Finanzgericht München Urteil, 29. Mai 2017 - 12 K 930/14

I. Streitig ist, ob die Veräußerung von Aktienoptionsrechten, die im Zusammenhang mit der Gewährung von Wandeldarlehen eingeräumt worden sind, zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führen, obwohl der Kläger und Revisionskläger (Kläger) zum Zeitpunkt des Darlehensvertragsabschlusses noch kein Mitarbeiter des Darlehensnehmers war.

Die Hauptversammlung der E-AG beschloss am 17. September 1997, den Vorstand zu ermächtigen, bis zum 28. Oktober 1997 mit 2 v.H. verzinsliche, auf den Inhaber lautende Wandelschuldverschreibungen im Gesamtnennbetrag von bis zu 750.000 DM zu begeben und diese den Vorstands- und Aufsichtsratsmitgliedern sowie den Arbeitnehmern der E-AG und den Arbeitnehmern der mit der E-AG verbundenen Unternehmen anzubieten. Der entsprechende Vorstandsbeschluss datiert vom 10. Oktober 1997. Die E-AG gab jedoch keine Wandelschuldverschreibungen aus, sondern schloss an deren Stelle Wandeldarlehensverträge.

Am 13. Mai 1998 verpflichteten sich die Gesellschafter der I-KG schriftlich gegenüber der E-AG, dass die I-KG spätestens zum Stichtag 1. August 1998 in die I-GmbH umgewandelt wird. Im Anschluss an diese Umwandlung sollte eine Kapitalerhöhung um 50.000 DM bei der I-GmbH durchgeführt werden. Zur Übernahme der Kapitalerhöhung sollte die E-AG zugelassen werden, die hierfür einen Betrag von 2.750.000 DM leisten sollte. Die Geschäftsführung der I-GmbH sollte bei der Geschäftsleitung der bisherigen I-KG verbleiben. Der E-AG sollte das Recht zustehen, die Mehrheit der Mitglieder des Aufsichtsrates zu bestellen und abzuberufen.

Ebenfalls am 13. Mai 1998 verpflichtete sich auch der Kläger, der zu diesem Zeitpunkt Leiter der Vertriebsabteilung und Kommanditist der I-KG war, der E-AG ein mit jährlich 2 % zu verzinsendes Darlehen in Höhe von 15.000 DM zu gewähren. Das Darlehen, welches spätestens am 28. Oktober 2007 in Höhe des Nennbetrags zurückzuzahlen war, sah für den Kläger ein Recht zur Wandlung seines Anspruches in Aktien der E-AG vor. Dieses Wandlungsrecht konnte erstmals am 13. Mai 2000 für maximal 50 % der zu beziehenden Aktien ausgeübt werden. Für den Fall der Wandlung war eine Barzuzahlung vom Kläger zu erbringen. Dieser Betrag ergab sich aus dem Kurswert der Aktie am 13. Mai 1998 abzüglich des anteiligen Nennbetrags des umzutauschenden Darlehens. Das Wandlungsrecht sollte mit der Beendigung des Anstellungsverhältnisses des Darlehensgebers bei dem Darlehensnehmer oder einem Beteiligungsunternehmen erlöschen.

Durch Beschluss vom 27. August 1998 wurde die I-KG rückwirkend auf den 1. Januar 1998 in die I-GmbH umgewandelt.

Die I-GmbH und der Kläger schlossen am 1. August 1998 einen Arbeitsvertrag, dessen Wirksamkeit auf den 1. Januar 1998 zurückwirkte. Danach war der Kläger im Rahmen der Geschäftsleitung zuständig für EDV, Lager, Bestellwesen und Buchhaltung. Ihm wurde Einzelprokura erteilt.

Nach einer Vervielfachung des Kurswertes der Aktien der E-AG veräußerte der Kläger im Juni 2000 die Hälfte des Wandeldarlehens in Höhe von 7.500 DM nebst allen Rechten an eine Bank. Die E-AG hatte auf Anfrage des Klägers die Zustimmung zur Veräußerung erteilt. Aus dem Verkauf bzw. der Abtretung erzielte der Kläger nach Abzug der Barzuzahlung einen Überschuss in Höhe von insgesamt 7.114.166 DM (3.637.415,30 €).

Im Anschluss an eine Steuerfahndungsprüfung bei dem Kläger erfasste der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) den Gewinn aus der Teil-Veräußerung des Darlehens an die Bank steuerlich als Einkünfte aus Kapitalvermögen und setzte die Einkommensteuer für 2000 auf 1.668.395,51 € fest.

Der hiergegen vom Kläger eingelegte Einspruch blieb erfolglos. Allerdings ordnete das FA den Überschuss aus dem streitigen Veräußerungsgeschäft nunmehr den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2008, 925 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Der Kläger beantragt,

das Urteil des FG Mecklenburg-Vorpommern vom 30. Januar 2008  3 K 139/07 und die Einspruchsentscheidung vom 12. März 2007 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2000 in der Weise zu ändern, dass der Besteuerung Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit in Höhe von 72.252 DM zu Grunde gelegt werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Das FA erließ am 26. Juni 2009 einen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung und am 6. August 2009 einen nach § 10d Abs. 1 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geänderten Bescheid für das Jahr 2000.

II. Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Die Revision führt bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung des angefochtenen Urteils. Denn Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens war der geänderte Einkommensteuerbescheid vom 8. Juli 2004, an dessen Stelle während des Revisionsverfahrens die Änderungsbescheide vom 26. Juni und 6. August 2009 getreten sind. Damit liegt dem Urteil insoweit ein nicht mehr existierender Bescheid zu Grunde, so dass auch das Urteil des FG insoweit keinen Bestand haben kann (§ 127 FGO; vgl. z.B. Senatsurteil vom 20. Juli 2006 VI R 22/03, BFH/NV 2006, 2109).

2. Die Vorentscheidung ist auch deshalb aufzuheben, weil das FG zu Unrecht zu dem Ergebnis gelangte, dass der Erlös aus der Veräußerung des Wandeldarlehens zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führt.

Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner individuellen Arbeitskraft zufließen.

a) Vorteile werden "für" eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist. Auch die Zuwendung durch einen Dritten kann Arbeitslohn sein. Dies ist aber nur der Fall, wenn die Zuwendung ein Entgelt für eine Leistung des Arbeitnehmers ist, die er im Hinblick auf ein Dienstverhältnis erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Der Arbeitnehmer muss den gewährten Vorteil des Dritten wirtschaftlich als Frucht seiner Dienstleistung für den Arbeitgeber ansehen können (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. Juni 2008 VI R 4/05, BFHE 222, 353, BStBl II 2008, 826; vom 5. Juli 1996 VI R 10/96, BFHE 180, 441, BStBl II 1996, 545; vom 20. November 2008 VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382).

b) Kein Arbeitslohn liegt allerdings u.a. vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird (BFH-Urteile vom 22. März 1985 VI R 170/82, BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529; vom 17. Juni 2009 VI R 69/06, BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69; vom 1. Februar 2007 VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898, jeweils m.w.N.; Schneider, Der Betrieb 2006, Beilage Nr. 6, 51 ff.). Als derartige Sonderrechtsbeziehungen kommen insbesondere entgeltlich auf Zeit übertragene Sachen oder Rechte in Betracht. Dazu gehören neben direkten Beteiligungen am Unternehmen des Arbeitgebers auch Darlehen der Arbeitnehmer. Der Veräußerungsgewinn einer solchen Kapitalbeteiligung führt jedenfalls nicht allein deswegen zu Arbeitslohn, weil der Beteiligte oder der Darlehnsgeber Arbeitnehmer des Unternehmens war und der Abschluss der Verträge auch nur Arbeitnehmern angeboten worden war (BFH-Urteil in BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69).

c) Ob ein Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nichtsteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, ist aufgrund einer in erster Linie der Tatsacheninstanz obliegenden tatsächlichen Würdigung zu entscheiden (BFH-Urteile in BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382; in BFH/NV 2007, 898). Die Tatsachenwürdigung durch das FG ist, wenn sie verfahrensrechtlich ordnungsgemäß durchgeführt wurde und nicht gegen Denkgesetze verstößt oder Erfahrungssätze verletzt, revisionsrechtlich bindend (§ 118 Abs. 2 FGO).

Allerdings sind in diese tatrichterliche Würdigung alle wesentlichen Umstände des Einzelfalles einzubeziehen. Einzelne Gesichtspunkte, die für die Frage, ob der Vorteil für das Dienstverhältnis oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung gewährt wurde, wesentlich sind, hat der Senat in seinen Urteilen vom 23. Juni 2005 VI R 10/03 (BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770), vom 23. Juni 2005 VI R 124/99 (BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766) und in BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69 herausgearbeitet. Jeder dieser Aspekte hat für sich betrachtet nur indizielle Wirkung. Gleichwohl müssen alle --entsprechend ihrer Bedeutung-- in die Gesamtwürdigung einfließen.

3. Nach Maßgabe dieser Grundsätze tragen die tatsächlichen Feststellungen des FG nicht dessen Würdigung, dass der Gewinn aus der Veräußerung des Wandeldarlehens ein durch das Arbeitsverhältnis veranlasster geldwerter Vorteil des Klägers war.

a) Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass erst die Übertragung eines Wandeldarlehens zu einem geldwerten Vorteil führt. Die Einräumung des Wandlungsrechts selbst eröffnet lediglich die Chance zu einem preisgünstigen Vermögenserwerb und führt erst zu einem Zufluss und damit zu einer Einnahme, wenn der Berechtigte die Wandlung vollzieht (BFH-Urteile in BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766; in BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770). Im Zeitpunkt der Darlehensveräußerung realisiert sich die bis dahin latent bestehende Möglichkeit zum verbilligten Aktienerwerb zu einem festgelegten Wandlungspreis (BFH-Urteile in BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770 unter 4.; in BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69). Die Höhe des gewährten Vorteils ergibt sich aus dem vom Darlehenserwerber gezahlten Kaufpreis.

b) Jedoch hält die Würdigung des FG, dass der geldwerte Vorteil durch das künftige Arbeitsverhältnis des Klägers zur I-GmbH veranlasst war, einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand. In der Würdigung des FG fehlen wichtige Aspekte, die geeignet sind, die tatrichterliche Gesamtwürdigung zu beeinflussen. Zudem sind entscheidende Gesichtspunkte nicht ihrer Bedeutung entsprechend in die Abwägung eingeflossen.

Zwischen dem Kläger und der E-AG bestand ein Darlehensvertrag. Dieser war Grundlage für die Kapitalüberlassung des Klägers an die E-AG. Es ist nicht erkennbar, auf Basis welcher Feststellungen das FG trotz dieser Sonderrechtsbeziehung zu der Würdigung gelangen konnte, dass der vom Kläger erzielte Veräußerungsgewinn durch das (spätere) Arbeitsverhältnis zur I-GmbH veranlasst gewesen sein soll. Gerade wenn ein Arbeitsverhältnis zum Zeitpunkt der angenommenen Lohnzahlung noch gar nicht besteht, ist ein erhöhter Erklärungsbedarf für die arbeitsvertragliche Veranlassung erforderlich. Wie der Senat bereits in seinem Urteil in BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69 ausgeführt hat, ist nicht einmal im Fall eines bereits bestehenden Arbeitsverhältnisses für die Annahme von Arbeitslohn ausreichend, dass der Kapitalgeber Arbeitnehmer des Unternehmens ist. Selbst in diesem Fall müssten weitere Indizien hinzukommen. Solche sind nicht allein aus einem Sonderkündigungsrecht im Falle des Verlustes der Arbeitnehmerstellung zu gewinnen. Vorliegend können daher allein die Tatsachen, dass der Kläger später Arbeitnehmer eines verbundenen Unternehmens war und zudem das Wandlungsrecht im Falle der Beendigung des Dienstverhältnisses erlöschen sollte, nicht genügen, um einen Vorteil dem Arbeitsverhältnis zuzuordnen. Es müssen weitere Anhaltspunkte hinzutreten. Das FG hat keine Feststellungen zur Motivation der E-AG zum Vertragsabschluss mit dem Kläger getroffen. Es hat ohne die erforderlichen tatsächlichen Feststellungen angenommen, dass die Darlehen das besondere Engagement der späteren leitenden Mitarbeiter der I-GmbH befördern sollte.

Es steht insbesondere nicht fest, ob allen Mitarbeitern der I-KG ein gleichartiger Darlehensvertrag angeboten worden ist. Sollte die Möglichkeit der Darlehensgewährung ausschließlich den Gesellschaftern der I-KG angeboten worden sein, würde sich eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung für den Darlehensvertrag aufdrängen. Zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses war der Kläger Kommanditist und damit als Gesellschafter Entscheidungsträger für die Umwandlung der I-KG. An dieser Umwandlung und der späteren Übernahme der I-GmbH hatte die E-AG ein herausragendes Interesse. Das FG hätte deshalb prüfen müssen, ob das Wandeldarlehen für den Kläger und die anderen Gesellschafter als Anreiz verstanden werden konnte, der Umwandlung zuzustimmen. Eine solche Prüfung hat das FG nicht vorgenommen, obwohl der BFH in einem Parallelverfahren dieser Problematik eine maßgebliche Bedeutung beigemessen hatte (BFH-Beschluss vom 23. Januar 2006 VIII B 116/05, BFH/NV 2006, 1081). Im Ergebnis hat das FG den Gesichtspunkt, ob die Gesellschafterstellung des Klägers für die Einräumung des Wandeldarlehens ursächlich war, nicht in die Gesamtwürdigung einbezogen.

Das FG ist zudem dem Einwand des Klägers, dass auch Aufsichtsräte, die keine Arbeitnehmer im Unternehmensverbund der E-AG waren, das gleiche Vertragsformular für ihre Darlehensverträge erhalten haben, nicht nachgegangen. Dieser Einwand ist beachtlich, da er zum einen in Frage stellt, dass nur Arbeitnehmern der Darlehensvertrag angeboten wurde. Zum anderen würde deutlich, dass der Regelung über das Erlöschen des Wandlungsrechts bei Beendigung des Dienstverhältnisses jedenfalls eine geringere Bedeutung zukommen würde. Damit wäre eines der tragenden Argumente des FG entkräftet.

4. Im zweiten Rechtsgang wird das FG Gelegenheit haben, entsprechende Feststellungen nachzuholen und auf deren Grundlage erneut und umfassend zu würdigen, ob der Darlehensvertrag und damit letztlich der Gewinn aus dessen Veräußerung durch das Arbeitsverhältnis oder die Gesellschafterstellung des Klägers veranlasst war. Zur Frage, ob der Gewinn als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassen ist, wird auf den BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 1081 verwiesen.

5. Über den Antrag auf Berichtigung des Urteils nach § 107 FGO ist nicht zu entscheiden. Zwar ist der BFH wegen der Anhängigkeit der Sache in der Rechtsmittelinstanz für die Berichtigung zuständig (vgl. BFH-Urteile vom 23. Januar 1969 IV R 36/68, BFHE 95, 97, BStBl II 1969, 340; vom 21. Juli 1981 VIII R 128/76, BFHE 134, 119, BStBl II 1982, 36; BFH-Beschluss vom 12. Januar 1993 IV R 86-88/91, BFH/NV 1993, 426). Jedoch ist dies zwingend nur für den Fall einer das FG bestätigenden Entscheidung erforderlich. Das FG-Urteil wird vorliegend aufgehoben und zur anderweitigen Verhandlung zurückverwiesen. Das FG kann im zweiten Rechtsgang über den Berichtigungsantrag selbst entscheiden.

I. Streitpunkt ist, ob dem Kläger und Revisionskläger (Kläger) zugeflossene Erlöse aus dem Verkauf von Kapitalgesellschaftsanteilen als Arbeitslohn oder als (steuerfreie) Veräußerungsgewinne zu behandeln sind. Streitjahre sind 2002, 2004 und 2005.

Der Kläger ist britischer Staatsangehöriger und war bis Juni 2002 Angestellter der C-Ltd. mit Sitz in Großbritannien. Ab dem 1. Oktober 1999 wurde er von der C-Ltd. für fünf Jahre an deren Muttergesellschaft abgeordnet, die S-AG mit Sitz in Deutschland. Seine dortige Funktion umfasste umfangreiche Tätigkeiten außerhalb Deutschlands. Sein Gehalt wurde weiterhin von der C-Ltd. gezahlt. Der Kläger wohnte seit 1999 in Belgien; am Sitz der S-AG hatte er keine Wohnung, sondern übernachtete bei Bedarf im Hotel. Die S-AG gehörte zum Konzern der X-AG, die im Jahr 2000 mit der Y-AG zur XY-AG fusionierte.

Im Juli 2001 erwarb der Kläger über eine Treuhänderin (T-GmbH) einen Anteil von 0,3431 v.H. an der A-GmbH für 343.137,25 €. Diesem Beteiligungserwerb ging Folgendes voraus: Im Zuge der Fusion wollte sich der XY-Konzern von seinen Randaktivitäten trennen. Hierzu zählte auch die Beteiligung an der S-AG, einem Produktionsunternehmen mit drei Geschäftsbereichen. Zum Vollzug der Trennung erwarb die als "Investmentvehikel" fungierende A-GmbH 97,46 v.H. der Anteile an der S-AG. An der A-GmbH waren zunächst die P-GmbH --eine Beteiligungsgesellschaft-- zu 51 v.H. und die XY-AG zu 49 v.H. beteiligt. In einer "Grundsatzvereinbarung" vom Juni 2000 hatten die seinerzeitige X-AG und die P-GmbH vereinbart, innerhalb eines Zeitraums von zwei Jahren den Wert der Aktivitäten der S-AG durch eine Restrukturierung maßgeblich zu erhöhen und die Anteile sodann über die A-GmbH zu veräußern. Ferner sah die Grundsatzvereinbarung vor, dem Vorstand und den leitenden Angestellten der S-AG eine Managementbeteiligung von insgesamt ca. 5 v.H. an der A-GmbH einzuräumen.

Am 18. Juli 2001 schlossen die XY-AG und die P-GmbH (die z.T. als "Altgesellschafter" bezeichnet werden) sowie die T-GmbH mit zehn Managern der S-AG, zu denen auch der Kläger gehörte, verschiedene (für alle Manager --bis auf die Beteiligungshöhe und den Kaufpreis-- gleichlautende) Verträge (Beteiligungsvertrag, Optionsvertrag, Treuhandvertrag). Außerdem nahm der Kläger bei der A-GmbH zur Finanzierung des Anteilskaufs ein Darlehen über 308.137,25 € auf.

Der Beteiligungsvertrag des Klägers (der dort als "Beteiligter" bezeichnet wird) enthält u.a. folgende Regelungen:

"§ 2 Beteiligung

...

2.2 (P-GmbH) verkauft hiermit an den Beteiligten den vorstehend ... genannten Geschäftsanteil in Höhe von nominal EUR 350,-- (...) mit allen Rechten und Pflichten, insbesondere dem Gewinnbezugsrecht ab 01.01.2001. Der veräußerte Geschäftsanteil entspricht einer Beteiligung von 0,3431% (...) an dem Stammkapital der (A-GmbH).

2.3 Der Beteiligte erklärt, dass der heute von ihm erworbene Geschäftsanteil an der (A-GmbH) durch einen Treuhänder gehalten wird und die Abtretung (§ 4) daher an diesen erfolgt. Er verpflichtet sich, später erworbene Geschäftsanteile ebenfalls durch einen Treuhänder halten zu lassen.

2.4 Zu Nachschüssen, zur Übernahme von Anteilen aus Kapitalerhöhungen und zur Gewährung von Gesellschafterdarlehen ist der Beteiligte nicht verpflichtet, soweit nichts Abweichendes vereinbart ist oder wird. Der Beteiligte verpflichtet sich, allen (von Fremdkapitalgebern geforderten oder sonst erforderlichen) Kapitalmaßnahmen zuzustimmen (und ggf. den Treuhänder entsprechend anzuweisen), ohne damit selbst finanzielle Verpflichtungen zu übernehmen.

§ 4 Eigentumsübertragung (Abtretung)

...

4.2 (P-GmbH) tritt, vorbehaltlich des Erhaltes des Kaufpreises, den ... Geschäftsanteil ... an den die Abtretung annehmenden Treuhänder ab.

4.3 Der Treuhänder verpflichtet sich nach Maßgabe des heutigen Treuhandvertrages für den Beteiligten die Beteiligung ab Übernahme der Beteiligung vorbehaltlich Erhalt des Kaufpreises zu halten und ggf. zu übertragen und alle Verpflichtungen des Beteiligten (unter Begrenzung der Haftung auf das für den Beteiligten gehaltene Treugut) und zur Übertragung evt. erforderliche Formvorschriften zu erfüllen.

§ 5 Gewährleistungen

...

5.2 Der Beteiligte steht den Altgesellschaftern dafür ein (Garantie), dass

a. seitens des Beteiligten dieser Vertrag und alle Vereinbarungen im Zusammenhang mit ihm sowie alle Vereinbarungen zwischen dem Beteiligten und der (S-AG), mit ihr verbundenen Unternehmen oder der (A-GmbH) vertragsgemäß erfüllt werden, ..."

Der Treuhandvertrag (THV) des Klägers ("Treugeber") mit der T-GmbH ("Treunehmerin") lautet auszugsweise wie folgt:

"§ 1 Treuhand, Treugut

1.1 Der Treuhänder übernimmt und hält für den Treugeber und auf dessen Rechnung und nach dessen Weisung nach Maßgabe dieses Vertrages einen Geschäftsanteil von EUR 350,- ... an dem Stammkapital der (A-GmbH) (einschließlich aller Zuerwerbe, aller Ansprüche aus ihr, für oder auf sie und aller Rechte und Positionen im Zusammenhang mit ihr insgesamt nachfolgend die "Beteiligung").

1.2 Treugut ist die Beteiligung und alles aus ihr und für sie Erlangte, einschließlich Dividendeneinnahmen, Veräußerungserlöse und Surrogate aller Art (nachfolgend das "Treugut"). (...)

§ 2 Weisungen

2.1 Vor der Ausübung von Rechten aus dem Treugut holt der Treuhänder die vorherige schriftliche Weisung des Treugebers ein, soweit der Treuhänder nicht in Erfüllung einer Verpflichtung des Beteiligten handelt oder sonst anderes bestimmt ist. Ist die Einholung einer vorherigen Weisung nicht möglich oder nicht erfolgt, so holt der Treuhänder die nachträgliche schriftliche Genehmigung des Treugebers ein. (...)

2.5 Der Treuhänder ist verpflichtet, alles, was er für den Treuhänder aus dem Treugut erlangt, insbesondere den Gewinn und Netto-Erlös, an den Treugeber abzuführen; ...

§ 3 Herausgabe

3.1 Der Treuhänder gibt dem Treugeber alles aus der Treuhand Erlangte auf Verlangen heraus. (...)

§ 6 Pool

6.1 Der Treugeber übt alle Rechte aus diesem Vertrag oder sonst im Zusammenhang mit diesem Vertrag oder dem Treugut gemeinsam (nachfolgend "Pool") mit den etwaigen anderen Treugebern und Personen aus, auf deren Rechnung der Treuhänder eine Beteiligung i.S.v. Ziffer 1.1) hält, soweit es sich nicht um Ansprüche gemäß § 3 handelt oder um ein Recht, dessen Ausübung nach zwingendem Recht jedem Treugeber einzeln zusteht, und soweit nicht ausdrücklich Abweichendes vereinbart ist. Im Verhältnis zwischen den Treugebern bestimmt sich der Anteil jedes Treugebers am Stimmrecht und anderen Rechten nach dem Verhältnis der Nennbeträge der Beteiligungen. Mehrere Treugeber bilden keine Gesellschaft untereinander, jede Treuhand ist von jeder anderen getrennt.

6.2 Mehrere Treugeber bilden keine Gesellschaft untereinander (außer bei Beendigung der Treuhand ohne neuen gemeinsamen Treuhänder), jede Treuhand ist von jeder anderen getrennt. Eine Haftung der einen Treuhand für die andere Treuhand ist nicht gegeben.

§ 7 Laufzeit

7.1 Die Treuhand besteht grds. während der Dauer des Bestehens der Beteiligung. Die Treuhand kann nach dem ersten Jahr jeweils mit einer Kündigungsfrist von 12 Monaten zum Kalenderjahresende gekündigt werden. Das Recht zur außerordentlichen Kündigung und zur Auswechslung des Treuhänders bleibt unberührt. Die Kündigung durch den Treuhänder ist --soweit möglich-- ausgeschlossen.

7.2 Bei jeder Auswechslung des Treuhänders und Beendigung (gleich aus welchem rechtlichen oder tatsächlichen Grund) der Treuhand kann der Treuhänder das Treugut an einen entsprechenden (insbesondere bezüglich Bonität und Sachkunde) gemeinsamen Treuhänder aller Treugeber herausgeben, der diesen Treuhandvertrag und alle sonstigen Verpflichtungen des Treuhänders übernimmt und die Freistellung aller vorangegangenen Treuhänder durch rechtsverbindliche Erklärung jedes Gläubigers bewirkt. Bis zu dieser Übernahme und Freistellung soll der Treuhänder das Treugut zurückbehalten; er hat nach besten Kräften an der Herbeiführung der Übernahme und der Freistellung mitzuwirken. (...)"

Im "Optionsvertrag" vereinbarten die Vertragsparteien u.a. Folgendes:

"§ 2 Call (Angebot zu Verkauf und Übertragung)

2.1 Der Beteiligte, der Treuhänder und die (A-GmbH) vereinbaren (unwiderruflich), daß der Beteiligte und der Treuhänder hiermit der (A-GmbH) anbieten, ihr die Beteiligung (insgesamt) nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen zu verkaufen und abzutreten.

2.2 Optionsfälle

Die (A-GmbH) kann das vorstehende Angebot in jedem der folgenden Fälle (nachfolgend "Optionsfall") annehmen: ...

h. Versuch der Verfügung des Beteiligten bzw. seines Treuhänders über die Beteiligung oder über Ansprüche aus ihr oder auf sie abweichend von diesem Vertrag oder von Verträgen im Zusammenhang mit diesem Vertrag oder Zwangsvollstreckung in die Beteiligung oder in Ansprüche aus ihr oder auf sie, wenn die Zwangsvollstreckung nicht binnen eines Monats beseitigt wird;

..."

Nach den Anteilsübertragungen ergab sich folgende Beteiligungsstruktur an der A-GmbH: P-GmbH 48,4 v.H., XY-AG 46,6 v.H., T-GmbH 4,9 v.H.

Nachdem im Mai 2002 zwei Geschäftsbereiche im Wege eines sog. Asset-Deals an ein australisches Unternehmen übertragen worden waren, veräußerte die A-GmbH ihre Anteile an der S-AG, die den noch verbliebenen Geschäftsbereich betrieb, im August 2002 an eine US-amerikanische Gesellschaft. Im November 2002 verkaufte die T-GmbH die treuhänderisch gehaltenen Anteile des Klägers und der anderen Manager an der A-GmbH für ... € an diese selbst, die sie als eigene Anteile zur Einziehung erwarb; Treuhandvertrag und Optionsvertrag wurden aufgehoben. Auf den Kläger entfiel --vorbehaltlich einer vereinbarten etwaigen Kaufpreisanpassung-- ein anteiliger Erlös von ... €. Davon flossen ihm im Dezember 2002 ein Betrag von ... €, im Juni 2004 ein Betrag von ... € und im Oktober 2005 ein Betrag von ... € zu.

Der Kläger gab im Jahr 2005 für den Zeitraum 1999 bis 2003 Einkommensteuererklärungen zur beschränkten Steuerpflicht ab. Für das Streitjahr 2002 gab er Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Inland von 81.526 € an. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) bewertete die Steuererklärungen als Selbstanzeigen und setzte die Einkommensteuer für 2002 auf 28.688 € fest. Nachdem im Rahmen einer Außenprüfung bei einem Vorstandsmitglied der S-AG die Manager-Beteiligungen an der A-GmbH bekannt geworden waren, nahm auch das zuständige Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung Ermittlungen auf. Es kam zu dem Ergebnis, dass der zwischen dem Kläger und der T-GmbH abgeschlossene Treuhandvertrag steuerlich nicht anzuerkennen und der Kläger folglich nicht wirtschaftlicher Eigentümer der Anteile an der A-GmbH geworden sei. Die aufgrund des Beteiligungsveräußerungsvertrags vom November 2002 erhaltenen Zahlungen seien vielmehr als Arbeitslohn zu qualifizieren. Da die Zahlungen in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der inländischen Tätigkeit des Klägers stünden, unterlägen sie zudem --ungeachtet der Ansässigkeit des Klägers in Belgien-- in voller Höhe dem deutschen Besteuerungsrecht.

Das FA schloss sich dieser Auffassung an und erließ einen entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid für 2002 mit Nachforderungen von Einkommensteuer (772.849 €), Solidaritätszuschlag (42.506,69 €) und Zinsen (262.752 €); für die Jahre 2004 und 2005 erließ das FA einen Lohnsteuernachforderungsbescheid über insgesamt 701.712 € nebst Solidaritätszuschlag in Höhe von 38.594,16 €. Die dagegen erhobene Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf wertete die Zahlungen zwar ebenfalls als Arbeitslohn, unterwarf sie jedoch nur in Höhe von 52 v.H. der Besteuerung, weil sie nur insoweit auf im Inland ausgeübten Tätigkeiten zurückzuführen seien. Sein Urteil vom 27. März 2012  13 K 2257/10 E,L ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1760 abgedruckt.

Gegen das FG-Urteil richtet sich die Revision des Klägers, mit der er die Verletzung materiellen Rechts und Verfahrensmängel rügt.

Der Kläger beantragt, das FG-Urteil und die angefochtenen Bescheide aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet und führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des FG-Urteils und der angefochtenen Bescheide.

1. Ob der Kläger --wie die Beteiligten und die Vorinstanz angenommen haben-- in allen Streitjahren nur beschränkt einkommensteuerpflichtig i.S. von § 1 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG 2002) war, lässt sich anhand der Feststellungen des angefochtenen Urteils nicht zweifelsfrei beurteilen. Denn das FG hat zwar festgestellt, dass der Kläger in den Streitjahren im Inland keinen Wohnsitz gehabt hat. Es hat jedoch nicht geprüft, ob er im Inland seinen gewöhnlichen Aufenthalt gehabt hat, was gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 für eine unbeschränkte Steuerpflicht ausreicht. Ein gewöhnlicher Aufenthalt im Inland (s. die Definition in § 9 der Abgabenordnung --AO--) kann jedenfalls für das Streitjahr 2002 nicht zweifelsfrei ausgeschlossen werden, weil der Kläger sich nach den tatrichterlichen Feststellungen im Rahmen seiner Tätigkeit für die S-AG zwischen August 2001 und Juni 2002 regelmäßig im Inland aufgehalten hat. Die Frage kann aber für die Entscheidung des Rechtsstreits offen bleiben. Denn die Erlöse aus den Anteilsveräußerungen sind keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19, § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG 2002) und unterliegen auch als Veräußerungsgewinne weder der unbeschränkten noch der beschränkten Steuerpflicht.

2. Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG 2002 alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner individuellen Arbeitskraft zufließen.

Vorteile werden "für" eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. Mai 2010 VI R 12/08, BFHE 230, 136, BStBl II 2010, 1069; vom 30. Juni 2011 VI R 80/10, BFHE 234, 195, BStBl II 2011, 948).

Kein Arbeitslohn liegt jedoch u.a. vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird (BFH-Urteile in BFHE 230, 136, BStBl II 2010, 1069, und in BFHE 234, 195, BStBl II 2011, 948). Solche Rechtsbeziehungen zeigen ihre Unabhängigkeit und Eigenständigkeit insbesondere dadurch, dass diese auch selbständig und losgelöst vom Arbeitsverhältnis bestehen könnten. Als derartige Zuwendungen auf Grund von Sonderrechtsbeziehungen kommt u.a. die Veräußerung von Sachen oder Rechten --z.B. auch einer kapitalmäßigen Beteiligung am Arbeitgeber oder an einem anderen Unternehmen-- in Betracht. Der Arbeitnehmer nutzt in diesem Fall sein Kapital als eine vom Arbeitsverhältnis unabhängige und eigenständige Erwerbsgrundlage zur Einkunftserzielung; die daraus erzielten Erträge sind daher keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sondern solche aus Kapitalvermögen (BFH-Urteile vom 5. April 2006 IX R 111/00, BFHE 213, 341, BStBl II 2006, 654; vom 17. Juni 2009 VI R 69/06, BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69).

3. Nach diesen Maßgaben ist die vom Kläger erworbene, von der T-GmbH treuhänderisch für ihn gehaltene Beteiligung an der A-GmbH --der Muttergesellschaft seiner seinerzeitigen Arbeitgeberin-- als vom Arbeitsverhältnis unabhängige, eigenständige Erwerbsgrundlage anzusehen. Auf der Grundlage der tatrichterlichen Feststellungen war die Beteiligung gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO steuerrechtlich --abweichend von der Zivilrechtslage-- dem Kläger als Treugeber und damit wirtschaftlichem Eigentümer zuzurechnen. Das Treuhandverhältnis ist entgegen der Auffassung des FG steuerlich anzuerkennen.

a) Die Voraussetzungen für das Vorliegen eines Treuhandverhältnisses sind weder im Zivilrecht noch für das Steuerrecht gesetzlich bestimmt. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung führt jedoch nicht jede als "Treuhandvertrag" bezeichnete Vereinbarung zum Vorliegen eines steuerlich anzuerkennenden Treuhandverhältnisses (Senatsurteil vom 20. Januar 1999 I R 69/97, BFHE 188, 254, BStBl II 1999, 514). Ein solches ist vielmehr nur dann gegeben, wenn die mit der rechtlichen Eigentümer- bzw. Inhaberstellung verbundene Verfügungsmacht so zu Gunsten des Treugebers eingeschränkt ist, dass das rechtliche Eigentum bzw. die rechtliche Inhaberschaft als "leere Hülle" erscheint (Senatsurteile in BFHE 188, 254, 258, BStBl II 1999, 514; vom 24. November 2009 I R 12/09, BFHE 228, 195, BStBl II 2010, 590). Der Treugeber muss das Treuhandverhältnis beherrschen, und zwar nicht nur nach den mit dem Treuhänder getroffenen Absprachen, sondern auch bei deren tatsächlichem Vollzug (BFH-Urteil vom 15. Juli 1997 VIII R 56/93, BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152, und Senatsurteil in BFHE 228, 195, BStBl II 2010, 590). Es muss zweifelsfrei erkennbar sein, dass der Treuhänder ausschließlich für Rechnung des Treugebers handelt (Senatsurteil vom 28. Februar 2001 I R 12/00, BFHE 194, 320, 323 f., BStBl II 2001, 468, 470).

b) Nach den dem Treuhandverhältnis zugrunde liegenden vertraglichen Vereinbarungen sind diese Voraussetzungen im Streitfall gegeben.

aa) Die T-GmbH hat sich gemäß § 1 THV verpflichtet, die Beteiligung an der A-GmbH und alles aus ihr und für sie Erlangte einschließlich Dividendeneinnahmen, Veräußerungserlöse und Surrogate aller Art für den Kläger und auf dessen Rechnung zu übernehmen und zu halten. Sie verpflichtete sich des Weiteren gemäß § 2 Nr. 2.5, § 3 Nr. 3.1 THV, dem Kläger alles aus der Treuhand Erlangte auf Verlangen herauszugeben. Damit sind im Verhältnis zur Treuhänderin sämtliche mit der Kapitalgesellschaftsbeteiligung verbundenen wirtschaftlichen Chancen und Risiken auf den Kläger verlagert worden.

bb) Wesentliches und im Grundsatz unverzichtbares Merkmal der Beherrschung des Treuhandverhältnisses ist nach ständiger Rechtsprechung eine Weisungsbefugnis des Treugebers --und damit korrespondierend die Weisungsgebundenheit des Treuhänders-- in Bezug auf die Behandlung des Treuguts (Senatsurteile in BFHE 188, 254, BStBl II 1999, 514, und in BFHE 228, 195, BStBl II 2010, 590, jeweils m.w.N.). Auch diese Voraussetzung ist hier gegeben.

aaa) Die Treuhänderin war gemäß § 1 Nr. 1.1 THV verpflichtet, den Geschäftsanteil nach den Weisungen des Klägers zu halten. In § 2 Nr. 2.1 THV ist des Weiteren die Verpflichtung der Treuhänderin niedergelegt, vor der Ausübung von Rechten aus dem Treugut die vorherige schriftliche Weisung des Treugebers einzuholen. Letzteres sollte zwar nur gelten, "soweit der Treuhänder nicht in Erfüllung einer Verpflichtung des Beteiligten handelt oder sonst anderes bestimmt ist". Aus dieser Einschränkung lässt sich jedoch --entgegen der Auffassung der Vorinstanz-- eine wesentliche Beschränkung der Herrschaftsmacht des Klägers als Treugeber nicht ableiten. Es wird nach dem eindeutigen Wortlaut der Klausel nicht die Weisungsbefugnis des Treugebers als solche beschnitten, sondern nur geregelt, in welchen Fällen die Treuhänderin von der vorherigen Einholung einer schriftlichen Weisung absehen kann. Eine Befugnis, vom Treugeber ausdrücklich erteilte Weisungen zu missachten, wenn diese nach Auffassung der Treuhänderin nicht im Einklang mit den Verpflichtungen des Treugebers z.B. aus dem Beteiligungsvertrag mit den Altgesellschaftern stehen, kann daraus nicht abgeleitet werden. Insofern fehlt für die Annahme des FG, infolge der Klausel müsse die Treuhänderin vor jeder Entscheidung über das Treugut prüfen, inwiefern eine "Pflichtenbindung" des Treugebers bestehe, ein hinreichender Anhalt im Vertragstext. Weil das FG den eindeutigen Wortlaut der Klausel nicht hinreichend gewürdigt hat, ist der Senat --trotz der grundsätzlichen Bindung an die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz (§ 118 Abs. 2 FGO)-- in der Auslegung der genannten Bestimmungen frei (vgl. Senatsurteil vom 14. Mai 2013 I R 6/12, BFH/NV 2013, 1817, m.w.N.).

Im Übrigen ergibt sich aus den vorinstanzlichen Feststellungen nicht, inwiefern sich aus der attestierten "Pflichtenbindung" des Klägers Einschränkungen ergeben, die sich konkret auf die Ausübung des Weisungsrechts nach dem Treuhandvertrag beziehen. Die vom FG herangezogene Klausel des § 5 Nr. 5.2 Buchst. a des Beteiligungsvertrags, der zufolge der Kläger dafür einsteht (garantiert), dass er alle von ihm mit der A-GmbH, der S-AG oder mit dieser verbundenen Unternehmen getroffenen Vereinbarungen vertragsgemäß erfüllt, ist in ihrer Allgemeinheit nichtssagend und gibt im Grunde nur die Selbstverständlichkeit wieder, dass sich der Kläger an seine vertraglichen Verpflichtungen halten wird. Eine über die vertraglich im Treuhandvertrag niedergelegten Regeln hinausgehende Einschränkung der Weisungsbefugnis des Klägers gegenüber der T-GmbH ist daraus nicht ableitbar.

bbb) Entgegen der vom FG geäußerten Bedenken steht der Beherrschung des Treuhandverhältnisses auch nicht entgegen, dass der Kläger nach Maßgabe der Regelung in § 6 Nr. 6.1 THV jene vertraglichen Rechte, deren Ausübung nicht nach zwingendem Recht jedem Treugeber einzeln zustehen, nur im "Pool" gemeinsam mit den anderen Managern ausüben konnte, für die die T-GmbH Geschäftsanteile übernommen hatte.

Zwar konnte dadurch auch das Weisungsrecht der Treugeber grundsätzlich nur mehrheitlich nach dem Maßstab der Nennbeträge der jeweiligen Beteiligungen ausgeübt werden. Jedoch führt diese "Poolung" im Streitfall nicht zur Verneinung des wirtschaftlichen Eigentums. Denn auf der Basis der für die Prüfung wirtschaftlichen Eigentums maßgeblichen wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist die Bündelung der Treugeberrechte aller Treugeber entweder mit einer gesamthänderischen oder ansonsten mit einer i.S. von § 741 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) gemeinschaftlichen Beteiligung an den insgesamt von der Treuhänderin gehaltenen Treugut --hier der Beteiligung von insgesamt 4,9 v.H. an der A-GmbH-- zu vergleichen. Da sich die Treugeber im Streitfall nicht zu einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts verbunden hatten, liegt hier eine mit dem Bruchteilseigentum vergleichbare Situation vor. Insbesondere findet bei dieser ebenfalls eine gemeinschaftliche Verwaltung des Wirtschaftsguts statt (§ 744 BGB). Da im Rahmen des § 39 AO auch die Zurechnung wirtschaftlichen (ideellen) Bruchteilseigentums möglich ist (z.B. BFH-Urteil vom 20. Februar 1953 III 9/52 U, BFHE 57, 184, BStBl III 1953, 74; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 39 AO Rz 20; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 39 AO Rz 28), ohne dass dem die nur gemeinschaftliche Verwaltungsbefugnis der Miteigentümer entgegenstünde, ist kein Grund dafür ersichtlich, das wirtschaftliche Eigentum im Streitfall an der nach Maßgabe von § 6 THV grundsätzlich nur gemeinschaftlich möglichen Ausübung des Weisungsrechts scheitern zu lassen (vgl. auch die BFH-Rechtsprechung nach der die Mitunternehmerschaft der Treugeber-Kommanditisten auch zu bejahen ist, wenn diese ihre Weisungsbefugnisse gegenüber dem Treuhänder nur gemeinschaftlich ausüben können, z.B. BFH-Urteil vom 10. Dezember 1992 XI R 45/88, BFHE 170, 487, BStBl II 1993, 538, m.w.N.; dazu auch Lang/Seer, Finanz-Rundschau 1992, 637, 642 ff.).

Diese Sichtweise steht nicht im Widerspruch zu dem Senatsurteil in BFHE 228, 195, BStBl II 2010, 590, in dem der Senat die steuerliche Anerkennung eines Treuhandverhältnisses zwischen einer Vielzahl von Kommunen als Treugebern und einer (von diesen gegründeten) GmbH als Treuhänderin in Bezug auf die Beteiligung an einer Aktiengesellschaft mangels Weisungsbefugnis abgelehnt hat. Denn im Urteilsfall war das Weisungsrecht der Treugeber --anders als im Streitfall-- vertraglich zur Gänze ausgeschlossen worden.

cc) Weitere Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung des Treuhandverhältnisses ist das Recht des Treugebers, jederzeit die Rückgabe des Treuguts zu verlangen, wobei die Vereinbarung einer angemessenen Kündigungsfrist unschädlich ist (Senatsurteil in BFHE 228, 195, BStBl II 2010, 590; BFH-Urteile in BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152, und in BFHE 170, 487, BStBl II 1993, 538, 540, jeweils m.w.N.). Auch diesem Erfordernis wird der Treuhandvertrag auf der Grundlage der vorinstanzlichen Feststellungen hinreichend gerecht.

aaa) Nach dem den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Verständnis des FG sind die vertraglichen Regelungen zur ordentlichen Kündigung so auszulegen, dass das den Treugebern gemäß § 7 Nr. 7.1 THV nach dem Ablauf von einem Jahr (mit einer Kündigungsfrist von zwölf Monaten) zustehende Recht zur ordentlichen Kündigung des Treuhandvertrags nach Maßgabe von § 6 THV wiederum nur gemeinschaftlich ausgeübt werden konnte und dass eine ordentliche Kündigung zur Folge gehabt hätte, dass die Treugeber entweder einen neuen Treuhänder bestellen (§ 7 Nr. 7.2 THV) oder das Treugut an sich herausverlangen konnten (§ 6 Nr. 6.2 THV). Diese Regelungen sind --was offenkundig auch die Vorinstanz so gesehen hat-- unter steuerlichen Aspekten nicht zu beanstanden. Zum Erfordernis der gemeinschaftlichen Kündigung kann auf die obigen Ausführungen zum Weisungsrecht Bezug genommen werden. Die vereinbarte erstmalige Kündigungsmöglichkeit nach einem Jahr führt zwar in Verbindung mit der zwölfmonatigen Kündigungsfrist dazu, dass eine ordentliche Kündigung erstmals zum Ende des zweiten Vertragsjahrs möglich gewesen wäre. Dies erscheint jedoch --auch mit Blick auf die Veräußerungsfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002-- noch nicht als unangemessen lang (so auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 1. September 1994, BStBl I 1994, 604, Rz 5 zu Treuhandverhältnissen im Zusammenhang mit der Zuordnung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung).

bbb) Das Recht zur Kündigung aus wichtigem Grund steht den Parteien eines Dauerschuldverhältnisses --wie dem Treuhandverhältnis-- von Gesetzes wegen zu (vgl. jetzt § 314 BGB i.d.F. des Gesetzes zur Modernisierung des Schuldrechts vom 26. November 2001 --BGBl I 2001, 3138--; für die Zeit davor z.B. BFH-Urteil in BFHE 170, 487, BStBl II 1993, 538, m.w.N.). Im Streitfall wurde dieses Recht in § 7 Nr. 7.1 THV ausdrücklich bestätigt.

Soweit die Vorinstanz angenommen hat, eine Kündigung aus wichtigem Grund durch den Treugeber habe nach § 2 Nr. 2.2 Buchst. h des Optionsvertrags zur Folge, dass die A-GmbH gegenüber der Treuhänderin von ihrem Kauf-Optionsrecht im Hinblick auf das Treugut Gebrauch machen könne --was der steuerlichen Anerkennung der Treuhand entgegenstehe--, widerspricht diese Auslegung dem eindeutigen Wortlaut dieser Regelung. Der Optionsfall setzt danach voraus, dass Treugeber oder Treuhänderin versuchen, über die Beteiligung "abweichend von diesem Vertrag oder von Verträgen im Zusammenhang mit diesem Vertrag" zu verfügen. Eine auf einen wichtigen Grund gestützte Kündigung des Treuhandverhältnisses kann jedoch --entgegen der Auffassung des FG-- in keinem Fall als Versuch gewertet werden, vertragswidrig über die Beteiligung zu verfügen. Vielmehr ist die Kündigung aus wichtigem Grund eine gesetzlich und vertraglich vorgesehene und damit durchaus legitime und vertragsgemäße Möglichkeit der Beteiligten, sich vom Vertrag zu lösen. Die gegenteilige Sichtweise der Vorinstanz verstößt in diesem Punkt erneut gegen den klaren Wortlaut der Vereinbarung und ist deshalb auch in diesem Punkt für den Senat nicht bindend.

Die Rechtsfolgen der außerordentlichen Kündigung des Treuhandverhältnisses können sich mangels ausdrücklicher Vertragsregelung entweder nur aus einer entsprechenden Anwendung der für eine ordentliche Kündigung vereinbarten Rechtsfolgen ergeben --was allerdings nur in Betracht kommen dürfte, wenn alle Treugeber gekündigt haben-- oder aber es verbleibt bei dem unmittelbaren Herausgabeanspruch des Kündigenden gegen die Treuhänderin (vgl. zu Letzterem z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 22. Januar 1979 II ZR 178/77, BGHZ 73, 294). Dass die Vertragsbeteiligten mit dem Regelungsgeflecht der Verträge versucht haben mögen, eine Konstellation nach Möglichkeit zu vermeiden, in der die einzelnen Manager unmittelbar Zugriff auf "ihre" Beteiligungen haben, vermöchte daran nichts zu ändern.

4. Bei dem Gewinn des Klägers aus der Veräußerung der Anteile an der A-GmbH handelt es sich nicht um Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S. von § 17 EStG 2002 (bei beschränkter Steuerpflicht i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG 2002). Dies würde gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 voraussetzen, dass der Kläger innerhalb der letzten fünf Jahre (vor der Veräußerung) am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 v.H. beteiligt gewesen wäre. Die dem Kläger bis zur Veräußerung nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO zuzurechnende Beteiligung an der A-GmbH betrug jedoch lediglich 0,3431 v.H. und damit weniger als 1 v.H.

5. Auch als Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften hätte der Veräußerungsgewinn (bei unterstellter unbeschränkter Steuerpflicht) nicht der Einkommensteuer unterlegen. Dies hätte gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002 nur der Fall gewesen sein können, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung der Beteiligung nicht mehr als ein Jahr betragen hätte. Im Streitfall betrug dieser Zeitraum indes 16 Monate (18. Juli 2001 bis 19. November 2002).

6. Das FG ist von einer anderen rechtlichen Beurteilung ausgegangen. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die angefochtenen Bescheide sind aufzuheben.

I. Streitig ist die einkommensteuerliche Behandlung einer vom Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer gewährten Aktienoption, die der Arbeitnehmer entgeltlich an eine von ihm beherrschte Kapitalgesellschaft überträgt.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war bei der E-GmbH als Geschäftsführer beschäftigt und erzielte hieraus Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Daneben war er an dieser E-GmbH auch in geringem Umfang (unter 1,5 %) beteiligt. Die E-GmbH räumte mit Vertrag vom 29. Oktober 2002 dem Kläger für seine erfolgreiche Tätigkeit bei der E-GmbH das Recht ein, 15 000 Stückaktien der A-AG zum Kaufpreis von 0,65 € je Aktie zu erwerben. Dieses (Options-)Recht konnte vom 1. Januar 2004 bis 10. Januar 2005 ausgeübt werden. Der Optionsvertrag berechtigte den Kläger, seine Rechte und Pflichten daraus auf die Z-GmbH zu übertragen; an dieser war der Kläger zu 100 % beteiligt; ihr Unternehmensgegenstand war die Verwaltung eigenen Vermögens; neben Aktien der A-AG hielt sie in den Jahren 2002 bis 2005 auch Anteile der E-GmbH und Anteile an Geldmarktfonds. Die Z-GmbH durfte das Optionsrecht allerdings nicht ausüben, wenn in der Zeit zwischen Übertragung und Ausübung des Optionsrechts der Kläger nicht mindestens 90 % der Geschäftsanteile an der Z-GmbH hielt. Andere Verfügungen über das Optionsrecht waren unzulässig.

Mit Schreiben vom 29. November 2002 übertrug der Kläger sein Optionsrecht auf die Z-GmbH; dafür hatte die Z-GmbH 0,10 € pro zu erwerbender Aktie zu zahlen. Der Kurswert der A-AG Aktie betrug zu diesem Stichtag 1,84 €. Die Z-GmbH zahlte dem Kläger den Betrag (1.500 €) am 15. Januar 2004.

Die Z-GmbH übte mit Schreiben vom 9. Januar 2004 gegenüber der E-GmbH das Optionsrecht aus. Die Aktien der A-AG wurden am 12. Januar 2004 in das Depot der Z-GmbH eingeliefert. Zu diesem Zeitpunkt betrug der Kurswert 5,41 € je Aktie. Im Jahr 2005 veräußerte die Z-GmbH 5 000 Aktien der A-AG.

Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) durch eine Betriebsprüfung bei der E-GmbH über die näheren Umstände der Gewährung und Ausübung des Optionsrechts erfahren hatte, änderte er gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) den bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid des Klägers für das Streitjahr (2004). Das FA erhöhte mit Änderungsbescheid die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit um 71.400 € und dementsprechend die Einkommensteuerfestsetzung, wandte insoweit allerdings den ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) an.

Das Finanzgericht (FG) hat die nach erfolglos durchgeführtem Einspruchsverfahren dagegen erhobene Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 702 veröffentlichten Gründen abgewiesen und die Revision zugelassen. Es begründete seine Entscheidung im Wesentlichen damit, dass dem Kläger im Streitjahr (2004) durch die Ausübung des Optionsrechts durch die Z-GmbH und die Einbuchung der Aktien in das Depot ein geldwerter Vorteil in Höhe von 71.400 € zugeflossen sei. Die im November 2002 erfolgte Übertragung des Optionsrechts auf die Z-GmbH sei dagegen noch keine Realisierung eines geldwerten Vorteils und könne deswegen auch keinen Zufluss auslösen. Das FG ermittelte wie schon das FA den geldwerten Vorteil mit dem Kurswert im Zeitpunkt der Einbuchung der Aktien in das Depot der Z-GmbH (5,41 € je Aktie) abzüglich des Kaufpreises von 0,65 € je Aktie (5,41 € – 0,65 € = 4,76 €) mit 71.400 € (15 000 x 4,76 €).

Der Kläger rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts.

Er beantragt,
das angefochtene Urteil des FG München 9 K 3804/08 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2004 vom 4. Oktober 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Oktober 2008 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit um 71.400 € niedriger angesetzt werden, sowie die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zwar grundsätzlich zutreffend entschieden, dass die Einräumung eines Optionsrechts durch den Arbeitgeber zu Gunsten seines Arbeitnehmers einen lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteil begründen kann. Allerdings ist dem Kläger ein solcher geldwerter Vorteil jedenfalls nicht im Streitjahr 2004 zugeflossen. Die Sache ist spruchreif; der Senat kann deshalb in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Der streitige Einkommensteuerbescheid ist antragsgemäß zu ändern.

1. Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner individuellen Arbeitskraft zufließen. Dementsprechend kann auch die Gewährung eines Ankaufs-/Optionsrechts zu Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit führen.

a) Nach der mittlerweile ständigen Senatsrechtsprechung fließt i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG der Vorteil aus einem solchen Optionsrecht dem Arbeitnehmer allerdings nicht schon mit der Einräumung des (Options-)Rechts, zu einem späteren Zeitpunkt Aktien verbilligt zu erwerben, zu, sondern erst mit Ausübung der Option durch den verbilligten Erwerb der Aktien selbst. Denn der für den Zufluss von Arbeitslohn maßgebliche geldwerte Vorteil in Form des auf den Aktienerwerb gewährten Preisnachlasses gelangt regelmäßig erst aufgrund der Ausübung der Option in das wirtschaftliche Eigentum des Arbeitnehmers (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. Januar 2001 I R 119/98, BFHE 195, 110, BStBl II 2001, 512; vom 20. Juni 2001 VI R 105/99, BFHE 195, 395, BStBl II 2001, 689; vom 20. November 2008 VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382).

b) Der Vorteil aus einer Optionsgewährung fließt dem Arbeitnehmer als Optionsnehmer nicht nur dadurch zu, dass er die Optionsrechte ausübt, sondern auch dadurch, dass der Arbeitnehmer die Optionsrechte anderweitig verwertet. Eine solche anderweitige Verwertung liegt regelmäßig vor, wenn der Arbeitnehmer über das Recht verfügt, so etwa, wenn der Arbeitnehmer ein Wandeldarlehen samt damit verbundenem Wandlungsrecht gegen Entgelt auf einen Dritten überträgt (vgl. dazu BFH-Urteil vom 23. Juni 2005 VI R 10/03, BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770, unter II.4.) oder der Arbeitnehmer auf ein ihm zugewandtes Aktienankaufsrecht gegen Entgelt verzichtet (BFH-Urteil vom 19. Juni 2008 VI R 4/05, BFHE 222, 353, BStBl II 2008, 826). Denn auch durch solche anderweitigen Verwertungen dieser Optionsrechte kann der Arbeitnehmer den diesen innewohnenden Wert realisieren.

c) Der einkommensteuerrechtlich maßgebende Zuflusszeitpunkt des aus einer Option stammenden Vorteils richtet sich grundsätzlich nach dem Zeitpunkt der Verwertung des Rechts. Das ist im Falle der Optionsausübung regelmäßig der Tag der Erfüllung des Anspruchs des Arbeitnehmers auf Verschaffung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über die Aktien, nämlich der Zeitpunkt der Einbuchung der Aktien in das Depot des Arbeitnehmers (BFH-Urteil in BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382, m.w.N.). Soweit der Arbeitnehmer über das Optionsrecht anderweitig verfügt, ist der Vorteil aus der Verwertung dieses Rechts im Zeitpunkt der Verfügung darüber zu erfassen, nämlich im Zeitpunkt der Übertragung des Rechts (BFH-Urteil in BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770) oder des Verzichts darauf (BFH-Urteil in BFHE 222, 353, BStBl II 2008, 826).

2. Gemessen daran ist nach den Feststellungen des FG dem Kläger im hier streitigen Veranlagungszeitraum 2004 kein geldwerter Vorteil dadurch zugeflossen, dass die Z-GmbH das ihr vom Kläger am 29. November 2002 übertragene Optionsrecht am 9. Januar 2004 ausgeübt hatte.

a) Der Kläger hatte das ihm von seiner Arbeitgeberin am 29. Oktober 2002 eingeräumte Optionsrecht schon am 29. November 2002 dadurch verwertet, dass er es mit Schreiben von diesem Tag auf die Z-GmbH übertragen hatte. Denn entgegen der Auffassung des FG ist auch eine verdeckte Einlage eines dem Arbeitnehmer von dessen Arbeitgeber eingeräumten Optionsrechts eine Verwertung des Rechts durch den Arbeitnehmer, indem er das Recht auf einen anderen Rechtsträger überträgt. Auch in diesem Fall kommen die vom erkennenden Senat schon früher herangezogenen Rechtsgrundsätze zur Anwendung: Der Vorteil aus dem Recht ist im Zeitpunkt der Übertragung des Rechts (BFH-Urteil in BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770) oder des Verzichts darauf (BFH-Urteil in BFHE 222, 353, BStBl II 2008, 826) zu erfassen. Das ist im Streitfall angesichts der vom Kläger mit Schreiben vom 29. November 2002 erklärten Übertragung des Optionsrechts auf die Z-GmbH jedenfalls nicht der Veranlagungszeitraum 2004.

b) Der Vorteil aus der Verwertung des Optionsrechts ist nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG im Zeitpunkt der Verfügung darüber zugeflossen und auch auf diesen Zeitpunkt zu bewerten. Entscheidend ist demnach der Wert des Optionsrechts im Zeitpunkt der Übertragung auf die Z-GmbH, also zum 29. November 2002. Das durch Übertragung realisierte Optionsrecht zählt in gleicher Weise wie vom Arbeitgeber verbilligt zugewandte Aktien zu den Sachbezügen i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG und ist daher ebenso mit dem um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreis am Abgabeort anzusetzen (vgl. Senatsurteil vom 1. Februar 2007 VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898). Sollte die Einkommensteuerfestsetzung des hier nicht streitgegenständlichen Veranlagungszeitraums 2002 noch geändert werden können, wird --so die Auffassung des erkennenden Senats, ohne dass dem freilich Bindungswirkung zukommt-- dann gegebenenfalls zu prüfen sein, ob und inwieweit sich Leistung und Gegenleistung bei der Übertragung der Option entsprachen und daher tatsächlich eine verdeckte Einlage vorlag.

c) Die am 9. Januar 2004 erklärte Ausübung des auf die Z-GmbH übertragenen Optionsrechts ist dem Kläger auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer rechtsmissbräuchlichen Gestaltung unmittelbar zuzurechnen. Denn es liegen keine Anhaltspunkte für eine rechtsmissbräuchliche Gestaltung i.S. des § 42 AO vor. In dieser Weise hat auch das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise den Sachverhalt gewürdigt. Denn es hat insoweit mit Bindungswirkung für die Revisionsinstanz (§ 118 FGO) festgestellt, dass der Kläger die Z-GmbH weder in Zusammenhang mit der Einräumung des Optionsrechts gegründet noch damit den Zweck verfolgt habe, ausschließlich das Optionsrecht zu verwalten. Der erkennende Senat folgt dem FG, soweit es ausführt, dass die Z-GmbH als selbständiges Steuersubjekt i.S. des § 1 des Körperschaftsteuergesetzes die von ihr erzielten Einkünfte entsprechend dem sogenannten Trennungsprinzip unabhängig von den Einkünften ihrer Gesellschafter zu erfassen und zu versteuern hat und allein der Umstand, dass der Vermögensgegenstand nicht unmittelbar, sondern mittelbar über eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gehalten wird, keinen Gestaltungsmissbrauch begründet, auch wenn dieser Umstand zu unterschiedlichen steuerlichen Belastungen führt.

3. Der Antrag, die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, war als unzulässig zu verwerfen, weil dieser Antrag im Revisionsverfahren nicht statthaft ist. Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren. Zuständig ist daher das FG als Gericht des ersten Rechtszuges (vgl. Senatsentscheidung vom 21. April 2010 VI R 46/08, BFHE 229, 228, BStBl II 2010, 848, m.w.N.).

Die Beschwerde der Kläger wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 13. Oktober 2015 9 K 9100/09 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Beschwerdeverfahrens haben die Kläger zu tragen.

I. Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) werden als Eheleute zusammen veranlagt. Der Kläger erzielte im Wesentlichen Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit. Die Klägerin erklärte von 2005 bis 2007 Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus einer Handelsvertretung für Medizinprodukte.

Im Rahmen der Einkommensteuerbescheide für die beiden Streitjahre 2006 und 2007 ging der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) im Wege einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen von Einkünften aus Gewerbebetrieb der Klägerin in Höhe von jeweils 5.000 € aus. In den zunächst getrennt geführten Klageverfahren, die später verbunden wurden, legten die Kläger für das Unternehmen der Klägerin Einnahmen-Überschuss-Rechnungen vor, aus denen sich Verluste von 36.224,86 € für das Jahr 2006 sowie von 33.680,34 € für das Jahr 2007 ergaben.

Während des laufenden Klageverfahrens führte das FA eine betriebsnahe Veranlagung für die Jahre 2005 und 2006 durch, in der es einen Verlust von 20.806 € für das Jahr 2006 ermittelte. Im Übrigen vertrat das FA im Klageverfahren die Auffassung, die Klägerin habe ohne Gewinnerzielungsabsicht gehandelt. Auf ausdrückliche Nachfrage des Finanzgerichts (FG), ob die Ergebnisse der betriebsnahen Veranlagung mittels Änderungsbescheids umgesetzt worden seien, erklärte das FA kurz vor der mündlichen Verhandlung, dies sei nicht der Fall, da es weiterhin von fehlender Gewinnerzielungsabsicht ausgehe.

In der mündlichen Verhandlung beantragten die Kläger, die Einkommensteuer unter Berücksichtigung negativer Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb in Höhe von 20.806 € für das Jahr 2006 (entsprechend der betriebsnahen Veranlagung) bzw. 20.208 € für das Jahr 2007 (60 % der negativen Einkünfte laut Gewinnermittlung) festzusetzen. Das FA beantragte wörtlich, "die Klage abzuweisen, soweit negative Einkünfte berücksichtigt werden sollen (mit einer Herabsetzung dieser Einkünfte auf 0 € besteht Einverständnis)". So wurde es ausweislich des Protokolls laut diktiert und genehmigt.

Das FG wies die Klage ab. Es ging davon aus, dass die Klägerin in den Streitjahren positive Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt habe. Aufgrund mangelhafter Aufzeichnungen und fehlerhafter Angaben sei eine Vollschätzung auf 5.000 € für jedes der Jahre vorzunehmen. Dieser Betrag setzte sich zusammen aus Betriebseinnahmen von jeweils 12.000 € und Betriebsausgaben von 7.000 €.

Mit ihrer Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision machen die Kläger Verfahrensfehler i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in Gestalt eines Verstoßes gegen Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) und das daraus entstehende Verböserungsverbot, gegen das Verbot der Überraschungsentscheidung und die Versagung des rechtlichen Gehörs gemäß Art. 103 Abs. 1 GG i.V.m. § 96 FGO sowie gegen die Sachaufklärungspflicht des § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO geltend. Nachdem die Betriebsausgaben unbestritten gewesen seien und das FA die Herabsetzung der Einkünfte auf 0 € beantragt habe, sei es sowohl eine Überraschung als auch eine Verböserung, vielleicht sogar Willkür und Rechtsbeugung, wenn das FG nunmehr eine durch nichts begründete Schätzung positiver Einkünfte vornehme. Eine Entscheidung des FG hätte sich innerhalb des Korridors zwischen 0 € und dem Verlust von 20.000 € bewegen müssen. Es hätte sich auch die Notwendigkeit weiterer Ermittlungen aufgedrängt. Die Klägerin habe nur ein Produkt einer Firma vertreten. Bei Zweifeln über die Einnahmen wären Erkundigungen bei dieser Firma möglich und geboten gewesen; jedenfalls hätten die unstreitigen Betriebsausgaben von 20.000 € angesetzt werden müssen. Da schließlich die Frage der Gewinnerzielungsabsicht nicht mehr problematisiert worden sei, wäre vor einer Entscheidung wie vorliegend ein Hinweis nach § 76 Abs. 2 FGO zwingend gewesen.

II. Die Beschwerde ist unbegründet. Die gerügten Verfahrensmängel liegen nicht vor bzw. sind entgegen § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO nicht hinreichend dargelegt.

1. Das sogenannte Verböserungsverbot (Verbot der reformatio in peius), das teilweise aus § 96 FGO, jedenfalls aber aus Art. 19 Abs. 4, Art. 20 Abs. 3 GG hergeleitet wird und in der Sache unstreitig ist, besagt, dass das Gericht eine von der Finanzbehörde vorgenommene Steuerfestsetzung nicht zum Nachteil des Steuerpflichtigen ändern, mithin keine höhere Steuerfestsetzung vornehmen darf (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. November 1997 X R 146/94, BFH/NV 1998, 961, unter II.4.c; vom 15. Januar 2015 VI R 85/13, BFHE 249, 114, BStBl II 2015, 586, unter II.2.; vom 4. März 2015 IV R 38/12, BFH/NV 2015, 984, unter II.3.b bb (2); Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 96 Rz 51).

a) Dies hat das FG befolgt. Es hat die Einkommensteuerfestsetzungen, wie sie von der Erhebung der Klage bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung Gegenstand des Verfahrens waren, weder im Tenor seiner Entscheidung noch in der Begründung zu deren Lasten geändert, sondern es bei den seitens des FA angesetzten positiven Einkünften aus Gewerbebetrieb der Klägerin in Höhe von jeweils 5.000 € belassen.

b) Hieran ändert auch der Umstand nichts, dass das FA den Klageabweisungsantrag über den Zusatz "soweit" auf die Nichtberücksichtigung negativer Einkünfte beschränkt und sich mit dem Ansatz der Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb mit 0 € einverstanden erklärt hatte. Nach dem Vorstehenden ist die angefochtene Steuerfestsetzung, nicht aber der vom FA gestellte Antrag, Maßstab des Verböserungsverbots.

Der Antrag ist auch nicht in der Weise auszulegen, dass das FA damit konkludent die Bescheide geändert hätte, dies ungeachtet der Frage, ob eine derartige Auslegung grundsätzlich möglich wäre. Das FA hatte im Vorfeld die ausdrückliche Nachfrage des FG, ob es einen Änderungsbescheid etwa im Sinne der betriebsnahen Veranlagung erlassen habe, ebenso ausdrücklich verneint. Allerdings hätte die Begründung, es liege nach fortbestehender Auffassung des FA keine Gewinnerzielungsabsicht vor, auch eine Änderung des Bescheids nahegelegt, nur nicht im Sinne eines Verlusts, wie die Kläger begehren, sondern im Sinne von Einkünften von 0 €. Trotzdem hat das FA gerade keinen Änderungsbescheid erlassen und ersichtlich nicht erlassen wollen. Dann aber wäre es eine Auslegung gegen den erkennbaren Willen des FA, die Antragsfassung in der mündlichen Verhandlung, die lediglich den vorherigen Vortrag inhaltlich fortsetzt, als Änderung des Bescheids zu werten.

c) Aus Gründen der prozessualen Klarheit ist es auch nicht möglich zu fingieren, das FA habe den Bescheid so geändert wie es inhaltlich dem Antrag entspräche.

2. Es liegt auch keine Überraschungsentscheidung und damit kein Verstoß gegen die Hinweispflicht aus § 76 Abs. 2 FGO vor, mit dem das FG den Anspruch der Kläger auf rechtliches Gehör nach § 119 Nr. 3 FGO verletzt hätte. Eine Überraschungsentscheidung setzt voraus, dass das Gericht dem Rechtsstreit eine Wendung gegeben hat, mit der auch ein gewissenhafter und kundiger Prozessbeteiligter nach dem bisherigen Prozessverlauf nicht rechnen musste. Auf rechtliche Umstände, die ein Beteiligter selbst hätte sehen können und müssen, muss er nicht hingewiesen werden (vgl. Senatsbeschluss vom 21. Februar 2013 X B 53/11, BFH/NV 2013, 972, unter II.2.; Gräber/Ratschow, a.a.O., § 119 Rz 16, m.w.N.). So liegt es im Streitfall.

a) Die Entscheidung des FG, positive Gewinne von jeweils 5.000 € anzunehmen, mag die Kläger subjektiv überrascht haben, nachdem das FA signalisiert hatte, mit Einkünften von 0 € einverstanden zu sein. Aber bei besonnener Betrachtung der materiell-rechtlichen und verfahrensrechtlichen Situation mussten die Kläger mit einem solchen Urteil als einem von mehreren denkbaren Verfahrensausgängen rechnen. Das FA hat, indem es zwar die Gewinnerzielungsabsicht bestritten, die Bescheide aber trotzdem nicht geändert hat, die Entscheidungsmöglichkeit des FG für eine Schätzung bis hin zu einem positiven Gewinn von 5.000 € offengehalten, weil das Verböserungsverbot nicht greift. Die Prozessführung des FA ist mit diesem Bestreben nicht nur zu erklären, sondern regelrecht durchsichtig. Dann aber konnte es nicht überraschen, wenn das FG den ihm gebotenen Spielraum auch nutzte.

aa) Solange das FA den Bescheid nicht änderte, war für alle Verfahrensbeteiligten klar, dass damit der positive Gewinn von 5.000 € als äußerste Grenze der Entscheidung weiter im Raum stehen blieb. Der Bevollmächtigte der Kläger hatte den Schriftsatz des FA, mit dem dieses die Änderung des Bescheids ausdrücklich ablehnte, zur Kenntnis erhalten. Auch in der mündlichen Verhandlung änderte das FA die Bescheide nicht.

bb) Diese Verfahrensweise ist nicht etwa in sich widersprüchlich oder übervorteilte die Kläger in unangemessener Weise, so dass es hätte überraschend sein können, wenn das FG sich darauf einlässt. Vielmehr spiegelt die Verfahrensweise den materiell-rechtlichen Sach- und Streitstand wider. Die Frage, ob die Klägerin ein Gewerbe mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben hatte, war bis zum Schluss streitig geblieben. Das FA hatte zwar die Auffassung vertreten, es habe an der Gewinnerzielungsabsicht gefehlt, so dass der Ansatz gewerblicher Einkünfte bei der Klägerin von 0 € folgerichtig gewesen wäre. Es konnte aber nicht wissen, ob das FG seiner Auffassung folgen würde, was im Ergebnis ja auch nicht geschah. Wenn aber schon fraglich war, ob das FG nicht möglicherweise doch von Gewinnerzielungsabsicht ausgehen würde, konnte angesichts der insgesamt spärlichen Erkenntnisse über die tatsächlichen Verhältnisse erst recht niemand vorhersehen, welchen --positiven oder negativen-- Gewinn in welcher Höhe das FG annehmen würde. Insoweit war alles möglich. Hätte das FA einen seiner Auffassung zur Gewinnerzielungsabsicht entsprechenden Änderungsbescheid erlassen, in dem es den geschätzten Gewinn reduziert und die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb mit 0 € angesetzt hätte, so wären damit die Schätzungsmöglichkeiten des FG auf die Spanne zwischen 0 € und dem seitens der Kläger beantragten Verlust von 20.806 € (für 2006) bzw. 20.208 € (2007) reduziert worden. Das FA hätte durch eine derartige Bescheidänderung im Vorgriff den Entscheidungsspielraum des FG prozessual einseitig zu seinen Lasten verengt. Dazu hatte es keinen Anlass.

Es war daher erkennbar folgerichtig, zwar den Antrag so zu formulieren, wie es dessen Überzeugung entsprach, aber im Übrigen für den Fall, dass das FG seiner Auffassung nicht folgen würde, quasi hilfsweise die angefochtenen Bescheide im Raum stehen zu lassen.

b) Eine Überraschung folgt auch nicht aus den Ausgangsgrößen für die Vollschätzung, die das FG gewählt hat. Es trifft nicht zu, dass die Betriebsausgaben unstreitig höher gewesen wären als das FG sie angenommen hat. Nichts war unstreitig. Insbesondere hat das FA die Höhe der Reisekosten, die in der Gewinnermittlung der Klägerin die größte Ausgabenposition darstellten, nicht unstreitig gestellt. Den in der betriebsnahen Veranlagung ermittelten Verlust hat es sich nicht zu eigen gemacht, wozu es auch nicht verpflichtet ist. Das zeigt sich bereits daran, dass zwar die betriebsnahe Veranlagung die von der Klägerin angegebene Fahrleistung von 91 873 km p.a. zugrunde gelegt, das FA diese aber im Rahmen des Prozesses bestritten hat. Zudem geben die Kläger mit ihrem Antrag für das Jahr 2007, einen ähnlichen Prozentsatz des zuvor erklärten Verlusts wie im Jahre 2006 anzuerkennen, selbst zu erkennen, dass ihre Gewinnermittlungen nicht richtig sind. Die betriebsnahe Veranlagung für 2006 hatte einzelne Positionen erheblich geändert, andere gar nicht. Der Prozentsatz, um den die betriebsnahe Veranlagung den Verlust minderte, war mithin ein Durchschnittswert. Wenn die Kläger pauschal den Verlust für das Jahr 2007 prozentual mindern, entziehen sie damit sämtlichen Einzelpositionen die Grundlage.

Ähnliches gilt für die Höhe der Einnahmen. Die im Klageverfahren eingereichten Gewinnermittlungen wiesen immerhin Einnahmen von netto 5.903,80 € bzw. 7.883,15 € aus. In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin hingegen erklärt, sie habe in den beiden Jahren ihres Geschäftsbetriebs nur insgesamt drei Geräte verkauft, wobei nach Auskunft ihres Geschäftspartners jedes Gerät einen Gewinn von 1.000 € einbringen sollte, ohne dass feststellbar wäre, ob dieser Wert alle Betriebskosten der Klägerin einbezogen hatte, die der Geschäftspartner nicht kennen kann. Schließlich weist bereits das Erlöskonto für das Jahr 2006 fünf Buchungen mit vier verschiedenen Geschäftspartnern auf. Selbst wenn die beiden Buchungen für denselben Geschäftspartner zwei Zahlungen für dasselbe Geschäft darstellen sollten, hätte es in diesem Jahr immer noch vier verschiedene Geschäftsvorfälle mit vier Kunden gegeben.

Nachdem die Angaben der Kläger in mehrerer Hinsicht nicht miteinander zu vereinbaren waren, drängte sich eine Vollschätzung ersichtlich auf. Es durfte die Kläger nicht überraschen, dass das FG dabei bei Einnahmen und Ausgaben von Annahmen ausging, die für die Kläger ungünstig waren. Dies ist einer Schätzung, zu der der Steuerpflichtige nach § 162 Abs. 2 der Abgabenordnung Anlass gegeben hat, immanent.

3. Hinsichtlich des gerügten Verstoßes gegen die Sachaufklärungspflicht aus § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO ist die Beschwerde unzulässig. Wird ein Verstoß gegen die Sachaufklärungspflicht mit der Begründung gerügt, das FG hätte auch ohne entsprechenden Beweisantritt von Amts wegen den Sachverhalt weiter aufklären müssen, sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH Ausführungen dazu erforderlich, welche Beweise das FG von Amts wegen hätte erheben bzw. welche Tatsachen es hätte aufklären müssen, aus welchen Gründen sich ihm die Notwendigkeit einer Beweiserhebung auch ohne Antrag hätte aufdrängen müssen, welche entscheidungserheblichen Tatsachen sich bei einer Beweisaufnahme voraussichtlich ergeben hätten und inwiefern die Beweiserhebung auf der Grundlage des materiell-rechtlichen Standpunkts des FG zu einer anderen Entscheidung hätte führen können. War der Kläger bereits vor dem FG sachkundig vertreten, hat er zusätzlich darzulegen, weshalb er nicht schon vor dem Tatsachengericht die Erhebung weiterer Beweise beantragt hat (vgl. Senatsbeschluss vom 30. Januar 2014 X B 63/13, BFH/NV 2014, 689, unter 2.). An alledem fehlt es bereits. Zudem begrenzt die Mitwirkungspflicht der Beteiligten die Amtsermittlungspflicht. Daher kann die Sachaufklärungsrüge nicht dazu dienen, Ermittlungen vom FG zu verlangen, die sich jedenfalls für einen beratenen Beteiligten in der Weise aufdrängen, dass dieser die fehlenden Angaben selbst beschaffen könnte (vgl. Senatsbeschlüsse vom 7. Juli 2014 X B 134/13, BFH/NV 2014, 1772, unter II.1.; vom 22. Juli 2015 X B 172/14, BFH/NV 2015, 1390, unter II.4.). So liegt es hier. Bevor das FG überhaupt in nähere Ermittlungen zu der Höhe der Einnahmen und Ausgaben eintreten musste, oblag es den Klägern, konsistente Angaben dazu zu machen. Aus den unter 2.b genannten Gründen fehlte es daran. Die Kläger haben nicht dargestellt, warum sie dazu nicht in der Lage gewesen sein sollten.

4. Vor diesem Hintergrund sind Anhaltspunkte für die behauptete Willkür oder Rechtsbeugung, womit die Kläger wohl den auf § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO gestützten Zulassungsgrund des qualifizierten Rechtsanwendungsfehlers geltend machen, nicht erkennbar, die Beschwerde insoweit ebenfalls unzulässig.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

6. Von einer weiteren Darstellung sieht der Senat nach § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO ab.