Finanzgericht München Urteil, 11. Juli 2017 - 12 K 796/14
Tenor
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens
Gründe
I.
|
2006 |
2007 |
2008 |
2009 |
2010 |
2011 |
|
€ |
€ |
€ |
€ |
€ |
€ |
Einnahmen (ohne Umlage) |
6.000 |
5.400 |
5.400 |
5.500 |
5.500 |
916 |
Umlagen |
1.485 |
1.200 |
1.200 |
1.305 |
1.799 |
300 |
Einnahmen für Garage |
|
|
|
80 |
80 |
14 |
Summe Einnahmen |
7.485 |
6.600 |
6.600 |
6.885 |
7.379 |
1.230 |
Werbungskosten |
10.598 |
9.508 |
9.031 |
9.783 |
10.827 |
1.021 |
Überschuss |
– 3.113 |
– 2.908 |
– 2.431 |
– 2.898 |
– 3.448 |
209 |
den Einkommensteuerbescheid 2011 vom 20. März 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. Februar 2014 dahingehend zu ändern, dass der Gesamtbetrag der Einkünfte um die bisher berücksichtigten Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften von 64.055 € vermindert wird und die Einkommensteuer entsprechend herabgesetzt wird.
die Klage abzuweisen.
II.
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(1) Der Senat kann den Rechtsstreit einem seiner Mitglieder als Einzelrichter zur Entscheidung übertragen, wenn
- 1.
die Sache keine besonderen Schwierigkeiten tatsächlicher oder rechtlicher Art aufweist und - 2.
die Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung hat.
(2) Der Rechtsstreit darf dem Einzelrichter nicht übertragen werden, wenn bereits vor dem Senat mündlich verhandelt worden ist, es sei denn, dass inzwischen ein Vorbehalts-, Teil- oder Zwischenurteil ergangen ist.
(3) Der Einzelrichter kann nach Anhörung der Beteiligten den Rechtsstreit auf den Senat zurückübertragen, wenn sich aus einer wesentlichen Änderung der Prozesslage ergibt, dass die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat oder die Sache besondere Schwierigkeiten tatsächlicher oder rechtlicher Art aufweist. Eine erneute Übertragung auf den Einzelrichter ist ausgeschlossen.
(4) Beschlüsse nach den Absätzen 1 und 3 sind unanfechtbar. Auf eine unterlassene Übertragung kann die Revision nicht gestützt werden.
Sonstige Einkünfte sind
- 1.
Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Absatz 1 Nummer 1 bis 6 bezeichneten Einkunftsarten gehören; § 15b ist sinngemäß anzuwenden.2Werden die Bezüge freiwillig oder auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt, so sind sie nicht dem Empfänger zuzurechnen; dem Empfänger sind dagegen zuzurechnen - a)
Bezüge, die von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung gewährt werden, und - b)
Bezüge im Sinne des § 1 der Verordnung über die Steuerbegünstigung von Stiftungen, die an die Stelle von Familienfideikommissen getreten sind, in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 611-4-3, veröffentlichten bereinigten Fassung.
- a)
Leibrenten und andere Leistungen, - aa)
die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, der landwirtschaftlichen Alterskasse, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b erbracht werden, soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen.2Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente.3Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Prozentsatz aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen: Jahr des
Renten-
beginnsBesteuerungs-
anteil
in %bis 2005 50 ab 2006 52 2007 54 2008 56 2009 58 2010 60 2011 62 2012 64 2013 66 2014 68 2015 70 2016 72 2017 74 2018 76 2019 78 2020 80 2021 81 2022 82 2023 83 2024 84 2025 85 2026 86 2027 87 2028 88 2029 89 2030 90 2031 91 2032 92 2033 93 2034 94 2035 95 2036 96 2037 97 2038 98 2039 99 2040 100 4Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente ist der steuerfreie Teil der Rente.5Dieser gilt ab dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt, für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs.6Abweichend hiervon ist der steuerfreie Teil der Rente bei einer Veränderung des Jahresbetrags der Rente in dem Verhältnis anzupassen, in dem der veränderte Jahresbetrag der Rente zum Jahresbetrag der Rente steht, der der Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente zugrunde liegt.7Regelmäßige Anpassungen des Jahresbetrags der Rente führen nicht zu einer Neuberechnung und bleiben bei einer Neuberechnung außer Betracht.8Folgen nach dem 31. Dezember 2004 Renten aus derselben Versicherung einander nach, gilt für die spätere Rente Satz 3 mit der Maßgabe, dass sich der Prozentsatz nach dem Jahr richtet, das sich ergibt, wenn die Laufzeit der vorhergehenden Renten von dem Jahr des Beginns der späteren Rente abgezogen wird; der Prozentsatz kann jedoch nicht niedriger bemessen werden als der für das Jahr 2005.9Verstirbt der Rentenempfänger, ist ihm die Rente für den Sterbemonat noch zuzurechnen; - bb)
die nicht solche im Sinne des Doppelbuchstaben aa sind und bei denen in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind.2Dies gilt auf Antrag auch für Leibrenten und andere Leistungen, soweit diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden; der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass der Betrag des Höchstbeitrags mindestens zehn Jahre überschritten wurde; soweit hiervon im Versorgungsausgleich übertragene Rentenanwartschaften betroffen sind, gilt § 4 Absatz 1 und 2 des Versorgungsausgleichsgesetzes entsprechend.3Als Ertrag des Rentenrechts gilt für die gesamte Dauer des Rentenbezugs der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Betrag, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt; dabei ist der Kapitalwert nach dieser Laufzeit zu berechnen.4Der Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil) ist aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen: Bei Beginn
der Rente
vollendetes
Lebensjahr
des Renten-
berechtigtenErtragsanteil
in %0 bis 1 59 2 bis 3 58 4 bis 5 57 6 bis 8 56 9 bis 10 55 11 bis 12 54 13 bis 14 53 15 bis 16 52 17 bis 18 51 19 bis 20 50 21 bis 22 49 23 bis 24 48 25 bis 26 47 27 46 28 bis 29 45 30 bis 31 44 32 43 33 bis 34 42 35 41 36 bis 37 40 38 39 39 bis 40 38 41 37 42 36 43 bis 44 35 45 34 46 bis 47 33 48 32 49 31 50 30 51 bis 52 29 53 28 54 27 55 bis 56 26 57 25 58 24 59 23 60 bis 61 22 62 21 63 20 64 19 65 bis 66 18 67 17 68 16 69 bis 70 15 71 14 72 bis 73 13 74 12 75 11 76 bis 77 10 78 bis 79 9 80 8 81 bis 82 7 83 bis 84 6 85 bis 87 5 88 bis 91 4 92 bis 93 3 94 bis 96 2 ab 97 1 5Die Ermittlung des Ertrags aus Leibrenten, die vor dem 1. Januar 1955 zu laufen begonnen haben, und aus Renten, deren Dauer von der Lebenszeit mehrerer Personen oder einer anderen Person als des Rentenberechtigten abhängt, sowie aus Leibrenten, die auf eine bestimmte Zeit beschränkt sind, wird durch eine Rechtsverordnung bestimmt.6Doppelbuchstabe aa Satz 9 gilt entsprechend;
- b)
Einkünfte aus Zuschüssen und sonstigen Vorteilen, die als wiederkehrende Bezüge gewährt werden; - c)
die Energiepreispauschale nach dem Rentenbeziehende-Energiepreispauschalengesetz;
- 1a.
Einkünfte aus Leistungen und Zahlungen nach § 10 Absatz 1a, soweit für diese die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug beim Leistungs- oder Zahlungsverpflichteten nach § 10 Absatz 1a erfüllt sind; - 1b.
(weggefallen) - 1c.
(weggefallen) - 2.
Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23; - 3.
Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 6) noch zu den Einkünften im Sinne der Nummern 1, 1a, 2 oder 4 gehören, z. B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände.2Solche Einkünfte sind nicht einkommensteuerpflichtig, wenn sie weniger als 256 Euro im Kalenderjahr betragen haben.3Übersteigen die Werbungskosten die Einnahmen, so darf der übersteigende Betrag bei Ermittlung des Einkommens nicht ausgeglichen werden; er darf auch nicht nach § 10d abgezogen werden.4Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Leistungen im Sinne des Satzes 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend; - 4.
Entschädigungen, Amtszulagen, Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen, Übergangsgelder, Überbrückungsgelder, Sterbegelder, Versorgungsabfindungen, Versorgungsbezüge, die auf Grund des Abgeordnetengesetzes oder des Europaabgeordnetengesetzes, sowie vergleichbare Bezüge, die auf Grund der entsprechenden Gesetze der Länder gezahlt werden, und die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung, die auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union gezahlt werden.2Werden zur Abgeltung des durch das Mandat veranlassten Aufwandes Aufwandsentschädigungen gezahlt, so dürfen die durch das Mandat veranlassten Aufwendungen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.3Wahlkampfkosten zur Erlangung eines Mandats im Bundestag, im Europäischen Parlament oder im Parlament eines Landes dürfen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.4Es gelten entsprechend - a)
für Nachversicherungsbeiträge auf Grund gesetzlicher Verpflichtung nach den Abgeordnetengesetzen im Sinne des Satzes 1 und für Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen § 3 Nummer 62, - b)
für Versorgungsbezüge § 19 Absatz 2 nur bezüglich des Versorgungsfreibetrags; beim Zusammentreffen mit Versorgungsbezügen im Sinne des § 19 Absatz 2 Satz 2 bleibt jedoch insgesamt höchstens ein Betrag in Höhe des Versorgungsfreibetrags nach § 19 Absatz 2 Satz 3 im Veranlagungszeitraum steuerfrei, - c)
für das Übergangsgeld, das in einer Summe gezahlt wird, und für die Versorgungsabfindung § 34 Absatz 1, - d)
für die Gemeinschaftssteuer, die auf die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union erhoben wird, § 34c Absatz 1; dabei sind die im ersten Halbsatz genannten Einkünfte für die entsprechende Anwendung des § 34c Absatz 1 wie ausländische Einkünfte und die Gemeinschaftssteuer wie eine der deutschen Einkommensteuer entsprechende ausländische Steuer zu behandeln;
- 5.
Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen.2Soweit die Leistungen nicht auf Beiträgen, auf die § 3 Nummer 63, 63a, § 10a, Abschnitt XI oder Abschnitt XII angewendet wurden, nicht auf Zulagen im Sinne des Abschnitts XI, nicht auf Zahlungen im Sinne des § 92a Absatz 2 Satz 4 Nummer 1 und des § 92a Absatz 3 Satz 9 Nummer 2, nicht auf steuerfreien Leistungen nach § 3 Nummer 66 und nicht auf Ansprüchen beruhen, die durch steuerfreie Zuwendungen nach § 3 Nummer 56 oder die durch die nach § 3 Nummer 55b Satz 1 oder § 3 Nummer 55c steuerfreie Leistung aus einem neu begründeten Anrecht erworben wurden, - a)
ist bei lebenslangen Renten sowie bei Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrenten Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a entsprechend anzuwenden, - b)
ist bei Leistungen aus Versicherungsverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen, die nicht solche nach Buchstabe a sind, § 20 Absatz 1 Nummer 6 in der jeweils für den Vertrag geltenden Fassung entsprechend anzuwenden, - c)
unterliegt bei anderen Leistungen der Unterschiedsbetrag zwischen der Leistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge der Besteuerung; § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 gilt entsprechend.
- a)
innerhalb eines Zeitraums bis zum zehnten Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Eineinhalbfache, - b)
innerhalb eines Zeitraums zwischen dem zehnten und 20. Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Einfache
(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind
- 1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden; - 2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre; - 3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
- 1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und - 2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.
(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.
(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.
Tatbestand
- 1
-
I. Die Beteiligten streiten über den Zeitpunkt der Veräußerung von Aktien. Davon hängt es ab, ob der Veräußerungsverlust unter § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder unter § 23 EStG fällt und deshalb nur beschränkt verrechenbar ist.
- 2
-
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden als Eheleute im Streitjahr (2000) zusammenveranlagt. Der Kläger war seit dem 31. Juli 1998 mit 4 % am Grundkapital der X AG von 250.000 DM beteiligt. Am 13. Januar 1999 beschloss die X AG u.a. eine Erhöhung des Grundkapitals um 1,5 Mio. DM durch Ausgabe von neuen Namensaktien, die allein der Kläger übernahm. Danach war der Kläger mit 302/350 am Grundkapital der X AG von zuletzt 1,75 Mio. DM unmittelbar beteiligt.
- 3
-
In ihrer Einkommensteuererklärung für 2000 gaben die Kläger an, der Kläger habe seine 302.000 Aktien der X AG mit Vertrag vom 10. März 2000 an die A GmbH (Erwerberin) veräußert und daraus einen Verlust gemäß § 17 EStG in Höhe von 1.404.300 DM (AK: 1.510.000 DM ./. Erlös: 105.700 DM) erzielt. Das damals zuständige Finanzamt erkannte den Verlust in Höhe von 1.395.000 DM (AK neue Aktien: 1.500.000 DM ./. Erlös für neue Aktien: 105.000 DM) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung an.
- 4
-
Eine Konzernbetriebsprüfung bei der X AG und ein gegen den Kläger durchgeführtes strafrechtliches Ermittlungsverfahren führten im Zusammenhang mit dem Aktienverkauf zu folgenden Feststellungen:
- 5
-
Der Kläger entwarf ursprünglich einen auf den 28. Dezember 1999 datierten schriftlichen Kaufvertrag über die Aktien. Danach sollte der Erwerb zum 30. Dezember 1999 durchgeführt werden; der Kaufpreis war zahlbar am 30. Dezember 1999. Der Kläger (als Veräußerer) unterzeichnete den Vertragsentwurf jedoch nicht.
- 6
-
Am 27. Dezember 1999 sandte der Kläger den auf den 28. Dezember 1999 datierten Vertragsentwurf per Fax an seinen Steuerberater mit dem Zusatz "[Anrede], ist das so o.k.? Gruß ... ".
- 7
-
Am 28. Dezember 1999 äußerte sich der Geschäftsführer der Erwerberin, der Zeuge M, in einem Fax an den Kläger zu dessen "in der letzten Woche" unterbreiteten Vorschlägen, u.a. zu dem Verkauf der X-Aktien des Klägers an die Erwerberin. Darin bezeichnete der Zeuge M die Veräußerung als "langfristig ... nicht richtig".
- 8
-
Der Kläger legte den Vertragsentwurf in die Eingangspost des Zeugen M. Der Kläger und der Zeuge M benutzten im fraglichen Zeitraum dasselbe Büro. Die Erwerberin war selbst unmittelbar an der X AG beteiligt. Der Zeuge M war zudem Vorstand der X AG.
- 9
-
Der Zeuge M unterzeichnete den Kaufvertrag für die Erwerberin ohne Datumsangabe. Im Aktienbuch der X AG trug er (als deren Vorstand) den Übergang der Aktien zum 30. Dezember 1999 ein.
- 10
-
Die Erwerberin veranlasste noch am 28. Dezember 1999 die Überweisung von 100.000 DM auf ein Konto des Klägers bei der W-Bank (Gutschrift beim Kläger am 30. Dezember 1999). Auf dem Überweisungsformular, welches die Unterschrift der bei der Erwerberin angestellten Klägerin trägt, ist als Verwendungszweck angegeben: "Zahl. Kaufvertrag v. Wert: 30.12.1999".
- 11
-
Am 21. September 2000 erstellte der Steuerberater der Kläger, der Zeuge K, die Einkommensteuererklärung der Kläger für 1999 und bereitete eine Anlage GSE mit dem Veräußerungsverlust aus dem Aktienverkauf des Klägers vor. Handschriftlich notierte der Zeuge K, zwar fehle noch der Vertrag, der Geldvollzug per 30. Dezember 1999 genüge jedoch. Das Berechnungsblatt enthält einen Klebezettel mit handschriftlicher Ergänzung "§ 23 beachten".
- 12
-
Unter dem 22. September 2000 enthält die Mandantenakte der Kläger eine neue Einkommensteuerberechnung für 1999, in der keine Einkünfte nach § 17 mehr ausgewiesen sind. In diesem Zusammenhang findet sich eine Kopie des neuen, erstmals für 1999 geltenden Gesetzestexts des § 23 EStG, auf der folgende Passage rot umrandet ist "§ 17 ist nicht anzuwenden, wenn die Voraussetzungen des Abs. 1 Nr. 2 vorliegen." Ferner ist eine Kopie des Gesetzestextes von § 17 enthalten und darauf ein Klebezettel mit der Anmerkung: "Kauf-/Verkaufsvertrag muss noch rausgesucht werden. Alle Fristen (§ 17 + § 23) eingehalten?".
- 13
-
Vom selben Datum gibt es eine "To-do-Liste ("1. Bilanzen zurückfordern, 2. ...".
- 14
-
Die weiteren Ermittlungen ergaben:
- 15
-
Im Aktienbuch der X AG ist bei der betreffenden Eintragung unter laufender Nummer 12 das Datum der Eintragung (ursprünglich 30.12.1999) durchgestrichen und handschriftlich berichtigt worden in "26.02.00".
- 16
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Am 5. Dezember 2000 überwies der Kläger 100.000 DM von seinem Konto bei der W-Bank an die Erwerberin der Aktien mit dem Zusatz "Rückzahlung Darlehen". Ebenfalls am 5. Dezember 2000 ging auf dem Konto des Klägers eine Zahlung der Erwerberin über 105.700 DM ein mit dem Zusatz "Kaufpreis X Aktien". Zu der angeblichen Rückzahlung existiert ein beiderseits nicht unterschriebener Darlehensvertrag zwischen der Erwerberin und dem Kläger, datiert auf den 27. Dezember 1999. Danach sollte die Erwerberin dem Kläger ein Darlehen über 100.000 DM gewähren (Zinsen 7 % p.a., rückzahlbar mit Zinsen am 31. Dezember 2000).
- 17
-
Der Zeuge K, der auch für die Erwerberin tätig war, verbuchte bei dieser den Beteiligungserwerb zunächst im März 2000 für den Veranlagungszeitraum 1999 und testierte die Bilanz 1999 am 10. Juni 2000. Aus der beim Finanzamt eingereichten Bilanz sind diese Buchungen nicht mehr ersichtlich; der Betrag von 100.000 DM ist dort vielmehr unter "sonstige Vermögensgegenstände" erfasst.
- 18
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In den Mandantenakten der Kläger fanden sich schließlich zwei weitere --nicht unterschriebene-- Versionen des Aktienkaufvertrags, datiert auf den 26. Februar 2000, und eine dritte vom 10. März 2000. Diese letzte Version ist vom Kläger und vom Zeugen M unterschrieben, enthält jedoch kein Fälligkeitsdatum für den Kaufpreis.
- 19
-
Am 25. November 2004 erschien der Kläger auf eigenen Wunsch im Finanzamt für Strafsachen, um "die Sache zu einem Ende zu bringen". Er legte ein Geständnis ab und erklärte sich mit einer Einstellung des Verfahrens nach § 153a der Strafprozessordnung gegen eine Geldbuße von 50.000 € und einer Schadenswiedergutmachung von 100.000 € einverstanden. Mit Schreiben vom 15. Dezember 2004 relativierte er seine Aussage in der (am 21. Januar 2005 telefonisch geäußerten) Hoffnung, die Geldauflage reduzieren zu können.
- 20
-
Aufgrund der Ermittlungsergebnisse nahm der Prüfer an, der Aktienkaufvertrag sei bereits am 28. Dezember 1999 zustande gekommen. Der Zeuge K habe im September 2000 bemerkt, dass der Verlust dann nicht unter § 17 EStG fiele und nicht verrechenbar wäre. Danach hätten der Kläger und der Zeuge K versucht, die Akten so zu verändern, als sei der Vertrag erst nach Ablauf der Spekulationsfrist zustande gekommen. Das damals zuständige Finanzamt schloss sich dieser Einschätzung an und änderte u.a. den Einkommensteuerbescheid der Kläger für 2000. Anstatt des ursprünglich im Veranlagungszeitraum 2000 berücksichtigten Verlusts nach § 17 EStG von 1.395.000 DM setzte es für 1999 einen Verlust nach § 23 EStG in Höhe von 1.400.662 DM an.
- 21
-
Der Beklagte und Revisionskläger (das zwischenzeitlich für die Besteuerung der Kläger zuständig gewordene Finanzamt --FA--) wies den gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid für 2000 gerichteten Einspruch der Kläger zurück.
- 22
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Die dagegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG).
- 23
-
Die Kläger beantragen sinngemäß,
unter Aufhebung der Vorentscheidung den geänderten Einkommensteuerbescheid vom 16. März 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Dezember 2009 mit der Maßgabe zu ändern, dass bei dem Kläger negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 1.395.000 DM angesetzt werden.
- 24
-
Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
- 25
-
II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das Finanzgericht (FG) hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass der Veräußerungstatbestand im Jahr 1999 verwirklicht worden ist, da in diesem Jahr der schuldrechtliche Übertragungsvertrag rechtswirksam zustande gekommen ist.
- 26
-
1. Private Veräußerungsgeschäfte bei Wertpapieren unterliegen der Besteuerung gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. § 22 Nr. 2 und § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt. Die durch das Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/2002 (Gesetz vom 24. März 1999, BGBl I 1999, 402) auf ein Jahr verlängerte Frist ist erstmals anzuwenden auf Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung auf einem nach dem 31. Dezember 1998 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrag oder gleichstehenden Rechtsakt beruht (§ 52 Abs. 39 Satz 1 i.d.F. durch das StEntlG 1999/2000/2002).
- 27
-
a) Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass der Kläger die im Zuge der Kapitalerhöhung der X AG von ihm übernommenen neuen Aktien i.S. des § 23 EStG angeschafft hat und dass die Anschaffungskosten dem Nennwert der neuen Aktien entsprechen (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. April 1967 VI 144/64, BFHE 89, 120, BStBl III 1967, 554; vom 21. September 2004 IX R 36/01, BFHE 207, 543, BStBl II 2006, 12; BFH-Beschluss vom 18. September 2006 IX B 154/05, BFH/NV 2007, 31).
- 28
-
b) Unstreitig ist auch, dass der Kläger diese Aktien durch Übertragung auf die Erwerberin veräußert hat und dass der Veräußerungspreis 105.700 DM beträgt.
- 29
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c) Für die Berechnung der gesetzlichen Veräußerungsfristen in § 23 EStG kommt es nicht auf die Erfüllungs-, sondern auf den Abschluss der schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäfte an (BFH-Urteile vom 26. August 1975 VIII R 61/72, BFHE 116, 553, BStBl II 1976, 64; vom 8. April 2003 IX R 1/01, BFH/NV 2003, 1171; BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 31, m.w.N.). Diese Rechtsprechung trägt dem Grundgedanken Rechnung, der der Besteuerung der privaten Veräußerungsgeschäfte zugrunde liegt, dass der Steuerpflichtige sich Werterhöhungen von Wirtschaftsgütern innerhalb einer bestimmten Frist wirtschaftlich zugeführt hat. Das ist aber bereits mit dem Abschluss des schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäfts geschehen (BFH-Urteil vom 4. Juni 2003 X R 49/01, BFHE 202, 320, BStBl II 2003, 751).
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d) Von diesen Grundsätzen ist auch das FG ausgegangen. Indem es letztlich das zivilrechtlich wirksame Zustandekommen eines auf die Veräußerung der Aktien gerichteten Verpflichtungsgeschäfts (und nicht nur ein bindendes Angebot auf Abschluss eines solchen Vertrags) im Jahr 1999 bejaht hat, liegt seinem Urteil --trotz eventuell missverständlicher Formulierungen zum rechtlichen Maßstab-- nur der abstrakte Rechtssatz zugrunde, dass der Veräußerungstatbestand erfüllt ist, wenn zwischen den obligatorischen Verträgen, die der Anschaffung und Veräußerung zugrunde gelegen haben, nicht mehr als ein Jahr vergangen ist. Diesen Rechtssatz stellen auch die Kläger mit der Revision nicht in Frage. Es bedarf deshalb keiner Ausführungen zu der Frage, ob und ggf. in welchen Fällen eine Veräußerung i.S. des § 23 EStG auch abweichend vom Zivilrecht angenommen werden kann.
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2. Soweit die Kläger sinngemäß auch rügen, das FG habe § 154 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) übersehen und deshalb zu Unrecht angenommen, der Vertrag über die Veräußerung der Aktien sei schon 1999 zustande gekommen, verhilft dies der Revision nicht zum Erfolg. Das Urteil des FG stellt sich insofern jedenfalls im Ergebnis als richtig dar (§ 126 Abs. 4 FGO).
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a) Nach § 154 Abs. 2 BGB hat die Nichtbeachtung der für den Vertragsschluss vereinbarten Form ("Beurkundung") im Zweifel zur Folge, dass der Vertrag nicht geschlossen ist. In diesem Zusammenhang weisen die Kläger zu Recht darauf hin, dass die Rechtsprechung eine konkludente Formabrede z.B. beim Austausch schriftlicher Vertragsentwürfe oder der Übersendung einer schriftlichen Vertragsurkunde angenommen hat (vgl. nur Urteil des Bundesgerichtshofs vom 19. März 1987 I ZR 134/85, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 1987, 1073; Beck’scher Online-Kommentar BGB, § 154 Rz 14, m.w.N.). Die gesetzliche Auslegungsregel spricht unter solchen Umständen dafür, dass ein schriftlicher Vertragsentwurf, den nur eine Seite unterschrieben hat, im Zweifel noch nicht zustande gekommen ist. Dies hat das FG offensichtlich nicht beachtet. An seine gegenteilige Würdigung der Umstände des Einzelfalls ist der BFH deshalb nicht gebunden (vgl. § 118 Abs. 2 FGO).
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b) Dies führt im Streitfall jedoch nicht zur Aufhebung des Urteils. Die Sache ist vielmehr spruchreif, da der BFH die festgestellten Tatsachen selbst würdigen kann und sich das Urteil danach aus anderen Gründen als richtig darstellt.
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aa) Zwar ist der BFH grundsätzlich daran gehindert, die festgestellten Tatsachen selbst zu würdigen. Eine Ausnahme gilt jedoch dann, wenn das FG alle für die Tatsachenwürdigung erforderlichen Tatsachen festgestellt hat und diese Feststellungen nach den Denkgesetzen und allgemeinen Erfahrungssätzen für eine bestimmte Schlussfolgerung sprechen, die das FG nicht gezogen hat (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 57). Das ist hier der Fall.
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bb) Die vom FG umfassend festgestellten Umstände, insbesondere das Verhalten der handelnden Personen Ende 1999 und danach, sprechen im Streitfall dafür, dass die Vertragsparteien sich bereits im Dezember 1999 ohne Beachtung der Schriftform endgültig binden wollten.
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So hat der Zeuge M unmittelbar nach seiner Unterschrift unter den "Vertragsentwurf" damit begonnen, den Vertrag zu vollziehen, indem er die Bezahlung des Kaufpreises und die Umschreibung der Aktien im Aktienbuch der X AG veranlasst hat. Daraus ergibt sich, dass der Zeuge M --aus der insoweit maßgeblichen Empfängersicht-- das Angebot des Klägers als bindend und den Vertrag als zustande gekommen angesehen hat. Ansonsten hätte der Zeuge M die Zahlung zurückhalten müssen. Außerdem hätte er, jedenfalls nachdem er bereits Zahlung geleistet hatte, aktiv werden müssen, um die fehlende Unterschrift des Klägers einzuholen. Dafür ist indes nichts festgestellt. Dass der Zeuge M auf den Kaufvertrag und nicht etwa auf den vom Kläger vorgelegten Darlehensvertrag leisten wollte, hat er in seiner Vernehmung vor dem FG ausdrücklich bestätigt. Das FG hat deshalb den anderslautenden Vortrag des Klägers zu Recht als nicht glaubhaft verworfen.
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Der Senat hat auch keinen Zweifel daran, dass der Kläger den Vertrag trotz seiner fehlenden Unterschrift ebenfalls als verbindlich angesehen hat. Dafür spricht zunächst, dass er die Zahlung der Erwerberin widerspruchslos entgegengenommen hat. Den Rechtsbindungswillen des Klägers entnimmt der Senat außerdem dem Umstand, dass er nachträglich Handlungen vorgenommen hat, um den Vertrag als nicht geschlossen erscheinen zu lassen (z.B. die als Darlehensrückzahlung bezeichnete Rückgabe des von der Erwerberin 1999 gezahlten Betrags). Wäre der Kläger --seinem Vortrag entsprechend-- davon ausgegangen, dass der Vertrag nicht wirksam zustande gekommen war, hätte es genügt, sich darauf zu berufen. Der Kläger könnte sich insofern auch nicht darauf berufen, irrtümlich von einer in Wahrheit nicht bestehenden Verpflichtung ausgegangen zu sein.
Tenor
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Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 22. Mai 2013 10 K 15/12 E aufgehoben.
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Die Klage wird abgewiesen.
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Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.
Tatbestand
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erwarb mit Kaufvertrag vom 3. März 1998 von der X-GmbH ein Teilgrundstück --Betriebsanlage einer Eisenbahn-- in A-Stadt. In § 3 des Kaufvertrages wurde als Stichtag für den Besitzübergang der 1. April 1998 vereinbart. In § 4 des Kaufvertrages verpflichtete sich der Käufer für den Fall, dass das Kaufgrundstück oder Teile davon innerhalb von zehn Jahren nach der Umschreibung im Grundbuch einer höherwertigen Planung zugeführt würden, dem Verkäufer die sich daraus ergebende Wertsteigerung zu erstatten.
- 2
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Das in der Folgezeit neu vermessene Grundstück wird seit dem Jahr 1999 unter "B-Straße" geführt. Der Kläger vermietete das Grundstück an die Y-GmbH.
- 3
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Am 30. Januar 2008 schloss der Kläger mit der A-Stadt über das bebaute Grundstück einen notariell beurkundeten Kaufvertrag mit folgenden Regelungen (Auszüge):
- 4
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"§ 3 Kaufpreis/Fälligkeit
- 5
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Der Kaufpreis beträgt ... €/qm, mithin auf der Grundlage von ... qm 309.632,00 € (...).
Der Kaufpreis ist fällig eine Woche nach Vorlage einer Bankbürgschaft in Höhe des Kaufpreises. Diese Bankbürgschaft muss dem Käufer vorliegen. (...)
Der Notar wird angewiesen, die Eigentumsumschreibung im Grundbuch erst dann zu beantragen, wenn ihm der Zahlungseingang des vollständigen Kaufpreises durch den Verkäufer mitgeteilt wird und die Entwidmung durch die Deutsche Bundesbahn vorliegt. (...)
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§ 5 Besitzübergabe
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Der Verkäufer hat dem Käufer den Vertragsgegenstand zu übergeben, und zwar am 24. Juli 2008. Mit diesem Zeitpunkt gehen dann, Besitz, Lasten und Nutzen sowie die Gefahr des zufälligen Unterganges auf den Käufer über. (...)
- 8
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§ 7 Belehrung/Vollmacht
- 9
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(...) Der Käufer wurde über die Risiken einer Kaufpreiszahlung bei schwebender Unwirksamkeit des Vertrages hingewiesen. Dennoch soll es bei der Kaufpreisfälligkeit, wie in § 3 dieses Vertrages vereinbart, verbleiben. (...)
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§ 9
- 10
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Dieser Vertrag wird nur dann wirksam (schwebend bedingt), wenn die Deutsche Bundesbahn bzw. die dafür zuständige Behörde/Amt die Entwidmung dieses Grundstücks erklärt hat.
Sollte die Entwidmung versagt werden, wird dieser Vertrag, soweit bereits abgewickelt (Kaufpreiszahlung), aufgehoben und rückabgewickelt. (...)"
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Unter dem 10. Dezember 2008 erteilte das Eisenbahn-Bundesamt gegenüber der A-Stadt gemäß § 23 des Allgemeinen Eisenbahngesetzes einen Freistellungsbescheid, mit dem das Grundstück "B-Straße" von Bahnbetriebszwecken freigestellt wurde.
- 12
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In dem Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2008 vom 3. Januar 2011 berücksichtigte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) aufgrund der Veräußerung des Grundstücks Einkünfte des Klägers aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 124.776 € und setzte die Einkommensteuer auf 65.525 € fest. Das FA führte aus, für die Berechnung des Zehnjahreszeitraums in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sei der Zeitpunkt maßgebend, in dem der obligatorische Vertrag abgeschlossen werde. Der Übergang von Nutzen und Lasten sei unerheblich. Der Einspruch blieb erfolglos.
- 13
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 1336 veröffentlichten Urteil statt. Die zehnjährige Veräußerungsfrist sei überschritten. Im Zeitpunkt der Unterzeichnung des notariellen Kaufvertrages am 30. Januar 2008 liege keine Veräußerung vor, da der Vertrag zu diesem Zeitpunkt nicht zivilrechtlich wirksam gewesen sei. Er sei erst mit der Erteilung der Freistellungsbescheinigung durch das Eisenbahn-Bundesamt am 10. Dezember 2008 wirksam geworden, weil er unter der aufschiebenden Bedingung der Erteilung geschlossen worden sei.
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Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Eine wirksame Veräußerung sei ab Unterzeichnung des notariellen Kaufvertrages am 30. Januar 2008 anzunehmen, da dies zu einem verbindlichen Vertrag für die Parteien geführt habe. Entscheidend sei, ob der Kläger selbst innerhalb der Frist die für die Veräußerung erforderlichen rechtsgeschäftlichen Erklärungen abgegeben habe, und ob beide Vertragsbeteiligten am wirtschaftlichen Ergebnis des Rechtsgeschäfts festhalten wollen. Zudem wirke die erteilte Freistellung auf den Zeitpunkt des Kaufvertragsschlusses am 30. Januar 2008 zurück.
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Das FA beantragt,
das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
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Die Kaufvertragsparteien hätten sich im Zeitpunkt ihrer notariell beurkundeten Erklärungen am 30. Januar 2008 nicht gebunden, sondern ihre Erklärungen ausdrücklich aufschiebend bedingt abgegeben. In § 9 des Kaufvertrages sei klar formuliert worden: "Dieser Vertrag wird nur dann wirksam...".
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage. Entgegen der Auffassung des FG liegt ein privates Veräußerungsgeschäft (§ 22 Nr. 2 EStG i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) vor.
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1. Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nr. 2 EStG) sind gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG u.a. Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.
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a) Für die Berechnung des Zeitraums zwischen Anschaffung und Veräußerung sind nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) grundsätzlich die Zeitpunkte maßgebend, in denen die obligatorischen Verträge abgeschlossen wurden (vgl. BFH-Urteile vom 15. Dezember 1993 X R 49/91, BFHE 173, 144, BStBl II 1994, 687; vom 8. April 2003 IX R 1/01, BFH/NV 2003, 1171; vom 8. April 2014 IX R 18/13, BFHE 245, 323, BStBl II 2014, 826).
- 21
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Entsprechend dem Normzweck, innerhalb der Veräußerungsfrist realisierte Werterhöhungen eines bestimmten Wirtschaftsgutes im Privatvermögen der Einkommensteuer zu unterwerfen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 27. August 1997 X R 26/95, BFHE 184, 385, BStBl II 1998, 135; vom 2. Mai 2000 IX R 73/98, BFHE 192, 435, BStBl II 2000, 614), kann von einer Verwirklichung des Grundstückswerts nur gesprochen werden, wenn die Vertragserklärungen beider Vertragspartner innerhalb der Veräußerungsfrist bindend abgegeben worden sind (BFH-Urteil vom 2. Oktober 2001 IX R 45/99, BFHE 196, 567, BStBl II 2002, 10; BFH-Beschluss vom 18. September 2006 IX B 154/05, BFH/NV 2007, 31; Tiedtke/Wälzholz, Die Steuerberatung --Stbg-- 2002, 209, 211). Zwar hat der BFH auch ein rechtlich bindendes Verkaufsangebot als Veräußerung i.S. des § 23 EStG gewertet. Dies geschah indes in Fällen, in denen mit dem Angebot der Verkauf durch den Übergang von Besitz, Gefahr sowie Nutzungen und Lasten wirtschaftlich bereits vollzogen war (vgl. BFH-Urteile vom 23. September 1966 VI 147/65, BFHE 87, 140, BStBl III 1967, 73; vom 7. August 1970 VI R 166/67, BFHE 100, 93, BStBl II 1970, 806; vom 19. Oktober 1971 VIII R 84/71, BFHE 104, 513, BStBl II 1972, 452). Ist aber --wie im Streitfall-- bei Abgabe des Verkaufsangebots die Gefahr noch nicht übergegangen und hat der Verkäufer dem Käufer noch kein wirtschaftliches Eigentum verschafft, so müssen beide Vertragserklärungen innerhalb der Frist abgegeben werden. Der Vertragsabschluss muss innerhalb der Veräußerungsfrist für beide Parteien bindend sein. Dem entspricht der für das Steuerrecht im Vordergrund stehende Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit (Gesetzmäßigkeit) der Besteuerung: Nur ein verwirklichter Tatbestand darf nach bestimmten Zeitabschnitten zugrunde gelegt werden (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschluss vom 5. März 1981 IV R 150/76, BFHE 132, 563, BStBl II 1981, 435; BFH-Urteil in BFHE 196, 567, BStBl II 2002, 10).
- 22
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b) Bei einem unbedingten und nicht genehmigungsbedürftigen Rechtsgeschäft ist eine solche Bindung regelmäßig mit dem Vertragsabschluss gegeben. Diese Voraussetzungen können aber auch bei einem Rechtsgeschäft vorliegen, dessen Rechtswirkungen von dem Eintritt einer Bedingung abhängen. Aus dem Wesen der Bedingung und dem Wortlaut des § 158 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) folgt, dass das aufschiebend bedingte Rechtsgeschäft tatbestandlich mit seiner Vornahme vollendet und voll gültig ist --die Parteien daher fortan bindet-- und seine Wirksamkeit mit dem Bedingungsfall ipso iure eintritt, ohne dass die Willenseinigung der Parteien noch bis dahin Bestand haben müsste; nur die Rechtswirkungen des bedingten Rechtsgeschäfts befinden sich bis zum Bedingungseintritt in der Schwebe (einhellige Auffassung; vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 21. September 1994 VIII ZR 257/93, BGHZ 127, 129; Palandt/Ellenberger, Bürgerliches Gesetzbuch, 73. Aufl., Einführung vor § 158 Rdnr. 8 und § 158 Rdnr. 2; Erman/ C. Armbrüster, BGB, 14. Aufl., § 158 Rz 3; Armgardt in: jurisPK-BGB, 6. Aufl. 2012, § 158 BGB Rz 45; Leenen, Festschrift Canaris, Band I, 699, 703). Die Parteien eines bedingten Rechtsgeschäfts können die Vertragsbeziehungen nicht mehr einseitig lösen, vielmehr sind sie im Hinblick auf den aufschiebend bedingten Rechtserwerb (Anwartschaftsrecht) zur gegenseitigen Treupflicht und zur Beachtung der Schutzvorschriften der §§ 160 f. BGB verpflichtet (vgl. BFH-Urteil vom 8. Februar 2000 II R 51/98, BFHE 191, 411, BStBl II 2000, 318).
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2. Da das FG-Urteil diesen Grundsätzen nicht entspricht, ist es aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen.
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a) Entgegen der Auffassung des FG war bei der Veräußerung des Grundstücks die zehnjährige Veräußerungsfrist nicht abgelaufen. Die Anschaffung erfolgte unstreitig am 3. März 1998. Die Veräußerung liegt in dem am 30. Januar 2008 abgeschlossenen Kaufvertrag. Da mit den beiderseitigen Willenserklärungen innerhalb der Haltefrist der Kaufvertragsschluss für die Vertragspartner zivilrechtlich bindend wurde und damit gemäß dem Normzweck des § 23 EStG die Voraussetzungen für eine Realisierung der Wertsteigerungen verbindlich eintraten, ist es entgegen der Auffassung des Klägers unerheblich, dass der Zeitpunkt des Eintritts der aufschiebenden Bedingung außerhalb der Veräußerungsfrist lag (gl.A. im Erg. Blümich/Glenk, § 23 EStG Rz 169; Tiedtke/Wälzholz, Stbg 2002, 209, 211; a.A. Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG Rz 53 a.E.; Kube in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 23 EStG Rz 17). Dementsprechend wurde auch der Kaufpreis dem Kläger schon vor dem vereinbarten Rechtsübergang überwiesen.
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b) Dieses Ergebnis steht im Einklang mit den im Urteil des BFH in BFHE 196, 567, BStBl II 2002, 10 dargelegten Rechtsgrundsätzen. Dort hat der BFH bei einem wegen vollmachtloser Vertretung auf der Erwerberseite schwebend unwirksamen --genehmigungsbedürftigen-- Rechtsgeschäft (vgl. § 177 Abs. 1, § 184 Abs. 1 BGB) auf den Zeitpunkt der Genehmigung und nicht auf den Zeitpunkt der zivilrechtlich rückwirkenden Wirksamkeit des Vertragsabschlusses abgestellt. Anders als im Streitfall lagen dort aber keine bindenden Vertragserklärungen beider Vertragspartner innerhalb der Spekulationsfrist vor. Denn die erforderliche beidseitige schuldrechtliche Bindung ist bei einem Handeln des Vertreters ohne Vertretungsmacht gerade nicht gegeben, da der Vertretene die Genehmigung jederzeit ablehnen kann.
- 26
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind
- 1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden; - 2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre; - 3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
- 1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und - 2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.
(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.
(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.
(1)1Der Steuerpflichtige kann von den Herstellungskosten einer Wohnung in einem im Inland belegenen eigenen Haus oder einer im Inland belegenen eigenen Eigentumswohnung zuzüglich der Hälfte der Anschaffungskosten für den dazugehörenden Grund und Boden (Bemessungsgrundlage) im Jahr der Fertigstellung und in den drei folgenden Jahren jeweils bis zu 6 Prozent, höchstens jeweils 10 124 Euro, und in den vier darauffolgenden Jahren jeweils bis zu 5 Prozent, höchstens jeweils 8 437 Euro, wie Sonderausgaben abziehen.2Voraussetzung ist, dass der Steuerpflichtige die Wohnung hergestellt und in dem jeweiligen Jahr des Zeitraums nach Satz 1 (Abzugszeitraum) zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat und die Wohnung keine Ferienwohnung oder Wochenendwohnung ist.3Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken liegt auch vor, wenn Teile einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung unentgeltlich zu Wohnzwecken überlassen werden.4Hat der Steuerpflichtige die Wohnung angeschafft, so sind die Sätze 1 bis 3 mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle des Jahres der Fertigstellung das Jahr der Anschaffung und an die Stelle der Herstellungskosten die Anschaffungskosten treten; hat der Steuerpflichtige die Wohnung nicht bis zum Ende des zweiten auf das Jahr der Fertigstellung folgenden Jahres angeschafft, kann er von der Bemessungsgrundlage im Jahr der Anschaffung und in den drei folgenden Jahren höchstens jeweils 4 602 Euro und in den vier darauffolgenden Jahren höchstens jeweils 3 835 Euro abziehen.5§ 6b Absatz 6 gilt sinngemäß.6Bei einem Anteil an der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung kann der Steuerpflichtige den entsprechenden Teil der Abzugsbeträge nach Satz 1 wie Sonderausgaben abziehen.7Werden Teile der Wohnung nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzt, ist die Bemessungsgrundlage um den auf den nicht zu eigenen Wohnzwecken entfallenden Teil zu kürzen.8Satz 4 ist nicht anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige die Wohnung oder einen Anteil daran von seinem Ehegatten anschafft und bei den Ehegatten die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 vorliegen.
(2) Absatz 1 gilt entsprechend für Herstellungskosten zu eigenen Wohnzwecken genutzter Ausbauten und Erweiterungen an einer im Inland belegenen, zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung.
(3)1Der Steuerpflichtige kann die Abzugsbeträge nach den Absätzen 1 und 2, die er in einem Jahr des Abzugszeitraums nicht ausgenutzt hat, bis zum Ende des Abzugszeitraums abziehen.2Nachträgliche Herstellungskosten oder Anschaffungskosten, die bis zum Ende des Abzugszeitraums entstehen, können vom Jahr ihrer Entstehung an für die Veranlagungszeiträume, in denen der Steuerpflichtige Abzugsbeträge nach den Absätzen 1 und 2 hätte abziehen können, so behandelt werden, als wären sie zu Beginn des Abzugszeitraums entstanden.
(4)1Die Abzugsbeträge nach den Absätzen 1 und 2 kann der Steuerpflichtige nur für eine Wohnung oder für einen Ausbau oder eine Erweiterung abziehen.2Ehegatten, bei denen die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 vorliegen, können die Abzugsbeträge nach den Absätzen 1 und 2 für insgesamt zwei der in Satz 1 bezeichneten Objekte abziehen, jedoch nicht gleichzeitig für zwei in räumlichem Zusammenhang belegene Objekte, wenn bei den Ehegatten im Zeitpunkt der Herstellung oder Anschaffung der Objekte die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 vorliegen.3Den Abzugsbeträgen stehen die erhöhten Absetzungen nach § 7b in der jeweiligen Fassung ab Inkrafttreten des Gesetzes vom 16. Juni 1964 (BGBl. I S. 353) und nach § 15 Absatz 1 bis 4 des Berlinförderungsgesetzes in der jeweiligen Fassung ab Inkrafttreten des Gesetzes vom 11. Juli 1977 (BGBl. I S. 1213) gleich.4Nutzt der Steuerpflichtige die Wohnung im eigenen Haus oder die Eigentumswohnung (Erstobjekt) nicht bis zum Ablauf des Abzugszeitraums zu eigenen Wohnzwecken und kann er deshalb die Abzugsbeträge nach den Absätzen 1 und 2 nicht mehr in Anspruch nehmen, so kann er die Abzugsbeträge nach Absatz 1 bei einer weiteren Wohnung im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 (Folgeobjekt) in Anspruch nehmen, wenn er das Folgeobjekt innerhalb von zwei Jahren vor und drei Jahren nach Ablauf des Veranlagungszeitraums, in dem er das Erstobjekt letztmals zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat, anschafft oder herstellt; Entsprechendes gilt bei einem Ausbau oder einer Erweiterung einer Wohnung.5Im Fall des Satzes 4 ist der Abzugszeitraum für das Folgeobjekt um die Anzahl der Veranlagungszeiträume zu kürzen, in denen der Steuerpflichtige für das Erstobjekt die Abzugsbeträge nach den Absätzen 1 und 2 hätte abziehen können; hat der Steuerpflichtige das Folgeobjekt in einem Veranlagungszeitraum, in dem er das Erstobjekt noch zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat, hergestellt oder angeschafft oder ausgebaut oder erweitert, so beginnt der Abzugszeitraum für das Folgeobjekt mit Ablauf des Veranlagungszeitraums, in dem der Steuerpflichtige das Erstobjekt letztmals zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat.6Für das Folgeobjekt sind die Prozentsätze der vom Erstobjekt verbliebenen Jahre maßgebend.7Dem Erstobjekt im Sinne des Satzes 4 steht ein Erstobjekt im Sinne des § 7b Absatz 5 Satz 4 sowie des § 15 Absatz 1 und des § 15b Absatz 1 des Berlinförderungsgesetzes gleich.8Ist für den Steuerpflichtigen Objektverbrauch nach den Sätzen 1 bis 3 eingetreten, kann er die Abzugsbeträge nach den Absätzen 1 und 2 für ein weiteres, in dem in Artikel 3 des Einigungsvertrages genannten Gebiet belegenes Objekt abziehen, wenn der Steuerpflichtige oder dessen Ehegatte, bei denen die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 vorliegen, in dem in Artikel 3 des Einigungsvertrages genannten Gebiet zugezogen ist und
- 1.
seinen ausschließlichen Wohnsitz in diesem Gebiet zu Beginn des Veranlagungszeitraums hat oder ihn im Laufe des Veranlagungszeitraums begründet oder - 2.
bei mehrfachem Wohnsitz einen Wohnsitz in diesem Gebiet hat und sich dort überwiegend aufhält.
(5)1Sind mehrere Steuerpflichtige Eigentümer einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung, so ist Absatz 4 mit der Maßgabe anzuwenden, dass der Anteil des Steuerpflichtigen an der Wohnung einer Wohnung gleichsteht; Entsprechendes gilt bei dem Ausbau oder bei der Erweiterung einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung.2Satz 1 ist nicht anzuwenden, wenn Eigentümer der Wohnung der Steuerpflichtige und sein Ehegatte sind und bei den Ehegatten die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 vorliegen.3Erwirbt im Fall des Satzes 2 ein Ehegatte infolge Erbfalls einen Miteigentumsanteil an der Wohnung hinzu, so kann er die auf diesen Anteil entfallenden Abzugsbeträge nach den Absätzen 1 und 2 weiter in der bisherigen Höhe abziehen; Entsprechendes gilt, wenn im Fall des Satzes 2 während des Abzugszeitraums die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 wegfallen und ein Ehegatte den Anteil des anderen Ehegatten an der Wohnung erwirbt.
(5a)1Die Abzugsbeträge nach den Absätzen 1 und 2 können nur für die Veranlagungszeiträume in Anspruch genommen werden, in denen der Gesamtbetrag der Einkünfte 61 355 Euro, bei nach § 26b zusammenveranlagten Ehegatten 122 710 Euro nicht übersteigt.2Eine Nachholung von Abzugsbeträgen nach Absatz 3 Satz 1 ist nur für Veranlagungszeiträume möglich, in denen die in Satz 1 genannten Voraussetzungen vorgelegen haben; Entsprechendes gilt für nachträgliche Herstellungskosten oder Anschaffungskosten im Sinne des Absatzes 3 Satz 2.
(6)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen, die bis zum Beginn der erstmaligen Nutzung einer Wohnung im Sinne des Absatzes 1 zu eigenen Wohnzwecken entstehen, unmittelbar mit der Herstellung oder Anschaffung des Gebäudes oder der Eigentumswohnung oder der Anschaffung des dazugehörenden Grund und Bodens zusammenhängen, nicht zu den Herstellungskosten oder Anschaffungskosten der Wohnung oder zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens gehören und die im Fall der Vermietung oder Verpachtung der Wohnung als Werbungskosten abgezogen werden könnten, können wie Sonderausgaben abgezogen werden.2Wird eine Wohnung bis zum Beginn der erstmaligen Nutzung zu eigenen Wohnzwecken vermietet oder zu eigenen beruflichen oder eigenen betrieblichen Zwecken genutzt und sind die Aufwendungen Werbungskosten oder Betriebsausgaben, können sie nicht wie Sonderausgaben abgezogen werden.3Aufwendungen nach Satz 1, die Erhaltungsaufwand sind und im Zusammenhang mit der Anschaffung des Gebäudes oder der Eigentumswohnung stehen, können insgesamt nur bis zu 15 Prozent der Anschaffungskosten des Gebäudes oder der Eigentumswohnung, höchstens bis zu 15 Prozent von 76 694 Euro, abgezogen werden.4Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend bei Ausbauten und Erweiterungen an einer zu Wohnzwecken genutzten Wohnung.
(6a)1Nimmt der Steuerpflichtige Abzugsbeträge für ein Objekt nach den Absätzen 1 oder 2 in Anspruch oder ist er auf Grund des Absatzes 5a zur Inanspruchnahme von Abzugsbeträgen für ein solches Objekt nicht berechtigt, so kann er die mit diesem Objekt in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schuldzinsen, die für die Zeit der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken entstehen, im Jahr der Herstellung oder Anschaffung und in den beiden folgenden Kalenderjahren bis zur Höhe von jeweils 12 000 Deutsche Mark wie Sonderausgaben abziehen, wenn er das Objekt vor dem 1. Januar 1995 fertiggestellt oder vor diesem Zeitpunkt bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft hat.2Soweit der Schuldzinsenabzug nach Satz 1 nicht in vollem Umfang im Jahr der Herstellung oder Anschaffung in Anspruch genommen werden kann, kann er in dem dritten auf das Jahr der Herstellung oder Anschaffung folgenden Kalenderjahr nachgeholt werden.3Absatz 1 Satz 6 gilt sinngemäß.
(7)1Sind mehrere Steuerpflichtige Eigentümer einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung, so können die Abzugsbeträge nach den Absätzen 1 und 2 und die Aufwendungen nach den Absätzen 6 und 6a gesondert und einheitlich festgestellt werden.2Die für die gesonderte Feststellung von Einkünften nach § 180 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a der Abgabenordnung geltenden Vorschriften sind entsprechend anzuwenden.
Der Anspruch besteht nur für Kalenderjahre, in denen der Anspruchsberechtigte die Wohnung zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken liegt auch vor, soweit eine Wohnung unentgeltlich an einen Angehörigen im Sinne des § 15 der Abgabenordnung zu Wohnzwecken überlassen wird.
Tatbestand
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I. Die Beteiligten streiten über die Besteuerung eines Veräußerungsgewinns nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 22 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres --2005-- (EStG) aus der Veräußerung eines neben dem Wohngrundstück des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) liegenden, mit einem befestigten Pavillon bebauten und als Garten genutzten Grundstücks.
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Der Kläger erzielte im Streitjahr u.a. Einkünfte aus Gewerbebetrieb als Immobilienmakler. Er erwarb am 22. Januar 1999 ein mit einem Wohnhaus bebautes Grundstück mit einer Größe von 3 661 qm für 2 Mio. DM (Grundstück I). Das Gebäude wurde seither von der Familie des Klägers überwiegend zu Wohnzwecken genutzt. Ferner befand sich in dem Gebäude das Maklerbüro des Klägers. Ebenfalls am 22. Januar 1999 erwarb er das an dieses Grundstück angrenzende, mit einem im Jahr 1950 errichteten Gartenpavillon bebaute Grundstück (2 956 qm) für 650.000 DM (Grundstück II). Die ursprünglich zusammengehörenden Grundstücke (Flurstücke 28/9 und 28/7) waren bereits im Jahr 1994 geteilt worden.
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Im Jahr 2004 teilte der Kläger das Grundstück II in drei eigenständige Grundstücke auf. Aus dem bisherigen Flurstück 28/7 wurden die Flurstücke 28/7 mit 126 qm, 28/29 mit 415 qm --Einfahrt zum Büro-- und das Flurstück 28/30 mit 2 385 qm. Dieses Flurstück (Grundstück III) veräußerte der Kläger für 425.000 €.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) behandelte den Verkauf als privates Veräußerungsgeschäft und legte einen (unstreitigen) Gewinn von 134.715,77 € der Besteuerung zugrunde.
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Hiergegen wandte sich der Kläger mit dem Begehren, den Veräußerungsgewinn nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG von der Versteuerung auszunehmen, weil das Grundstück III im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden sei. Es habe sich nämlich bei dem Erwerb der beiden Grundstücke I und II nach den tatsächlichen Verhältnissen um ein einheitliches, großzügig geschnittenes und parkähnlich angelegtes Einfamilienhausgrundstück gehandelt. Dieses sei fortan vom Kläger und seiner Familie als Garten zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden. Der Gartenpavillon sei in die Wohnnutzung mit einbezogen worden.
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Dieses Begehren hatte im Vorverfahren keinen Erfolg; die daraufhin erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) als unbegründet ab. Es sah in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 240 veröffentlichten Urteil die Voraussetzungen der Ausnahmevorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht als erfüllt an. Grund und Boden, auf dem sich das Wohngebäude befinde, werde lediglich mittelbar zu Wohnzwecken genutzt. Unbebauter Grund und Boden könne dagegen grundsätzlich nicht zu Wohnzwecken genutzt werden. Ein von dem Wohngrundstück getrenntes, unbebautes und eigenständig verkehrsfähiges Grundstück stelle ein eigenes Wirtschaftsgut dar. Ein etwaiger tatsächlicher Nutzungszusammenhang könne an der Bewertung nichts ändern, dass lediglich das Wirtschaftsgut "Wohnhaus" zu eigenen Wohnzwecken genutzt werde und allenfalls mittelbar noch der rechtlich diesem zuzuordnende Grund und Boden. Bei der Größe des Flurstückes könne auch nicht mehr von einer für eine Gartennutzung erforderlichen und üblichen Fläche ausgegangen werden.
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Hiergegen richtet sich die auf Verletzung von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG gestützte Revision des Klägers. Die Nutzung eines Wirtschaftsguts zu Wohnzwecken setze nicht voraus, dass dieses Wirtschaftsgut alleine sämtliche Wohnbedürfnisse befriedige. Vielmehr sei bei der Klärung der Frage, ob ein Wirtschaftsgut zu Wohnzwecken genutzt werde, auf den Nutzungs- und Funktionszusammenhang abzustellen. Das Grundstück II habe als Garten der Wohnung des Klägers gedient und sei also in die tatsächliche Nutzung der Wohnung funktionell eingebunden gewesen. Es sei auch mit Blick auf den in der Entwurfsbegründung (BTDrucks 14/265, S. 181, zu § 23 EStG) zum Ausdruck kommenden Normzweck verfehlt, auf die zur Wohnungseigentumsförderung ergangene Rechtsprechung abzustellen.
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Der Kläger beantragt,
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das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr in der Gestalt des Änderungsbescheides vom 12. November 2008 und der Einspruchsentscheidung vom 17. Februar 2009 mit der Maßgabe zu ändern, dass keine Einkünfte des Klägers aus privaten Veräußerungsgeschäften angesetzt werden.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist unbegründet. Zutreffend hat das FG den Veräußerungsgewinn von 134.715,77 € gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG der Besteuerung unterworfen. Der Kläger hat die Voraussetzungen eines privaten Veräußerungsgeschäfts erfüllt, indem er einen Teil des im Jahr 1999 erworbenen Grundstücks II als Grundstück III im Streitjahr veräußerte.
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1. Ausgenommen von der Besteuerung sind nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden. Diese Voraussetzungen liegen bei dem veräußerten Grundstück nicht vor.
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a) "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" ist entgegen der Revision bei § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG so zu verstehen wie in § 10e EStG und in § 4 des Eigenheimzulagengesetzes (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. Januar 2006 IX R 18/03, BFH/NV 2006, 936; so auch die einhellige Auffassung im Schrifttum, vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 30. Aufl., § 23 Rz 18; Blümich/Glenk, § 23 EStG Rz 51; Kube in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 23 Rz 6, m.w.N.; Wernsmann, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 23 Rz B 46; Bundesministerium der Finanzen --BMF--, Schreiben vom 5. Oktober 2000 IV C3 -S 2256- 263/00, BStBl I 2000, 1383 Rz 21). Danach dient ein Wirtschaftsgut eigenen Wohnzwecken, wenn es vom Steuerpflichtigen selbst tatsächlich und auf Dauer angelegt bewohnt wird (vgl. dazu eingehend BFH-Beschluss vom 28. Mai 2002 IX B 208/01, BFH/NV 2002, 1284, m.w.N. auf die Rechtsprechung). Dem entspricht der Zweck der gesetzlichen Freistellung, die Besteuerung eines Veräußerungsgewinns bei Aufgabe eines Wohnsitzes (z.B. wegen Arbeitsplatzwechsels) zu vermeiden (BTDrucks 14/265, S. 181 zu Nr. 27, § 23).
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b) Kann nur in einer in einem Gebäude befindlichen Wohnung der Lebenssachverhalt stattfinden, den man gemeinhin als "Wohnen" umschreibt, so mag auch der Grund und Boden mittelbar zu Wohnzwecken genutzt werden, wenn und soweit er zu einem zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäude gehört (Musil in Herrmann/Heuer/ Raupach --HHR--, § 23 EStG Rz 129; Wernsmann, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 23 Rz B 46; BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 1383 Rz 17).
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aa) Zwar bildet der Grund und Boden ein selbständiges, vom (zu Wohnzwecken genutzten) Gebäude oder Gebäudeteil zu unterscheidendes Wirtschaftsgut. Zwischen dem Gebäude oder Gebäudeteil und dem Grund und Boden, auf dem es steht, besteht grundsätzlich auch kein Nutzungs- und Funktionszusammenhang (BFH-Urteil vom 30. Januar 1996 IX R 18/91, BFHE 180, 65, BStBl II 1997, 25; zum Grund und Boden als selbständige Wirtschaftsgüter vgl. auch Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 271, m.w.N.).
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bb) Indes ist es vom Zweck des Gesetzes her geboten, wie bei § 10e Abs. 1 EStG den dazugehörenden Grund und Boden in die Begünstigung nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG einzubeziehen. Denn regelmäßig umfasst die Veräußerung eines zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wirtschaftsguts den anteiligen Grund und Boden. Soll die Besteuerung bei Aufgabe des Wohnsitzes vermieden werden, würde dieser Normzweck verfehlt und es würde der vom Gesetzgeber geförderten beruflichen Mobilität (durch Arbeitsplatzwechsel) entgegenwirken, wollte man den zugehörigen Grund und Boden abweichend vom zu Wohnzwecken genutzten Wirtschaftsgut (regelmäßig das Gebäude oder das zu Wohnzwecken genutzte Gebäudeteil) der Besteuerung unterwerfen. Ein Umzug würde unter diesen Umständen --entgegen der gesetzlichen Intention-- möglicherweise erschwert.
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cc) Wird durch diese am Normzweck orientierte Auslegung des Gesetzes auch der zum (selbstbewohnten) Wirtschaftsgut "dazugehörende Grund und Boden" zu eigenen Wohnzwecken genutzt, so ist dieser --normativ zu verstehende-- einheitliche Nutzungs- und Funktionszusammenhang zwischen Wohnung und Grund und Boden (s. dazu auch BFH-Urteil vom 24. April 2008 IV R 30/05, BFHE 221, 112, BStBl II 2008, 707) nicht gegeben, wenn ein unbebautes Grundstück, welches --wie im Streitfall das Grundstück II-- an das zu eigenen Wohnzwecken genutzte Grundstück angrenzt (hier Grundstück I), zunächst als Garten genutzt und später veräußert wird (so auch BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 1383 Rz 17; HHR/Musil, § 23 EStG Rz 129). Die als Ausnahme von der Belastungsgrundentscheidung des Gesetzgebers (Besteuerung von privaten Veräußerungsgeschäften) konstituierte Nichtsteuerbarkeit von zu Wohnzwecken genutzten Wirtschaftsgütern muss, um gleichheitswidrige Ergebnisse zu vermeiden, streng anhand des normativen Lenkungs- und Förderzwecks legitimiert werden (vgl. dazu Wernsmann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 23 Rz B 43 und B 44). Veräußert der Steuerpflichtige das bisher als Garten genutzte Nachbargrundstück, während er auf dem anderen Grundstück wohnen bleibt, so ist der Normzweck der Steuerbegünstigung, einen Umzug insbesondere infolge eines Arbeitsplatzwechsels nicht zu erschweren, nicht erfüllt und die Veräußerung steuerbar. Es fehlt insoweit an einem nach den Wertungen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG gegebenen einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang zwischen der Wohnung und dem Grund und Boden des Nachbargrundstücks.
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Dabei mag offen bleiben, ob ein solcher Zusammenhang je bestand. Denkbar wäre nämlich auch, einen einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang nur mit dem auf dem Nachbargrundstück betriebenen Garten (als selbständiges Wirtschaftsgut, s. dazu BFH-Urteil in BFHE 180, 65, BStBl II 1997, 25) anzunehmen (mit der Folge der Steuerbarkeit der Grundstücksveräußerung). Ob, wie und mit was man einen derartigen Zusammenhang bejahen könnte, kann dahinstehen; denn jedenfalls ist der Konnex mit dem zu eigenen Wohnzwecken nach wie vor genutzten Wirtschaftsgut mit der Veräußerung gelöst worden. Die in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG umschriebene zeitliche Voraussetzung (der maßgebliche Zeitraum von mindestens zwei Jahren vor der Veräußerung, vgl. dazu HHR/Musil, § 23 EStG Rz 131) bezieht sich nur auf das unmittelbar zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wirtschaftsgut.
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Dadurch unterscheidet sich der von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG geforderte Nutzungs- und Funktionszusammenhang von Grund und Boden und bewohntem Gebäude von der Fallkonstellation, über die der BFH in seinem Urteil in BFHE 221, 112, BStBl II 2008, 707 entscheiden musste. Dort geht es nicht um einen vom Gesetzgeber geförderten Umzug, sondern um die Abwahl der Nutzungswertbesteuerung bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft qua Entnahmefiktion gemäß § 52 Abs. 15 Satz 6 EStG a.F., die sich auch auf den zur Wohnung dazugehörenden Grund und Boden bezieht. Wenn sich danach ein Nutzungs- und Funktionszusammenhang des Grund und Bodens mit der begünstigten Wohnung nach den gegendüblichen Verhältnissen als landwirtschaftlicher Haus- und/oder Obstgarten im Entnahmezeitpunkt richtet und eine zukünftige andere Zweckbestimmung nicht erheblich ist, so ergibt sich dies aus der ratio legis der Übergangsregelung in § 52 Abs. 15 EStG a.F. Demgegenüber will das Gesetz mit § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG verhindern, dass durch die Veräußerungsgewinnbesteuerung ein Umzug erschwert wird.
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dd) Wird ein unbebautes Grundstück, das an das Wohngrundstück angrenzt und das der Steuerpflichtige vor der Veräußerung als Garten mitbenutzt, veräußert, ohne dass es zu einer Aufgabe des Wohnsitzes kommt, ist die Veräußerung nach den oben aufgeführten Grundsätzen steuerbar. Es kommt deshalb nicht darauf an, inwieweit der Grund und Boden eines Wohngrundstücks überdies als "dazugehörender Grund und Boden" in einem Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wirtschaftsgut steht und damit von der Ausnahmevorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG umfasst wird (vgl. dazu z.B. BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 1383 Rz 17).
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2. Nach diesen Maßstäben hat das FG zutreffend die Voraussetzungen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG abgelehnt und die Veräußerung des Grundstücks III der Besteuerung unterworfen. Dieses Grundstück war kein Wirtschaftsgut, das zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurde. Die vom Kläger genutzte Wohnung befand sich auf dem Nachbargrundstück (Grundstück I). Der auf dem Grundstück stehende Pavillon ermöglichte es nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht, dort einen eigenständigen Haushalt zu führen. Das aus dem Grundstück II gebildete Grundstück III war auch nicht als dazugehörender Grund und Boden in die Begünstigung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG einbezogen. Es bestand kein einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung auf dem Grundstück I, und zwar jedenfalls dann nicht mehr, als die Wohnung nach der Veräußerung des Grundstücks III weiterhin wie bisher zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurde.
- 21
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Da das Grundstück III schon in vollem Umfang nicht unter die Begünstigung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG zu subsumieren ist, kommt es hier nicht darauf an, welche Auswirkungen es hat, dass das auf dem Grundstück I befindliche Gebäude nicht ausschließlich zu Wohnzwecken, sondern auch als Maklerbüro genutzt wurde.
(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind
- 1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden; - 2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre; - 3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
- 1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und - 2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.
(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.
(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.
(1) Kinder sind
- 1.
im ersten Grad mit dem Steuerpflichtigen verwandte Kinder, - 2.
Pflegekinder (Personen, mit denen der Steuerpflichtige durch ein familienähnliches, auf längere Dauer berechnetes Band verbunden ist, sofern er sie nicht zu Erwerbszwecken in seinen Haushalt aufgenommen hat und das Obhuts- und Pflegeverhältnis zu den Eltern nicht mehr besteht).
(2)1Besteht bei einem angenommenen Kind das Kindschaftsverhältnis zu den leiblichen Eltern weiter, ist es vorrangig als angenommenes Kind zu berücksichtigen.2Ist ein im ersten Grad mit dem Steuerpflichtigen verwandtes Kind zugleich ein Pflegekind, ist es vorrangig als Pflegekind zu berücksichtigen.
(3) Ein Kind wird in dem Kalendermonat, in dem es lebend geboren wurde, und in jedem folgenden Kalendermonat, zu dessen Beginn es das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, berücksichtigt.
(4)1Ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat, wird berücksichtigt, wenn es
- 1.
noch nicht das 21. Lebensjahr vollendet hat, nicht in einem Beschäftigungsverhältnis steht und bei einer Agentur für Arbeit im Inland als Arbeitsuchender gemeldet ist oder - 2.
noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat und - a)
für einen Beruf ausgebildet wird oder - b)
sich in einer Übergangszeit von höchstens vier Monaten befindet, die zwischen zwei Ausbildungsabschnitten oder zwischen einem Ausbildungsabschnitt und der Ableistung des gesetzlichen Wehr- oder Zivildienstes, einer vom Wehr- oder Zivildienst befreienden Tätigkeit als Entwicklungshelfer oder als Dienstleistender im Ausland nach § 14b des Zivildienstgesetzes oder der Ableistung des freiwilligen Wehrdienstes nach § 58b des Soldatengesetzes oder der Ableistung eines freiwilligen Dienstes im Sinne des Buchstaben d liegt, oder - c)
eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen kann oder - d)
einen der folgenden freiwilligen Dienste leistet: - aa)
ein freiwilliges soziales Jahr im Sinne des Jugendfreiwilligendienstegesetzes, - bb)
ein freiwilliges ökologisches Jahr im Sinne des Jugendfreiwilligendienstegesetzes, - cc)
einen Bundesfreiwilligendienst im Sinne des Bundesfreiwilligendienstgesetzes, - dd)
eine Freiwilligentätigkeit im Rahmen des Europäischen Solidaritätskorps im Sinne der Verordnung (EU) 2021/888 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 20. Mai 2021 zur Aufstellung des Programms für das Europäische Solidaritätskorps und zur Aufhebung der Verordnungen (EU) 2018/1475 und (EU) Nr. 375/2014 (ABl. L 202 vom 8.6.2021, S. 32), - ee)
einen anderen Dienst im Ausland im Sinne von § 5 des Bundesfreiwilligendienstgesetzes, - ff)
einen entwicklungspolitischen Freiwilligendienst „weltwärts“ im Sinne der Förderleitlinie des Bundesministeriums für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung vom 1. Januar 2016, - gg)
einen Freiwilligendienst aller Generationen im Sinne von § 2 Absatz 1a des Siebten Buches Sozialgesetzbuch oder - hh)
einen Internationalen Jugendfreiwilligendienst im Sinne der Richtlinie des Bundesministeriums für Familie, Senioren, Frauen und Jugend vom 4. Januar 2021 (GMBl S. 77) oder
- 3.
wegen körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten; Voraussetzung ist, dass die Behinderung vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetreten ist.
(5)1In den Fällen des Absatzes 4 Satz 1 Nummer 1 oder Nummer 2 Buchstabe a und b wird ein Kind, das
- 1.
den gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst geleistet hat, oder - 2.
sich anstelle des gesetzlichen Grundwehrdienstes freiwillig für die Dauer von nicht mehr als drei Jahren zum Wehrdienst verpflichtet hat, oder - 3.
eine vom gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst befreiende Tätigkeit als Entwicklungshelfer im Sinne des § 1 Absatz 1 des Entwicklungshelfer-Gesetzes ausgeübt hat,
(6)1Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer wird für jedes zu berücksichtigende Kind des Steuerpflichtigen ein Freibetrag von 3 012 Euro für das sächliche Existenzminimum des Kindes (Kinderfreibetrag) sowie ein Freibetrag von 1 464 Euro für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf des Kindes vom Einkommen abgezogen.2Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, verdoppeln sich die Beträge nach Satz 1, wenn das Kind zu beiden Ehegatten in einem Kindschaftsverhältnis steht.3Die Beträge nach Satz 2 stehen dem Steuerpflichtigen auch dann zu, wenn
- 1.
der andere Elternteil verstorben oder nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist oder - 2.
der Steuerpflichtige allein das Kind angenommen hat oder das Kind nur zu ihm in einem Pflegekindschaftsverhältnis steht.
(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind
- 1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden; - 2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre; - 3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
- 1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und - 2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.
(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.
(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
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T a t b e s t a n d
2Die Beteiligten streiten über die Frage, ob der Gewinn der Klägerin aus einem privaten Veräußerungsgeschäft i.S. des § 23 EStG der Besteuerung zu unterwerfen ist.
3Die Klägerin hat seit dem 30.12.1994 ihren Hauptwohnsitz in Köln.
4Der am 1.8.1924 geborene Vater der Klägerin errichtete im Jahr 1966 auf seinem Grundstück A7, Gemeinde M, auf Sylt, ein Einfamilienhaus und meldet auf Sylt für sich, seine Ehefrau und seinen Kindern – die Klägerin und deren Bruder B – einen Wohnsitz an. Das Haus besteht im Erdgeschoss aus Wohnzimmer, Schlafzimmer, Küche, Diele, Bad, Garderobe und Windfang (insgesamt 58,75 qm) und im Dachgeschoss aus 2 Zimmern, Flur und Badezimmer (insgesamt 36,58 qm). Wegen der weiteren Einzelheiten hierzu wird auf das Verkehrswertgutachten des Sachverständigen G vom 24.8.2004 (Vertragsakte Bd. II) Bezug genommen. Die Familie nutzte in den Folgejahren das Objekt als Ferienhaus. Der Hauptwohnsitz der Familie befand sich in S, ...; dort befand sich bis Anfang der 90er Jahre der Lebensmittelpunkt der Eheleute ... (Vater und Mutter der Klägerin). Danach verlagerten sie und ihr Sohn B den Lebensmittelpunkt nach Sylt, behielten aber das Haus in S als Wohnsitz bei. Nach dem Tod der Mutter der Klägerin im Jahr 1996 bezog der Sohn B eine eigene Wohnung auf Sylt. Der Vater der Klägerin wohnte fortan alleine im von ihm errichteten Haus A7 auf Sylt.
5Mit notariellem Vertrag vom 5.3.1998 veräußerte der Vater der Klägerin und ihrem Bruder das von ihm bewohnte Objekt A7 auf Sylt, zu je ½ Miteigentumsanteil; der Kaufpreis betrug 518.000 DM. Mit Nebenkosten betrugen die gesamten Anschaffungskosten 521.580,33 DM. Anschließend vermieteten die Kinder ihrem Vater das Objekt und deklarierten fortan entsprechende Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Dabei wurden jährliche AfA-Beträge in Höhe von 2.139 DM anerkannt. Das Mietverhältnis mit dem Vater beendeten sie zum 30.11.2004. Hierzu befindet sich in den Steuerakten eine Kopie der Anlage Vermietung und Verpachtung zur Feststellungserklärung 2004, in der angegeben wird, das Objekt auf Sylt werde ab dem 1.12.2004 selbstgenutzt.
6Mit notariellem Vertrag vom 2.6.2006 erwarb die Klägerin von ihrem Bruder seinen ½ -Anteil am Objekt A7 auf Sylt, zu einem Kaufpreis in Höhe von 200.000 €.
7Mit notariellem Kaufvertrag vom 7.9.2006 veräußerte die Klägerin das Objekt A7 auf Sylt, an Herrn D zu einem Kaufpreis von 2,5 Mio. €.
8In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr – 2006 – erklärte die Klägerin keinen Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf. Der Beklagte bat mit Schreiben vom 25.6.2008 um Angaben zu insgesamt 7 Grundstücken der Klägerin in S und zum Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf des Objekts A7 auf Sylt. Die Klägerin trug hierzu mit Schreiben vom 11.7.2008 – soweit hier von Belang – vor, das Grundstück A7 auf Sylt, sei von ihr privat genutzt worden. Der Verkauf der Grundstücks sei aufgrund des BMF-Schreibens vom 5.10.2000 (BStBl I 2000, 1383) steuerfrei.
9Im unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheid 2006 vom 19.3.2009 berücksichtigte der Beklagte zunächst keinen Veräußerungsgewinn sondern im Wesentlichen Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit in Höhe von 113.132 €. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt des Bescheids Bezug genommen.
10Nachdem der Beklagte die Vorgänge um die Veräußerung des Objekts A7 auf Sylt, eingehend geprüft hatte (Vermerk vom 16.11.2009), änderte der Beklagte die Einkommensteuer 2006 mit Bescheid vom 4.12.2009 und setzte die Steuer mit 932.625 € (zuvor: 27.044 €) fest. Dabei berücksichtigte er als sonstige Einkünfte Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 2.170.700 € und führte hierzu im Erläuterungsteil aus:
11Für das Einfamilienhaus in M in auf Sylt wurde ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn nach § 23 ESTG in Höhe von 2.170.300 Euro zugrunde gelegt. Anschaffungen (1998 und 2006) und Veräußerung (2006) erfolgten innerhalb von zehn Jahren. Eine Steuerbefreiung nach § 23 ESTG ist nur möglich, wenn das Objekt zwischen Anschaffung und Veräußerung oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurde. Das Einfamilienhaus war nach Ihren Angaben bis November 2004 vermietet. Der Zeitraum der Vermietung, auch die Vermietung an einen nahen Angehörigen, ist keine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken, da sie das Objekt jemand anderem zum Gebrauch überlassen haben. Eine Eigennutzung wurde von Ihnen bislang nicht eindeutig nachgewiesen, insbesondere nicht die Eigennutzung ab Dezember 2004. Die von Ihnen vorgelegte Anmeldung aus dem Jahre 1966, mit der Ihr Vater sich und seine Familie - Sie waren zu diesem Zeitpunkt noch Kind - angemeldet hat, ist kein Beweis/Indiz für Ihre Eigennutzung, da seit 1996 Änderungen sowohl in den Eigentumsverhältnissen wie auch in der Gebrauchsüberlassung des Einfamilienhauses eingetreten sind. Belege über die Anmeldung als- Zweitwohnsitz und Zahlung von Zweitwohnungssteuer wurden von Ihnen nicht vorgelegt. Das im Juli 2004 erstellte Gutachten ist ebenfalls kein Indiz für eine Eigennutzung, da zu diesem Zeitpunkt das Objekt noch vermietet war. Die von Ihnen vorgelegten Belege (Tankquittungen/Reisezug) betreffen zum Teil Zeiträume der Vermietung bzw. Zeiträume nach Verkauf. Eine Eigennutzung ab Dezember 2004 wurde mit diesen Belegen nicht nachgewiesen.
12Der Veräußerungsgewinn wurde wie folgt ermittelt:
13Veräußerungspreis 2.500.000 €
14abzgl. Anschaffungskosten 2006 (2. Miteigentumshälfte) 200.000 €
15abzgl. Anschaffungskosten Grundstück (1. Miteigentumshälfte):
16521.580 DM abzgl. 106.925 DM Gebäudeanteil x 50% = 207.328 DM umgerechnet 106.000 €
17abzgl. Gebäude (1. Miteigentumshälfte):
18Anschaffungskosten 106.925 DM abzgl. Afa 1998 1.604 DM (6/12),
19AfA 1999 bis 2003 je 2.1359 DM, AfA 2004 1.960 DM (11/12) = 92.666 DM
2092.666 DM x 50% Miteigentum = 46.333 DM umgerechnet 23.700 €
21Veräußerungsgewinn 2.170.300 €
22Wegen der weiteren Einzelheiten hierzu wird auf den Inhalt des Bescheids Bezug genommen.
23Hiergegen legte die Klägerin am 4.1.2010 Einspruch ein, legte diverse Unterlagen vor und benannte verschiedene Zeugen zum Beleg der erfolgten Eigennutzung ab dem Jahr 2004.
24Hierauf stellte der Beklagte ein Auskunftsersuchen an die Gemeinde auf Sylt zur Frage, wer seit dem 1.12.2004 im Objekt A7 auf Sylt, gemeldet gewesen sei und ob für das Objekt eine Zweitwohnungssteuer entrichtet worden sei. Dazu teilte das Amt ... auf Sylt am 20.4.2010 mit, die Klägerin sei seit dem 1.6.1966 mit Zweitwohnsitz im Objekt gemeldet. Der Vater sei vom 1.6.1966 bis 26.9.2006 dort mit Hauptwohnsitz gemeldet gewesen. Für das Objekt sei keine Zweitwohnungssteuer entrichtet worden. Es sei nicht bekannt, ob das Objekt an fremde Dritte vermietet gewesen sei. Die Kurverwaltung M teilte mit, für den Vater sei in den Jahren 2004 und 2005 eine Einwohnerkarte ausgestellt worden.
25Mit Einspruchsentscheidung vom 14.11.2011 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück und führte hierzu – soweit hier streitig – aus, die Klägerin habe nicht ausreichend nachgewiesen, dass das Objekt im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden sei. Nach Würdigung der objektiven Umstände sei vielmehr davon auszugehen, dass das Einfamilienhaus unverändert bis zur späteren Veräußerung im September 2006 vom Vater der Klägerin zu Wohnzwecken genutzt worden sei. Das Gebäude sei dem Vater somit nach Beendigung des Mietverhältnisses zum November 2004 zunächst von der Eigentümergemeinschaft – bestehend aus der Klägerin und ihrem Bruder – und im weiteren Verlauf nach Erwerb des hälftigen Eigentumsanteils vom Bruder im Juni 2006 (allein) von der Klägerin unentgeltlich zu Wohnzwecken überlassen worden. Dem Vorbringen der Klägerin, es habe keine unentgeltliche Überlassung stattgefunden, könne nicht gefolgt werden. Denn nach Auskunft des Amtes ... auf Sylt sei der Vater bis zum 26.9.2006 mit seinem Hauptwohnsitz in auf Sylt gemeldet gewesen. Er sei folglich erst kurz vor dem Zeitpunkt aus dem Einfamilienhaus gezogen, zu dem der Besitz und die Nutzungen auf den Erwerber übergegangen seien. Weiterer objektiver Nachweise für den ständigen Aufenthalt des Vaters in M sei die Tatsache, dass er in den Jahren 2004 und 2005 eine sog. Einwohnerkarte erhalten habe. § 4 der Satzung über die Erhebung einer Kurabgabe der Gemeinde M in auf Sylt sehe nämlich vor, dass Personen, die ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Erhebungsgebiet hätten, auf Antrag eine Strandbenutzungskarte erhielten. Umgekehrt habe die Klägerin für den Zeitraum ab 2004 keine eigenen Einwohnerkarten vorgelegt.
26Die Klägerin habe auch nicht dezidiert vorgebracht, dass ihr Vater nach Beendigung des Mietverhältnisses zum 1.12.2004 aus dem Einfamilienhaus in auf Sylt ausgezogen sei. Hierzu seien auch keine Nachweise, etwa in Form von Rechnungen eines Umzugsunternehmens, vorgelegt worden.
27Soweit die Klägerin zum Nachweis der Eigennutzung verschiedene Abrechnungen der Versorger über Strom, Wasser und Schmutzwasser vorgelegt habe, sei unstreitig, dass wegen der Überlassung des Einfamilienhauses an den Vater bis zum tatsächlichen Auszug im Jahr 2006 Versorgungsaufwendungen entstanden seien. Die Nachweise seien deswegen für eine Eigennutzung ungeeignet. Ebenso ungeeignet seien die vorgelegten Tankbelege, Belege über die Nutzung des DB Autozuges und Bahnfahrkarten. Dabei könne dahingestellt bleiben, ob sich die Klägerin zu den aufgelisteten Zeiten vom 3.12.2004 bis 26.9.2006 tatsächlich in auf Sylt aufgehalten habe. Denn selbst wenn dies der Fall gewesen sein sollte, habe es sich aus seiner – des Beklagten – Sicht um Reisen zum Besuch des Vaters gehandelt, dem das Einfamilienhaus unentgeltlich zu Wohnzwecken überlassen worden sei. Hieraus habe sich auch nicht, wie von der Klägerin geltend gemacht, eine „unschädliche“ unentgeltliche Überlassung des Hauses an den Vater ergeben. Denn aufgrund der Größe des Hauses und der Bauart könne eine solche unschädliche unentgeltliche Überlassung nicht stattfinden. Dies würde voraussetzen, dass die Klägerin als Eigentümerin über eine abgeschlossene Wohnung hätte verfügen können, die die Führung eines selbständigen Haushaltes – neben dem Haushalt des Angehörigen – ermöglicht hätte. Wegen der weiteren Einzelheiten hierzu wird auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung Bezug genommen.
28Die Klägerin hat am 14.12.2011 die vorliegende Klage erhoben.
29Sie macht geltend, ihr Vater habe sich seit dem Tod ihrer Mutter im Jahr 1996 im Einfamilienhaus auf Sylt zunehmend nicht mehr wohl gefühlt. Deswegen habe er sich entschieden, ihr und ihrem Bruder das Grundstück zu veräußern. Nach der Veräußerung habe der Vater das Einfamilienhaus auf Grundlage eines Mietvertrages weiter bewohnt. Später seien beim Vater aber gesundheitliche Beeinträchtigungen aufgetreten, die dessen dauerhaften Aufenthalt auf Sylt unmöglich gemacht hätten. Der Vater habe in den Jahren 1994 und 1998 zwei Schlaganfälle erlitten. Zudem seien später Atmungserkrankungen aufgetreten, die dazu geführt hätten, dass der Vater seine Aufenthalte in M ab dem Jahr 2002 erheblich hatte einschränken müssen. Mit der Beendigung des Mietverhältnisses zum 30.11.2004 habe der Vater seine persönlichen Gegenstände aus dem Einfamilienhaus auf Sylt entfernt und seinen Lebensmittelpunkt endgültig nach S verlagert. Dabei habe er vergessen, seinen Wohnsitz in M auf Sylt abzumelden. Dies habe er später im Jahre 2006 nachgeholt. Für die Verlagerung des Lebensmittelpunktes sei kein großer Umzug erforderlich gewesen, weil der Vater in S über einen vollständig eingerichteten Haushalt verfügt habe. Mit dieser Verlagerung seien im Jahr 2004 umfangreiche Renovierungs- und Instandsetzungsarbeiten am ... in S sowie der Umbau des 1. Obergeschosses einhergegangen, um dort eine eigene Wohnung für den Vater zu schaffen. Das Objekt ... habe der Vater ihr im Jahr 2004 gegen ein lebenslängliches Wohnrecht im 1. Obergeschoss und gegen Pflege übertragen. Seit Beginn des Jahres 2004 habe der Vater sich nur noch gelegentlich in M aufgehalten. Hierzu hat die Klägerin mit Schriftsatz vom 25.5.2012 für die Jahre 2004 bis 2006 tabellarische Auflistungen zur Akte gereicht (Anlagen K7, K 15 und K18 – Leitz-Ordner) aus denen sich die Aufenthalte des Vaters und der Klägerin auf Sylt wie folgt ergeben:
30Jahr |
Aufenthaltstage Vater |
Aufenthaltstage Klägerin |
Davon gemeinsame Aufenthaltstage |
2004 |
27 |
18 |
|
Davon seit dem 1.12.2004 |
4 |
14 |
4 |
2005 |
94 |
36 |
25 |
2006 |
40 |
26 |
23 |
Wegen der weiteren Einzelheiten hierzu wird auf die Aufstellungen und auf den genannten Schriftsatz Bezug genommen.
32Hierzu trägt die Klägerin vor, nach Beendigung des Mietverhältnisses mit ihrem Vater habe ihr das Einfamilienhaus auf Sylt jederzeit und vollständig zur Nutzung für eigene Wohnzwecke zu Verfügung gestanden. Das habe auch für die Zeiten gegolten, zu denen sie sich nicht auf Sylt aufgehalten habe. Jeder Besuch anderer Personen – auch die ihres Vaters – hätten mit ihr abgestimmt werden müssen. Ihr Bruder und seine Familie hätten ein eigenes Haus in N auf Sylt gemietet, das sie im Jahr 2010 gekauft hätten. Da sie – die Klägerin – alleinstehend sei, sei sie während ihrer Aufenthalte in M auf Sylt in den Kalenderjahren 2004-2006 teilweise von Freunden und Bekannten begleitet worden, die dies bestätigen könnten.
33Sie habe das Haus ursprünglich auch nicht verkaufen wollen. Ihr Bruder habe ihr seinen ½- Miteigentumsanteil veräußert, weil er über ein eigenes Haus auf Sylt verfügt habe und angesichts der Tatsache, dass das Objekt A7 auf Sylt, seit November 2004 nicht mehr vermietet gewesen sei und nur noch Kosten verursacht hätte, kein weiteres Interesse an seinem Miteigentumsanteil gehabt habe. Überraschenderweise sei dann im Sommer 2006 der langjährigen Nachbar, Herr VD, an sie herangetreten, um unbedingt das Grundstück für dessen Sohn zu erwerben. Dabei sei ihr ein Kaufpreis angeboten worden, den sie nicht habe ablehnen können.
34Aus diesen Umständen ergebe sich, dass die Voraussetzungen des § 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG erfüllt seien. Nach dem Gesetzeswortlaut sei die zweite Alternative der Vorschrift bereits dann erfüllt, wenn jeweils an einem Tag im Jahr der Veräußerung und den beiden vorangegangenen Jahren eine Eigennutzung stattgefunden habe, während die Nutzung im Übrigen ohne Bedeutung sei. Soweit sie während ihrer Aufenthalte in M Familienangehörigen die unentgeltliche Mitbenutzung des Objekts gestattet habe, stehe dies einer Nutzung zu eigenen Wohnzwecken nicht entgegen. Dasselbe gelte für die Tatsache, dass sie ihren Hauptwohnsitz am Arbeitsort in O unterhalte; denn die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken setze nicht voraus, dass der Steuerpflichtige dort seinen Lebensmittelpunkt habe.
35Die Klägerin hat neben verschiedenen Unterlagen zum Beleg ihrer Aufenthalte auf Sylt u.a. eine eidesstattliche Versicherung ihres – inzwischen verstorbenen – Vaters vom 24.8.2012 zur Akte gereicht (Anlage K 19, Bl. 233 d.A.); auf deren Inhalt – insbesondere auf die Ausführungen zu seiner Kündigung des Mietvertrages zum 30.11.2004 (Bl. 234 d.A.) und zur notwendigen Abstimmung seiner Aufenthalte auf Sylt mit der Klägerin (Bl. 235 d.A.) – wird Bezug genommen.
36Die Klägerin beantragt,
37den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 4.12.2009 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 14.11.2011 dahingehend zu ändern, dass keine Einkünfte aus einem privaten Veräußerungsgeschäft nach § 23 EStG i.V.m. § 22 Nr. 2 EStG i.H.v. 2.170.300 € (aus der Veräußerung des Einfamilienhauses A7, Gemeinde M auf Sylt) berücksichtigt bzw. angesetzt werden,
38hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
39Der Beklagte beantragt,
40die Klage abzuweisen,
41hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
42Er macht geltend, dem Vorbringen der Klägerin, ihr Vater habe mit dem Ende des Mietvertrages keinen Wohnsitz mehr in M innegehabt, könne nicht gefolgt werden. Nach den vorgelegten Übersichten über den Aufenthalt des Vaters sei festzustellen, dass dieser zumindest auch in den Jahren 2005 und 2006 – und damit nach Beendigung des Mietverhältnisses – den Grundbesitz auf Sylt bis zur Veräußerung durch die Klägerin weiteren genutzt habe. Dabei habe sich der Vater in den Jahren 2005 mit 94 Aufenthaltstagen und im Jahr 2006 mit 40 Aufenthaltstagen in Wesentlich größerem Umfang auf Sylt aufgehalten als im Jahre 2004. Deswegen sei er weiterhin der Auffassung, dass dem Vater nach Beendigung des Mietvertrages der weitere Aufenthalt in dem Gebäude auf Sylt aufgrund einer unentgeltlichen Überlassung gestattet worden sei. Dieser unentgeltlich überlassenen Grundbesitz auf Sylt habe damit auch zu einem Wohnsitz des Vaters auf Sylt im Sinne des §§ 8 AO geführt. Dafür sei maßgeblich, dass der Steuerpflichtige über die Wohnung verfügen könne und sie als Bleibe ständig benutze oder sie doch mit einer gewissen Regelmäßigkeit – wenn auch in größeren Zeitabständen – aufsuche. Nach den vorgelegten Aufstellungen sei dies hier in Bezug auf das Haus auf Sylt der Fall, möge sich der Vater auch überwiegend an seinem Wohnsitz in S aufgehalten haben. Dessen tatsächliche Aufenthalte auf Sylt in den Jahren 2005 und 2006 hätten bei weitem über dem Maß von lediglich von Urlaubsdauer geprägten Aufenthalten gelegen. Auch das subjektive Moment, eine Wohnung dauerhaft als Wohnsitz weiter nutzen zu wollen, habe in der Person des Vaters vorgelegen. Hierauf deute insbesondere der Umstand hin, dass er sich – wie bereits zu Zeiten des bestehenden Mietverhältnisses – weiterhin auf Sylt aufgehalten habe und zwar nicht lediglich anlässlich von Besuchen seiner Tochter – die sich im übrigen in den Jahren 2005 lediglich an 36 Tagen und 2006 lediglich an 26 Tagen, also im wesentlich geringerem Umfang dort aufgehalten habe – sondern um das Gebäude überwiegend zu alleinigen Aufenthalten zu nutzen. Auch habe dem Vater das Haus auf Sylt aufgrund der eingeräumten unentgeltlichen Überlassung nach objektiver Betrachtungsweise weiterhin – auch nach Beendigung des Mietverhältnisses – ohne weitere Einschränkung zur Verfügung gestanden. Es seien keine Umstände erkennbar, die gegen eine tatsächliche Verfügungsmacht des Vaters in Bezug auf die jederzeitige mögliche Nutzung des Gebäudes sprechen. Auch die Tatsache, dass die Kontoauszüge des Vaters weiterhin an die Adresse A7, M, adressiert gewesen seien, sei ein Indiz dafür, dass sich an den Lebensumständen des Vaters auch nach Beendigung des Mietvertrages nichts geändert haben könne. Die Klägerin habe hierzu zwar geltend gemacht, der Postbank sei bereits im Jahre 2004 ein Nachsendeauftrag zur Übermittlung der Post nach S erteilt worden; die Aktenlage deute aber darauf hin, dass der Vater der Postbank die Adressenänderung auf die Anschrift in S erst etwa zum Zeitpunkt der Übergabe des Gebäudes an Herrn D im September/Oktober 2006 mitgeteilt haben dürfte. Denn der vorliegende Postbankauszug Nr. 51 vom 12.10.2006 weise erstmals die Anschrift in S aus. Der vorhergehende Auszug mit der Nr. 50 habe noch die Anschrift in M enthalten. Dies sei ein weiteres Indiz dafür, dass der Wohnsitz des Vaters auf Sylt erst nach Veräußerung des Anwesens an Herrn D aufgegeben worden sei. Wegen der weiteren Einzelheiten zum Vorbringen des Beklagten wird auf dessen Schriftsätze vom 12.4.2012 (Bl. 177 ff. d.A.) und 5.7.2012 (Bl. 210 d.A.) Bezug genommen.
43Wegen der weiteren Einzelheiten zum Sach- und Streitstand wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 18.10.2016 Bezug genommen.
44E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e
45Die Klage ist unbegründet.
461.
47Der Einkommensteuerbescheid 2006 vom 4.12.2009 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (vergl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).
48Zu Recht hat der Beklagte in diesem Bescheid Einkünfte der Klägerin aus einem privaten Veräußerungsgeschäft in Höhe von 2.170.700 € als sonstige Einkünfte der Besteuerung zugrundegelegt.
49Gemäß § 22 Nr. 2 des im Streitjahr geltenden Einkommensteuergesetzes – EStG – sind sonstige Einkünfte solche aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23 EStG. Nach Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG der letztgenannten Vorschrift sind – soweit hier einschlägig – private Veräußerungsgeschäfte Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG sind Wirtschaftsgüter ausgenommen, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden.
50a.
51Ausgehend von dieser Gesetzeslage liegen die Voraussetzungen gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in Bezug auf den hälftigen Miteigentumsanteil der Klägerin an dem Objekt A7 auf Sylt, den sie von ihrem Vater erworben hatte, vor. Dazu gilt, dass für jedes einzelne Wirtschaftsgut die Voraussetzungen des § 23 EStG gesondert zu prüfen sind, und zwar in der Person des veräußernden Eigentümers (Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 35. Auflage, § 23 Rz 15 m.w.N).
52aa.
53Die Klägerin hat diesen Miteigentumsanteil am 5.3.1998 angeschafft und innerhalb der 10-jährigen Spekulationsfrist, nämlich am 7.9.2006 wieder veräußert. Zwar betrug zum Zeitpunkt des Erwerbs dieses Miteigentumsanteils die Spekulationsfrist noch 2 Jahre. Erst mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.3.1999 (StEntlG, BGBl I 1999, 304) wurde die Veräußerungsfrist auf zehn Jahre verlängert. Nach § 52 Abs. 39 Satz 1 EStG galt die neue Frist erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 1999, bezog aber – rückwirkend – auch bereits erworbene Grundstücke ein, sofern der Vertrag über die Veräußerung erst im Jahr 1999 oder später geschlossen wurde. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat die Verlängerung der Spekulationsfrist im Grundsatz nicht beanstandet, sie jedoch insoweit als verfassungswidrig angesehen, soweit in einem Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerlich erfasst werden, die bis zur Verkündung des StEntlG am 31.3.1999 entstanden sind und nach der zuvor geltenden Rechtslage bis zum Zeitpunkt der Verkündung steuerfrei realisiert worden sind oder steuerfrei hätten realisiert werden können (BVerfG, Beschluss vom 7.7.2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BStBl II 2011, 76; vergl. auch Schreiben des Ministeriums der Finanzen des Landes Brandenburg vom 4.3.2011 VV BB FinMin 2011-03-04 34 – S 2256 – 5/01). Ausgehend hiervon unterliegt das private Veräußerungsgeschäft der Klägerin betreffend dem vom Vater erworbenen Miteigentumsanteil vollständig der Besteuerung gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, weil mit dessen Erwerb am 5.3.1998 auch unter Berücksichtigung der seinerzeitigen Spekulationsfrist von 2 Jahren bis zum 31.3.1999 kein – auch kein anteilig entstandener – Spekulationsgewinn hätte steuerfrei realisiert werden können. Das beansprucht die Klägerin für sich auch nicht; der Senat sieht deswegen zu dieser Frage von weiteren Ausführungen ab.
54bb.
55Die Klägerin kann für den vom Vater erworbenen Miteigentumsanteil auch nicht die Ausnahme des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG für sich in Anspruch nehmen.
56(1)
57Die Voraussetzungen der 1. Alternative dieser Vorschrift (Nutzung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung) liegen nicht vor. „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“ ist nach der vom Senat für zutreffend erachteten Rechtsprechung des BFH bei § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG so zu verstehen wie in § 10e EStG und in § 4 Eigenheimzulagegesetz. Danach dient ein Wirtschaftsgut eigenen Wohnzwecken, wenn es vom Steuerpflichtigen selbst tatsächlich und auf Dauer angelegt bewohnt wird. Dem entspricht der Zweck der gesetzlichen Freistellung, die Besteuerung eines Veräußerungsgewinns bei Aufgabe eines Wohnsitzes (z.B. wegen Arbeitsplatzwechsels) zu vermeiden (BFH-Urteile vom 25.5.2011 IX R 48/10, BStBl II 2011, 868 mit Hinweis auf BT-Drucks. 14/265, S. 181 zu Nr. 27, § 23; vom 18.1.2006 IX R 18/03, BFH/NV 2006, 936). Der Begriff der Selbstnutzung liegt vor, wenn eine hinreichend ausgestattete Wohnung vorhanden ist, die dem Eigentümer jederzeit zur selbständigen Nutzung zur Verfügung steht (BFH-Urteil vom 18.1.2006 IX R 18/03, BFH/NV 2006, 936).
58Ausgehend hiervon ist festzustellen, dass die Klägerin – zusammen mit ihrem Bruder – das Objekt A7 auf Sylt nach dem Erwerb zunächst an den Vater vermietet hatte. Aufgrund dieser Vermietung stand die Nutzung des Objekts dem Vater zu, so dass das Einfamilienhaus der Klägerin nicht während des (gesamten) Zeitraums zwischen Anschaffung und Veräußerung jederzeit zur selbständigen Nutzung zur Verfügung stand.
59Die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken durch den Vater als Angehörigen der Klägerin auf der Grundlage des Mietvertrages kann auch nicht der Klägerin zugerechnet werden. Denn eine solche Zurechnung kommt grundsätzlich nur in Fällen in Betracht, in denen der Eigentümer seine Wohnung nicht selbst bewohnt, sondern einem Kind i.S. des § 32 Abs. 1 bis 5 überlässt (vergl. dazu Finanzgericht – FG – Baden-Württemberg, Urteil vom 4.4.2016 8 K 2166/14, juris). So liegt der Fall hier ersichtlich nicht.
60(2)
61Die Voraussetzungen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG liegen hier auch in seiner 2. Alternative (Nutzung zu eigenen Wohnzwecken im Jahr der Veräußerung und den beiden vorangegangenen Jahren) nicht vor.
62Dabei geht der Senat im Tatsächlichen davon aus, dass der Mietvertrag mit dem Vater entsprechend dem Vortrag der Klägerin zum 30.11.2004 beendet worden war. Zwar hat die Klägerin hierzu keine schriftliche Kündigung präsentieren können. Aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens hat der Senat dennoch die Überzeugung gewonnen, dass der Vortrag der Klägerin insoweit zutreffend ist. Denn der Vater hat die Kündigung in seiner eidesstattlichen Versicherung vom 24.8.2012 bestätigt. Zudem hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung vom 18.10.2016 Kontoauszüge vorgelegt, aus denen sich zur Überzeugung des Senats ergibt, dass die Mietzahlungen des Vaters im November 2004 endeten. Damit steht in Einklang, dass die Klägerin mit ihrem Bruder in der Feststellungserklärung 2004 die Beendigung zum 30.11.2004 nachvollzogen hat. Auch der Beklagte stellt die Beendigung des Mietverhältnisses zu diesem Zeitpunkt nicht in Abrede.
63Desweiteren geht der Senat im Tatsächlichen davon aus, dass die Angaben der Klägerin zu ihren Aufenthalten in dem Objekt A7 auf Sylt, in den Jahren 2004 bis 2006 zutreffend sind. Das ergibt sich zur Überzeugung des Senats aus den von der Klägerin vorgelegten tabellarischen Aufstellungen laut den Anlagen K7, K 15 und K 18. Denn die Klägerin hat darin ihre Aufenthalte und die ihres Vaters substantiiert dargelegt. Der Senat sieht keine Anhaltspunkte dafür, dass diese Angaben unzutreffend sein könnten. Das gilt auch für die – für ihren Rechtsstandpunkt notwendigen – 14 Aufenthaltstage der Klägerin auf Sylt im Dezember 2004. Denn insbesondere der 9-tägige Aufenthalt über die Weihnachtsfeiertage bis zum Jahresende – teilweise zusammen mit ihrem Vater und offenbar auch mit der Familie des Bruders – erscheint ohne Weiteres schlüssig. Der Beklagte hat entsprechend in der mündlichen Verhandlung vom 18.10.2016 klargestellt, dass er die Aufenthalte laut tabellarischer Aufstellung nicht bestreite.
64(a)
65Ausgehend von dem im Dezember 2004 beendeten Mietvertrag und den Aufenthalten der Klägerin auf Sylt in den Jahren 2004, 2005 und 2006 ist zunächst zu erwägen, ob die Voraussetzungen § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG in seiner 2. Alternative bereits deshalb nicht vorliegen, weil die Klägerin das Haus auf Sylt jedenfalls im Jahr 2004 nicht ganzjährig, sondern allenfalls seit Dezember 2004 eigengenutzt haben kann. Denn es wird teilweise vertreten, dass eine nur geringfügige Nutzung des Objekts in einem Jahr ausnahmeschädlich sei (Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 35. Auflage,§ 23 Rz.18: Nutzung in den beiden der Veräußerung vorangegangenen vollen Kalenderjahren zu eigenen Wohnzwecken; ebenso FG Münster, Urteil vom 18.6.2007 1 K 3749/05 E, juris: Danach ist eine Eigennutzung i.S. der 2. Alternative bereits objektiv unmöglich, wenn ein im Jahr 2001 veräußertes Objekt erst im März 1999 erworben und eigengenutzt wurde; a.A.: Glenk in Blümich, EStG, § 23 Rz 58; Wernsmann in Kirchhoff/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: April 2014, § 23 Rz B 56; BMF-Schreiben vom 5.10.2000 IV C 3 – S 2256 – 263/00, BStBl I 2000, 1383, Rz. 25).
66(b)
67Diese Frage kann indes offenbleiben. Denn nach Auffassung des Senats kommt eine Eigennutzung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG in seiner 2. Alternative bereits deshalb nicht in Betracht, weil es sich bei dem Objekt auf Sylt um eine Zweitwohnung der Klägerin handelte, die sie nicht aus beruflichen Gründen vorhielt, sondern nach ihrem eigenen Bekunden im Wesentlichen für Ferienaufenthalte genutzt hatte.
68Ob eine Zweitwohnung ein für eine Eigennutzung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG in seiner 2. Alternative taugliches Objekt ist, wird nicht einheitlich beantwortet. Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken auch dann vorliege, wenn ein Objekt vom Steuerpflichtigen nur zeitweise bewohnt werde, in der übrigen Zeit ihm jedoch als Wohnung zur Verfügung stehe, z.B. eine Wohnung im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung oder eine nicht zur Vermietung bestimmte Ferienwohnung. Auf die Belegenheit der Wohnung in einem Sondergebiet für Ferien- oder Wochenendhäuser komme es nicht an (BMF-Schreiben vom 5.10.2000 IV C 3 – S 2256 – 263/00, BStBl I 2000, 1383, Rz. 22). Dem haben sich Teile der Literatur angeschlossen (Glenk in Blümich, EStG, § 23 Rz 53; im Ergebnis ebenso: Wernsmann in Kirchhoff/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: April 2014, § 23 Rz B 46). Teilweise wird vertreten, nach dem Gesetzeswortlaut sei auch die Veräußerung einer nur zeitweise, auch kurzfristig genutzten Zweitwohnung begünstigt, was indes dem Sinn und Zweck der Ausnahme, nämlich die Freistellung zwingender Wohnungswechsel, kaum entspreche und bedenkliche Schlupflöcher biete; in diesem Zusammenhang wird vertreten, das Merkmal „ausschließlich“ auf beide Alternativen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG anzuwenden (Weber-Grellet in Schmidt, 35. Auflage, § 23 Rz. 18). In der Rechtsprechung ist die Frage, ob es dem Zweck des Gesetzes widerspräche, wenn die Veräußerung einer vom Steuerpflichtigen nur zeitweise, auch kurzfristig eigengenutzten Zweitwohnung freigestellt würde, ausdrücklich offengelassen worden (BFH-Urteil vom 18.1.2006 IX R 18/03, BFH/NV 2006, 936, ebenso FG-Münster, Urteil vom 18.6.2007 1 K 3749/05 E, juris).
69Der Senat hält es mit dem Gesetzeszweck des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht für vereinbar, auch solche Zweitwohnungen zu begünstigen, die nicht aus beruflichen Gründen – etwa im Wege der doppelten Haushaltführung – vorgehalten und zeitweise, ggf. auch nur kurzfristig genutzt werden, sondern im Wesentlichen für Erholungsaufenthalte vorgesehen sind.
70Dabei lässt sich der Senat zunächst von der Überlegung leiten, dass es sich bei § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG um eine Ausnahme von der Belastungsgrundsatzentscheidung des Gesetzgebers handelt, private Veräußerungsgeschäfte der Besteuerung zu unterwerfen. Der Ausnahmetatbestand muss daher, um gleichheitswidrige Ergebnisse zu vermeiden, streng anhand des normativen Lenkungs- und Förderzwecks legitimiert werden (BFH-Urteil vom 25.5.2011 IX R 48/10, BStBl II 2011, 868). Der Gesetzgeber hat zur Begründung des Ausnahmetatbestands ausgeführt, zur Vermeidung einer ungerechtfertigten Besteuerung eines Veräußerungsgewinns bei Aufgabe eines Wohnsitzes (z.B. wegen Arbeitsplatzwechsels) unterlägen Gewinne aus der Veräußerung von selbstgenutztem Wohneigentum nicht der Besteuerung, soweit das Wohneigentum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder aber im Jahr der Veräußerung und den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden sei. Die erste Alternative ermögliche, von der Spekulationssteuer abzusehen, wenn das Wirtschaftsgut, z.B. wegen Arbeitsplatzwechsels, verhältnismäßig kurzfristig veräußert werde (BT-Drs. 14/265, S. 181 zu Nr. 27, letzter Absatz). Normzweck des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG in seinen beiden Varianten ist mithin die Förderung der beruflichen Mobilität; die Steuerbegünstigung soll einen Umzug insbesondere infolge eines Arbeitsplatzwechsels nicht erschweren (vergl. dazu BFH-Urteil vom 25.5.2011 IX R 48/10, BStBl II 2011, 868, Rz. 15 f. bei juris). Kann dieser Normzweck bei einer nur zeitweise, auch nur kurzfristigen Zweitwohnung, die aus beruflichem Anlass – etwa im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung – vorgehalten wird, als erfüllt angesehen werden, weil die fehlende steuerliche Begünstigung dann ein Hindernis für die berufliche Mobilität darstellen kann, ist dies bei einer zu Erholungszwecken vorgehaltenen Zweitwohnung nicht ersichtlich. Der vorliegende Fall verdeutlicht dies. Denn die Klägerin hatte im hier streiterheblichen Zeitraum ihren Hauptwohnsitz in O und arbeitete auch dort. Das Haus auf Sylt nutzte sie nach eigenem Bekunden vornehmlich für Ferienaufenthalte. Einen beruflichen Bezug für das Vorhalten des Hauses hat die Klägerin nicht geltend gemacht; er ist auch anderweitig nicht ersichtlich. Der Verkauf erfolgte deswegen außerhalb jeglichen Zusammenhangs mit der beruflichen Tätigkeit der Klägerin und steht deswegen in keiner Form mit dem vom Gesetzgeber gewollten Förderziel in Einklang. Dies rechtfertigt es nach Auffassung des Senats, die Steuerbefreiung zu versagen.
71Dass der vom Gesetzgeber durch die Steuerbefreiung nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG gewollte Zweck durch das Vorhalten einer Zweitwohnung der vorliegenden Art zur jederzeitigen Nutzung verfehlt wird, wird auch in der Literatur nicht verkannt (vergl. insbesondere Wernsmann in Kirchhoff/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: April 2014, § 23 Rz B 46: Danach ist die Steuerbefreiung von Ferienwohnungen schwer mit dem Sinn und Zweck des Gesetzes vereinbar, weil ein „Umziehenmüssen“ aus beruflichen Gründen in der Regel keine Rolle spielen dürfte). Soweit hierzu vertreten wird, eine einschränkende Auslegung der Vorschrift komme allerdings nicht in Betracht, weil dies steuerbegründend wirken würde und deshalb den verfassungsrechtlichen Anforderungen an den Gesetzesvorbehalt widerspräche (Wernsmann in Kirchhoff/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: April 2014, § 23 Rz B 46), teilt der Senat diese Auffassung nicht. Hierzu ist nämlich festzustellen, dass der Gesetzgeber in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG den Begriff „eigene Wohnzwecke“ nicht näher bestimmt hat (zutreffend insoweit Glenk in Blümich, EStG, Rz 51). Ist dieses Merkmal daher der Auslegung zugänglich und insbesondere zur Frage, ob – wie im Streitfall – zeitlich geringfügige Aufenthalte in einer für Erholungszwecke vorgehaltenen Zweitwohnung noch das Merkmal „eigene Wohnzwecke“ erfüllen, auslegungsbedürftig, sieht der Senat keine methodischen Bedenken, eine einschränkende Auslegung anhand des Gesetzeszwecks vorzunehmen. Denn § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist eine Ausnahmevorschrift, die den Grundsatz durchbricht, die durch den Spekulationsgewinn gestiegene Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen und deswegen das entsprechende private Veräußerungsgeschäft der Besteuerung zu unterwerfen. Eine einschränkende Auslegung einer Ausnahmevorschrift ist methodisch generell unbedenklich (vergl. etwa BFH-Urteil vom 21.2.2006 IX R 27/05, BFH/NV 2006, 1274 zur einschränkenden Auslegung einer Ausnahmevorschrift, die das Leistungsfähigkeitsprinzip durchbricht).
72Im Übrigen fordert der Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit als Ausdruck des Rechtsstaatsprinzips im Bereich des Abgabenwesens zwar, dass steuerbegründende Tatbestände so bestimmt sein müssen, dass der Steuerpflichtige die auf ihn entfallende Steuerlast – in gewissem Umfang – vorausberechnen kann. Steuerrechtsregelungen genügen dem Bestimmtheitsgebot, wenn der Gesetzgeber die wesentlichen Bestimmungen über die Steuer oder Abgabe mit hinreichender Genauigkeit trifft; er braucht aber nicht jede einzelne Frage zu entscheiden und ist hierzu angesichts der Kompliziertheit der zu erfassenden Vorgänge oft nicht in der Lage. Zweifelsfälle haben Verwaltung und Gerichte mit den anerkannten Methoden bei der Gesetzesauslegung zu klären. Bedient sich das Fachgericht dabei herkömmlicher Auslegungsmethoden, bestehen dagegen keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Liegt eine auslegungsbedürftige Regelung vor, kann auch bei einem eindeutigen Gesetzeswortlaut eine Gesetzeslücke vorliegen, die dann von den Fachgerichten in einer dem Gesetzeszweck, der Entstehungsgeschichte und der Gesetzessystematik entsprechenden Weise zu schließen ist. Zur Lückenfüllung kommen dabei insbesondere die Analogie sowie eine teleologische Extension oder Reduktion in Betracht. Auch eine für den Steuerpflichtigen ungünstige teleologische Auslegung oder Analogie ist daher grundsätzlich möglich. Die Grenze der Auslegung findet sich darin, dass sie nicht der vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht. Dass eine gesetzliche Regelung nur rechtspolitisch im Sinne der Korrektur eines rechtspolitischen Fehlers als verbesserungswürdig anzusehen ist, reicht nicht (vergl. zum Ganzen: Bay. Verfassungsgerichtshof, Entscheidung vom 12.1.2015 Vf.30-VI-13, juris zu einem Ausnahmetatbestand zur Zweitwohnungssteuer der Stadt Freisingen, m.w.N. auf die Rechtsprechung des BVerfG und des BFH).
73Ausgehend von diesem Maßstab vermag der Senat nicht zu erkennen, weshalb eine einschränkende Auslegung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG anhand des Normzwecks zu Lasten der Klägerin – wie oben ausgeführt – aus verfassungsrechtlichen Erwägungen nicht in Betracht kommen soll. Insbesondere korrigiert der Senat mit der hier vorgenommenen Auslegung keinen rechtpolitischen Fehler.
74b.
75Die Voraussetzungen gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG liegen auch in Bezug auf den hälftigen Miteigentumsanteil der Klägerin an dem Objekt A7 auf Sylt, den sie von ihrem Bruder erworben hatte, nicht vor.
76Nachdem dieser Miteigentumsanteil sich lediglich ca. 3 Monate im Eigentum der Klägerin befunden hatte, kommt eine Steuerbefreiung nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG in seiner 2. Alternative wegen den dort vorgesehenen Eigennutzungszeiten nicht in Betracht. Ist deswegen eine Steuerbefreiung lediglich gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG in seiner 1. Alternative denkbar, scheitert eine solche daran, dass auch insoweit eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken vorausgesetzt wird. Diese liegt nach den obigen Ausführungen nicht vor. Der Senat muss sich deshalb nicht mit der Frage auseinandersetzen, welche weitere Einschränkungen sich dadurch ergeben, dass § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG in seiner 1. Alternative zusätzlich eine „ausschließliche“ Eigennutzung voraussetzt (vergl. dazu etwa Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 35. Auflage, § 23 Rz 18, der mit der Anwendung des Ausschließlichkeitskriteriums auf beide Alternativen die unbedeutend eigengenutzte Zweitwohnung von der Steuerbefreiung ausschließen will; zur Bedeutung des Ausschließlichkeitsmerkmals im Übrigen: Wernsmann in Kirchhoff/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: April 2014, § 23 Rz B 50 f.).
77c.
78Der Beklagte hat den Spekulationsgewinn auch der Höhe nach zutreffend ermittelt. Die Klägerin hat zu der Höhe keine Einwendungen geltend gemacht. Der Senat vermag bei der gebotenen Überprüfung insoweit auch keine fehlerhafte Rechtsanwendung festzustellen. Von weiteren Ausführungen hierzu wird deshalb abgesehen.
792.
80Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
813.
82Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.
(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind
- 1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden; - 2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre; - 3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
- 1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und - 2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.
(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.
(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.
Tatbestand
- 1
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I. Die Beteiligten streiten über die Berücksichtigung von Werbungskostenüberschüssen aus Vermietung und Verpachtung aus den Mietverhältnissen zwischen den Gesellschaftern einer GbR bzw. zwischen einem Gesellschafter und der Lebensgefährtin des anderen Gesellschafters im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre 2000 bis 2002.
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Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, deren Gegenstand der Erwerb sowie die anschließende Nutzung, Verwaltung und Unterhaltung des Grundbesitzes Flur-Nr. 1525 und 1525/2 ist. An der Gesellschaft waren in den Streitjahren die Gesellschafter Z mit einem Anteil von 60 % sowie A mit einem Anteil von 40 % beteiligt.
- 3
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Das Grundstück ist mit einem Hauptgebäude und zwei Nebengebäuden (Nebengebäude West und Ost) bebaut. Im Hauptgebäude befinden sich u.a. die Hauptwohnung und die Einliegerwohnung West.
- 4
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Die nach dem Gesellschaftsvertrag A zur alleinigen Nutzung zustehende Einliegerwohnung West (177 qm) wird seit 1994 an Z vermietet. Dieser nutzt die Räumlichkeiten im 1. Obergeschoss (77 qm) für seine Steuerberaterkanzlei, diejenigen im Dachgeschoss (100 qm) zu Wohnzwecken. Die Räume konnten erst nach einem von A finanzierten Ausbau nach den Wünschen des Z im Jahr 1997 genutzt werden.
- 5
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Die Hauptwohnung im Hauptgebäude steht nach dem Gesellschaftsvertrag Z zur alleinigen Selbst- oder Fremdnutzung zu und wird seit 1993 an die Lebensgefährtin und spätere Ehefrau des A, R vermietet. Die Wohnfläche im Erdgeschoss und 1. Obergeschoss beträgt 372,28 qm, wovon ca. 80 qm auf einen nicht ausgebauten Raum im Erdgeschoss entfallen. In den Streitjahren bewohnte R die Wohnung zusammen mit A, den beiden gemeinsamen Kindern und einem weiteren Kind der R. Die finanziellen Mittel der R reichten nicht zur Begleichung des Mietzinses aus, sodass die Zahlungen faktisch durch A erfolgten.
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Im Nebengebäude West befinden sich neben vier Garagen, von welchen aufgrund der gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung in den Streitjahren jeweils zwei dem A und dem Z zustehen, ein Lagerraum im Erdgeschoss und Nutzräume im 1. Obergeschoss, welche dem Z zustehen. Z vermietete eine der Garagen, den Lagerraum sowie die Nutzräume an R.
- 7
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Für das Nebengebäude Ost, das in den Streitjahren lt. Gesellschaftsvertrag ausschließlich dem A zugewiesen ist, besteht seit 1993 ein Mietvertrag mit R zur Nutzung als Stallungen, Heu- und Holzlager, wobei sich R mit der Nutzung des Raumes im Erdgeschoss und der Fläche im Obergeschoss im nördlichen Teil des Gebäudes durch A insoweit einverstanden erklärte, als ihre Rechte aus dem Mietverhältnis nicht beeinträchtigt werden. Der Mietzins betrug in den Streitjahren 1.200 DM/Jahr. Ein Nutzraum (ca. 20 qm) wird seit 1998 zur Nutzung als Garage an Z vermietet.
- 8
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte die Mietverhältnisse für die Streitjahre in den unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Feststellungsbescheiden zunächst erklärungsgemäß an.
- 9
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Nach der für die Streitjahre durchgeführten Betriebsprüfung erließ das FA am 27. Oktober 2008 geänderte Feststellungsbescheide, in welchen die (negativen) Einkünfte aus den Vermietungen nur in Höhe des dem Gesellschaftsanteil entsprechenden Teils berücksichtigt wurden.
- 10
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Die Vermietung des Nebengebäudes Ost an R wurde nicht anerkannt, da es sich um Eigennutzung des A handele. Bei der Vermietung des Nutzraumes im Nebengebäude Ost an Z fehle die Überschusserzielungsabsicht.
- 11
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Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen gerichtete Sprungklage, der das FA zugestimmt hat, ab. Nach § 42 der Abgabenordnung (AO) sei nur eine eingeschränkte Berücksichtigung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung möglich. Es lägen keine außersteuerlichen Gründe vor, die die gewählte, unangemessene Gestaltung rechtfertigten. Bei den Mietvereinbarungen handele es sich bei objektiver Betrachtung in großen Teilen um Scheingeschäfte. Die Aufteilung der Räume bzw. Anteile erweise sich nicht als zwingend, sondern hätte aus wirtschaftlichen Gründen entsprechend der Nutzungsbedürfnisse der Gesellschafter erfolgen müssen. Die behaupteten eingeschränkten Finanzierungsmöglichkeiten des A seien nur vorgeschoben. Die finanziellen Mittel der R reichten nicht aus, um die Miete der Wohnung zu begleichen, sodass die Mietzahlungen faktisch durch A erfolgten. Hinsichtlich der Überlassung der Stallungen an R fehlte bei A zudem die Einkünfteerzielungsabsicht.
- 12
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Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der diese die Verletzung materiellen Rechts (§ 42 AO) rügt. Die Vermietungsverhältnisse seien vollumfänglich zu berücksichtigen. Nur die gewählte Gestaltung habe den Finanzierungsmöglichkeiten des A und dem Platzbedarf der R und ihrer Familie Rechnung getragen. Die Begründung wirtschaftlichen Eigentums, wie sie durch die Regelungen im Gesellschaftsvertrag erfolgt sei, stelle keinen Missbrauch dar, auch wenn dadurch die zivilrechtliche Eigentümerstellung nicht berücksichtigt werde. Die Vereinbarungen zu Aufteilung und Nutzung der Gebäude seien beachtet worden. Die Mietverträge entsprächen außerdem dem unter Fremden Üblichen.
- 13
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Die Vermietung des Nebengebäudes Ost an R sei in vollem Umfang anzuerkennen, da die Räumlichkeiten unzweifelhaft durch R, nicht durch A, genutzt würden und die Einnahmen aus dem landwirtschaftlichen Betrieb der R zur Begleichung der vereinbarten Miete ausreichend wären. Die erforderliche Überschusserzielungsabsicht werde wegen der auf Dauer angelegten Vermietung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) typisierend vermutet.
- 14
-
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
das Urteil des FG aufzuheben und die Feststellungsbescheide vom 27. Oktober 2008 für die Streitjahre dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festgesetzt werden,
für das Jahr 2000 auf -93.288,35 DM, wovon -44.450,73 DM auf Z und -48.937,62 DM auf A entfallen,
für das Jahr 2001 auf -85.938,76 DM, wovon -40.203,40 DM auf Z und -45.735,36 DM auf A entfallen,
für das Jahr 2002 auf -45.327,21 €, wovon -21.653,48 € auf Z und -23.673,73 € auf A entfallen.
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Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
- 16
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Vermietungseinkünfte der Gesellschafter seien nur für den über den ideellen Gesamthandanteil des anderen Gesellschafters hinausgehenden Teil anzuerkennen. Hinsichtlich der Vermietung des Nebengebäudes Ost liege keine Überschusserzielungsabsicht vor. Diese werde, da es sich nicht um die Vermietung einer Wohnung handele, nicht vermutet, sondern müsse positiv festgestellt werden.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zutreffend hat das FG die Werbungskostenüberschüsse aus der Vermietung des Hauptgebäudes und des Nebengebäudes West bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Gesellschafter nur teilweise und diejenigen aus der Vermietung des Nebengebäudes Ost in vollem Umfang nicht berücksichtigt.
- 18
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1. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG), wer sein Grundstück, Gebäude oder Gebäudeteil in der Absicht vermietet, daraus auf Dauer ein positives Ergebnis zu erreichen.
- 19
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a) Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, letztlich einen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben. Ausnahmen von diesem Grundsatz gelten, wenn besondere Umstände gegen das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht sprechen (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. April 2005 IX R 15/04, BFHE 210, 24, BStBl II 2005, 754, m.w.N., insbesondere zu Ausnahmefällen; vom 10. Mai 2007 IX R 7/07, BFHE 218, 160, BStBl II 2007, 873).
- 20
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Diese Grundsätze gelten jedoch nur für die Vermietung von Wohnungen. Bei Gewerbeimmobilien hat das FG im Einzelfall festzustellen, ob der Steuerpflichtige beabsichtigt (hat), auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen (BFH-Urteil vom 19. Dezember 2007 IX R 30/07, BFH/NV 2008, 1300, m.w.N.). Dabei sind Gewerbeimmobilien --in Abgrenzung zu einer Wohnung-- alle diejenigen Immobilien, die nicht Wohnzwecken dienen (Blümich/Heuermann, § 21 EStG Rz 226). Die Art und Weise der Nutzung durch den Mieter ist nicht entscheidend (BFH-Urteil vom 1. April 2009 IX R 39/08, BFHE 224, 538, BStBl II 2009, 776).
- 21
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b) Die Einkünfteerzielungsabsicht ist für jede vermietete Immobilie gesondert, d.h. objektbezogen, zu prüfen (BFH-Urteil in BFHE 224, 538, BStBl II 2009, 776). Sie ist nur dann auf das gesamte Grundstück zu beziehen, wenn sich auch die Vermietungstätigkeit auf das gesamte Grundstück richtet (vgl. zur Abgrenzung BFH-Urteil vom 19. Dezember 2007 IX R 50/07, BFH/NV 2008, 1111, m.w.N.). Wird nur ein auf einem Grundstück gelegenes Gebäude oder ein Gebäudeteil vermietet oder verpachtet, bezieht sich die Einkünfteerzielungsabsicht nur hierauf (BFH-Urteil in BFHE 224, 538, BStBl II 2009, 776). Die Maßgeblichkeit des einzelnen Mietverhältnisses folgt schon daraus, dass nach ständiger Rechtsprechung nur derjenige Einkünfte aus Vermietung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielen kann, der Träger der Rechte und Pflichten aus dem Mietverhältnis ist (BFH-Urteil vom 4. September 2000 IX R 22/97, BFHE 193, 112, BStBl II 2001, 785, m.w.N.). Mithin ist auch die Prüfung, ob der Steuerpflichtige durch seine Vermietungstätigkeit langfristig einen Einnahmenüberschuss erzielen will, jeweils auf das einzelne Mietverhältnis bezogen (BFH-Beschluss vom 31. Oktober 2003 IX B 97/03, BFH/NV 2004, 196).
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c) Die Feststellung, ob der Steuerpflichtige beabsichtigte, langfristig Einkünfte aus dem Objekt zu erzielen, hat das FG nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu treffen (BFH-Urteil vom 25. März 2003 IX R 56/00, BFH/NV 2003, 1170). Diese Feststellung ist als Frage der Tatsachen- und Beweiswürdigung vom Revisionsgericht nur daraufhin zu prüfen, ob sie gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstößt (§ 118 Abs. 2 FGO; BFH-Urteil vom 26. Januar 2000 IX R 77/98, BFH/NV 2000, 1081). Die Schlussfolgerungen des FG haben Bestand und sind daher bindend, wenn sie möglich sind.
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d) Mietverträge unter nahe stehenden Personen sind in der Regel der Besteuerung nicht zu Grunde zu legen, wenn die Gestaltung oder die tatsächliche Durchführung nicht dem zwischen Fremden Üblichen entspricht (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 7. Mai 1996 IX R 69/94, BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196). Sie sind daraufhin zu überprüfen, ob sie durch die Einkünfteerzielung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) oder den steuerrechtlich unbeachtlichen privaten Bereich (§ 12 EStG) veranlasst sind. Was unter "nahe stehenden Personen" zu verstehen ist, ist gesetzlich nicht definiert. Im Rahmen der Prüfung, ob ein Mietverhältnis dem steuerlich bedeutsamen (§ 9 Abs. 1 EStG) oder dem privaten Bereich (§ 12 EStG) zuzuordnen ist, ist maßgeblich zu berücksichtigen, ob ein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierendes, den Einzelfall bestimmendes Näheverhältnis angenommen werden kann (BFH-Beschlüsse vom 25. Mai 2012 IX B 20/12, BFH/NV 2012, 1308; vom 10. Februar 2010 IX B 163/09, BFH/NV 2010, 887; Blümich/ Heuermann, § 21 EStG Rz 126). Maßgebend ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 27. Juli 2004 IX R 73/01, BFH/NV 2005, 192; vom 28. Juni 2002 IX R 68/99, BFHE 199, 380, BStBl II 2002, 699).
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Die Durchführung des Fremdvergleichs obliegt dem FG als Tatsacheninstanz. Die revisionsrechtliche Prüfung beschränkt sich darauf, ob das FG im Rahmen der Gesamtwürdigung von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat (BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 192, m.w.N.).
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2. Nach § 42 AO in den Fassungen der Streitjahre kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Liegt ein Missbrauch vor, entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.
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a) Ein Gestaltungsmissbrauch ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die gemessen an dem erstrebten Ziel unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. Urteile vom 22. Januar 2013 IX R 18/12, BFH/NV 2013, 1094, unter II.2.a; vom 21. August 2012 VIII R 32/09, BFHE 239, 31, BStBl II 2013, 16, unter II.2.a aa; vom 12. Juli 2012 I R 23/11, BFHE 238, 344, unter II.2.b bb).
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b) Eine Rechtsgestaltung ist unangemessen, wenn verständige Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung nicht in der gewählten Weise verfahren wären. Entscheidend ist, ob der Steuerpflichtige, dessen Steuerschuld zu beurteilen ist, die vom Gesetzgeber bei seiner Regelung vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen bestimmter wirtschaftlicher Ziele nicht gebraucht und hierfür keine beachtlichen außersteuerlichen Gründe vorliegen, oder ob er vielmehr auf einem ungewöhnlichen Weg einen Erfolg zu erreichen versucht, der nach den Wertungen des Gesetzgebers auf diesem Weg nicht erreicht werden soll. Maßgebend sind die gesamten Umstände des Einzelfalls (BFH-Urteil vom 1. April 1993 V R 85/91, V R 86/91, BFH/NV 1994, 64).
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Mietrechtliche Gestaltungen sind insbesondere dann unangemessen, wenn derjenige, der einen Gebäudeteil für eigene Zwecke benötigt, einem anderen daran die wirtschaftliche Verfügungsmacht einräumt, um ihn anschließend wieder zurück zu mieten (BFH-Urteile in BFH/NV 2013, 1094; in BFH/NV 1994, 64 zum Sondereigentum; vom 18. Oktober 1990 IV R 36/90, BFHE 162, 321, BStBl II 1991, 205 zum Nießbrauch).
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c) Darüber hinaus sind gemäß § 41 Abs. 2 AO Scheingeschäfte und Scheinhandlungen für die Besteuerung unbeachtlich. Ein Scheingeschäft liegt vor, wenn sich die Vertragsbeteiligten über den Scheincharakter des Rechtsgeschäfts einig sind, was bereits daran offenkundig werden kann, dass sie die notwendigen Folgerungen aus dem Vertrag bewusst nicht gezogen haben (BFH-Urteil vom 28. Januar 1997 IX R 23/94, BFHE 182, 542, BStBl II 1997, 655). Ein Mietverhältnis kann Scheingeschäft sein, wenn der Mieter wirtschaftlich nicht oder nur schwer in der Lage ist, die Miete aufzubringen (BFH-Urteil in BFHE 182, 542, BStBl II 1997, 655).
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3. Nach den vorgenannten Grundsätzen hat das FG zu Recht entschieden, dass die von der Klägerin gewählten Gestaltungen und die von ihren Gesellschaftern abgeschlossenen Überkreuzvermietungen einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts darstellen.
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a) Zwar ist die Vermietung der Hauptwohnung an R durch Z nicht als Scheingeschäft zu qualifizieren. Das FG hat zwar --für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend-- festgestellt, dass R wirtschaftlich nicht in der Lage war, die Mietzahlungen zu begleichen und die Hauptlast der Mietzahlungen durch A getragen wurde. Dadurch erbrachte A insbesondere keinen Beitrag zum Familienunterhalt gemäß § 1360 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, da diese Unterhaltspflicht erst ab der Eheschließung und damit erst nach den Streitjahren bestand. Zu einer etwaigen Unterhaltspflicht gegenüber den gemeinsamen Kindern, die A entweder als Barunterhalt durch Zahlung einer Geldrente an R oder als Naturalunterhalt erfüllen hätte können, indem er den Kindern Wohnraum zur Verfügung stellt, enthält das Urteil des FG keine Feststellungen.
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Das FG hat jedoch vor allem nicht festgestellt, dass sich die Parteien bei Abschluss des Mietvertrages über den Scheincharakter einig waren, also keine Feststellungen zur subjektiven Voraussetzung des § 41 Abs. 2 AO getroffen.
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b) Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist es indes, wenn das FG davon ausgegangen ist, dass der Mietvertrag zwischen A und Z über die Einliegerwohnung West nicht dem unter Fremden Üblichen entspricht. Die Annahmen, fremde Dritte würden nicht nutzbare Räume nicht anmieten und ein Vermieter würde sich einem Fremden gegenüber nicht zur Übernahme der Kosten des Ausbaus nach den Wünschen des Mieters verpflichten, ohne dass der Umfang des Ausbaus näher festgelegt oder beschränkt oder der wirtschaftliche Wert des Ausbaus begrenzt wird, verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze. Denn üblicherweise bestimmt der Vermieter, in welcher Art und Weise und insbesondere in welchem Umfang ihm gehörende Objekte ausgebaut werden, da der Ausbau auch bei Beendigung des Mietverhältnisses bestehen bleibt und er das Risiko der weiteren Vermietbarkeit der Räume trägt. Er würde eine solche Vereinbarung nicht eingehen, ohne den Umfang der auf ihn zukommenden Ausbaukosten abschätzen zu können, um nicht Kosten in ungewisser Höhe ausgesetzt zu sein.
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c) Auch die Würdigung des FG, die Aufteilung der Gesellschaftsanteile und die anschließende Vermietung der Räumlichkeiten des Hauptgebäudes sowie des Nebengebäudes West sei rechtsmissbräuchlich, ist jedenfalls möglich und deshalb revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (§ 118 Abs. 2 FGO).
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aa) Die Würdigung, die Vereinbarung im Gesellschaftsvertrag sei unangemessen, ist möglich, da verständige Parteien, welche Räume zur eigenen Nutzung benötigen, ihr Miteigentum nicht dadurch beschränken würden, dass sie dem anderen Miteigentümer ein alleiniges Nutzungsrecht an den von ihnen benötigten Räumlichkeiten einräumen, um diese im Anschluss gegen Entgelt anzumieten, sondern sich die benötigten Räume im Gesellschaftsvertrag zur alleinigen Nutzung zuweisen lassen würden. Mit der gewählten Gestaltung soll der Werbungskostenabzug für die Finanzierungskosten und die Gebäudeabschreibung erreicht werden, der ausgeschlossen wäre, wenn die Gesellschafter die ihnen gesellschaftsvertraglich zur Eigen- oder Fremdnutzung zugewiesenen Räumlichkeiten selbst nutzen würden.
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bb) Die wirtschaftliche Auslegung des Mietvertrages zwischen Z und R dahingehend, dass Z insbesondere die Hauptwohnung an A überlassen hat und die Gesellschafter dem jeweils anderen Gesellschafter die Nutzungsmöglichkeit an den von ihnen benötigten Räumen eingeräumt haben, erscheint angesichts der gemeinsamen Nutzung der Hauptwohnung durch A, R und die Kinder, sowie der Tatsache, dass A tatsächlich mit den Mietzahlungen belastet ist, jedenfalls möglich. Denn bei wirtschaftlicher Betrachtung ist der Mieter gemeinsam genutzter Räumlichkeiten derjenige Partner einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft, der über Einkünfte verfügt, die zur Deckung der Miete ausreichen, unabhängig davon, welcher der Lebenspartner formal im Mietvertrag als Mieter benannt ist.
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cc) Die Würdigung des FG, wonach die von den Klägern gewählte Gestaltung nicht durch andere beachtliche, außersteuerliche Gründe zu rechtfertigen sei, hält der revisionsrechtlichen Überprüfung stand.
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Den vorgetragenen fehlenden Finanzierungsmöglichkeiten und dem Wohnraumbedürfnis des A mit R und den Kindern hätte --auch im Hinblick auf die Lage der Wohnung im Erdgeschoss-- durch eine entsprechende Gestaltung der Gesellschaftsanteile begegnet werden können. Hätte A tatsächlich nicht über die finanziellen Mittel verfügt, um sich im Gesellschaftsvertrag das alleinige Nutzungsrecht an den von ihm benötigten Räumen zuweisen zu lassen, wäre diesem Umstand gerade dadurch Rechnung getragen worden, dass A nutzbarer Wohnraum --sei es zur Eigennutzung, sei es zur Vermietung-- zugewiesen worden wäre. Nur durch diese Gestaltung wäre eine Belastung mit Mietzahlungen und Finanzierungskosten vermieden worden. Insbesondere weil ohnehin Aus- bzw. Umbauten notwendig waren, hätten die Wohnungen auch baulich den Bedürfnissen in Größe und Lage sowie den Finanzierungsmöglichkeiten angepasst werden können.
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d) Im Hinblick auf die Vermietung des Nebengebäudes Ost an R hat das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise die Einkünfteerzielungsabsicht des A verneint und dementsprechend die geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse nicht bei dessen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt.
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Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Einkünfteerzielungsabsicht des A originär festzustellen ist, da diese bei Gewerbeimmobilien --wie der Vorliegenden-- nicht typisierend vermutet wird. Das Nebengebäude Ost ist eine Gewerbeimmobilie in diesem Sinne, da sich darin Stallungen und Lagerräume befinden. Es dient also nicht Wohnzwecken und wird auch nicht für solche genutzt. Zutreffend hat das FG im Rahmen der Überschussprognose ausschließlich auf das Mietverhältnis mit R abgestellt und hat nicht das Mietverhältnis mit Z über die Garage in die Prüfung einbezogen. Objekt des Mietvertrages mit R waren bzw. sind die im Nebengebäude Ost befindlichen Stallungen.
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Die vom FG in die Prognoseentscheidung einbezogenen Berechnungsgrundlagen lassen im Ergebnis keinen Rechtsfehler erkennen.
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e) Zuletzt ist die Würdigung des FG, das Mietverhältnis zwischen A und R über das Nebengebäude Ost halte einem Fremdvergleich nicht stand, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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Die Grundsätze über die Rechtsverhältnisse zwischen nahe stehenden Personen sind auf das Mietverhältnis zwischen A und R anzuwenden, da durch ihre nichteheliche Lebensgemeinschaft, das gemeinsame Bewohnen der Hauptwohnung und die gemeinsamen Kinder ein Näheverhältnis vorliegt, das den Gleichlauf ihrer wirtschaftlichen Interessen indiziert.
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Das FG verstößt nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze, wenn es annimmt, fremde Dritte hätten entweder die Räume, die sich A zur Nutzung vorbehalten hat, aus dem Mietvertrag ausgenommen oder zumindest genau festgelegt, welche Räume der Vermieter weiterhin nutzen kann und damit die Hauptleistungspflichten des Vermieters präzise festgelegt. Denn unter mit Interessengegensatz handelnden Dritten ist die klare Bestimmung der Pflichten des Vermieters und der Nutzungsrechte des Mieters und damit die Festlegung der Hauptpflichten der Parteien elementarer Bestandteil des Mietvertrages. Auch die weitere Vermietung der Garage an Z würde ein fremder Mieter, der das gesamte Gebäude gemietet hat und nur dem Vermieter die Nutzung einzelner Teile des Gebäudes gestattet, nicht ohne weiteres dulden.
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f) Es kann dahinstehen, ob aufgrund der gewählten missbräuchlichen Gestaltung der Abzug der Werbungskosten auch vollständig versagt hätte werden können. An einer dahingehenden Feststellung der Besteuerungsgrundlagen ist der Senat wegen des Verböserungsverbots gehindert, da diese die Rechtsposition der Klägerin verschlechtern würde.
(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind
- 1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden; - 2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre; - 3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
- 1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und - 2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.
(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.
(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.
(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.