom Steuerpflichtigen zugrunde gelegte Wert innerhalb des anderen Einigungsbereichs liegt. Wird eine Funktion einschließlich der dazugehörigen Chancen und Risiken und der mit übertragenen oder überlassenen Wirtschaftsgüter und sonstigen Vorteile verlagert (Funktionsverlagerung) und ist auf die verlagerte Funktion Satz 5 anzuwenden, weil für das Transferpaket als Ganzes keine zumindest eingeschränkt vergleichbare Fremdvergleichswerte vorliegen, hat der Steuerpflichtige den Einigungsbereich auf der Grundlage des Transferpakets zu bestimmen. In den Fällen des Satzes 9 ist die Bestimmung von Einzelverrechnungspreisen für alle betroffenen Wirtschaftsgüter und Dienstleistungen nach Vornahme sachgerechter Anpassungen anzuerkennen, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass keine wesentlichen immateriellen Wirtschaftsgüter und Vorteile Gegenstand der Funktionsverlagerung waren, oder dass die Summe der angesetzten Einzelverrechnungspreise, gemessen an der Bewertung des Transferpakets als Ganzes, dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht; macht der Steuerpflichtige glaubhaft, dass zumindest ein wesentliches immaterielles Wirtschaftsgut Gegenstand der Funktionsverlagerung ist, und bezeichnet er es genau, sind Einzelverrechnungspreise für die Bestandteile des Transferpakets anzuerkennen. Sind in den Fällen der Sätze 5 und 9 wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter und Vorteile Gegenstand einer Geschäftsbeziehung und weicht die tatsächliche spätere Gewinnentwicklung erheblich von der Gewinnentwicklung ab, die der Verrechnungspreisbestimmung zugrunde lag, ist widerlegbar zu vermuten, dass zum Zeitpunkt des Geschäftsabschlusses Unsicherheiten im Hinblick auf die Preisvereinbarung bestanden und unabhängige Dritte eine sachgerechte Anpassungsregelung vereinbart hätten. Wurde eine solche Regelung nicht vereinbart und tritt innerhalb der ersten zehn Jahre nach Geschäftsabschluss eine erhebliche Abweichung im Sinne des Satzes 11 ein, ist für eine deshalb vorzunehmende Berichtigung nach Absatz 1 Satz 1 einmalig ein angemessener Anpassungsbetrag auf den ursprünglichen Verrechnungspreis der Besteuerung des Wirtschaftsjahres zugrunde zu legen, das dem Jahr folgt, in dem die Abweichung eingetreten ist.

(4) Geschäftsbeziehungen im Sinne dieser Vorschrift sind

1.
einzelne oder mehrere zusammenhängende wirtschaftliche Vorgänge (Geschäftsvorfälle) zwischen einem Steuerpflichtigen und einer ihm nahestehenden Person,
a)
die Teil einer Tätigkeit des Steuerpflichtigen oder der nahestehenden Person sind, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden sind oder anzuwenden wären, wenn sich der Geschäftsvorfall im Inland unter Beteiligung eines unbeschränkt Steuerpflichtigen und einer inländischen nahestehenden Person ereignet hätte, und
b)
denen keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung zugrunde liegt; eine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist eine Vereinbarung, die unmittelbar zu einer rechtlichen Änderung der Gesellschafterstellung führt;
2.
Geschäftsvorfälle zwischen einem Unternehmen eines Steuerpflichtigen und seiner in einem anderen Staat gelegenen Betriebsstätte (anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen).
Liegt einem Geschäftsvorfall keine schuldrechtliche Vereinbarung zugrunde, ist davon auszugehen, dass voneinander unabhängige ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter eine schuldrechtliche Vereinbarung getroffen hätten oder eine bestehende Rechtsposition geltend machen würden, die der Besteuerung zugrunde zu legen ist, es sei denn, der Steuerpflichtige macht im Einzelfall etwas anderes glaubhaft.

(5) Die Absätze 1, 3 und 4 sind entsprechend anzuwenden, wenn für eine Geschäftsbeziehung im Sinne des Absatzes 4 Satz 1 Nummer 2 die Bedingungen, insbesondere die Verrechnungspreise, die der Aufteilung der Einkünfte zwischen einem inländischen Unternehmen und seiner ausländischen Betriebsstätte oder der Ermittlung der Einkünfte der inländischen Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens steuerlich zugrunde gelegt werden, nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen und dadurch die inländischen Einkünfte eines beschränkt Steuerpflichtigen gemindert oder die ausländischen Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen erhöht werden. Zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist eine Betriebsstätte wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen zu behandeln, es sei denn, die Zugehörigkeit der Betriebsstätte zum Unternehmen erfordert eine andere Behandlung. Um die Betriebsstätte wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen zu behandeln, sind ihr in einem ersten Schritt zuzuordnen:

1.
die Funktionen des Unternehmens, die durch ihr Personal ausgeübt werden (Personalfunktionen),
2.
die Vermögenswerte des Unternehmens, die sie zur Ausübung der ihr zugeordneten Funktionen benötigt,
3.
die Chancen und Risiken des Unternehmens, die sie auf Grund der ausgeübten Funktionen und zugeordneten Vermögenswerte übernimmt, sowie
4.
ein angemessenes Eigenkapital (Dotationskapital).
Auf der Grundlage dieser Zuordnung sind in einem zweiten Schritt die Art der Geschäftsbeziehungen zwischen dem Unternehmen und seiner Betriebsstätte und die Verrechnungspreise für diese Geschäftsbeziehungen zu bestimmen. Die Sätze 1 bis 4 sind entsprechend auf ständige Vertreter anzuwenden. Die Möglichkeit, einen Ausgleichsposten nach § 4g des Einkommensteuergesetzes zu bilden, wird nicht eingeschränkt. Auf Geschäftsbeziehungen zwischen einem Gesellschafter und seiner Personengesellschaft oder zwischen einem Mitunternehmer und seiner Mitunternehmerschaft sind die Sätze 1 bis 4 nicht anzuwenden, unabhängig davon, ob die Beteiligung unmittelbar besteht oder ob sie nach § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes mittelbar besteht; für diese Geschäftsbeziehungen gilt Absatz 1. Ist ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden und macht der Steuerpflichtige geltend, dass dessen Regelungen den Sätzen 1 bis 7 widersprechen, so hat das Abkommen nur Vorrang, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der andere Staat sein Besteuerungsrecht entsprechend diesem Abkommen ausübt und deshalb die Anwendung der Sätze 1 bis 7 zu einer Doppelbesteuerung führen würde.

(6) Das Bundesministerium der Finanzen wird ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung Einzelheiten des Fremdvergleichsgrundsatzes im Sinne der Absätze 1, 3 und 5 und Einzelheiten zu dessen einheitlicher Anwendung zu regeln sowie Grundsätze zur Bestimmung des Dotationskapitals im Sinne des Absatzes 5 Satz 3 Nummer 4 festzulegen.

(1) Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus einer Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer ihm nahe stehenden Person dadurch gemindert, dass er seiner Einkünfteermittlung andere Bedingungen, insbesondere Preise (Verrechnungspreise), zugrunde legt, als sie voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten (Fremdvergleichsgrundsatz), sind seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen voneinander unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Steuerpflichtiger im Sinne dieser Vorschrift ist auch eine Personengesellschaft oder eine Mitunternehmerschaft; eine Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft ist selbst nahestehende Person, wenn sie die Voraussetzungen des Absatzes 2 erfüllt. Für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist davon auszugehen, dass die voneinander unabhängigen Dritten alle wesentlichen Umstände der Geschäftsbeziehung kennen und nach den Grundsätzen ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter handeln. Führt die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes zu weitergehenden Berichtigungen als die anderen Vorschriften, sind die weitergehenden Berichtigungen neben den Rechtsfolgen der anderen Vorschriften durchzuführen.

(2) Dem Steuerpflichtigen ist eine Person nahestehend, wenn

1.
die Person an dem Steuerpflichtigen mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt (wesentlich beteiligt) ist oder auf den Steuerpflichtigen unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluß ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige an der Person wesentlich beteiligt ist oder auf diese Person unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluß ausüben kann oder
2.
eine dritte Person sowohl an der Person als auch an dem Steuerpflichtigen wesentlich beteiligt ist oder auf beide unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluß ausüben kann oder
3.
die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluß auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat.

(3) Für eine Geschäftsbeziehung im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 ist der Verrechnungspreis vorrangig nach der Preisvergleichsmethode, der Wiederverkaufspreismethode oder der Kostenaufschlagsmethode zu bestimmen, wenn Fremdvergleichswerte ermittelt werden können, die nach Vornahme sachgerechter Anpassungen im Hinblick auf die ausgeübten Funktionen, die eingesetzten Wirtschaftsgüter und die übernommenen Chancen und Risiken (Funktionsanalyse) für diese Methoden uneingeschränkt vergleichbar sind; mehrere solche Werte bilden eine Bandbreite. Sind solche Fremdvergleichswerte nicht zu ermitteln, sind eingeschränkt vergleichbare Werte nach Vornahme sachgerechter Anpassungen der Anwendung einer geeigneten Verrechnungspreismethode zugrunde zu legen. Sind in den Fällen des Satzes 2 mehrere eingeschränkt vergleichbare Fremdvergleichswerte feststellbar, ist die sich ergebende Bandbreite einzuengen. Liegt der vom Steuerpflichtigen für seine Einkünfteermittlung verwendete Wert in den Fällen des Satzes 1 außerhalb der Bandbreite oder in den Fällen des Satzes 2 außerhalb der eingeengten Bandbreite, ist der Median maßgeblich. Können keine eingeschränkt vergleichbaren Fremdvergleichswerte festgestellt werden, hat der Steuerpflichtige für seine Einkünfteermittlung einen hypothetischen Fremdvergleich unter Beachtung des Absatzes 1 Satz 3 durchzuführen. Dazu hat er auf Grund einer Funktionsanalyse und innerbetrieblicher Planrechnungen den Mindestpreis des Leistenden und den Höchstpreis des Leistungsempfängers unter Berücksichtigung funktions- und risikoadäquater Kapitalisierungszinssätze zu ermitteln (Einigungsbereich); der Einigungsbereich wird von den jeweiligen Gewinnerwartungen (Gewinnpotenzialen) bestimmt. Es ist der Preis im Einigungsbereich der Einkünfteermittlung zugrunde zu legen, der dem Fremdvergleichsgrundsatz mit der höchsten Wahrscheinlichkeit entspricht; wird kein anderer Wert glaubhaft gemacht, ist der Mittelwert des Einigungsbereichs zugrunde zu legen. Ist der vom Steuerpflichtigen zugrunde gelegte Einigungsbereich unzutreffend und muss deshalb von einem anderen Einigungsbereich ausgegangen werden, kann auf eine Einkünfteberichtigung verzichtet werden, wenn der vom Steuerpflichtigen zugrunde gelegte Wert innerhalb des anderen Einigungsbereichs liegt. Wird eine Funktion einschließlich der dazugehörigen Chancen und Risiken und der mit übertragenen oder überlassenen Wirtschaftsgüter und sonstigen Vorteile verlagert (Funktionsverlagerung) und ist auf die verlagerte Funktion Satz 5 anzuwenden, weil für das Transferpaket als Ganzes keine zumindest eingeschränkt vergleichbare Fremdvergleichswerte vorliegen, hat der Steuerpflichtige den Einigungsbereich auf der Grundlage des Transferpakets zu bestimmen. In den Fällen des Satzes 9 ist die Bestimmung von Einzelverrechnungspreisen für alle betroffenen Wirtschaftsgüter und Dienstleistungen nach Vornahme sachgerechter Anpassungen anzuerkennen, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass keine wesentlichen immateriellen Wirtschaftsgüter und Vorteile Gegenstand der Funktionsverlagerung waren, oder dass die Summe der angesetzten Einzelverrechnungspreise, gemessen an der Bewertung des Transferpakets als Ganzes, dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht; macht der Steuerpflichtige glaubhaft, dass zumindest ein wesentliches immaterielles Wirtschaftsgut Gegenstand der Funktionsverlagerung ist, und bezeichnet er es genau, sind Einzelverrechnungspreise für die Bestandteile des Transferpakets anzuerkennen. Sind in den Fällen der Sätze 5 und 9 wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter und Vorteile Gegenstand einer Geschäftsbeziehung und weicht die tatsächliche spätere Gewinnentwicklung erheblich von der Gewinnentwicklung ab, die der Verrechnungspreisbestimmung zugrunde lag, ist widerlegbar zu vermuten, dass zum Zeitpunkt des Geschäftsabschlusses Unsicherheiten im Hinblick auf die Preisvereinbarung bestanden und unabhängige Dritte eine sachgerechte Anpassungsregelung vereinbart hätten. Wurde eine solche Regelung nicht vereinbart und tritt innerhalb der ersten zehn Jahre nach Geschäftsabschluss eine erhebliche Abweichung im Sinne des Satzes 11 ein, ist für eine deshalb vorzunehmende Berichtigung nach Absatz 1 Satz 1 einmalig ein angemessener Anpassungsbetrag auf den ursprünglichen Verrechnungspreis der Besteuerung des Wirtschaftsjahres zugrunde zu legen, das dem Jahr folgt, in dem die Abweichung eingetreten ist.

(4) Geschäftsbeziehungen im Sinne dieser Vorschrift sind

1.
einzelne oder mehrere zusammenhängende wirtschaftliche Vorgänge (Geschäftsvorfälle) zwischen einem Steuerpflichtigen und einer ihm nahestehenden Person,
a)
die Teil einer Tätigkeit des Steuerpflichtigen oder der nahestehenden Person sind, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden sind oder anzuwenden wären, wenn sich der Geschäftsvorfall im Inland unter Beteiligung eines unbeschränkt Steuerpflichtigen und einer inländischen nahestehenden Person ereignet hätte, und
b)
denen keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung zugrunde liegt; eine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist eine Vereinbarung, die unmittelbar zu einer rechtlichen Änderung der Gesellschafterstellung führt;
2.
Geschäftsvorfälle zwischen einem Unternehmen eines Steuerpflichtigen und seiner in einem anderen Staat gelegenen Betriebsstätte (anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen).
Liegt einem Geschäftsvorfall keine schuldrechtliche Vereinbarung zugrunde, ist davon auszugehen, dass voneinander unabhängige ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter eine schuldrechtliche Vereinbarung getroffen hätten oder eine bestehende Rechtsposition geltend machen würden, die der Besteuerung zugrunde zu legen ist, es sei denn, der Steuerpflichtige macht im Einzelfall etwas anderes glaubhaft.

(5) Die Absätze 1, 3 und 4 sind entsprechend anzuwenden, wenn für eine Geschäftsbeziehung im Sinne des Absatzes 4 Satz 1 Nummer 2 die Bedingungen, insbesondere die Verrechnungspreise, die der Aufteilung der Einkünfte zwischen einem inländischen Unternehmen und seiner ausländischen Betriebsstätte oder der Ermittlung der Einkünfte der inländischen Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens steuerlich zugrunde gelegt werden, nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen und dadurch die inländischen Einkünfte eines beschränkt Steuerpflichtigen gemindert oder die ausländischen Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen erhöht werden. Zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist eine Betriebsstätte wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen zu behandeln, es sei denn, die Zugehörigkeit der Betriebsstätte zum Unternehmen erfordert eine andere Behandlung. Um die Betriebsstätte wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen zu behandeln, sind ihr in einem ersten Schritt zuzuordnen:

1.
die Funktionen des Unternehmens, die durch ihr Personal ausgeübt werden (Personalfunktionen),
2.
die Vermögenswerte des Unternehmens, die sie zur Ausübung der ihr zugeordneten Funktionen benötigt,
3.
die Chancen und Risiken des Unternehmens, die sie auf Grund der ausgeübten Funktionen und zugeordneten Vermögenswerte übernimmt, sowie
4.
ein angemessenes Eigenkapital (Dotationskapital).
Auf der Grundlage dieser Zuordnung sind in einem zweiten Schritt die Art der Geschäftsbeziehungen zwischen dem Unternehmen und seiner Betriebsstätte und die Verrechnungspreise für diese Geschäftsbeziehungen zu bestimmen. Die Sätze 1 bis 4 sind entsprechend auf ständige Vertreter anzuwenden. Die Möglichkeit, einen Ausgleichsposten nach § 4g des Einkommensteuergesetzes zu bilden, wird nicht eingeschränkt. Auf Geschäftsbeziehungen zwischen einem Gesellschafter und seiner Personengesellschaft oder zwischen einem Mitunternehmer und seiner Mitunternehmerschaft sind die Sätze 1 bis 4 nicht anzuwenden, unabhängig davon, ob die Beteiligung unmittelbar besteht oder ob sie nach § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes mittelbar besteht; für diese Geschäftsbeziehungen gilt Absatz 1. Ist ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden und macht der Steuerpflichtige geltend, dass dessen Regelungen den Sätzen 1 bis 7 widersprechen, so hat das Abkommen nur Vorrang, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der andere Staat sein Besteuerungsrecht entsprechend diesem Abkommen ausübt und deshalb die Anwendung der Sätze 1 bis 7 zu einer Doppelbesteuerung führen würde.

(6) Das Bundesministerium der Finanzen wird ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung Einzelheiten des Fremdvergleichsgrundsatzes im Sinne der Absätze 1, 3 und 5 und Einzelheiten zu dessen einheitlicher Anwendung zu regeln sowie Grundsätze zur Bestimmung des Dotationskapitals im Sinne des Absatzes 5 Satz 3 Nummer 4 festzulegen.

(1) Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus einer Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer ihm nahe stehenden Person dadurch gemindert, dass er seiner Einkünfteermittlung andere Bedingungen, insbesondere Preise (Verrechnungspreise), zugrunde legt, als sie voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten (Fremdvergleichsgrundsatz), sind seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen voneinander unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Steuerpflichtiger im Sinne dieser Vorschrift ist auch eine Personengesellschaft oder eine Mitunternehmerschaft; eine Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft ist selbst nahestehende Person, wenn sie die Voraussetzungen des Absatzes 2 erfüllt. Für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist davon auszugehen, dass die voneinander unabhängigen Dritten alle wesentlichen Umstände der Geschäftsbeziehung kennen und nach den Grundsätzen ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter handeln. Führt die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes zu weitergehenden Berichtigungen als die anderen Vorschriften, sind die weitergehenden Berichtigungen neben den Rechtsfolgen der anderen Vorschriften durchzuführen.

(2) Dem Steuerpflichtigen ist eine Person nahestehend, wenn

1.
die Person an dem Steuerpflichtigen mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt (wesentlich beteiligt) ist oder auf den Steuerpflichtigen unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluß ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige an der Person wesentlich beteiligt ist oder auf diese Person unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluß ausüben kann oder
2.
eine dritte Person sowohl an der Person als auch an dem Steuerpflichtigen wesentlich beteiligt ist oder auf beide unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluß ausüben kann oder
3.
die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluß auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat.

(3) Für eine Geschäftsbeziehung im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 ist der Verrechnungspreis vorrangig nach der Preisvergleichsmethode, der Wiederverkaufspreismethode oder der Kostenaufschlagsmethode zu bestimmen, wenn Fremdvergleichswerte ermittelt werden können, die nach Vornahme sachgerechter Anpassungen im Hinblick auf die ausgeübten Funktionen, die eingesetzten Wirtschaftsgüter und die übernommenen Chancen und Risiken (Funktionsanalyse) für diese Methoden uneingeschränkt vergleichbar sind; mehrere solche Werte bilden eine Bandbreite. Sind solche Fremdvergleichswerte nicht zu ermitteln, sind eingeschränkt vergleichbare Werte nach Vornahme sachgerechter Anpassungen der Anwendung einer geeigneten Verrechnungspreismethode zugrunde zu legen. Sind in den Fällen des Satzes 2 mehrere eingeschränkt vergleichbare Fremdvergleichswerte feststellbar, ist die sich ergebende Bandbreite einzuengen. Liegt der vom Steuerpflichtigen für seine Einkünfteermittlung verwendete Wert in den Fällen des Satzes 1 außerhalb der Bandbreite oder in den Fällen des Satzes 2 außerhalb der eingeengten Bandbreite, ist der Median maßgeblich. Können keine eingeschränkt vergleichbaren Fremdvergleichswerte festgestellt werden, hat der Steuerpflichtige für seine Einkünfteermittlung einen hypothetischen Fremdvergleich unter Beachtung des Absatzes 1 Satz 3 durchzuführen. Dazu hat er auf Grund einer Funktionsanalyse und innerbetrieblicher Planrechnungen den Mindestpreis des Leistenden und den Höchstpreis des Leistungsempfängers unter Berücksichtigung funktions- und risikoadäquater Kapitalisierungszinssätze zu ermitteln (Einigungsbereich); der Einigungsbereich wird von den jeweiligen Gewinnerwartungen (Gewinnpotenzialen) bestimmt. Es ist der Preis im Einigungsbereich der Einkünfteermittlung zugrunde zu legen, der dem Fremdvergleichsgrundsatz mit der höchsten Wahrscheinlichkeit entspricht; wird kein anderer Wert glaubhaft gemacht, ist der Mittelwert des Einigungsbereichs zugrunde zu legen. Ist der vom Steuerpflichtigen zugrunde gelegte Einigungsbereich unzutreffend und muss deshalb von einem anderen Einigungsbereich ausgegangen werden, kann auf eine Einkünfteberichtigung verzichtet werden, wenn der vom Steuerpflichtigen zugrunde gelegte Wert innerhalb des anderen Einigungsbereichs liegt. Wird eine Funktion einschließlich der dazugehörigen Chancen und Risiken und der mit übertragenen oder überlassenen Wirtschaftsgüter und sonstigen Vorteile verlagert (Funktionsverlagerung) und ist auf die verlagerte Funktion Satz 5 anzuwenden, weil für das Transferpaket als Ganzes keine zumindest eingeschränkt vergleichbare Fremdvergleichswerte vorliegen, hat der Steuerpflichtige den Einigungsbereich auf der Grundlage des Transferpakets zu bestimmen. In den Fällen des Satzes 9 ist die Bestimmung von Einzelverrechnungspreisen für alle betroffenen Wirtschaftsgüter und Dienstleistungen nach Vornahme sachgerechter Anpassungen anzuerkennen, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass keine wesentlichen immateriellen Wirtschaftsgüter und Vorteile Gegenstand der Funktionsverlagerung waren, oder dass die Summe der angesetzten Einzelverrechnungspreise, gemessen an der Bewertung des Transferpakets als Ganzes, dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht; macht der Steuerpflichtige glaubhaft, dass zumindest ein wesentliches immaterielles Wirtschaftsgut Gegenstand der Funktionsverlagerung ist, und bezeichnet er es genau, sind Einzelverrechnungspreise für die Bestandteile des Transferpakets anzuerkennen. Sind in den Fällen der Sätze 5 und 9 wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter und Vorteile Gegenstand einer Geschäftsbeziehung und weicht die tatsächliche spätere Gewinnentwicklung erheblich von der Gewinnentwicklung ab, die der Verrechnungspreisbestimmung zugrunde lag, ist widerlegbar zu vermuten, dass zum Zeitpunkt des Geschäftsabschlusses Unsicherheiten im Hinblick auf die Preisvereinbarung bestanden und unabhängige Dritte eine sachgerechte Anpassungsregelung vereinbart hätten. Wurde eine solche Regelung nicht vereinbart und tritt innerhalb der ersten zehn Jahre nach Geschäftsabschluss eine erhebliche Abweichung im Sinne des Satzes 11 ein, ist für eine deshalb vorzunehmende Berichtigung nach Absatz 1 Satz 1 einmalig ein angemessener Anpassungsbetrag auf den ursprünglichen Verrechnungspreis der Besteuerung des Wirtschaftsjahres zugrunde zu legen, das dem Jahr folgt, in dem die Abweichung eingetreten ist.

(4) Geschäftsbeziehungen im Sinne dieser Vorschrift sind

1.
einzelne oder mehrere zusammenhängende wirtschaftliche Vorgänge (Geschäftsvorfälle) zwischen einem Steuerpflichtigen und einer ihm nahestehenden Person,
a)
die Teil einer Tätigkeit des Steuerpflichtigen oder der nahestehenden Person sind, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden sind oder anzuwenden wären, wenn sich der Geschäftsvorfall im Inland unter Beteiligung eines unbeschränkt Steuerpflichtigen und einer inländischen nahestehenden Person ereignet hätte, und
b)
denen keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung zugrunde liegt; eine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist eine Vereinbarung, die unmittelbar zu einer rechtlichen Änderung der Gesellschafterstellung führt;
2.
Geschäftsvorfälle zwischen einem Unternehmen eines Steuerpflichtigen und seiner in einem anderen Staat gelegenen Betriebsstätte (anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen).
Liegt einem Geschäftsvorfall keine schuldrechtliche Vereinbarung zugrunde, ist davon auszugehen, dass voneinander unabhängige ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter eine schuldrechtliche Vereinbarung getroffen hätten oder eine bestehende Rechtsposition geltend machen würden, die der Besteuerung zugrunde zu legen ist, es sei denn, der Steuerpflichtige macht im Einzelfall etwas anderes glaubhaft.

(5) Die Absätze 1, 3 und 4 sind entsprechend anzuwenden, wenn für eine Geschäftsbeziehung im Sinne des Absatzes 4 Satz 1 Nummer 2 die Bedingungen, insbesondere die Verrechnungspreise, die der Aufteilung der Einkünfte zwischen einem inländischen Unternehmen und seiner ausländischen Betriebsstätte oder der Ermittlung der Einkünfte der inländischen Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens steuerlich zugrunde gelegt werden, nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen und dadurch die inländischen Einkünfte eines beschränkt Steuerpflichtigen gemindert oder die ausländischen Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen erhöht werden. Zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist eine Betriebsstätte wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen zu behandeln, es sei denn, die Zugehörigkeit der Betriebsstätte zum Unternehmen erfordert eine andere Behandlung. Um die Betriebsstätte wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen zu behandeln, sind ihr in einem ersten Schritt zuzuordnen:

1.
die Funktionen des Unternehmens, die durch ihr Personal ausgeübt werden (Personalfunktionen),
2.
die Vermögenswerte des Unternehmens, die sie zur Ausübung der ihr zugeordneten Funktionen benötigt,
3.
die Chancen und Risiken des Unternehmens, die sie auf Grund der ausgeübten Funktionen und zugeordneten Vermögenswerte übernimmt, sowie
4.
ein angemessenes Eigenkapital (Dotationskapital).
Auf der Grundlage dieser Zuordnung sind in einem zweiten Schritt die Art der Geschäftsbeziehungen zwischen dem Unternehmen und seiner Betriebsstätte und die Verrechnungspreise für diese Geschäftsbeziehungen zu bestimmen. Die Sätze 1 bis 4 sind entsprechend auf ständige Vertreter anzuwenden. Die Möglichkeit, einen Ausgleichsposten nach § 4g des Einkommensteuergesetzes zu bilden, wird nicht eingeschränkt. Auf Geschäftsbeziehungen zwischen einem Gesellschafter und seiner Personengesellschaft oder zwischen einem Mitunternehmer und seiner Mitunternehmerschaft sind die Sätze 1 bis 4 nicht anzuwenden, unabhängig davon, ob die Beteiligung unmittelbar besteht oder ob sie nach § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes mittelbar besteht; für diese Geschäftsbeziehungen gilt Absatz 1. Ist ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden und macht der Steuerpflichtige geltend, dass dessen Regelungen den Sätzen 1 bis 7 widersprechen, so hat das Abkommen nur Vorrang, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der andere Staat sein Besteuerungsrecht entsprechend diesem Abkommen ausübt und deshalb die Anwendung der Sätze 1 bis 7 zu einer Doppelbesteuerung führen würde.

(6) Das Bundesministerium der Finanzen wird ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung Einzelheiten des Fremdvergleichsgrundsatzes im Sinne der Absätze 1, 3 und 5 und Einzelheiten zu dessen einheitlicher Anwendung zu regeln sowie Grundsätze zur Bestimmung des Dotationskapitals im Sinne des Absatzes 5 Satz 3 Nummer 4 festzulegen.

(1) 1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.
Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen. 2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.
die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat. 2Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.
die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.
2Satz 1 Nummer 2 und 3 gilt auch für Vergütungen, die als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nummer 2) bezogen werden. 3§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem gewerblichen Betriebsvermögen gehört hat.

(1a) 1In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte. 2Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.

(2) 1Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. 2Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1. 3Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.
einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht. 2Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.
einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft). 2Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

(4) 1Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden. 2Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend. 3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt. 4Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen. 5Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben. 6Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden. 7Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend. 8Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.

(1) Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind

1.
Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit. 2Zu der freiberuflichen Tätigkeit gehören die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit, die selbständige Berufstätigkeit der Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Rechtsanwälte, Notare, Patentanwälte, Vermessungsingenieure, Ingenieure, Architekten, Handelschemiker, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, beratenden Volks- und Betriebswirte, vereidigten Buchprüfer, Steuerbevollmächtigten, Heilpraktiker, Dentisten, Krankengymnasten, Journalisten, Bildberichterstatter, Dolmetscher, Übersetzer, Lotsen und ähnlicher Berufe. 3Ein Angehöriger eines freien Berufs im Sinne der Sätze 1 und 2 ist auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient; Voraussetzung ist, dass er auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird. 4Eine Vertretung im Fall vorübergehender Verhinderung steht der Annahme einer leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit nicht entgegen;
2.
Einkünfte der Einnehmer einer staatlichen Lotterie, wenn sie nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind;
3.
Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit, z. B. Vergütungen für die Vollstreckung von Testamenten, für Vermögensverwaltung und für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied;
4.
Einkünfte, die ein Beteiligter an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft oder Gemeinschaft, deren Zweck im Erwerb, Halten und in der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften besteht, als Vergütung für Leistungen zur Förderung des Gesellschafts- oder Gemeinschaftszwecks erzielt, wenn der Anspruch auf die Vergütung unter der Voraussetzung eingeräumt worden ist, dass die Gesellschafter oder Gemeinschafter ihr eingezahltes Kapital vollständig zurückerhalten haben; § 15 Absatz 3 ist nicht anzuwenden.

(2) Einkünfte nach Absatz 1 sind auch dann steuerpflichtig, wenn es sich nur um eine vorübergehende Tätigkeit handelt.

(3) 1Zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gehört auch der Gewinn, der bei der Veräußerung des Vermögens oder eines selbständigen Teils des Vermögens oder eines Anteils am Vermögen erzielt wird, das der selbständigen Arbeit dient. 2§ 16 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und 2 und Absatz 1 Satz 2 sowie Absatz 2 bis 4 gilt entsprechend.

(4) 1§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem der selbständigen Arbeit dienenden Betriebsvermögen gehört hat. 2§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2, Absatz 1a, Absatz 2 Satz 2 und 3, §§ 15a und 15b sind entsprechend anzuwenden.

(1) 1Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind

1.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen, Schiffen, die in ein Schiffsregister eingetragen sind, und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht);
2.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen, insbesondere von beweglichem Betriebsvermögen;
3.
Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten, insbesondere von schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten, von gewerblichen Erfahrungen und von Gerechtigkeiten und Gefällen;
4.
Einkünfte aus der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen, auch dann, wenn die Einkünfte im Veräußerungspreis von Grundstücken enthalten sind und die Miet- oder Pachtzinsen sich auf einen Zeitraum beziehen, in dem der Veräußerer noch Besitzer war.
2§§ 15a und 15b sind sinngemäß anzuwenden.

(2) 1Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 50 Prozent der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. 2Beträgt das Entgelt bei auf Dauer angelegter Wohnungsvermietung mindestens 66 Prozent der ortsüblichen Miete, gilt die Wohnungsvermietung als entgeltlich.

(3) Einkünfte der in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Art sind Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

(1) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sind

1.
Einkünfte aus dem Betrieb von Landwirtschaft, Forstwirtschaft, Weinbau, Gartenbau und aus allen Betrieben, die Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnen. 2Zu diesen Einkünften gehören auch die Einkünfte aus der Tierzucht und Tierhaltung, wenn im Wirtschaftsjahr

für die ersten
20 Hektar

nicht mehr als 10 Vieheinheiten,
für die nächsten
10 Hektar

nicht mehr als 7 Vieheinheiten,
für die nächsten
20 Hektar

nicht mehr als 6 Vieheinheiten,
für die nächsten
50 Hektar

nicht mehr als 3 Vieheinheiten
und für die weitere
Fläche

nicht mehr als 1,5 Vieheinheiten


je Hektar der vom Inhaber des Betriebs regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Fläche erzeugt oder gehalten werden. 3Die Tierbestände sind nach dem Futterbedarf in Vieheinheiten umzurechnen. 4§ 51 Absatz 2 bis 5 des Bewertungsgesetzes ist anzuwenden. 5Die Einkünfte aus Tierzucht und Tierhaltung einer Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen sind, gehören zu den Einkünften im Sinne des Satzes 1, wenn die Voraussetzungen des § 51a des Bewertungsgesetzes erfüllt sind und andere Einkünfte der Gesellschafter aus dieser Gesellschaft zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören;
2.
Einkünfte aus sonstiger land- und forstwirtschaftlicher Nutzung (§ 62 Bewertungsgesetz);
3.
Einkünfte aus Jagd, wenn diese mit dem Betrieb einer Landwirtschaft oder einer Forstwirtschaft im Zusammenhang steht;
4.
Einkünfte von Hauberg-, Wald-, Forst- und Laubgenossenschaften und ähnlichen Realgemeinden im Sinne des § 3 Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes.

(2) Zu den Einkünften im Sinne des Absatzes 1 gehören auch

1.
Einkünfte aus einem land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetrieb. 2Als Nebenbetrieb gilt ein Betrieb, der dem land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb zu dienen bestimmt ist;
2.
der Nutzungswert der Wohnung des Steuerpflichtigen, wenn die Wohnung die bei Betrieben gleicher Art übliche Größe nicht überschreitet und das Gebäude oder der Gebäudeteil nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist;
3.
die Produktionsaufgaberente nach dem Gesetz zur Förderung der Einstellung der landwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit.

(3) 1Die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft werden bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nur berücksichtigt, soweit sie den Betrag von 900 Euro übersteigen. 2Satz 1 ist nur anzuwenden, wenn die Summe der Einkünfte 30 700 Euro nicht übersteigt. 3Im Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten verdoppeln sich die Beträge der Sätze 1 und 2.

(4) 1Absatz 2 Nummer 2 findet nur Anwendung, sofern im Veranlagungszeitraum 1986 bei einem Steuerpflichtigen für die von ihm zu eigenen Wohnzwecken oder zu Wohnzwecken des Altenteilers genutzte Wohnung die Voraussetzungen für die Anwendung des § 13 Absatz 2 Nummer 2 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 16. April 1997 (BGBl. I S. 821) vorlagen. 2Der Steuerpflichtige kann für einen Veranlagungszeitraum nach dem Veranlagungszeitraum 1998 unwiderruflich beantragen, dass Absatz 2 Nummer 2 ab diesem Veranlagungszeitraum nicht mehr angewendet wird. 3§ 52 Absatz 21 Satz 4 und 6 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 16. April 1997 (BGBl. I S. 821) ist entsprechend anzuwenden. 4Im Fall des Satzes 2 gelten die Wohnung des Steuerpflichtigen und die Altenteilerwohnung sowie der dazugehörende Grund und Boden zu dem Zeitpunkt als entnommen, bis zu dem Absatz 2 Nummer 2 letztmals angewendet wird. 5Der Entnahmegewinn bleibt außer Ansatz. 6Werden

1.
die Wohnung und der dazugehörende Grund und Boden entnommen oder veräußert, bevor sie nach Satz 4 als entnommen gelten, oder
2.
eine vor dem 1. Januar 1987 einem Dritten entgeltlich zur Nutzung überlassene Wohnung und der dazugehörende Grund und Boden für eigene Wohnzwecke oder für Wohnzwecke eines Altenteilers entnommen,
bleibt der Entnahme- oder Veräußerungsgewinn ebenfalls außer Ansatz; Nummer 2 ist nur anzuwenden, soweit nicht Wohnungen vorhanden sind, die Wohnzwecken des Eigentümers des Betriebs oder Wohnzwecken eines Altenteilers dienen und die unter Satz 4 oder unter Nummer 1 fallen.

(5) Wird Grund und Boden dadurch entnommen, dass auf diesem Grund und Boden die Wohnung des Steuerpflichtigen oder eine Altenteilerwohnung errichtet wird, bleibt der Entnahmegewinn außer Ansatz; der Steuerpflichtige kann die Regelung nur für eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung und für eine Altenteilerwohnung in Anspruch nehmen.

(6) 1Werden einzelne Wirtschaftsgüter eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs auf einen der gemeinschaftlichen Tierhaltung dienenden Betrieb im Sinne des § 34 Absatz 6a des Bewertungsgesetzes einer Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft oder eines Vereins gegen Gewährung von Mitgliedsrechten übertragen, so ist die auf den dabei entstehenden Gewinn entfallende Einkommensteuer auf Antrag in jährlichen Teilbeträgen zu entrichten. 2Der einzelne Teilbetrag muss mindestens ein Fünftel dieser Steuer betragen.

(7) § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2, Absatz 1a, Absatz 2 Satz 2 und 3, §§ 15a und 15b sind entsprechend anzuwenden.