Finanzgericht München Urteil, 28. Okt. 2014 - 2 K 1965/11

bei uns veröffentlicht am28.10.2014

Gericht

Finanzgericht München

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Tatbestand

I. Die Beteiligten streiten u.a. über das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels.

Die Klägerin, eine GbR, an der die Gesellschafter (S) und (W) jeweils zu 50 % beteiligt sind, erwarb am 20. September 1993 eine Teilfläche von 19.375 qm (Flurnummern … zu 5.078 qm, … zu 7.163 qm und … zu 7.134 qm) aus dem Grundstück in S (Grundstück), zu einem Kaufpreis von 736.250 DM. Die Besitzübergabe an die Klägerin erfolgte mit Wirkung ab dem Tag der Annahme des Verkaufsangebots (vgl. notarielles Verkaufsangebot vom 5. März 1993, notarielle Annahmeerklärung vom 20. September 1993, Bl. 1 ff. und 20 ff. der Dauerunterlagen).

Nach dem Grundstückskauf trat die Klägerin in den zwischen dem Verkäufer und der H-GmbH bestehenden Mietvertrag vom 17. Februar 1993 ein (vgl. Bl. 62 ff. der Dauerunterlagen). Vermietet waren fest auf die Dauer von zehn Jahren mit Verlängerungsoption 4.000 qm des erworbenen Grundstücks (später Flurnummer …) mit einem darauf noch zu erstellenden Gebäude. In der Folgezeit errichtete die Klägerin das Gebäude zum Betrieb einer Gaststätte mit …. Die Gesamtkosten betrugen 2.116.071 DM (= 1.081.929,92 €, vgl. Bl. 14, 18 der ESt-Akte) für das Gebäude sowie 124.459 DM (= 63.634,88 €) für die Außenanlagen. Das Mietverhältnis begann mit dem Besitzübergang des Gebäudes an die H-GmbH im September 1993. Die monatliche Miete betrug 19.500 DM zuzüglich Umsatzsteuer.

Zur Finanzierung des Grundstückkaufs und des Betriebsgebäudes für die H-GmbH nahmen die Gesellschafter der Klägerin Darlehen bei der Bank auf. An dem Grundbesitz wurden Grundpfandrechte für die Bank bestellt (vgl. Darlehensvertrag vom 17. Juni 1993 über  eine Baufinanzierung in Höhe von 2.350.000 DM, Bl. 98 ff. der Rb-Akte, Bl. 31, 48 der Dauerunterlagen, Bl. 96 ff. der FG-Akte).

Am 6. Dezember 1994 schloss die Klägerin mit S einen Erbbaurechtsvertrag hinsichtlich eines anderen Teils des Grundstücks (später: Flurnummer …) ab (vgl. Bl. 2 der ESt-Akte). Das Erbbaurecht wurde auf 50 Jahre eingeräumt und der jährliche Erbbauzins betrug 60.000 DM.  S errichtete darauf ein Hotel.

Am 29. Juli 2002 kündigte die H-GmbH zum Ende der zehnjährigen Bindungsfrist das Miet-verhältnis mit Wirkung ab 9. September 2003 (vgl. Bl. 75 der Dauerunterlagen), da die Auto-bahnabfahrt zwei Kilometer vom Mietobjekt wegverlegt worden war. Durch zwischenzeitliche Flächenabgänge, Straßenumbenennungen und Flurnummernänderungen umfasste der Grundbesitz der Klägerin zu diesem Zeitpunkt noch die Flurnummern … mit Gebäude- und Freifläche zu 4.030 qm (vermietet an die H-GmbH), … mit Straße zu 942 qm, … mit Gebäude- und Freifläche 3.096 qm und …. Gebäude- und Freifläche zu 3.500 qm (Erbbaugrundstück).

Am 22. April 2003 lehnte die H-GmbH das Vertragsverlängerungsangebot der Klägerin mit einer deutlich reduzierten Miete von monatlich ca. 4.000 € ab (vgl. Bl. 179 der FG-Akte).

Am 8. Dezember 2003 unterbreitete die Bank den Gesellschaftern der Klägerin eine Sanierungs- und Rückzahlungsvereinbarung hinsichtlich der bisherigen Finanzierung des Betriebsgebäudes der H-GmbH einschließlich Grundstücksreserve. Dabei stellte die Bank fest, dass das Darlehen …. derzeit noch in Höhe von 450.622,03 € zzgl. Zinsen und Kosten seit dem 1. Oktober 2003 beansprucht sei (vgl. Bl. 97 ff. und Bl. 118 der FG-Akte).

Aus der Vermietung an die H-GmbH und aus Erbpacht erklärte die Klägerin in den Jahren 1993 bis 2002 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Das vermietete Gebäude wurde gemäß § 7 Abs. 4 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) abgeschrieben. Daneben machte die Klägerin eine Sonderabschreibung nach § 4 Abs. 1 und 3 des Fördergebietsgesetzes geltend (vgl. Bl. 14 ff. der ESt-Akte). Dementsprechend wurde die Klägerin vom Beklagten (dem Finanzamt -FA-) veranlagt.

Am 22. August 2003 veräußerte die Klägerin mit Übergang von Nutzen und Lasten zum 1. September 2003 an die S und W GmbH & Co Grundbesitz-KG (KG) für 100.000 € (vgl. Bl. 28 ff. der Dauerunterlagen) die Flurnummer …, die rechtlich mit weiteren Flurstücken noch zu einem Grundstück vereint war (vgl. Kaufvertrag, Bl. 31, 38 der Dauerunterlagen). Gesellschafter der KG waren S und W mit einem Geschäftsanteil von jeweils 650.000 € sowie der Sohn des S und die X GmbH mit einem Geschäftsanteil von jeweils 15.000 € (Bl. 43 f., 61 der Dauerunterlagen). Die Besitzübergabe des Vertragsobjekts an die KG erfolgte mit Wirkung ab 1. September 2003. Die für die Bank am Vertragsobjekt mitbelastungsweise eingetragenen Grundschulden wurden von der KG bei der Eigentumsumschreibung zur weiteren dinglichen Haftung übernommen.

Am 12. Januar 2004 veräußerte die Klägerin die Flurnummern …, die rechtlich mit weiteren Flurnummern zu einem Grundstück vereint waren (vgl. Bl. 55 f. der Dauerunterlagen), an die KG mit Übergang von Nutzen und Lasten zum 1. Januar 2004 für 500.000 €. Der Kaufpreis war am 30. Januar 2004 insgesamt zur Zahlung fällig (vgl. Bl. 51 der Dauerunterlagen). Die für die Bank an den Flurnummern … mitbelastungsweise eingetragenen Grundschulden wurden von der KG bei der Eigentumsumschreibung zur weiteren dinglichen Haftung übernommen. Die Klägerin verpflichtete sich gegenüber der KG dafür zu sorgen, dass das Vertragsgrundstück aus diesen Grundschulden nicht in Anspruch genommen wird (vgl. Bl. 55 f. der Dauerunterlagen).

Am 19. Januar 2004 leisteten die Gesellschafter der Klägerin eine Teilrückzahlung von 339.995,34 € zugunsten eines Darlehens … bei der Bank, so dass sich eine Darlehensrestschuld von 750.000 € ergab (vgl. Bl. 96 der FG-Akte).

Nach dem Erwerb durch die KG wurde das Grundstück entsprechend den Flurnummern geteilt. Später vermietete die KG das Grundstück mit Flurnummer … (vgl. Mietvertrag vom 4. November 2005, vgl. Bl. 20 ff. der Rb-Akte) für einen monatlichen Mietzins von 1.000 € zuzüglich Umsatzsteuer und veräußerte die nach Teilung entstandenen Grundstücke mit Flurnummern … für 300.000 € (vgl. Kaufvertrag vom 28. Dezember 2007, Bl. 27 ff. der Rb-Akte).

In der Feststellungserklärung für 2003 erklärte die Klägerin einen Verlust aus gewerblichem Grundstückshandel, den sie -wie folgt- ermittelte (vgl. Bl. 108  der Feststellungsakte):

Veräußerungserlös

100.000 €

abzüglich Buchwert

427.701 €

Veräußerungsverlust

327.701 €

Das Finanzamt (FA) erkannte im Bescheid vom 12. November 2004 den von der Klägerin geltend gemachten Verlust aus gewerblichen Grundstückshandel im Rahmen der einheitlich und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2003 nicht an, wies darauf hin, dass der Verlust im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung entstanden sei und stellte Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit 0 € sowie einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 3.544 € fest. Seit dem Erwerb im Jahr 1993 seien keine Anhaltspunkte dafür gegeben, dass das streitige Grundstück mit Veräußerungsabsicht erworben worden sei. Dies könne nur dann unterstellt werden, wenn ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen dem Erwerb und der Veräußerung vorliege.

In den Feststellungserklärungen 2004 bis 2008 beantragte die Klägerin, nachträgliche Schuldzinsen aus der Finanzierung des Objekts in S als nachträgliche Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen. Gleichzeitig erklärte sie Zinseinnahmen aus der Kaufpreisforderung gegenüber der KG als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (vgl. Zusammenstellung in der Einspruchsentscheidung, Seite 6). Das FA lehnte mit Bescheiden vom 12. August 2005 für 2004, vom 13. November 2006 für 2005, vom 20. August 2008 für 2006, vom 2. Dezember 2008 für 2007 und vom 12. Oktober 2010 für 2008 die Feststellung von negativen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ab, da der Abzug nachträglicher Werbungskosten nach Aufgabe der Vermietungstätigkeit nicht möglich sei und stellte die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung jeweils mit 0 € fest.

Gegen die Feststellungsbescheide 2003 bis 2008 legte die Klägerin fristgerecht Einsprüche ein, die das FA mit Einspruchsentscheidung vom 30. Mai 2011 als unbegründet zurückwies.

Während der Betriebsprüfung bei der KG vertrat der Prüfer die Auffassung, dass auf dem Verrechnungskonto der Klägerin, eine Verbindlichkeit der KG gegenüber der Klägerin wegen des nicht bezahlten Kaufpreisanteils von 350.000 € aus dem Verkauf vom 12. Januar 2004 ausgewiesen sei. Zinsaufwendungen hinsichtlich der Darlehen … seien insoweit als Sonderbetriebsausgaben der Gesellschafter der Klägerin in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter bei der KG zu erfassen (vgl. geplante Ausführungen im Bericht über die Betriebsprüfung bei der KG, Bl. 65 ff. und 168 ff. der Rb-Akte).

Zur Begründung der Klage trägt die Klägerin im Wesentlichen Folgendes vor: Sie habe zwar das Objekt langfristig an die H-GmbH vermietet. Vor Ablauf des Mietvertrags habe die Mieterin den Mietvertrag jedoch nicht verlängert, da die Autobahnabfahrt ca. 2 km vom Mietobjekt wegverlegt worden sei. Daraufhin habe sie das Mietobjekt innerhalb von zehn Jahren veräußert. Gemäß dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 26. März 2004 (BStBl. I 2004, 434) seien derart gelagerte Gewinne als gewerblich zu qualifizieren. Da rückwirkend nicht festgestellt werden könne, ob der Erwerb in Veräußerungsabsicht erfolgt sei, seien die vom BMF festgelegten Grundsätze der Zehnjahresfrist auch im Falle eines Verlusts anzuwenden. Ihre Gesellschafter seien aufgrund wesentlicher Beteiligungen als gewerbliche Grundstückshändler zu betrachten.

Insgesamt seien von ihr vier Grundstücke (Flurnummern …) an die KG verkauft worden. Der Vortrag des FA, ein gewerblicher Grundstückshandel liege nicht vor, da nur ein Grundstück verkauft worden sei, sei unzutreffend.

Da der jeweils erzielte Kaufpreis zur Schuldentilgung nicht ausgereicht habe, seien nachfolgende Schuldzinsen als nachträgliche Betriebsausgaben abziehbar. Alternativ lägen nachträgliche Schuldzinsen als Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung vor.

Die Klägerin beantragt,

unter Änderung der Bescheide über die einheitlich und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2003 vom 12. November 2004, für 2004 vom 12. August 2005, für 2005 vom 13. November 2006, für 2006 vom 20. August 2008, für 2007 vom 2. Dezember 2008 und für 2008 vom 12. Oktober 2010 und der Einspruchsentscheidung vom 30. Mai 2011 gewerbliche Verluste in Höhe von 327.701 € für 2003, 24.634,17 € für 2004, 19.579,94 € für 2005, 20.415 € für 2006, 10.440 € für 2007 und 14.005 € für 2008 festzustellen,

hilfsweise den Veräußerungsverlust des Jahres 2003 als Spekulationsverlust im Sinne des § 23 EStG festzustellen,

hilfsweise, die genannten Verluste der Jahre 2004 bis 2008 als Werbungskostenüberschüsse bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung festzustellen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung trägt es ergänzend vor, dass die Veräußerung des nahezu zehn Jahre an die H-GmbH vermieteten Grundstückteils keinen gewerblichen Grundstückshandel begründe. Im Streitfall habe weder im Zeitpunkt des Erwerbs eine unbedingte Veräußerungsabsicht vorgelegen noch habe im Zeitpunkt der Bebauung des Objekts mit der Gaststätte das Ausscheiden des Objekts aus dem Vermögen der Klägerin festgestanden. Die Drei-Objekt-Grenze sei nicht überschritten. Laut Tz. I. der Kaufverträge vom 22. August 2003 und vom 12. Januar 2004 bildeten die von der Klägerin veräußerten Flurnummern … ein Grundstück. Der Abzug nachträglicher Schuldzinsen sei abgelehnt worden, weil der bisher mit dem Objekt S bei der Klägerin bestehende Veranlassungszusammenhang der Gesellschafterdarlehen durch den neuen Veranlassungszusammenhang mit den gewerblichen Einkünften der KG abgelöst worden sei und streitige Darlehen ab dem Verkauf durch die Klägerin an die KG nunmehr negatives Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter S und W bei dieser KG darstellten. Die Feststellung der Sonderbetriebsausgaben sei einem gesonderten Verfahren vorbehalten. Hierfür spreche auch, dass beim Erwerb des Grundstücks in S durch die KG diese die Grundschulden gegenüber der Bank zur weiteren dinglichen Haftung übernommen habe.

Auf den Hinweis und die Aufklärungsanordnung des Gerichts vom 25. August 2014, die Erwiderung der Klägerin mit Schriftsatz vom 26. September 2014 sowie auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung wird Bezug genommen.

Gründe

II. 1. Soweit die Klägerin in den Streitjahren die Feststellung von Verlusten aus gewerblichen Grundstückshandel begehrt, ist die Klage unbegründet. Die Klägerin hat den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten.

Nach § 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln darf. Bei Grundstücksverkäufen wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Frucht-ziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt.

a) Gewerbliche Einkünfte i.S. des § 15 Abs. 2 EStG erfordern die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Daran fehlt es im Streitfall. Die Klägerin hat das Grundstück an die nahezu personenidentische KG veräußert. Die Gesellschafter der KG, S und W, waren zu diesem Zeitpunkt als Gesellschafter der Klägerin bereits Miteigentümer des Grundstücks.

Das Merkmal der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfordert eine Tätigkeit, die gegen Entgelt am Markt erbracht wird und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird (vgl. BFH-Urteil vom 2. Dezember 1998 X R 83/96, BStBl II 1999, 534). Die Klägerin ist bei dem Verkauf an die KG nicht am Markt aufgetreten. Die Regelung in den beiden zwischen der Klägerin und der KG geschlossenen Kaufverträgen, wonach die für die Bank am Vertragsobjekt bestellten mitbelastungsweise eingetragenen Grundschulden von der KG bei der Eigentumsumschreibung zur weiteren dinglichen Haftung übernommen wurden, spricht gegen ein Auftreten der Klägerin am Markt, weil ein Dritter das Grundstück von der Klägerin nicht ohne Lastenfrei-stellung erworben hätte. Zudem hat der Prozessbevollmächtigte der Klägerin in der mündlichen Verhandlung dargelegt, dass das Grundstück auf dem Markt nicht veräußerbar gewesen ist und dass nur auf Druck der Bank der Verkauf an die KG, die über ein Vermögen von 4,5 Mio. € verfügt haben soll, erfolgt ist.

b) Die typisch gewerbliche Veräußerung von Grundstücken unterscheidet sich von der privaten Vermögensverwaltung durch die bereits beim Erwerb oder zum Zeitpunkt der Bebauung bestehende Veräußerungsabsicht. Auch daran fehlt es im Streitfall.

Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung dient die sog. Drei-Objekt-Grenze. Sie dient der Beurteilung der Gewerblichkeit von Grundstücksverkäufen und ist ein gewichtiges Indiz für oder gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht.  Danach liegt in der Regel ein gewerblicher Grundstückshandel vor, sofern mehr als drei Objekte innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs von in der Regel fünf Jahren zwischen Anschaffung und Verkauf veräußert werden. Entsprechendes gilt bei der Bebauung von Grundstücken. In diesen Fällen ist der Zeitraum zwischen der Errichtung der Objekte einerseits und ihrem Verkauf andererseits maßgeblich. Trotz Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze ist ein gewerblicher Grundstückshandel nicht anzunehmen, wenn eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht sprechen, die derartig gewichtig erscheinen, dass einer im Grunde stets bestehenden bedingten Veräußerungsabsicht keine Bedeutung zukommt.

Der Drei-Objekt-Grenze kommt allerdings nur Indizwirkung zu. Daher können auch bei der Veräußerung von weniger als vier Objekten besondere Umstände auf eine gewerbliche Betätigung schließen lassen. Allerdings kann in solchen Fällen ein gewerblicher Grundstücks-handel nur unter besonderen Voraussetzungen vorliegen. So verhält es sich, wenn bereits beim Erwerb der Grundstücke feststeht, dass sie zur Veräußerung bestimmt sind; eine bedingte Veräußerungsabsicht genügt hierzu nicht. Gleiches gilt, wenn der Veräußerer Aktivitäten zur Erhöhung des Grundstückswertes -wie etwa die Bebauung- zu einem Zeitpunkt entfaltet, zu dem zweifelsfrei erwiesen ist, dass das Grundstück aus seinem Vermögen aus-scheiden soll oder bereits ausgeschieden ist. Das bedeutet, dass der (unbedingte) Entschluss zur Grundstücksveräußerung spätestens bei Abschluss der auf die Bebauung gerichteten Verträge gefasst worden sein muss. Der Drei-Objekt-Grenze bedarf es nicht, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass die Tätigkeiten, die in ihrer Gesamtheit das Merkmal der Nachhaltigkeit erfüllen, mit unbedingter Veräußerungsabsicht ausgeübt worden sind (vgl. BFH-Urteil vom 5. Mai 2011 IV R 34/08, BStBl II 2011, 787, m.w.N.).

Auch der Verkauf eines Grundstücks zwischen Schwester-Personengesellschaften kann Gegenstand eines gewerblichen Grundstückshandels sein. Ein Verkauf des Grundstücks unter Preis ändert nichts daran, dass es Zählobjekt im Sinne der Drei-Objekt-Grenze ist (vgl. BFH-Urteil vom 30. November 2004 VIII R 15/00, juris).

Im Streitfall kann dahinstehen, ob die Klägerin die Drei-Objekt-Grenze durch ihre beiden Verkäufe an eine Erwerberin, die KG, überschritten hat. Im Kaufvertrag vom 22. August 2003 hat sie die Flurnummer … und im Kaufvertrag vom 12. Januar 2004 hat sie die Flurnummern … an die KG nach (nahezu) zehn Jahren seit Anschaffung des Grundstücks bzw. Herstellung des Gaststättengebäudes veräußert. Dagegen spricht zwar die Rechtsauffassung des BFH, wonach mehrere Objekte auf einem ungeteilten Grundstück mit mehreren Flurnummern -wie im Streitfall- nur als ein Objekt i.S. der Drei-Objekt-Grenze anzusehen sind (vgl. BFH in BStBl II 2011, 787, BFH-Urteil vom 14. Oktober 2003 IX R 56/99, BStBl II 2004, 227, unter II.1.c der Gründe, BFH-Beschluss vom 25. Mai 2007 XI B 187/06, juris, BFH-Urteil vom 17. Dezember 2008 IV R 77/06, BStBl II 2009, 791, unter II.2.c cc der Gründe).

c) Jedoch selbst wenn man -wie die Klägerin- vom Erwerb und Verkauf von vier Objekten ausgehen wollte, würde sich am gefundenen Ergebnis nichts ändern. In jedem Fall ist (auch) das in § 15 Abs. 2 EStG ausdrücklich enthaltene Kriterium der Nachhaltigkeit nicht erfüllt. Eine Tätigkeit ist grundsätzlich nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist, also eine Wiederholungsabsicht in der Weise besteht, dass weitere Geschäfte geplant sind. Von einer Mehrzahl von Objekten ist (nur) auszugehen, wenn einzelne Immobilieneinheiten an unter-schiedliche Erwerber veräußert werden (Bitz in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuer-recht, § 15 Rz. 122, 131a, mit Rechtsprechungsnachweisen). Im Streitfall ist nur an eine einzige Erwerberin (KG) veräußert worden. Objektive Umstände für eine Wiederholungsabsicht der Klägerin sind weder vorgetragen noch ersichtlich (vgl. BFH-Urteile vom 22. April 1998 X R 17/96, BFH/NV 1998, 1467, und vom 15. April 2004 IV R 54/02, BStBl II 2004, 868).

d) Die Grundstücksverkäufe der Klägerin und der KG (vgl. Kaufvertrag vom 28. Dezember 2007), die eine teilweise beteiligungsidentische Schwester-Personengesellschaft der Klägerin ist, sind auch nicht zusammenzurechnen.

Im Streitfall verbietet der Grundsatz der Einheit der Gesellschaft die Zusammenrechnung der Aktivitäten der Klägerin und der KG, da die beiden Gesellschaften jedenfalls nicht personen-identisch sind (vgl. BFH-Urteile vom 19. April 2005 VIII R 6/04, BFH/NV 2005, 1737, vom 17. Dezember 2008 IV R 72/07, BStBl II 2009, 529, und IV R 85/06, BStBl II 2009, 795, vom 22. August 2012 X R 24/11, BStBl II 2012, 865, ebenso Schmidt/ Weber-Grellet, EStG, 33. Aufl., § 15 Rz 70). An der Klägerin sind die Gesellschafter S und W, an der KG sind darüber hinaus der Sohn des S und die X GmbH beteiligt.

e) Ein gewerblicher Grundstückshandel liegt entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht deshalb vor, weil die Klägerin den von ihr im Jahr 1993 bebauten Grundstücksteil (Flur-nummer …) kurz vor Ablauf eines Zeitraums von zehn Jahren am 22. August 2003 verkauft hat.

Die sog. Drei-Objekt-Grenze dient der Beurteilung der Gewerblichkeit von Grundstücksverkäufen. Danach liegt in der Regel ein gewerblicher Grundstückshandel vor, sofern mehr als drei Objekte innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs von in der Regel fünf Jahren zwischen Anschaffung und Verkauf veräußert werden. Entsprechendes gilt bei der Bebauung von Grundstücken (vgl. z.B. BFH in BStBl II 2011, 787, und Schreiben des BMF vom 26. März 2004, BStBl I 2004, 434, Tz. 5 ff.)

Laut der Tz. I. 1. des Schreibens des BMF (in BStBl I 2004, 434) gehört grundsätzlich die Veräußerung bebauter Grundstücke zur privaten Vermögensverwaltung, wenn bebaute Grundstücke bis zur Veräußerung während eines langen Zeitraums (mindestens zehn Jahre) vermietet worden sind. Daraus kann entgegen der Auffassung der Klägerin nicht geschlossen werden, dass bei einem Verkauf kurz vor Ablauf von zehn Jahren ein gewerblicher Grundstückshandel zu bejahen wäre. Vielmehr bezieht sich die Regelung des BMF lediglich auf Fallgestaltungen der privaten Vermögensverwaltung bei Vermietung über einen Zeitraum von zehn Jahren hinaus.

Seit der Bebauung sind bei weitem mehr als fünf Jahre vergangen.

f) Es liegt im Streitfall auch keiner der Ausnahmefälle vor, in denen ein gewerblicher Grundstückshandel bereits bei Veräußerung von weniger als vier Objekten in Betracht kommt, weil aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass das Grundstück mit unbedingter Veräußerungsabsicht erworben oder bebaut worden ist (vgl. BFH-Beschluss vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98 in BStBl II 2002, 291, unter C.III.5. der Gründe; BFH-Urteil vom 1. Dezember 2005 IV R 65/04, BStBl II 2006, 259, unter I.1.b der Gründe). Eine bedingte Veräußerungsabsicht genügt hierzu nicht (vgl. BFH-Urteil vom 15. April 2004 IV R 54/02, BStBl II 2004, 868, unter II.1.b bb der Gründe). Anhaltspunkte dafür, dass die Gesellschafter der Klägerin bereits beim Kauf des Grundstücks bzw. zu Beginn der Bebauung eines Grundstückteils im Jahr 1993 eine unbedingte Veräußerungsabsicht hatten, sind weder ersichtlich noch von der Klägerin vorgetragen worden. Der große zeitliche Abstand zwischen dem Erwerb bzw. der Bebauung im Jahr 1993 und dem Grundstücksverkauf im Jahr 2003/2004 spricht gegen eine unbedingte Veräußerungsabsicht ebenso wie die fest vereinbarte Vermietung auf zehn Jahre mit Verlängerungsoption, die langfristige Finanzierung (vgl. Darlehensvertrag mit der Bank vom 17. Juni 1993) und die Teilung des Grundstücks erst nach dem Verkauf an die KG.

2. Ein privater Veräußerungsverlust i.S. des § 23 EStG hinsichtlich des Verkaufs des Grundstückteils (Flurnummer …) war im Feststellungsbescheid der Klägerin für 2003 nicht fest-zustellen. Der Besteuerungstatbestand der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG wurde von den Gesellschaftern der Klägerin nicht gemeinschaftlich verwirklicht. Bei der Klägerin als rein vermögensverwaltend tätiger GbR ist der Veräußerungsverlust i.S. des § 23 EStG unmittelbar anteilig den Gesellschaftern nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) zuzurechnen.

Gemäß § 179 Abs. 1 AO werden Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, wenn dies in der AO selbst oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist. Die Frage, durch welche Art von Steuerverwaltungsakt ein Einzelfall zu regeln ist, steht nicht im Ermessen der Finanzbehörde. Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind einkommensteuerpflichtige Einkünfte gesondert und einheitlich festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen zuzurechnen sind. Dies ist bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und ebenfalls bei Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 und Abs. 2, § 22 Nr. 2 und § 23 EStG der Fall, wenn mehrere Personen gemeinschaftlich den streitigen Besteuerungstatbestand verwirklichen (vgl. BFH-Urteile vom 13. Oktober 1993 X R 49/92, BStBl II 1994, 86; vom 23. Juni 1992 IX R 182/87, BStBl II 1992, 972 und vom 9. Mai 2000 VIII R 41/99, BStBl II 2000, 686).

Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG sind bei einer vermögensverwaltenden GbR nur dann einheitlich und gesondert festzustellen, wenn der Besteuerungstatbestand -Anschaffung und Veräußerung- von allen Gesellschaftern gemeinschaftlich verwirklicht wird. Bei den Gesellschaftern der Klägerin, W und S, stellt die Veräußerung des Grundstücksteils im August 2003 an die KG keinen Veräußerungsvorgang i. S. des § 23 EStG dar, weil sie zu diesem Zeitpunkt bereits Miteigentümer desselben Grundstückteils waren. Lediglich der Sohn des S und die X GmbH haben den Grundstücksteil originär erworben. Danach haben die Gesellschafter S und W den Besteuerungstatbestand i.S. des § 23 EStG nicht gemeinschaftlich verwirklicht (vgl. Urteil des Finanzgerichts Köln vom 12. Dezember 2003 14 K 4904/01, EFG 2004, 1181, BFH-Urteile vom 13. Juli 1994 X R 7/91, BFH/NV 1995, 303, vom 21. Januar 2014 IX R 9/13, DStR 2014, 574).

3. Soweit die Klägerin in den Streitjahren die Feststellung von Verlusten aus Vermietung und Verpachtung wegen nachträglicher Schuldzinsen begehrt, ist die Klage unbegründet.

a) Den objektiven Tatbestand der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verwirklicht, wer unbewegliches Vermögen vermietet. Neben einem Rechtsverhältnis in Form eines Miet- oder Pachtvertrages verlangt das Gesetz ein bestimmtes Objekt (z.B. Grundstück, Gebäude oder Gebäudeteil), auf das sich die Vermietungstätigkeit des Steuerpflichtigen beziehen muss. Die nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbare Tätigkeit ist stets objektbezogen. Maßgebend ist die auf eine bestimmte Immobilie ausgerichtete Tätigkeit des Steuerpflichtigen. Überlässt er mehrere Objekte auf der Grundlage verschiedener Rechtsverhältnisse, also z.B. -wie hier- Vermietung einer Gaststätte und Bestellung eines Erbbaurechts, so ist jede Tätigkeit grundsätzlich für sich zu beurteilen. Wie der objektive Tatbestand ist auch die Einkünfteerzielungsabsicht objektbezogen. Sie ist nur dann in Bezug auf das gesamte Grundstück zu prüfen, wenn sich auch die Vermietungstätigkeit auf das gesamte Grundstück richtet. Werden verschiedene, auf einem Grundstück gelegene Gebäudeteile (einzeln) vermietet, bezieht sich die Einkünfteerzielungsabsicht jeweils nur auf das entsprechende Objekt (vgl. BFH-Urteil vom 21. Januar 2014 IX R 37/12,  BFH/NV 2014, 1135, m.w.N.).

Bei Gewerbeimmobilien ist stets im Einzelfall festzustellen, ob der Steuerpflichtige beabsichtigt (hat), auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Die Feststellung, ob der Steuerpflichtige mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt hat, muss das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung treffen; den Steuerpflichtigen trifft insoweit die Feststellungslast. Ist dem Steuerpflichtigen von Anfang an bekannt oder zeigt sich später aufgrund bislang vergeblicher Vermietungsbemühungen, dass für das Objekt, so wie es baulich gestaltet ist, kein Markt besteht und die Immobilie deshalb nicht vermietbar ist, muss der Steuerpflichtige -will er die Aufnahme oder Fortdauer seiner Vermietungsabsicht belegen- zielgerichtet darauf hinwirken, unter Umständen auch durch bauliche Umgestaltungen einen vermietbaren Zustand des Objekts zu erreichen. Bleibt er untätig und nimmt den Leerstand künftig hin, spricht dieses Verhalten gegen den endgültigen Entschluss zu vermieten oder -sollte er bei seinen bisherigen, vergeblichen Vermietungsbemühungen mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt haben- für deren Aufgabe (vgl. BFH-Urteile vom 20. Juli 2010 IX R 49/09, BStBl II 2010, 1038, und vom 19. Februar 2013 IX R 7/10, BStBl II 2013, 436, jeweils m.w.N.).

Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Hierzu zählen auch Schuldzinsen, soweit diese mit einer Einkunftsart, vorliegend den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG). Ein steuerrechtlich anzuerkennender wirtschaftlicher Zusammenhang von Schuldzinsen mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist gegeben, wenn ein objektiver Zusammenhang dieser Aufwendungen mit der Überlassung eines Vermietungsobjektes zur Nutzung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung dieser Nutzungs-überlassung gemacht werden. Mit der erstmaligen (d.h. tatsächlichen) Verwendung einer Darlehensvaluta zur Anschaffung eines Vermietungsobjektes wird die maßgebliche Verbindlichkeit diesem Verwendungszweck unterstellt. Schuldzinsen, die auf Verbindlichkeiten entfallen, welche der Finanzierung von Anschaffungskosten eines zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzten Wohngrundstücks dienten, können auch nach einer Veräußerung der Immobilie weiter als (nachträgliche) Werbungskosten abgezogen werden, wenn und soweit die Verbindlichkeiten durch den Veräußerungserlös nicht getilgt werden können. Ein Veranlassungszusammenhang von nachträglichen Schuldzinsen mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung -entsprechend der rechtlichen Behandlung nachträglicher Schuldzinsen auf Betriebsschulden nach Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs als Betriebsausgaben- ist dann allerdings zu verneinen, wenn die Schuldzinsen auf Verbindlichkeiten entfallen, die durch den Veräußerungspreis des Immobilienobjektes hätten getilgt werden können (sog. Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung). In diesem Fall beruht die Entscheidung des Steuerpflichtigen, im Veräußerungszeitpunkt noch valutierende Darlehensschulden nicht oder nicht im Rahmen der bestehenden Möglichkeiten zurückzuführen, auf einer privaten Motivation, die den ursprünglichen Veranlassungszusammenhang überlagert. Ein fortdauernder Veranlassungszusammenhang von nachträglichen Schuldzinsen mit früheren Einkünften i.S. des § 21 EStG kann ferner dann nicht mehr angenommen werden, wenn der Steuerpflichtige zwar ursprünglich -etwa mit Blick auf eine dauerhaft angelegte Vermietung des maßgeblichen Objektes- mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt hat, seine Absicht zu einer (weiteren) Einkünfteerzielung jedoch bereits vor der Veräußerung des Immobilienobjektes aus anderen Gründen weggefallen ist (vgl. BFH-Urteile vom 20. Juni 2012 IX R 67/10, BStBl II 2013, 275, und vom 8. April 2014 IX R 45/13, BFH/NV 2014, 1151, jeweils m.w.N.).

b) Im Streitfall können Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung schon deshalb nicht in vollem Umfang berücksichtigt werden, weil sich die Vermietungsabsicht der Klägerin bis zum Verkauf an die KG nur auf die Flurnummern … und ... bezogen hat.

Im Übrigen fehlt ein fortdauernder Veranlassungszusammenhang in Bezug auf die geltend gemachten nachträglichen Schuldzinsen mit den früheren Einkünften i. S. von § 21 EStG hinsichtlich der Vermietung an die H-GmbH und hinsichtlich des Erbbaurechts. Denn der Veranlassungszusammenhang der Darlehen zu den Vermietungseinkünften der Klägerin bestand nach dem Verkauf an die KG nicht mehr fort. Die Gesellschafter W und S haben Darlehen zum Erwerb des Grundstücks und zur Errichtung der Gaststätte im Jahr 1993  auf-genommen (vgl. Darlehensvertrag mit der Bank vom 17. Juni 1993, Schreiben der Bank vom 19. Januar 2004 und vom 8. Dezember 2003, vgl. Bl. 96 ff. der FG-Akte). Die Darlehenszinsen daraus stehen allerdings ab 2004 im Zusammenhang mit den nun der KG zufließenden Einnahmen aus Gewerbebetrieb (Erbpacht und Vermietung) und sind folglich jedenfalls zum Teil als Sonderbetriebsausgaben der Gesellschafter der KG, W und S, bei der Feststellung der gewerblichen Einkünfte der KG zu berücksichtigen.

Im Hinblick auf die Vermietung an die H-GmbH kann darüber hinaus ein derartiger Veranlassungszusammenhang auch mangels Einkünfteerzielungsabsicht der Klägerin nicht mehr angenommen werden. Selbst wenn die Klägerin zwar ursprünglich  -etwa mit Blick auf die dauerhafte Vermietung des gewerblichen Objekts an die H-GmbH mit Einkunftserzielungsabsicht gehandelt hat-, ist jedoch ihre Absicht zu einer (weiteren) Einkünfteerzielung bereits vor Veräußerung der Gewerbeimmobilie aus anderen Gründen weggefallen. Bei der Vermietung von Gewerbeimmobilien kann die Einkünfteerzielungsabsicht nicht typisierend vermutet werden. Vielmehr ist stets im Einzelfall festzustellen, ob der Steuerpflichtige beabsichtigt hat, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Dafür, dass im Streitfall die Einkunftserzielungsabsicht bereits vor der Veräußerung an die KG weggefallen ist, spricht, dass die Klägerin selbst vorgetragen hat, dass das für die H-GmbH hergestellte Gebäude anderweitig nicht vermietbar war, und die Klägerin nach der Kündigung der H-GmbH am 29. Juli 2002 und nach der Ablehnung des Verlängerungsangebots seitens der H-GmbH am 22. April 2004 nicht auf die nahezu völlig fehlende Marktgängigkeit des Objekts ausreichend reagiert hat. Der Umstand, dass die Gewerbeimmobilie zum Zeitpunkt der Veräußerung noch für wenige Tage vermietet war, führt zu keinem anderen Ergebnis. In der notariellen Verkaufsurkunde vom 22. August 2003 war auf die baldige Beendigung des Mietverhältnisses ausdrücklich hingewiesen worden. Die Klägerin hätte bereits spätestens zum Zeitpunkt der Kündigung aufgrund der von ihr selbst vorgetragenen fehlenden Marktgängigkeit umfangreiche Anstrengungen unternehmen müssen, um eine für sie günstige Ertragsprognose zu erreichen. Ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen sind weder von der Klägerin vorgetragen worden noch ersichtlich. Spätestens seit der Kündigung der H-GmbH am 29. Juli 2002 wusste die Klägerin, dass für das Objekt, so wie es baulich gestaltet ist, kein Markt besteht und die Immobilie so nicht mehr mit Gewinn vermietbar sein wird. Die Klägerin hat nicht zielgerichtet darauf hingewirkt, unter Umständen auch durch bauliche Umgestaltungen einen vermietbaren Zustand des Objekts zu erreichen. Sie hat damit künftigem Leerstand in Kauf genommen. Dies spricht für die Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht (vgl. Jachmann, jurisPR-SteuerR 27/2013).

c) Gegen die Berücksichtigung nachträglicher Schuldzinsen spricht auch, dass die Klägerin trotz gerichtlicher Aufforderung nicht dargelegt hat, für welche Aufwendungen die Darlehens-valuten (Bank-Darlehen … und Bank-Darlehen …) im Einzelnen eingesetzt worden sind, geschweige denn dies nachgewiesen. Die in der chronologischen Darstellung der Darlehens- und Tilgungsabfolge bezeichneten Kontostände des Baukredits und des Grundstückkaufkredits belegen z.B. nicht, dass die Darlehensvaluta entsprechend dem Darlehensvertrag (Bank-Darlehen … über 2.350.000 DM zur Baufinanzierung) zur Errichtung der Gaststätte verwendet worden ist. Denn in der genannten Aufstellung wird in Abgleich mit den vorgelegten Kontoauszügen (vgl. z.B. Bl. 118 der FG-Akte: Kontostand Bank-Darlehen … nach Abschluss zum 31. Dezember 2003: 453.449,29 €) dieser Kredit als Grundstückskaufkredit und nicht als Baukredit bezeichnet. Darüber hinaus wurde der Darlehensvertrag zum Bank-Darlehen … nicht vorgelegt.

Aus der chronologischen Darstellung der Darlehens- und Tilgungsabfolge lässt sich zudem nicht erkennen, wie hoch die jeweilige Darlehensschuld beim jeweiligen Verkauf gewesen ist und ob insbesondere der Verkaufserlös des zweiten Verkaufs (500.000 € mit Fälligkeit zum 30. Januar 2004) zur Rückführung der Darlehensschulden verwendet worden ist. Die Klägerin und die KG sind teilweise beteiligungsidentische Schwester-Personengesellschaften. Die KG hat nach den Feststellungen der Betriebsprüfung zum Verrechnungskonto der Klägerin, das von der KG geführt wurde, den größten Teil des Kaufpreises (350.000 €) nicht an die Klägerin bezahlt. Der Kaufpreis floss somit größtenteils nicht in die Tilgung der Darlehen. Die erstmals im Schriftsatz vom 26. September 2014 vorgetragene Behauptung der Klägerin, dass die erzielten Kaufpreise in die Tilgung der Darlehen geflossen seien, steht dazu im Widerspruch und ist durch die vorgelegten Unterlagen nicht nachgewiesen. Vielmehr ist anzunehmen, dass die Tilgungen zum 31. Dezember 2004 in Höhe von 589.765,07 € aus anderen Quellen herrühren.

Dies wirkt sich zuungunsten der Klägerin aus, da sie die Feststellungslast trägt.

4. Inwieweit Zinseinnahmen bei der Klägerin wegen der Verzinsung einer Forderung gegen-über der KG bestehen, kann dahinstehen, da das Gericht wegen seiner Bindung an das Klagebegehren und aufgrund des Verböserungsverbots den Gewinn der Klägerin nicht erhöhen darf.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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Finanzgericht München Urteil, 28. Okt. 2014 - 2 K 1965/11 zitiert 12 §§.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135


(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

Einkommensteuergesetz - EStG | § 9 Werbungskosten


(1) 1Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. 2Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. 3Werbungskosten sind auch 1. Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beru

Einkommensteuergesetz - EStG | § 2 Umfang der Besteuerung, Begriffsbestimmungen


(1) 1Der Einkommensteuer unterliegen 1. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,2. Einkünfte aus Gewerbebetrieb,3. Einkünfte aus selbständiger Arbeit,4. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,5. Einkünfte aus Kapitalvermögen,6. Einkünfte aus Vermiet

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb


(1) 1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind 1. Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen. 2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie

Einkommensteuergesetz - EStG | § 23 Private Veräußerungsgeschäfte


(1) 1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind 1. Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitra

Einkommensteuergesetz - EStG | § 22 Arten der sonstigen Einkünfte


Sonstige Einkünfte sind1.Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Absatz 1 Nummer 1 bis 6 bezeichneten Einkunftsarten gehören; § 15b ist sinngemäß anzuwenden.2Werden die Bezüge freiwillig oder auf Grund einer freiwillig b

Einkommensteuergesetz - EStG | § 21


(1) 1Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind 1. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen, Schiffen, die in ein Schiffsregister eingetragen sind, und Rechten, die

Einkommensteuergesetz - EStG | § 7 Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung


(1)1Bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, ist jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Hers

Abgabenordnung - AO 1977 | § 39 Zurechnung


(1) Wirtschaftsgüter sind dem Eigentümer zuzurechnen. (2) Abweichend von Absatz 1 gelten die folgenden Vorschriften: 1. Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentüme

Abgabenordnung - AO 1977 | § 179 Feststellung von Besteuerungsgrundlagen


(1) Abweichend von § 157 Abs. 2 werden die Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in diesem Gesetz oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist. (2) Ein Feststellungsbescheid richtet sich gegen den

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(1)1Bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, ist jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt (Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen).2Die Absetzung bemisst sich hierbei nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts.3Als betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Geschäfts- oder Firmenwerts eines Gewerbebetriebs oder eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft gilt ein Zeitraum von 15 Jahren.4Im Jahr der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts vermindert sich für dieses Jahr der Absetzungsbetrag nach Satz 1 um jeweils ein Zwölftel für jeden vollen Monat, der dem Monat der Anschaffung oder Herstellung vorangeht.5Bei Wirtschaftsgütern, die nach einer Verwendung zur Erzielung von Einkünften im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 in ein Betriebsvermögen eingelegt worden sind, mindert sich der Einlagewert um die Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung, Sonderabschreibungen oder erhöhte Absetzungen, die bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommen worden sind, höchstens jedoch bis zu den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten; ist der Einlagewert niedriger als dieser Wert, bemisst sich die weitere Absetzung für Abnutzung vom Einlagewert.6Bei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, bei denen es wirtschaftlich begründet ist, die Absetzung für Abnutzung nach Maßgabe der Leistung des Wirtschaftsguts vorzunehmen, kann der Steuerpflichtige dieses Verfahren statt der Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen anwenden, wenn er den auf das einzelne Jahr entfallenden Umfang der Leistung nachweist.7Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung sind zulässig; soweit der Grund hierfür in späteren Wirtschaftsjahren entfällt, ist in den Fällen der Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 eine entsprechende Zuschreibung vorzunehmen.

(2)1Bei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die nach dem 31. Dezember 2019 und vor dem 1. Januar 2023 angeschafft oder hergestellt worden sind, kann der Steuerpflichtige statt der Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen die Absetzung für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen bemessen.2Die Absetzung für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen kann nach einem unveränderlichen Prozentsatz vom jeweiligen Buchwert (Restwert) vorgenommen werden; der dabei anzuwendende Prozentsatz darf höchstens das Zweieinhalbfache des bei der Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen in Betracht kommenden Prozentsatzes betragen und 25 Prozent nicht übersteigen.3Absatz 1 Satz 4 und § 7a Absatz 8 gelten entsprechend.4Bei Wirtschaftsgütern, bei denen die Absetzung für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen bemessen wird, sind Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung nicht zulässig.

(3)1Der Übergang von der Absetzung für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen zur Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen ist zulässig.2In diesem Fall bemisst sich die Absetzung für Abnutzung vom Zeitpunkt des Übergangs an nach dem dann noch vorhandenen Restwert und der Restnutzungsdauer des einzelnen Wirtschaftsguts.3Der Übergang von der Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen zur Absetzung für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen ist nicht zulässig.

(4)1Bei Gebäuden sind abweichend von Absatz 1 als Absetzung für Abnutzung die folgenden Beträge bis zur vollen Absetzung abzuziehen:

1.
bei Gebäuden, soweit sie zu einem Betriebsvermögen gehören und nicht Wohnzwecken dienen und für die der Bauantrag nach dem 31. März 1985 gestellt worden ist, jährlich 3 Prozent,
2.
bei Gebäuden, soweit sie die Voraussetzungen der Nummer 1 nicht erfüllen und die
a)
nach dem 31. Dezember 2022 fertiggestellt worden sind, jährlich 3 Prozent,
b)
vor dem 1. Januar 2023 und nach dem 31. Dezember 1924 fertiggestellt worden sind, jährlich 2 Prozent,
c)
vor dem 1. Januar 1925 fertiggestellt worden sind, jährlich 2,5 Prozent
der Anschaffungs- oder Herstellungskosten; Absatz 1 Satz 5 gilt entsprechend.2Beträgt die tatsächliche Nutzungsdauer eines Gebäudes in den Fällen des Satzes 1 Nummer 1 weniger als 33 Jahre, in den Fällen des Satzes 1 Nummer 2 Buchstabe a weniger als 50 Jahre, in den Fällen des Satzes 1 Nummer 2 Buchstabe b weniger als 40 Jahre, so können anstelle der Absetzungen nach Satz 1 die der tatsächlichen Nutzungsdauer entsprechenden Absetzungen für Abnutzung vorgenommen werden.3Absatz 1 letzter Satz bleibt unberührt.4Bei Gebäuden im Sinne der Nummer 2 rechtfertigt die für Gebäude im Sinne der Nummer 1 geltende Regelung weder die Anwendung des Absatzes 1 letzter Satz noch den Ansatz des niedrigeren Teilwerts (§ 6 Absatz 1 Nummer 1 Satz 2).

(5)1Bei Gebäuden, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Staat belegen sind, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) angewendet wird, und die vom Steuerpflichtigen hergestellt oder bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft worden sind, können abweichend von Absatz 4 als Absetzung für Abnutzung die folgenden Beträge abgezogen werden:

1.
bei Gebäuden im Sinne des Absatzes 4 Satz 1 Nummer 1, die vom Steuerpflichtigen auf Grund eines vor dem 1. Januar 1994 gestellten Bauantrags hergestellt oder auf Grund eines vor diesem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft worden sind,

im Jahr der Fertigstellung und
in den folgenden 3 Jahren

jeweils 10 Prozent,
in den darauf folgenden
3 Jahren

jeweils 5 Prozent,
in den darauf folgenden
18 Jahren

jeweils 2,5 Prozent,
2.
bei Gebäuden im Sinne des Absatzes 4 Satz 1 Nummer 2, die vom Steuerpflichtigen auf Grund eines vor dem 1. Januar 1995 gestellten Bauantrags hergestellt oder auf Grund eines vor diesem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft worden sind,

im Jahr der Fertigstellung
und in den folgenden
7 Jahren


jeweils 5 Prozent,
in den darauf folgenden
6 Jahren

jeweils 2,5 Prozent,
in den darauf folgenden
36 Jahren

jeweils 1,25 Prozent,
3.
bei Gebäuden im Sinne des Absatzes 4 Satz 1 Nummer 2, soweit sie Wohnzwecken dienen, die vom Steuerpflichtigen
a)
auf Grund eines nach dem 28. Februar 1989 und vor dem 1. Januar 1996 gestellten Bauantrags hergestellt oder nach dem 28. Februar 1989 auf Grund eines nach dem 28. Februar 1989 und vor dem 1. Januar 1996 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft worden sind,

im Jahr der Fertigstellung und
in den folgenden 3 Jahren

jeweils 7 Prozent,
in den darauf folgenden
6 Jahren

jeweils 5 Prozent,
in den darauf folgenden
6 Jahren

jeweils 2 Prozent,
in den darauf folgenden
24 Jahren

jeweils 1,25 Prozent,
b)
auf Grund eines nach dem 31. Dezember 1995 und vor dem 1. Januar 2004 gestellten Bauantrags hergestellt oder auf Grund eines nach dem 31. Dezember 1995 und vor dem 1. Januar 2004 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft worden sind,

im Jahr der Fertigstellung
und in den folgenden
7 Jahren
jeweils 5 Prozent,
in den darauf folgenden
6 Jahren
jeweils 2,5 Prozent,
in den darauf folgenden
36 Jahren
jeweils 1,25 Prozent,
c)
auf Grund eines nach dem 31. Dezember 2003 und vor dem 1. Januar 2006 gestellten Bauantrags hergestellt oder auf Grund eines nach dem 31. Dezember 2003 und vor dem 1. Januar 2006 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft worden sind,

im Jahr der Fertigstellung und
in den folgenden 9 Jahren

jeweils 4 Prozent,
in den darauf folgenden
8 Jahren

jeweils 2,5 Prozent,
in den darauf folgenden
32 Jahren

jeweils 1,25 Prozent,
der Anschaffungs- oder Herstellungskosten.2Im Fall der Anschaffung kann Satz 1 nur angewendet werden, wenn der Hersteller für das veräußerte Gebäude weder Absetzungen für Abnutzung nach Satz 1 vorgenommen noch erhöhte Absetzungen oder Sonderabschreibungen in Anspruch genommen hat.3Absatz 1 Satz 4 gilt nicht.

(5a) Die Absätze 4 und 5 sind auf Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie auf Eigentumswohnungen und auf im Teileigentum stehende Räume entsprechend anzuwenden.

(6) Bei Bergbauunternehmen, Steinbrüchen und anderen Betrieben, die einen Verbrauch der Substanz mit sich bringen, ist Absatz 1 entsprechend anzuwenden; dabei sind Absetzungen nach Maßgabe des Substanzverzehrs zulässig (Absetzung für Substanzverringerung).

(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind

1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;
2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre;
3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
2Als Anschaffung gilt auch die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe.3Bei unentgeltlichem Erwerb ist dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung oder die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.4Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.5Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 Nummer 1 gilt auch
1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und
2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.

(1)1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.
Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.
die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.2Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.
die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.
2Satz 1 Nummer 2 und 3 gilt auch für Vergütungen, die als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nummer 2) bezogen werden.3§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem gewerblichen Betriebsvermögen gehört hat.

(1a)1In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.2Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.

(2)1Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.2Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1.3Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.
einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.2Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.
einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).2Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

(4)1Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.2Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt.4Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen oder bei Wertpapierinstituten im Sinne des Wertpapierinstitutsgesetzes gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen.5Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben.6Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.7Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.8Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR, die durch Gesellschaftsvertrag vom 15. April 1993 gegründet wurde. Mit Beschluss vom 29. August 1995 wurde sie aufgelöst. Seither befindet sie sich in Liquidation. Gesellschafterinnen und Liquidatorinnen sind Frau M und Frau S, jeweils mit einem Gewinnanteil von 50 %.

2

Im Jahr 1993 erwarb die Klägerin ein aus drei Flurstücken bestehendes, insgesamt 4 668 qm großes Grundstück in A. Das Grundstück ging zum 31. Oktober 1993 auf die Klägerin über. Bereits am 16. Juli 1993 war dieser die Baugenehmigung zur Errichtung von fünf Mehrfamilienhäusern mit insgesamt 36 Wohnungen erteilt worden. Architekt war der Ehemann von Frau S, die Bauleitung übernahm der Ehemann von Frau M als Bauunternehmer. Die Errichtung der Wohnungen wurde öffentlich gefördert.

3

Mit Schreiben vom 1. September 1994 bot ein Makler einem Interessenten die fünf Mehrfamilienhäuser für ... DM einschließlich Courtage an. Die Fertigstellung sollte Ende 1994 erfolgen. Die voraussichtliche Nettomiete für eine Wohnfläche von 2 268 qm war mit ... DM angegeben; durch auf zehn Jahre festgeschriebene öffentliche Darlehen sollte sich ein anfänglicher jährlicher Zinsvorteil von circa ... DM ergeben.

4

Kurz vor Fertigstellung der Wohnungen veräußerte die Klägerin dem Interessenten das Grundstück mit Kaufvertrag vom 15. November 1994 zum 31. Dezember 1994 für ... DM. Die Klägerin verpflichtete sich, die Häuser schlüsselfertig zu errichten und eine Abgeschlossenheitsbescheinigung nach dem Wohnungseigentumsgesetz (WEG) zu beschaffen. Weiterhin übernahm sie die Verpflichtung, das Kaufobjekt bis zum Ablauf des 31. Dezember 1995 vollvermietet zu übergeben, und garantierte dem Käufer für die Jahre 1995 und 1996 eine Nettokaltmiete in Höhe von monatlich ... DM zuzüglich der von den Mietern zu tragenden Nebenkosten unter der Voraussetzung, dass der Käufer mit dem Ehemann der Frau M oder dessen Baubetreuungsgesellschaft für diese Jahre einen Verwaltervertrag bezüglich der 36 Wohnungen abschloss. Außerdem übernahm die Klägerin die Gewährleistung nach der Vergabe- und Vertragsordnung für Bauleistungen, wobei die für bestimmte Leistungen geltende zweijährige Verjährungsfrist auf fünf Jahre verlängert wurde.

5

Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) für das Streitjahr (1994) zunächst einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung festgestellt hatte, gelangte er nach einer Betriebsprüfung zu der Ansicht, die Klägerin sei gewerblich tätig gewesen. Nunmehr stellte das FA für das Streitjahr positive Einkünfte aus Gewerbebetrieb fest.

6

Dagegen erhob die Klägerin Einspruch. Die Wohnungen hätten dauerhaft vermietet werden sollen, um den Gesellschafterinnen eine angemessene Altersversorgung bieten zu können. Als Hausfrauen hätten sie nur eine relativ geringe Rente zu erwarten.

7

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, die Klägerin habe einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben. Im Streitfall sei bereits die Drei-Objekt-Grenze überschritten, weil die Klägerin fünf jeweils freistehende Mehrfamilienhäuser habe bauen lassen und das Grundstück mit sämtlichen aufstehenden Mehrfamilienhäusern schon circa 15 Monate nach dessen Erwerb veräußert habe. Unabhängig davon sprächen aber weitere Umstände für eine insgesamt gewerbliche Betätigung der Klägerin. Die Veräußerung sei von Anfang an im Sinne einer ernsthaft zu verfolgenden Option eingeplant worden. Ein Anzeichen dafür sei der enge zeitliche Zusammenhang zwischen Grundstückskauf, Bebauung und Verkauf. Zeugenaussagen des Maklers und die äußeren Umstände ließen darauf schließen, dass die Veräußerung schon sehr frühzeitig geplant gewesen sei. Dafür sprächen auch die detaillierten Angaben im Angebot des Maklers vom 1. September/18. Oktober 1994, die darauf schließen ließen, dass nicht lediglich beiläufig über eine mögliche Veräußerung gesprochen worden sei. Zwar sei das Objekt zum Zeitpunkt des Verkaufs bereits weitgehend fertiggestellt gewesen; gleichwohl sei den Restarbeiten mehr als eine lediglich untergeordnete Bedeutung zugekommen. Von Bedeutung seien auch die Gewährleistung für fünf Jahre und die Mietgarantie für zwei Jahre. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1723 veröffentlicht.

8

Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie die Verletzung formellen und materiellen Rechts rügt.

9

Das FG habe gegen den Grundsatz der freien Beweiswürdigung und gegen die Verpflichtung zur Berücksichtigung des Gesamtergebnisses des Verfahrens verstoßen (§ 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) sowie darüber hinaus den Anspruch der Klägerin auf rechtliches Gehör verletzt (§ 96 Abs. 2 FGO).

10

In der Sache habe das FG zu Unrecht angenommen, dass die Klägerin mehr als drei Objekte veräußert habe, weil sie fünf jeweils freistehende Mehrfamilienhäuser habe bauen lassen. Denn sachenrechtlich habe es sich im Zeitpunkt der Veräußerung und auch danach um ein Grundstück gehandelt. Bewertungsrechtlich sei auch das FA ausweislich des Einheitswertbescheides von einer Einheit ausgegangen. Der dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 3. August 2004 X R 40/03 (BFHE 207, 213, BStBl II 2005, 35) zugrunde liegende Sachverhalt sei mit dem hier vorliegenden Streitfall nicht vergleichbar, weil es dort um mehrere Grundstücke in verschiedenen Straßen gegangen sei, die zudem auch noch zu verschiedenen Zeitpunkten erworben oder veräußert worden seien.

11

Soweit das FG alternativ von nur einem Objekt ausgegangen sei, habe es an der erforderlichen unbedingten Veräußerungsabsicht gefehlt. Das Angebot des Maklers erlaube keine andere Beurteilung, weil es mit der Veräußererseite nicht abgesprochen worden sei. Die Klägerin habe auch keine Zusatzleistungen von wesentlicher Bedeutung zugesagt, die auf eine von vornherein bestehende unbedingte Veräußerungsabsicht schließen ließen. Das ergebe sich aus den vom FG unzureichend gewürdigten Zeugenaussagen. Die Klägerin sei nicht aus eigenem Antrieb tätig geworden.

12

Die Klägerin beantragt,

den geänderten Feststellungsbescheid für 1994 vom 6. Januar 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. August 2003 aufzuheben.

13

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

14

Sämtliche Objekte seien vorliegend noch in der Bauphase veräußert worden. Es habe sich deshalb um eine selbständige, nachhaltige Tätigkeit gehandelt, bei der die Klägerin am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen habe. Dies habe das FG in revisionsrechtlich bindender Weise festgestellt. Jedenfalls habe die Klägerin gewerbliche Einkünfte erzielt, weil die Baubetreuungsgesellschaft als verdeckte Mitunternehmerin anzusehen sei. Diese sei zwar keine stimmberechtigte Gesellschafterin der Klägerin gewesen, jedoch laut Gesellschaftsvertrag deren Geschäftsführerin und Vertreterin. Sie habe über Mitunternehmerinitiative verfügt. Außerdem habe sie Mitunternehmerrisiko getragen, weil sich entweder aus verdeckten Abreden oder aus dem fehlenden Entgelt für geleistete Dienste ein Ertragsrisiko ergeben habe. Hinzu komme ein Kapitalrisiko, weil sie ohne entsprechende Vergütung einen wesentlichen Beitrag zur Kapitalausstattung der Klägerin geleistet habe und von internen Abreden auszugehen sei.

15

Das FG habe die Sachaufklärungspflicht verletzt, indem es eine Beteiligung von Frau S und Herrn M an einem weiteren, größeren Objekt sowie weitere Beteiligungen von Frau S nicht aufgeklärt habe. Hilfsweise macht das FA geltend, das angefochtene Urteil verstoße gegen Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze, soweit es eine von Anfang an bestehende unbedingte Veräußerungsabsicht verneint habe.

Entscheidungsgründe

16

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das angefochtene Urteil war aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Zwar beruht das angefochtene Urteil nicht auf einem Verstoß gegen Verfahrensvorschriften (dazu nachfolgend unter II.1.). Entgegen der Auffassung des FG hat die Klägerin jedoch nicht mehr als drei Objekte veräußert und keinen gewerblichen Grundstückshandel betrieben (dazu nachfolgend unter II.2.).

17

1. Das FG hat weder gegen seine Verpflichtung verstoßen, das Gesamtergebnis des Verfahrens zu berücksichtigen, noch hat es den Anspruch der Klägerin auf rechtliches Gehör oder die Sachaufklärungspflicht verletzt.

18

a) Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Das FG muss neben dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung auch den gesamten Akteninhalt und das Ergebnis von Beweiserhebungen jeglicher Art berücksichtigen (vgl. Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 96 Rz 11; Fu in Schwarz, FGO § 96 Rz 12, jeweils m.w.N.).

19

b) Das angefochtene Urteil genügt diesen Anforderungen.

20

aa) Das FG hat auf das Vernehmungsprotokoll mit den Aussagen der Ehemänner der Gesellschafterinnen der Klägerin und die darauf folgenden Stellungnahmen der Beteiligten ausdrücklich Bezug genommen (S. 5 der Urteilsreinschrift), wie die Klägerin selbst vorgetragen hat; es hat sie also zur Kenntnis genommen. Soweit das FG diese Aussagen seiner Entscheidung nicht zu Grunde gelegt hat, hält es sich im Rahmen der dem Gericht obliegenden freien Beweiswürdigung. Grund dafür ist im Übrigen erkennbar das Näheverhältnis dieser Zeugen zur Klägerseite, wie sich aus der Würdigung der (schriftlichen) Aussage des Käufers im angefochtenen Urteil entnehmen lässt.

21

bb) Die Aussage des Maklers hat das FG ebenfalls berücksichtigt. Das ergibt sich aus der Bezugnahme (S. 5 der Urteilsreinschrift); darüber hinaus hat sich das FG damit auch ausdrücklich auseinandergesetzt (S. 9 der Urteilsreinschrift). Unerheblich ist, dass es ihr in bestimmten, von der Klägerin für wesentlich gehaltenen Punkten nicht gefolgt ist. Denn insoweit hält sich das FG ebenfalls im Rahmen der revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden freien Beweiswürdigung.

22

c) Der Anspruch auf rechtliches Gehör umfasst nach § 96 Abs. 2 FGO in erster Linie das Recht der Verfahrensbeteiligten, sich vor Erlass einer Entscheidung zu den entscheidungserheblichen Tatsachen und Beweisergebnissen zu äußern und dem Gericht auch in rechtlicher Hinsicht alles vorzutragen, was sie für wesentlich halten, sowie Anträge zu stellen. Diesen Ansprüchen entspricht die Pflicht des Gerichts, die Ausführungen und Anträge zur Kenntnis zu nehmen und in Erwägung zu ziehen (Gräber/ Ruban, a.a.O., § 119 Rz 10a; Lange in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 119 FGO Rz 183, jeweils m.w.N).

23

d) Auch diese Pflicht hat das FG nicht verletzt.

24

aa) Es war Sache der Klägerin, sich zu den entscheidungserheblichen Fragen zu äußern, soweit sie dies für erforderlich hielt. Eines besonderen Hinweises an die fachkundig vertretene Klägerin auf die Bedeutung des zeitlichen Zusammenhangs zwischen Erwerb und Veräußerung des Grundstücks bedurfte es daher nicht. Soweit das FG dem Vorbringen der Gesellschafterinnen der Klägerin und den Aussagen ihrer Ehemänner sowie teilweise der Aussage des Maklers nicht gefolgt ist, ist dies erkennbar nicht auf eine fehlende Kenntnisnahme, sondern auf eine andere Beweiswürdigung zurückzuführen.

25

bb) Die Tatsachen- und Beweiswürdigung des FG bindet den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie zumindest möglich ist (BFH-Urteil vom 5. September 2000 IX R 33/97, BFHE 192, 559, BStBl II 2000, 676, unter II.2.a (3), m.w.N.). Daran fehlt es nur, wenn sie in sich widersprüchlich, lückenhaft oder unklar ist, gegen Denkgesetze oder gesichertes Erfahrungswissen verstößt oder ihr zu hohe Anforderungen an die Überzeugungsbildung zu Grunde liegen (BFH-Urteile vom 18. Juni 1993 V R 101/88, BFH/NV 1994, 746; vom 23. August 1994 VII R 93/93, BFH/NV 1995, 572; vom 9. Juli 2003 IX R 30/00, BFH/NV 2004, 1382). Derartige Verstöße liegen jedoch nicht vor; sie ergeben sich weder aus dem Vortrag der Klägerin und des FA noch aus den Akten. Darin, dass das FG die Beweise anders gewürdigt hat, als die Klägerin oder das FA es für richtig halten, liegt kein Verfahrensfehler.

26

e) Auch die vom FA erhobene Rüge mangelnder Sachaufklärung greift nicht durch. Das FA hätte sie bereits vor dem FG geltend machen müssen, wenn es eine weitere Sachaufklärung für erforderlich hielt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 10. Oktober 2007 IV B 130, 131/06, BFH/NV 2008, 233). Zwar ist das FA als Revisionsbeklagter grundsätzlich befugt, sog. Gegenrügen zu erheben (vgl. BFH-Urteil vom 19. März 1970 IV R 72/69, BFHE 99, 218, BStBl II 1970, 497). Da für die Zulässigkeit dieser Rügen die gleichen Anforderungen wie für Verfahrensrügen des Revisionsklägers gelten (vgl. BFH-Urteil vom 11. Februar 2004 II R 43/01, BFH/NV 2004, 922, m.w.N.), können im Wege der Gegenrüge nur solche Tatsachen in das Revisionsverfahren eingeführt werden, die nicht aufgrund der prozessualen Mitwirkungspflicht schon vor dem FG hätten geltend gemacht werden können und müssen (vgl. BFH-Urteil vom 4. Mai 1977 I R 27/74, BFHE 123, 20, BStBl II 1977, 802). Das FA hat nicht dargetan, dass es schon vor dem FG wenigstens hilfsweise auf die nunmehr für aufklärungsbedürftig gehaltenen Tatsachen hingewiesen hat. Soweit es sich daran durch das Steuergeheimnis gehindert sah, kann dem nicht gefolgt werden (vgl. § 30 Abs. 4 Nr. 1 der Abgabenordnung --AO--); im Übrigen gelten insoweit im vorliegenden Revisionsverfahren keine anderen Maßstäbe. Auf die Entscheidungserheblichkeit der für aufklärungsbedürftig gehaltenen Tatsachen --gegen die erhebliche Bedenken bestehen-- kommt es daher nicht an.

27

2. Der Senat folgt dem FG jedoch nicht darin, dass die Klägerin einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben hat.

28

a) Nach § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes ist Gewerbebetrieb eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln darf (BFH-Urteil vom 19. Februar 2009 IV R 8, 9/07, BFH/NV 2009, 923, unter II.B. der Gründe, m.w.N.).

29

aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird bei Grundstücksverkäufen die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt (u.a. BFH-Urteil vom 17. März 2010 IV R 25/08, BFHE 228, 509, BStBl II 2010, 622, unter II.3.b aa der Gründe, m.w.N.). Die typischen gewerblichen Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Veräußerung von Grundstücken unterscheiden sich von der privaten Vermögensverwaltung durch die beim Erwerb oder zum Zeitpunkt der Bebauung bestehende Veräußerungsabsicht (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.1., C.III.2. und C.III.4. der Gründe).

30

bb) Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung hat der BFH für den Bereich des gewerblichen Grundstückshandels mit Urteil vom 9. Dezember 1986 VIII R 317/82 (BFHE 148, 480, BStBl II 1988, 244) die sog. Drei-Objekt-Grenze eingeführt (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.2. der Gründe). Sie dient der Beurteilung der Gewerblichkeit von Grundstücksverkäufen und ist ein gewichtiges Indiz für oder gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht (vgl. BFH-Urteil vom 5. Dezember 2002 IV R 57/01, BFHE 201, 169, BStBl II 2003, 291, unter 2.a der Gründe).

31

(1) Danach liegt in der Regel ein gewerblicher Grundstückshandel vor, sofern mehr als drei Objekte innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs von in der Regel fünf Jahren zwischen Anschaffung und Verkauf veräußert werden (u.a. BFH-Urteil in BFHE 228, 509, BStBl II 2010, 622, unter II.3.b aa der Gründe). Entsprechendes gilt bei der Bebauung von Grundstücken (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.3. und C.III.5. der Gründe). In diesen Fällen ist der Zeitraum zwischen der Errichtung der Objekte einerseits und ihrem Verkauf andererseits maßgeblich (u.a. BFH-Urteil vom 18. September 2002 X R 183/96, BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238; BFH-Beschluss vom 28. Juli 2005 X B 21/05, BFH/NV 2005, 1806, unter 2.a der Gründe). Trotz Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze ist ein gewerblicher Grundstückshandel nicht anzunehmen, wenn eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht sprechen, die derartig gewichtig erscheinen, dass einer im Grunde stets bestehenden bedingten Veräußerungsabsicht keine Bedeutung zukommt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.5. der Gründe).

32

(2) Der Drei-Objekt-Grenze kommt allerdings nur Indizwirkung zu. Daher können auch bei der Veräußerung von weniger als vier Objekten besondere Umstände auf eine gewerbliche Betätigung schließen lassen. Allerdings kann in solchen Fällen nach den im Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 niedergelegten Grundsätzen ein gewerblicher Grundstückshandel nur unter besonderen Voraussetzungen vorliegen (BFH-Urteil vom 27. September 2006 IV R 39, 40/05, BFH/NV 2007, 221, unter II.3.a bb der Gründe). So verhält es sich, wenn bereits beim Erwerb der Grundstücke feststeht, dass sie zur Veräußerung bestimmt sind; eine bedingte Veräußerungsabsicht genügt hierzu nicht (BFH-Urteil vom 15. April 2004 IV R 54/02, BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868, unter II.1.b bb der Gründe). Gleiches gilt, wenn der Veräußerer Aktivitäten zur Erhöhung des Grundstückswertes --wie etwa die Bebauung-- zu einem Zeitpunkt entfaltet, zu dem zweifelsfrei erwiesen ist, dass das Grundstück aus seinem Vermögen ausscheiden soll oder bereits ausgeschieden ist (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.5. der Gründe; BFH-Urteil vom 9. Dezember 2002 VIII R 40/01, BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294, unter 3.b der Gründe). Das bedeutet, dass der (unbedingte) Entschluss zur Grundstücksveräußerung spätestens bei Abschluss der auf die Bebauung gerichteten Verträge gefasst worden sein muss (BFH-Urteil vom 17. Dezember 2008 IV R 77/06, BFHE 224, 233, BStBl II 2009, 791). Für eine gewerbliche Betätigung kann außerdem der Umstand sprechen, dass das Bauunternehmen des Steuerpflichtigen erhebliche Leistungen für den Bau erbringt, die nicht wie unter Fremden abgerechnet werden (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.5. der Gründe). Die Beispiele beruhen auf der Rechtsansicht, dass es der Drei-Objekt-Grenze nicht bedarf, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass die Tätigkeiten, die in ihrer Gesamtheit das Merkmal der Nachhaltigkeit erfüllen, mit unbedingter Veräußerungsabsicht ausgeübt worden sind (BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 923, unter II.B.1.a der Gründe, m.w.N.).

33

b) Im Streitfall hat die Klägerin --entgegen der Auffassung des FG-- nur ein Objekt veräußert und damit die Drei-Objekt-Grenze nicht überschritten, weil die fünf Mehrfamilienhäuser auf einem ungeteilten Grundstück standen.

34

aa) Selbständiges Objekt im Sinne der Drei-Objekt-Grenze ist grundsätzlich jedes selbständig veräußerbare und nutzbare Immobilienobjekt (Grundstück, grundstücksgleiches Recht oder Recht nach dem WEG), und zwar unabhängig von seiner Größe, seinem Wert und anderen Umständen (u.a. BFH-Urteile in BFHE 207, 213, BStBl II 2005, 35, unter II.3.d aa der Gründe; vom 12. Juli 2007 X R 4/04, BFHE 218, 331, BStBl II 2007, 885, unter B.II.1.a der Gründe; in BFHE 224, 233, BStBl II 2009, 791, unter II.2.c cc der Gründe, jeweils m.w.N.). Hierbei folgt nach ständiger Rechtsprechung die selbständige Veräußerbarkeit grundsätzlich der sachenrechtlichen Qualifizierung (BFH-Urteile in BFHE 207, 213, BStBl II 2005, 35, unter II.3.d aa der Gründe; in BFHE 224, 233, BStBl II 2009, 791, unter II.2.c cc der Gründe). Die dem Grundsatz nach an das bürgerliche Recht anknüpfende Bestimmung des "Objekts" wird allerdings durch wirtschaftliche Gesichtspunkte unter Beachtung der Verkehrsanschauung geprägt (BFH-Urteil in BFHE 207, 213, BStBl II 2005, 35, unter II.4.a der Gründe).

35

bb) Grundstück im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) und der Grundbuchordnung (GBO) und damit Grundstück im Rechtssinne (Grundbuchgrundstück) ist ein räumlich abgegrenzter Teil der Erdoberfläche, der im Bestandsverzeichnis eines Grundbuchblattes unter einer besonderen Nummer oder nach § 3 Abs. 5 GBO gebucht ist (Palandt/Bassenge, Bürgerliches Gesetzbuch, 70. Aufl., Überblick vor § 873 Rz 1). Die Grundstücke werden im Grundbuch nach dem Liegenschaftskataster benannt (§ 2 Abs. 2 GBO). Von dem Grundbuchgrundstück zu unterscheiden ist das Flurstück als Begriff des Vermessungs- und Katasterwesens. Dabei handelt es sich um einen Teil der Erdoberfläche, der von einer in sich zurücklaufenden Linie umschlossen und im Liegenschaftskataster unter einer besonderen Nummer geführt wird. Ein Grundbuchgrundstück kann aus mehreren Flurstücken bestehen, nicht aber umgekehrt (Palandt/Bassenge, a.a.O., Überblick vor § 873 Rz 1).

36

cc) Davon ausgehend hat der BFH wiederholt entschieden, dass mehrere Gebäude auf einem ungeteilten (Grundbuch-)Grundstück nicht als selbständige Objekte im Sinne der Drei-Objekt-Grenze angesehen werden können. So ist nach dem BFH-Urteil vom 14. Oktober 2003 IX R 56/99 (BFHE 204, 93, BStBl II 2004, 227, unter II.1.c der Gründe) die Teilung eines mit zwei Doppelhaushälften bebauten Grundstücks Voraussetzung für das Entstehen selbständiger Objekte. Damit übereinstimmend hat der BFH im Beschluss vom 25. Mai 2007 XI B 187/06 (juris) eine Häuserzeile als nur ein selbständig veräußerbares Objekt angesehen. Dementsprechend ist der Senat auch bei zwei Gewerbehallen und einem Bürogebäude, die auf einem Grundstück im grundbuchtechnischen Sinne errichtet wurden, von (nur) einem Objekt ausgegangen (Urteil in BFHE 224, 233, BStBl II 2009, 791, unter II.2.c cc der Gründe).

37

Zwar hat der BFH im Urteil in BFHE 207, 213, BStBl II 2005, 35, unter II.3.d, II.4.a und II.4.b der Gründe entschieden, dass aneinandergrenzende, rechtlich selbständige Mehrfamilienhausgrundstücke grundsätzlich jeweils gesonderte wirtschaftliche Einheiten sind, die auch durch eine Vereinigung/Zuschreibung nach § 890 BGB, §§ 3 ff. GBO nicht zu einem einzigen Objekt im Sinne der Drei-Objekt-Grenze werden können. Die Grundsätze dieses Urteils lassen sich jedoch auf die vorliegend zu entscheidende Frage nicht übertragen. Denn im Streitfall geht es nicht um rechtlich selbständige Mehrfamilienhausgrundstücke. Vielmehr kommt es vorliegend darauf an, ob die Errichtung von fünf Mehrfamilienhäusern auf einem ungeteilten Grundstück zur Entstehung von jeweils selbständigen Objekten geführt hat. Soweit dem Urteil in BFHE 207, 213, BStBl II 2005, 35 zu entnehmen sein sollte, dass auch in einem solchen Fall von fünf Objekten im Sinne der Objektzählung auszugehen wäre, wäre dies mit der vorstehend dargestellten Rechtsprechung nicht vereinbar; die Frage war im damaligen Urteilsfall auch nicht entscheidungserheblich. Der Senat könnte sich einer solchen Auslegung aus den dargestellten Gründen auch nicht anschließen.

38

dd) Im Streitfall ist danach von nur einem Objekt im Sinne der Drei-Objekt-Grenze auszugehen. Denn die Klägerin hat ein ungeteiltes Grundstück mit fünf freistehenden Mehrfamilienhäusern veräußert.

39

c) Besondere Umstände von solchem Gewicht, dass trotz mangelnder Überschreitung der Drei-Objekt-Grenze von einem gewerblichen Grundstückshandel auszugehen wäre, ergeben sich aus den Feststellungen des FG nicht.

40

aa) Soweit das FG aus der Marktgängigkeit des Objekts und dem zeitlichen Zusammenhang zwischen Grundstücksübergabe an die Klägerin, Angebot des Maklers und Verkaufszeitpunkt abgeleitet hat, schon vor Beginn der Bebauung sei der Verkauf "im Sinne einer ernsthaft zu verfolgenden Option eingeplant" gewesen, ergibt sich daraus keine unbedingte Veräußerungsabsicht. Denn die Klägerin hat nach den Feststellungen des FG auf der anderen Seite zugleich auch die Option zur Vermietung verfolgt, unabhängig davon, ob das "eher nachrangig" geschehen ist, wie das FG meint.

41

bb) Sollte das angefochtene Urteil gleichwohl --anders als das FA meint-- dahingehend zu verstehen sein, dass das FG von einer von Anfang an bestehenden unbedingten Veräußerungsabsicht ausgegangen ist, wäre der erkennende Senat daran nicht nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Denn das FG hätte damit gegen gesichertes Erfahrungswissen verstoßen (s. oben unter II.1.d bb).

42

(1) Der Umstand, dass es sich um ein "infolge von Wohnungsknappheit und öffentlicher Förderung nachgefragtes und marktgängiges Vermietungsobjekt" gehandelt hat, ist weder für sich noch im Zusammenhang mit den weiteren vom FG angeführten Gründen geeignet, einen Rückschluss auf eine vom Beginn der Bebauung an bestehende unbedingte Veräußerungsabsicht zu erlauben. Denn diese Gesichtspunkte lassen sich ebenso gut für die nach Angaben der Klägerin bestehende Vermietungsabsicht zum Zwecke der Alterssicherung der Gesellschafterinnen heranziehen.

43

(2) Auch der enge zeitliche Zusammenhang zwischen Erwerb und Veräußerung des Grundstücks lässt weder für sich gesehen noch im Zusammenhang mit der Marktgängigkeit auf das Bestehen einer unbedingten Veräußerungsabsicht schließen. Das Urteil des X. Senats des BFH vom 15. März 2005 X R 39/03 (BFHE 209, 320, BStBl II 2005, 817) erlaubt insoweit keine andere Beurteilung (BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 923, unter II.B.2.a der Gründe, m.w.N.). Denn auch wenn zwischen dem Erwerb oder der Bebauung einerseits und dem Sichtbarwerden des Veräußerungsentschlusses andererseits nur wenige Wochen liegen, ist nicht ausgeschlossen, dass es während dieser Zeit hinsichtlich der beabsichtigten Verwertung des Grundstücks zu einem Sinneswandel gekommen ist.

44

cc) Auch die vom FG angeführten, von der Klägerin in unbedingter Veräußerungsabsicht übernommenen Leistungen --die Verpflichtung zur schlüsselfertigen Erstellung der Gebäude, die Übernahme der Gewährleistung für die Dauer von fünf Jahren, die Mietgarantie und die Verpflichtung zur Einholung der Abgeschlossenheitsbescheinigung-- sind nicht von solchem Gewicht, dass sie einen gewerblichen Grundstückshandel trotz Nichtüberschreitens der Drei-Objekt-Grenze begründen könnten.

45

(1) Denn zum einen sind dazu nur Leistungen von einem Gewicht geeignet, wie es etwa die Bebauung hat (vgl. oben unter II.2.a bb (2); BFH-Urteile vom 1. Dezember 2005 IV R 65/04, BFHE 212, 106, BStBl II 2006, 259, unter II.2.c der Gründe, und vom 19. Februar 2009 IV R 10/06, BFHE 224, 321, BStBl II 2009, 533, unter II.2.c ff der Gründe, zur Nachhaltigkeit).

46

(2) Zum anderen genügt es nicht, dass die unbedingte Veräußerungsabsicht zu Beginn der jeweiligen Arbeiten vorgelegen hat. Maßgeblich ist vielmehr der Zeitpunkt, zu dem sich die Klägerin bei der (jeweiligen) Auftragsvergabe rechtlich gebunden hat (BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 923, unter II.B.2.b der Gründe, m.w.N.).

47

(3) Zwar lässt sich dem angefochtenen Urteil weder genau entnehmen, von welchem Zeitpunkt an die Klägerin in unbedingter Veräußerungsabsicht tätig geworden ist, noch, wann die Aufträge für die zu diesem Zeitpunkt noch nicht erledigten (Rest-)Arbeiten erteilt worden sind. Die Mehrfamilienhäuser waren jedoch nach den Feststellungen des FG zu dem Zeitpunkt bereits weitgehend fertiggestellt, an dem die Klägerin die Verpflichtung gegenüber dem Käufer übernommen hat. Die später vergebenen Restarbeiten können daher nicht mehr von solchem Gewicht gewesen sein, dass deshalb ein gewerblicher Grundstückshandel anzunehmen wäre.

48

d) Die Klägerin hat daher die Grenze der privaten Vermögensverwaltung zum gewerblichen Grundstückshandel nicht überschritten. Auf die Frage, ob sie nachhaltig und unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr tätig geworden ist, kommt es bei dieser Sachlage nicht an.

49

e) Das Vorbringen des FA, die Klägerin habe gewerbliche Einkünfte erzielt, weil eine verdeckte Mitunternehmerschaft mit der gewerblich tätigen Baubetreuungsgesellschaft bestanden habe, rechtfertigt keine andere Beurteilung.

50

aa) Zum einen hat das FA in dem nach der Betriebsprüfung ergangenen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung, gegen den sich die Klägerin im vorliegenden Verfahren wegen der Feststellung gewerblicher Einkünfte wendet, nach §§ 179 Abs. 2 Satz 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO festgestellt, dass (nur) Frau S und Frau M als Mitunternehmerinnen an der Klägerin beteiligt waren. Die Rechtmäßigkeit dieses Bescheides kann sich deshalb schon aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht aus der nunmehr behaupteten (verdeckten) Beteiligung eines weiteren Mitunternehmers ergeben.

51

bb) Zum anderen führt --anders als das FA offenbar annimmt-- die Beteiligung eines oder mehrerer gewerblich tätiger Gesellschafter an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft auch nicht dazu, dass die Tätigkeit dieser Gesellschaft insgesamt als gewerblich anzusehen wäre (Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 11. April 2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, unter C.2.; vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.III.3.b bb).

52

3. Die Revision der Klägerin hat daher Erfolg. Der Senat entscheidet in der Sache selbst. Das angefochtene Urteil war aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

(1)1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.
Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.
die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.2Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.
die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.
2Satz 1 Nummer 2 und 3 gilt auch für Vergütungen, die als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nummer 2) bezogen werden.3§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem gewerblichen Betriebsvermögen gehört hat.

(1a)1In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.2Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.

(2)1Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.2Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1.3Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.
einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.2Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.
einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).2Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

(4)1Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.2Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt.4Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen oder bei Wertpapierinstituten im Sinne des Wertpapierinstitutsgesetzes gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen.5Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben.6Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.7Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.8Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) sowie Herr X waren zu je 50 % Gesellschafter einer OHG, die einen gewerblichen Grundstückshandel betrieb und im Zeitraum von 1991 bis 1995 insgesamt 14 Objekte veräußerte. Ferner war die Klägerin --ebenfalls mit X-- zu Bruchteilen zu je 50 % an insgesamt mindestens sechs weiteren Objekten beteiligt.

2

Eines dieser Objekte (Objekt R) wurde nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) "Ende 1990" erworben. Durch anschließende Neu- und Umbaumaßnahmen entstand ein Gewerbeobjekt mit Arztpraxen, Büroräumen und Ladenlokalen, das im Jahr 1992 fertiggestellt wurde. Im "April 1995" wurde dieses Objekt veräußert. Die übrigen Objekte der Grundstücksgemeinschaft wurden langfristig gehalten.

3

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat zunächst die Auffassung, die Grundstücksgemeinschaft als solche habe hinsichtlich des Objekts R einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben, und erließ einen entsprechenden Gewinnfeststellungsbescheid. Der für die Klägerin festgestellte Gewinnanteil wurde im angefochtenen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 1995 vom 1. Oktober 1997 angesetzt.

4

Das von der Grundstücksgemeinschaft gegen den Gewinnfeststellungsbescheid betriebene Rechtsmittelverfahren hatte Erfolg. Der IV. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hob die Feststellung gewerblicher Einkünfte auf, weil bei der Beurteilung der Tätigkeit der Grundstücksgemeinschaft die auf dem Grundstücksmarkt entfalteten Aktivitäten der personenidentischen OHG nicht einzubeziehen seien (Urteil vom 17. Dezember 2008 IV R 72/07, BFHE 224, 96, BStBl II 2009, 529).

5

Daraufhin führte das FA das zuvor ruhende Einspruchsverfahren gegen den Einkommensteuerbescheid 1995 fort und setzte in der Einspruchsentscheidung vom 7. September 2009 statt des bisherigen Gewinnanteils aus der Grundstücksgemeinschaft nunmehr Einkünfte aus einem in eigener Person unterhaltenen gewerblichen Grundstückshandel in Höhe von 747.608 DM an. Zwar sei die Grundstücksgemeinschaft lediglich vermögensverwaltend tätig geworden. Auf der Ebene der Beteiligten, die über die OHG und die Grundstücksgemeinschaft insgesamt 15 Objekte innerhalb von fünf Jahren veräußert hätten, seien die Einkünfte jedoch umzuqualifizieren. Der Höhe nach entspricht der angesetzte Einkünftebetrag dem im aufgehobenen Gewinnfeststellungsbescheid für die Klägerin zuletzt festgestellten Gewinnanteil.

6

Das FG wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1995). Es führte aus, nach der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH (Beschluss vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617) könnten einem Gesellschafter oder Gemeinschafter, der auch eigene Grundstücke veräußere, die Veräußerungen einer Gesellschaft oder Grundstücksgemeinschaft zugerechnet werden, auch wenn diese als solche nicht gewerblich tätig sei. Dies müsse im Interesse einer sachlich zutreffenden Besteuerung des Gesellschafters auch dann gelten, wenn dieser --wie hier-- keine eigenen Grundstücksgeschäfte getätigt habe, aber an mehreren grundstücksveräußernden Gesellschaften oder Gemeinschaften beteiligt sei.

7

Mit ihrer Revision bringt die Klägerin vor, sie und X hätten eine klare Trennung zwischen der betrieblichen und der privaten Sphäre vollzogen: Die OHG sei für den gewerblichen Grundstückshandel zuständig gewesen, die Grundstücksgemeinschaft für die private Vermögensverwaltung. Bei Zugrundelegung der Auffassung des FG bleibe unklar, wie ein gewerblicher Grundstückshändler die Verwaltung privater Immobilien rechtssicher gestalten solle. Letztlich habe das FG die Branchennähe der Klägerin als Umstand herangezogen, der für die Gewerblichkeit ihres Handelns auch im Bereich der privaten Grundstücksverwaltung spreche; dies sei nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung aber unzulässig. Da sie in eigener Person kein einziges Objekt veräußert habe und daher nicht über Betriebsvermögen verfüge, könne sie keinen gewerblichen Grundstückshandel in Form eines Einzelunternehmens betrieben haben. Zudem dürfe ein Steuerpflichtiger, der Grundstücke nur in Form von Bruchteils- oder Gesamthandseigentum halte, nicht durch einen lediglich mit der Mehrheit anderer Gesellschafter oder Gemeinschafter beschlossenen Verkauf zum Grundstückshändler wider Willen werden.

8

Die Klägerin beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1995 vom 6. Februar 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. September 2009 dahingehend zu ändern, dass keine gewerblichen Einkünfte aus der Veräußerung des Objekts R angesetzt werden.

9

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

10

II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

11

Das FG hat zu Recht erkannt, dass die anteilige Grundstücksveräußerung durch die Grundstücksgemeinschaft in einen von der Klägerin unterhaltenen gewerblichen Grundstückshandel einzubeziehen ist.

12

1. Seit der Entscheidung des Großen Senats des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 erfasst die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung im Interesse einer sachlich zutreffenden Besteuerung des Gesellschafters oder Gemeinschafters (im Folgenden einheitlich: Gesellschafter) alle Tätigkeiten auf dem Gebiet des Grundstückshandels, die dem Gesellschafter zuzurechnen sind, in einer Gesamtwürdigung nach Maßgabe des jeweils einschlägigen Steuertatbestands (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--, ggf. § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes). Wegen der Begründung im Einzelnen nimmt der erkennende Senat auf die umfangreichen Ausführungen in der vorgenannten Entscheidung des Großen Senats Bezug.

13

Die Klägerin weist allerdings im Ausgangspunkt zu Recht darauf hin, dass die höchstrichterliche Rechtsprechung bisher keine Gelegenheit hatte, sich in entscheidungserheblicher Weise zu der vorliegenden Sachverhaltskonstellation zu äußern. Der Streitfall ist dadurch gekennzeichnet, dass die Klägerin in eigener Person kein einziges Objekt veräußert hat, sondern Grundstücksgeschäfte ausschließlich über eine --unstreitig einen gewerblichen Grundstückshandel betreibende-- Mitunternehmerschaft einerseits und eine als solche vermögensverwaltend tätige Grundstücksgemeinschaft andererseits durchführt.

14

           

Indes lässt sich aus den bisher entschiedenen Fallgruppen der Schluss ziehen, dass auch im Streitfall in der Person der Klägerin eine Zusammenrechnung der dieser zuzurechnenden Aktivitäten der OHG und der Grundstücksgemeinschaft vorzunehmen ist. Eine solche Zusammenrechnung ist in der bisherigen Rechtsprechung u.a. in den folgenden Fallgruppen bejaht worden:

-Der Gesellschafter tätigt Grundstücksgeschäfte in eigener Person, zusätzlich sind ihm Veräußerungen einer als solcher vermögensverwaltenden Personengesellschaft oder Gemeinschaft (im Folgenden einheitlich: Personengesellschaft) zuzurechnen (obiter dictum im Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.IV.1.; tragend entschieden im BFH-Urteil vom 11. Dezember 1997 III R 14/96, BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401);

-der Gesellschafter tätigt Grundstücksgeschäfte in eigener Person, zusätzlich sind ihm Veräußerungen einer Mitunternehmerschaft, die als solche bereits einen gewerblichen Grundstückshandel betreibt, zuzurechnen (tragend entschieden im Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.IV.1.). In diesem Zusammenhang ist insbesondere hervorzuheben, dass die Mitunternehmerschaft trotz des Grundsatzes der ertragsteuerrechtlichen Einheit der Personengesellschaft keine Abschirmwirkung gegen eine Zurechnung der von ihr getätigten Geschäfte an den Gesellschafter entfaltet;

-der Gesellschafter ist an mehreren jeweils vermögensverwaltenden Personengesellschaften beteiligt, tätigt aber in eigener Person keine Grundstücksgeschäfte (als obiter dicta bereits in den BFH-Entscheidungen vom 20. November 1990 VIII R 15/87, BFHE 163, 66, BStBl II 1991, 345, unter 3., und in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.IV.3.a genannt; tragend dann im BFH-Urteil vom 7. März 1996 IV R 2/92, BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369);

-der Gesellschafter veräußert mehr als drei Anteile an gewerblich geprägten Personengesellschaften, tätigt aber in eigener Person keine Grundstücksgeschäfte (BFH-Urteil vom 5. Juni 2008 IV R 81/06, BFHE 222, 295, BStBl II 2010, 974, unter II.1.a bb).

15

Ferner ist entschieden, dass im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtwürdigung weder zwischen vermögensverwaltenden und gewerblich tätigen Personengesellschaften (BFH-Entscheidungen in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.IV.3.c; vom 28. November 2002 III R 1/01, BFHE 201, 133, BStBl II 2003, 250, unter II.1.c, und in BFHE 222, 295, BStBl II 2010, 974, unter II.1.a ee) noch zwischen Gesamthands-Personengesellschaften und Bruchteilsgemeinschaften zu differenzieren ist (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.IV.2.b aa).

16

Grundstücksgeschäfte einer Personengesellschaft sind nur dann nicht in die beim Gesellschafter vorzunehmende zusammenfassende Beurteilung einzubeziehen, wenn eine zu einem anderen Zweck gegründete und diesen Zweck verfolgende Gesellschaft im Rahmen ihres gewöhnlichen Geschäftsbetriebs aus spezifisch betriebsbezogenen Gründen Grundstücke veräußert (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.IV.4.).

17

2. Die im vorliegenden Verfahren entscheidungserhebliche Frage, ob Grundstücksgeschäfte einer als solcher vermögensverwaltenden Gesellschaft auf der Ebene des Gesellschafters auch dann im Wege der Umqualifizierung als Teil eines gewerblichen Grundstückshandels anzusehen sein können, wenn der Gesellschafter in eigener Person keine Grundstücksgeschäfte tätigt, jedoch an einer den gewerblichen Grundstückshandel betreibenden Mitunternehmerschaft beteiligt ist, ist --wie dargestellt-- in der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung nur in obiter dicta behandelt worden (vgl. --jeweils mit der Tendenz, eine Zusammenrechnung vorzunehmen-- BFH-Urteile vom 10. Dezember 1998 III R 61/97, BFHE 187, 526, BStBl II 1999, 390, unter II.1.b; in BFHE 224, 96, BStBl II 2009, 529, unter II.a ff, und vom 17. Dezember 2008 IV R 85/06, BFHE 224, 84, BStBl II 2009, 795, unter II.2.a gg). Der erkennende Senat bejaht diese Frage nunmehr.

18

Wenn einerseits Grundstücksgeschäfte, die vermögensverwaltende Personengesellschaften tätigen, bei der Besteuerung des Gesellschafters auch in solchen Fällen als zu einem gewerblichen Grundstückshandel gehörig umqualifiziert werden können, in denen der Gesellschafter selbst keine Objekte veräußert, und andererseits keine Unterscheidung zwischen vermögensverwaltenden und gewerblich tätigen Personengesellschaften vorzunehmen ist (vgl. hierzu jeweils die Nachweise unter 1.), dann ist eine zusammenfassende Würdigung auch dann möglich und geboten, wenn der Gesellschafter sowohl an vermögensverwaltenden als auch an mitunternehmerischen Personengesellschaften beteiligt ist. Andernfalls wäre die vom Großen Senat des BFH hervorgehobene "sachlich zutreffende Besteuerung des Gesellschafters" nicht zu erreichen. Die eigene Tätigkeit des Steuerpflichtigen, auf die im Rahmen der hier vorzunehmenden Beurteilung am Maßstab des Steuertatbestands des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG abzustellen ist, ist unabhängig davon, ob er Grundstücksgeschäfte durch eine gewerbliche oder eine vermögensverwaltende Personengesellschaft tätigen lässt, "steuerrechtlich gleichwertig" (so Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.IV.3.c); grundsätzlich sind alle Veräußerungen der Gesellschaft auf der Ebene des Gesellschafters zu berücksichtigen.

19

Zu Recht werden bereits in den vom Großen Senat des BFH gewählten Formulierungen Tätigkeiten "im Rahmen einer vermögensverwaltenden Gesellschaft" den eigenen Tätigkeiten des Steuerpflichtigen gleichgestellt (vgl. z.B. Beschluss in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.IV.3.a). Vor dem Hintergrund dieser Betrachtungsweise verliert der Einwand der Klägerin, sie selbst sei nie am Grundstücksmarkt tätig geworden, an Bedeutung. Denn es kann auf den verschiedensten --außersteuerlichen-- Gründen beruhen, ob jemand ein Objekt zu Alleineigentum erwirbt oder ob er --etwa zum Zwecke der besseren Finanzierbarkeit oder als Ausfluss einer ehelichen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft-- Bruchteilseigentum zusammen mit einem Dritten erwirbt. Derartige Gestaltungsfaktoren sind aber für die Würdigung der eigenen Tätigkeit des Steuerpflichtigen am Maßstab des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ohne Belang. Zudem ist kein Grund ersichtlich, dem Steuerpflichtigen ein Geschäft, das er als Bruchteilseigentümer tätigt, nur deshalb nicht zuzurechnen, weil auch noch ein Dritter --mit einem möglicherweise nur geringfügigen Anteil-- daran beteiligt ist.

20

In der Literatur wird die hier zu entscheidende Frage --soweit sie überhaupt diskutiert wird-- einhellig bejaht (Schmidt/ Wacker, EStG, 31. Aufl., § 15 Rz 73, insbesondere im Beispiel unter (3) Variante 1; Blümich/Stuhrmann, § 15 EStG Rz 185, a.E.).

21

3. Die von der Klägerin vorgebrachten Erwägungen stehen dem nicht entgegen.

22

a) Dies gilt zum einen für ihr Vorbringen, die --vom erkennenden Senat nunmehr bestätigte-- Entscheidung des FG führe dazu, dass ein Gesellschafter nur aufgrund von Mehrheitsentscheidungen anderer Gesellschafter zum "Grundstückshändler wider Willen" werden könne.

23

In Bezug auf den Streitfall ist dieser Einwand schon deshalb fernliegend, weil die Teilhaber einer Grundstücksgemeinschaft über den gemeinschaftlichen Gegenstand im Ganzen nur gemeinschaftlich verfügen können (§ 747 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Die Klägerin hat zu keinem Zeitpunkt vorgetragen, dass diese Vorschrift in der zwischen ihr und Herrn X bestehenden Grundstücksgemeinschaft abbedungen worden wäre und allein X den Verkauf hätte beschließen können. Ein Verkauf des Grundstücks gegen den Willen der Klägerin war damit ausgeschlossen.

24

Darüber hinaus hat der Große Senat des BFH bereits klargestellt, dass ein Gesellschafter, der einer grundstückshandelnden Gesellschaft beitritt, in der das Mehrheitsprinzip gilt, sich diesem Mehrheitsprinzip damit auch insoweit unterwirft, als er sich nicht mit Erfolg darauf berufen kann, er habe eine Mehrheitsentscheidung der übrigen Gesellschafter nicht mitgetragen (Beschluss in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.IV.4.).

25

b) Auch die von der Klägerin beklagte Rechtsunsicherheit hinsichtlich der Frage, ob ein Grundstückshändler neben seinem Gewerbe auch Grundstücke im Privatvermögen halten und verwalten könne, besteht nicht. Die Frage ist vielmehr auf der Grundlage der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu bejahen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 201, 133, BStBl II 2003, 250, unter II.2.a dd, am Ende). Sofern der mit bestimmten Objekten auf dem Gebiet des gewerblichen Grundstückshandels in zumindest bedingter Veräußerungsabsicht tätige Steuerpflichtige andere Objekte --sei es in eigener Person, sei es in Gestalt von Beteiligungen an Gesellschaften/Gemeinschaften-- ohne bedingte Veräußerungsabsicht hält, wofür vor allem die Langfristigkeit der tatsächlichen Haltedauer als wesentliches objektives Indiz herangezogen werden kann, gehören diese zum Privatvermögen. Hiervon ist im Streitfall auch das FA ausgegangen, das nur den Miteigentumsanteil an dem veräußerten Objekt R, nicht aber die Miteigentumsanteile an den fünf weiteren Grundstücken der Grundstücksgemeinschaft als Betriebsvermögen der Klägerin angesehen hat.

26

Die Klägerin begehrt in Wirklichkeit aber nicht die Klärung der Frage, ob ein Grundstückshändler neben seinem Gewerbe auch Objekte im Privatvermögen "halten und verwalten" könne. Vielmehr erstrebt sie, neben einem bestehenden Grundstückshandel weitere Objekte --ohne Einbeziehung in den Grundstückshandel-- im Privatvermögen in engem zeitlichen Zusammenhang zum jeweiligen Erwerb ohne Auslösung einer Einkommensteuerbelastung veräußern zu können. Insoweit kommt indes die Vermutungswirkung zum Tragen, die auf der tatsächlichen Veräußerung einer unter Zugrundelegung der Maßstäbe des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG erheblichen Zahl von Objekten beruht. In diese Würdigung sind --wie dargelegt-- auch Objekte einzubeziehen, an denen der Steuerpflichtige über eine Personengesellschaft oder Gemeinschaft beteiligt ist. Diese Vermutungswirkung wird nur beim Vorliegen besonderer Umstände --etwa bei einer auf Dauer angelegten Selbstnutzung (vgl. Senatsurteil vom 16. Oktober 2002 X R 74/99, BFHE 200, 380, BStBl II 2003, 245, unter II.2.b)-- entkräftet.

27

c) Soweit die Klägerin darüber hinaus einwendet, sie besitze kein Betriebsvermögen, ist zu erwidern, dass die zusammenfassende Würdigung der von ihr auf dem Grundstücksmarkt entfalteten Aktivitäten dazu führt, --zumindest-- den Anteil am Objekt R als ihr Betriebsvermögen zu qualifizieren.

28

Dieser Anteil ist kein Sonderbetriebsvermögen, das im Rahmen der Gewinnermittlung der OHG --mit der Folge eines Vorrangs der steuerlichen Erfassung in der einheitlichen und gesonderten Feststellung des Gewinns der OHG-- zu berücksichtigen wäre. Denn es ist nicht ersichtlich, inwieweit der Grundstücksbruchteil der OHG oder der Beteiligung der Klägerin an der OHG dienen könnte.

(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind

1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;
2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre;
3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
2Als Anschaffung gilt auch die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe.3Bei unentgeltlichem Erwerb ist dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung oder die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.4Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.5Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 Nummer 1 gilt auch
1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und
2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.

Sonstige Einkünfte sind

1.
Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Absatz 1 Nummer 1 bis 6 bezeichneten Einkunftsarten gehören; § 15b ist sinngemäß anzuwenden.2Werden die Bezüge freiwillig oder auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt, so sind sie nicht dem Empfänger zuzurechnen; dem Empfänger sind dagegen zuzurechnen
a)
Bezüge, die von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung gewährt werden, und
b)
Bezüge im Sinne des § 1 der Verordnung über die Steuerbegünstigung von Stiftungen, die an die Stelle von Familienfideikommissen getreten sind, in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 611-4-3, veröffentlichten bereinigten Fassung.
3Zu den in Satz 1 bezeichneten Einkünften gehören auch
a)
Leibrenten und andere Leistungen,
aa)
die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, der landwirtschaftlichen Alterskasse, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b erbracht werden, soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen.2Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente.3Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Prozentsatz aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Jahr des
Renten-
beginns
Besteuerungs-
anteil
in %
bis 200550
ab 200652
200754
200856
200958
201060
201162
201264
201366
201468
201570
201672
201774
201876
201978
202080
202181
202282
202383
202484
202585
202686
202787
202888
202989
203090
203191
203292
203393
203494
203595
203696
203797
203898
203999
2040100


4Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente ist der steuerfreie Teil der Rente.5Dieser gilt ab dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt, für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs.6Abweichend hiervon ist der steuerfreie Teil der Rente bei einer Veränderung des Jahresbetrags der Rente in dem Verhältnis anzupassen, in dem der veränderte Jahresbetrag der Rente zum Jahresbetrag der Rente steht, der der Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente zugrunde liegt.7Regelmäßige Anpassungen des Jahresbetrags der Rente führen nicht zu einer Neuberechnung und bleiben bei einer Neuberechnung außer Betracht.8Folgen nach dem 31. Dezember 2004 Renten aus derselben Versicherung einander nach, gilt für die spätere Rente Satz 3 mit der Maßgabe, dass sich der Prozentsatz nach dem Jahr richtet, das sich ergibt, wenn die Laufzeit der vorhergehenden Renten von dem Jahr des Beginns der späteren Rente abgezogen wird; der Prozentsatz kann jedoch nicht niedriger bemessen werden als der für das Jahr 2005.9Verstirbt der Rentenempfänger, ist ihm die Rente für den Sterbemonat noch zuzurechnen;
bb)
die nicht solche im Sinne des Doppelbuchstaben aa sind und bei denen in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind.2Dies gilt auf Antrag auch für Leibrenten und andere Leistungen, soweit diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden; der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass der Betrag des Höchstbeitrags mindestens zehn Jahre überschritten wurde; soweit hiervon im Versorgungsausgleich übertragene Rentenanwartschaften betroffen sind, gilt § 4 Absatz 1 und 2 des Versorgungsausgleichsgesetzes entsprechend.3Als Ertrag des Rentenrechts gilt für die gesamte Dauer des Rentenbezugs der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Betrag, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt; dabei ist der Kapitalwert nach dieser Laufzeit zu berechnen.4Der Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil) ist aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Bei Beginn
der Rente
vollendetes
Lebensjahr
des Renten-
berechtigten
Ertragsanteil
in %
0 bis 159
2 bis 358
4 bis 557
6 bis 856
9 bis 1055
11 bis 1254
13 bis 1453
15 bis 1652
17 bis 1851
19 bis 2050
21 bis 2249
23 bis 2448
25 bis 2647
2746
28 bis 2945
30 bis 3144
3243
33 bis 3442
3541
36 bis 3740
3839
39 bis 4038
4137
4236
43 bis 4435
4534
46 bis 4733
4832
4931
5030
51 bis 5229
5328
5427
55 bis 5626
5725
5824
5923
60 bis 6122
6221
6320
6419
65 bis 6618
6717
6816
69 bis 7015
7114
72 bis 7313
7412
7511
76 bis 7710
78 bis 799
808
81 bis 827
83 bis 846
85 bis 875
88 bis 914
92 bis 933
94 bis 962
ab 971


5Die Ermittlung des Ertrags aus Leibrenten, die vor dem 1. Januar 1955 zu laufen begonnen haben, und aus Renten, deren Dauer von der Lebenszeit mehrerer Personen oder einer anderen Person als des Rentenberechtigten abhängt, sowie aus Leibrenten, die auf eine bestimmte Zeit beschränkt sind, wird durch eine Rechtsverordnung bestimmt.6Doppelbuchstabe aa Satz 9 gilt entsprechend;
b)
Einkünfte aus Zuschüssen und sonstigen Vorteilen, die als wiederkehrende Bezüge gewährt werden;
c)
die Energiepreispauschale nach dem Rentenbeziehende-Energiepreispauschalengesetz;
1a.
Einkünfte aus Leistungen und Zahlungen nach § 10 Absatz 1a, soweit für diese die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug beim Leistungs- oder Zahlungsverpflichteten nach § 10 Absatz 1a erfüllt sind;
1b.
(weggefallen)
1c.
(weggefallen)
2.
Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23;
3.
Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 6) noch zu den Einkünften im Sinne der Nummern 1, 1a, 2 oder 4 gehören, z. B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände.2Solche Einkünfte sind nicht einkommensteuerpflichtig, wenn sie weniger als 256 Euro im Kalenderjahr betragen haben.3Übersteigen die Werbungskosten die Einnahmen, so darf der übersteigende Betrag bei Ermittlung des Einkommens nicht ausgeglichen werden; er darf auch nicht nach § 10d abgezogen werden.4Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Leistungen im Sinne des Satzes 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend;
4.
Entschädigungen, Amtszulagen, Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen, Übergangsgelder, Überbrückungsgelder, Sterbegelder, Versorgungsabfindungen, Versorgungsbezüge, die auf Grund des Abgeordnetengesetzes oder des Europaabgeordnetengesetzes, sowie vergleichbare Bezüge, die auf Grund der entsprechenden Gesetze der Länder gezahlt werden, und die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung, die auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union gezahlt werden.2Werden zur Abgeltung des durch das Mandat veranlassten Aufwandes Aufwandsentschädigungen gezahlt, so dürfen die durch das Mandat veranlassten Aufwendungen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.3Wahlkampfkosten zur Erlangung eines Mandats im Bundestag, im Europäischen Parlament oder im Parlament eines Landes dürfen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.4Es gelten entsprechend
a)
für Nachversicherungsbeiträge auf Grund gesetzlicher Verpflichtung nach den Abgeordnetengesetzen im Sinne des Satzes 1 und für Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen § 3 Nummer 62,
b)
für Versorgungsbezüge § 19 Absatz 2 nur bezüglich des Versorgungsfreibetrags; beim Zusammentreffen mit Versorgungsbezügen im Sinne des § 19 Absatz 2 Satz 2 bleibt jedoch insgesamt höchstens ein Betrag in Höhe des Versorgungsfreibetrags nach § 19 Absatz 2 Satz 3 im Veranlagungszeitraum steuerfrei,
c)
für das Übergangsgeld, das in einer Summe gezahlt wird, und für die Versorgungsabfindung § 34 Absatz 1,
d)
für die Gemeinschaftssteuer, die auf die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union erhoben wird, § 34c Absatz 1; dabei sind die im ersten Halbsatz genannten Einkünfte für die entsprechende Anwendung des § 34c Absatz 1 wie ausländische Einkünfte und die Gemeinschaftssteuer wie eine der deutschen Einkommensteuer entsprechende ausländische Steuer zu behandeln;
5.
Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen.2Soweit die Leistungen nicht auf Beiträgen, auf die § 3 Nummer 63, 63a, § 10a, Abschnitt XI oder Abschnitt XII angewendet wurden, nicht auf Zulagen im Sinne des Abschnitts XI, nicht auf Zahlungen im Sinne des § 92a Absatz 2 Satz 4 Nummer 1 und des § 92a Absatz 3 Satz 9 Nummer 2, nicht auf steuerfreien Leistungen nach § 3 Nummer 66 und nicht auf Ansprüchen beruhen, die durch steuerfreie Zuwendungen nach § 3 Nummer 56 oder die durch die nach § 3 Nummer 55b Satz 1 oder § 3 Nummer 55c steuerfreie Leistung aus einem neu begründeten Anrecht erworben wurden,
a)
ist bei lebenslangen Renten sowie bei Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrenten Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a entsprechend anzuwenden,
b)
ist bei Leistungen aus Versicherungsverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen, die nicht solche nach Buchstabe a sind, § 20 Absatz 1 Nummer 6 in der jeweils für den Vertrag geltenden Fassung entsprechend anzuwenden,
c)
unterliegt bei anderen Leistungen der Unterschiedsbetrag zwischen der Leistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge der Besteuerung; § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 gilt entsprechend.
3In den Fällen des § 93 Absatz 1 Satz 1 und 2 gilt das ausgezahlte geförderte Altersvorsorgevermögen nach Abzug der Zulagen im Sinne des Abschnitts XI als Leistung im Sinne des Satzes 2.4Als Leistung im Sinne des Satzes 1 gilt auch der Verminderungsbetrag nach § 92a Absatz 2 Satz 5 und der Auflösungsbetrag nach § 92a Absatz 3 Satz 5.5Der Auflösungsbetrag nach § 92a Absatz 2 Satz 6 wird zu 70 Prozent als Leistung nach Satz 1 erfasst.6Tritt nach dem Beginn der Auszahlungsphase zu Lebzeiten des Zulageberechtigten der Fall des § 92a Absatz 3 Satz 1 ein, dann ist
a)
innerhalb eines Zeitraums bis zum zehnten Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Eineinhalbfache,
b)
innerhalb eines Zeitraums zwischen dem zehnten und 20. Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Einfache
des nach Satz 5 noch nicht erfassten Auflösungsbetrags als Leistung nach Satz 1 zu erfassen; § 92a Absatz 3 Satz 9 gilt entsprechend mit der Maßgabe, dass als noch nicht zurückgeführter Betrag im Wohnförderkonto der noch nicht erfasste Auflösungsbetrag gilt.7Bei erstmaligem Bezug von Leistungen, in den Fällen des § 93 Absatz 1 sowie bei Änderung der im Kalenderjahr auszuzahlenden Leistung hat der Anbieter (§ 80) nach Ablauf des Kalenderjahres dem Steuerpflichtigen nach amtlich vorgeschriebenem Muster den Betrag der im abgelaufenen Kalenderjahr zugeflossenen Leistungen im Sinne der Sätze 1 bis 3 je gesondert mitzuteilen; mit Einverständnis des Steuerpflichtigen kann die Mitteilung elektronisch bereitgestellt werden.8Werden dem Steuerpflichtigen Abschluss- und Vertriebskosten eines Altersvorsorgevertrages erstattet, gilt der Erstattungsbetrag als Leistung im Sinne des Satzes 1.9In den Fällen des § 3 Nummer 55a richtet sich die Zuordnung zu Satz 1 oder Satz 2 bei der ausgleichsberechtigten Person danach, wie eine nur auf die Ehezeit bezogene Zuordnung der sich aus dem übertragenen Anrecht ergebenden Leistung zu Satz 1 oder Satz 2 bei der ausgleichspflichtigen Person im Zeitpunkt der Übertragung ohne die Teilung vorzunehmen gewesen wäre.10Dies gilt sinngemäß in den Fällen des § 3 Nummer 55 und 55e.11Wird eine Versorgungsverpflichtung nach § 3 Nummer 66 auf einen Pensionsfonds übertragen und hat der Steuerpflichtige bereits vor dieser Übertragung Leistungen auf Grund dieser Versorgungsverpflichtung erhalten, so sind insoweit auf die Leistungen aus dem Pensionsfonds im Sinne des Satzes 1 die Beträge nach § 9a Satz 1 Nummer 1 und § 19 Absatz 2 entsprechend anzuwenden; § 9a Satz 1 Nummer 3 ist nicht anzuwenden.12Wird auf Grund einer internen Teilung nach § 10 des Versorgungsausgleichsgesetzes oder einer externen Teilung nach § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes ein Anrecht zugunsten der ausgleichsberechtigten Person begründet, so gilt dieser Vertrag insoweit zu dem gleichen Zeitpunkt als abgeschlossen wie der Vertrag der ausgleichspflichtigen Person, wenn die aus dem Vertrag der ausgleichspflichtigen Person ausgezahlten Leistungen zu einer Besteuerung nach Satz 2 führen.13Für Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen nach § 93 Absatz 3 ist § 34 Absatz 1 entsprechend anzuwenden.14Soweit Begünstigungen, die mit denen in Satz 2 vergleichbar sind, bei der deutschen Besteuerung gewährt wurden, gelten die darauf beruhenden Leistungen ebenfalls als Leistung nach Satz 1.15§ 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 9 in der ab dem 27. Juli 2016 geltenden Fassung findet keine Anwendung.16Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 9 gilt entsprechend.

(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind

1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;
2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre;
3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
2Als Anschaffung gilt auch die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe.3Bei unentgeltlichem Erwerb ist dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung oder die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.4Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.5Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 Nummer 1 gilt auch
1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und
2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.

(1) Wirtschaftsgüter sind dem Eigentümer zuzurechnen.

(2) Abweichend von Absatz 1 gelten die folgenden Vorschriften:

1.
Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen. Bei Treuhandverhältnissen sind die Wirtschaftsgüter dem Treugeber, beim Sicherungseigentum dem Sicherungsgeber und beim Eigenbesitz dem Eigenbesitzer zuzurechnen.
2.
Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, werden den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist.

(1) Abweichend von § 157 Abs. 2 werden die Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in diesem Gesetz oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist.

(2) Ein Feststellungsbescheid richtet sich gegen den Steuerpflichtigen, dem der Gegenstand der Feststellung bei der Besteuerung zuzurechnen ist. Die gesonderte Feststellung wird gegenüber mehreren Beteiligten einheitlich vorgenommen, wenn dies gesetzlich bestimmt ist oder der Gegenstand der Feststellung mehreren Personen zuzurechnen ist. Ist eine dieser Personen an dem Gegenstand der Feststellung nur über eine andere Person beteiligt, so kann insoweit eine besondere gesonderte Feststellung vorgenommen werden.

(3) Soweit in einem Feststellungsbescheid eine notwendige Feststellung unterblieben ist, ist sie in einem Ergänzungsbescheid nachzuholen.

(1)1Der Einkommensteuer unterliegen

1.
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,
2.
Einkünfte aus Gewerbebetrieb,
3.
Einkünfte aus selbständiger Arbeit,
4.
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,
5.
Einkünfte aus Kapitalvermögen,
6.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung,
7.
sonstige Einkünfte im Sinne des § 22,
die der Steuerpflichtige während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische Einkünfte während seiner beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt.2Zu welcher Einkunftsart die Einkünfte im einzelnen Fall gehören, bestimmt sich nach den §§ 13 bis 24.

(2)1Einkünfte sind

1.
bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn (§§ 4 bis 7k und 13a),
2.
bei den anderen Einkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9a).
2Bei Einkünften aus Kapitalvermögen tritt § 20 Absatz 9 vorbehaltlich der Regelung in § 32d Absatz 2 an die Stelle der §§ 9 und 9a.

(3) Die Summe der Einkünfte, vermindert um den Altersentlastungsbetrag, den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende und den Abzug nach § 13 Absatz 3, ist der Gesamtbetrag der Einkünfte.

(4) Der Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen, ist das Einkommen.

(5)1Das Einkommen, vermindert um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 und um die sonstigen vom Einkommen abzuziehenden Beträge, ist das zu versteuernde Einkommen; dieses bildet die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer.2Knüpfen andere Gesetze an den Begriff des zu versteuernden Einkommens an, ist für deren Zweck das Einkommen in allen Fällen des § 32 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 zu vermindern.

(5a)1Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) an, erhöhen sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 32d Absatz 1 und nach § 43 Absatz 5 zu besteuernden Beträge sowie um die nach § 3 Nummer 40 steuerfreien Beträge und mindern sich um die nach § 3c Absatz 2 nicht abziehbaren Beträge.2Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den Absätzen 1 bis 3 genannten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte) an, mindern sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 10 Absatz 1 Nummer 5 abziehbaren Kinderbetreuungskosten.

(5b) Soweit Rechtsnormen dieses Gesetzes an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) anknüpfen, sind Kapitalerträge nach § 32d Absatz 1 und § 43 Absatz 5 nicht einzubeziehen.

(6)1Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um den Unterschiedsbetrag nach § 32c Absatz 1 Satz 2, die anzurechnenden ausländischen Steuern und die Steuerermäßigungen, vermehrt um die Steuer nach § 32d Absatz 3 und 4, die Steuer nach § 34c Absatz 5 und den Zuschlag nach § 3 Absatz 4 Satz 2 des Forstschäden-Ausgleichsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 26. August 1985 (BGBl. I S. 1756), das zuletzt durch Artikel 412 der Verordnung vom 31. August 2015 (BGBl. I S. 1474) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, ist die festzusetzende Einkommensteuer.2Wurde der Gesamtbetrag der Einkünfte in den Fällen des § 10a Absatz 2 um Sonderausgaben nach § 10a Absatz 1 gemindert, ist für die Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer der Anspruch auf Zulage nach Abschnitt XI der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; bei der Ermittlung der dem Steuerpflichtigen zustehenden Zulage bleibt die Erhöhung der Grundzulage nach § 84 Satz 2 außer Betracht.3Wird das Einkommen in den Fällen des § 31 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 gemindert, ist der Anspruch auf Kindergeld nach Abschnitt X der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; nicht jedoch für Kalendermonate, in denen durch Bescheid der Familienkasse ein Anspruch auf Kindergeld festgesetzt, aber wegen § 70 Absatz 1 Satz 2 nicht ausgezahlt wurde.

(7)1Die Einkommensteuer ist eine Jahressteuer.2Die Grundlagen für ihre Festsetzung sind jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln.3Besteht während eines Kalenderjahres sowohl unbeschränkte als auch beschränkte Einkommensteuerpflicht, so sind die während der beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten inländischen Einkünfte in eine Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht einzubeziehen.

(8) Die Regelungen dieses Gesetzes zu Ehegatten und Ehen sind auch auf Lebenspartner und Lebenspartnerschaften anzuwenden.

Sonstige Einkünfte sind

1.
Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Absatz 1 Nummer 1 bis 6 bezeichneten Einkunftsarten gehören; § 15b ist sinngemäß anzuwenden.2Werden die Bezüge freiwillig oder auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt, so sind sie nicht dem Empfänger zuzurechnen; dem Empfänger sind dagegen zuzurechnen
a)
Bezüge, die von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung gewährt werden, und
b)
Bezüge im Sinne des § 1 der Verordnung über die Steuerbegünstigung von Stiftungen, die an die Stelle von Familienfideikommissen getreten sind, in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 611-4-3, veröffentlichten bereinigten Fassung.
3Zu den in Satz 1 bezeichneten Einkünften gehören auch
a)
Leibrenten und andere Leistungen,
aa)
die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, der landwirtschaftlichen Alterskasse, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b erbracht werden, soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen.2Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente.3Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Prozentsatz aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Jahr des
Renten-
beginns
Besteuerungs-
anteil
in %
bis 200550
ab 200652
200754
200856
200958
201060
201162
201264
201366
201468
201570
201672
201774
201876
201978
202080
202181
202282
202383
202484
202585
202686
202787
202888
202989
203090
203191
203292
203393
203494
203595
203696
203797
203898
203999
2040100


4Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente ist der steuerfreie Teil der Rente.5Dieser gilt ab dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt, für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs.6Abweichend hiervon ist der steuerfreie Teil der Rente bei einer Veränderung des Jahresbetrags der Rente in dem Verhältnis anzupassen, in dem der veränderte Jahresbetrag der Rente zum Jahresbetrag der Rente steht, der der Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente zugrunde liegt.7Regelmäßige Anpassungen des Jahresbetrags der Rente führen nicht zu einer Neuberechnung und bleiben bei einer Neuberechnung außer Betracht.8Folgen nach dem 31. Dezember 2004 Renten aus derselben Versicherung einander nach, gilt für die spätere Rente Satz 3 mit der Maßgabe, dass sich der Prozentsatz nach dem Jahr richtet, das sich ergibt, wenn die Laufzeit der vorhergehenden Renten von dem Jahr des Beginns der späteren Rente abgezogen wird; der Prozentsatz kann jedoch nicht niedriger bemessen werden als der für das Jahr 2005.9Verstirbt der Rentenempfänger, ist ihm die Rente für den Sterbemonat noch zuzurechnen;
bb)
die nicht solche im Sinne des Doppelbuchstaben aa sind und bei denen in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind.2Dies gilt auf Antrag auch für Leibrenten und andere Leistungen, soweit diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden; der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass der Betrag des Höchstbeitrags mindestens zehn Jahre überschritten wurde; soweit hiervon im Versorgungsausgleich übertragene Rentenanwartschaften betroffen sind, gilt § 4 Absatz 1 und 2 des Versorgungsausgleichsgesetzes entsprechend.3Als Ertrag des Rentenrechts gilt für die gesamte Dauer des Rentenbezugs der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Betrag, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt; dabei ist der Kapitalwert nach dieser Laufzeit zu berechnen.4Der Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil) ist aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Bei Beginn
der Rente
vollendetes
Lebensjahr
des Renten-
berechtigten
Ertragsanteil
in %
0 bis 159
2 bis 358
4 bis 557
6 bis 856
9 bis 1055
11 bis 1254
13 bis 1453
15 bis 1652
17 bis 1851
19 bis 2050
21 bis 2249
23 bis 2448
25 bis 2647
2746
28 bis 2945
30 bis 3144
3243
33 bis 3442
3541
36 bis 3740
3839
39 bis 4038
4137
4236
43 bis 4435
4534
46 bis 4733
4832
4931
5030
51 bis 5229
5328
5427
55 bis 5626
5725
5824
5923
60 bis 6122
6221
6320
6419
65 bis 6618
6717
6816
69 bis 7015
7114
72 bis 7313
7412
7511
76 bis 7710
78 bis 799
808
81 bis 827
83 bis 846
85 bis 875
88 bis 914
92 bis 933
94 bis 962
ab 971


5Die Ermittlung des Ertrags aus Leibrenten, die vor dem 1. Januar 1955 zu laufen begonnen haben, und aus Renten, deren Dauer von der Lebenszeit mehrerer Personen oder einer anderen Person als des Rentenberechtigten abhängt, sowie aus Leibrenten, die auf eine bestimmte Zeit beschränkt sind, wird durch eine Rechtsverordnung bestimmt.6Doppelbuchstabe aa Satz 9 gilt entsprechend;
b)
Einkünfte aus Zuschüssen und sonstigen Vorteilen, die als wiederkehrende Bezüge gewährt werden;
c)
die Energiepreispauschale nach dem Rentenbeziehende-Energiepreispauschalengesetz;
1a.
Einkünfte aus Leistungen und Zahlungen nach § 10 Absatz 1a, soweit für diese die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug beim Leistungs- oder Zahlungsverpflichteten nach § 10 Absatz 1a erfüllt sind;
1b.
(weggefallen)
1c.
(weggefallen)
2.
Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23;
3.
Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 6) noch zu den Einkünften im Sinne der Nummern 1, 1a, 2 oder 4 gehören, z. B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände.2Solche Einkünfte sind nicht einkommensteuerpflichtig, wenn sie weniger als 256 Euro im Kalenderjahr betragen haben.3Übersteigen die Werbungskosten die Einnahmen, so darf der übersteigende Betrag bei Ermittlung des Einkommens nicht ausgeglichen werden; er darf auch nicht nach § 10d abgezogen werden.4Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Leistungen im Sinne des Satzes 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend;
4.
Entschädigungen, Amtszulagen, Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen, Übergangsgelder, Überbrückungsgelder, Sterbegelder, Versorgungsabfindungen, Versorgungsbezüge, die auf Grund des Abgeordnetengesetzes oder des Europaabgeordnetengesetzes, sowie vergleichbare Bezüge, die auf Grund der entsprechenden Gesetze der Länder gezahlt werden, und die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung, die auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union gezahlt werden.2Werden zur Abgeltung des durch das Mandat veranlassten Aufwandes Aufwandsentschädigungen gezahlt, so dürfen die durch das Mandat veranlassten Aufwendungen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.3Wahlkampfkosten zur Erlangung eines Mandats im Bundestag, im Europäischen Parlament oder im Parlament eines Landes dürfen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.4Es gelten entsprechend
a)
für Nachversicherungsbeiträge auf Grund gesetzlicher Verpflichtung nach den Abgeordnetengesetzen im Sinne des Satzes 1 und für Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen § 3 Nummer 62,
b)
für Versorgungsbezüge § 19 Absatz 2 nur bezüglich des Versorgungsfreibetrags; beim Zusammentreffen mit Versorgungsbezügen im Sinne des § 19 Absatz 2 Satz 2 bleibt jedoch insgesamt höchstens ein Betrag in Höhe des Versorgungsfreibetrags nach § 19 Absatz 2 Satz 3 im Veranlagungszeitraum steuerfrei,
c)
für das Übergangsgeld, das in einer Summe gezahlt wird, und für die Versorgungsabfindung § 34 Absatz 1,
d)
für die Gemeinschaftssteuer, die auf die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union erhoben wird, § 34c Absatz 1; dabei sind die im ersten Halbsatz genannten Einkünfte für die entsprechende Anwendung des § 34c Absatz 1 wie ausländische Einkünfte und die Gemeinschaftssteuer wie eine der deutschen Einkommensteuer entsprechende ausländische Steuer zu behandeln;
5.
Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen.2Soweit die Leistungen nicht auf Beiträgen, auf die § 3 Nummer 63, 63a, § 10a, Abschnitt XI oder Abschnitt XII angewendet wurden, nicht auf Zulagen im Sinne des Abschnitts XI, nicht auf Zahlungen im Sinne des § 92a Absatz 2 Satz 4 Nummer 1 und des § 92a Absatz 3 Satz 9 Nummer 2, nicht auf steuerfreien Leistungen nach § 3 Nummer 66 und nicht auf Ansprüchen beruhen, die durch steuerfreie Zuwendungen nach § 3 Nummer 56 oder die durch die nach § 3 Nummer 55b Satz 1 oder § 3 Nummer 55c steuerfreie Leistung aus einem neu begründeten Anrecht erworben wurden,
a)
ist bei lebenslangen Renten sowie bei Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrenten Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a entsprechend anzuwenden,
b)
ist bei Leistungen aus Versicherungsverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen, die nicht solche nach Buchstabe a sind, § 20 Absatz 1 Nummer 6 in der jeweils für den Vertrag geltenden Fassung entsprechend anzuwenden,
c)
unterliegt bei anderen Leistungen der Unterschiedsbetrag zwischen der Leistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge der Besteuerung; § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 gilt entsprechend.
3In den Fällen des § 93 Absatz 1 Satz 1 und 2 gilt das ausgezahlte geförderte Altersvorsorgevermögen nach Abzug der Zulagen im Sinne des Abschnitts XI als Leistung im Sinne des Satzes 2.4Als Leistung im Sinne des Satzes 1 gilt auch der Verminderungsbetrag nach § 92a Absatz 2 Satz 5 und der Auflösungsbetrag nach § 92a Absatz 3 Satz 5.5Der Auflösungsbetrag nach § 92a Absatz 2 Satz 6 wird zu 70 Prozent als Leistung nach Satz 1 erfasst.6Tritt nach dem Beginn der Auszahlungsphase zu Lebzeiten des Zulageberechtigten der Fall des § 92a Absatz 3 Satz 1 ein, dann ist
a)
innerhalb eines Zeitraums bis zum zehnten Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Eineinhalbfache,
b)
innerhalb eines Zeitraums zwischen dem zehnten und 20. Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Einfache
des nach Satz 5 noch nicht erfassten Auflösungsbetrags als Leistung nach Satz 1 zu erfassen; § 92a Absatz 3 Satz 9 gilt entsprechend mit der Maßgabe, dass als noch nicht zurückgeführter Betrag im Wohnförderkonto der noch nicht erfasste Auflösungsbetrag gilt.7Bei erstmaligem Bezug von Leistungen, in den Fällen des § 93 Absatz 1 sowie bei Änderung der im Kalenderjahr auszuzahlenden Leistung hat der Anbieter (§ 80) nach Ablauf des Kalenderjahres dem Steuerpflichtigen nach amtlich vorgeschriebenem Muster den Betrag der im abgelaufenen Kalenderjahr zugeflossenen Leistungen im Sinne der Sätze 1 bis 3 je gesondert mitzuteilen; mit Einverständnis des Steuerpflichtigen kann die Mitteilung elektronisch bereitgestellt werden.8Werden dem Steuerpflichtigen Abschluss- und Vertriebskosten eines Altersvorsorgevertrages erstattet, gilt der Erstattungsbetrag als Leistung im Sinne des Satzes 1.9In den Fällen des § 3 Nummer 55a richtet sich die Zuordnung zu Satz 1 oder Satz 2 bei der ausgleichsberechtigten Person danach, wie eine nur auf die Ehezeit bezogene Zuordnung der sich aus dem übertragenen Anrecht ergebenden Leistung zu Satz 1 oder Satz 2 bei der ausgleichspflichtigen Person im Zeitpunkt der Übertragung ohne die Teilung vorzunehmen gewesen wäre.10Dies gilt sinngemäß in den Fällen des § 3 Nummer 55 und 55e.11Wird eine Versorgungsverpflichtung nach § 3 Nummer 66 auf einen Pensionsfonds übertragen und hat der Steuerpflichtige bereits vor dieser Übertragung Leistungen auf Grund dieser Versorgungsverpflichtung erhalten, so sind insoweit auf die Leistungen aus dem Pensionsfonds im Sinne des Satzes 1 die Beträge nach § 9a Satz 1 Nummer 1 und § 19 Absatz 2 entsprechend anzuwenden; § 9a Satz 1 Nummer 3 ist nicht anzuwenden.12Wird auf Grund einer internen Teilung nach § 10 des Versorgungsausgleichsgesetzes oder einer externen Teilung nach § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes ein Anrecht zugunsten der ausgleichsberechtigten Person begründet, so gilt dieser Vertrag insoweit zu dem gleichen Zeitpunkt als abgeschlossen wie der Vertrag der ausgleichspflichtigen Person, wenn die aus dem Vertrag der ausgleichspflichtigen Person ausgezahlten Leistungen zu einer Besteuerung nach Satz 2 führen.13Für Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen nach § 93 Absatz 3 ist § 34 Absatz 1 entsprechend anzuwenden.14Soweit Begünstigungen, die mit denen in Satz 2 vergleichbar sind, bei der deutschen Besteuerung gewährt wurden, gelten die darauf beruhenden Leistungen ebenfalls als Leistung nach Satz 1.15§ 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 9 in der ab dem 27. Juli 2016 geltenden Fassung findet keine Anwendung.16Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 9 gilt entsprechend.

(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind

1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;
2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre;
3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
2Als Anschaffung gilt auch die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe.3Bei unentgeltlichem Erwerb ist dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung oder die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.4Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.5Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 Nummer 1 gilt auch
1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und
2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb von H einen Gesellschaftsanteil in Höhe von 400/1 545 an der im Jahr 1991 gegründeten H-GbR (Beteiligte zu 1), deren Zweck der Ankauf und die Modernisierung der Immobilie A sowie deren Vermietung und Verwaltung ist. Der Kläger gewährte H mit Vertrag vom 3. März 1996 ein verzinsliches Darlehen in Höhe von 120.000 DM für die Laufzeit von einem Jahr. H trat als Darlehenssicherheit seinen Geschäftsanteil an der Beteiligten zu 1 an den Kläger ab. Dem Kläger wurden keine über die Verwertung hinausgehenden zusätzlichen Rechte an dem Gesellschaftsanteil eingeräumt.

2

Da H das Darlehen nicht bediente, erklärte er sich damit einverstanden, dass der Kläger den Gesellschaftsanteil freihändig verkaufen solle, um von dem Veräußerungserlös das Darlehen zurückzuführen und den Überschuss an H auszukehren. Nachdem eine solche Veräußerung scheiterte, wurde der Gesellschaftsanteil an der Beteiligten zu 1 am 27. Juni 1997 an die Y-GmbH abgetreten, die diesen treuhänderisch für den Kläger erwarb. Nach Auflösung dieses Treuhandverhältnisses wurde der Kläger im Jahr 2004 unmittelbar als Inhaber des Anteils an der Beteiligten zu 1 im Grundbuch eingetragen.

3

Der Beteiligte zu 2 erwarb mit Wirkung zum 1. August 2003 einen Geschäftsanteil (20/1 545) an der Beteiligten zu 1. Der Kläger und der Beteiligte zu 2 sind die einzigen Gesellschafter der Beteiligten zu 1, die nicht Gründungsgesellschafter sind.

4

Die Beteiligte zu 1 veräußerte am 25. August 2006 und am 30. Oktober 2006 zwei Wohneinheiten.

5

In der Anlage SO zu ihrer Feststellungserklärung für das Streitjahr 2006 erklärte die Beteiligte zu 1 für "Anteil Kläger/Beteiligter zu 2" unter Angabe einer Anschaffung am "1. Januar 2006" und einer Veräußerung am "31. Dezember 2006" einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 45.885 €. Diesen teilte sie in einen den Kläger zuzurechnenden Veräußerungsgewinn in Höhe von 44.567,43 € und einen dem Beteiligten zu 2 zuzurechnenden Veräußerungsgewinn in Höhe von 1.318,28 € auf.

6

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte in seinem an die Beteiligte zu 1 gerichteten Bescheid für das Streitjahr über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 11. Januar 2008 Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 45.885,71 € fest und verteilte diese erklärungsgemäß auf den Kläger und den Beteiligten zu 2.

7

Der Einspruch und die Klage mit dem Antrag, den Bescheid für 2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 11. Januar 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. August 2009 insoweit zu ändern, als bei den sonstigen Einkünften kein Gewinn in Höhe von 44.567,43 € aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG festgestellt und ihm zugerechnet wird, blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte aus, über den Veräußerungsgewinn sei im Gewinnfeststellungsverfahren und nicht bei den Einkommensteuerveranlagungen auf der Gesellschafterebene zu entscheiden. Der Kläger und der Beteiligte zu 2 hätten im Zuge der Wohnungsveräußerungen gemeinsam ein privates Veräußerungsgeschäft i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Satz 4 EStG verwirklicht. Sie hätten gemäß § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG infolge des Erwerbs ihrer Beteiligungen an der Beteiligten zu 1 anteilig alle deren Wirtschaftsgüter einschließlich der beiden Wohnungen angeschafft und, da ihnen gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) die Veräußerungen dieser Wohnungen durch die Beteiligte zu 1 zuzurechnen seien, diese innerhalb der Zehnjahresfrist auch wieder veräußert. Der Kläger habe seinen Gesellschaftsanteil an der Beteiligten zu 1 und damit anteilig die im Streitjahr veräußerten Wohnungen erst im Juli 1997 aufgrund des Anteilserwerbs durch die Y-GmbH angeschafft, die den Anteil treuhänderisch für den Kläger hielt.

8

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung der §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO, des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO und des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Satz 4 EStG. Da die Beteiligte zu 1 keine Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt habe, sei die für den Kläger erfolgte gesonderte Feststellung für das Streitjahr aufzuheben. Es fehle überdies die materielle Identität der angeschafften und veräußerten Wirtschaftsgüter. Er habe zwar mit dem Erwerb des Gesellschaftsanteils fiktiv die anteiligen Wirtschaftsgüter der Beteiligten zu 1 erworben, aber habe diese anteiligen Wirtschaftsgüter nicht durch die Veräußerung seiner Beteiligung fiktiv veräußert.

9

Der Kläger stellt keinen ausdrücklichen Antrag.

10

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

11

Die Entscheidung über den Veräußerungsgewinn des Klägers sei zu Recht im Feststellungsverfahren erfolgt. Beim sachkundigen Feststellungsfinanzamt lägen die Kenntnisse über die bei der Gesellschaft vorhandenen Wirtschaftsgüter vor. Dies verhindere verfahrensökonomisch widersprüchliche Festsetzungen für verschiedene Gesellschafter. Der Wortlaut des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO setze lediglich voraus, dass an den Einkünften mehrere, aber nicht notwendig alle Gesellschafter der H-GbR beteiligt seien.

12

Die Beteiligten zu 1 und 2 haben keinen Antrag gestellt.

Entscheidungsgründe

13

II. Die Revision des Klägers ist zulässig und begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage.

14

1. Die Revision des Klägers ist zulässig, obwohl kein ausdrücklicher Revisionsantrag gestellt wurde. Zwar muss nach § 120 Abs. 3 Nr. 1 FGO die Revisionsbegründung die Erklärung enthalten, inwieweit das Urteil angefochten und dessen Aufhebung beantragt wird. Ein förmlicher Revisionsantrag in der Revisionsbegründung ist aber entbehrlich, wenn sich aus dem Vorbringen des Revisionsklägers eindeutig ergibt, inwieweit er sich durch das angefochtene Urteil beschwert fühlt und inwieweit er dessen Aufhebung oder Änderung erstrebt (vgl. Gräber/ Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 120 Rz 53, m.w.N. aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--). Das von dem Kläger mit der Revision verfolgte Ziel ist eindeutig der Revisionsbegründungsschrift zu entnehmen, in der er sich ausdrücklich gegen die dem Urteil zugrunde liegende Rechtsauffassung des FG wendet und damit inzidenter die Aufhebung des darauf beruhenden Urteils erreichen will (vgl. BFH-Urteil vom 30. Januar 2008 X R 1/07, BFHE 220, 403, BStBl II 2008, 520).

15

2. Die Revision ist auch begründet. Entgegen der Auffassung des FA und FG erfolgte zu Unrecht eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften, da die Voraussetzungen einer --auf der Ebene der Beteiligten zu 1-- gemeinschaftlichen Erzielung von Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften nicht vorliegen.

16

a) Die Vorentscheidung verletzt §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO. Für die gesonderte und einheitliche Zurechnung von Einkünften aus privaten Veräußerungen i.S. des § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 EStG im Bescheid vom 11. Januar 2008 fehlte die gesetzliche Grundlage.

17

aa) Nach § 179 Abs. 1 AO werden die Besteuerungsgrundlagen abweichend von § 157 Abs. 2 AO durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in diesem Gesetz oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist.

18

Einkünfte, an denen i.S. von § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO Mehrere beteiligt sind, liegen --unter weiteren Voraussetzungen-- nur dann vor, wenn mehrere Personen "gemeinsam" den Tatbestand der Einkunftserzielung verwirklichen (BFH-Urteile vom 11. Juli 1985 IV R 61/83, BFHE 144, 151, BStBl II 1985, 577; vom 13. Juli 1994 X R 7/91, BFH/NV 1995, 303; Klein/Ratschow, AO, 11. Aufl., § 180 Rz 7). Daran fehlt es im Streitfall.

19

bb) Nach dem Urteil des BFH in BFH/NV 1995, 303 verwirklichen Gesellschafter einer Personengesellschaft den Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG auch dann nicht gemeinsam, wenn sie einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft beitreten (was nach Auffassung des damals beklagten FA eine "Anschaffung" im Sinne dieser Bestimmung ist) und die Gesellschaft selbst innerhalb der Spekulationsfrist nach Beitritt ein Grundstück veräußert (vgl. auch BFH-Urteil vom 13. Oktober 1993 X R 49/92, BFHE 172, 315, BStBl II 1994, 86).

20

cc) Nach diesen Maßstäben ist der Anteilserwerb des Klägers an der grundstücksbesitzenden Gesellschaft --als der die "Anschaffung" konstituierende Teilakt-- nicht "in der Einheit der Gesellschaft", sondern als individuelle Anlageentscheidung ausschließlich von dem einzelnen Gesellschafter verwirklicht worden (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1995, 303). Der im Jahr 2003 erfolgte individuelle Anteilserwerb durch den Beteiligten zu 2 ist davon unabhängig getrennt zu beurteilen. Dementsprechend ist ein etwaiger Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften (§ 23 Abs. 3 Satz 1 EStG) jeweils für den einzelnen Beteiligten anhand seiner individuellen Anschaffungskosten zu ermitteln.

21

"In der Einheit der Personengesellschaft" sind lediglich die Veräußerungsgeschäfte im Streitjahr getätigt worden. Allein der Umstand, dass die Wohnungen von der Beteiligten zu 1 veräußert worden sind, reicht aber für die Annahme, dass "an den Einkünften mehrere Personen beteiligt" sind, nicht aus.

22

dd) Da das FG-Urteil diesen Grundsätzen nicht entspricht, ist es aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Klage ist stattzugeben.

23

b) Daher bedarf es keiner abschließenden Beurteilung des Senats mehr, ob das FG den Gewinnanteil des Klägers aus dem Verkauf der beiden Wohnungen zutreffend als Gewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG angesehen hat.

24

Es liegt aber nach den Feststellungen des FG nahe, dass der Kläger im Streitfall gemäß § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG die unmittelbare Beteiligung an der Beteiligten zu 1 und damit zugleich die anteiligen Wohnungen entgeltlich erworben hat (vgl. auch BFH-Urteil vom 20. April 2004 IX R 5/02, BFHE 206, 110, BStBl II 2004, 987; zustimmend Wacker, Deutsches Steuerrecht 2005, 2014, 2016 f.) und die im Streitjahr erfolgte Veräußerung der zwei Wohnungen durch die Beteiligte zu 1 nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO (sog. Bruchteilsbetrachtung) anteilig dem Kläger zuzurechnen ist (vgl. BFH-Urteile vom 13. Juli 1999 VIII R 72/98, BFHE 190, 87, BStBl II 1999, 820; vom 9. Mai 2000 VIII R 41/99, BFHE 192, 273, BStBl II 2000, 686).

(1)1Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind

1.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen, Schiffen, die in ein Schiffsregister eingetragen sind, und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht);
2.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen, insbesondere von beweglichem Betriebsvermögen;
3.
Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten, insbesondere von schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten, von gewerblichen Erfahrungen und von Gerechtigkeiten und Gefällen;
4.
Einkünfte aus der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen, auch dann, wenn die Einkünfte im Veräußerungspreis von Grundstücken enthalten sind und die Miet- oder Pachtzinsen sich auf einen Zeitraum beziehen, in dem der Veräußerer noch Besitzer war.
2§§ 15a und 15b sind sinngemäß anzuwenden.

(2)1Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 50 Prozent der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen.2Beträgt das Entgelt bei auf Dauer angelegter Wohnungsvermietung mindestens 66 Prozent der ortsüblichen Miete, gilt die Wohnungsvermietung als entgeltlich.

(3) Einkünfte der in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Art sind Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte in den Streitjahren (2003 bis 2006) neben Einkünften aus selbständiger Arbeit als niedergelassener Arzt für Allgemeinmedizin auch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Im vorliegenden Revisionsverfahren ist nur noch streitig, ob der Kläger in den Streitjahren hinsichtlich seiner Einkünfte aus einem bebauten Grundstück in D nicht (mehr) mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt hat und ob er gleichwohl in den Streitjahren Schuldzinsen, die auf ein zur Finanzierung der Immobilie in D aufgenommenes Darlehen entfielen, als (nachträgliche) Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend machen kann.

2

Der Kläger erwarb mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 4. Dezember 1999 das maßgebliche Grundstück in D, das mit einem Gebäude, bestehend aus einer Gaststätte, einer Pächterwohnung sowie sieben Ferienwohnungen bebaut ist. Der Kläger finanzierte die Anschaffungskosten des Grundstücks in voller Höhe durch ein Darlehen der H-Bank. Im Zeitpunkt des Erwerbs durch den Kläger bestand für das gesamte Objekt ein im Jahr 1998 begründetes, auf 10 Jahre befristetes Mietverhältnis, das mit zwei --jeweils fünfjährigen-- Verlängerungsoptionen ausgestattet war. Das Mietverhältnis, aus dem der Kläger in den Vorjahren noch Mietzinszahlungen in Höhe von 34.800 DM (2001) und 17.244 € (2002) vereinnahmt hatte, wurde im März 2003 seitens des Klägers beendet, da der Mieter wegen Insolvenz die Mietzinszahlungen eingestellt hatte. Ende 2003 wurden sodann die ehemaligen Gaststättenräume zu einer Wohnung umgestaltet und dauerhaft an die Eheleute P vermietet, welche --gegen geminderten Mietzins-- sich auch um die weitere Unterhaltung des Gesamtobjekts und die Vermietung der Ferienwohnungen kümmerten. Ferner bemühte sich der Kläger, die Ferienwohnungen über die Kurverwaltung der Gemeinde D zu vermarkten. In den Streitjahren erzielte der Kläger aus dem Gesamtobjekt Einnahmen in Höhe von 2.600 € (2003), 5.685 € (2004), 8.965 € (2005) und 13.918 € (2006); unter Berücksichtigung der vom Kläger erklärten Werbungskosten ergaben sich für alle Streitjahre hohe Werbungskostenüberschüsse, die der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) in den für die Streitjahre ergangenen, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung) stehenden Einkommensteuerbescheiden zunächst antragsgemäß berücksichtigte.

3

Wegen der mangelnden Rentabilität des Gesamtobjekts versuchte der Kläger --parallel zu seinen Vermietungsbemühungen-- ab Mai 2003, das Objekt unter Einschaltung verschiedener Makler zu veräußern. Im Jahr 2008 veräußerte er das gesamte Objekt schließlich an seine Tochter.

4

Das FA ging aufgrund der im Rahmen einer Außenprüfung getroffenen Feststellungen davon aus, dass der Kläger seine Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich des Gesamtobjekts in D im zeitlichen Zusammenhang mit dem Ausspruch der Kündigung des (bei der Veräußerung übernommenen) Mietvertrages aufgegeben habe, da er in der Folgezeit keine ernsthaften und nachhaltigen Vermietungsbemühungen mehr entfaltet habe. Das FA berücksichtigte dementsprechend in den geänderten Einkommensteuerbescheiden für 2003 und 2004 vom 12. September 2007, für 2005 vom 18. November 2008 und für 2006 vom 6. Dezember 2007, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Dezember 2008, die vom Kläger ermittelten Werbungskostenüberschüsse aus der Immobilie in D nicht mehr. Der hiergegen gerichtete Einspruch des Klägers hatte keinen Erfolg.

5

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt. Das FG ging in seinem Urteil davon aus, dass der Kläger seine Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich des Gesamtobjekts nicht schon zu Beginn, sondern erst im April des Streitjahres 2003 aufgegeben habe. Auch im nachfolgenden Zeitraum bis einschließlich des Streitjahres 2006 habe er eine solche nicht wieder neu begründet. Denn der Kläger habe ab diesem Zeitpunkt ernsthaft nur noch die Veräußerung des Gesamtobjekts betrieben und --zwecks besserer Vermarktung-- die Aufteilung in Teileigentum geplant. Neben den intensiven und nachhaltigen Veräußerungsbemühungen des Klägers seien nur geringfügige Vermietungsaktivitäten feststellbar. Zwar habe der Kläger seine Einnahmen aus der Vermietung der Ferienwohnungen bis zum Streitjahr 2006 wieder gesteigert; gleichwohl hätten die Einnahmen bei weitem nicht die Größenordnung erreicht, die für ein vergleichbares Objekt erzielbar gewesen wären. Überdies sei zu berücksichtigen, dass es im Ergebnis zu einer Veräußerung des Objekts im Jahr 2008 gekommen sei. Unbeschadet dessen seien in den Streitjahren nachträgliche Schuldzinsen des Klägers bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen. Die höchstrichterliche Rechtsprechung habe den Abzug nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung mit Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 20. Juni 2012 IX R 67/10 (BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275) anerkannt. In entsprechender Anwendung der Rechtsprechung zur Berücksichtigung betrieblich begründeter Schuldzinsen beim Übergang eines Betriebs zur Liebhaberei (BFH-Urteil vom 15. Mai 2002 X R 3/99, BFHE 199, 241, BStBl II 2002, 809) sei auch bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der nachträgliche Schuldzinsenabzug dahin zu erweitern, dass ein solcher auch beim Übergang einer Vermietungstätigkeit zur Liebhaberei möglich sei.

6

Hiergegen richtet sich die Revision des FA, das die Auffassung vertritt, ein nachträglicher Schuldzinsenabzug sei beim Übergang von der Vermietungstätigkeit zur Liebhaberei nicht möglich.

7

Das FA beantragt,
das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die Klage auch insoweit abzuweisen, als das FG Verluste aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 16.206 € für 2003, 7.243 € für 2004, 7.141 € für 2005 und 4.736 € für 2006 in Ansatz gebracht hat.

8

Der Kläger beantragt sinngemäß,
die Revision zurückzuweisen.

9

Der Kläger trägt vor, er habe seine Einkünfteerzielungsabsicht entgegen der Auffassung des FG im Streitjahr 2003 nicht aufgegeben. Selbst wenn man aber hiervon ausgehen wollte, sei das FG zu Recht davon ausgegangen, dass die im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung geltend gemachten nachträglichen Schuldzinsen in den Streitjahren berücksichtigt werden müssten.

Entscheidungsgründe

10

II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung).

11

1. Das angefochtene Urteil ist schon deshalb aufzuheben, weil das FG die Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers unzutreffend auf das ganze Grundstück bezogen hat.

12

a) Den objektiven Tatbestand der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) verwirklicht, wer unbewegliches Vermögen vermietet. Neben einem Rechtsverhältnis in Form eines Miet- oder Pachtvertrages verlangt das Gesetz ein bestimmtes Objekt (z.B. Grundstück, Gebäude oder Gebäudeteil), auf das sich die Vermietungstätigkeit des Steuerpflichtigen beziehen muss. Die nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbare Tätigkeit ist stets objektbezogen. Maßgebend ist die auf eine bestimmte Immobilie ausgerichtete Tätigkeit des Steuerpflichtigen. Vermietet er mehrere Objekte auf der Grundlage verschiedener Rechtsverhältnisse, also z.B. --wie hier-- eine Gaststätte und acht Wohnungen, so ist jede Tätigkeit grundsätzlich je für sich zu beurteilen. Dies gilt auch dann, wenn sich die Objekte auf einem Grundstück befinden (vgl. BFH-Urteil vom 1. April 2009 IX R 39/08, BFHE 224, 538, BStBl II 2009, 776, m.w.N.).

13

b) Wie der objektive Tatbestand ist auch die Einkünfteerzielungsabsicht objektbezogen. Sie ist nur dann in Bezug auf das gesamte Grundstück zu prüfen, wenn sich auch die Vermietungstätigkeit auf das gesamte Grundstück richtet. Werden verschiedene, auf einem Grundstück gelegene Gebäudeteile (einzeln) vermietet, bezieht sich die Einkünfteerzielungsabsicht jeweils nur auf das entsprechende Objekt (BFH-Urteile in BFHE 224, 538, BStBl II 2009, 776; vom 12. Mai 2009 IX R 18/08, BFH/NV 2009, 1627).

14

2. Diesen Grundsätzen entspricht das angefochtene Urteil nicht.

15

Das FG ist zwar zutreffend davon ausgegangen, dass der Kläger den objektiven Tatbestand zunächst in Bezug auf das einheitlich vermietete Grundstück erfüllt hat; da die Vermietungstätigkeit insoweit auf Dauer ausgerichtet war, war indiziell davon auszugehen, dass die Vermietungsabsicht des Klägers --trotz der Kündigung des Mietverhältnisses Anfang 2003-- zunächst weiterbestand, solange nicht anhand von Indizien festgestellt werden kann, dass er seine Einkünfteerzielungsabsicht --im zeitlichen Zusammenhang mit der Kündigung oder zu einem späteren Zeitpunkt--   endgültig   aufgegeben hat (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 2012 IX R 15/12, BFH/NV 2013, 720).

16

Das FG hat indes, nachdem es zu dem Schluss gekommen war, der Kläger habe seine ursprüngliche Einkünfteerzielungsabsicht im März 2003 aufgegeben, die Frage, ob der Kläger zu einem späteren Zeitpunkt seine Einkünfteerzielungsabsicht erneut aufgenommen hat, wiederum auf das gesamte Grundstück bezogen, obwohl einzelne Teile davon unter unterschiedlichen rechtlichen Voraussetzungen --teils unter Abschluss eines auf Dauer ausgerichteten Mietvertrages, teils unter Abschluss von Mietverträgen über befristete Ferienaufenthalte-- an verschiedene Personen vermietet worden sind. Dies widerspricht dem Grundsatz, dass der subjektive Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG bei der Frage, zu welchem Zeitpunkt eine Einkünfteerzielungsabsicht aufgenommen wurde, objektbezogen zu prüfen ist.

17

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird beim 2. Rechtszug erneut der Frage nachzugehen haben, ob der Kläger hinsichtlich der auf dem Grundstück in D befindlichen Immobilienobjekte mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt hat.

18

a) Dabei weist der Senat zunächst darauf hin, dass schon die vom FG vorgenommene Gesamtwürdigung, wonach der Kläger im März 2003 seine Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich des Gesamtobjekts aufgegeben habe, von den Feststellungen im Tatbestand des angefochtenen Urteils nicht getragen wird. Zwar sind, wovon das FG zutreffend ausgeht, ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen mögliche Umstände, aus denen sich der endgültige Entschluss, (weiterhin) zu vermieten, ergeben kann; für die Feststellung des Weiterbestehens einer Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich vormals dauerhaft vermieteter, aktuell jedoch renovierungs- oder zumindest umgestaltungsbedürftiger Objekte können --und müssen im Streitfall-- aber beispielsweise auch der zeitliche Zusammenhang zwischen Umgestaltung bzw. Renovierung und späterer (tatsächlicher) Vermietung oder auch die (fehlende) Absehbarkeit, ob und ggf. wann die Räume im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung genutzt werden sollen, als Indizien herangezogen werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 31. Juli 2007 IX R 30/05, BFH/NV 2008, 202).

19

b) Ferner weist der Senat darauf hin, dass die Aufnahme der Einkünfteerzielungsabsicht bei Ferienwohnungen, die vom Eigentümer in Eigenregie vermietet und im Übrigen nicht selbst genutzt --d.h. auch in der Leerstandszeit zur Vermietung bereitgehalten werden-- nach besonderen, vom Senat entwickelten Kriterien geprüft werden muss.

20

c) Kommt das FG im 2. Rechtszug zu dem Ergebnis, dass der Kläger seine Einkünfteerzielungsabsicht zwischenzeitlich nicht aufgegeben hat, sind die erklärten Einkünfte des Klägers aus Vermietung und Verpachtung dem Grunde nach zu berücksichtigen, aber der Höhe nach zu prüfen. Kommt das FG im 2. Rechtszug erneut zu dem Ergebnis, dass der Kläger zu einem bestimmten Zeitpunkt seine Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich des Gesamtobjekts aufgegeben hat und diese nicht (auch nicht hinsichtlich einzelner Objekte) wieder aufgenommen hat, verweist der Senat für die Frage des Abzugs nachträglicher Schuldzinsen auf seine Ausführungen im BFH-Urteil in BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275), wonach ein fortdauernder Veranlassungszusammenhang von nachträglichen Schuldzinsen mit früheren Einkünften i.S. des § 21 EStG nicht anzunehmen ist, wenn der Steuerpflichtige zwar ursprünglich mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt hat, seine Absicht zu einer (weiteren) Einkünfteerzielung jedoch bereits vor der Veräußerung des Immobilienobjekts aus anderen Gründen weggefallen ist. Kommt das FG im 2. Rechtszug zu dem Ergebnis, dass der Kläger zu einem bestimmten Zeitpunkt seine Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich des Gesamtobjekts aufgegeben hat und diese nur hinsichtlich einzelner Objekte auf dem Grundstück in D wieder aufgenommen hat, sind die geltend gemachten Schuldzinsen ggf. anteilig bei den hinsichtlich dieser Objekte noch zu ermittelnden Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurde in den Streitjahren 2002 bis 2005 mit seiner Ehefrau bei dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Er erzielte u.a. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus einer Tätigkeit als Programmleiter für die Entwicklung, den Aufbau und die Abnahme von Trainingssimulatoren für Piloten bei der E GmbH sowie Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung verschiedener Objekte.

2

Der Kläger ist Eigentümer eines Wohnhauses auf dem ehemaligen Grundstück Flur-Nr. 850i der Gemarkung F sowie seit Juni 1996 eines renovierungsbedürftigen Gewerbegebäudes (Flur-Nr. 850b), Baujahr 1934. Letzteres, gelegen in einem Mischgebiet, verfügt über einen Flur, mehrere Büroräume mit insgesamt ca. 100 qm, einen Arbeitsraum mit Lager von ca. 395 qm, Personalräume mit ca. 50 qm, Kellerräume mit ca. 300 qm und zwei Garagen mit insgesamt ca. 30 qm. Auf dem westlichen Teil des ehemaligen Grundstücks Flur-Nr. 850i, aus dem in den 70er Jahren des vorangegangenen Jahrhunderts zwei Teilflächen (Flur-Nr. 850/1 und Flur-Nr. 850/3) herausgemessen wurden, und einem süd-westlich gelegenen Eckstück des Grundstücks Flur-Nr. 850b verläuft die Z-Straße. Westlich dieser Straße steht eine Garage, die sich nach der Behauptung des Klägers sowohl teilweise auf dem ehemaligen Grundstück Flur-Nr. 850i als auch auf dem Grundstück Flur-Nr. 850b befindet (im Folgenden: Garage).

3

Im Jahr 1996 war das Gewerbegebäude nicht vermietet. Ab April 1997 bis einschließlich Dezember 1997 vermietete der Kläger das gesamte Gewerbegebäude zu einem monatlichen Mietzins von 500 DM an eine Antiquitäten- und Altwarenhändlerin. Bis Ende Februar 1998 erzielte er aus diesem Mietverhältnis noch 100 DM. Von Oktober 1998 bis Dezember 2001 vermietete der Kläger einen Raum von ca. 30 qm zu einem monatlichen Mietzins von 50 DM. In den Streitjahren war das Gewerbegebäude insgesamt nicht vermietet. In der Zeit von Juni 2006 bis Juni 2008 waren Teile des Gewerbegebäudes (Werkstatt, Büro, Flur, Toilette) zur Nutzung als Lager und Werkstatt für Kleinreparaturen an Motorrädern für einen monatlichen Mietzins von 100 € vermietet.

4

Die seit dem Jahr 1996 aus der Vermietung des Gewerbegebäudes erzielten Einkünfte stellen sich wie folgt dar:

Jahr Einnahmen Werbungskosten Einkünfte
1996

0 DM

27.306 DM

./. 27.306 DM

1997

4.500 DM

  18.450 DM

 ./. 13.950 DM

1998

250 DM

16.171 DM

 ./. 15.921 DM

1999

600 DM

12.515 DM

 ./. 11.915 DM

2000

600 DM

 12.514 DM

./. 11.914 DM

2001

600 DM

12.515 DM

./. 11.915 DM

2002

0 €

 6.458 €

./.  6.458 €

2003

0 €

6.493 €

 ./.  6.493 €

2004

0 €

 6.624 €

 ./.  6.624 €

2005

0 €

 6.635 €

 ./.  6.635 €

2006

700 €

 6.533 €

./.  5.833 €

2007

1.200 €

6.545 €

./.  5.345 €

2008

600 €

                                                                                                                                                                           

5

Die erklärten Werbungskosten setzten sich in den Streitjahren und in den Jahren 2006 und 2007 jeweils aus der Absetzung für Abnutzung (AfA) für das Gewerbegebäude in Höhe von 5.624 € sowie Grundsteuer und Gebäudeversicherung zusammen, in den Jahren 2004 und 2005 zusätzlich aus Aufwendungen für Zeitungsanzeigen.

6

Aus der Vermietung der Garage erzielte der Kläger seit 1997 bis 2001 jeweils Einnahmen von 360 DM, im Jahr 2002  184 €, im Jahr 2003  92 €, im Jahr 2004  335 € und im Jahr 2005  300 €, wobei er diese Einnahmen bis zum Jahr 2003 den Einkünften aus der Vermietung des Wohnhauses zuordnete, ab dem Jahr 2004 den Einkünften aus der Vermietung des Gewerbegebäudes.

7

Der Kläger unternahm nach seiner Darstellung hinsichtlich des Gewerbegebäudes folgende Vermietungsbemühungen: In den Jahren 1993 bis 1996 bot er das Objekt ergebnislos einer Druckerei sowie dem zahnärztlichen Bezirksverband an, informierte das Gewerbeamt in F über die Immobilie und versuchte, einen Immobilienmakler mit der Vermietung zu beauftragen, der seine Beauftragung mangels Erfolgsaussichten jedoch ablehnte. Auch ein mit der Bewertung des Wohnhauses betrautes Unternehmen sah keine Möglichkeiten für eine Verwertung des Gewerbegebäudes. Im September 1999 beauftragte der Kläger den Verwaltungs- und Immobilienservice L mit der Vermietung der Immobilie, der versichert habe, das Objekt in seine Kartei aufzunehmen und bei Anfragen nach Gewerbegebäuden anzubieten; im Mai 2003 habe L dem Kläger mitgeteilt, dass die Vermarktungsbemühungen weder in der Vergangenheit erfolgreich gewesen seien noch dies in der Zukunft der Fall sein würde. Der Mieter des Wohnhauses habe im Jahr 2003 das Objekt im Auftrag des Klägers einem Elektrohandel angeboten, der das Vermietungsangebot jedoch ablehnte. Darüber hinaus habe es im Jahr 2003 und im Jahr 2004 ergebnislose Gespräche mit einer Familie K gegeben. Im Jahr 2004 lehnte die Freiwillige Feuerwehr F die Anmietung ab; Vermietungsanzeigen über einen Zeitraum von vier Wochen im August und September in der überörtlichen Tagespresse blieben ohne Erfolg, ebenso Vermietungsanzeigen über einen Zeitraum von jeweils zwei Wochen im August und September 2005. Anfang 2006 beauftragte der Kläger erneut ein Immobilienvermittlungs- und -vermietungsunternehmen, das den Auftrag bereits Ende Mai 2006 mangels Erfolgsaussichten zurückgab. Im Juli 2007 lehnte ein weiteres Unternehmen die Anmietung des Objekts ab. Im September 2007 versuchte der Kläger erfolglos, das Objekt 35 Maklerunternehmen in F und Umgebung zur Vermietung anzubieten. Im Jahr 2008 stellte der Kläger die Immobilie in den Monaten Juni und Juli erfolglos auf einer Vermietungsplattform im Internet ein.

8

Das FA erkannte die geltend gemachten Verluste aus der Vermietung des Gewerbegebäudes in den Jahren 1996 bis 2001 an, ab dem Jahr 2002 bis 2004 wurden die Verluste nach § 165 der Abgabenordnung nur vorläufig berücksichtigt. Im Einkommensteuerbescheid für 2005 setzte das FA den Verlust wegen fehlender Einkünfteerzielungsabsicht nicht mehr an und berücksichtigte die Verluste in den Einkommensteueränderungsbescheiden für 2002 bis 2004 endgültig nicht mehr. In den Jahren 2004 und 2005 legte es dabei auch die den Einkünften aus der Vermietung des Gewerbegebäudes zugeordneten Einnahmen aus der Vermietung der Garage der Besteuerung nicht mehr zugrunde.

9

Der Kläger ist weiter seit 1972 im Besitz einer Privatpilotenlizenz, die ihn zum Führen von Privatflugzeugen berechtigt. Im Jahr 2004 erklärte der Kläger u.a. der Höhe nach nicht streitige Aufwendungen von 2.346 € für den Erwerb einer sog. CVFR-Berechtigung, die dem Kläger als Privatflugzeugführer die Durchführung von Sichtflügen im kontrollierten Luftraum C und den Anflug von Verkehrsflughäfen ermöglicht, als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, die das FA nicht steuermindernd berücksichtigte.

10

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 216 veröffentlichtem Urteil, das FA habe die streitigen Aufwendungen für die Gewerbeimmobilie mangels steuerlich relevanter Vermietungsbemühungen zu Recht nicht als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt.

11

Die Aufwendungen für die Erweiterung der Privatpilotenlizenz durch Erwerb der CVFR-Berechtigung seien auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Weiterbildung als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen. Die streitige CVFR-Berechtigung stelle eine Erweiterung der Privatpilotenlizenz des Klägers dar, die für die Berufsausübung des Klägers im Streitjahr 2004 zwar förderlich, nicht aber unerlässliche bzw. unmittelbare Voraussetzung gewesen sei.

12

Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers, mit der dieser die Verletzung materiellen Rechts rügt. Das FG habe die erforderliche Prüfung, ob der Kläger den Entschluss zur Einkünfteerzielung im Zusammenhang mit dem Leerstand des Gewerbeobjekts endgültig aufgegeben habe, nicht vorgenommen, sondern lediglich geprüft, ob er nach Ablauf des anfänglichen Mietverhältnisses für das Gewerbegebäude aus dem Jahr 1997 bis 1998 nachhaltige und ernsthafte Vermietungsbemühungen unternommen habe. Ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen seien aber erst zu prüfen, wenn zuvor besondere objektive Anhaltspunkte festgestellt würden, die Beweisanzeichen für die Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht darstellten. Dass das Objekt auf dem räumlichen Gewerbeimmobilienmarkt nicht generell zur Vermietung ungeeignet sei, hätten die Vermietung in den Jahren 1997 und 1998 sowie die Teilvermietung bis 2002 und ab 2006 gezeigt. Der Leerstand sei ausschließlich auf das Überangebot von Gewerbeimmobilien im Raum F im Zusammenhang mit der strukturellen Schwäche der Wirtschaft in diesem Gebiet zurückzuführen.

13

Im Übrigen habe der Kläger aber auch ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen nachgewiesen. Insoweit habe das FG die Anforderungen an das Beweismaß überspannt.

14

Im Hinblick auf die Aufwendungen für den Erwerb einer CVFR-Berechtigung verkenne das FG die gewerbliche Prägung der CVFR-Berechtigung. Es handle sich um eine Lizenz zur Nutzung eines Luftraums, der zum Schutz des gewerblichen Flugverkehrs eingerichtet worden sei (kontrollierter Luftraum C). Dieser Luftraum werde von Privatflugzeugen praktisch nicht angeflogen. Die allgemeine Lebenserfahrung spreche dafür, dass angesichts der gewerblichen Prägung des Luftraums C und dessen überwiegender Nutzung durch gewerbliche Flugverkehrsteilnehmer der Erwerb einer CVFR-Berechtigung überwiegend durch berufliche Gründe bedingt sei. So sei es auch im streitgegenständlichen Fall, in dem der Kläger diese Lizenz ausschließlich vor dem Hintergrund seiner Tätigkeit bei der E GmbH als verantwortlicher Programmleiter der Trainingssimulatoren erworben habe. Auch gehe der Inhalt der Ausbildung für den Erwerb der CVFR-Berechtigung deutlich über das Maß des Inhalts der Ausbildung für den Erwerb einer Privatpilotenlizenz hinaus (Flüge nach Instrumenten, mittels bodenabhängiger Funknavigations- und Radarhilfen sowie Gebrauch von Funknavigationsgeräten).

15

Der Kläger beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung weitere Werbungskostenüberschüsse für 2002 in Höhe von 6.458 €, für 2003 in Höhe von 6.493 €, für 2004 in Höhe von 6.289 € und für 2005 in Höhe von 6.336 € sowie für 2004 bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe von 2.346 € berücksichtigt werden.

16

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

17

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zutreffend hat das FG die auf das in den Streitjahren leerstehende Gewerbeobjekt entfallenden Aufwendungen wie auch die Aufwendungen für den Erwerb der CVFR-Berechtigung des Klägers nicht als Werbungskosten berücksichtigt.

18

1. Hinsichtlich des leerstehenden Gewerbeobjekts fehlte dem Kläger in den Streitjahren die Einkünfteerzielungsabsicht.

19

a) Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. Januar 2008 IX R 45/07, BFHE 220, 264, BStBl II 2008, 572). Dies erfordert, dass der Steuerpflichtige die Absicht hat, auf Dauer aus der betreffenden Einkunftsart --wie hier nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG-- einen Einnahmeüberschuss zu erzielen. Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, einen solchen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften (BFH-Urteil vom 30. September 1997 IX R 80/94, BFHE 184, 406, BStBl II 1998, 771). Diese Grundsätze gelten nur für die Vermietung von Wohnungen (auch wenn der Mieter das Objekt nicht zu Wohnzwecken nutzt, BFH-Urteil vom 1. April 2009 IX R 39/08, BFHE 224, 538, BStBl II 2009, 776), nicht indes für die Vermietung von Gewerbeobjekten.

20

Bei Gewerbeimmobilien hat das FG im Einzelfall festzustellen, ob der Steuerpflichtige beabsichtigt (hat), auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen (BFH-Urteil vom 19. Dezember 2007 IX R 30/07, BFH/NV 2008, 1300, m.w.N.). Die Feststellung, ob der Steuerpflichtige die Absicht hatte, langfristig Einkünfte aus dem Objekt zu erzielen, hat das FG nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu treffen (BFH-Urteil vom 25. März 2003 IX R 56/00, BFH/NV 2003, 1170).

21

Den Steuerpflichtigen trifft im Zweifel die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht (vgl. BFH-Beschluss vom 30. November 2005 IX B 172/04, BFH/NV 2006, 720). Zeigt sich aufgrund bislang vergeblicher Vermietungsbemühungen, dass für das Objekt, so wie es baulich gestaltet ist, kein Markt besteht und die Immobilie deshalb nicht vermietbar ist, so muss der Steuerpflichtige --will er seine fortbestehende Vermietungsabsicht belegen-- zielgerichtet darauf hinwirken, unter Umständen auch durch bauliche Umgestaltungen einen vermietbaren Zustand des Objekts zu erreichen. Bleibt er untätig und nimmt den Leerstand auch künftig hin, spricht dieses Verhalten gegen den endgültigen Entschluss zu vermieten oder --sollte er bei seinen bisherigen, vergeblichen Vermietungsbemühungen mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt haben-- für deren Aufgabe (BFH-Urteil vom 25. Juni 2009 IX R 54/08, BFHE 226, 216, BStBl II 2010, 124).

22

b) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FG die Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers hinsichtlich des Gewerbeobjekts im Ergebnis in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise verneint und entsprechend die streitigen Aufwendungen nicht zum Werbungskostenabzug zugelassen.

23

Zwar war im Streitfall die Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers originär festzustellen, während das FG prüft, ob der Kläger --nach zunächst vermuteter Einkünfteerzielungsabsicht-- diese im Zusammenhang mit dem Leerstand in den Streitjahren aufrechterhalten oder aufgegeben hat. Das Ergebnis dieser Prüfung ist jedoch, dass der Kläger den Fortbestand der Einkünfteerzielungsabsicht nicht hinreichend dargelegt und nachgewiesen hat. Daraus folgt auch die Ablehnung der --ohne vorhergehende typisierende Vermutung-- originär festzustellenden Einkünfteerzielungsabsicht. Wenn das FG schon feststellt, dass eine als ursprünglich vorhanden angenommene Einkünfteerzielungsabsicht nicht fortbesteht, dann umfasst dies erst recht die Feststellung, dass eine solche für den relevanten Zeitraum nicht neu gebildet wurde. Das FG hat dabei in seine Würdigung sowohl die geringe Marktgängigkeit des Objekts in Anbetracht seines Zustands, seiner Belegenheit und der wirtschaftlichen Situation in der Region einbezogen als auch Art und Intensität der Vermietungsbemühungen des Klägers. Es hat festgestellt, dass der Kläger sich nicht hinreichend ernsthaft und nachhaltig um eine Anschlussvermietung des gesamten Gewerbegebäudes bemüht hat.

24

Diese Feststellungen sind im Einzelnen revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, und zwar auch, soweit der Kläger meint, das FG habe nicht darauf abstellen dürfen, wie oft der Makler L tatsächlich die Immobilie angeboten hat. Denn nach den Feststellungen des FG haben sowohl dieser Makler die Unvermietbarkeit mitgeteilt als auch andere Makler die Vermarktung mangels Erfolgschancen überhaupt abgelehnt.

25

2. Zutreffend hat das FG auch den Werbungskostenabzug der Aufwendungen des Klägers für den Erwerb der CVFR-Berechtigung abgelehnt. Es fehlt an der Veranlassung durch die nichtselbständige Arbeit des Klägers als Programmleiter für Trainingssimulatoren für Piloten.

26

a) Aufwendungen zur Erhaltung einer Privatpilotenlizenz zählt der BFH auch dann nicht zu den nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbaren Fortbildungskosten, wenn die beim Fliegen gewonnenen Erfahrungen für die Berufsausbildung nützlich sind (BFH-Urteil vom 9. August 1996 VI R 38/96, BFH/NV 1997, 107). Dem liegt die allgemeine Lebenserfahrung des Inhalts zugrunde, dass bei der Privatfliegerei eine persönliche Neigung zum Flugsport im Vordergrund steht und der Erwerb und Erhalt der Privatpilotenlizenz deshalb in der Regel als Teil der allgemeinen Lebensführung i.S. des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG anzusehen ist. Er hat aus diesem Grund die Anerkennung der Aufwendungen für die Privatpilotenlizenz als Werbungskosten davon abhängig gemacht, dass eigene Flugerfahrungen unerlässlich oder die Erhaltung der Privatpilotenlizenz und die Durchführung von Flügen unmittelbare Voraussetzungen für die Berufsausübung sind (BFH-Urteile vom 17. November 1989 VI R 8/86, BFHE 159, 64, BStBl II 1990, 306; vom 14. Februar 1992 VI R 7/89, BFH/NV 1992, 725). Danach sind die Aufwendungen für die Verlängerung einer Privatpilotenlizenz nicht bereits dann den Werbungskosten zuzuordnen, wenn die durch den Flugsport gewonnenen Erfahrungen für den Beruf nützlich und auch vom Arbeitgeber erwünscht sind. Dementsprechend hat der BFH die Aufwendungen für den Erhalt der Privatpilotenlizenz eines wissenschaftlichen Mitarbeiters bei einem Forschungsinstitut (BFH-Urteil in BFHE 159, 64, BStBl II 1990, 306) und eines Fluglotsen (BFH-Urteil in BFH/NV 1992, 725) nicht als Werbungskosten anerkannt.

27

b) Nach diesen Grundsätzen sind auch die Kosten der CVFR-Berechtigung des Klägers keine Werbungskosten. Denn diese ist --unstreitig-- für die Berufsausübung des Klägers nicht unerlässlich. Soweit der Kläger auf eine "gewerbliche Prägung" der CVFR-Berechtigung verweist, ist dies für eine etwaige Erforderlichkeit für die konkrete berufliche Tätigkeit des Klägers unerheblich. Soweit er die Inhalte der praktischen Flugausbildung nennt, ergibt sich daraus nicht zugleich, dass das Erlernen dieser Inhalte Voraussetzung für seine Tätigkeit als Programmleiter wäre. Die allgemeine Erwägung, dass die Arbeitgeberin des Klägers grundsätzlich Weiterbildung im thematischen Bereich der beruflichen Tätigkeit und insbesondere auch die Beschäftigung mit Privatflug bzw. Flugsport in der Freizeit begrüßt, stellt noch nicht den für einen Werbungskostenabzug erforderlichen Veranlassungszusammenhang des Erwerbs einer besonderen Lizenz für diesen Flugsport gerade mit der Erwerbstätigkeit des Klägers her, der es rechtfertigen würde, diesen Erwerb speziell für ihn --im Unterschied zu Steuerpflichtigen in anderen Berufen-- steuerlich zu berücksichtigen.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GbR mbH, wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 2. Januar 1999 gegründet; Gesellschafter der Klägerin sind A mit einem Gesellschaftsanteil in Höhe von 70 %, B mit einem Gesellschaftsanteil in Höhe von 25 % und C mit einem Gesellschaftsanteil in Höhe von 5 %. Zweck der Gesellschaft ist nach § 1 des Gesellschaftsvertrages die gewinnbringende Verwaltung und Vermietung des Grundstücks Z-Straße in P.

2

Eigentümerin des 1 820 qm großen, zentral gelegenen Grundstücks ist die G-GmbH, die das Objekt mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 30. Januar 1996 zu einem Kaufpreis von 300.000 DM erworben hatte; an der G-GmbH sind der als Gesellschafter-Geschäftsführer bestellte A mit 50 %, B mit 25 % und C mit 25 % beteiligt. Das Grundstück ist mit einer Werk- und Montagehalle, diversen Nebengebäuden sowie mit einem viergeschossigen Büro- und Verwaltungsgebäude bebaut. Die Gebäude wurden im Wesentlichen in der Zeit zwischen 1927 und 1945 errichtet. Nach den vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) im Zuge zweier Ortsbesichtigungen in den Jahren 1999 und 2005 getroffenen Feststellungen sind die auf dem Grundstück befindlichen Gebäude mit diversen Bauschäden und Baumängeln behaftet und dem Verfall preisgegeben; für Lagerzwecke sei die Halle indes noch nutzbar. Das bis 1995 noch an verschiedene gewerbliche Nutzer vermietete Grundstück stand in den Jahren 1996 bis einschließlich 1999 leer.

3

Die Klägerin (als Pächterin) schloss unter dem 2. Januar 1999 mit der G-GmbH (als Verpächterin) einen "Nutzungsüberlassungsvertrag" über das zu diesem Zeitpunkt bereits mehr als drei Jahre leerstehende Grundstück ab. Nach § 1 Abs. 2, § 2 des Vertrages wird der Klägerin das Grundstück zur Nutzung im Rahmen ihrer vermögensverwaltenden Tätigkeit, insbesondere zur weiteren Vermietung und Verpachtung oder zur eigenen Nutzung in dem ihr bekannten, renovierungsbedürftigen Zustand überlassen. Nach § 5 des Vertrages hat die Klägerin notwendige Instandhaltungs- oder Instandsetzungsarbeiten am Pachtgegenstand zur Aufrechterhaltung des bei Übergabe gegebenen Zustandes auf eigene Kosten und Gefahr auszuführen. § 5 Abs. 2 des Vertrages berechtigt die Pächterin, auf eigene Kosten und Gefahr die zum Pachtgegenstand gehörenden Gebäude im Rahmen einer ordnungsgemäßen Bewirtschaftung ganz oder teilweise abzubrechen, zu erneuern, instand zu setzen, zu verbessern, zu erweitern und in ihrer Nutzung zu verändern. Aufwendungen für Altlastenbeseitigung, die hierdurch verursacht werden, hat die Klägerin zu tragen. Für diesbezügliche Aufwendungen entsteht der Klägerin --auch im Falle einer Beendigung des Pachtverhältnisses vor Ablauf der Nutzungsdauer des instandgesetzten, neu entstandenen oder erweiterten Wirtschaftsguts-- kein Ersatzanspruch. Nach § 4 des Vertrages beträgt der von der Klägerin geschuldete Pachtzins im Zeitraum vom 1. Januar 1999 bis zum 31. Dezember 1999 pauschal 2.500 DM pro Monat ohne gesonderte Verrechnung weiterer Nebenkosten; ab dem 1. Januar 2000 schuldet die Klägerin einen Pachtzins in Höhe von pauschal 2.500 DM pro Monat zuzüglich sämtlicher den Pachtgegenstand betreffender öffentlicher Kosten und Lasten mit Ausnahme solcher, die sich aus eventuell auf dem Pachtgegenstand befindlichen Altlasten oder deren Beseitigung ergeben. § 3 des Vertrages enthält verlängerte Kündigungsfristen für den Fall, dass die Klägerin Instandhaltungs- oder Verbesserungsmaßnahmen an den auf dem Grundstück befindlichen Gebäuden vornimmt. Im Übrigen soll es nach den von den Vertragsparteien getroffenen Vereinbarungen bei den gesetzlichen Kündigungsregelungen für gewerblich genutzte Räume verbleiben.

4

Das von der Klägerin zum 1. Januar 1999 angemietete Grundstück stand im Kalenderjahr 1999 leer. Im Zeitraum von Januar 2000 bis Juni 2001 hat --nach den gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bindenden Feststellungen des Finanzgerichts (FG)-- eine Immobilienverwaltungs- und Vermittlungs-GmbH das Objekt im Auftrag der Klägerin zur Vermietung und gleichzeitig zum Verkauf in regionalen Tages- und Wochenzeitungen angeboten. Nach dem Vortrag der Klägerin sind zudem folgende weitere Maßnahmen zur künftigen Vermietung des Grundstücks ergriffen worden: Am Pachtobjekt sei eine 1 x 2 m große Tafel angebracht worden, auf der über die Möglichkeit der Anmietung des Objekts informiert wurde. Daneben hätten sich die Gesellschafter bemüht, potentielle Interessenten für das Objekt ausfindig zu machen und insoweit Kontakt mit Kfz-Händlern, Kfz-Werkstätten, Montageunternehmen, Einzelhandelsketten, Betreibern von Fitness-Einrichtungen und Rettungsdiensten sowie mit einer Glaubensgemeinschaft aufgenommen. Trotz dieser Bemühungen gelang es der Klägerin in der Folgezeit nur, einzelne Teilflächen der auf dem Grundstück befindlichen Gebäude an verschiedene Nutzer zu vermieten; hierbei erzielte die Klägerin Einnahmen in Höhe von 661 DM (2000), 1.958 DM (2001), 1.124 € (2002), 1.127 € (2003), 1.127 € (2004) und 3.261 € (2005). Den mithin in den Streitjahren (1999 bis 2005) insgesamt erzielten Einnahmen in Höhe von 7.978 € standen Werbungskosten der Klägerin in Höhe von 116.426 € gegenüber.

5

Das FA stellte mit Bescheiden über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre die Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung letztlich mit jeweils 0 € fest, für die Jahre 2003 bis 2005 unter Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung. Die gegen alle genannten Bescheide gerichteten Einsprüche der Klägerin hatten keinen Erfolg. Das FA hob mit Einspruchsentscheidung vom 28. August 2007, mit der es die Einsprüche der Klägerin als unbegründet zurückwies, den Vorbehalt der Nachprüfung in den Feststellungsbescheiden für die Veranlagungszeiträume 2003 bis 2005 auf.

6

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das FG vertrat die Auffassung, dass das FA zu Recht eine Einkünfteerzielungsabsicht der Klägerin verneint habe. Die typisierende Annahme, dass bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit der Steuerpflichtige letztlich beabsichtige, einen Einnahmenüberschuss zu erzielen, gelte nicht für die Klägerin als Zwischenpächterin einer Gewerbeimmobilie. Da die Klägerin als Pächterin nicht berechtigt sei, Absetzungen für Abnutzung geltend zu machen, sei ihre Vermietungstätigkeit dem Grunde nicht strukturell defizitär; für eine Typisierung sei daher im Fall der Zwischenvermietung kein Raum. Unbeschadet der nachgewiesenen Vermietungsbemühungen könne die Klägerin aus dem gepachteten Objekt auf Dauer keine Überschüsse erzielen. Die Klägerin habe in den Jahren nach Abschluss des Nutzungsüberlassungsvertrages keinerlei Erhaltungs- oder Umstrukturierungsmaßnahmen eingeleitet oder auch nur beabsichtigt. Selbst nach Auffassung der Gesellschafter der Klägerin sei auf absehbare Zeit mit einem Leerstand zu rechnen. Überdies sei der Pachtzins des Objekts nach Angaben der Gesellschafter nicht unter Marktbedingungen vereinbart worden; vielmehr solle die Höhe des Pachtzinses lediglich sicherstellen, dass die Eigentümerin des Grundstücks --die G-GmbH-- nicht in Insolvenz gerate und mit den von ihr erzielten Pachteinnahmen ihre eigene Zinsbelastung aus den auf dem Grundstück lastenden Darlehen sowie ihre sonstigen Ausgaben bestreiten könne. Mithin sei für den Abschluss des Vertrages sowie dessen Ausgestaltung nicht die Marktsituation auf dem Immobilienmarkt in P, sondern ausschließlich die wirtschaftliche Situation der (personenidentischen) Grundstückseigentümergesellschaft gewesen. Diese Vertragsgestaltung halte einem Fremdvergleich nicht stand.

7

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Die Klägerin vertritt die Auffassung, sie habe --entgegen der Auffassung des FG-- im Jahr 2004 ihr Vermietungsziel, die gesamte Immobilie einheitlich zu vermieten, umgestellt und sei seit diesem Zeitpunkt dazu übergegangen, einzelne Flächen des Grundstücks zu vermieten. Darin seien Umstrukturierungsmaßnahmen zu sehen, die bei der Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht zu berücksichtigen seien und im Streitfall dazu führten, dass eine solche zugunsten der Klägerin zu bejahen sei.

8

Die Klägerin beantragt,
das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1999, 2000, 2001 und 2002 vom 5. September 2006, für 2003 und 2004 vom 27. Juni 2005 sowie für 2005 vom 5. Februar 2007, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. August 2007, aufzuheben und dahin zu ändern, dass die Verluste in Höhe von 30.000 DM (für 1999), von 34.677 DM (für 2000), von 32.797 DM (für 2001), von 15.136 € (für 2002), von 15.278 € (für 2003), von 15.165 € (für 2004) und von 13.031 € (für 2005) als Werbungskostenüberschüsse bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung festgesetzt werden,
ferner, die Hinzuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

9

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

10

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Zutreffend hat das FG die auf das von der Klägerin gepachtete Gewerbeobjekt entfallenden Werbungskostenüberschüsse nicht bei deren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt.

11

1. Die geltend gemachte Verfahrensrüge greift nicht durch. Der Senat sieht insoweit von einer weiteren Begründung ab (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO).

12

2. Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind. Fallen Aufwendungen mit der beabsichtigten Vermietung eines (leerstehenden) Gewerbegrundstücks an, bevor mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt werden, können sie zwar grundsätzlich als vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird. Allerdings ist bei Gewerbeimmobilien stets im Einzelfall festzustellen, ob der Steuerpflichtige beabsichtigt (hat), auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Das von der Klägerin bemühte Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 1. April 2009 IX R 39/08 (BFHE 224, 538, BStBl II 2009, 776) ist insoweit nicht einschlägig, da es nicht eine Gewerbeimmobilie, sondern eine   Wohnimmobilie   betraf, die lediglich zu anderen als Wohnzwecken genutzt wurde.

13

Die Feststellung, ob der Steuerpflichtige mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt hat, muss das FG nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung treffen; den Steuerpflichtigen trifft insoweit die objektive Beweislast (Feststellungslast). Ist dem Steuerpflichtigen von Anfang an bekannt oder zeigt sich später aufgrund bislang vergeblicher Vermietungsbemühungen, dass für das Objekt, so wie es baulich gestaltet ist, kein Markt besteht und die Immobilie deshalb nicht vermietbar ist, muss der Steuerpflichtige --will er die Aufnahme oder Fortdauer seiner Vermietungsabsicht belegen-- zielgerichtet darauf hinwirken, unter Umständen auch durch bauliche Umgestaltungen einen vermietbaren Zustand des Objekts zu erreichen. Bleibt er untätig und nimmt den Leerstand auch künftig hin, spricht dieses Verhalten gegen den endgültigen Entschluss zu vermieten oder --sollte er bei seinen bisherigen, vergeblichen Vermietungsbemühungen mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt haben-- für deren Aufgabe (vgl. BFH-Urteil vom 20. Juli 2010 IX R 49/09, BFHE 230, 385, BStBl II 2010, 1038, m.w.N.).

14

3. Nach diesen Grundsätzen hat das FG die Einkünfteerzielungsabsicht der Klägerin hinsichtlich des Objekts Z-Straße in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise verneint und dementsprechend die von der Klägerin geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse zu Recht nicht bei deren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt.

15

a) Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass die Einkünfteerzielungsabsicht der Klägerin --als   subjektives   Element   der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung-- nicht typisierend vermutet werden kann, sondern --da es sich bei dem maßgeblichen Objekt um eine Gewerbeimmobilie handelt-- originär festzustellen ist (BFH-Urteil in BFHE 230, 385, BStBl II 2010, 1038). Auf die (allenfalls den   objektiven   Tatbestand   der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung betreffende) Frage, ob das maßgebliche Objekt im Eigentum des Steuerpflichtigen steht oder, ob es --wie im Streitfall-- von diesem selbst als Zwischenmieterin lediglich gepachtet worden ist, kommt es --entgegen der Auffassung des FG-- in diesem (subjektiven) Zusammenhang allerdings nicht weiter an. Denn den objektiven Tatbestand der Einkunftsart verwirklicht, wer einem anderen eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter entgeltlich auf Zeit zum Gebrauch oder zur Nutzung überlässt und in diesem Zusammenhang --d.h. im Außenverhältnis-- Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag ist. Insoweit ist (nur) von Bedeutung, wer die maßgebenden wirtschaftlichen Dispositionsbefugnisse über das Mietobjekt und damit eine Vermietertätigkeit selbst (oder ggf. durch einen gesetzlichen Vertreter bzw. Verwalter) wirtschaftlich ausübt (vgl. BFH-Urteil vom 15. Dezember 2009 IX R 55/08, BFH/NV 2010, 863, m.w.N.). Im Streitfall wäre die Klägerin nach den mit der G-GmbH im "Nutzungsüberlassungsvertrag" getroffenen Vereinbarungen indes zur Nutzung, insbesondere auch zur weiteren Vermietung und Verpachtung des Grundstücks unstreitig berechtigt und mithin zur wirtschaftlichen Disposition über das Objekt auch befugt gewesen.

16

b) Das FG ist im Rahmen seiner Gesamtwürdigung zu Recht zu dem Schluss gekommen, dass die Klägerin in den Streitjahren nicht beabsichtigt hat, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung des Grundstücks einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen und mithin die für die Berücksichtigung von Werbungskostenüberschüssen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erforderliche, im Streitfall originär festzustellende Einkünfteerzielungsabsicht nicht vorliegt.

17

Zwar können Aufwendungen für ein nach Anmietung leerstehendes Gewerbeobjekt als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar sein, wenn der Steuerpflichtige --wie die Klägerin als gewerbliche Zwischenmieterin-- die Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich dieses Objekts erkennbar aufgenommen und sie später nicht aufgegeben hat. Die Einzelfallumstände, aus denen sich der endgültige Entschluss zu vermieten ergibt, sind in erster Linie ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen des Steuerpflichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 2012 IX R 14/12, 239, 453, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2013, 247, Der Betrieb 2013, 264, m.w.N.). Im Streitfall fehlt es indes schon am Nachweis dahin gehender (ausschließlicher) Vermietungsbemühungen der Klägerin. Denn das Anbringen einer Tafel mit dem Hinweis auf die Vermietungsabsicht, die Schaltung von Vermietungsanzeigen und die Kontaktaufnahme mit etwaigen Interessenten (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 11. Dezember 2012 IX R 68/10, BFHE 240, 12, DStR 2013, 642, m.w.N.) reichen für die Aufnahme der Einkünfteerzielungsabsicht jedenfalls dann nicht aus, wenn das Objekt nach bisherigem Leerstand gleichzeitig über eine Immobilienverwaltungs- und Vermittlungs-GmbH in regionalen Tages- und Wochenzeitungen   auch   zum   Verkauf   angeboten wird (ständige Rechtsprechung, s. etwa BFH-Urteil vom 28. Oktober 2008 IX R 1/07, BFHE 223, 186, BStBl II 2009, 848).

18

Darüber hinaus hätte die Klägerin angesichts des ihr bekannten, im "Nutzungsüberlassungsvertrag" eigens erwähnten schlechten Bau- und Erhaltungszustands des im Verfall begriffenen Objekts und der noch ungeklärten Altlastensituation --jenseits einer bloßen Umorientierung in der Gestaltung von Mietvertragskonditionen (Vermietung einzelner Teilflächen statt Vermietung des gesamten Grundstücks)-- auch auf die geringe, wenn nicht sogar nahezu völlig fehlende Marktgängigkeit des Objekts reagieren müssen, um eine für sie günstige Ertragsprognose zu erreichen (BFH-Urteil vom 25. Juni 2009 IX R 54/08, BFHE 226, 216, BStBl II 2010, 124). Der Umstand, dass eine insoweit erforderliche grundlegende Sanierung des Objektes für einen gewerblichen Zwischenmieter wegen der fehlenden rechtlichen Absicherung von Investitionen (vgl. § 5 Abs. 2 des Nutzungsüberlassungsvertrages) in der Praxis ausscheiden mag, führt im Streitfall nicht dazu, die Notwendigkeit einer solchen Investitionsentscheidung ausnahmsweise zu verneinen.

19

Zuletzt scheidet im Streitfall eine Berücksichtigung der geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse auch mit Blick auf den --von der Klägerin selbst vorgetragen-- Umstand aus, dass der "Nutzungsüberlassungsvertrag" nicht --jedenfalls nicht in erster Linie-- dazu dienen sollte, der Klägerin die Möglichkeit der Erzielung von Einnahmen unter Marktbedingungen zu verschaffen, sondern sicherstellen sollte, dass die Eigentümerin des Grundstücks --die G-GmbH-- nicht in Insolvenz gerate und mit den von ihr erzielten Pachteinnahmen ihre eigene Zinsbelastung aus den auf dem Grundstück lastenden Darlehen sowie ihre sonstigen Ausgaben bestreiten könne. Damit hat die Klägerin zu erkennen gegeben, dass Motiv ihres Handelns nicht die Einnahmeerzielung durch sie, sondern lediglich die Verlustvermeidung bei der (personenidentischen) G-GmbH war.

20

Vor diesem Hintergrund hat das FG die --ohne vorhergehende typisierende Vermutung-- originär festzustellende Einkünfteerzielungsabsicht im Rahmen seiner Einzelfallwürdigung zutreffend verneint.

21

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

22

5. Der Antrag der Kläger, die Hinzuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, ist im Revisionsverfahren unzulässig (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 28. März 2000 VIII R 68/96, BFHE 191, 505; vom 14. Mai 2009 IV R 47/07, BFHE 225, 116, BStBl II 2009, 900). Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren. Zuständig ist deshalb das FG als Gericht des ersten Rechtszugs (z.B. BFH-Urteil vom 2. Juni 1999 X R 16/96, BFHE 189, 67, BStBl II 1999, 596).

(1)1Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen.2Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind.3Werbungskosten sind auch

1.
Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.2Bei Leibrenten kann nur der Anteil abgezogen werden, der sich nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb ergibt;
2.
Steuern vom Grundbesitz, sonstige öffentliche Abgaben und Versicherungsbeiträge, soweit solche Ausgaben sich auf Gebäude oder auf Gegenstände beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmeerzielung dienen;
3.
Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden, deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist;
4.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro anzusetzen, höchstens jedoch 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.3Die Entfernungspauschale gilt nicht für Flugstrecken und Strecken mit steuerfreier Sammelbeförderung nach § 3 Nummer 32.4Für die Bestimmung der Entfernung ist die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte maßgebend; eine andere als die kürzeste Straßenverbindung kann zugrunde gelegt werden, wenn diese offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom Arbeitnehmer regelmäßig für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte benutzt wird.5Nach § 8 Absatz 2 Satz 11 oder Absatz 3 steuerfreie Sachbezüge für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag; ist der Arbeitgeber selbst der Verkehrsträger, ist der Preis anzusetzen, den ein dritter Arbeitgeber an den Verkehrsträger zu entrichten hätte.6Hat ein Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, so sind die Wege von einer Wohnung, die nicht der ersten Tätigkeitsstätte am nächsten liegt, nur zu berücksichtigen, wenn sie den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet und nicht nur gelegentlich aufgesucht wird.7Nach § 3 Nummer 37 steuerfreie Sachbezüge mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag nicht; § 3c Absatz 1 ist nicht anzuwenden.8Zur Abgeltung der Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 2 für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer
a)
von 0,35 Euro für 2021,
b)
von 0,38 Euro für 2022 bis 2026
anzusetzen, höchstens 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.
4a.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 sowie keine Familienheimfahrten sind.2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen, können die Fahrtkosten mit den pauschalen Kilometersätzen angesetzt werden, die für das jeweils benutzte Beförderungsmittel (Fahrzeug) als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz festgesetzt sind.3Hat ein Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Absatz 4) und hat er nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie den diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen, gilt Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und Absatz 2 für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort oder dem zur Wohnung nächstgelegenen Zugang zum Tätigkeitsgebiet entsprechend.4Für die Fahrten innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebietes gelten die Sätze 1 und 2 entsprechend.
5.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen.2Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt.3Das Vorliegen eines eigenen Hausstandes setzt das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus.4Als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung können im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens 1 000 Euro im Monat.5Aufwendungen für die Wege vom Ort der ersten Tätigkeitsstätte zum Ort des eigenen Hausstandes und zurück (Familienheimfahrt) können jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich abgezogen werden.6Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist eine Entfernungspauschale von 0,30 Euro für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte anzusetzen.7Nummer 4 Satz 3 bis 5 ist entsprechend anzuwenden.8Aufwendungen für Familienheimfahrten mit einem dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart überlassenen Kraftfahrzeug werden nicht berücksichtigt.9Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 6 eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer
a)
von 0,35 Euro für 2021,
b)
von 0,38 Euro für 2022 bis 2026
anzusetzen.
5a.
notwendige Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Übernachtungen an einer Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist.2Übernachtungskosten sind die tatsächlichen Aufwendungen für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft zur Übernachtung.3Soweit höhere Übernachtungskosten anfallen, weil der Arbeitnehmer eine Unterkunft gemeinsam mit Personen nutzt, die in keinem Dienstverhältnis zum selben Arbeitgeber stehen, sind nur diejenigen Aufwendungen anzusetzen, die bei alleiniger Nutzung durch den Arbeitnehmer angefallen wären.4Nach Ablauf von 48 Monaten einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist, können Unterkunftskosten nur noch bis zur Höhe des Betrags nach Nummer 5 angesetzt werden.5Eine Unterbrechung dieser beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn die Unterbrechung mindestens sechs Monate dauert.
5b.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer während seiner auswärtigen beruflichen Tätigkeit auf einem Kraftfahrzeug des Arbeitgebers oder eines vom Arbeitgeber beauftragten Dritten im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug für Kalendertage entstehen, an denen der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte.2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug entstehen, kann im Kalenderjahr einheitlich eine Pauschale von 8 Euro für jeden Kalendertag berücksichtigt werden, an dem der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte,
6.
Aufwendungen für Arbeitsmittel, zum Beispiel für Werkzeuge und typische Berufskleidung.2Nummer 7 bleibt unberührt;
7.
Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung, Sonderabschreibungen nach § 7b und erhöhte Absetzungen.2§ 6 Absatz 2 Satz 1 bis 3 ist in Fällen der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern entsprechend anzuwenden.

(2)1Durch die Entfernungspauschalen sind sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 und durch die Familienheimfahrten veranlasst sind.2Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel können angesetzt werden, soweit sie den im Kalenderjahr insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen.3Menschen mit Behinderungen,

1.
deren Grad der Behinderung mindestens 70 beträgt,
2.
deren Grad der Behinderung weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind,
können anstelle der Entfernungspauschalen die tatsächlichen Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Familienheimfahrten ansetzen.4Die Voraussetzungen der Nummern 1 und 2 sind durch amtliche Unterlagen nachzuweisen.

(3) Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 bis 5a sowie die Absätze 2 und 4a gelten bei den Einkunftsarten im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 bis 7 entsprechend.

(4)1Erste Tätigkeitsstätte ist die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist.2Die Zuordnung im Sinne des Satzes 1 wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt.3Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll.4Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft

1.
typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder
2.
je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.
5Je Dienstverhältnis hat der Arbeitnehmer höchstens eine erste Tätigkeitsstätte.6Liegen die Voraussetzungen der Sätze 1 bis 4 für mehrere Tätigkeitsstätten vor, ist diejenige Tätigkeitsstätte erste Tätigkeitsstätte, die der Arbeitgeber bestimmt.7Fehlt es an dieser Bestimmung oder ist sie nicht eindeutig, ist die der Wohnung örtlich am nächsten liegende Tätigkeitsstätte die erste Tätigkeitsstätte.8Als erste Tätigkeitsstätte gilt auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird; die Regelungen für Arbeitnehmer nach Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5 sowie Absatz 4a sind entsprechend anzuwenden.

(4a)1Mehraufwendungen des Arbeitnehmers für die Verpflegung sind nur nach Maßgabe der folgenden Sätze als Werbungskosten abziehbar.2Wird der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), ist zur Abgeltung der ihm tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine Verpflegungspauschale anzusetzen.3Diese beträgt

1.
28 Euro für jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer 24 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist,
2.
jeweils 14 Euro für den An- und Abreisetag, wenn der Arbeitnehmer an diesem, einem anschließenden oder vorhergehenden Tag außerhalb seiner Wohnung übernachtet,
3.
14 Euro für den Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer ohne Übernachtung außerhalb seiner Wohnung mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist; beginnt die auswärtige berufliche Tätigkeit an einem Kalendertag und endet am nachfolgenden Kalendertag ohne Übernachtung, werden 14 Euro für den Kalendertag gewährt, an dem der Arbeitnehmer den überwiegenden Teil der insgesamt mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist.
4Hat der Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte, gelten die Sätze 2 und 3 entsprechend; Wohnung im Sinne der Sätze 2 und 3 ist der Hausstand, der den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet sowie eine Unterkunft am Ort der ersten Tätigkeitsstätte im Rahmen der doppelten Haushaltsführung.5Bei einer Tätigkeit im Ausland treten an die Stelle der Pauschbeträge nach Satz 3 länderweise unterschiedliche Pauschbeträge, die für die Fälle der Nummer 1 mit 120 sowie der Nummern 2 und 3 mit 80 Prozent der Auslandstagegelder nach dem Bundesreisekostengesetz vom Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder aufgerundet auf volle Euro festgesetzt werden; dabei bestimmt sich der Pauschbetrag nach dem Ort, den der Arbeitnehmer vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht, oder, wenn dieser Ort im Inland liegt, nach dem letzten Tätigkeitsort im Ausland.6Der Abzug der Verpflegungspauschalen ist auf die ersten drei Monate einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt.7Eine Unterbrechung der beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn sie mindestens vier Wochen dauert.8Wird dem Arbeitnehmer anlässlich oder während einer Tätigkeit außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt, sind die nach den Sätzen 3 und 5 ermittelten Verpflegungspauschalen zu kürzen:
1.
für Frühstück um 20 Prozent,
2.
für Mittag- und Abendessen um jeweils 40 Prozent,
der nach Satz 3 Nummer 1 gegebenenfalls in Verbindung mit Satz 5 maßgebenden Verpflegungspauschale für einen vollen Kalendertag; die Kürzung darf die ermittelte Verpflegungspauschale nicht übersteigen.9Satz 8 gilt auch, wenn Reisekostenvergütungen wegen der zur Verfügung gestellten Mahlzeiten einbehalten oder gekürzt werden oder die Mahlzeiten nach § 40 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1a pauschal besteuert werden.10Hat der Arbeitnehmer für die Mahlzeit ein Entgelt gezahlt, mindert dieser Betrag den Kürzungsbetrag nach Satz 8.11Erhält der Arbeitnehmer steuerfreie Erstattungen für Verpflegung, ist ein Werbungskostenabzug insoweit ausgeschlossen.12Die Verpflegungspauschalen nach den Sätzen 3 und 5, die Dreimonatsfrist nach den Sätzen 6 und 7 sowie die Kürzungsregelungen nach den Sätzen 8 bis 10 gelten entsprechend auch für den Abzug von Mehraufwendungen für Verpflegung, die bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen, soweit der Arbeitnehmer vom eigenen Hausstand im Sinne des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abwesend ist; dabei ist für jeden Kalendertag innerhalb der Dreimonatsfrist, an dem gleichzeitig eine Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 oder des Satzes 4 ausgeübt wird, nur der jeweils höchste in Betracht kommende Pauschbetrag abziehbar.13Die Dauer einer Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 an dem Tätigkeitsort, an dem die doppelte Haushaltsführung begründet wurde, ist auf die Dreimonatsfrist anzurechnen, wenn sie ihr unmittelbar vorausgegangen ist.

(5)1§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b bis 8a, 10, 12 und Absatz 6 gilt sinngemäß.2Die §§ 4j, 4k, 6 Absatz 1 Nummer 1a und § 6e gelten entsprechend.

(6)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Werbungskosten, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat oder wenn die Berufsausbildung oder das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet.2Eine Berufsausbildung als Erstausbildung nach Satz 1 liegt vor, wenn eine geordnete Ausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bei vollzeitiger Ausbildung und mit einer Abschlussprüfung durchgeführt wird.3Eine geordnete Ausbildung liegt vor, wenn sie auf der Grundlage von Rechts- oder Verwaltungsvorschriften oder internen Vorschriften eines Bildungsträgers durchgeführt wird.4Ist eine Abschlussprüfung nach dem Ausbildungsplan nicht vorgesehen, gilt die Ausbildung mit der tatsächlichen planmäßigen Beendigung als abgeschlossen.5Eine Berufsausbildung als Erstausbildung hat auch abgeschlossen, wer die Abschlussprüfung einer durch Rechts- oder Verwaltungsvorschriften geregelten Berufsausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bestanden hat, ohne dass er zuvor die entsprechende Berufsausbildung durchlaufen hat.

(1)1Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind

1.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen, Schiffen, die in ein Schiffsregister eingetragen sind, und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht);
2.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen, insbesondere von beweglichem Betriebsvermögen;
3.
Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten, insbesondere von schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten, von gewerblichen Erfahrungen und von Gerechtigkeiten und Gefällen;
4.
Einkünfte aus der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen, auch dann, wenn die Einkünfte im Veräußerungspreis von Grundstücken enthalten sind und die Miet- oder Pachtzinsen sich auf einen Zeitraum beziehen, in dem der Veräußerer noch Besitzer war.
2§§ 15a und 15b sind sinngemäß anzuwenden.

(2)1Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 50 Prozent der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen.2Beträgt das Entgelt bei auf Dauer angelegter Wohnungsvermietung mindestens 66 Prozent der ortsüblichen Miete, gilt die Wohnungsvermietung als entgeltlich.

(3) Einkünfte der in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Art sind Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

(1)1Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen.2Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind.3Werbungskosten sind auch

1.
Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.2Bei Leibrenten kann nur der Anteil abgezogen werden, der sich nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb ergibt;
2.
Steuern vom Grundbesitz, sonstige öffentliche Abgaben und Versicherungsbeiträge, soweit solche Ausgaben sich auf Gebäude oder auf Gegenstände beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmeerzielung dienen;
3.
Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden, deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist;
4.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro anzusetzen, höchstens jedoch 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.3Die Entfernungspauschale gilt nicht für Flugstrecken und Strecken mit steuerfreier Sammelbeförderung nach § 3 Nummer 32.4Für die Bestimmung der Entfernung ist die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte maßgebend; eine andere als die kürzeste Straßenverbindung kann zugrunde gelegt werden, wenn diese offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom Arbeitnehmer regelmäßig für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte benutzt wird.5Nach § 8 Absatz 2 Satz 11 oder Absatz 3 steuerfreie Sachbezüge für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag; ist der Arbeitgeber selbst der Verkehrsträger, ist der Preis anzusetzen, den ein dritter Arbeitgeber an den Verkehrsträger zu entrichten hätte.6Hat ein Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, so sind die Wege von einer Wohnung, die nicht der ersten Tätigkeitsstätte am nächsten liegt, nur zu berücksichtigen, wenn sie den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet und nicht nur gelegentlich aufgesucht wird.7Nach § 3 Nummer 37 steuerfreie Sachbezüge mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag nicht; § 3c Absatz 1 ist nicht anzuwenden.8Zur Abgeltung der Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 2 für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer
a)
von 0,35 Euro für 2021,
b)
von 0,38 Euro für 2022 bis 2026
anzusetzen, höchstens 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.
4a.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 sowie keine Familienheimfahrten sind.2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen, können die Fahrtkosten mit den pauschalen Kilometersätzen angesetzt werden, die für das jeweils benutzte Beförderungsmittel (Fahrzeug) als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz festgesetzt sind.3Hat ein Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Absatz 4) und hat er nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie den diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen, gilt Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und Absatz 2 für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort oder dem zur Wohnung nächstgelegenen Zugang zum Tätigkeitsgebiet entsprechend.4Für die Fahrten innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebietes gelten die Sätze 1 und 2 entsprechend.
5.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen.2Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt.3Das Vorliegen eines eigenen Hausstandes setzt das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus.4Als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung können im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens 1 000 Euro im Monat.5Aufwendungen für die Wege vom Ort der ersten Tätigkeitsstätte zum Ort des eigenen Hausstandes und zurück (Familienheimfahrt) können jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich abgezogen werden.6Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist eine Entfernungspauschale von 0,30 Euro für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte anzusetzen.7Nummer 4 Satz 3 bis 5 ist entsprechend anzuwenden.8Aufwendungen für Familienheimfahrten mit einem dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart überlassenen Kraftfahrzeug werden nicht berücksichtigt.9Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 6 eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer
a)
von 0,35 Euro für 2021,
b)
von 0,38 Euro für 2022 bis 2026
anzusetzen.
5a.
notwendige Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Übernachtungen an einer Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist.2Übernachtungskosten sind die tatsächlichen Aufwendungen für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft zur Übernachtung.3Soweit höhere Übernachtungskosten anfallen, weil der Arbeitnehmer eine Unterkunft gemeinsam mit Personen nutzt, die in keinem Dienstverhältnis zum selben Arbeitgeber stehen, sind nur diejenigen Aufwendungen anzusetzen, die bei alleiniger Nutzung durch den Arbeitnehmer angefallen wären.4Nach Ablauf von 48 Monaten einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist, können Unterkunftskosten nur noch bis zur Höhe des Betrags nach Nummer 5 angesetzt werden.5Eine Unterbrechung dieser beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn die Unterbrechung mindestens sechs Monate dauert.
5b.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer während seiner auswärtigen beruflichen Tätigkeit auf einem Kraftfahrzeug des Arbeitgebers oder eines vom Arbeitgeber beauftragten Dritten im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug für Kalendertage entstehen, an denen der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte.2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug entstehen, kann im Kalenderjahr einheitlich eine Pauschale von 8 Euro für jeden Kalendertag berücksichtigt werden, an dem der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte,
6.
Aufwendungen für Arbeitsmittel, zum Beispiel für Werkzeuge und typische Berufskleidung.2Nummer 7 bleibt unberührt;
7.
Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung, Sonderabschreibungen nach § 7b und erhöhte Absetzungen.2§ 6 Absatz 2 Satz 1 bis 3 ist in Fällen der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern entsprechend anzuwenden.

(2)1Durch die Entfernungspauschalen sind sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 und durch die Familienheimfahrten veranlasst sind.2Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel können angesetzt werden, soweit sie den im Kalenderjahr insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen.3Menschen mit Behinderungen,

1.
deren Grad der Behinderung mindestens 70 beträgt,
2.
deren Grad der Behinderung weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind,
können anstelle der Entfernungspauschalen die tatsächlichen Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Familienheimfahrten ansetzen.4Die Voraussetzungen der Nummern 1 und 2 sind durch amtliche Unterlagen nachzuweisen.

(3) Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 bis 5a sowie die Absätze 2 und 4a gelten bei den Einkunftsarten im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 bis 7 entsprechend.

(4)1Erste Tätigkeitsstätte ist die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist.2Die Zuordnung im Sinne des Satzes 1 wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt.3Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll.4Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft

1.
typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder
2.
je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.
5Je Dienstverhältnis hat der Arbeitnehmer höchstens eine erste Tätigkeitsstätte.6Liegen die Voraussetzungen der Sätze 1 bis 4 für mehrere Tätigkeitsstätten vor, ist diejenige Tätigkeitsstätte erste Tätigkeitsstätte, die der Arbeitgeber bestimmt.7Fehlt es an dieser Bestimmung oder ist sie nicht eindeutig, ist die der Wohnung örtlich am nächsten liegende Tätigkeitsstätte die erste Tätigkeitsstätte.8Als erste Tätigkeitsstätte gilt auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird; die Regelungen für Arbeitnehmer nach Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5 sowie Absatz 4a sind entsprechend anzuwenden.

(4a)1Mehraufwendungen des Arbeitnehmers für die Verpflegung sind nur nach Maßgabe der folgenden Sätze als Werbungskosten abziehbar.2Wird der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), ist zur Abgeltung der ihm tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine Verpflegungspauschale anzusetzen.3Diese beträgt

1.
28 Euro für jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer 24 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist,
2.
jeweils 14 Euro für den An- und Abreisetag, wenn der Arbeitnehmer an diesem, einem anschließenden oder vorhergehenden Tag außerhalb seiner Wohnung übernachtet,
3.
14 Euro für den Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer ohne Übernachtung außerhalb seiner Wohnung mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist; beginnt die auswärtige berufliche Tätigkeit an einem Kalendertag und endet am nachfolgenden Kalendertag ohne Übernachtung, werden 14 Euro für den Kalendertag gewährt, an dem der Arbeitnehmer den überwiegenden Teil der insgesamt mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist.
4Hat der Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte, gelten die Sätze 2 und 3 entsprechend; Wohnung im Sinne der Sätze 2 und 3 ist der Hausstand, der den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet sowie eine Unterkunft am Ort der ersten Tätigkeitsstätte im Rahmen der doppelten Haushaltsführung.5Bei einer Tätigkeit im Ausland treten an die Stelle der Pauschbeträge nach Satz 3 länderweise unterschiedliche Pauschbeträge, die für die Fälle der Nummer 1 mit 120 sowie der Nummern 2 und 3 mit 80 Prozent der Auslandstagegelder nach dem Bundesreisekostengesetz vom Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder aufgerundet auf volle Euro festgesetzt werden; dabei bestimmt sich der Pauschbetrag nach dem Ort, den der Arbeitnehmer vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht, oder, wenn dieser Ort im Inland liegt, nach dem letzten Tätigkeitsort im Ausland.6Der Abzug der Verpflegungspauschalen ist auf die ersten drei Monate einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt.7Eine Unterbrechung der beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn sie mindestens vier Wochen dauert.8Wird dem Arbeitnehmer anlässlich oder während einer Tätigkeit außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt, sind die nach den Sätzen 3 und 5 ermittelten Verpflegungspauschalen zu kürzen:
1.
für Frühstück um 20 Prozent,
2.
für Mittag- und Abendessen um jeweils 40 Prozent,
der nach Satz 3 Nummer 1 gegebenenfalls in Verbindung mit Satz 5 maßgebenden Verpflegungspauschale für einen vollen Kalendertag; die Kürzung darf die ermittelte Verpflegungspauschale nicht übersteigen.9Satz 8 gilt auch, wenn Reisekostenvergütungen wegen der zur Verfügung gestellten Mahlzeiten einbehalten oder gekürzt werden oder die Mahlzeiten nach § 40 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1a pauschal besteuert werden.10Hat der Arbeitnehmer für die Mahlzeit ein Entgelt gezahlt, mindert dieser Betrag den Kürzungsbetrag nach Satz 8.11Erhält der Arbeitnehmer steuerfreie Erstattungen für Verpflegung, ist ein Werbungskostenabzug insoweit ausgeschlossen.12Die Verpflegungspauschalen nach den Sätzen 3 und 5, die Dreimonatsfrist nach den Sätzen 6 und 7 sowie die Kürzungsregelungen nach den Sätzen 8 bis 10 gelten entsprechend auch für den Abzug von Mehraufwendungen für Verpflegung, die bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen, soweit der Arbeitnehmer vom eigenen Hausstand im Sinne des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abwesend ist; dabei ist für jeden Kalendertag innerhalb der Dreimonatsfrist, an dem gleichzeitig eine Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 oder des Satzes 4 ausgeübt wird, nur der jeweils höchste in Betracht kommende Pauschbetrag abziehbar.13Die Dauer einer Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 an dem Tätigkeitsort, an dem die doppelte Haushaltsführung begründet wurde, ist auf die Dreimonatsfrist anzurechnen, wenn sie ihr unmittelbar vorausgegangen ist.

(5)1§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b bis 8a, 10, 12 und Absatz 6 gilt sinngemäß.2Die §§ 4j, 4k, 6 Absatz 1 Nummer 1a und § 6e gelten entsprechend.

(6)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Werbungskosten, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat oder wenn die Berufsausbildung oder das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet.2Eine Berufsausbildung als Erstausbildung nach Satz 1 liegt vor, wenn eine geordnete Ausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bei vollzeitiger Ausbildung und mit einer Abschlussprüfung durchgeführt wird.3Eine geordnete Ausbildung liegt vor, wenn sie auf der Grundlage von Rechts- oder Verwaltungsvorschriften oder internen Vorschriften eines Bildungsträgers durchgeführt wird.4Ist eine Abschlussprüfung nach dem Ausbildungsplan nicht vorgesehen, gilt die Ausbildung mit der tatsächlichen planmäßigen Beendigung als abgeschlossen.5Eine Berufsausbildung als Erstausbildung hat auch abgeschlossen, wer die Abschlussprüfung einer durch Rechts- oder Verwaltungsvorschriften geregelten Berufsausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bestanden hat, ohne dass er zuvor die entsprechende Berufsausbildung durchlaufen hat.

(1)1Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind

1.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen, Schiffen, die in ein Schiffsregister eingetragen sind, und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht);
2.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen, insbesondere von beweglichem Betriebsvermögen;
3.
Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten, insbesondere von schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten, von gewerblichen Erfahrungen und von Gerechtigkeiten und Gefällen;
4.
Einkünfte aus der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen, auch dann, wenn die Einkünfte im Veräußerungspreis von Grundstücken enthalten sind und die Miet- oder Pachtzinsen sich auf einen Zeitraum beziehen, in dem der Veräußerer noch Besitzer war.
2§§ 15a und 15b sind sinngemäß anzuwenden.

(2)1Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 50 Prozent der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen.2Beträgt das Entgelt bei auf Dauer angelegter Wohnungsvermietung mindestens 66 Prozent der ortsüblichen Miete, gilt die Wohnungsvermietung als entgeltlich.

(3) Einkünfte der in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Art sind Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

Tatbestand

1

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und wurden im Streitjahr 2004 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erwarb mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 17. Juni 1994 ein Wohngebäude, um damit Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen; die Anschaffungskosten des Objekts betrugen (einschließlich der Anschaffungsnebenkosten) 1.841.235 €. Von diesen Kosten finanzierte der Kläger einen Teilbetrag in Höhe von 1.457.181,86 € über Darlehen der Volksbank X.

2

Der Kläger veräußerte das Objekt mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 14. Mai 2001; dabei erzielte er einen Veräußerungspreis in Höhe von 1.073.712 €. Unter Berücksichtigung der Veräußerungskosten ergab sich nach den gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bindenden Feststellungen des Finanzgerichts (FG) ein Veräußerungsverlust i.S. des § 23 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 792.432 €, den der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erstmals für den Veranlagungszeitraum 2001 nach § 10d Abs. 4 EStG gesondert feststellte. Der Kläger hat in den Jahren 2004 und 2005 nachträgliche Einkünfte aus dem Objekt in Gestalt verspätet geleisteter rückständiger Mieteinnahmen erzielt.

3

Der aus der Veräußerung des Objekts erzielte Erlös reichte nicht aus, um die im Veräußerungszeitpunkt noch bestehenden Darlehen abzulösen; das ausschließlich zum Erwerb der Immobilie aufgenommene Darlehen der Volksbank X valutierte im Zeitpunkt der Veräußerung noch mit 534.075 €. Für die --nach vollständiger Verwendung des Veräußerungserlöses zur Schuldentilgung-- noch verbliebene Darlehensschuld wandte der Kläger im Streitjahr 2004 Schuldzinsen in Höhe von 21.135 € auf, die er in seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend machte.

4

Das FA berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr die vom Kläger aufgewendeten Schuldzinsen nicht als Werbungskosten im Rahmen des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Der hiergegen gerichtete Einspruch der Kläger, mit dem sie weiterhin die Berücksichtigung der erklärten Schuldzinsen begehrten, hatte keinen Erfolg.

5

Das FG wies die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1052 genannten Gründen ab.

6

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Sie vertreten die Auffassung, dass die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur eingeschränkten Berücksichtigung nachträglicher Schuldzinsen mit Blick auf die erweiterte Besteuerung von Wertsteigerungen im Privatvermögen seit dem Erlass des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) nicht mehr aufrecht zu halten sei; denn das insoweit in der Rechtsprechung bemühte Argument, ein nicht steuerbarer Veräußerungsvorgang überlagere einen ursprünglich gegebenen Veranlassungszusammenhang zur Einkünfteerzielung, sei nicht mehr tragfähig, wenn der Veräußerungsvorgang selbst grundsätzlich steuerpflichtig sei. Dies habe im Übrigen auch der BFH in seinem Urteil vom 16. März 2010 VIII R 20/08 (BFHE 229, 151, BStBl II 2010, 787) zu den insoweit vergleichbaren Einkünften aus Kapitalvermögen aus einer wesentlichen Beteiligung i.S. des § 17 EStG so gesehen und seine diesbezügliche Rechtsprechung geändert. Während die frühere Rechtsprechung eine gewisse "Korrespondenz" zwischen der weitgehenden Verschonung von Veräußerungsgewinnen im privaten Vermögensbereich und einem Abzugsverbot für nachträgliche Finanzierungsaufwendungen gesehen habe, lasse sich nun umgekehrt aus dem BFH-Urteil in BFHE 229, 151, BStBl II 2010, 787 ableiten, dass die gesetzgeberische Entscheidung, Veräußerungsgewinne im Privatvermögen weitgehend der Besteuerung zu unterwerfen, auch zum Abzug nachträglicher Finanzierungsaufwendungen führen müsse. Soweit der Gesetzgeber mit den gesetzlichen Änderungen durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 im Anwendungsbereich des § 23 EStG eine erweiterte Steuerverstrickung eingeführt habe, würden Steuerpflichtige, die Grundstücke aus ihrem Privatvermögen steuerpflichtig veräußern, durch die Versagung des Abzugs nachträglich entstehende Finanzierungskosten schlechter gestellt als Steuerpflichtige, die Grundstücke aus ihrem Betriebsvermögen veräußern. Daher müsse --jedenfalls soweit die Steuerverstrickung reiche-- ein nachträglicher Schuldzinsenabzug zulässig sein. Zu Unrecht habe das FG überdies an der --in der früheren höchstrichterlichen Rechtsprechung so vertretenen-- unterschiedlichen Behandlung von Überschuss- und Gewinneinkünften festgehalten. Maßgeblich sei nach der neueren BFH-Rechtsprechung nicht mehr alleine die Zuordnung des zur Einkünfteerzielung verwendeten Vermögens zum betrieblichen oder privaten Bereich, sondern die Frage, ob Wertveränderungen dieses Vermögens dem Besteuerungszugriff unterliegen. Schließlich habe das FG auch § 24 Nr. 2 EStG fehlerhaft ausgelegt. Der genannten Norm sei nicht zu entnehmen, dass der Betriebsaufgabe einerseits und der Aufgabe des Kapitalvermögens oder der Veräußerung eines Mietshauses andererseits unterschiedliche Rechtsfolgen hinsichtlich der Berücksichtigung nachträglicher Einnahmen und Aufwendungen beizumessen seien.

7

Die Kläger beantragen,
das angefochtene Urteil des FG vom 1. Juli 2010  13 K 136/07 sowie den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 27. März 2006, geändert durch Bescheide vom 8. Juni 2006 und vom 17. Juli 2009, sämtlich in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Mai 2007 aufzuheben und die Einkommensteuer für das Streitjahr unter Berücksichtigung der erklärten Verluste aus Vermietung und Verpachtung festzusetzen, dem FA die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen und die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.

8

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen,
hilfsweise den Rechtsstreit zur weiteren Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht an das FG zurückzuverweisen.

9

Das FA vertritt die Auffassung, dass die unterschiedliche Behandlung von nachträglichem Aufwand bei den Gewinneinkünften einerseits und den Überschusseinkünften andererseits durch den --auch in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts als gültige Grundkonzeption des deutschen Einkommensteuerrechts anerkannten-- Dualismus der Einkunftsarten gerechtfertigt sei. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus dem BFH-Urteil in BFHE 229, 151, BStBl II 2010, 787, da dessen Grundsätze trotz der von zwei auf zehn Jahre verlängerten Veräußerungsfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht übertragen werden könnten. Der Veranlassungszusammenhang der Schuldzinsen mit der Finanzierung der Anschaffungskosten einer zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzten Immobilie sei durch deren Veräußerung unterbrochen; daher könnten die von den Klägern aufgewandten nachträglichen Schuldzinsen allenfalls bei den sonstigen Einkünften i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG berücksichtigt werden. Überdies müsste eine verlustbringende Veräußerung auch bei der Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht der Kläger berücksichtigt werden.

10

Das dem Verfahren nach § 122 Abs. 2 FGO beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) vertritt die Auffassung, das FG habe zu Recht an der bisherigen Rechtsprechung des BFH zum beschränkten Schuldzinsenabzug nach Veräußerung der Immobilie festgehalten; nach Aufgabe der Vermietungstätigkeit gezahlte Schuldzinsen seien auch mit Blick auf die verlängerten Veräußerungsfristen des § 23 EStG keine nachträglichen Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, wenn der Veräußerungserlös der Immobilie nicht zur Tilgung des zur Finanzierung der Anschaffungskosten oder Herstellungskosten aufgenommenen Kredits ausreiche.

11

Die Rechtsgrundsätze des BFH-Urteils in BFHE 229, 151, BStBl II 2010, 787 seien nicht auf die Rechtslage bei § 21 EStG übertragbar, weil die Änderungen in den maßgeblichen Vorschriften nicht miteinander vergleichbar seien. Rechtsfolge der Bestimmung des § 17 EStG sei --anders als bei der Regelung in § 23 EStG-- eine von der Haltedauer unabhängige durchgängige steuerliche Verstrickung der betreffenden Anteile. Vor diesem Hintergrund lasse sich eine Gleichbehandlung mit betrieblichen Einkünften noch eher begründen; dies gelte insbesondere auch aufgrund des Wortlauts des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG, der die betreffenden Gewinne aus der Veräußerung der Anteile zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb zähle. Demgegenüber bleibe es bei der Besteuerung der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften von Grundstücken auch nach Verlängerung der Veräußerungsfrist von zwei auf zehn Jahren dabei, dass das Wirtschaftsgut selbst der privaten Vermögensebene zuzuordnen sei. Daher könne man bei der Verlängerung der Veräußerungsfrist im Rahmen des § 23 EStG nicht von einem vergleichbaren "Paradigmenwechsel" sprechen. Dies habe bislang auch der erkennende Senat stets so gesehen, wenn er --etwa in seinen Urteilen vom 22. April 2008 IX R 29/06 (BFHE 221, 97, BStBl II 2009, 296) und vom 18. Oktober 2006 IX R 28/05 (BFHE 215, 202, BStBl II 2007, 259)-- die Objektivierung der Einkünfteerzielungsabsicht bei § 23 EStG mit den "verhältnismäßig kurzen Veräußerungsfristen" begründet habe. Eine Vergleichbarkeit der genannten Regelungen in § 17 und § 23 EStG sei überdies auch deshalb nicht gegeben, weil die Grundstruktur der genannten Regelungen auch im Zuge der Änderungen durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 unverändert geblieben sei; insbesondere sei die gesetzgeberische Grundentscheidung, wonach Verluste aus Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG lediglich innerhalb der Einkunftsart verrechnet werden dürfen (§ 23 Abs. 3 Satz 8 EStG), nicht angetastet worden.

12

Das beigetretene BMF hat keinen Antrag gestellt.

Entscheidungsgründe

13

II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG hat die von den Klägern geltend gemachten nachträglichen Schuldzinsen zu Unrecht nicht bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt.

14

1. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Hierzu zählen auch Schuldzinsen, soweit diese mit einer Einkunftsart, vorliegend den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG).

15

a) Als maßgebliches Kriterium für einen steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Aufwendungen und einer Einkunftsart wird die wertende Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen "auslösenden Moments" sowie dessen "Zuweisung zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre" angesehen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21. September 2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672). Bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung kommt einerseits dem mit der Schuldaufnahme verfolgten Zweck, welcher auf die Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung gerichtet sein muss, und andererseits der zweckentsprechenden Verwendung der Mittel entscheidende Bedeutung zu. Der notwendige Veranlassungszusammenhang von Schuldzinsen mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist danach als gegeben anzusehen, wenn ein objektiver Zusammenhang dieser Aufwendungen mit der Überlassung eines Vermietungsobjektes zur Nutzung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung dieser Nutzungsüberlassung gemacht werden. Mit der erstmaligen Verwendung einer Darlehensvaluta zur Anschaffung eines Vermietungsobjektes wird die maßgebliche Verbindlichkeit diesem Verwendungszweck unterstellt (vgl. BFH-Urteile vom 27. Oktober 1998 IX R 44/95, BFHE 187, 276, BStBl II 1999, 676; vom 29. Juli 1997 IX R 89/94, BFHE 184, 80, BStBl II 1997, 772; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, § 9 EStG Rz 362; Blümich/Thürmer, § 9 EStG Rz 203).

16

b) Nach den bisher in der Rechtsprechung vertretenen Grundsätzen besteht der Zweck, sofern das Darlehen nicht vorher abgelöst wird, jedenfalls solange fort, bis die Vermietungsabsicht aufgegeben wird und die Vermietungstätigkeit bzw. das Rechtsverhältnis im Sinne der Einkunftsart endet mit der Konsequenz, dass die auf das Darlehen gezahlten Schuldzinsen nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG zwar in dem genannten Zeitraum als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt, nach Ende der Vermietungstätigkeit jedoch grundsätzlich nicht mehr als solche anerkannt wurden - und zwar auch dann nicht, wenn der Erlös aus der Veräußerung eines zuvor zur Vermietung genutzten Grundstücks nicht ausreichte, um das ursprünglich zur Anschaffung des Grundstücks aufgenommene Darlehen abzulösen (vgl. BFH-Urteile vom 25. April 1995 IX R 114/92, BFH/NV 1995, 966; vom 24. April 1997 VIII R 53/95, BFHE 183, 155, BStBl II 1997, 682; vom 19. August 1998 X R 96/95, BFHE 187, 21, BStBl II 1999, 353; vom 25. Januar 2001 IX R 27/97, BFHE 195, 135, BStBl II 2001, 573). Etwas anderes galt mit Blick auf die Regelung in § 24 Nr. 2 EStG für rückständige Zinsen, die auf die Zeit der Vermietung entfielen, jedoch erst nach Beendigung der Vermietungstätigkeit geleistet wurden (BFH-Urteile vom 21. Dezember 1982 VIII R 48/82, BFHE 138, 47, BStBl II 1983, 373; vom 23. Januar 1990 IX R 8/85, BFHE 159, 488, BStBl II 1990, 464; Blümich/Thürmer, § 9 EStG Rz 600 "Zinsen"). Zudem hat die Rechtsprechung nach Aufgabe der Vermietungstätigkeit gezahlte Schuldzinsen dann als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt, wenn mit dem Kredit Aufwendungen finanziert worden sind, die während der Vermietungstätigkeit als sofort abziehbare Werbungskosten zu beurteilen waren (BFH-Urteile vom 16. September 1999 IX R 42/97, BFHE 190, 165, BStBl II 2001, 528; vom 12. Oktober 2005 IX R 28/04, BFHE 211, 255, BStBl II 2006, 407).

17

2. An dieser Rechtsprechung hält der Senat aus den nachfolgend dargelegten Erwägungen nicht länger fest.

18

a) Die bisherige Rechtsprechung zur beschränkten Abziehbarkeit nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung hat sich maßgebend von der Erwägung leiten lassen, dass der ursprünglich bestehende wirtschaftliche Zusammenhang zwischen dem zur Finanzierung von Anschaffungskosten aufgenommenen Darlehen und den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung mit der Veräußerung des Grundstücks beendet sei und das anschließend fortbestehende (Rest-)Darlehen seine Ursache in dem im privaten Vermögensbereich erlittenen, nicht steuerbaren Veräußerungsverlust habe; Aufwendungen hierauf seien nur noch Gegenleistung für die Überlassung von Kapital, das nicht mehr der Erzielung von steuerbaren Einnahmen diene (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 1995, 966; vom 7. August 1990 VIII R 67/86, BFHE 162, 48; in BFHE 138, 47, BStBl II 1983, 373).

19

Diese Erwägungen mögen vor dem Hintergrund der Regelung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG in den Fassungen vor 1999, welche sich auf Veräußerungsgeschäfte mit "Spekulationscharakter" beschränkte, gerechtfertigt gewesen sein. Mit der auf zehn Jahre erweiterten Erfassung von Wertsteigerungen bei der Veräußerung von im Privatvermögen gehaltenen Grundstücken durch § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002, welche ausweislich der Gesetzesbegründung der Verbreiterung der Besteuerungsgrundlagen dienen sollte (vgl. BTDrucks 14/23, S. 179 f.), hat der Gesetzgeber eine Grundentscheidung dahin getroffen, dass zur Erzielung von Einkünften dienende Wohngrundstücke für den genannten Zeitraum --d.h. über einen reinen, steuerpolitisch gerechtfertigten "Spekulationszeitraum" hinaus-- nicht mehr dem privaten, sondern dem steuerrechtlich erheblichen Vermögensbereich zuzuordnen sind und ein etwaiger Gewinn oder Verlust aus privaten Veräußerungsgeschäften der Besteuerung unterliegt.

20

b) Vor dem Hintergrund dieser gesetzgeberischen Grundentscheidung ist das bisher von der Rechtsprechung bemühte Argument, der Fortbestand eines den Verkaufserlös der veräußerten Einkunftsquelle übersteigenden (Rest-)Darlehens habe seine Ursache in dem im privaten Vermögensbereich erlittenen, nicht steuerbaren Veräußerungsverlust, nicht länger ergiebig. Nachträgliche Schuldzinsen können mithin auch im Bereich der Überschusseinkünfte der Finanzierung eines steuerrechtlich erheblichen Veräußerungs- oder Aufgabeverlusts dienen. Die Notwendigkeit einer dahin gehenden Fortentwicklung der Rechtsprechung wird besonders an der Regelung des § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG (vormals § 23 Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes --JStG-- 1996, BStBl I 1995, 438, 461) deutlich, wonach im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines veräußerten Wirtschaftsguts sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen mindern, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 6 EStG abgezogen worden sind. Diese Regelung --die nach § 52 Abs. 22 EStG i.d.F. des JStG 1996 auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden ist, bei denen der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut nach dem 31. Juli 1995 angeschafft hat-- verknüpft das private Veräußerungsgeschäft mit der bisherigen steuerbaren und steuerpflichtigen Nutzung des Grundstücks und bewirkt, dass die Ermittlung des Gewinns aus einem nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbaren privaten Veräußerungsgeschäft --strukturell-- der Ermittlung eines Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Betriebsvermögens gleichgestellt wird. Denn die Höhe des Gewinns i.S. des § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG hängt ab von der bisherigen Nutzung des Grundstücks und von der Entscheidung des Steuerpflichtigen, bestimmte Abzugsbeträge im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung geltend zu machen (vgl. Heuermann, Deutsche Steuer-Zeitung 2002, 864, 866).

21

c) Eine Ausweitung des nachträglichen Schuldzinsenabzugs bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führt im System der Einkommensteuer weder zu Wertungswidersprüchen noch zu sachwidrigen Ergebnissen. Der Gesetzgeber selbst hat den Besteuerungszugriff mit der Verlängerung der Veräußerungsfrist für Grundstücke auf zehn Jahre durch § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.d.F. seit 1999 in bedeutsamer Weise ausgedehnt. Der Senat überträgt diese gesetzgeberische Grundentscheidung lediglich folgerichtig auf seine Rechtsprechung, mit der er auch schon bisher den weiteren Abzug von bislang auf einen veräußerten Grundstücksanteil entfallenden Schuldzinsen im Wege der Surrogation unter bestimmten Voraussetzungen zugelassen hat (vgl. etwa BFH-Urteile vom 25. Februar 2009 IX R 52/07, BFH/NV 2009, 1255; vom 8. April 2003 IX R 36/00, BFHE 202, 280, BStBl II 2003, 706) und stellt dabei die notwendige steuerrechtliche Gleichbehandlung von nachträglichen Schuldzinsen bei den Gewinn- und bei den Überschusseinkünften (s. hierzu Beiser, Der Abzug von Schuldzinsen in der Einkommensteuer, Berlin 1990, 129) wieder her.

22

3. Nach diesen Grundsätzen besteht ein ursprünglich gesetzter Veranlassungszusammenhang zwischen einem (Rest-)Darlehen, das der Finanzierung von Anschaffungskosten eines zur Erzielung von Mieteinkünften erworbenen Immobilienobjektes diente, und den (früheren) Einkünften aus Vermietung und Verpachtung grundsätzlich auch dann weiter fort, wenn der Steuerpflichtige das Objekt veräußert und der Erlös aus der Veräußerung nicht ausreicht, um das ursprünglich zur Anschaffung des Grundstücks aufgenommene Darlehen abzulösen. Durch die mit der Veräußerung des Wohngrundstücks einhergehende Beendigung der Vermietungstätigkeit ist der ursprüngliche Veranlassungszusammenhang nicht unterbrochen; vielmehr sind die nachträglichen Schuldzinsen nach wie vor durch die ursprünglich zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aufgenommenen Schulden ausgelöst.

23

Mit der Veräußerung des ursprünglich zur Erzielung von Mieteinkünften erworbenen Immobilienobjektes wird auch kein "neuer", den bisherigen Veranlassungszusammenhang mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung überlagernder oder gar ersetzender Zusammenhang mit den sonstigen Einkünften i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG geschaffen. Zwar können Aufwendungen, die während des nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG maßgeblichen Zeitraums angefallen sind, auch Werbungskosten i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 1, § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG sein. Ein Abzug als Werbungskosten bei den Einkünften nach § 23 EStG kommt indes zum einen nur dann in Betracht, soweit nicht der Veräußerungsgegenstand im Rahmen einer vorrangigen Einkunftsart genutzt wurde (vgl. § 23 Abs. 2 EStG). Sind daher die Aufwendungen im Rahmen einer steuerlich relevanten Nutzung als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu werten, scheidet der Abzug als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften schon dem Grunde nach aus. Zum anderen erfolgt die Gewinnermittlung im Rahmen des § 23 EStG zeitpunktbezogen; aufgrund dieser einkunftsartbedingten Besonderheit kommt eine Berücksichtigung von Schuldzinsen, die nicht innerhalb der Frist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG angefallen sind, entgegen der Auffassung des FA bei den Einkünften nach § 23 EStG nicht in Betracht (vgl. BFH-Urteile vom 16. Juni 2004 X R 22/00, BFHE 206, 406, BStBl II 2005, 91; vom 12. Dezember 1996 X R 65/95, BFHE 182, 363, BStBl II 1997, 603; Blümich/Glenk, § 23 EStG Rz 181, 195).

24

4. In Einschränkung dieser Grundsätze ist ein Veranlassungszusammenhang von nachträglichen Schuldzinsen mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung --entsprechend der rechtlichen Behandlung nachträglicher Schuldzinsen auf Betriebsschulden nach Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs als Betriebsausgaben (s. BFH-Urteile vom 28. März 2007 X R 15/04, BFHE 217, 507, BStBl II 2007, 642; vom 19. August 1998 X R 96/95, BFHE 187, 21, BStBl II 1999, 353)-- dann allerdings zu verneinen, wenn die Schuldzinsen auf Verbindlichkeiten entfallen, die durch den Veräußerungspreis des Immobilienobjektes hätten getilgt werden können (sog. Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung). In diesem Fall beruht die Entscheidung des Steuerpflichtigen, im Veräußerungszeitpunkt noch valutierende Darlehensschulden nicht oder nicht im Rahmen der bestehenden Möglichkeiten zurückzuführen, auf einer privaten Motivation, die den ursprünglichen Veranlassungszusammenhang überlagert (vgl. Jachmann/ Schallmoser, Deutsches Steuerrecht 2011, 1245, 1249). Ein fortdauernder Veranlassungszusammenhang von nachträglichen Schuldzinsen mit früheren Einkünften i.S. des § 21 EStG kann ferner dann nicht mehr angenommen werden, wenn der Steuerpflichtige zwar ursprünglich --etwa mit Blick auf eine dauerhaft angelegte Vermietung des maßgeblichen Objektes-- mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt hat (zur Typisierung der Einkünfteerzielungsabsicht vgl. BFH-Urteil vom 30. September 1997 IX R 80/94, BFHE 184, 406, BStBl II 1998, 771; zur Übernahme der Typisierung durch den Gesetzgeber s. die Neuregelung des § 21 Abs. 2 EStG i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 (BGBl I 2011, 2131) sowie die hierzu gegebene Gesetzesbegründung in BRDrucks 54/11, 51), seine Absicht zu einer (weiteren) Einkünfteerzielung jedoch bereits vor der Veräußerung des Immobilienobjektes aus anderen Gründen weggefallen ist.

25

Der Senat braucht nicht zu entscheiden, in welchen darüber hinaus denkbaren Fallkonstellationen eine den ursprünglichen Veranlassungszusammenhang überlagernde private Motivation den Schluss rechtfertigen könnte, dass nachträgliche Schuldzinsen nicht mehr durch die ursprünglich zu Vermietungszwecken aufgenommenen Schulden ausgelöst sind. Jedenfalls ist in den Fällen, in denen der Steuerpflichtige --ohne seine Absicht zur Einkünfteerzielung vor der Zeit aufgegeben zu haben-- das bisher der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dienende Wohngrundstück steuerbar veräußert und der Erlös aus der Veräußerung nicht ausreicht, um das ursprünglich zur Anschaffung des Grundstücks aufgenommene Darlehen abzulösen, von einem Fortbestand des Veranlassungszusammenhangs auszugehen.

26

5. Die Sache ist spruchreif; der Klage ist stattzugeben. Die Höhe der von dem Kläger im Streitjahr aufgewandten nachträglichen Schuldzinsen ist ebenso wenig streitig wie der Umstand, dass er das verbliebene (Rest-)Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungskosten eines der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dienenden Wohngebäudes aufgenommen hat. Unstreitig war der Kläger auch nicht in der Lage, die bestehenden Darlehensverbindlichkeiten bei der Veräußerung des Immobilienobjektes vollständig zu tilgen; der Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung wurde insoweit beachtet.

27

6. Die Ermittlung und Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuerbeträge nach Maßgabe der Gründe dieser Entscheidung wird dem FA gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO übertragen. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

28

7. Der Antrag der Kläger, die Hinzuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, ist im Revisionsverfahren unzulässig (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 28. März 2000 VIII R 68/96, BFHE 191, 505; vom 14. Mai 2009 IV R 47/07, BFHE 225, 116, BStBl II 2009, 900). Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren. Zuständig ist deshalb das FG als Gericht des ersten Rechtszugs (z.B. BFH-Urteil vom 2. Juni 1999 X R 16/96, BFHE 189, 67, BStBl II 1999, 596).

Tatbestand

1

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute; sie wurden in den Streitjahren (2009 und 2010) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

2

Der Kläger war, neben zwei weiteren Gesellschaftern (A und B), an einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) beteiligt, die im Jahr 1996 ein Mehrfamilienhaus in X errichtete, welches nach Fertigstellung der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung diente. Die GbR veräußerte das Mehrfamilienhaus --nach Ablauf der Veräußerungsfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG)-- mit notariell beurkundetem Vertrag vom 9. Oktober 2007; der Veräußerungspreis wurde dem Konto der GbR im Januar 2008 gutgeschrieben.

3

Der Erlös aus der nicht steuerbaren Veräußerung des Mehrfamilienhauses reichte indes nicht aus, um die im Zeitpunkt der Zahlung des Veräußerungspreises bestehenden Darlehensverbindlichkeiten der GbR vollständig auszugleichen. Das verbliebene Darlehen wurde anteilig in Höhe von 75.000 € durch den Gesellschafter A am 29. Dezember 2008 getilgt. Die nach anteiliger Tilgung noch verbliebene Darlehensrestschuld in Höhe von 59.550,27 € übernahm der Kläger ebenso wie die am Jahresende 2008 bestehende Kontokorrentschuld der GbR bei der D Bank in Höhe von 12.158,60 €. Sodann wurde die GbR von den Gesellschaftern noch im Jahr 2008 aufgelöst.

4

Zur Finanzierung der übernommenen Darlehensrestschuld sowie der Kontokorrentschuld der GbR nahm der Kläger unter dem 6. Dezember 2008 ein neues Darlehen über 71.000 € bei der D Bank auf; die auf dieses Darlehen gezahlten Schuldzinsen in Höhe von 4.801 € (2009) und 4.053 € (2010) machten die Kläger im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend.

5

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die geltend gemachten Schuldzinsen in den Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre vom 6. Dezember 2010 (2009) und vom 15. September 2011 (2010) nicht. In seiner Einspruchsentscheidung führte das FA unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 20. Juni 2012 IX R 67/10 (BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275) aus, dass ein Abzug der nachträglichen Schuldzinsen im Streitfall ausscheide, weil das maßgebliche Objekt --anders als im Verfahren IX R 67/10-- nicht steuerbar veräußert worden sei.

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Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 1990 veröffentlichten Urteil die Auffassung, dass auch im Falle einer Veräußerung des Vermietungsobjektes außerhalb der Veräußerungsfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG der wirtschaftliche Zusammenhang nachträglicher Schuldzinsen zu den früheren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht aufgehoben werde, so dass auch solche Aufwendungen als Werbungskosten berücksichtigt werden könnten.

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Hiergegen richtet sich die Revision des FA. Es vertritt die Ansicht, ein Veranlassungszusammenhang von nachträglichen Schuldzinsen mit früheren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sei ausschließlich in jenen Fällen anzunehmen, in denen das Vermietungsobjekt auch innerhalb der Veräußerungsfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG und damit steuerbar und steuerpflichtig veräußert worden sei. Allenfalls komme eine Berücksichtigung der im Streitfall geltend gemachten nachträglichen Schuldzinsen als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften i.S. der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in Betracht.

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Das FA beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die angefochtenen Bescheide dahin zu ändern, dass die im Streitfall geltend gemachten nachträglichen Schuldzinsen nur bei den sonstigen Einkünften i.S. der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Berücksichtigung finden.

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Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

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II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung). Nach den bisherigen Feststellungen des FG kann nicht entschieden werden, ob die von den Klägern in den Streitjahren geltend gemachten Schuldzinsen als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen sind.

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1. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Hierzu zählen auch Schuldzinsen, soweit diese mit einer Einkunftsart, vorliegend den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG).

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Ein steuerrechtlich anzuerkennender wirtschaftlicher Zusammenhang von Schuldzinsen mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist nach der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats gegeben, wenn ein objektiver Zusammenhang dieser Aufwendungen mit der Überlassung eines Vermietungsobjektes zur Nutzung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung dieser Nutzungsüberlassung gemacht werden. Mit der erstmaligen (d.h. tatsächlichen) Verwendung einer Darlehensvaluta zur Anschaffung eines Vermietungsobjektes wird die maßgebliche Verbindlichkeit diesem Verwendungszweck unterstellt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275, m.w.N.).

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2. Mit dem genannten Urteil in BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275 hat der BFH die in der früheren Rechtsprechung vertretene Auffassung zur beschränkten Abziehbarkeit nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (vgl. etwa BFH-Urteile vom 25. April 1995 IX R 114/92, BFH/NV 1995, 966; vom 7. August 1990 VIII R 67/86, BFHE 162, 48; vom 21. Dezember 1982 VIII R 48/82, BFHE 138, 47, BStBl II 1983, 373) aufgegeben.

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a) Der erkennende Senat ging in der genannten Grundsatzentscheidung davon aus, dass die die bisherige Rechtsprechung prägende Erwägung, ein ursprünglich bestehender wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen einem zur Finanzierung von Anschaffungskosten aufgenommenen Darlehen und den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sei mit der Veräußerung des Grundstücks beendet und das anschließend fortbestehende (Rest-)Darlehen habe seine Ursache in dem im privaten Vermögensbereich erlittenen, nicht steuerbaren Veräußerungsverlust, vor dem Hintergrund der mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 getroffenen gesetzgeberischen Grundentscheidung, Wertsteigerungen bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens in deutlich erweitertem Umfang zu erfassen, nicht länger tragen könne. Der Senat hat diese systemprägenden und -verändernden gesetzlichen Rahmenbedingungen zum Anlass genommen, seine von der sog. "Surrogationsbetrachtung" getragene Rechtsprechung, mit der er auch schon bisher den Abzug "nachträglicher" Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung unter bestimmten Voraussetzungen zugelassen hat, zu erweitern, um die notwendige steuerrechtliche Gleichbehandlung von nachträglichen Schuldzinsen bei den Gewinn- und den Überschusseinkünften wieder herzustellen.

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b) Die bei allen Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 EStG zur Anwendung kommende Surrogationsbetrachtung geht von folgender Grundüberlegung aus: Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut (oder eine komplette Organisationseinheit von Wirtschaftsgütern, wie etwa ein Betrieb), in das (oder in die) der Steuerpflichtige Darlehensmittel investiert hat, veräußert und der Veräußerungserlös seinerseits zum Zwecke der Einkunftserzielung eingesetzt, können die für das zurückbehaltene bzw. aufrechterhaltene Darlehen gezahlten Zinsen unter bestimmten Voraussetzungen weiter als Werbungskosten oder Betriebsausgaben bei der neuen Einkunftsquelle zu berücksichtigen sein. Die Anwendung der Surrogationsbetrachtung bei der Prüfung des --fortdauernden-- Veranlassungszusammenhangs im Falle von Änderungen in der Verwendung von Darlehensmitteln entspricht der ständigen, von der Finanzverwaltung in vollem Umfang akzeptierten Rechtsprechung des BFH (z.B. BFH-Urteile vom 1. Oktober 1996 VIII R 68/94, BFHE 182, 312, BStBl II 1997, 454; vom 7. Juli 1998 VIII R 5/96, BFHE 186, 526, BStBl II 1999, 209; vom 8. April 2003 IX R 36/00, BFHE 202, 280, BStBl II 2003, 706; vom 17. August 2005 IX R 23/03, BFHE 211, 143, BStBl II 2006, 248; vom 27. März 2007 VIII R 28/04, BFHE 217, 460, BStBl II 2007, 699) und ist auch in der Literatur allgemein anerkannt (z.B. Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 438 "Änderung der Darlehensqualifikation/Umwidmung"; Blümich/Thürmer, § 9 EStG Rz 210; Schmidt/Loschelder, EStG, 33. Aufl., § 9 Rz 82; Blümich/ Ebling, § 17 EStG Rz 546; Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 21 EStG Rz 300 "Nachträgliche Schuldzinsen" und "Umwidmung von Darlehen", jeweils als Unterpunkt bei "Schuldzinsen"; Blümich/Heuermann, § 21 EStG Rz 276; Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 24 EStG Rz 42).

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c) Auch die Finanzverwaltung sieht es im Hinblick auf den Grundsatz der steuerlichen Gleichbehandlung von nachträglichen Schuldzinsen bei Gewinn- und Überschusseinkunftsarten als notwendig an, Schuldzinsen, die bisher ohne Rückgriff auf die Surrogationsbetrachtung aus anderen Erwägungen als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Anerkennung fanden (s. BFH-Urteil vom 16. September 1999 IX R 42/97, BFHE 190, 165, BStBl II 2001, 528; vom 12. Oktober 2005 IX R 28/04, BFHE 211, 255, BStBl II 2006, 407, zu Schuldzinsen für darlehensfinanzierte Erhaltungsaufwendungen), künftig nach diesem, für alle Einkünfte einheitlichen Maßstab und unter Berücksichtigung des sog. Grundsatzes des Vorrangs der Schuldentilgung --s. unter II.4.b aa der Gründe-- zu behandeln (Schreiben des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 15. Januar 2014, BStBl I 2014, 108).

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3. Die vollständige Übertragung dieser Erwägungen auf die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung führt dazu, dass ein einmal begründeter (und zwischenzeitlich auch nicht aus anderen Gründen weggefallener) wirtschaftlicher Veranlassungszusammenhang eines Darlehens mit Einkünften i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht allein deshalb entfällt, weil die mit den Darlehensmitteln angeschaffte Immobilie veräußert wird. Vielmehr setzt sich der ursprüngliche Veranlassungszusammenhang zwischen dem Darlehen und den Einkünften aus der Vermietung --unabhängig von der Veräußerung und mithin auch unabhängig von der Frage ihrer Steuerbarkeit-- am Veräußerungspreis fort. Daher sind nachträgliche Schuldzinsen, die auf ein solches Darlehen entfallen, grundsätzlich auch nach einer Veräußerung der Immobilie außerhalb der Frist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG weiter als Werbungskosten zu berücksichtigen, wenn und soweit die Verbindlichkeiten durch den Veräußerungserlös nicht getilgt werden können (vgl. BFH-Urteil in BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275).

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4. Für die Berücksichtigung nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist daher maßgeblich, was mit dem Veräußerungspreis geschieht.

19

a) Schafft der Steuerpflichtige damit eine neue Einkunftsquelle --etwa ein zur Vermietung bestimmtes Immobilienobjekt-- an, besteht der Zusammenhang (ggf. anteilig in Höhe des verwendeten Erlöses) am neuen Objekt fort (so schon BFH-Urteil in BFHE 202, 280, BStBl II 2003, 706).

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b) Wird kein neues Objekt und auch keine anderweitige Einkunftsquelle angeschafft, kommt es darauf an, ob der Verkaufserlös ausreicht, um das Darlehen abzulösen.

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aa) Ist dies der Fall, endet der wirtschaftliche Zusammenhang i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung, und zwar unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige tatsächlich das Darlehen ablöst, oder ob er den Veräußerungserlös anderweitig (privat) verwendet und das Darlehen bestehen lässt. Denn im letztgenannten Fall wird der grundsätzlich fortbestehende Veranlassungszusammenhang von einer privat motivierten Entscheidung --die Nichtablösung des Darlehens bzw. der anderweitigen Verwendung des Verkaufserlöses-- ersetzt (vgl. BFH-Urteil vom 25. Februar 2009 IX R 52/07, BFH/NV 2009, 1255).

22

Ein dahin gehendes, privat motiviertes Verhalten stünde zudem im Widerspruch zu dem aus den gesellschaftsrechtlichen Bestimmungen der §§ 734, 735 des Bürgerlichen Gesetzbuches und § 145 des Handelsgesetzbuches abgeleiteten und im Rahmen der Berücksichtigung nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sinngemäß anzuwendenden sog. Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung (vgl. allg. BFH-Urteil vom 27. November 1984 VIII R 2/81, BFHE 143, 120, BStBl II 1985, 323). Nach diesem Grundsatz hat die Tilgung von Schulden der Gesellschaft im Zuge ihrer Auflösung --mittels des dem Gesellschafter zur Verfügung stehenden (Betriebs-)Vermögens-- Vorrang vor der Befriedigung privater Bedürfnisse der Gesellschafter oder ihrer Ansprüche gegenüber der Gesellschaft (vgl. BFH-Urteile vom 13. Februar 1996 VIII R 18/92, BFHE 180, 79, BStBl II 1996, 291; vom 12. November 1997 XI R 98/96, BFHE 184, 502, BStBl II 1998, 144; vom 28. März 2007 X R 15/04, BFHE 217, 507, BStBl II 2007, 642, sowie in BFHE 143, 120, BStBl II 1985, 323, und in BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275). Verwertungshindernisse rechtfertigen im Einzelfall eine Ausnahme vom Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung; dies gilt jedoch nur für solche Verwertungshindernisse, die ihren Grund in der ursprünglichen einkünftebezogenen Sphäre haben (vgl. BFH-Urteile in BFHE 217, 507, BStBl II 2007, 642; vom 19. August 1998 X R 96/95, BFHE 187, 21, BStBl II 1999, 353).

23

Übertragen auf die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bedeutet dies, dass der Steuerpflichtige den aus der Veräußerung der bislang vermieteten Immobilie erzielten Erlös --soweit nicht Tilgungshindernisse entgegenstehen-- stets und in vollem Umfang zur Ablösung eines im Zusammenhang mit der Einkünfteerzielung aufgenommenen Darlehens verwenden muss (in diesem Sinne auch zutreffend BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 108, zu Schuldzinsen für darlehensfinanzierte Erhaltungsaufwendungen).

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bb) Veräußert der Steuerpflichtige demgegenüber die vermietete Immobilie, reicht der Verkaufserlös aber nicht aus, ein hierfür aufgenommenes Darlehen abzulösen, bleibt --in einem ersten Schritt-- der nicht ablösbare Teil des (fortgeführten) Anschaffungsdarlehens im Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275).

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c) Da die Rechtsprechung des BFH zur Anerkennung von Schuldzinsen als Werbungskosten indes nicht allein auf den ursprünglichen, mit der Schuldaufnahme verfolgten Zweck und damit ausschließlich auf die erstmalige Verwendung der Darlehensmittel abstellt, können --in einem zweiten Schritt-- auch auf ein Refinanzierungs– oder Umschuldungsdarlehen gezahlte Schuldzinsen dem Grunde nach durch die (frühere) Einkünfteerzielung veranlasst sein (so schon BFH-Urteil vom 7. Juli 1998 VIII R 57/96, BFH/NV 1999, 594). Vor diesem Hintergrund kann auch ein Darlehen, das nicht unmittelbar dazu dient, Anschaffungs- oder Herstellungskosten einer zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzten Immobilie zu finanzieren, sondern aufgenommen wird, um ein bereits früher aufgenommenes und nach Veräußerung der Immobilie fortgeführtes Anschaffungsdarlehen umzuschulden, mit Blick auf die Surrogationsbetrachtung noch in einem mittelbaren --und damit hinreichenden (vgl. BFH-Urteil vom 17. Juli 2007 IX R 2/05, BFHE 218, 353, BStBl II 2007, 941)-- wirtschaftlichen Zusammenhang i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung stehen. Hat das "Altdarlehen" der Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts gedient, dient in diesen Fällen --wirtschaftlich gesehen-- auch das umgeschuldete "neue Darlehen" (noch immer) der Finanzierung dieser Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, soweit die Valuta des Umschuldungsdarlehens nicht über den abzulösenden Restdarlehensbetrag hinausgeht und die Umschuldung sich im Rahmen einer marktüblichen Finanzierung --wozu regelmäßig auch eine vertraglich fixierte Tilgungsvereinbarung gehört-- bewegt (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 19. Januar 2010 VIII R 40/06, BFHE 228, 216, BStBl II 2011, 254, zur steuerschädlichen Darlehensverwendung bei Lebensversicherungen).

26

5. Hat der Steuerpflichtige seine ursprüngliche steuerbare Tätigkeit in gesellschaftsrechtlicher Verbundenheit ausgeübt, ist es für die Berücksichtigung von nachträglichen Schuldzinsen nach Veräußerung der bislang zur Einkünfteerzielung genutzten Immobilie überdies von Bedeutung, in welchem Umfang der Steuerpflichtige seinerzeit den objektiven Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG selbst erfüllt hat. Die Frage nach dem objektiven Tatbestand des § 21 EStG ist dabei vornehmlich eine Frage der Zurechnung von Einkünften (s. Blümich/ Heuermann, § 21 EStG Rz 41); für die Zurechnung von zur Einkünfteerzielung genutzten Wirtschaftsgütern --auch für Darlehen-- gilt insoweit die Bruchteilsbetrachtung (vgl. BFH-Urteil vom 20. Juni 2012 IX R 29/11, BFH/NV 2012, 1952). War der Steuerpflichtige --wie im Streitfall-- an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft beteiligt, ist ihm daher ein von der Gesellschaft zur Finanzierung der Anschaffungskosten einer zur Vermietung bestimmten Immobilie aufgenommenes und ursprünglich durch diese Einkünfteerzielung veranlasstes Darlehen nach der Beendigung der Gesellschaft grundsätzlich in dem gleichen Umfang zuzurechnen, in dem ihm vormals auch Einkünfte anteilig zuzurechnen waren. Jedenfalls in diesem Umfang kann der Steuerpflichtige --unter den eingangs genannten weiteren Voraussetzungen-- grundsätzlich auch Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten geltend machen.

27

6. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben, weil es diesen Grundsätzen nicht in vollem Umfang entspricht. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen nicht entscheiden, ob und ggf. inwieweit ein Abzug der von den Klägern geltend gemachten Zinsaufwendungen als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung möglich ist.

28

a) Die maßgeblichen Schuldzinsen wurden nicht auf ein Darlehen geleistet, das der Kläger --als Gesellschafter der GbR-- zur Finanzierung der Herstellungskosten einer der Vermietung dienenden Immobilie aufgenommen und tatsächlich verwendet hat. Soweit die Herstellungskosten des Mehrfamilienhauses fremdfinanziert worden sind, wurden die in diesem Zusammenhang aufgenommenen Darlehen nach der Veräußerung des Objektes und der Auflösung der GbR nicht fortgeführt, sondern zurückgezahlt.

29

b) Im Streitfall wurden die von den Klägern als Werbungskosten geltend gemachten Schuldzinsen vielmehr auf ein Darlehen geleistet, das (auch) der Finanzierung einer (anteiligen) Rückführung der nach der Veräußerung der Immobilie und Auflösung der GbR verbliebenen Darlehensverbindlichkeiten diente. Nimmt der Steuerpflichtige in einem solchen Fall ein neues Darlehen auf, das der Finanzierung einer vom Veräußerungserlös nicht gedeckten Restschuld dient, steht auch ein solches "Umschuldungsdarlehen" dem Grunde nach noch in einem mittelbaren und damit ausreichenden Veranlassungszusammenhang mit den früheren Einkünften.

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Dies gilt nach Maßgabe der unter II.5. der Gründe erläuterten Rechtsgrundsätze im Streitfall jedoch nur, soweit
(1) dem Kläger im Umfang der neu begründeten Darlehensverpflichtung vormals die in gesellschaftsrechtlicher Verbundenheit erzielten Einkünfte auch persönlich zuzurechnen waren,
(2) die Valuta des Umschuldungsdarlehens nicht über den insoweit abzulösenden Restdarlehensbetrag hinausgeht und
(3) die Umschuldung sich im Rahmen einer üblichen Finanzierung bewegt.

31

c) Das FG wird im zweiten Rechtsgang prüfen, ob und ggf. inwieweit das vom Kläger aufgenommene Umschuldungsdarlehen nach den dargelegten Grundsätzen noch immer der Finanzierung der Herstellungskosten des Mehrfamilienhauses dient und mithin durch die früheren Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung veranlasst ist.

(1)1Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind

1.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen, Schiffen, die in ein Schiffsregister eingetragen sind, und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht);
2.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen, insbesondere von beweglichem Betriebsvermögen;
3.
Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten, insbesondere von schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten, von gewerblichen Erfahrungen und von Gerechtigkeiten und Gefällen;
4.
Einkünfte aus der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen, auch dann, wenn die Einkünfte im Veräußerungspreis von Grundstücken enthalten sind und die Miet- oder Pachtzinsen sich auf einen Zeitraum beziehen, in dem der Veräußerer noch Besitzer war.
2§§ 15a und 15b sind sinngemäß anzuwenden.

(2)1Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 50 Prozent der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen.2Beträgt das Entgelt bei auf Dauer angelegter Wohnungsvermietung mindestens 66 Prozent der ortsüblichen Miete, gilt die Wohnungsvermietung als entgeltlich.

(3) Einkünfte der in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Art sind Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.