Gericht

Finanzgericht Nürnberg

Tatbestand

Streitig ist die Höhe eines Veräußerungsgewinnes.

Die Klägerin zu 1. ist eine Partnerschaft im Sinne des § 1 Abs. 1 des Gesetzes über Partnerschaftsgesellschaften Angehöriger Freier Berufe - Partnerschaftsgesellschaftsgesetz (PartGG) - mit Sitz in Q, die die gemeinschaftliche Berufsausübung der Partner als Rechtsanwälte zum Geschäftsgegenstand hat. Die Gesellschaft ist dadurch entstanden, dass sich die "A Gmbh" mit Wirkung zum 30.06.1998 durch Formwechsel in eine Partnerschaftsgesellschaft umgewandelt hat. Die Kläger zu 2.-5. waren im Streitjahr 2005 Partner der Klägerin zu 1.

Zum 31.12.2003 / 01.01.2004 waren folgende Rechtsanwälte Partner der Klägerin zu 1.:

Gesellschafter (Rechtsanwälte)

Gesellschaftsanteil

Dr. C. (Kläger zu 2.)

42%

M

25%

E. (Kläger zu 3.)

25%

G. (Kläger zu 4.)

8%

Am 19.09.2004 verstarb der Partner Rechtsanwalt (RA) M infolge eines Verkehrsunfalls. Beerbt wurde er von seiner Ehefrau; ein Nachfolger für seine Partnerschaftsstellung wurde nicht benannt. Die Witwe erhielt eine Abfindung von 400.000 € und wurde von der Verpflichtung, das negative Kapitalkonto (- 33.644,52 €) ihres verstorbenen Ehemannes auszugleichen, freigestellt.

Für den Todesfall enthielt der Partnerschaftsvertrag vom 09.01.2002 in § 15 die Regelung, dass die Partnerschaft zwischen den übrigen Partnern fortgesetzt wird. Der Anteil eines Partners an der Partnerschaft ist gemäß § 17 [Erbfolge] nicht vererblich. Erben eines verstorbenen Partners scheiden per Gesetz zum Zeitpunkt des Erbfalles aus der Partnerschaft aus.

In ihrer eingereichten Feststellungserklärung für 2004 wiesen die Kläger folgende Beteiligungsquoten aus:

Gesellschafter (Rechtsanwälte)

Gesellschaftsanteil

Dr. C. (Kläger zu 2.)

56%

M

0%

E. (Kläger zu 3.)

33,33%

G. (Kläger zu 4.)

10,67%

Die angewachsenen Anteile waren nicht mit Sonderrechten oder Beschränkungen wie Testamentsvollstreckung, Treuhandschaft, Nießbrauch, Vor- oder Nacherbschaften verbunden.

Die der Witwe zustehende Abfindung in Höhe von 400.000 € wurde vom Geschäftskonto der Partnerschaftsgesellschaft (Klägerin zu 1.) beglichen und im Innenverhältnis entsprechend der erklärten Anwachsung den verbleibenden Partnern weiterbelastet.

Mit Vereinbarung vom 01.08.2005 wurde die bislang in der Partnerschaft angestellte RAin I. mit Wirkung ab 01.01.2005 als Partnerin in die Partnerschaftsgesellschaft aufgenommen. Hierbei übertrug RA Dr. C. 10%-Punkte seiner Beteiligung an RAin I. und 4%-Punkte seiner Beteiligung an RA G. RA E. übertrug 3,33%-Punkte seiner Beteiligung an RA G. Im Gegenzug hatte RAin I. einen Betrag von 160.000 € (an RA Dr. C.) und RA G. einen Betrag von 117.280 € (64.000 € an RA Dr. C. sowie 53.280 € an RA E.) zu zahlen.

Ab 01.01.2005 stellte sich das Beteiligungsverhältnisses an der Partnerschaftsgesellschaft mithin wie folgt dar:

Gesellschafter (Rechtsanwälte)

Gesellschaftsanteil

Dr. C. (Kläger zu 2.)

42%

E. (Kläger zu 3.)

30%

G. (Kläger zu 4.)

18%

I. (Klägerin zu 5.)

10%

Die Klägerin zu 1. ging in ihrer Feststellungserklärung für 2005 davon aus, dass die Gesellschafter Dr. C und E (Stand 31.12.2004) die Beteiligung jeweils aus den mit dem Ausscheiden von RA M durch Anwachsung erworbenen Beteiligungsanteilen erbrachten und somit keinen Veräußerungsgewinn erzielten.

Nach einer steuerlichen Außenprüfung (vgl. den BP-Bericht vom 16.12.2008) erließ das Finanzamt am 26.03.2010 einen geänderten Feststellungsbescheid für 2005 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, in dem es die Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 911.704,47 € feststellte. Der bislang bestehende Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.

Mit diesem Änderungsbescheid folgte das Finanzamt den Feststellungen der Betriebsprüfung.

Der Betriebsprüfer hatte bzgl. des Veranlagungszeitraums 2005 u.a. unter Tz. 1.4 des BP-Berichts vom 16.12.2008 folgende Feststellung getroffen:

Veräußerungsgewinn 3

236.283,58 €

Der Prüfer - und ihm folgend das Finanzamt - gingen davon aus, dass die angewachsenen Beteiligungsanteile nicht separat behandelt werden können und somit die veräußerten Beteiligungen nicht nur auf die angewachsenen Teile, sondern anteilig auf die insgesamt gehaltenen Beteiligungen entfallen waren.

Gegen den Änderungsbescheid für 2005 vom 26.03.2010 legte die Klägerin zu 1. mit Schreiben vom 12.04.2010 fristgerecht Einspruch ein.

Zur Begründung trug sie vor, durch den anteiligen Erwerb der Vermögensgegenstände nach dem Tod von RA M durch Anwachsung und deren Veräußerung sei kein Veräußerungsgewinn bei den Partnern entstanden.

Das Finanzamt zog am 17.02.2014 die Kläger zu 2.-5. zum Einspruchsverfahren hinzu und wies mit Einspruchsentscheidung vom 10.06.2014 den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus, dass eine Reduzierung des Veräußerungsgewinns auf Null nicht in Betracht komme.

Hiergegen haben die Kläger fristgerecht am 20.06.2014 Klage erhoben.

Zur Begründung haben sie ausgeführt:

1. Es sei unter den verbliebenen Partnern Konsens gewesen, dass die Beteiligungsquote von RA Dr. C. nicht dauerhaft erhöht werden sollte.

Bereits im Zeitpunkt der Kenntnis um die Schwere der Verletzungen des RA M seien sich die verbliebenen Partner darüber einig gewesen, dass sich mit dessen Tod die prozentuale Beteiligung des Dr. C. von bisher 42% nicht dauerhaft erhöhen und die bisher angestellte RAin I. als Partnerin in der Partnerschaftsgesellschaft aufgenommen werden solle. Es sei lediglich einem umfangreichen Wertfindungsprozess geschuldet gewesen, dass der mit Rückwirkung zum 01.01.2005 geschlossene Vertrag mit RAin I. erst im August 2005 zustande gekommen sei.

2. Der durch den Tod des Partners RA M den übrigen Gesellschaftern im Verhältnis ihrer Beteiligung angewachsene Gesellschaftsanteil sei zivilrechtlich verselbständigt gewesen. Dies ziehe entsprechende steuerrechtliche Folgerungen nach sich.

Hinsichtlich des angewachsenen Gesellschaftsanteils hätten die Partner RA Dr. C. und RA E. angesichts der beabsichtigten unverzüglichen (Teil)-Weiterveräußerung eine Stellung innegehabt, die der eines Treuhänders vergleichbar gewesen sei. Dieser Umstand habe einer Vereinigung der originären Gesellschaftsanteile mit dem durch die Anwachsung erworbenen entgegengestanden.

3. Auch aus originär steuerrechtlichen Gründen sei eine gesonderte Behandlung der ursprünglichen und der angewachsenen Gesellschaftsanteile bei den jeweiligen Partnern geboten gewesen.

3.1. Soweit das Finanzamt seine Argumentation auf die frühere Rechtsprechung des BFH stütze, verkenne es, dass der BFH zwischenzeitlich neue Grundsätze aufgestellt habe.

Bereits mehrfach habe der BFH (Verweis auf die BFH-Urteile vom 26.04.2012 IV R 44/09, BStBl II 2013, 142 und vom 06.05.2010 IV R 52/08, BStBl II 2011, 261) entschieden, dass bei einer Personengesellschaft der Gegenstand eines Veräußerungsvorganges nicht der Personengesellschaftsanteil sei, wie dies im Zivilrecht der Fall sei, sondern der jeweilige Anteil des Gesellschafters an den aktiven Vermögensgegenständen und an den Schulden. Das frühere BFH-Urteil vom 13.02.1997 IV R 15/96 (BStBl II 1997, 535) sei durch diese Entscheidungen überholt, zumal jeweils der gleiche Senat entschieden habe.

Soweit das Finanzgericht Düsseldorf mit Urteil vom 22.10.2013 13 K 2696/11 (EFG 2014, 132; NZB als unbegründet zurückgewiesen; BFH-Beschluss vom 26.06.2014 VIII B 131/13, nicht dokumentiert) unter Bezugnahme auf das BGH-Urteil vom 10.06.1963 II ZR 88/61 (BB 1963, 1076) und auf das BFH-Urteil vom 13.02.1997 (a.a.O.) einem Personengesellschaftsanteil die rechtliche Selbständigkeit zuerkenne, habe es die Rechtsprechungsänderung des BFH nicht gewürdigt.

3.2. Zudem habe bereits alleine wegen der unterschiedlich hohen AfA-Beträge ein sachliches Bedürfnis bestanden, die durch Anwachsung erworbenen Gesellschaftsanteile getrennt von der originären Beteiligung zu handhaben.

4. Die Partner RA Dr. C. und RA E. hätten aus der Veräußerung von Gesellschaftsanteilen an RAin I. und RA G. aus wirtschaftlicher Sicht keinen Vorteil erzielen wollen und hätten hierdurch auch tatsächlich keinen Gewinn realisiert.

Die Gesellschafter RA Dr. C., RA E. und RA G. hätten mit dem Tod von RA M anteilig die diesem zuzurechnenden Anteile erworben; hierfür hätten sie die Abfindung von 400.000 € bezahlt. Die (Teil)-Weiterübertragungen dieser Anteile an die Gesellschafter RA G. und RAin I. seien - bezogen auf die übertragenen Anteile - zu identischen Preisen erfolgt.

Durch Erwerb der anteiligen Vermögensgegenstände und deren Veräußerung binnen 31/2 Monate (gerechnet auf den 01.01.2005) sei insofern kein Gewinn entstanden. Ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn könne deswegen nicht angesetzt werden.

5. Zudem sei es der Veräußerer, der bestimme, welche Anteile an aktiven Vermögensgegenständen er verkaufen wolle.

Bezogen auf den Mandantenstamm einer Rechtsanwaltssozietät könne ein veräußernder Rechtsanwalt festlegen, dass er einen soeben erworbenen Mandantenstamm verkaufe und nicht den von ihm früher selbst geschaffenen Anteil am Mandantenstamm. Entsprechendes gelte auch für die anderen aktiven Vermögensgegenstände. Im Ergebnis werde damit auch eine rechtliche Übereinstimmung mit Gesellschaftsanteilen bei Kapitalgesellschaften erreicht. Geschäftsanteile an einer GmbH und Aktien an einer Aktiengesellschaft könnten isoliert veräußert werden. Auch bei Geschäftsanteilen und Aktien könne ein Gesellschafter bestimmen, welche Geschäftsanteile bzw. Aktien er veräußern wolle, nämlich entweder die zuletzt erworbenen oder die früher erworbenen.

Im Streitfall hätten sich die betroffenen Gesellschafter für die Lifo-Methode entschieden. Diese werde auch im Steuerrecht anerkannt (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG).

6. Zudem sei es gerechtfertigt, die Verwaltungsgrundsätze zur Auseinandersetzung von Erbengemeinschaften analog heranzuziehen.

Die Verwaltung räume einer Erbengemeinschaft nach Eintritt eines Erbfalls zur Klärung ihrer Verhältnisse üblicherweise einen Zeitraum von 6 Monaten ein. Innerhalb dieses Zeitraums getroffene Vereinbarungen zur Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft wirkten auf den Zeitpunkt des Erbanfalls zurück.

Diese Regelung sei auf den vorliegenden Fall entsprechend anzuwenden, da eine vergleichbare Interessenslage bestanden habe. Die Voraussetzungen hätten die Kläger erfüllt, da die Beteiligung des am 19.09.2004 verstorbenen RA M mit Wirkung zum 01.01.2005 - mithin innerhalb von 6 Monaten - neu verteilt worden seien.

7. Die im Streitfall von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung sei überdies bislang nicht Verwaltungspraxis gewesen.

Den Klägern seien keine Fälle bekannt, in denen die Finanzverwaltung bislang in vergleichbaren Konstellationen, bei denen ein Berufsträger nach einem Erbfall eines Altgesellschafters an dessen Stelle als neuer Partner in eine Freiberufler-Gesellschaft aufgenommen worden sei, die vom Finanzamt im Streitfall gezogenen Schlüsse gezogen hätte, obgleich das Anwachsungsmodell in Freiberufler-Gesellschaften gängige Praxis sei.

Die Kläger haben beantragt,

  • den Feststellungsbescheid 2005 vom 26.03.2010 und die Einspruchsentscheidung vom 10.06.2014 dahingehend abzuändern, dass der Ansatz eines Veräußerungsgewinns hinsichtlich der Partner RA Dr. C. und RA E. unterbleibt;

  • die Kosten des Rechtsstreits dem Beklagten aufzuerlegen;

  • die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären;

  • hilfsweise: Die Revision zuzulassen.

Das Finanzamt hat beantragt die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung vom 10.06.2014 hat es sich zum Klageantrag wie folgt geäußert:

Zu Recht habe es hinsichtlich der Gesellschafter RA Dr. C. und RA E. bezüglich des dargelegten Sachverhalts einen Veräußerungsgewinn angesetzt, da diese bei der Anteilsveräußerung jeweils anteilig auch Gesellschaftsanteile veräußert hätten, die nicht von dem verstorbenen RA M gestammt hätten.

1. Ein steuerlich unbeachtlicher Durchgangserwerb sei bei den vorgenannten Partnern hinsichtlich der angewachsenen Gesellschaftsanteile zu verneinen, da die ursprünglichen Beteiligungen von RA Dr. C. und RA E. mit den durch Anwachsung hinzuerworbenen Anteilen verschmolzen seien. Ein Sonderrechtsverhältnis, das zu einem sog. Durchgangserwerb hätte führen können, habe hinsichtlich der angewachsenen Anteile nicht bestanden. Insbesondere seien die verbliebenen Gesellschafter im Zeitpunkt der Anwachsung rechtlich nicht zu einer konkreten Anteilsübertragung verpflichtet gewesen. Insofern seien sie auch bezüglich der Anwachsung rechtliche und wirtschaftliche Eigentümer geworden.

Aus den für 2004 und 2005 im Rahmen des Feststellungsverfahrens eingereichten Unterlagen sei auch ersichtlich, dass die Partnerschaftsgesellschaft diesen Vorgang zunächst auch in dieser Weise nachvollzogen habe. So seien die entsprechenden Beteiligungsverhältnisse nach der Anwachsung zum 31.12.2004 ohne Differenzierung nach der Herkunft der Beteiligungsanteile für die verbliebenen Gesellschafter jeweils in einem Betrag ausgewiesen und in den Jahren 2004 und 2005 die Abschreibungen entsprechend einheitlich vorgenommen worden.

2. Ein Vergleich mit der Übertragung von Anteilen von Kapitalgesellschaften verbiete sich, da hier andere Rechtsgrundlagen (insbesondere § 15 GmbHG) Anwendung fänden.

3. Die kleinste Einheit innerhalb des Betriebsvermögens sei nach ständiger Rechtsprechung das Wirtschaftsgut und nicht ein Anteil an einem Wirtschaftsgut. Deshalb sei es unbeachtlich, ob für die einzelnen Wirtschaftsgüter separat oder für den Gesellschaftsanteil als Oberbegriffe eine Ermittlung der Anschaffungskosten im Wege der Durchschnittsberechnung erfolge.

4. Die vorliegende Konstellation betreffe auch nicht die Auseinandersetzung einer Erbengemeinschaft. Die insofern in der Vergangenheit von der Verwaltung anerkannte 6-Monatsfrist könne mithin im Streitfall nicht zur Anwendung kommen.

5. Doch selbst wenn man der rechtlichen Argumentation der Kläger folgen wollte, ergebe sich aus der Veräußerung der Anteile zum 01.01.2005 ein Gewinn, weil sich die Anschaffungskosten aus der Anwachsung 2004 bereits um die vorgenommenen Abschreibungen gemindert hätten.

Am 29.01.2016 - und damit nach Schluss der mündlichen Verhandlung - ging beim Finanzgericht ein nachgereichter Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten ein, in dem dieser nochmals seine Rechtsauffassung vertiefend darlegte.

Wegen der Einzelheiten wird auf die Finanzgerichtsakte, die dem Finanzgericht vorliegenden Akten des Finanzamts und die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 26.01.2016 verwiesen.

Gründe

Die Kläger haben mit ihrer Klage keinen Erfolg.

1. Aufgrund des nachgereichten Schriftsatzes vom 29.01.2016 ist die Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung nach § 93 Abs. 3 Satz 2 FGO nicht geboten.

Sie wäre dann angezeigt, wenn neue, entscheidungserhebliche Tatsachen oder Rechtsmeinungen vorgetragen würden, die eine Partei bisher unverschuldet nicht vorbringen konnte. Ein Verschulden könnte dann unbeachtlich sein, wenn mit einer evident unrichtigen Entscheidung gerechnet werden müsste (Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 93 FGO Tz 9). Eine Wiedereröffnung wäre weiterhin erforderlich, wenn das rechtliche Gehör verletzt würde oder es einer weiteren Sachverhaltsaufklärung bedürfte.

Die Ausführungen des Klägervertreters nach Schluss der mündlichen Verhandlung enthalten jedoch keine neuen Tatsachen oder Rechtsansichten, die nicht bereits in der mündlichen Verhandlung erörtert worden wären.

2. Die Klage ist unbegründet.

Der vom Finanzamt vorgenommene Ansatz eines Veräußerungsgewinns hinsichtlich der Gesellschafter RA Dr. C. (Kläger zu 2.) und RA E. (Kläger zu 3.) für das Jahr 2005 ist nicht zu beanstanden.

Auf die Klägerin zu 1. als Partnerschaftsgesellschaft und die Partner der Gesellschaft (die Kläger zu 2.-5.) sind die für die Offene Handelsgesellschaft (- oHG -) geltenden Grundsätze anzuwenden (vgl. das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 22.01.2013 5 K 4164/09, DStRE 2015, 644).

Zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gem. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehört auch der Gewinn, der bei der Veräußerung eines Teils eines Gesellschaftsanteils an einer Partnerschaft erzielt wird. Wird der gesamte Anteil eines Mitunternehmers veräußert, ist der Veräußerungsgewinn gemäß §§ 16 Abs. 2 Satz 1, 18 Abs. 3 Satz 2 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt. Dabei ist der Buchwert des gesamten Mitunternehmeranteils in der Steuerbilanz der Gesellschaft (Kapitalkonto) sowie in den Ergänzungsbilanzen maßgeblich. Veräußert ein Mitunternehmer nur einen Teil seines Mitunternehmeranteils, so ist dessen Wert mit dem entsprechenden Bruchteil des Buchwerts des gesamten Mitunternehmeranteils anzusetzen (sog. Durchschnittsbewertung; vgl. das BFH-Urteil vom 13.02.1997, a.a.O.).

Das Finanzamt ist zu Recht davon ausgegangen, dass ein Veräußerungsgewinn zu ermitteln ist und dem Erlös der im Wege der Durchschnittsbewertung ermittelte Buchwert des anteiligen Gesellschaftsanteils gegenüberzustellen ist.

Der Gesellschaftsanteil an einer Personengesellschaft ist kein eigenständiges immaterielles Wirtschaftsgut (vgl. das BFH-Urteil vom 26.04.2012, a.a.O.). Die gesellschaftsrechtliche Beteiligung verkörpert nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO vielmehr die quotale Berechtigung des Gesellschafters an den zum Gesamthandsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern.

Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, werden den Beteiligten nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist.

Nach diesen Grundsätzen erwarben die nach dem Tod des RA M in der Partnerschaftsgesellschaft verbliebenen Gesellschafter mit dessen Tod kraft Anwachsung anteilig die diesem zuvor zustehende quotale Berechtigung an den zum Gesamthandsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern.

Die aufgrund der Anwachsung hinzuerworbenen quotalen Berechtigungen an den zum Gesamthandsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern behielten jedoch bei den verbliebenen Partnern keine rechtliche Selbständigkeit, sondern sie vereinigten sich mit den quotalen Berechtigungen, die ihnen bereits zuvor zuzurechnen waren (vgl. das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 24.03.2010 13 K 2850/07, EFG 2011, 622 m.w.N.; Aufhebung durch Revisionsentscheidung durch BFH mit Urteil vom 16.05.2013 IV R 21/10, juris, aus formalen Gründen).

Mit der Veräußerung einer quotalen Beteiligung an RAin I. und RA G. konnten die Veräußerer (RA Dr. C. und RA E.) den Veräußerungsgegenstand mithin nicht mehr auf die durch die Anwachsung hinzugewonnenen anteiligen quotalen Berechtigungen an den zum Gesamthandsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter konkretisieren. Ein sog. Durchgangserwerb fand nicht statt.

2.1. Im Partnerschaftsvertrag vom 09.01.2002 hatten die damaligen Partner für den Todesfall vereinbart, dass die Partnerschaft zwischen den übrigen Partnern fortgesetzt wird. Nach dem Tod des RA M wuchs dessen Gesellschaftsanteil den übrigen Mitgesellschaftern somit entsprechend ihres bisherigen Beteiligungsverhältnisses an.

2.2. Durch die Anwachsung entstand bei den verbliebenen Partnern der Partnerschaftsgesellschaft kein Gesellschaftsanteil, der eine dingliche Sonderrechtsstellung eingenommen hätte. Vielmehr vereinigten sich die entsprechenden Anteile bzw. quotalen Berechtigungen an sämtlichen Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens - unbeschadet ihrer Herkunft - zu einem einzigen Anteil.

2.2.1. Nach der gängigen BGH-Rechtsprechung (vgl. die BGH-Urteile vom 11.04.1957 II ZR 182/55, BGHZ 24, 106, vom 10.06.1963, a.a.O., vom 20.04.1972 II ZR 143/69, BGHZ 58, 316 und vom 01.06.1987 II ZR 259/86, BGHZ 101, 123) kann ein Gesellschafter einer Personengesellschaft grundsätzlich nur einen Anteil innehaben. Die Mitgliedschaft in einer Personengesellschaft ist daher notwendig "einheitlich". Erwirbt ein Gesellschafter einer Personengesellschaft einen weiteren Anteil hinzu, so behält dieser neu hinzuerworbene Anteil grundsätzlich nicht seine Selbständigkeit (vgl. das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 22.10.2013, a.a.O.). Ausnahmen werden in der Literatur anerkannt bei Vorliegen von dinglichen Belastungen wie Nießbrauch, Pfandrechten, Vor- und Nacherbschaften an einem erworbenen Anteil (Nachweise: Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 22.10.2013, a.a.O.). Der für Erbrecht zuständige BGH-Senat hat eine Selbständigkeit auch bei Testamentsvollstreckung bejaht (vgl. Wüllenkemper in EFG 2011, 624 m.w.N.); dies ist dahingehend nachvollziehbar, als das Erbrecht - im Gegensatz zum Gesellschaftsrecht - auf Teilung und Abwicklung angelegt ist. Auch eine Treuhandschaft kann unter Umständen eine rechtliche Selbständigkeit bewahren (vgl. hierzu Wüllenkemper, a.a.O.).

Bislang folgte der BFH der zivilrechtlichen Anschauung, dass der Personengesellschaftsanteil grundsätzlich unteilbar sei, sowohl bzgl. der Kapitalverkehrssteuer als auch hinsichtlich der Ertragsteuern (Wüllenkemper, a.a.O., unter Verweis auf die BFH-Rechtsprechung). Lediglich in einem schenkungsteuerlichen Fall wies der BFH (Urteil vom 23.02.2010 II R 42/08, BStBl II 2010, 555) in einem obiter dictum unter Anknüpfung an die neuere Rechtsprechung des BGH zum Erbrecht darauf hin, dass in Bezug auf erbschaft- und schenkungsteuerliche Tatbestände ggf. an der Einheitlichkeit der Beteiligung nicht mehr uneingeschränkt festgehalten werden könne. Hinsichtlich ertragsteuerlicher Sachverhalte - wie vorliegend - hat der BFH bislang entsprechende Einschränkungen nicht geäußert. Unter Anknüpfung an die Rechtsprechung des BGH besteht hierfür auch kein Bedürfnis.

In den Angaben zur Gewinnermittlung auf den 31.12.2004 war die Partnerschaftsgesellschaft entsprechend der vorgenannten Kriterien verfahren, als sie den verbliebenen Gesellschaftern jeweils die zusammengefassten prozentualen Beteiligungen zuschrieb.

2.2.2. Der Einlassung der Kläger ist nicht zu folgen, die separate Behandlung der angewachsenen Beteiligungsanteile - analog einer Treuhandschaft - sei bei den verbliebenen Gesellschaftern geboten, weil übereinstimmend die Absicht bestanden habe, RAin I. in die Partnerschaft als Partnerin aufzunehmen und die quotale Beteiligung des RA Dr. C. dauerhaft nicht über 42% zu erweitern.

Auch wenn im Zeitpunkt der Anwachsung die vorgenannten Pläne und Absichten bestanden haben, rechtfertigt dies keine andere rechtliche Beurteilung, weil es im Moment der Anwachsung zu einer Vereinigung der jeweiligen quotalen Berechtigungen an den Wirtschaftsgütern der Gesellschaft kam und die bloße Absicht einer Weitergabe des durch Anwachsung erworbenen Anteils kein der Vereinigung entgegenstehendes Sonderrechtsverhältnis begründen kann. Ein Treuhandverhältnis oder vergleichbare Rechtsverhältnisse lagen nicht vor, da die zivilrechtlichen Erwerber der Anteile gegenüber niemandem schuldrechtlich verpflichtet waren, mit diesen Anteilen weisungsgemäß zu verfahren.

2.3. Gegen die Anerkennung eines Teilanteils eines Mitunternehmeranteils spricht auch, dass es in der Regel an objektiven Kriterien fehlen wird, die diesen bestimmbar machen könnten. Hierauf hat der BFH in seinem Urteil vom 13.02.1997 (a.a.O.) explizit hingewiesen, indem er auf die Problematik bei Veräußerungsvorgängen hinwies, bei denen die veräußerten Anteile verschiedenen "Kapitaltöpfen" entstammten (eingehend hierzu Wüllenkemper, a.a.O.).

Der BFH führt in seinem Urteil vom 13.02.1997 (a.a.O. m.w.N.) weiter aus, dass im Gegensatz zur Kapitalgesellschaft eine Personengesellschaft nur als Zusammenschluss verschiedener Personen vorstellbar ist. Es gibt daher weder Einmann-Personengesellschaften noch Mehrfach-Mitgliedschaften.

Dabei überzeugen die vom BFH genannten Denkansätze unbeschadet der Frage, ob den verbliebenen Partnern durch die Anwachsung Beteiligungsanteile oder - der neueren Rechtsprechung folgend - anteilige quotale Berechtigungen an den zum Gesamthandsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern übertragen wurden.

2.4. Der Klägerin ist nicht zu folgen, wenn sie sich auf die Verwaltungsmeinung zur Erbauseinandersetzung ("6-Monatsfrist") beruft.

Mit BMF-Schreiben vom 05.12.2002 (BStBl I 2002, 1392) hat die Verwaltung in Tz. 8 und Tz. 9 folgende Regelung getroffen:

"In den Fällen der Auseinandersetzung von Erbengemeinschaften - auch in den Fällen der Auseinandersetzung einer Mitunternehmerschaft - ist eine steuerlich unschädliche Rückwirkung auf den Zeitpunkt des Erbfalls in engen Grenzen anzuerkennen, da die Erbengemeinschaft eine gesetzliche Zufallsgemeinschaft ist, die auf Teilung angelegt ist. Bei der Auseinandersetzungsvereinbarung wird in der Regel eine rückwirkende Zurechnung laufender Einkünfte für sechs Monate anerkannt. Die Frist beginnt mit dem Erbfall. In diesen Fällen können die laufenden Einkünfte daher ohne Zwischenzurechnung ab dem Erbfall ungeschmälert dem die Einkunftsquelle übernehmenden Miterben zugerechnet werden [...]. Allerdings reicht es nicht aus, wenn die Miterben innerhalb der Frist lediglich den Entschluss fassen, sich auseinanderzusetzen. Vielmehr muss innerhalb der Frist eine klare und rechtlich bindende Vereinbarung über die Auseinandersetzung und ihre Modalitäten vorliegen. Diese Auseinandersetzungsvereinbarung muss den Übergang von Nutzungen und Lasten für die von dieser Auseinandersetzung betroffenen Wirtschaftsgüter auf den Zeitpunkt des Erbfalls festlegen; sie muss auch tatsächlich durchgeführt werden. Soweit noch eine Wertfindung erforderlich ist, kann diese jedoch auch außerhalb der Frist erfolgen."

Unbeschadet der Frage, inwiefern das Gericht eine Anwendung dieser Verwaltungsanweisung für denkbar hält, ist festzustellen, dass die Kläger bereits die darin genannten Kriterien nicht erfüllt haben.

2.4.1. Da die verbleibenden Mitgesellschafter keine Erben des verstorbenen RA M waren, käme allenfalls eine analoge Anwendung der Verwaltungsauffassung in Betracht.

2.4.2. Eine verbindliche Regelung innerhalb von 6 Monaten kam auch nicht zustande. Innerhalb dieser Frist lag im Streitfall keine klare und rechtlich bindende Vereinbarung über die Auseinandersetzung und die Modalitäten vor. Hierbei ist auf den Zeitpunkt des tatsächlichen Vertragsschlusses (01.08.2005) und nicht auf das rückbezogene Datum (01.01.2005) abzustellen. Soweit sich die Kläger darauf berufen, dass die Verzögerung auf die schwierige Wertfindung zurückzuführen gewesen sei, äußert sich die Verwaltungsanweisung unmissverständlich dahin, dass diese (- und nur diese -) notfalls auch nach Ablauf der 6-Monatsfrist geregelt werden darf. Im Streitfall bestand jedoch nach Ablauf der 6 Monate nach Eintritt des Todesfalls des RA M keine klare und bindende Vereinbarung zwischen den verbliebenen Gesellschaftern und der neu aufzunehmenden Partnerin RAin I.

2.5. Dem Verweis der Kläger auf die Regelungen des GmbH-Rechts ist nicht zu folgen. Soweit § 15 GmbHG die Möglichkeit bietet, mehrere Geschäftsanteile an einer GmbH zu halten, besteht eine solche Regelung für die Partnerschaftsgesellschaft nicht. Vielmehr lässt die vorgenannte Regelung des GmbH-Gesetzes den Schluss zu, dass es sich um eine gesellschaftsrechtliche Sonderregelung für die Kapitalgesellschaft handelt, die nicht den allgemeinen Grundsätzen des Gesellschaftsrechts folgt.

Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen, da sie mit ihrer Klage keinen Erfolg haben (§ 135 Abs. 1 FGO).

Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, da die Frage bisher noch nicht höchstrichterlich entschieden ist, ob die vom BFH in ständiger Rechtsprechung zum Durchgangserwerb aufgestellten Rechtsgrundsätze auch dann Anwendung finden, wenn die Anwachsung nicht auf eine rechtsgeschäftliche Verfügung, sondern auf ein plötzlich und unerwartet eingetretenes Ereignis (hier: Anwachsung wegen eines überraschend eingetretenen Todesfalls) zurückzuführen ist.

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(1) Der Vorsitzende hat die Streitsache mit den Beteiligten tatsächlich und rechtlich zu erörtern. (2) Der Vorsitzende hat jedem Mitglied des Gerichts auf Verlangen zu gestatten, Fragen zu stellen. Wird eine Frage beanstandet, so entscheidet das

Partnerschaftsgesellschaftsgesetz - PartGG | § 1 Voraussetzungen der Partnerschaft


(1) Die Partnerschaft ist eine Gesellschaft, in der sich Angehörige Freier Berufe zur Ausübung ihrer Berufe zusammenschließen. Sie übt kein Handelsgewerbe aus. Angehörige einer Partnerschaft können nur natürliche Personen sein. (2) Die Freien Ber

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Finanzgericht Nürnberg Urteil, 26. Jan. 2016 - 1 K 773/14 zitiert oder wird zitiert von 3 Urteil(en).

Finanzgericht Nürnberg Urteil, 26. Jan. 2016 - 1 K 773/14 zitiert 3 Urteil(e) aus unserer Datenbank.

Bundesfinanzhof Urteil, 16. Mai 2013 - IV R 21/10

bei uns veröffentlicht am 16.05.2013

Tatbestand 1 I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin der A-KG. An dieser Gesellschaft waren die B-GmbH mit 49 %, die C-OHG mit 20 %, die

Bundesfinanzhof Urteil, 26. Apr. 2012 - IV R 44/09

bei uns veröffentlicht am 26.04.2012

Tatbestand 1 I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine KG, die als Obergesellschaft einer Unternehmensgruppe Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Am 17.

Bundesfinanzhof Urteil, 06. Mai 2010 - IV R 52/08

bei uns veröffentlicht am 06.05.2010

Tatbestand 1 I. 1. An der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) --der X-KG, die den Handel mit ...-Produkten betreibt-- waren zum 31. Dezember 1994 neben der Komplem

Referenzen

(1) Die Partnerschaft ist eine Gesellschaft, in der sich Angehörige Freier Berufe zur Ausübung ihrer Berufe zusammenschließen. Sie übt kein Handelsgewerbe aus. Angehörige einer Partnerschaft können nur natürliche Personen sein.

(2) Die Freien Berufe haben im allgemeinen auf der Grundlage besonderer beruflicher Qualifikation oder schöpferischer Begabung die persönliche, eigenverantwortliche und fachlich unabhängige Erbringung von Dienstleistungen höherer Art im Interesse der Auftraggeber und der Allgemeinheit zum Inhalt. Ausübung eines Freien Berufs im Sinne dieses Gesetzes ist die selbständige Berufstätigkeit der Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Heilpraktiker, Krankengymnasten, Hebammen, Heilmasseure, Diplom-Psychologen, Rechtsanwälte, Patentanwälte, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, beratenden Volks- und Betriebswirte, vereidigten Buchprüfer (vereidigte Buchrevisoren), Steuerbevollmächtigten, Ingenieure, Architekten, Handelschemiker, Lotsen, hauptberuflichen Sachverständigen, Journalisten, Bildberichterstatter, Dolmetscher, Übersetzer und ähnlicher Berufe sowie der Wissenschaftler, Künstler, Schriftsteller, Lehrer und Erzieher.

(3) Die Berufsausübung in der Partnerschaft kann in Vorschriften über einzelne Berufe ausgeschlossen oder von weiteren Voraussetzungen abhängig gemacht werden.

(4) Auf die Partnerschaft finden, soweit in diesem Gesetz nichts anderes bestimmt ist, die Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuchs über die Gesellschaft Anwendung.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine KG, die als Obergesellschaft einer Unternehmensgruppe Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Am 17. Dezember des Streitjahres (1997) verkaufte sie mit Wirkung zum 31. Dezember 1997 ein Betriebsgrundstück für 8.000.000 DM (Buchwert 1.024.528 DM) an eine vermögensverwaltend tätige KG (vermögensverwaltende KG). An deren Festkapital war sie als Kommanditistin mit 99 % beteiligt, verfügte jedoch nicht über die Mehrheit der Stimmrechte.

2

Die Klägerin sah die Grundstücksveräußerung im Umfang ihrer Beteiligung an der vermögensverwaltenden KG (99 %) steuerlich nicht als Veräußerungs-/Anschaffungsvorgang an. Insoweit habe das Grundstück ihr Betriebsvermögen nicht verlassen, weil es sich bei der vermögensverwaltenden KG um eine sog. Zebragesellschaft handele, die selbst nicht über Betriebsvermögen verfüge. Deren Gesamthandsvermögen sei daher anteilig (zu 99 %) dem Betriebsvermögen der Klägerin zuzurechnen.

3

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gelangte demgegenüber nach einer Betriebsprüfung zu der Auffassung, dass die stillen Reserven des Grundstücks infolge der Veräußerung insgesamt aufzudecken und in vollem Umfang als steuerpflichtiger Gewinn bei der Klägerin zu erfassen seien.

4

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

5

Das Finanzgericht (FG) entschied, die Übertragung des Grundstücks aus dem Betriebsvermögen der Klägerin in das Gesamthandsvermögen der vermögensverwaltenden KG unterliege im vollen Umfang der Besteuerung. Die fremdübliche Veräußerung von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen einer Zebragesellschaft werde grundsätzlich als Übertragung in diesem Sinne behandelt. Die Zebragesellschaft werde auch steuerrechtlich Eigentümerin. Lediglich für Zwecke der Ertragsbesteuerung werde das Grundstück den Gesellschaftern gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) anteilig zugerechnet. § 6 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sei nicht einschlägig, da diese Vorschrift im Streitjahr noch nicht gegolten habe. Es sei darauf abzustellen, ob bei der vermögensverwaltenden KG die Besteuerung der stillen Reserven --ausgehend vom Buchwert, den das Grundstück bei der Klägerin gehabt habe-- bei einer zukünftigen Veräußerung gewährleistet sei. Dies sei jedoch nicht der Fall, wenn das Grundstück dort mit dem Kaufpreis erfasst werde. Es sei dieser Gesellschaft wegen ihrer vermögensverwaltenden Tätigkeit nicht möglich, den Kaufpreis der Gesamthand durch Ergänzungsbilanzen zu neutralisieren. Zudem werde selbst unter Geltung des § 6 Abs. 5 EStG vertreten, dass nach dem Wortlaut dieser Vorschrift § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG nicht gelte. Es könne auch nicht darauf abgestellt werden, dass das Grundstück der Klägerin zu 99 % zuzurechnen sei. Die Zurechnung erfolge nämlich mit dem anteiligen Kaufpreis und nicht mit dem anteiligen Buchwert, da eine vollentgeltliche Veräußerung vorliege. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 729 veröffentlicht.

6

Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin. Sie macht geltend, eine Veräußerung liege nicht vor, weil ihr das Grundstück nach der zivilrechtlichen Veräußerung in steuerlicher Hinsicht weiterhin in einem Umfang von 99 % zuzurechnen sei. Die vermögensverwaltende KG sei keine Mitunternehmerschaft, sondern eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, so dass die in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG geregelte Ausnahme von der Bruchteilsbetrachtung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO nicht eingreife.

7

Entgegen der Ansicht des FG werde die zivilrechtlich anerkannte Veräußerung steuerlich durch die anteilige Zurechnung des Grundstücks neutralisiert. Wenn vermögensverwaltende Personengesellschaften in Veräußerungsvorgänge involviert seien, trete im Interesse einer zutreffenden Besteuerung die Einheitsbetrachtung, die aus der gemeinschaftlichen Einkünfteerzielung resultiere, hinter die Vielheit der Gesellschafter zurück; die vermögensverwaltende Personengesellschaft werde insoweit nicht rechtlich verselbstständigt (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Juni 2008 IV B 52/07, BFH/NV 2008, 1443, unter II.1.a aa, m.w.N.; Pinkernell, Einkünftezurechnung bei Personengesellschaften, 2001, S. 115; Daragan, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2000, 573, 575).

8

Durch die fortbestehende Zurechnung des Grundstücks im Umfang von 99 % bleibe die Zurechnungskontinuität gewahrt; eine Anschaffung durch die vermögensverwaltende KG sei ausgeschlossen (Wacker, DStR 2005, 2014, 2017). Das Grundstück verlasse zu 99 % nicht das steuerliche Betriebsvermögen der Klägerin. Hierdurch bleibe es steuerverstrickt, so dass keine Beeinträchtigung des Steuerzugriffs drohe.

9

Die Auffassung des FG, dass bei einer späteren Veräußerung des Grundstücks die Erfassung der bei der Klägerin gebildeten stillen Reserven nicht sichergestellt sei, widerspreche auch den Grundsätzen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte (§ 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO).

10

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil und den geänderten Bescheid vom 18. März 2004 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Dezember 2004 dahin abzuändern, dass der Gewinn aus der Veräußerung des Betriebsgrundstücks in Höhe von 99 % nicht beim laufenden Gewinn erfasst und die darauf entfallende Gewerbesteuerrückstellung rückgängig gemacht wird, und die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

11

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

12

Es ist der Auffassung, der Veräußerungsgewinn falle unter die nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festzustellenden Besteuerungsgrundlagen. Die Klägerin lasse außer Acht, dass die stillen Reserven durch den im Streitjahr erzielten Veräußerungserlös bereits realisiert worden seien.

Entscheidungsgründe

13

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das angefochtene Urteil war aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Veräußerung des Grundstücks der Klägerin an die vermögensverwaltende KG führte nicht zur Aufdeckung stiller Reserven, soweit die Klägerin an der vermögensverwaltenden KG beteiligt war und das Grundstück in ihrem Betriebsvermögen verblieb.

14

1. Stille Reserven sind aufzudecken, wenn ein Besteuerungstatbestand erfüllt wird (vgl. u.a. Bode in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 4 Rz 31; Schmidt/Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 4 Rz 50). Voraussetzung dafür ist bei Steuerpflichtigen, die den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG), eine Änderung des Betriebsvermögens.

15

2. Veräußert eine gewerbliche Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) ein Wirtschaftsgut ihres Betriebsvermögens an eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, an der sie beteiligt ist (sog. Zebragesellschaft), ändert sich das Betriebsvermögen der gewerblichen Personengesellschaft insoweit nicht, als es ihrer Beteiligung an der vermögensverwaltenden Personengesellschaft entspricht.

16

a) Vermögensgegenstände im Gesamthandsvermögen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft stellen steuerrechtlich Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens ihres gewerblich tätigen Gesellschafters dar, soweit dieser (betrieblich) am Gesamthandsvermögen der vermögensverwaltenden Personengesellschaft beteiligt ist.

17

aa) Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, werden den Beteiligten nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist. In einem solchen Fall ist der steuerrechtlichen Beurteilung nicht das Gesamthandsvermögen zugrunde zu legen; dieses ist nach der Bruchteilsbetrachtung in entsprechende Anteile der Gesellschafter an den Wirtschaftsgütern der Gesamthand umzuwandeln (Fischer in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 39 AO Rz 242; Wacker, DStR 2005, 2014). Die Bruchteilsbetrachtung ist nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anzuwenden, wenn die maßgebliche steuerrechtliche Norm dies erfordert (Wacker, DStR 2005, 2014).

18

bb) Der Gesellschaftsanteil an einer Personengesellschaft ist kein (eigenständiges) immaterielles Wirtschaftsgut (BFH-Urteil vom 6. Mai 2010 IV R 52/08, BFHE 229, 279, BStBl II 2011, 261, unter II.1.a). Die gesellschaftsrechtliche Beteiligung verkörpert nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO vielmehr die quotale Berechtigung des Gesellschafters an den zum Gesamthandsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691; BFH-Urteil vom 12. Dezember 1996 IV R 77/93, BFHE 183, 379, BStBl II 1998, 180). Eine unternehmerisch tätige Personengesellschaft ist jedoch als Subjekt der Gewinnerzielung und Gewinnermittlung anzusehen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C.III.2.). Die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO wird in diesen Fällen durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG verdrängt (vgl. BFH-Urteil vom 2. April 2008 IX R 18/06, BFHE 221, 1, BStBl II 2008, 679, unter II.2., m.w.N.).

19

cc) Wird ein Gesellschaftsanteil an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft von einem Gesellschafter im Betriebsvermögen gehalten, führt dies dazu, dass die Anteile an den Wirtschaftsgütern der vermögensverwaltenden Gesellschaft bei dem Gesellschafter Betriebsvermögen sind; Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern durch die Personengesellschaft sind deshalb anteilig beim Gesellschafter zu erfassen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 11. April 2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, unter C.2.). Anders verhält es sich bei gewerblichen Personengesellschaften; bei diesen ist es nicht i.S. von § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO erforderlich, den mitunternehmerisch Beteiligten das Gesamthandsvermögen für Zwecke der Besteuerung anteilig zuzurechnen (BFH-Urteile vom 3. Februar 2010 IV R 26/07, BFHE 228, 365, BStBl II 2010, 751, unter II.4.a; vom 28. November 2002 III R 1/01, BFHE 201, 133, BStBl II 2003, 250).

20

b) Die Veräußerung eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen des Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft erfüllt, soweit das Wirtschaftsgut dadurch nicht aus dem Betriebsvermögen des Gesellschafters ausscheidet, auch dann keinen Besteuerungstatbestand, wenn sie zu fremdüblichen Bedingungen erfolgt.

21

aa) Die Veräußerung eines Wirtschaftsguts führt allerdings grundsätzlich zu einer Aufdeckung der darin enthaltenen stillen Reserven.

22

(1) Gewinn wird realisiert, wenn ein Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen durch Veräußerung ausscheidet und der Steuerpflichtige stattdessen eine Gegenleistung erlangt, deren zu bilanzierender Wert höher ist als der Buchwert des ausgeschiedenen Wirtschaftsguts (vgl. BFH-Urteile vom 23. November 1967 IV 123/63, BFHE 90, 484, BStBl II 1968, 176; vom 29. März 1979 IV R 1/75, BFHE 127, 397 , BStBl II 1979, 412; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 602).

23

(2) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann der Gesellschafter einer Personengesellschaft einzelne Wirtschaftsgüter seines Betriebsvermögens an die Gesellschaft wie ein fremder Dritter entgeltlich veräußern (vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a cc; BFH-Urteile vom 25. Juli 1995 VIII R 25/94, BFHE 178, 418, BStBl II 1996, 684, unter II.3.a; vom 11. Dezember 1997 IV R 28/97, BFH/NV 1998, 836, unter II.1.a). Veräußert der Gesellschafter ein Wirtschaftsgut an "seine" Personengesellschaft zu Bedingungen, die auch bei entgeltlichen Veräußerungen zwischen Fremden üblich sind, so stellt dieser Vorgang insgesamt und einheitlich eine entgeltliche Veräußerung dar (u.a. BFH-Urteile vom 11. Dezember 2001 VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420, unter B.I.1.; vom 31. März 1977 IV R 54/72, BFHE 121, 470, BStBl II 1977, 415).

24

(3) Grund dafür ist der in diesen Fällen vorrangige Gesichtspunkt der Einheit der Personengesellschaft. Er besagt vornehmlich, dass es die Gesellschafter in ihrer gesellschaftlichen Verbundenheit sind, die die Merkmale eines Besteuerungstatbestands verwirklichen (Mehrung des Gesellschaftsvermögens), welche den einzelnen Gesellschaftern für deren Besteuerung zugerechnet werden (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a cc). Deshalb ist bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG die aus der Handelsbilanz abgeleitete Steuerbilanz der Gesellschaft maßgeblich, nicht etwa gedachte oder wirkliche Einzelbilanzen der Gesellschafter (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a cc, m.w.N.). Daraus folgt aber des Weiteren, dass Wirtschaftsgüter im Gesamthandsvermögen der gewerblich tätigen Personengesellschaft deren Betriebsvermögen und nicht (anteilig) dem Betriebsvermögen ihrer --ebenfalls gewerblich tätigen-- Gesellschafter zuzuordnen sind. Diese Zuordnung wiederum ist Voraussetzung dafür, dass auch Verträge und Veräußerungsgeschäfte zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern der Besteuerung zugrunde gelegt werden, soweit sie fremdüblichen Bedingungen entsprechen.

25

bb) Steuerrechtlich ist jedoch nicht von einer Veräußerung/Anschaffung auszugehen, soweit ein Wirtschaftsgut im Zuge der Übertragung in das Gesamthandsvermögen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft das Betriebsvermögen des gewerblich tätigen Gesellschafters nicht verlässt. Die Wertung, die zur vorrangigen bilanziellen Erfassung eines im Gesamthandsvermögen der (gewerblichen) Personengesellschaft gehaltenen Wirtschaftsguts in deren Betriebsvermögen --und nicht im Betriebsvermögen ihrer gewerblich tätigen Gesellschafter-- führt, lässt sich auf die Beteiligung einer gewerblichen Personengesellschaft an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft nicht übertragen.

26

(1) Dem steht bereits entgegen, dass die vermögensverwaltende Personengesellschaft nicht über Betriebsvermögen verfügt. Im Unterschied zu der Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft kommt daher eine vorrangige Zuordnung des im Gesamthandsvermögen gehaltenen Wirtschaftsguts zu einem Betriebsvermögen auf dieser Ebene nicht in Betracht. Ein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens, das von dem gewerblichen Gesellschafter auf die vermögensverwaltende Personengesellschaft übertragen wurde, ist daher --anders als bei der Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft-- anteilig weiterhin in dessen Betriebsvermögen zu erfassen (s. oben unter II.2.a cc).

27

(2) Der Gesichtspunkt der Einheit der Personengesellschaft rechtfertigt eine andere Zuordnung nicht. Denn eine vermögensverwaltende Personengesellschaft ist --anders als eine unternehmerisch tätige-- insoweit nicht Subjekt der Gewinnerzielung und Gewinnermittlung (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 1443, unter II.1.a aa (1)). Die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO wird in diesem Fall nicht --wie bei einer mitunternehmerischen Personengesellschaft-- durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG verdrängt (BFH-Urteil in BFHE 221, 1, BStBl II 2008, 679, unter II.2., m.w.N.). Aus diesem Grund hat der BFH entschieden, dass (steuerrechtlich) keine Anschaffungsvorgänge gegeben sind, wenn Miteigentümer mehrerer Grundstücke ihre Miteigentumsanteile aufgrund eines notariellen Kaufvertrages in eine Personengesellschaft mit Vermietungseinkünften einbringen, soweit die den Gesellschaftern nach der Übertragung ihrer Miteigentumsanteile nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnenden Anteile an den Grundstücken ihre bisherigen Miteigentumsanteile nicht übersteigen (BFH-Urteil in BFHE 221, 1, BStBl II 2008, 679). Auf der anderen Seite sind Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern durch die vermögensverwaltende Personengesellschaft anteilig bei dem gewerblichen Gesellschafter zu erfassen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, unter C.2.; s. oben unter II.2.a cc).

28

(3) Wird aber das Gesamthandsvermögen der vermögensverwaltenden Personengesellschaft bei der (Weiter-)Veräußerung steuerrechtlich negiert (vgl. Wacker, DStR 2005, 2014), ist es folgerichtig, im Rahmen der Bruchteilsbetrachtung auch die Anschaffung des Wirtschaftsguts durch entgeltliche Überführung aus dem Betriebsvermögen des gewerblichen Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen der vermögensverwaltenden Personengesellschaft nicht als Veräußerungsvorgang zu werten.

29

(4) Die Gefahr von Besteuerungslücken besteht --anders als das FG angenommen hat-- nicht. Denn die Bruchteilsbetrachtung führt dazu, dass die dem gewerblich tätigen Gesellschafter zuzurechnenden stillen Reserven bei der Veräußerung des Wirtschaftsguts durch die vermögensverwaltende Personengesellschaft aufzudecken und dem Gesellschafter zuzurechnen sind (s. oben unter II.2.b bb (2)). Die Höhe dieser stillen Reserven richtet sich, wie die Klägerin zu Recht geltend gemacht hat, nach dem Bilanzansatz bei dem Gesellschafter.

30

3. Die Veräußerung des Betriebsgrundstücks der Klägerin an die vermögensverwaltende KG führte danach insoweit nicht zur Aufdeckung der stillen Reserven, als die Klägerin an der vermögensverwaltenden KG beteiligt war. Das Grundstück war bei der Klägerin Betriebsvermögen (zu 100 %). Im Umfang ihrer Beteiligung an der vermögensverwaltenden KG (99 %) änderte sich daran durch die Veräußerung nichts. Zwar wurde das Grundstück (zivilrechtlich) in vollem Umfang veräußert; die Veräußerung erfüllte jedoch keinen Besteuerungstatbestand, soweit das Grundstück unverändert im Betriebsvermögen der Klägerin blieb.

31

4. Das angefochtene Urteil entspricht diesen Grundsätzen nicht. Es war daher aufzuheben. Die Erhöhung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb durch die anteilige Aufdeckung der stillen Reserven (zu 99 %) ist ertragsteuerlich unter entsprechender Auflösung der darauf entfallenden Gewerbesteuerrückstellung rückgängig zu machen. Der Senat entscheidet in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Der angefochtene Bescheid vom 18. März 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Dezember 2004 ist daher zu ändern und der Klage stattzugeben. Die Übertragung der Ermittlung des laufenden Gewinns auf das FA ergibt sich aus § 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

32

5. Der Antrag, die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, ist im Revisionsverfahren unzulässig. Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren. Zuständig ist daher das FG als Gericht des ersten Rechtszuges (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 28. März 2000 VIII R 68/96, BFHE 191, 505, unter II.4. der Gründe).

Tatbestand

1

I. 1. An der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) --der X-KG, die den Handel mit ...-Produkten betreibt-- waren zum 31. Dezember 1994 neben der Komplementärin (X-GmbH; Einlage: 900.000 DM) als Kommanditisten Herr A. (Einlage: 398.000 DM) sowie seine Kinder Frau B. (Einlage: 200.000 DM), Herr C. (Einlage: 1.000 DM) und Herr D. (Einlage: 1.000 DM) --Beigeladene zu 1 bis 3-- beteiligt. Anteilseigner der X-GmbH waren A. (zu 50 %) sowie C. und D. (zu je 25 %). Zum Sonderbetriebsvermögen des A. gehörte sowohl seine Beteiligung an der Komplementärin als auch das in seinem Alleineigentum stehende und an die X-KG vermietete Grundstück K-Straße (Verwaltungsgrundstück). A. ist im Jahre 2003 verstorben und wurde von den Beigeladenen beerbt.

2

2. Mit Vertrag vom 8. Oktober 1994 hatte A. Teile seines Gesellschaftsanteils in Höhe von jeweils 99.000 DM C. und D. mit Wirkung zum 1. Januar 1995 geschenkt. Aufgrund weiterer Vereinbarungen vom 21. Dezember 1995 sind mit Wirkung zum 31. Dezember 1995 jeweils die Hälfte des A. noch zustehenden Gesellschaftsanteils (200.000 DM) sowie Geschäftsanteile an der X-GmbH in Höhe von jeweils 24.500 DM auf C. und D. unentgeltlich übertragen worden. Der zurückbehaltene Geschäftsanteil (1.000 DM) wurde in das Privatvermögen des A. übernommen. Der auf die übertragene Beteiligung an der X-KG entfallende Anteil am Gewinn des Wirtschaftsjahres 1995 sollte in vollem Umfang noch A. zustehen. Darüber hinaus wurde A. und seiner Ehefrau ein lebenslängliches Nießbrauchsrecht an dem auf die übertragenen Kommanditbeteiligungen (200.000 DM) entfallenden Gewinnanteil abzüglich der einkommensteuerlichen Belastung in Höhe des jeweiligen Spitzensteuersatzes eingeräumt. Die Verwaltungs- und Mitwirkungsrechte standen jedoch ebenso wie der Anspruch auf die stillen Reserven "in vollem Umfang" C. und D. zu.

3

3. Das Grundstück K-Straße ist nach den Feststellungen der Vorinstanz von A. zu Buchwerten in die gewerblich geprägte G-KG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebracht worden. Aus dem in Bezug genommenen Gesellschaftsvertrag der G-KG vom 21. Dezember 1995 ergibt sich hingegen, dass der Wert des Grundstücks (Grund und Boden, Gebäude), das zum 31. Dezember 1994 mit mehr als 300.000 DM in der Sonderbilanz des A. ausgewiesen war, nur zu 50.000 DM ("Hafteinlage") dem Kapitalkonto des A., im Übrigen aber dessen Darlehenskonto gutgeschrieben werden sollte. A. war als alleiniger Kommanditist zu 100 % an der G-KG, die das Grundstück gemäß dem am 30. Dezember 1995 geschlossenen Vertrag auch weiterhin (d.h. ab 1. Januar 1996) an die X-KG vermietete, beteiligt. Die Anteile an der Komplementärin (G-GmbH; Stammkapital: 50.000 DM) wurden von A. in Höhe von 1.000 DM sowie von C. und D. in Höhe von jeweils 24.500 DM gehalten.

4

4. Die Anteilsübertragungen führten nach dem zunächst erklärungsgemäß ergangenen Feststellungsbescheid 1995 nicht zu einer Gewinnerhöhung (Buchwertfortführung). Im Anschluss an eine Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, dass die Schenkungen --mangels Mitübertragung des wesentlichen Sonderbetriebsvermögens des A.-- nicht nach § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung 1990 (EStDV a.F.) zu Buchwerten vollzogen werden konnten. Demgemäß erhöhte das FA den Gewinnanteil des A. mit Bescheid vom 6. Mai 2002 um einen Entnahmegewinn in Höhe von insgesamt ... DM.

5

5. Im Zuge des Einspruchsverfahrens erließ das FA am 1. November 2005 einen Änderungsbescheid, nach dem --mit Rücksicht auf die Neuregelung in § 6 Abs. 3 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes vom 20. Dezember 2001, BGBl I 2001, 3858 (EStG 2001) sowie die hierzu mit Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 3. März 2005 IV B 2 -S 2241- 14/05 (BStBl I 2005, 458, Tz. 24) getroffene Billigkeitsregelung-- der für die Übertragung der Teil-Gesellschaftsanteile an der X-KG zum 1. Januar 1995 (jeweils 99.000 DM; s. oben zu I.2.) ermittelte Entnahmegewinn außer Ansatz blieb. Bezüglich des zum 31. Dezember 1995 angesetzten Entnahmegewinns hatte der Einspruch keinen Erfolg.

6

6. Mit der Klage hat die X-KG zum einen geltend gemacht, dass die sog. Gesamtplanrechtsprechung lediglich im Falle der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen, nicht hingegen bei unentgeltlicher Übertragung der Anteilsrechte anzuwenden sei. Zum anderen sei die zur Rechtslage ab dem Jahre 2001 im Schrifttum vertretene Auffassung, nach der ein Buchwerttransfer bezüglich einzelner --nicht unentbehrlicher-- Wirtschaftsgüter gemäß § 6 Abs. 5 EStG 2001 der Buchwertfortführung des verbleibenden Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 EStG 2001 nicht entgegenstehe, auch im Streitfall zu beachten; zu berücksichtigen sei insoweit auch, dass das ausgegliederte Grundstück K-Straße weiterhin (zu ähnlichen Konditionen) an die X-KG vermietet und damit die bisherige wirtschaftliche Einheit erhalten worden sei. Ergänzend hat die Klägerin vorgetragen, dass mit Rücksicht auf die Regelungen des Mietvertrags und des Gesellschaftsvertrags der G-KG das wirtschaftliche Eigentum am Grundstück K-Straße C. und D. zuzurechnen sei (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abgabenordnung --AO--).

7

7. Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Der Begriff des Mitunternehmeranteils i.S. von § 7 Abs. 1 EStDV a.F. erfasse auch funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters. Werde es erfolgsneutral zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen ausgegliedert (hier: Grundstück K-Straße), sei bezüglich des übertragenen Gesellschaftsanteils ein nicht begünstigter Entnahmegewinn anzusetzen; auf die Motivation der Beteiligten (z.B. vorweggenommene Erbfolge ohne Gefährdung der Altersversorgung des übertragenden Gesellschafters) komme es nicht an. C. und D. seien auch nicht wirtschaftliche Eigentümer des Grundstücks geworden, da A. als alleiniger Kommanditist am Gesamthandsvermögen der G-KG beteiligt gewesen sei und ihm z.B. im Falle des Ausscheidens aus der Gesellschaft ein Abfindungsanspruch in Höhe von 2/3 des Verkehrswertes des Anlagevermögens zugestanden hätte (§ 13 des Gesellschaftsvertrags). Soweit sich die Klägerin auf die Ansicht des Schrifttums zum Zusammentreffen der Tatbestände des § 6 Abs. 5 und § 6 Abs. 3 EStG 2001 (s. oben zu I.6.) berufe, könne dem nicht gefolgt werden, weil der Begriff des "Anteils eines Mitunternehmers" sowohl für den Fall eines Verkaufs (§ 16 Abs. 1 EStG) als auch im Fall der unentgeltlichen Übertragung (§ 6 Abs. 3 EStG 2001; § 7 Abs. 1 EStDV a.F.) einheitlich auszulegen sei (wegen weiterer Einzelheiten vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 233).

8

8. Mit der vom FG zugelassenen Revision beantragt die Klägerin sinngemäß,

das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den Feststellungsbescheid vom 1. November 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Dezember 2005 dahin zu ändern, dass der Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft sowie der gegenüber den Beigeladenen als Gesamtrechtsnachfolger des A. festzustellende Gewinn um ... DM gemindert wird.

9

Der Betrag ergibt sich aus der Differenz zwischen dem bisher für die Anteilsübertragungen zum 31. Dezember 1995 angesetzten Entnahmegewinn und dem für den in das Privatvermögen des A. übernommenen Geschäftsanteil an der X-GmbH (1.000 DM; s. oben zu I.2.) ermittelten Wert. Zur Begründung ihres Antrags hat die Klägerin im Wesentlichen ihren erstinstanzlichen Vortrag wiederholt und vertieft.

10

9. Das FA beantragt sinngemäß,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

11

II. Die Revision ist begründet. Zwar hat das FG zu Recht angenommen, dass die Übertragung des Gesellschaftsanteils von A. auf seine Söhne (s. zu II.1.) nicht der Buchwertfortführung nach § 7 Abs. 1 EStDV a.F. unterlag (s. zu II.2.). Der Senat kann jedoch aufgrund der tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz nicht beurteilen, ob der hierfür festgestellte Gewinn zutreffend ermittelt worden ist (s. zu II.3.). Das Urteil des FG ist deshalb aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

12

1. Der Vertrag vom 21. Dezember 1995, mit dem A. den ihm zu diesem Zeitpunkt noch zustehenden Gesellschaftsanteil an der X-KG (200.000 DM) C. und D. übertragen hat, war ertragsteuerrechtlich mit dem --im Streitjahr (1995) zu erfassenden-- Übergang der auf die Beteiligung entfallenden anteiligen Wirtschaftsgüter der X-KG verbunden.

13

a) Auszugehen ist hierbei davon, dass es sich bei dem Gesellschaftsanteil nicht um ein (eigenständiges) immaterielles Wirtschaftsgut handelt, das im ertragsteuerrechtlichen Sinne selbst Gegenstand einer Veräußerung oder unentgeltlichen Übertragung sein könnte. Die gesellschaftsrechtliche Beteiligung verkörpert nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO vielmehr die quotale Berechtigung des Gesellschafters an den zum Gesamthandsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691; Senatsurteil vom 12. Dezember 1996 IV R 77/93, BFHE 183, 379, BStBl II 1998, 180; Schmidt/Wacker, EStG, 29. Aufl., § 16 Rz 452, m.w.N.). Demnach führte auch der Übergang des Gesellschaftsanteils auf C. und D. dazu, dass diesen von A. Anteile an den gesamthänderisch gehaltenen Wirtschaftsgütern übertragen worden sind.

14

b) Dem anteiligen Übergang des Gesamthandsvermögens der Klägerin auf C. und D. steht nicht entgegen, dass A. (und seiner Ehefrau) ein lebenslängliches Nießbrauchsrecht an dem auf die übertragene Beteiligung (200.000 DM) entfallenden Gewinnanteil abzüglich der Belastung in Höhe des jeweiligen Spitzensteuersatzes eingeräumt wurde. Wenngleich ein Nießbrauch an dem --nach § 717 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzesbuchs (BGB) übertragbaren-- Anspruch auf den Anteil am Gewinn einer Personengesellschaft begründet werden kann (§§ 1068 und 1069 BGB; Palandt/Bassenge, Bürgerliches Gesetzbuch, 69. Aufl., § 1068 Rz 4; Baumbach/Hopt/Hopt, HGB, 34. Aufl., § 105 Rz 44), ist A. aufgrund dieser vorbehaltenen Rechtsstellung nicht Mitunternehmer der X-KG geblieben, da er mit Ablauf des Streitjahres (s. nachfolgend zu II.1.c) weder an den stillen Reserven des Anlagevermögens (einschließlich des Geschäftswerts der X-KG) beteiligt war noch ihm ab diesem Zeitpunkt die mit dem übertragenen Gesellschaftsanteil verbundenen Verwaltungs- oder Mitwirkungsrechte zustanden (BFH-Urteil vom 16. Mai 1995 VIII R 18/93, BFHE 178, 52, BStBl II 1995, 714, zu 1.c cc und 1.d; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 306, 314). Demgemäß verbietet sich auch die Annahme, A. habe sich das wirtschaftliche (Mit-)Eigentum an dem Vermögen der Klägerin vorbehalten. Unberührt hiervon bleibt allerdings, dass A. aufgrund des Nießbrauchrechts ab dem Jahr 1996 bis zu seinem Tod nachträgliche Betriebseinnahmen --in Form eines gewinnabhängigen Veräußerungsentgelts-- erzielt hat (s. nachfolgend zu II.3.b und II.3.c). Auch hierdurch wird aber nicht in Frage gestellt, dass sein Gesellschaftsanteil --rechtlich und wirtschaftlich-- auf C. und D. übergegangen ist und A. somit --ab 1996-- mangels einer mitunternehmerschaftlichen Beteiligung an der Klägerin auch nicht mehr Adressat des für die X-KG durchzuführenden Feststellungsverfahrens sein konnte (vgl. ausführlich BFH-Urteil vom 14. Mai 2002 VIII R 8/01, BFHE 199, 198, BStBl II 2002, 532).

15

c) Zu Recht ist das FG ferner davon ausgegangen, dass nicht nur die durch notarielle Urkunde vom 21. Dezember 1995 (schenkweise) vereinbarte Abtretung der Anteile an der X-GmbH (Komplementärin), sondern auch die am selben Tag vereinbarte Übertragung des Kommanditanteils an der X-KG dem Streitjahr (1995) zuzuordnen war. Die Vorinstanz hat hierzu zwar nicht ausdrücklich Stellung genommen. Der erkennende Senat ist jedoch befugt, den (Schenkungs-)Vertrag vom 21. Dezember 1995 (betreffend den Übergang der Kommanditbeteiligung) anhand der tatsächlichen Feststellungen selbst auszulegen (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 118 Rz 24, m.w.N.).

16

Die Abrede sieht vor, dass der Gesellschaftsanteil und damit die auf die Beteiligung entfallenden Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens der X-KG (s. oben) "mit Wirkung zum 31. Dezember 1995" jeweils zur Hälfte C. und D. übertragen werden. Hiernach kann nicht fraglich sein, dass der Gesellschaftsanteil des A. spätestens mit Ablauf des Streitjahres (1995) und nicht erst zu Beginn des Folgejahres (1996) übergehen sollte (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14. September 1993 VIII R 84/90, BFHE 174, 233, BStBl II 1994, 764; vom 17. Mai 2000 II R 2/98, BFHE 191, 399, BStBl II 2000, 456; vom 29. November 2006 I R 78-80/05, BFH/NV 2007, 1091). Für dieses Vertragsverständnis sprechen zudem die sonstigen Umstände des Streitfalls (allgemein BFH-Urteil vom 2. Mai 1974 IV R 47/73, BFHE 113, 195, BStBl II 1974, 707). Zu berücksichtigen ist insoweit nicht nur, dass die Geschäftsanteile an der X-GmbH (Komplementärin) bereits am 21. Dezember 1995 mit sofortiger Wirkung abgetreten worden sind und die X-KG selbst den aus der Entnahme des zurückbehaltenen Geschäftsanteils an der Komplementärin (1.000 DM) erzielten Gewinn dem Streitjahr zugeordnet hat (BFH-Urteile vom 14. März 1991 IV R 88/89, BFH/NV 1992, 92, zu 5.; in BFH/NV 2007, 1091). Hinzu kommt, dass das Grundstück K-Straße mit Vertrag vom 30. Dezember 1995 von der G-KG an die Klägerin (X-KG) ab dem 1. Januar 1996 vermietet worden und auch hierin ein Umstand zu sehen ist, den Übergang der Beteiligung des A. an der X-KG auf seine Söhne noch dem Streitjahr (1995) zuzuweisen (vgl. BFH-Urteil vom 7. November 1991 IV R 43/90, BFHE 166, 329, BStBl II 1992, 398).

17

2. Die Übertragung der Gesellschaftsanteile auf C. und D. unterstand nicht der Regelung des § 7 Abs. 1 EStDV a.F., nach der im Falle der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen sind, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben (sog. Buchwertfortführung). Im Streitfall hat A. keinen Mitunternehmeranteil, sondern lediglich seinen Kommanditanteil übertragen.

18

a) § 7 Abs. 1 EStDV a.F. nimmt einerseits insoweit eine Sonderstellung ein, als er den Grundsatz der Individualbesteuerung durchbricht und die Übertragung der beim Rechtsvorgänger gebildeten stillen Reserven auf den Rechtsnachfolger anordnet (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, zu D.III.6.a). Andererseits bringt die Vorschrift nach der Rechtsprechung lediglich deklaratorisch den allgemeinen Rechtsgedanken zum Ausdruck, nach dem die unentgeltliche Betriebs- und Unternehmensnachfolge ertragsteuerrechtlich nicht mit einer Aufdeckung der stillen Reserven verbunden ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, zu C.II.1.; BFH-Urteil vom 24. August 2000 IV R 51/98, BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173). Die Vorschrift ist demnach zwar auch dann anzuwenden, wenn die jeweilige unternehmerische Einheit nicht nur einem, sondern mehreren Erwerbern (z.B. Erben) übertragen wird (BFH-Beschluss vom 28. August 2001 VIII B 54/01, BFH/NV 2002, 24). Die Gewinnneutralität setzt jedoch voraus, dass sowohl bei Übergang eines Betriebs als auch in dem --nach § 7 Abs. 1 EStDV a.F. der Betriebsübertragung gleichgestellten-- Fall des Übergangs von Mitunternehmeranteilen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173; BRDrucks 89/62, S. 1 der Begründung) alle wesentlichen Betriebsgrundlagen dem (oder den) Erwerber(n) übertragen werden. In der Rechtsprechung ist ferner geklärt, dass die --nach ihrer Bedeutung für den Betrieb zu bestimmenden (sog. funktionale Betrachtung)-- wesentlichen Betriebsgrundlagen auch im Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers gehalten werden können. Demgemäß ist im Falle des Rückbehalts einer wesentlichen Betriebsgrundlage des Sonderbetriebsvermögens die Übertragung eines Kommanditanteils ungeachtet dessen von der Buchwertverknüpfung des § 7 Abs. 1 EStDV a.F. ausgeschlossen, ob das zurückbehaltene Wirtschaftsgut vom bisherigen Mitunternehmer entnommen oder zu Buchwerten einem anderen Betriebsvermögen des Übertragenden zugewiesen wird (vgl. zu allem BFH-Beschluss vom 31. August 1995 VIII B 21/93, BFHE 178, 379, BStBl II 1995, 890; BFH-Urteil in BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173).

19

b) Da zwischen den Beteiligten Einvernehmen darüber besteht, dass das Grundstück K-Straße als räumlicher Mittelpunkt des Handelsunternehmens der Klägerin zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörte (z.B. BFH-Urteil vom 23. Mai 2000 VIII R 11/99, BFHE 192, 474, BStBl II 2000, 621; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 813, m.w.N.), hatte die Buchwertausgliederung des Grundstücks in die G-KG, an der A. als alleiniger Kommanditist zu 100 % beteiligt war, nach den vorstehenden Erläuterungen zur Folge, dass C. und D. nicht der Mitunternehmeranteil ihres Vaters (A.), sondern lediglich dessen Anteile an den Wirtschaftsgütern der Klägerin übertragen worden sind (s. oben zu II.1.a). Eine Buchwertfortführung gemäß § 7 Abs. 1 EStDV a.F. ist demnach unbeschadet dessen zu verneinen, ob der Senat den Erwägungen des BFH-Urteils vom 25. November 2009 I R 72/08 (BFHE 227, 445) zur Frage der Wesentlichkeit von Geschäftsanteilen des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH (hier: Anteile des A. an der X-GmbH) folgen könnte. Auch bedarf es im Streitfall mit Rücksicht darauf, dass die Einbringung des Grundstücks K-Straße in das Gesamthandsvermögen der G-KG zeitgleich mit der Schenkungsabrede vom 21. Dezember 1995 vereinbart wurde (BFH-Urteil vom 19. März 1991 VIII R 76/87, BFHE 164, 260, BStBl II 1991, 635), keiner Erörterung, unter welchen Voraussetzungen eine Grundstücksausgliederung, die der Übertragung des Kommanditanteils in einem selbständigen Umstrukturierungsschritt vorangeht, den Grundsätzen der sog. Gesamtplanrechtsprechung unterworfen ist.

20

c) Soweit die Klägerin --teils mit Rücksicht auf die Besonderheiten des Streitfalls, teils aus grundsätzlichen und gegen die bisherige Rechtsprechung gerichteten Erwägungen-- geltend macht, dass C. und D. --abweichend von den vorstehenden Ausführungen-- berechtigt gewesen seien, die Schlussbilanzwerte ihres Vaters nach § 7 Abs. 1 EStDV a.F. fortzuführen, vermag der Senat dem nicht beizupflichten.

21

aa) Dies gilt zunächst für die Ansicht, sämtliche dem Mitunternehmeranteil des A. zuzuordnenden wesentlichen Betriebsgrundlagen seien deshalb seinen Söhnen (C. und D.) übertragen worden, weil der Kommanditanteil des A. an der G-KG wirtschaftlich C. und D. zuzurechnen gewesen sei und ihnen damit zugleich (d.h. mit Ablauf des Streitjahres) das wirtschaftliche (Mit-)Eigentum an dem in das Gesamthandsvermögen der G-KG ausgliederten Grundstück K-Straße zugestanden habe. Die hierfür vorgetragenen und aus Regelungen des Mietvertrags sowie des Gesellschaftsvertrags der G-KG abgeleiteten Umstände --insbesondere Ausschluss des Kündigungsrechts während der Grundstücksvermietung an die X-KG; Fremdabtretung der Gesellschaftsanteile nur mit Zustimmung der Mitgesellschafter; alleinige Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis der G-GmbH-- sind nicht geeignet, C. und D. als wirtschaftliche Inhaber der Kommanditbeteiligung des A. zu qualifizieren. Dem steht bereits entgegen, dass A. im Hinblick auf die Wahrung der mit seinem Kommanditanteil verbundenen Verwaltungs- und Kontrollrechte keinen Beschränkungen unterlag und ihm --abgesehen von dem Anspruch der G-GmbH (Komplementärin) auf Aufwendungsersatz und Haftungsvergütung-- der gesamte Gewinn der G-KG zustand. Hinzu kommt, dass --worauf die Vorinstanz zu Recht abgestellt hat-- A. nicht zum Buchwert aus der G-KG hinausgedrängt werden konnte, sondern er vielmehr im Falle seines Ausscheidens aus der Gesellschaft auf der Grundlage von 2/3 der Verkehrswerte des Anlagevermögens (einschließlich des Grundstücks K-Straße) abzufinden gewesen wäre (vgl. zur Rechtsprechung Klein/Brockmeyer/Ratschow, AO, 10. Aufl., § 39 Rz 27; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 300).

22

bb) Nicht zu folgen ist ferner dem Vortrag, die Buchwertfortführung nach § 7 Abs. 1 EStDV a.F. sei nur im Hinblick auf die Ausgliederung solcher Wirtschaftsgüter (des Sonderbetriebsvermögens) ausgeschlossen, die für die Klägerin (X-KG) unentbehrlich gewesen seien, d.h. nicht jederzeit am Markt hätten angemietet oder erworben werden können. Zwar neigt der erkennende Senat dazu, dass ein Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens, das nach der Übertragung des Kommanditanteils nicht mehr von der KG genutzt und deshalb der KG auch nicht mehr zur (entgeltlichen oder unentgeltlichen) Nutzung überlassen wird, im Regelfall nicht mehr zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen zu rechnen sein wird und sein Rückbehalt die Geltung der Buchwertfortführung (§ 7 Abs. 1 EStDV a.F.; heute: § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG) nicht hindert. Hierzu ist jedoch im anhängigen Verfahren nicht abschließend Stellung zu nehmen, da der Funktionszusammenhang zwischen dem Betrieb der Klägerin und dem Grundstück K-Straße nach der Anteilsübertragung von A. nicht gelöst, sondern aufgrund der dauerhaften Anmietung des Grundstücks von der G-KG gewahrt wurde. Für Sachverhalte dieser Art ist jedoch geklärt, dass nach der jüngeren Rechtsprechung insbesondere Grundstücke ungeachtet dessen zu den funktional wesentlichen Grundlagen des Betriebs (oder des Mitunternehmeranteils) zu rechnen sind, ob ein vergleichbares Grundstück von einem Dritten gekauft oder gemietet werden könnte (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 178, 379, BStBl II 1995, 890, zu § 7 Abs. 1 EStDV a.F.; Senatsurteile vom 19. März 2009 IV R 78/06, BFHE 224, 428, BStBl II 2009, 803; vom 17. März 2010 IV R 41/07, Der Betrieb 2010, 986, jeweils zur Betriebsaufspaltung). Der Senat sieht mit Rücksicht auf den Zweck des § 7 Abs. 1 EStDV a.F., nur bei Übergang einer sachlich eigenständigen Organisationseinheit (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, zu D.III.6.a aa) auf den (oder die) unentgeltlichen Erwerber von der Aufdeckung der stillen Reserven abzusehen (s. oben), keinen Anlass, von dieser Rechtsprechung abzurücken.

23

cc) Nicht durchzugreifen vermag weiterhin die Auffassung der Klägerin, nach der bereits für den Streitfall zu beachten sei, dass § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG in den ab dem Veranlagungszeitraum 2001 geltenden Fassungen die Buchwertfortführung auch für die Übertragung von Sonderbetriebsvermögen (hier: Grundstück K-Straße) in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft anordne (hier: G-KG) und hierdurch nach einer im Schrifttum vertretenen Ansicht der Buchwerttransfer gemäß § 6 Abs. 3 EStG für den unentgeltlichen Übergang eines Kommanditanteils (hier: bezüglich des Anteils des A. an der Klägerin) auch dann nicht ausgeschlossen werde, wenn das ausgegliederte Wirtschaftsgut (hier: Grundstück K-Straße) zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehört habe (Wendt, Finanz-Rundschau 2005, 468, 471 f.; anderer Ansicht BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 458, Tz. 7; Wacker, Zeitschrift für Steuern und Recht 2005, 358, 360). Die Klägerin lässt hierbei außer Acht, dass sich die von ihr angeführte Stellungnahme des Schrifttums auf die Konkurrenz (das Nebeneinander) zweier mit Blick auf ihre Rechtsfolgen übereinstimmender Gesetzesbefehle stützt. Im Streitjahr (1995) fehlt es hingegen nicht nur an solchen ausdrücklichen Anweisungen des EStG. Hinzu kommt vor allem, dass die Buchwertfortführung bezüglich einzelner Wirtschaftsgüter (hier: Grundstück K-Straße in das Gesamthandsvermögen der G-KG) für den Steuerpflichtigen nicht zwingend, sondern ihm nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 15. Juli 1976 I R 17/74 --BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748-- (sog. Einbringungsurteil) lediglich wahlweise eingeräumt war (ebenso BMF-Schreiben vom 20. Dezember 1977 IV B 2 -S 2241- 231/77, BStBl I 1978, 8, Tz. 24 ff.; sog. Mitunternehmererlass). Demgemäß hat die Rechtsprechung des BFH (s. oben) mit einem solchen nicht kodifizierten --und auf der Fortsetzung der bisherigen Sachherrschaft über das eingebrachte Einzel-Wirtschaftsgut fußenden-- Wahlrecht auch keinen Wertungsgesichtspunkt verbunden, der geeignet sein könnte, die nach § 7 Abs. 1 EStDV a.F. zu beachtenden tatbestandlichen Anforderungen für die Buchwertfortführung unentgeltlich übertragener betrieblicher Einheiten im Wege einer teleologischen Reduktion zurückzunehmen. Der erkennende Senat, der auch insoweit an seiner bisherigen Einschätzung festhält, hat deshalb im anhängigen Verfahren weder auf die für die Rechtslage ab dem Veranlagungszeitraum 2001 vertretenen Ansichten des Schrifttums noch --im Hinblick auf das Nichtvorliegen der Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 EStDV a.F.-- darauf einzugehen, ob im Streitfall auch bezüglich des Wertanteils des Grundstücks K-Straße, der nach § 3 des Gesellschaftsvertrags der G-KG vom 21. Dezember 1995 dem Darlehenskonto des A. gutgeschrieben werden sollte (s. oben zu I.3.), die Voraussetzungen einer wahlweisen Buchwertverknüpfung gegeben waren (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 11. Dezember 2001 VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420; s. aber nachfolgend zu II.3.).

24

3. Das FG hat aus dem Umstand, dass der Übergang des Anteils des A. an der Klägerin (X-KG) nicht nach § 7 Abs. 1 EStDV a.F. zu Buchwerten vollzogen werden konnte, abgeleitet, dass A. einen Gewinn aus der Entnahme bezüglich der auf seine Kommanditbeteiligung entfallenden anteiligen Wirtschaftsgüter der X-KG sowie bezüglich der C. und D. unentgeltlich übertragenen Geschäftsanteile an der X-GmbH (Komplementärin) erzielt hat. Letzteres unterliegt zwar keinem Zweifel, da für den Übergang der Geschäftsanteile an der X-GmbH keine Gegenleistung vereinbart worden ist und die Beteiligungen --ebenso wie der von A. zurückbehaltene Geschäftsanteil (1.000 DM; s. oben zu I.2.)-- in dessen Privatvermögen übernommen worden und erst im Anschluss hieran seinen Söhnen übertragen worden sind (vgl. zur Anerkennung der Vertragsabreden BFH-Urteil vom 6. Dezember 2000 VIII R 21/00, BFHE 194, 97, BStBl II 2003, 194, zu II.1.e bb). Im Hinblick auf die anteiligen Wirtschaftsgüter der Klägerin hat die Vorinstanz jedoch außer Acht gelassen, dass der grundsätzlich anzusetzende Entnahmegewinn (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, zu D.III.6.a; BFH-Urteil in BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 435/aa) durch den vorrangigen Tatbestand der Veräußerung verdrängt wird. Von einem solchen (vorrangigen) Veräußerungsentgelt ist im Streitfall nicht nur aufgrund der Übernahme der auf den Kommanditanteil des A. anteilig entfallenden Verbindlichkeiten der X-KG auszugehen (nachfolgend zu a). Gleiches gilt darüber hinaus für die Abrede über die fortdauernde Gewinnbeteiligung des A. (ab dem Jahr 1996); zudem ist das hierdurch begründete Veräußerungsentgelt nicht bereits im Streitjahr (1995), sondern erst in den Folgejahren anzusetzen (nachfolgend zu b).

25

a) Nach ständiger Rechtsprechung führt --abgesehen von der vorliegend nicht gegebenen Sonderregelung des § 7 Abs. 1 EStDV a.F. (heute: § 6 Abs. 3 EStG; s. oben zu II.2.)-- die Übernahme von Verbindlichkeiten für den Erwerb eines oder mehrerer Wirtschaftsgüter ertragsteuerrechtlich zu Anschaffungskosten und damit für den Übertragenden zu einem Veräußerungserlös (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, zu C.II.3.). Gleiches gilt --wiederum vorbehaltlich der Sonderwertung des § 7 Abs. 1 EStDV a.F.-- für den Übergang einer Kommanditbeteiligung, wenn der Beteiligung nach der Bruchteilsbetrachtung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO (s. oben zu II.1.a) nicht nur Anteile an den Aktiva der KG (positive Wirtschaftsgüter), sondern anteilig auch die Verbindlichkeiten des Gesamthandsvermögens (negative Wirtschaftsgüter) zuzuordnen sind. Da auch die übergegangenen Anteile an den positiven Wirtschaftsgütern zur Begleichung der Schulden der KG heranzuziehen sind (§§ 124, 161 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs --HGB--), lässt sich gegen die Annahme eines Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäfts auch nicht einwenden, dass der Übernehmer (Kommanditist; hier: C. und D.) nur nach Maßgabe der Haftsummeneinträge persönlich für die Verbindlichkeiten der KG einzustehen hat (§§ 171 Abs. 1, 172 Abs. 1 HGB; zur Haftung bei Anteilsübertragung s. Baumbach/Hopt/Hopt, a.a.O., § 173 Rz 11 ff.; zur Einbringung von Einzel-Wirtschaftsgütern gegen Übernahme von Darlehensschulden in eine KG s. BFH-Urteil in BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420).

26

b) Entgegen der --vom FG gebilligten-- Ansicht des FA ist die Abrede im Vertrag vom 21. Dezember 1995, nach der A. (und seiner Ehefrau) ein lebenslängliches Nießbrauchsrecht an dem auf die übertragene Kommanditbeteiligung (200.000 DM) entfallenden Gewinnanteil abzüglich der Belastung in Höhe des jeweiligen Spitzensteuersatzes eingeräumt wurde, nicht dem Institut der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen zuzurechnen (§§ 10 Abs. 1 Nr. 1a, 22 Nr. 1 EStG 1995).

27

aa) Zwar können die auf besonderen (privaten) Verpflichtungsgründen beruhenden und mit dem Sonderausgabenabzug des Vermögensübernehmers nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG 1995 korrespondierenden wiederkehrenden Bezüge des Übergebers (§ 22 Nr. 1 EStG 1995) auch dinglich abgesichert werden (hier: Nießbrauch; s. oben zu II.1.b; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 22 Rz 79). Das FA hat jedoch nicht hinreichend berücksichtigt, dass das Institut der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen insofern ein Sonderrecht begründet, als es die allgemeinen Grundsätze über das Vorliegen von Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäften zugunsten der Wertung zurücktreten lässt, dass das Vermögen unentgeltlich auf den (die) Übernehmer übertragen wird und sich der Übergeber in Gestalt der Versorgungsleistungen typischerweise Erträge seines Vermögens vorbehält, die nunmehr vom Vermögensübernehmer erwirtschaftet werden müssen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12. Mai 2003 GrS 1/00, BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95, zu C.II.2.). Zu beachten ist insoweit weiterhin, dass über die Geltung dieser sondergesetzlichen Rechtsfolgen nicht nach Maßgabe abschließender und abstrakt umrissener Tatbestandsmerkmale, sondern nur aufgrund der wertenden Beurteilung der jeweiligen Einzelabrede entschieden werden kann (z.B. BFH-Urteil vom 27. August 1997 X R 54/94, BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813).

28

bb) Hiervon ausgehend ist in der Rechtsprechung geklärt, dass dann, wenn --woran es vorliegend fehlt (s. oben zu II.1.b)-- der Übergeber aufgrund eines vorbehaltenen Nießbrauchs originär Einkünfte aus der Nutzung des (gesamten) übertragenen Vermögens erzielt, der Übergabevertrag nicht dem vorbezeichneten Sonderrecht zuzuordnen ist (BFH-Urteil vom 25. März 1992 X R 100/91, BFHE 168, 243, BStBl II 1992, 803; vgl. ferner auch BFH-Urteil vom 3. Juni 1992 X R 14/89, BFHE 169, 25, BStBl II 1993, 23). Gleiches gilt für Versorgungszusagen, die im Rahmen eines als gleichwertig angesehenen Austausches von Leistung und Gegenleistung erteilt werden (sog. betriebliche Veräußerungsrente; Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847).

29

cc) Nichts anderes kann gelten, wenn --wie im Streitfall-- betriebliche Wirtschaftsgüter übertragen und --mangels Wahrung der Tatbestandsmerkmale des § 7 Abs. 1 EStDV a.F. (heute: § 6 Abs. 3 EStG)-- die Buchwerte nicht fortgeführt werden können (vgl. auch Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847). Gleich der Vereinbarung einer betrieblichen Veräußerungsrente ist es auch in dieser Konstellation ausgeschlossen, den ggf. im Wege der Schätzung zu ermittelnden Barwert der zukünftigen Gewinnaussichten nicht nur durch den Ansatz eines Entnahmegewinns (hier: bezüglich der Anteile am Betriebsvermögen der X-KG), sondern darüber hinaus --ein zweites Mal und damit systemwidrig-- als wiederkehrende Bezüge (§ 22 Nr. 1 EStG 1995) der Einkommensbesteuerung zu unterwerfen. Vielmehr unterliegt die von A. sowie C. und D. getroffene Vereinbarung den allgemeinen Grundsätzen über die Behandlung voll entgeltlicher oder teilentgeltlicher Übertragungen eines Kommanditanteils gegen ein gewinnabhängiges Entgelt (Kaufpreis). Ein hiermit verbundener Gewinn wird jedoch nicht bereits im Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an den zum Gesamthandsvermögen der X-KG gehörenden und durch den Kommanditanteil des A. repräsentierten Wirtschaftsgütern, sondern nach ständiger Rechtsprechung des BFH (Urteil in BFHE 199, 198, BStBl II 2002, 532; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 229, jeweils m.w.N.) --ohne Gewährung eines Wahlrechts zur Sofortbesteuerung-- erst dann von A. als nachträgliche Betriebseinnahme erzielt, wenn und soweit die Summe der gewinnabhängigen Entgelte den diesem Realisationsakt zuzuordnenden Teil seines Schlusskapitalkontos zum 31. Dezember 1995 übersteigt (s. dazu nachfolgend zu c). Hiermit übereinstimmend haben C. und D. --worüber im anhängigen Verfahren allerdings nicht zu befinden ist-- die gewinnabhängige Kaufpreisverpflichtung jedenfalls in Höhe der Buchwerte der erworbenen Wirtschaftsgüter als betriebliche Verbindlichkeit zu passivieren (BFH-Urteil in BFHE 199, 198, BStBl II 2002, 532; Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 16 Rz 235). Anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass ein vorbehaltenes dingliches oder schuldrechtliches Nutzungsrecht regelmäßig nicht als Entgelt für den Erwerb der übertragenen Wirtschaftsgüter zu qualifizieren ist (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juni 1994 IX R 33, 34/92, BFHE 175, 70, BStBl II 1994, 927; einschränkend BFH-Urteil vom 21. Februar 1991 IX R 265/87, BFHE 163, 560, BStBl II 1992, 718; insgesamt kritisch Schmidt/Glanegger, EStG, 28. Aufl., § 6 Rz 140 "Dingl. Lasten"). Die dieser Beurteilung zugrunde liegende Vorstellung, dass das vorbehaltene Nutzungsrecht von vornherein den Wert des übertragenen Vermögens mindere (BFH-Urteil in BFHE 175, 70, BStBl II 1994, 927), kann jedenfalls dann nicht zum Tragen kommen, wenn --wie vorliegend (s. oben zu II.1.b)-- das Nutzungsrecht keine fortdauernde Mitunternehmerstellung des Übertragenden (hier: des A.) begründet und demgemäß die Einkünfte von den Vermögensübernehmern (hier: C. und D.) erzielt sowie aufgrund des vorbehaltenen Nutzungsrechts ganz oder teilweise als Gegenleistung für den Erhalt des Kommanditanteils an den Übergeber (bzw. dessen Ehefrau) ausgekehrt werden.

30

c) Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang zu überprüfen haben, ob die Höhe der vereinbarten Gewinnbeteiligung des A. (und seiner Ehefrau) dem unter Fremden üblichen Entgelt für die Übertragung des Kommanditanteils entspricht. Sollte dies --unter Berücksichtigung des tatsächlichen Werts des auf C. und D. übergegangenen Anteils (einschließlich Firmenwert abzüglich der übernommenen Verbindlichkeiten)-- nicht der Fall sein, wäre im Hinblick auf den überhöhten (nicht fremdüblichen) Teil der Gewinnbeteiligung von privat veranlassten und nicht der Einkunftssphäre des A. zuzurechnenden Zuwendungen auszugehen (vgl. § 12 Nr. 2 EStG 1995). Ferner wird die Vorinstanz zu ermitteln haben, ob die Summe aus den übernommenen Verbindlichkeiten sowie dem im Schätzwege zu ermittelnden Barwert der fremdüblichen Gewinnbeteiligung des A. (und seiner Ehefrau) den tatsächlichen Wert der auf die übertragene Beteiligung des A. entfallenden Aktiva der X-KG (Klägerin) erreicht; nur sofern dies zu verneinen sein sollte, wäre für den verbleibenden, d.h. nicht durch die Veräußerungstatbestände (Schuldübernahme; Barwert der Gewinnbeteiligung) aufgedeckten Wert der anteiligen Aktiva ein Entnahmegewinn des A. anzusetzen (s. oben zu II.3.). Hiervon ausgehend wird das FG ferner das Schlusskapital des A. zum 31. Dezember 1995 aufzugliedern und den beiden Veräußerungstatbeständen sowie --ggf.-- dem Entnahmetatbestand anteilig zuzuordnen haben. Schließlich wird die Vorinstanz berücksichtigen müssen, dass --wie erläutert (s. oben zu II.3.b)-- der Ansatz eines Veräußerungsgewinns bezüglich des gewinnabhängigen Kaufpreises im Streitjahr nicht in Betracht kommt.

31

4. Die Sache ist hiernach nicht spruchreif. Das vorinstanzliche Urteil ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen, das die nach den vorstehenden Darlegungen erforderlichen tatsächlichen Feststellungen nachzuholen haben wird. Die Vorinstanz wird hierbei auch Gelegenheit haben, die für den erkennenden Senat nach den vorgelegten Akten nicht nachvollziehbare Bewertung des übertragenen Vermögens (Anteile an X-KG und X-GmbH) zu überprüfen. Sollte sich hierbei ergeben, dass die zum Sonderbetriebsvermögen des A. gehörenden und entnommenen Geschäftsanteile an der X-GmbH mit einem überhöhten Wert angesetzt worden sind, so wird die Vorinstanz unter Wahrung des sog. Verböserungsverbots (hier: bezüglich des für das Sonderbetriebsvermögen festgestellten Entnahmegewinns) auch zu ermitteln haben, ob --entgegen der bisherigen Einschätzung der Beteiligten-- die Übertragung des Grundstücks K-Straße in das Gesamthandsvermögens der G-KG nicht insoweit mit der Realisierung eines Gewinns verbunden war, als der "Wert" des Grundstücks (so § 3 des Gesellschaftsvertrags) dem für A. geführten Darlehenskonto gutgeschrieben wurde (vgl. BFH-Urteil in BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420; zur Gegenrechnung von Buchwert und Verbindlichkeiten s. Schmidt/Wacker, EStG, 29. Aufl., § 15 Rz 665, m.w.N. zur Rechtsprechung).

(1) Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 als Betriebsvermögen anzusetzen sind, gilt das Folgende:

1.
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um die Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen.2Ist der Teilwert auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden.3Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt.4Wirtschaftsgüter, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Anlagevermögen des Steuerpflichtigen gehört haben, sind in den folgenden Wirtschaftsjahren gemäß Satz 1 anzusetzen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass ein niedrigerer Teilwert nach Satz 2 angesetzt werden kann.
1a.
Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 Prozent der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten).2Zu diesen Aufwendungen gehören nicht die Aufwendungen für Erweiterungen im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen.
1b.
Bei der Berechnung der Herstellungskosten brauchen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 3 des Handelsgesetzbuchs nicht einbezogen zu werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen.2Das Wahlrecht ist bei Gewinnermittlung nach § 5 in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben.
2.
Andere als die in Nummer 1 bezeichneten Wirtschaftsgüter des Betriebs (Grund und Boden, Beteiligungen, Umlaufvermögen) sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen.2Ist der Teilwert (Nummer 1 Satz 3) auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden.3Nummer 1 Satz 4 gilt entsprechend.
2a.
Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 5 ermitteln, können für den Wertansatz gleichartiger Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens unterstellen, dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zuerst verbraucht oder veräußert worden sind, soweit dies den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht.2Der Vorratsbestand am Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung der Bewertung nach Satz 1 vorangeht, gilt mit seinem Bilanzansatz als erster Zugang des neuen Wirtschaftsjahres.3Von der Verbrauchs- oder Veräußerungsfolge nach Satz 1 kann in den folgenden Wirtschaftsjahren nur mit Zustimmung des Finanzamts abgewichen werden.
2b.
Steuerpflichtige, die in den Anwendungsbereich des § 340 des Handelsgesetzbuchs fallen, haben die zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumente, die nicht in einer Bewertungseinheit im Sinne des § 5 Absatz 1a Satz 2 abgebildet werden, mit dem beizulegenden Zeitwert abzüglich eines Risikoabschlages (§ 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs) zu bewerten.2Nummer 2 Satz 2 ist nicht anzuwenden.
3.
Verbindlichkeiten sind unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften der Nummer 2 anzusetzen.
3a.
Rückstellungen sind höchstens insbesondere unter Berücksichtigung folgender Grundsätze anzusetzen:
a)
bei Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen ist auf der Grundlage der Erfahrungen in der Vergangenheit aus der Abwicklung solcher Verpflichtungen die Wahrscheinlichkeit zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige nur zu einem Teil der Summe dieser Verpflichtungen in Anspruch genommen wird;
b)
Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen sind mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten;
c)
künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, sind, soweit sie nicht als Forderung zu aktivieren sind, bei ihrer Bewertung wertmindernd zu berücksichtigen;
d)
Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln.2Rückstellungen für gesetzliche Verpflichtungen zur Rücknahme und Verwertung von Erzeugnissen, die vor Inkrafttreten entsprechender gesetzlicher Verpflichtungen in Verkehr gebracht worden sind, sind zeitanteilig in gleichen Raten bis zum Beginn der jeweiligen Erfüllung anzusammeln; Buchstabe e ist insoweit nicht anzuwenden.3Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, sind ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung bis zum Zeitpunkt, in dem mit der Stilllegung begonnen werden muss, zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln; steht der Zeitpunkt der Stilllegung nicht fest, beträgt der Zeitraum für die Ansammlung 25 Jahre;
e)
Rückstellungen für Verpflichtungen sind mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent abzuzinsen; ausgenommen von der Abzinsung sind Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Rückstellungen für Verpflichtungen, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen.2Für die Abzinsung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen ist der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend.3Für die Abzinsung von Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, ist der sich aus Buchstabe d Satz 3 ergebende Zeitraum maßgebend; und
f)
bei der Bewertung sind die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend; künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen nicht berücksichtigt werden.
4.
Entnahmen des Steuerpflichtigen für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke sind mit dem Teilwert anzusetzen; die Entnahme ist in den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 3 erster Halbsatz mit dem gemeinen Wert und in den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 3 zweiter Halbsatz mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.2Die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs, das zu mehr als 50 Prozent betrieblich genutzt wird, ist für jeden Kalendermonat mit 1 Prozent des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen; bei der privaten Nutzung von Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge), oder von extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, ist der Listenpreis dieser Kraftfahrzeuge
1.
soweit die Nummern 2, 3 oder 4 nicht anzuwenden sind und bei Anschaffung vor dem 1. Januar 2023 um die darin enthaltenen Kosten des Batteriesystems im Zeitpunkt der Erstzulassung des Kraftfahrzeugs wie folgt zu mindern: für bis zum 31. Dezember 2013 angeschaffte Kraftfahrzeuge um 500 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität, dieser Betrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 50 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität; die Minderung pro Kraftfahrzeug beträgt höchstens 10 000 Euro; dieser Höchstbetrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 500 Euro, oder
2.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 nur zur Hälfte anzusetzen; bei extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen muss das Fahrzeug die Voraussetzungen des § 3 Absatz 2 Nummer 1 oder 2 des Elektromobilitätsgesetzes erfüllen, oder
3.
bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2031 nur zu einem Viertel anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug keine Kohlendioxidemission je gefahrenen Kilometer hat und der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 60 000 Euro beträgt, oder
4.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug
a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b)
die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder
5.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug
a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b)
die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,
die maßgebliche Kohlendioxidemission sowie die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine ist der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 zu entnehmen.3Die private Nutzung kann abweichend von Satz 2 mit den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen angesetzt werden, wenn die für das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden; bei der privaten Nutzung von Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge), oder von extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, sind
1.
soweit die Nummern 2, 3 oder 4 nicht anzuwenden sind und bei Anschaffung vor dem 1. Januar 2023 die der Berechnung der Entnahme zugrunde zu legenden insgesamt entstandenen Aufwendungen um Aufwendungen für das Batteriesystem zu mindern; dabei ist bei zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehörenden Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen die der Berechnung der Absetzungen für Abnutzung zugrunde zu legende Bemessungsgrundlage um die nach Satz 2 in pauschaler Höhe festgelegten Aufwendungen zu mindern, wenn darin Kosten für ein Batteriesystem enthalten sind, oder
2.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen; bei extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen muss das Fahrzeug die Voraussetzungen des § 3 Absatz 2 Nummer 1 oder 2 des Elektromobilitätsgesetzes erfüllen, oder
3.
bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2031 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zu einem Viertel zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug keine Kohlendioxidemission je gefahrenen Kilometer hat, und der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 60 000 Euro beträgt oder
4.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug
a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b)
die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder
5.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug
a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b)
die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,
die maßgebliche Kohlendioxidemission sowie die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine ist der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 zu entnehmen.4Wird ein Wirtschaftsgut unmittelbar nach seiner Entnahme einer nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke im Sinne des § 10b Absatz 1 Satz 1 unentgeltlich überlassen, so kann die Entnahme mit dem Buchwert angesetzt werden.5Satz 4 gilt nicht für die Entnahme von Nutzungen und Leistungen.6Die private Nutzung eines betrieblichen Fahrrads, das kein Kraftfahrzeug im Sinne des Satzes 2 ist, bleibt außer Ansatz.
5.
Einlagen sind mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen; sie sind jedoch höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut
a)
innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist,
b)
ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist und der Steuerpflichtige an der Gesellschaft im Sinne des § 17 Absatz 1 oder Absatz 6 beteiligt ist; § 17 Absatz 2 Satz 5 gilt entsprechend, oder
c)
ein Wirtschaftsgut im Sinne des § 20 Absatz 2 oder im Sinne des § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes ist.
2Ist die Einlage ein abnutzbares Wirtschaftsgut, so sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um Absetzungen für Abnutzung zu kürzen, die auf den Zeitraum zwischen der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts und der Einlage entfallen.3Ist die Einlage ein Wirtschaftsgut, das vor der Zuführung aus einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen entnommen worden ist, so tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Wert, mit dem die Entnahme angesetzt worden ist, und an die Stelle des Zeitpunkts der Anschaffung oder Herstellung der Zeitpunkt der Entnahme.
5a.
In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 8 zweiter Halbsatz ist das Wirtschaftsgut mit dem gemeinen Wert anzusetzen; unterliegt der Steuerpflichtige in einem anderen Staat einer Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates, ist das Wirtschaftsgut mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.
5b.
Im Fall des § 4 Absatz 1 Satz 9 ist das Wirtschaftsgut jeweils mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.
6.
Bei Eröffnung eines Betriebs ist Nummer 5 entsprechend anzuwenden.
7.
Bei entgeltlichem Erwerb eines Betriebs sind die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.

(2)1Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 800 Euro nicht übersteigen.2Ein Wirtschaftsgut ist einer selbständigen Nutzung nicht fähig, wenn es nach seiner betrieblichen Zweckbestimmung nur zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens genutzt werden kann und die in den Nutzungszusammenhang eingefügten Wirtschaftsgüter technisch aufeinander abgestimmt sind.3Das gilt auch, wenn das Wirtschaftsgut aus dem betrieblichen Nutzungszusammenhang gelöst und in einen anderen betrieblichen Nutzungszusammenhang eingefügt werden kann.4Wirtschaftsgüter im Sinne des Satzes 1, deren Wert 250 Euro übersteigt, sind unter Angabe des Tages der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretenden Werts in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis aufzunehmen.5Das Verzeichnis braucht nicht geführt zu werden, wenn diese Angaben aus der Buchführung ersichtlich sind.

(2a)1Abweichend von Absatz 2 Satz 1 kann für die abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs ein Sammelposten gebildet werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 250 Euro, aber nicht 1 000 Euro übersteigen.2Der Sammelposten ist im Wirtschaftsjahr der Bildung und den folgenden vier Wirtschaftsjahren mit jeweils einem Fünftel gewinnmindernd aufzulösen.3Scheidet ein Wirtschaftsgut im Sinne des Satzes 1 aus dem Betriebsvermögen aus, wird der Sammelposten nicht vermindert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 250 Euro nicht übersteigen.5Die Sätze 1 bis 3 sind für alle in einem Wirtschaftsjahr angeschafften, hergestellten oder eingelegten Wirtschaftsgüter einheitlich anzuwenden.

(3)1Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; dies gilt auch bei der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen sowie bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person.2Satz 1 ist auch anzuwenden, wenn der bisherige Betriebsinhaber (Mitunternehmer) Wirtschaftsgüter, die weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehören, nicht überträgt, sofern der Rechtsnachfolger den übernommenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren nicht veräußert oder aufgibt.3Der Rechtsnachfolger ist an die in Satz 1 genannten Werte gebunden.

(4) Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut außer in den Fällen der Einlage (§ 4 Absatz 1 Satz 8) unentgeltlich in das Betriebsvermögen eines anderen Steuerpflichtigen übertragen, gilt sein gemeiner Wert für das aufnehmende Betriebsvermögen als Anschaffungskosten.

(5)1Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt, ist bei der Überführung der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; § 4 Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.2Satz 1 gilt auch für die Überführung aus einem eigenen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in dessen Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt sowie für die Überführung zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften.3Satz 1 gilt entsprechend, soweit ein Wirtschaftsgut

1.
unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt,
2.
unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt oder
3.
unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft
übertragen wird.4Wird das nach Satz 3 übertragene Wirtschaftsgut innerhalb einer Sperrfrist veräußert oder entnommen, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung der Teilwert anzusetzen, es sei denn, die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven sind durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet worden; diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung des Übertragenden für den Veranlagungszeitraum, in dem die in Satz 3 bezeichnete Übertragung erfolgt ist.5Der Teilwert ist auch anzusetzen, soweit in den Fällen des Satzes 3 der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht.6Soweit innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung des Wirtschaftsguts nach Satz 3 der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem übertragenen Wirtschaftsgut aus einem anderen Grund unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung ebenfalls der Teilwert anzusetzen.

(6)1Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut im Wege des Tausches übertragen, bemessen sich die Anschaffungskosten nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts.2Erfolgt die Übertragung im Wege der verdeckten Einlage, erhöhen sich die Anschaffungskosten der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft um den Teilwert des eingelegten Wirtschaftsguts.3In den Fällen des Absatzes 1 Nummer 5 Satz 1 Buchstabe a erhöhen sich die Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 um den Einlagewert des Wirtschaftsguts.4Absatz 5 bleibt unberührt.

(7) Im Fall des § 4 Absatz 3 sind

1.
bei der Bemessung der Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung die sich bei der Anwendung der Absätze 3 bis 6 ergebenden Werte als Anschaffungskosten zugrunde zu legen und
2.
die Bewertungsvorschriften des Absatzes 1 Nummer 1a und der Nummern 4 bis 7 entsprechend anzuwenden.

(1) Die Geschäftsanteile sind veräußerlich und vererblich.

(2) Erwirbt ein Gesellschafter zu seinem ursprünglichen Geschäftsanteil weitere Geschäftsanteile, so behalten dieselben ihre Selbständigkeit.

(3) Zur Abtretung von Geschäftsanteilen durch Gesellschafter bedarf es eines in notarieller Form geschlossenen Vertrags.

(4) Der notariellen Form bedarf auch eine Vereinbarung, durch welche die Verpflichtung eines Gesellschafters zur Abtretung eines Geschäftsanteils begründet wird. Eine ohne diese Form getroffene Vereinbarung wird jedoch durch den nach Maßgabe des vorigen Absatzes geschlossenen Abtretungsvertrag gültig.

(5) Durch den Gesellschaftsvertrag kann die Abtretung der Geschäftsanteile an weitere Voraussetzungen geknüpft, insbesondere von der Genehmigung der Gesellschaft abhängig gemacht werden.

(1) Der Vorsitzende hat die Streitsache mit den Beteiligten tatsächlich und rechtlich zu erörtern.

(2) Der Vorsitzende hat jedem Mitglied des Gerichts auf Verlangen zu gestatten, Fragen zu stellen. Wird eine Frage beanstandet, so entscheidet das Gericht.

(3) Nach Erörterung der Streitsache erklärt der Vorsitzende die mündliche Verhandlung für geschlossen. Das Gericht kann die Wiedereröffnung beschließen.

(1) Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind

1.
Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit.2Zu der freiberuflichen Tätigkeit gehören die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit, die selbständige Berufstätigkeit der Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Rechtsanwälte, Notare, Patentanwälte, Vermessungsingenieure, Ingenieure, Architekten, Handelschemiker, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, beratenden Volks- und Betriebswirte, vereidigten Buchprüfer, Steuerbevollmächtigten, Heilpraktiker, Dentisten, Krankengymnasten, Journalisten, Bildberichterstatter, Dolmetscher, Übersetzer, Lotsen und ähnlicher Berufe.3Ein Angehöriger eines freien Berufs im Sinne der Sätze 1 und 2 ist auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient; Voraussetzung ist, dass er auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird.4Eine Vertretung im Fall vorübergehender Verhinderung steht der Annahme einer leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit nicht entgegen;
2.
Einkünfte der Einnehmer einer staatlichen Lotterie, wenn sie nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind;
3.
Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit, z. B. Vergütungen für die Vollstreckung von Testamenten, für Vermögensverwaltung und für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied;
4.
Einkünfte, die ein Beteiligter an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft oder Gemeinschaft, deren Zweck im Erwerb, Halten und in der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften besteht, als Vergütung für Leistungen zur Förderung des Gesellschafts- oder Gemeinschaftszwecks erzielt, wenn der Anspruch auf die Vergütung unter der Voraussetzung eingeräumt worden ist, dass die Gesellschafter oder Gemeinschafter ihr eingezahltes Kapital vollständig zurückerhalten haben; § 15 Absatz 3 ist nicht anzuwenden.

(2) Einkünfte nach Absatz 1 sind auch dann steuerpflichtig, wenn es sich nur um eine vorübergehende Tätigkeit handelt.

(3)1Zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gehört auch der Gewinn, der bei der Veräußerung des Vermögens oder eines selbständigen Teils des Vermögens oder eines Anteils am Vermögen erzielt wird, das der selbständigen Arbeit dient.2§ 16 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und 2 und Absatz 1 Satz 2 sowie Absatz 2 bis 4 gilt entsprechend.

(4)1§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem der selbständigen Arbeit dienenden Betriebsvermögen gehört hat.2§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2, Absatz 1a, Absatz 2 Satz 2 und 3, §§ 15a und 15b sind entsprechend anzuwenden.

(1)1Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung

1.
des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs.2Als Teilbetrieb gilt auch die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft; im Fall der Auflösung der Kapitalgesellschaft ist § 17 Absatz 4 Satz 3 sinngemäß anzuwenden;
2.
des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2);
3.
des gesamten Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3).
2Gewinne, die bei der Veräußerung eines Teils eines Anteils im Sinne von Satz 1 Nummer 2 oder 3 erzielt werden, sind laufende Gewinne.

(2)1Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens (Absatz 1 Satz 1 Nummer 1) oder den Wert des Anteils am Betriebsvermögen (Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und 3) übersteigt.2Der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils ist für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 zu ermitteln.3Soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind, gilt der Gewinn insoweit jedoch als laufender Gewinn.

(3)1Als Veräußerung gilt auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs sowie eines Anteils im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3.2Werden im Zuge der Realteilung einer Mitunternehmerschaft Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; der übernehmende Mitunternehmer ist an diese Werte gebunden; § 4 Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.3Dagegen ist für den jeweiligen Übertragungsvorgang rückwirkend der gemeine Wert anzusetzen, soweit bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen worden sind, zum Buchwert übertragener Grund und Boden, übertragene Gebäude oder andere übertragene wesentliche Betriebsgrundlagen innerhalb einer Sperrfrist nach der Übertragung veräußert oder entnommen werden; diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung der Mitunternehmerschaft für den Veranlagungszeitraum der Realteilung.4Satz 2 ist bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen werden, nicht anzuwenden, soweit die Wirtschaftsgüter unmittelbar oder mittelbar auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse übertragen werden; in diesem Fall ist bei der Übertragung der gemeine Wert anzusetzen.5Soweit einzelne dem Betrieb gewidmete Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert werden und soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind, gilt der Gewinn aus der Aufgabe des Gewerbebetriebs als laufender Gewinn.6Werden die einzelnen dem Betrieb gewidmeten Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert, so sind die Veräußerungspreise anzusetzen.7Werden die Wirtschaftsgüter nicht veräußert, so ist der gemeine Wert im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen.8Bei Aufgabe eines Gewerbebetriebs, an dem mehrere Personen beteiligt waren, ist für jeden einzelnen Beteiligten der gemeine Wert der Wirtschaftsgüter anzusetzen, die er bei der Auseinandersetzung erhalten hat.

(3a) Einer Aufgabe des Gewerbebetriebs steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung sämtlicher Wirtschaftsgüter des Betriebs oder eines Teilbetriebs gleich; § 4 Absatz 1 Satz 4 gilt entsprechend.

(3b)1In den Fällen der Betriebsunterbrechung und der Betriebsverpachtung im Ganzen gilt ein Gewerbebetrieb sowie ein Anteil im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3 nicht als aufgegeben, bis

1.
der Steuerpflichtige die Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 ausdrücklich gegenüber dem Finanzamt erklärt oder
2.
dem Finanzamt Tatsachen bekannt werden, aus denen sich ergibt, dass die Voraussetzungen für eine Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 erfüllt sind.
2Die Aufgabe des Gewerbebetriebs oder Anteils im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3 ist in den Fällen des Satzes 1 Nummer 1 rückwirkend für den vom Steuerpflichtigen gewählten Zeitpunkt anzuerkennen, wenn die Aufgabeerklärung spätestens drei Monate nach diesem Zeitpunkt abgegeben wird.3Wird die Aufgabeerklärung nicht spätestens drei Monate nach dem vom Steuerpflichtigen gewählten Zeitpunkt abgegeben, gilt der Gewerbebetrieb oder Anteil im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3 erst in dem Zeitpunkt als aufgegeben, in dem die Aufgabeerklärung beim Finanzamt eingeht.

(4)1Hat der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet oder ist er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig, so wird der Veräußerungsgewinn auf Antrag zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er 45 000 Euro übersteigt.2Der Freibetrag ist dem Steuerpflichtigen nur einmal zu gewähren.3Er ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn 136 000 Euro übersteigt.

(5) Werden bei einer Realteilung, bei der Teilbetriebe auf einzelne Mitunternehmer übertragen werden, Anteile an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse unmittelbar oder mittelbar von einem nicht von § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes begünstigten Steuerpflichtigen auf einen von § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes begünstigten Mitunternehmer übertragen, ist abweichend von Absatz 3 Satz 2 rückwirkend auf den Zeitpunkt der Realteilung der gemeine Wert anzusetzen, wenn der übernehmende Mitunternehmer die Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach der Realteilung unmittelbar oder mittelbar veräußert oder durch einen Vorgang nach § 22 Absatz 1 Satz 6 Nummer 1 bis 5 des Umwandlungssteuergesetzes weiter überträgt; § 22 Absatz 2 Satz 3 des Umwandlungssteuergesetzes gilt entsprechend.

(1) Wirtschaftsgüter sind dem Eigentümer zuzurechnen.

(2) Abweichend von Absatz 1 gelten die folgenden Vorschriften:

1.
Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen. Bei Treuhandverhältnissen sind die Wirtschaftsgüter dem Treugeber, beim Sicherungseigentum dem Sicherungsgeber und beim Eigenbesitz dem Eigenbesitzer zuzurechnen.
2.
Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, werden den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin der A-KG. An dieser Gesellschaft waren die B-GmbH mit 49 %, die C-OHG mit 20 %, die D-GmbH (später E-GmbH) mit 18 %, die F-GmbH mit 10 % und die G-GmbH mit 3 % beteiligt. Ausweislich der Einspruchsentscheidung ist die Klägerin mit Wirkung zum 1. Januar 2005 auf die H-GmbH & Co. KG angewachsen und diese ihrerseits auf die I-GmbH & Co. KG, wohl auch mit Wirkung zum 1. Januar 2005, verschmolzen worden. Weitere Verschmelzungen sollen sich angeschlossen haben. Entsprechende Feststellungen des Finanzgerichts (FG) fehlen.

2

Mit notariellem Vertrag vom 30. November 1999 verkaufte und übertrug die C-OHG ihre Beteiligung an der A-KG mit sofortiger Wirkung an die B-GmbH zu einem Kaufpreis in Höhe von … DM. Der über das Kapitalkonto hinausgehende Betrag wurde in der steuerlichen Ergänzungsbilanz der B-GmbH ausgewiesen.

3

Mit Kauf- und Abtretungsverträgen vom 5. Januar 2000 mit "wirtschaftlicher" Wirkung zum 1. Januar 2000 verkaufte und übertrug die B-GmbH 13,4 % des Kommanditkapitals an der A-KG an die D-GmbH zu einem Kaufpreis von … DM und 2,6 % des Kommanditkapitals an der A-KG an die F-GmbH zu einem Kaufpreis von … DM.

4

Bei der Ermittlung der im Streitjahr (2000) entstandenen Veräußerungsgewinne der B-GmbH aus den vorgenannten Veräußerungen legte die Klägerin ausschließlich die Anschaffungskosten zu Grunde, die die B-GmbH im Jahre 1999 für den von der C-OHG erworbenen Kommanditanteil aufgewandt hatte. Dies führte im Ergebnis zu einem Veräußerungsverlust bei der B-GmbH.

5

Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zunächst und erließ einen Bescheid für 2000 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (im Weiteren: Gewinnfeststellungsbescheid), in dem er einen Veräußerungsverlust in Höhe von … DM feststellte und diesen der B-GmbH zurechnete.

6

Nach einer Betriebsprüfung (BP) änderte das FA seine Rechtsauffassung bezüglich der Berechnung des Veräußerungsgewinns. Es stellte nunmehr dem Veräußerungspreis den Buchwert der Kommanditanteile gegenüber, den es unter Heranziehung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH-- (Urteil vom 13. Februar 1997 IV R 15/96, BFHE 183, 39, BStBl II 1997, 535) im Wege der Durchschnittsbewertung ermittelte. Dies führte zu einem der B-GmbH zuzurechnenden Veräußerungsgewinn in Höhe von … DM. Gleichzeitig erhöhte sich das Abschreibungsvolumen in der Ergänzungsbilanz der B-GmbH, was zu einer entsprechenden Gewinnminderung führte.

7

Entsprechend dieser Rechtsauffassung erließ das FA am 11. Februar 2005 einen an die Klägerin gerichteten geänderten Gewinnfeststellungsbescheid. In diesem stellte es nunmehr für die B-GmbH Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von … DM fest. Diese setzten sich zusammen (wörtlich zitiert) "aus Betriebseinnahmen/Gewinn aus Gesamthandsbilanz" in Höhe von ./. … DM und "Einkünfte(n) aus Ergänzungsbilanzen" in Höhe von … DM. Letztere setzen sich ausweislich des BP-Berichts wiederum zusammen aus einem Veräußerungsgewinn in Höhe von … DM abzüglich der Absetzung für Abnutzung (AfA) der in der Ergänzungsbilanz der B-GmbH aktivierten Wirtschaftsgüter in Höhe von … DM.

8

Den dagegen namens der Klägerin eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 11. September 2007, gerichtet an die Klägerin, als unbegründet zurück.

9

Die namens der Klägerin erhobene Klage, mit der sich diese weiterhin gegen die Höhe des von dem FA ermittelten Veräußerungsgewinns wendete, wies das FG als unbegründet ab. Zur Begründung wird auf die in den Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 622 veröffentlichen Urteilsgründe Bezug genommen.

10

Mit der vorliegenden Revision rügt die Klägerin die Verletzung des materiellen Rechts.

11

Die Klägerin beantragt (sinngemäß),
die Vorentscheidung und den Gewinnfeststellungsbescheid vom 11. Februar 2005 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben.

12

Das FA beantragt (sinngemäß),
 die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

13

II. Die Revision ist begründet. Das vorinstanzliche Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat es verfahrensfehlerhaft unterlassen, die B-GmbH zum Klageverfahren notwendig beizuladen (§ 60 Abs. 3 i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO).

14

1. Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO sind Dritte beizuladen (notwendige Beiladung), wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Dies gilt nicht für Mitberechtigte, die nach § 48 FGO nicht klagebefugt sind (§ 60 Abs. 3 Satz 2 FGO).

15

a) Vorliegend ist die Höhe des Gewinns streitig, den die B-GmbH aus der Veräußerung von 13,4 % des Kommanditkapitals an der A-KG an die D-GmbH und 2,6 % des Kommanditkapitals an der A-KG an die F-GmbH erzielt hat. Die Ermittlung und die Feststellung der Höhe des Veräußerungsgewinns betrifft die B-GmbH in eigenen Rechten i.S. von § 40 Abs. 2 FGO und geht sie deshalb auch "persönlich" i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO an. Der B-GmbH steht daher eine eigene Klagebefugnis zu. Da die B-GmbH nicht selbst Klage erhoben hat, war sie notwendig beizuladen (§ 60 Abs. 3 FGO).

16

b) Das Unterlassen der notwendigen Beiladung durch das FG begründet einen Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens, der vom Revisionsgericht von Amts wegen zu prüfen ist und deren Einhaltung nicht der Disposition der Beteiligten unterliegt (BFH-Urteile vom 23. April 2009 IV R 24/08, BFH/NV 2009, 1427, und vom 9. Februar 2011 IV R 37/08, BFH/NV 2011, 1120). Wenngleich dieser Verfahrensfehler nach § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO im Revisionsverfahren geheilt werden kann, übt der Senat das ihm insoweit zustehende Ermessen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 15. April 2010 IV R 9/08, BFHE 229, 42, BStBl II 2010, 929; vom 20. Mai 2010 IV R 74/07, BFHE 229, 71, BStBl II 2010, 1104) dahin aus, dass er die Sache an die Vorinstanz zurückverweist und dieser die Nachholung der unterbliebenen Beiladung überträgt. Dafür spricht, dass der Zweck einer Beiladung im Revisionsverfahren, eine Zurückverweisung der Sache an die Vorinstanz aus Gründen der Verfahrensökonomie und der Verfahrensbeschleunigung zu vermeiden (vgl. BFH-Beschluss vom 18. Dezember 2002 I R 12/02, BFH/NV 2003, 636, m.w.N.), im Streitfall nicht erreicht werden kann. Denn das angefochtene Urteil ist auch aus anderen Gründen aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen. Der Senat kann nämlich aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG nicht zuverlässig beurteilen, ob die Klägerin im Zeitpunkt der Klageerhebung überhaupt noch klagebefugt war (dazu unter c). Sollte es an der Klagebefugnis der Klägerin fehlen, wäre die Klage bereits unzulässig und das FG hätte zu Unrecht ein Sachurteil statt eines Prozessurteils erlassen.

17

c) Gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 FGO ist eine Personengesellschaft befugt, als Prozessstandschafterin für ihre Gesellschafter und ihrerseits vertreten durch ihre(n) Geschäftsführer Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid zu erheben, der sich inhaltlich nicht an die Gesellschaft, sondern an die Gesellschafter als Subjekte der Einkommensteuer richtet. Daneben können einzelne Gesellschafter unter den Voraussetzungen des § 48 Abs. 1 Nrn. 3 bis 5 FGO klagebefugt sein (BFH-Urteil vom 29. März 2012 IV R 18/08, BFH/NV 2012, 1095, m.w.N.). Erlischt eine Personengesellschaft durch Vollbeendigung, kann nach ständiger Rechtsprechung des BFH ein Gewinnfeststellungsbescheid indes nur noch von den früheren Gesellschaftern angefochten werden, deren Mitgliedschaft die Zeit berührt, auf die sich der anzufechtende Gewinnfeststellungsbescheid bezieht. Die Befugnis der Personengesellschaft, in Prozessstandschaft für ihre Gesellschafter Rechtsbehelfe gegen die Gewinnfeststellungsbescheide einzulegen, ist mit deren Vollbeendigung daher erloschen (BFH-Urteile vom 23. April 2009 IV R 87/05, BFH/NV 2009, 1650; vom 27. Juli 2005 II R 35/04, BFH/NV 2006, 18; vom 22. September 2011 IV R 42/09, BFH/NV 2012, 236, und vom 30. August 2012 IV R 44/10, BFH/NV 2013, 376, jeweils m.w.N.). Insoweit lebt die bis zum Zeitpunkt der Vollbeendigung überlagerte Klagebefugnis der einzelnen Gesellschafter wieder auf. Diese Rechtsprechung gilt gleichermaßen für die insoweit wortgleiche Regelung des § 352 der Abgabenordnung zur Einspruchsbefugnis bei der einheitlichen Feststellung.

18

aa) Ausweislich der Einspruchsentscheidung ist die Klägerin (so wörtlich) mit Wirkung zum 1. Januar 2005 auf die H-GmbH & Co. KG angewachsen und diese ihrerseits auf die I-GmbH & Co. KG (wohl auch mit Wirkung) zum 1. Januar 2005 verschmolzen worden. Weitere Verschmelzungen sollen sich angeschlossen haben.

19

bb) Ausgehend von diesem Sachverhalt dürfte die Klägerin bereits bei Erlass des hier streitigen geänderten Gewinnfeststellungsbescheids vom 11. Februar 2005 und damit auch im Zeitpunkt der Einspruchseinlegung sowie der Klageerhebung vollbeendet gewesen sein. Die Klägerin wäre, deren Vollbeendigung unterstellt, im Streitfall daher weder einspruchs- noch klagebefugt gewesen. Das FG wird diesem Sachverhaltsvorbringen des FA im zweiten Rechtsgang nachzugehen haben.

20

2. Nur ergänzend und ohne Bindungswirkung weist der Senat darauf hin, dass das FG im zweiten Rechtsgang, sofern es die Vollbeendigung der Klägerin bereits bei Erlass des hier streitigen geänderten Gewinnfeststellungsbescheids bejaht, zu prüfen haben wird, ob der Gewinnfeststellungsbescheid sowie die Einspruchsentscheidung dem richtigen Inhalts- und/oder Bekanntgabeadressaten bekanntgegeben worden sind (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 20. Juni 1989 VIII R 366/83, BFH/NV 1990, 208; vom 28. März 2000 VIII R 6/99, BFH/NV 2000, 1074, und in BFH/NV 2009, 1650). Ebenfalls wird es dann der Frage nachzugehen haben, ob die namens der vollbeendeten Klägerin erhobene Klage in eine solche eines oder mehrerer (ehemaliger) Gesellschafter umgedeutet werden kann (vgl. u.a. BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 1650). Zudem wird das FG, sofern es die Zulässigkeit der Klage bejahen sollte, den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid vom 11. Februar 2005 auch hinsichtlich seines tatsächlichen Regelungsgehalts rechtlich zu würdigen haben. Denn anders als der erste Gewinnfeststellungsbescheid enthält der angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid keinen Ausspruch bezüglich der Feststellung eines Veräußerungsgewinns. Schließlich wird das FG im Hinblick auf seine sich aus § 76 Abs. 2 FGO ergebende Verpflichtung, auf die Stellung sachdienlicher Anträge hinzuwirken, das genaue Klagebegehren der Klägerin zu ermitteln haben. Da die von der Klägerin begehrte Feststellung eines niedrigeren Veräußerungsgewinns (bzw. eines Veräußerungsverlusts) zu einem niedrigeren Ansatz der in der Ergänzungsbilanz aufgestockten Wirtschaftsgüter und damit zu einer niedrigeren AfA führt, wäre zu prüfen, inwieweit von diesem Klagebegehren (zwangsläufig) eine entsprechende Erhöhung des laufenden Gewinns umfasst ist.

(1) Die Geschäftsanteile sind veräußerlich und vererblich.

(2) Erwirbt ein Gesellschafter zu seinem ursprünglichen Geschäftsanteil weitere Geschäftsanteile, so behalten dieselben ihre Selbständigkeit.

(3) Zur Abtretung von Geschäftsanteilen durch Gesellschafter bedarf es eines in notarieller Form geschlossenen Vertrags.

(4) Der notariellen Form bedarf auch eine Vereinbarung, durch welche die Verpflichtung eines Gesellschafters zur Abtretung eines Geschäftsanteils begründet wird. Eine ohne diese Form getroffene Vereinbarung wird jedoch durch den nach Maßgabe des vorigen Absatzes geschlossenen Abtretungsvertrag gültig.

(5) Durch den Gesellschaftsvertrag kann die Abtretung der Geschäftsanteile an weitere Voraussetzungen geknüpft, insbesondere von der Genehmigung der Gesellschaft abhängig gemacht werden.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.