Streitig ist, ob eine Betreuungspauschale für Betreutes Wohnen in einer Seniorenresidenz unter die Steuerermäßigung des § 35a Abs. 2 EStG fällt.
Der 1920 geborene Kläger bewohnt seit dem 01.07.1999 eine Drei-Zimmer-Wohnung in einer Seniorenresidenz im Rahmen des „Betreuten Wohnens“. Die Residenz ist in zwei Betriebe aufgeteilt, einerseits das Betreute Wohnen (=Sozialstation), andererseits die Pflegestation. Beide Betriebe haben eigenes Personal und eine eigene Notrufzentrale, die jeweils im Haus untergebracht sind. Die Residenz ist auf zwei Gebäude verteilt, die in unmittelbarer Nachbarschaft, durch eine Straße getrennt liegen. In Haus A ( NStr. 40) ist im Erdgeschoss die Verwaltung der Residenz untergebracht, getrennt in die Verwaltung für das Betreute Wohnen und in die für die Pflegestation, sowie betreute Wohnungen. Im 1. und 2. Stock liegt die Pflegestation. In Haus B ( NStr. 33) sind ausschließlich betreute Wohnungen gelegen. Hier befindet sich auch die Wohnung des Klägers.
Die Notrufzentrale für die Sozialstation ist in einem Büro in der Residenz angesiedelt. Allerdings haben die Pfleger, die in den Häusern ihre Arbeit verrichten, jeweils einen Piepser bei sich, der den Notruf sofort an sie weiterleitet.
Der Kläger schloss mit dem Eigentümer der Wohnung einen Mietvertrag ab. In § 17 des Mietvertrags heißt es:„Dem Mieter ist bekannt, daß der Eigentümer der Wohnung ggfs. Eigenbedarf an den Mieträumen geltend machen kann. Dieser Eigenbedarf kommt dann zum Tragen, wenn der Eigentümer … eine seniorengerechte … Wohnung benötigt, um den Haushalt selbständig aufrechterhalten zu können. Für den Fall des Eigenbedarfs stimmt der Mieter bereits jetzt zu, in eine vergleichbare Wohnung in der Seniorenwohnanlage „Residenz“ umzuziehen. Der Vermieter verpflichtet sich, ihm eine vergleichbare Wohnung in der Seniorenwohnanlage Residenz II anzubieten…“ Einen weiteren Bezug zur Seniorenresidenz enthält der Mietvertrag nicht.
Daneben schloss der Kläger mit dem Betreiber der Residenz einen Seniorenbetreuungsvertrag ab. Darin verpflichtete sich der Betreiber zu nachfolgenden Leistungen, für die der Kläger eine monatliche Betreuungspauschale zu entrichten hatte:
-
•ein Beratungsangebot (Hilfe bei Behördenangelegenheiten und Schriftverkehr, Kopierdienst, Beratung in gesundheitlichen, hauswirtschaftlichen und persönlichen Angelegenheiten, handwerkliche Hilfen und Kleinreparaturen in der Wohnung, soweit sie vom Hausmeister erledigt werden können, Beratung und Unterstützung bei Nachrüstung der Wohnung i.S.d. Behindertensicherheit),
Nach einer von der Seniorenresidenz herausgegebenen Aufgliederung der Betreuungspauschale aus dem Jahr 2004, die laut Homepage der Residenz den auch jetzt gültigen Leistungskatalog aufweist, ist in der Pauschale darüber hinaus u.a. enthalten:
Gemäß dem Seniorenbetreuungsvertrag ist die Betreuungspauschale auch dann zu entrichten, wenn keine Leistungen in Anspruch genommen werden. Sie dient nach dem Vertrag vor allem dazu, das entsprechende Fachpersonal rund um die Uhr für Notfälle bereit zu halten und die Organisation zu tragen (§ 1 des Vertrags). Nach § 5 des Vertrages kann dieser nur in Verbindung mit der Wohnung gekündigt werden. Weitere Dienstleistungen wie die Verpflegung im Seniorenrestaurant können gegen zusätzliches Entgelt nach § 3 des Vertrags in Anspruch genommen werden.
Im Streitjahr bezahlte der Kläger gemäß einer von der Seniorenresidenz ausgestellten Bestätigung 1.785 € für die Betreuungspauschale (12 x 148,75 €). Diese Monatspauschale diente zu 80 % der personellen Besetzung des Notrufsystems über täglich 24 Stunden sowie zu 20 % beratenden und kulturellen Leistungen. Der Kläger machte von diesem Betrag 1.357 €, also 76 %, als Aufwendungen für haushaltsnahe Dienstleistungen in seiner Steuererklärung 2011 geltend sowie zusätzlich anteilige Kosten für Hausmeister und Hausreinigung i.H.v. 474 €.
Im Einkommensteuerbescheid 2011 vom 02.11.2012 berücksichtigte das Finanzamt die Kosten für Hausmeister und Hausreinigung antragsgemäß, nicht dagegen die anteilig geltend gemachte Betreuungspauschale. Diesbezüglich verwies es in den Erläuterungen zur Festsetzung auf Rz. 10 Anhang 17b ESt-Handbuch. Darin ist u.a. ausgeführt: „Keine begünstigte haushaltsnahe Dienstleistung ist die als eigenständige Leistung vergütete Bereitschaft auf Erbringung einer Leistung im Bedarfsfall.“ Die festgesetzte Steuer betrug 6.687 €.
Im dagegen eingelegten Einspruch führte der Kläger aus, in allen anderen ihm bekannten Fällen sei die Betreuungspauschale akzeptiert worden. Es handele sich um eine notwendige Leistung, die jederzeit die Inanspruchnahme des Notrufs ermöglichen müsse. Die vom Finanzamt zitierte Quelle sei nicht einschlägig. Das Notrufsystem sei Teil des Heimvertrages und somit keine eigenständige Leistung.
Der Kläger verwies auf die o.g. Aufgliederung der Betreuungspauschale. Diese ist mit einer handschriftlich vorgenommenen Auspunktung versehen. Der Kläger habe die einzelnen Punkte nach ihrem Kosten- und Zeitaufwand gewichtet und die hier relevanten haushaltsüblichen Dienstleistungen aus der gesamten Punktzahl herausgerechnet, wobei es nicht darauf ankomme, was vom einzelnen Bewohner in Anspruch genommen worden sei, sondern was als haushaltsnahe Dienstleistungen bereitgestellt worden sei. Nach dieser Gewichtung ergäben sich insgesamt 85 Punkte, davon 65 für haushaltsnahe Dienstleistungen, d.h. 76 % wie laut Einkommensteuererklärung beantragt.
Das Finanzamt wies den Einspruch als unbegründet zurück. Die als eigenständige Leistung vergütete Bereitschaft auf Erbringung einer Leistung im Bedarfsfall sei keine nach § 35a Abs. 2 EStG begünstigte haushaltsnahe Dienstleistung (Rz. 10 des BMF-Schreibens vom 15.02.2010, BStBl. I 2010, 140). Etwas anderes gelte nur, wenn der Bereitschaftsdienst Nebenleistung einer ansonsten begünstigten Hauptleistung sei. Sämtliche mit der Betreuungspauschale abgegoltenen Leistungen stellten nach dem vorliegenden Seniorenbetreuungsvertrag lediglich die Bereitstellung von Leistungen im Bedarfsfall, nicht aber deren tatsächliche Durchführung dar. Dies gelte sowohl für das Notrufsystem als auch für angebotene Hilfen bei Behördenangelegenheiten, für Kleinreparaturen in der Wohnung, für kurzfristige Pflege- und Betreuungsleistungen und sonstiges. Dabei werde berücksichtigt, dass mit der Betreuungspauschale eine eventuelle tatsächliche Durchführung einer Leistung abgegolten sei. Der Seniorenbetreuungsvertrag sei ein eigenständiger Vertrag. Seine Leistungen stellten keine Nebenleistungen zu einer etwaigen anderen Hauptleistung dar, die nach § 35a EStG begünstigt wäre. Zuvor bereits hatte das Finanzamt dargelegt, dass der Notruf ohne Inanspruchnahme der Leistungen nicht abzugsfähig sei.
Mit seiner dagegen erhobenen Klage begehrt der Kläger weiterhin die Berücksichtigung der geltend gemachten Aufwendungen nach § 35a Abs. 2 EStG. Die Seniorenresidenz, in der der Kläger wohne, umfasse ein Altersheim und sogenanntes betreutes Wohnen mit Sozialstation. Der Kläger sei bisher nicht ständig pflegebedürftig. Er verwies auf eine Verfügung der Oberfinanzdirektion Koblenz vom 24.02.2010, die das in der Einspruchsentscheidung zitierte BMF-Schreiben aufhebe, sowie auf das BFH-Urteil vom 29.01.2009 (Az. VI R 28/08), in dem es auch um eine nicht pflegebedürftige Person in einer betreuten Wohnung gegangen sei und dessen Voraussetzungen sich fast spiegelbildlich mit dem vorliegenden Fall deckten. Nach der OFD-Verfügung könnten Aufwendungen für die Möglichkeit, bei Bedarf bestimmte Pflege- oder Betreuungsleistungen in Anspruch zu nehmen, berücksichtigt werden. Dies gelte auch für die vom Heimbetreiber pauschal erhobenen Kosten, wenn hierzu ein Nachweis erbracht würde. Der vom Kläger eingereichte Nachweis sei nicht bestritten worden.
In der mündlichen Verhandlung führte der Klägervertreter noch aus, der Kläger habe aufgrund seines Gesundheitszustands und seines Alters im Streitjahr und in den Folgejahren wiederholt den Notruf sowie die hauswirtschaftliche Versorgung im Krankheitsfall und Grund- und Behandlungspflege bei kurzzeitiger Erkrankung, also Leistungen, die durch die von ihm gezahlte Betreuungspauschale gedeckt seien, in Anspruch genommen.
Der Klägervertreter erklärte nach ausdrücklichem Hinweis durch das Gericht, dass er von der gezahlten Betreuungspauschale in Höhe von 1.785 € 80 %, so wie in der Bestätigung der Seniorenresidenz ausgewiesen, als steuerermäßigende Aufwendungen geltend mache.
Der Kläger beantragt, den Einkommensteuerbescheid 2011 vom 02.11.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.07.2013 dahin zu ändern, dass weitere Aufwendungen für haushaltsnahe Dienstleistungen i.H.v. 1.428 € (80 % aus 1.785 €) steuerermäßigend berücksichtigt werden.
Das Finanzamt beantragt Klageabweisung.
Die Beteiligten beantragen für den Fall des jeweiligen Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Das Finanzamt trug ergänzend zur Einspruchsentscheidung vor, die OFD-Verfügung sage nichts Neues. In ihr gehe es wie in Rz. 25 des BMF-Schreibens vom 15.02.2010 bzw. 26.10.2007 ausschließlich um Fälle der Heimunterbringung. Eine solche liege nicht vor. Im BFH-Urteil vom 29.01.2009 sei der Bereitschaftsdienst Bestandteil des Heimvertrages und damit nach Rz. 10 letzter Satz des BMF-Schreibens begünstigt. Hintergrund für diese Sachbehandlung sei, dass durch den Heimvertrag die Verknüpfung zum Haushalt hergestellt werde, während der (isoliert vereinbarte) Bereitschaftsdienst nicht im Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werde (§ 35a Abs. 4 EStG).
I. Die Klage ist begründet.
1. Die Betreuungspauschale ist nach § 35a Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 EStG als steuerermäßigend zu berücksichtigen.
Nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG ermäßigt sich für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 %, höchstens 4000 €, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen. Die Steuerermäßigung kann gemäß § 35a Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 EStG auch in Anspruch genommen werden für Aufwendungen, die einem Steuerpflichtigen wegen der Unterbringung in einem Heim erwachsen, soweit darin Kosten für Dienstleistungen enthalten sind, die mit denen einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind.
a) Nach Ansicht des Senats fällt die betreute Wohnung des Klägers unter den Heimbegriff des § 35a Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 EStG.
aa) Das am 01.08.2008 in Kraft getretene bayerische Pflege- und Wohnqualitätsgesetz (PfleWoqG) verwendet den Begriff „Betreutes Wohnen", ohne ihn allerdings konkret zu definieren (Art. 2 Abs. 2 PfleWoqG). Beim Betreuten Wohnen wird generell vom Anbieter einerseits die Unterkunft in Form einer eigenen, abgeschlossenen Wohnung über einen Miet- oder Kaufvertrag und andererseits ein Paket an allgemeinen Unterstützungsleistungen über einen sog. Betreuungsvertrag erbracht. Beide Leistungen können auch von verschiedenen Anbietern erbracht werden. Daneben gibt es Wahlleistungen, die der Mieter frei wählen kann.
bb) In dem vom Kläger als Parallelfall zitierten BFH-Urteil (BFH-Urteil vom 29.01.2009, Az. VI 28/08, BStBl. II 2010, 166) bewohnte die Klägerin ein Appartement in einem Wohnstift. Sie zahlte ein monatliches Wohnstiftentgelt, das verschiedene Dienstleistungen im Wohn-, Verpflegungs- und Betreuungsbereich umfasste. Dieses Entgelt gliederte sich nach einer Bescheinigung des Wohnstifts „über Verrichtungen im Haushalt zum Wohnvertrag“ „entsprechend den Vorgaben im Heimgesetz“ in verschiedene Bestandteile (Bereiche Unterkunft, Verpflegung und Betreuung), die einzeln aufgeführt waren. Weitere Ausführungen zur Wohnsituation enthält das Urteil nicht. Aus der dem BFH-Urteil zugrundeliegenden FG-Entscheidung (Urteil des FG Hamburg vom 05.05.2008, Az. 6 K 175/05, EFG 2008, 1888) ergibt sich, dass es sich bei dem Wohnstift sowohl nach Ansicht des Finanzamts als auch nach Ansicht des FG um ein Heim handelte. Allerdings enthielt die damalige Fassung des § 35a EStG noch keine ein Heim betreffende Variante.
Zwar handelt es sich bei einer Wohnung in einem Wohnstift regelmäßig um eine Form des Betreuten Wohnens im Alter, allerdings sind die Bewohner eines Wohnstifts im Unterschied zur Wohnform des Klägers meist verpflichtet, neben den allgemeinen Betreuungsleistungen weitere Dienstleistungen wie die Versorgung mit Mahlzeiten abzunehmen. Die vertraglichen Regelungen sind regelmäßig wie in einem Heim geregelt und damit unter § 1 Abs. 1 HeimG a.F. einzuordnen (so Bundesministerium für Familie, Senioren, Frauen und Jugend, Neue Wohn- und Betreuungsformen im heimrechtlichen Kontext, 2005, S. 14).
cc) Als Wohnform gehört das Betreute Wohnen für Senioren in der Regel jedoch nicht zu den Heimen im Sinne des Heimgesetzes bzw. der im Zuge der Umsetzung der Föderalismusreform 2006 entstandenen Landesheimgesetze, in Bayern das PfleWoqG (a.A. zum alten Recht: Beschluss des OVG Münster vom 29.01.1999, Az. 4 A 589/98, GewArch 1999, 199, wonach neben dem Erbringen der Unterkunft bereits das Vorhalten von Betreuung und Verpflegung ausreichend war, um unter § 1 Abs. 1 HeimG a.F. zu fallen).
Nach Art. 2 Abs. 2 PfleWoqG fallen Formen des Betreuten Wohnens dann nicht in den Anwendungsbereich des Gesetzes, wenn die Mieter vertraglich lediglich verpflichtet werden, allgemeine Betreuungsleistungen abzunehmen, und Zusatzleistungen von den Bewohnern frei wählbar sind. Denn durch die Wahlmöglichkeit wird die Selbstbestimmung der Bewohner nach Ansicht des Gesetzgebers in ausreichendem Maße gewährleistet (Bay. LT-Drs. 15/10182, S. 19). Auch ist bei betreuten Wohnformen die Untersuchung privater Wohn- und Lebensbereiche durch eine Heimaufsicht wie bei Heimen nicht vorstellbar (Bay. LT-Drs. 15/10182, S. 19; Plenarprotokoll des Bay. LT 15/127 vom 03.07.2008, S. 9268). Zudem stehen effiziente Instrumentarien zur Qualitätssicherung aufgrund von privaten bzw. nichtstaatlichen Initiativen zur Verfügung, die staatliche Regelungen nach Ansicht des Gesetzgebers entbehrlich machten. So gibt es beispielsweise inzwischen eine DIN-Norm für „Betreutes Wohnen“ (DIN 77800). Schließlich sollte die Entwicklung neuer Wohnformen in diesem Bereich nicht durch zu enge gesetzliche Vorgaben oder staatliche Kontrollen eingeengt werden (Bay. LT-Drs. 15/10182, S. 19). Um eine Flexibilität des Gesetzes zur Anpassung an die jeweiligen Verhältnisse zu gewährleisten, wurde bewusst darauf verzichtet, die erfassten Einrichtungen konkret zu bezeichnen. So wird in Art. 2 Abs. 1 PfleWoqG der Heimbegriff durch die „stationäre Einrichtung“ in der Alten- und Behindertenhilfe ersetzt.
dd) Die vertraglichen Regelungen zwischen Heimanbieter und Heimbewohner werden seit 01.10.2009 bundesweit vom Wohn- und Betreuungsvertragsgesetz (WBVG) erfasst (zuvor §§ 5-9 HeimG a.F.). In Abkehr von § 1 Abs. 1 HeimG a.F. wird der Anwendungsbereich losgelöst von verschiedenen Wohn- und Einrichtungsformen allein nach dem Gegenstand der vertraglichen Vereinbarungen zwischen Unternehmer und Verbraucher bestimmt. Damit wird sichergestellt, dass das Gesetz unabhängig von den jeweiligen Definitionen der Wohn- und Einrichtungsformen der Landesgesetze gilt.
Wie beim PfleWoqG ist dieses Gesetz je nach Ausgestaltung für manche Formen des Betreuten Wohnens anwendbar: Nicht anwendbar ist es, wenn der Vertrag neben Wohnraumvermietung ausschließlich die Erbringung von allgemeinen Unterstützungsleistungen wie die Vermittlung von Pflege- oder Betreuungsleistungen, Leistungen der hauswirtschaftlichen Versorgung oder Notrufdienste zum Gegenstand hat (§ 1 Abs. 1 Satz 3 WBVG). Denn der Gesetzgeber sieht bei der Vereinbarung ausschließlich allgemeiner Betreuungsleistungen nicht die doppelte Abhängigkeit des Verbrauchers von einem Unternehmer, die durch die vertragliche Verbindung der Wohnraumüberlassung und der Erbringung von Pflege- oder Betreuungsleistungen, auch durch verschiedene Verträge (§ 1 Abs. 2 Satz 2 WBVG), ausgelöst wird (BT-Drs. 16/12409, S. 15).
Danach fällt das Betreute Wohnen in seiner hier vorliegenden vertraglichen Ausgestaltung weder in den Anwendungsbereich des PfleWoqG noch in den des WBVG als Nachfolgegesetze des HeimG, da der Kläger lediglich allgemeine Unterstützungsleistungen abzunehmen hatte, Zusatzleistungen aber frei wählbar waren.
ee) Nach Ansicht des Senats kann eine Wohnform, die nicht unter die Heimgesetzgebung fällt, ein „Heim“ i.S.d. § 35a Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 EStG sein. Zwar gelten für eine Heimunterbringung im Rahmen dieser Norm besondere Regeln, die einen eigenen Hausstand entbehrlich machen. Diese Sonderregel ist aber kein Grund, den in § 35a EStG verwendeten Begriff des Heims anhand der Heimgesetzgebung zu bestimmen. Der Gesetzgeber selbst hat sich zur Frage, wie ein Heim i.S.d. § 35a Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 EStG zu definieren ist, nicht geäußert. Allerdings hat er die Steuerermäßigung bei Heimunterbringung erst nach der Föderalismusreform in § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG aufgenommen. Damit war aufgrund der Landesgesetzgebungskompetenz bereits zum Zeitpunkt der Gesetzesänderung die Möglichkeit gegeben, dass es in einzelnen Bundesländern zu unterschiedlichen Heimbegriffen kommt. Der Anwendungsbereich des § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG erfordert jedoch einen einheitlichen Heimbegriff in allen Bundesländern. Hinzukommt, dass ein Teil der Heimgesetzgebung vom Bund erlassen wurde. Damit wäre bei der Definition des Begriffs „Heim“ nach dieser Gesetzgebung unklar, welches Gesetz maßgeblich sein soll.
Zudem enthalten das Heimgesetz und die ihm nachfolgenden Gesetze Regelungen zum Schutz der Heimbewohner. Die gesetzlichen Vorgaben zur Heimunterbringung betreffen Fragen der Qualitätssicherung des Wohnens im Alter und der an einen Heimvertrag zu stellenden Anforderungen; sie legen bestimmte Mindeststandards von Heimen für die Vertragsgestaltung, die Ausstattung mit Personal etc. fest und enthalten Überwachungs- und Organisationsregelungen. Nicht bei jedem Wohnkonzept im Alter sind die Mieter gleich schutzbedürftig. Dem trägt die Differenzierung der verschiedenen Wohn- und Vertragsformen in der Heimgesetzgebung Rechnung. Davon losgelöst ist die Steuerermäßigung nach § 35a EStG zu sehen. Bei dieser Norm geht es primär um die Art der Dienstleistung. Die Ermäßigung kann nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG von jedem beantragt werden, der eine dort angeführte Dienstleistung in Anspruch nimmt. Sobald eine Leistung im Haushalt erbracht wird, hängt die Steuerermäßigung von der Art der Serviceleistung ab. Die Besonderheiten, die bei Heimunterbringung zu der Regelung in § 35a Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 EStG geführt haben, sind aus steuerrechtlicher Sicht nicht auf Fragen der Qualität der Einrichtung oder den Schutz alter Menschen bezogen. Vielmehr begründen sie die Erweiterung des insoweit engen Anwendungsbereichs von § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG; die Dienstleistung muss nicht haushaltsnah, sondern mit einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sein. Zwar ist die Eingliederung einer Unterkunft in eine Einrichtung i.S.d. Heimgesetzgebung stärker als bei den nicht darunter fallenden Formen des Betreuten Wohnens. Aber auch betreute Seniorenwohnungen, die die Einrichtungsmerkmale nach dem PfleWoqG nicht erfüllen, sind durch die verschiedenen Leistungselemente und durch die Vertragsausgestaltung meist besonders in die Wohnanlage integriert. Die Verknüpfung zur Wohnung des Mieters kann beispielsweise durch die aufgrund einer Kündigungsklausel nicht lösbare Verbindung zwischen Betreuungsvertrag und Wohnung erzielt werden. Dadurch werden die Leistungen mit der Wohnung verknüpft (vgl. im Grundsatz § 1 Abs. 2 Satz 1 WBVG). Maßgeblich für die Anwendbarkeit des § 35a Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 EStG ist mithin, ob das Wohnrecht bei einer Unterkunft in einer Seniorenanlage an verschiedene allgemeine Grundleistungen in dem Wohnkonzept ohne Wahlmöglichkeit gekoppelt ist (a.A. zur Wahlmöglichkeit Frotscher-Kratzsch, EStG, § 35a, Rz. 64).
ff) Vorliegend besteht eine hinreichende vertragliche Verbindung zwischen Wohnraumverschaffung und Betreuungsleistungen durch den Betreiber der Seniorenresidenz: Nach § 5 des Seniorenbetreuungsvertrags ist dieser Vertrag nicht kündbar, ohne auch den Vertrag über Wohnraum zu kündigen. Ohne Auswirkung ist, dass der Mietvertrag keine den Betreuungsvertrag betreffende Klausel enthält. Denn einerseits wird im Mietvertrag auf die besondere Situation in einer Seniorenwohnanlage Bezug genommen (§17 des Mietvertrags). Andererseits reicht es für die Verbindung der zwei Verträge aus, dass der Fortbestand beider von der Existenz des einen durch die Kündigungsvereinbarung in § 5 des Seniorenbetreuungsvertrags abhängig ist (vgl. § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 WBVG). Durch diese Vertragsgestaltung war es dem Kläger nicht möglich, sich ohne Auswirkungen auf seinen Verbleib in der Unterkunft von den Grundbetreuungsleistungen zu lösen. Damit ist unerheblich, dass die vom Kläger hier ausgewählte Wohnform des Betreuten Wohnens nicht unter die Nachfolgegesetze des HeimG fällt. Eine unter § 35a Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 EStG einzuordnende Heimunterbringung liegt mithin vor.
b) Die in der Betreuungspauschale enthaltenen Leistungen stellen zudem mit einer Hilfe im Haushalt vergleichbare Dienstleistungen i.S.d. § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG dar.
aa) Der Begriff des „Haushalts“ ist in § 35a EStG einheitlich auszulegen. Hilfe im Haushalt ist eine Person, die im Haushalt einer anderen Person typische haushaltswirtschaftliche Arbeiten erledigt (Kirchhof/Söhn/
Mellinghoff-Bode, EStG, § 35a, Rz. C25). Das Wirtschaften im Haushalt umfasst Tätigkeiten, die für die Haushaltung oder die Haushaltsmitglieder erbracht werden. Bei der Heimunterbringung ist insbesondere die Abgrenzung vom öffentlichen Bereich, also einer Hilfe von außerhalb von Bedeutung (Kirchhof/Söhn/Mellinghoff-Bode, EStG, § 35a, Rz. C25, C56).
Der Begriff „haushaltsnah“ ist gesetzlich nicht näher bestimmt. Als haushaltsnahe Leistungen werden solche angesehen, die eine hinreichende Nähe zur Haushaltsführung haben bzw. damit im Zusammenhang stehen (BFH-Urteil vom 29.01.2009, Az. VI 28/08 m.w.N., BStBl. II 2010, 166). Dazu gehören Tätigkeiten, die gewöhnlich durch Mitglieder des privaten Haushalts oder entsprechend Beschäftigte zur Versorgung der dort lebenden Familie erledigt werden und in regelmäßigen Abständen anfallen (BFH-Urteil vom 29.01.2009, Az. VI 28/08, BStBl. II 2010, 166; Urteil des FG Baden-Württemberg vom 08.03.2012, Az. 6 K 4420/11, EFG 2012, 1266).
bb) Nach der Rechtsprechung ist das Vorhalten eines betreuerischen 24-Stunden-Bereitschaftsdienstes sowie die kostenlose Betreuung bei kurzfristiger Erkrankung den haushaltsnahen Dienstleistungen zuzuordnen. Denn die Bereitschaft, sich (nachts) um einen älteren Angehörigen zu kümmern, sei es im Allgemeinen oder speziell im Falle einer (leichteren) Erkrankung, und die Erbringung kleinerer Betreuungsleistungen sind den Tätigkeiten zuzurechnen, die im Allgemeinen durch Familienmitglieder bzw. durch Mitglieder des privaten Haushalts erledigt werden. Sie fallen im Haushalt eines älteren Menschen immer wieder an. Das wird nicht zuletzt auch durch die Gesetzesmaterialien bestätigt, in denen ausdrücklich die Betreuung und Versorgung alter Menschen als möglicher Gegenstand einer haushaltsnahen Dienstleistung genannt wird. Damit ist offensichtlich die reguläre Versorgung und Betreuung eines alten, nicht pflegebedürftigen Menschen gemeint (BFH-Urteil vom 29.01.2009, Az. VI 28/08, BStBl. II 2010, 166, unter II.2.; Urteil des FG Hamburg vom 05.05.2008, Az. 6 K 175/05, EFG 2008, 1888).
Zudem können derartige Tätigkeiten Gegenstand eines haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnisses sein. Für sie kann eine Pflegekraft eingestellt werden, die rund um die Uhr anwesend ist, um im Notfall weitere Maßnahmen zu veranlassen. Zwar erbringen diese Hilfen daneben weitere Dienstleistungen. Aber ein wichtiger Vertragsinhalt ist ihre dauernde Anwesenheit für den Notfall (Präsenzdienst). Eine solche 24-Stunden-Betreuung wird sowohl von zahlreichen professionellen Anbietern als auch privat in großem Umfang angeboten. Bereits die Notfallrufbereitschaft stellt also eine Leistung dar, die einer Hilfe im Haushalt vergleichbar ist.
Der öffentliche Bereich ist nicht betroffen. Das Notrufsystem ist innerhalb der Residenz untergebracht und wird von dort aus bedient. Mithin sind diese in der Betreuungspauschale abgerechneten Leistungen unter § 35a Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 EStG einzuordnen.
c) Ferner sind diese Leistungen vom Kläger in Anspruch genommen worden.
Die in der Auflistung der Seniorenresidenz beschriebenen Leistungen enthalten jeweils zwei Leistungsbestandteile: Zum einen das ständige Vorhalten bestimmter Leistungen (Notfallbereitschaft, Dienst für kleinere/ambulante Pflegeleistungen, Betreuung bei Erkrankung und sonstige Betreuung) und zum anderen das tatsächliche Erbringen einzelner Leistungen aus diesem Spektrum. Dabei wird nach Auffassung der Rechtsprechung insbesondere auch durch das Vorhalten der Leistungen zur Betreuung alter Menschen eine haushaltsnahe Dienstleistung i.S.d. § 35a Abs. 2 EStG erbracht. Denn für den betroffenen Menschen ist es nicht nur wichtig, dass er im Einzelfall jeweils (konkret) versorgt wird. Er will sich darüber hinaus auch (allgemein) darauf verlassen können, dass selbst dann, wenn gegenwärtig kein konkretes Bedürfnis besteht, gleichwohl jemand präsent ist, der sich im Notfall um ihn kümmern könnte (Urteil des FG Hamburg vom 05.05.2008, Az. 6 K 175/05, EFG 2008, 1888). Anders als beispielsweise beim Vorhalten von Kleinreparaturen im Bedarfsfall, in dem die Bereithaltung selbst von geringerer Bedeutung ist und eher der Erleichterung des täglichen Lebens dient, ist mit dem 24-Stunden-Notruf und der Möglichkeit, sofort Hilfe zu bekommen, ein hohes Sicherheitsgefühl bei älteren Bürgern verbunden. Würden sie auf die Beratung etc. wohl auch verzichten können, ist gerade die Gewissheit, im Notfall Hilfe verständigen und bekommen zu können, in hohem Alter aus Sicht des Leistungsempfängers mehr als nur die Möglichkeit, im Bedarfsfall eine Leistung abrufen zu können. Es stellt bereits selbst eine Leistung dar und gibt die Sicherheit, die diese Altersgruppe mit der Entscheidung, die gewohnte Umgebung zu verlassen und in eine Form des Betreuten Wohnens umzuziehen, regelmäßig sucht. Damit wird durch das Bereitstellen eines Notrufsystems und dem Vorhalten von Personal für den Notfall eine eigene Leistung erbracht.
Ferner bestätigt ein Vergleich mit dem Winterdienst (jedenfalls auf privatem Grundstück, s. aber FG Berlin-Brandenburg mit Entscheidung vom 23.08.2012, Az. 13 K 13287/10, EFG 2013, 51) die Auffassung, dass bereits das Vorhalten für den Bedarf bei einer 24-Stunden-Betreuung eine nach § 35a EStG begünstigte erbrachte Leistung darstellt. Wenn ein Privathaushalt einen Vertrag mit einem externen Anbieter abschließt, der bei Bedarf Schnee räumt, können die dadurch entstehenden Aufwendungen auch dann die Steuer ermäßigen, wenn der Winter mild war und der Vertragspartner nicht einmal diese Tätigkeit ausgeführt hat. Auf die tatsächliche Ausführung der Leistung kommt es nicht an; es reicht die vertragliche Vereinbarung (vgl. BMF-Schreiben vom 10.01.2014, BStBl. I 2014, 75, Rz. 9 und Anlage 1). Dabei handelt es sich bei dieser Bereitstellung einer Leistung, die der Leistungsempfänger vergütet, nicht um eine Nebenpflicht zu einer begünstigten Hauptleistung, wie sie die Verwaltung fordert (BMF-Schreiben vom 10.01.2014, BStBl. I 2014, 75, Rz. 7). Dennoch werden die Aufwendungen steuerermäßigend berücksichtigt. Ein Grund, die Bereithaltung einer Notrufbetreuung anders als die Bereithaltung eines Schneeräumdienstes zu behandeln, ist nicht ersichtlich.
Im Streitfall hat der Kläger nach dem Vortrag seines Bevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung die mit der Betreuungspauschale abgedeckten Notdienste zudem wiederholt in Anspruch genommen.
d) Diese Dienstleistungen sind zudem im Heim erbracht worden (vgl. § 35a Abs. 4 Satz 2 EStG).
§ 35a Abs. 4 Satz 2 EStG erweitert den Bereich, in dem haushaltsnahe Dienstleistungen erbracht werden können. Bei einer Heimunterbringung ist die Dienstleistung nicht im engen Bereich eines Haushalts zu erbringen, sondern im Heim. Auf das Vorliegen eines Haushalts kommt es dabei nicht an (arg. e § 35a Abs. 4 Satz 2 EStG; vgl. Kirchhof/Söhn/Mellinghoff-Bode, EStG, § 35a, Rz. C27; so jetzt auch BMF-Schreiben vom 10.01.2014, BStBl. I 2014, 75, Rz. 14; Bordewin/Brandt-Köhler, EStG, § 35a, Rz. 288).
Wenn ein Heim oder eine Seniorenwohnanlage selbst ein Notrufsystem aufgebaut hat und kurzfristige Betreuung bereithält, wird die Bereitstellung der Leistung bei Bedarf zwar außerhalb der konkreten Wohnung erbracht, aber innerhalb des durch § 35a Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 i.V.m. Abs. 4 Satz 2 EStG erweiterten Bereichs des Heims.
Die hier betroffene Seniorenresidenz hat ein solches System vor Ort eingerichtet. Auch wenn die Residenz auf zwei, durch eine Straße getrennte Gebäude verteilt ist, ist sie als eine Einheit anzusehen: Betreute Wohnungen sind in beiden Häusern belegen. Zwar ist das 24-Stunden-Betreuung-Büro nur in einem der beiden Häuser angesiedelt. Der Notruf erreicht aber über einen Piepser das Personal, das in beiden Häusern arbeitet. Beide Häuser gehören zusammen; sie stellen die Sozialstation dar und bilden nach Überzeugung des Senats eine Einheit. Die nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG geltend gemachten Aufwendungen sind somit im Heim erbracht worden.
e) Schließlich können die Aufwendungen für Dienstleistungen, die mit einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind, mit der hier vorliegenden Bescheinigung des Heimbetreibers nachgewiesen werden.
Aus der Rechnung i.S.d. § 35a EStG müssen sich jedenfalls die wesentlichen Grundlagen der steuerlich geförderten Leistungsbeziehung entnehmen lassen (BFH-Urteil vom 29.01.2009, Az. VI 28/08, BStBl. II 2010, 166; ähnlich BMF-Schreiben vom 10.01.2014, BStBl. I 2014, 75, Rz. 29 i.V.m. Rz. 27 und 28; ferner Herrmann/Heuer/Raupach-Apitz, § 35a EStG, Rz. 16: pauschale Erhebung reicht bei Heimunterbringung). Daher müssen sich der Erbringer der haushaltsnahen Dienstleistung als Rechnungsaussteller, der Empfänger der Dienstleistung, Art, Zeitpunkt und Inhalt der Dienstleistung sowie die dafür vom Steuerpflichtigen jeweils geschuldeten Entgelte aus der Rechnung ergeben. Hier ergeben sich aus der von der Seniorenresidenz ausgestellten Bestätigung das monatliche Gesamtentgelt, Leistungserbringer und Leistungsempfänger der Dienstleistungen und auch die Art der erbrachten Dienstleistung. Zudem schlüsselt die Seniorenresidenz den prozentualen Umfang der Betreuungsleistungen pauschal auf. Die Rechnung enthält die auf den Kläger für die Betreuungsbereitstellung entfallenden Kosten. Diese Darstellung auf der Rechnung ist ausreichend. Der Kläger hat die von ihm getragenen Aufwendungen für Dienstleistungen, die mit einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind, durch Vorlage einer Rechnung entsprechend § 35a Abs. 5 Satz 3 EStG nachgewiesen.
§ 35a Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 EStG ist mithin einschlägig.
2. Selbst wenn die Seniorenresidenz im vorliegenden Fall nicht unter den Bergriff des Heims i.S.d. § 35a Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 EStG fallen sollte, ist die Betreuungspauschale jedenfalls unter § 35a Abs. 2 Satz 1 Alt. 2 EStG einzuordnen. Es handelt sich dabei um eine haushaltsnahe Dienstleistung, die im Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht worden ist.
a) Ein Haushalt liegt bei der Wohnung des Klägers in der Seniorenwohnanlage vor (zu den Voraussetzungen vgl. Urteil des FG Baden-Württemberg vom 12.09.2012, Az. 3 K 3887/11, EFG 2013, 125; BMF-Schreiben vom 10.01.2014, BStBl. I 2014, 75, Rz. 16). Die Räumlichkeiten des Bewohners sind nach ihrer Ausstattung für eine Haushaltsführung geeignet; sie verfügen über drei Zimmer, Bad und Küche. Es handelt sich um eine eigene, abgeschlossene Wohnung wie in anderen Mehrfamilienhäusern auch. Eine eigene Wirtschaftsführung des Klägers ist nicht strittig. Hinsichtlich des Vorliegens einer haushaltsnahen Dienstleistung und ihrer Inanspruchnahme wird auf die Ausführungen unter I.1.b)bb) und I.1.c) verwiesen.
b) Die Bereithaltung der Notfallbetreuung erfolgte im Haushalt des Klägers, auch wenn der 24-Stunden-Notruf nicht in der Wohnung des Klägers untergebracht war. Nach Ansicht des Senats ist bei einer Wohnung, die in einem Haus mit Serviceleistungen belegen ist (um eine solche handelt es sich, wenn kein Heim i.S.d. § 35 a Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 EStG vorliegt), der Haushalt nicht auf die Wohnung begrenzt.
aa) Nicht ausreichend ist es, wenn eine haushaltsnahe Dienstleistung lediglich für einen Haushalt erbracht wird (Urteil des FG Baden-Württemberg vom 08.03.2012, Az. 6 K 4420/11, EFG 2012, 1266; ausführlich Urteil des FG Nürnberg vom 22.09.2005, Az. IV 33/05, DStRE 2006, 599). So sind nach der Rechtsprechung pauschale Grundgebühren für den Anschluss an eine Notrufzentrale, die außerhalb des Grundstücks bei einer Sicherheitsfirma untergebracht ist, nicht als haushaltsnahe Dienstleistungen steuerbegünstigt. Pauschale Aufwendungen für einen Notrufanschluss sind vielmehr nur begünstigt, wenn die Notrufzentrale im räumlichen Bereich des Grundstücks, d.h. in der privaten Wohnung oder dem privaten Haus nebst Zubehörräumen und Garten, nicht jedoch außerhalb dieses Bereichs, untergebracht ist und dort ihre Tätigkeit ausübt. Dass eine Tätigkeit außerhalb mittels Leitungen zum Grundstück und dortiger technischer Einrichtungen an beiden Orten Wirkungen erzeugt und der Erfolg dem dortigen Haushalt zugutekommt, genügt nicht (Urteil des FG Hamburg vom 20.01.2009, Az. 3 K 245/08 m.w.N., DStRE 2009, 1177).
Dementsprechend zählt nach der Verwaltungsauffassung die als eigenständige Leistung vergütete Bereitschaft auf Erbringung einer Leistung im Bedarfsfall nicht zu den begünstigten haushaltsnahen Dienstleistungen (BMF-Schreiben vom 10.01.2014, BStBl. I 2014, 75, Rz. 7). Die Literatur rechtfertigt dies damit, dass die bloße Bereitschaft zur Leistungserbringung wie bei einer Notrufzentrale zwar Dienstleistungscharakter hat, aber eben nicht „im“ Haushalt erfolgt (Kirchhof/Söhn/Mellinghoff-Bode, EStG, § 35a, Rz. C17, E7). Nach der o.g. Rechtsprechung kann dies allein die Leistungsbereitstellung außerhalb des zur Wohnung gehörenden Grundstücks betreffen. In einem solchen Fall erfolgt nur die konkret abgerufene Dienstleistung im Haushalt (Kirchhof/Söhn/Mellinghoff-Bode, EStG, § 35a, Rz. C17, E7). Etwas anderes gilt nach Rz. 7 des BMF-Schreibens lediglich, wenn der Bereitschaftsdienst Nebenleistung einer ansonsten begünstigten Leistung ist.
bb) Von dieser von Verwaltung und Literatur angenommenen Konstellation unterscheidet sich aber der vorliegende Sachverhalt. Die Leistung wird hier nämlich vor Ort in der Anlage bereitgehalten und damit erbracht. Selbst wenn bei einer Wohnung, die in einem Heim belegen ist, der Haushalt nicht als bis zur Grundstücksgrenze reichend angesehen werden sollte (das BMF-Schreiben vom 10.01.2014 verweist in Rz. 29 hinsichtlich der Leistung außerhalb eines Heimappartements nicht auf Rz. 15, die die Außenanlagen eines (allgemeinen) Haushalts betrifft – allerdings ist die bisherigen Einschränkung, dass bestimmte Leistungen auf Gemeinschaftsflächen nicht dem Haushalt der Heimbewohner zugerechnet werden können (so noch BMF-Schreiben vom 15.02.2010, BStBl. I 2010, 140, Rz. 17), aufgegeben worden), kann diese Einschränkung hier nicht greifen. Denn sie stellt auf ein Heim ab. Wenn aber mit der Verwaltungsauffassung der Heimbegriff hier nicht erfüllt sein sollte, muss die Wohnung des Klägers wie die in einem gewöhnlichen Mehrfamilienhaus behandelt werden. In einem solchen reicht der häusliche Bereich sowohl nach der Rechtsprechung als auch nach der Verwaltung bis zur Grundstücksgrenze bzw. darüber hinaus, wenn die Verkehrsausfassung mehrere Grundstücke als Einheit ansieht (Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 15.08.2012, Az. 7 K 7310/10, EFG 2012, 2208; BMF-Schreiben vom 10.01.2014, BStBl. I 2014, 75, Rz. 15; Bordewin/Brandt-Köhler, EStG, § 35a, Rz. 295). Hier stellen beide Häuser eine Einheit dar, die sich verschiedene Einrichtungen teilen. Es handelt sich um eine Seniorenwohnanlage, die auf zwei, in einem Gebiet gelegene Gebäude verteilt ist. Damit ist die Notrufzentrale im häuslichen Bereich der Wohnung erbracht worden.
cc) Dass das Büro der Notfallzentrale keinen Raum darstellt, den die Residenzbewohner tatsächlich selbst nutzen, ist unerheblich. Entscheidend ist, welche Funktion eine auf dem Grundstück gelegene Fläche erfüllt. Der Betreiber ist dem Kläger gegenüber verpflichtet, die Notfallbetreuung mit Fachpersonal zu organisieren und zu erbringen (§ 1 des Seniorenbetreuungsvertrags). Das Notfallbüro ist aufgrund dieser Vereinbarung Teil der Wohnanlage, deren Leistungen auch dem Kläger zugute kommen. Diese Bereitstellung kann der Kläger nicht abwählen (§ 5 des Seniorenbetreuungsvertrags). Zudem ist im Büro primär die Technik für das System untergebracht. Das Personal, das angepiepst wird, hält sich nicht dort, sondern zumeist in den Residenzhäusern auf. Die Tatsache, dass die Bewohner das Büro nicht selbst nutzen, beruht demgegenüber nicht darauf, dass diese Fläche einem Dritten ausschließlich zuzurechnen wäre. Nach der Verkehrsanschauung gehört das Büro bei dieser Sachlage zur Wohnanlage, in der der Kläger seinen Haushalt führt. Auch in anderen Fällen werden Räumlichkeiten nicht von den Hausbewohnern de facto genutzt, dennoch sind sie den Gemeinschaftsflächen sogar dann zuzurechnen, wenn die Bewohner den Raum gar nicht betreten dürfen (mit verschiedenen Beispielen vgl. Urteil des FG Baden-Württemberg vom 12.09.2012, Az. 3 K 3887/11, EFG 2013, 125). Wenn die Wohnung nicht in einem Heim i.S.d. § 35a Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 EStG belegen sein sollte, wird die Notrufbetreuung folglich auf dem zur klägerischen Wohnung gehörenden Grundstück und damit im Haushalt erbracht, da die Flächen außerhalb der konkreten Wohnung zum Haushalt hinzugerechnet werden.
Somit ist die Steuerermäßigung auch nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG zu gewähren.
3. Die Aufwendungen für die Bereitstellung der Rund-um-die-Uhr-Betreuung sind danach in jedem Fall gem. § 35 a EStG als haushaltsnahe Dienstleistungen begünstigt und bis zu einer Höhe von 20 % zu berücksichtigen. Neben den bereits anerkannten Hausmeisterkosten sind daher von den geltend gemachten Aufwendungen für die Betreuungspauschale i.H.v. 1.428 € ebenfalls 20 % zu berücksichtigen. Die verschiedenen begünstigten Ausgaben übersteigen zusammen nicht die Höchstgrenze von 20.000 € berücksichtigungsfähiger Aufwendungen.
Der Klage war daher stattzugeben und die Einkommensteuer 2011 entsprechend herabzusetzen. Die Berechnung der Einkommensteuer wird gem. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Finanzamt übertragen.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Entscheidung über die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten folgt aus § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.
IV. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat. Die Beantwortung der Frage, ob Steuerpflichtige in Wohnformen, die keine von den Heimgesetzen erfasste Einrichtungen sind, von der Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 EStG profitieren, liegt aus Gründen der Rechtssicherheit und der Rechtseinheitlichkeit im allgemeinen Interesse. Vor dem Hintergrund des demographischen Wandels ist die Frage, welche Art des Wohnens im Alter unter die Steuerermäßigung „der Unterbringung in einem Heim“ einzuordnen ist, von großer Bedeutung. Der Senat hielt die Zulassung der Revision daher für geboten.
