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Finanzgericht Köln Urteil, 25. März 2015 - 3 K 1265/12

ECLI:

ECLI:DE:FGK:2015:0325.3K1265.12.00

25.03.2015

Finanzgericht Köln Urteil, 25. März 2015 - 3 K 1265/12

ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Köln Urteil, 25. März 2015 - 3 K 1265/12

Rechtsgebiete

Handels- und Gesellschaftsrecht

Gericht

Tenor

Der Einkommensteuerbescheid 2005 vom 1.9.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5.4.2012 wird geändert. Dem Beklagten wird aufgegeben, die geänderte Steuerfestsetzung nach Maßgabe der Entscheidungsgründe zu berechnen und den Bescheid mit dem geänderten Inhalt nach Rechtskraft dieses Urteils an die Kläger neu bekannt zu geben. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern zu 85 % und dem Beklagten zu 15 % auferlegt.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des aufgrund des Urteils vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe von 110 % des jeweils zu vollstreckenden Betrages leisten.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darum, ob die Veräußerung eines Erbbaurechts mit aufstehendem Gebäude zu einem steuerpflichtigen privaten Veräußerungsgeschäft i. S. d. § 23 des Einkommensteuergesetzes (EStG) führt.

Die Kläger sind verheiratet und wurden im Streitjahr 2005 zusammen zur Einkommen-steuer veranlagt.

Mit notariellem Kaufvertrag vom 30.4.1999, UR.-Nr. 1, erwarb die ... GbR, deren Gesellschafter der Kläger und C waren, das unbebaute Grundstück der Gemarkung ... Flur ... Nr. .... zu einem Kaufpreis von ... DM zuzüglich Umsatzsteuer. Mit notariellem Vertrag gleichen Datums, UR-Nr. 2, bestellte die ... GbR der Klägerin ein Erbbaurecht an einem Teilstück des unbebauten Grundstücks, dem Grundstück „....“, mit einer Laufzeit von 20 Jahren ab der Eintragung im Grundbuch, welche am 12.4.2000 erfolgte. Besitz, Nutzen und Lasten gingen jeweils am 1.6.1999 auf die ... GbR und auf die Klägerin über. Vertraglich vereinbart war lediglich ein monatlicher Erbbauzins i. H. v. ... DM bzw. ... € ab dem Zeitpunkt des Besitzübergangs.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die beiden notariellen Verträge vom 30.4.1999, UR.-Nr. 1 und 2, verwiesen.

Noch in 1999 errichtete die Klägerin auf dem Grundstück „...“ ein Gebäude zum Betrieb eines ...Restaurants. Anschließend vermietete sie das Objekt an die ...F-GmbH.

Mit notariellem Kaufvertrag vom 15.2.2005 veräußerten der Kläger, Herr C und die Klägerin den Grundbesitz „...“ an die A B. V zum 20.3.2005 für einen Kaufpreis von ... €, wovon ... € auf das Erbbaurecht mit dem aufstehenden Gebäude und ... € auf das Grundstück entfielen. Das Erbbaurecht der Klägerin wurde im Rahmen der Abwicklung des Kaufvertrages insgesamt gelöscht.

Da die Kläger zunächst keine Einkommensteuererklärung für das Streitjahr abgegeben hatten, schätzte der Beklagte die Besteuerungsgrundlangen nach § 162 der Abgabenordnung (AO) mit Bescheid vom 6.7.2007 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Hiergegen legten die Kläger am 13.7.2007 Einspruch ein. Im Rahmen ihrer am 2.10.2007 beim Beklagten eingereichten Einkommensteuererklärung 2005 gab die Klägerin den Veräußerungsvorgang zwar an, erklärte aber keinen Veräußerungsgewinn. Der Beklagte half dem Einspruch der Kläger ab und änderte den Einkommensteuerbescheid 2005 am 23.10.2007 entsprechend der eingereichten Einkommensteuererklärung. Zugleich erließ der Beklagte einen Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2005 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, in dem er für den Kläger einen vortragsfähigen Verlust i. H. v. ... € sowie einen verbleibenden Verlustvortrag aus privaten Veräußerungsgeschäften i. H. v. ... € und für die Klägerin einen vortragsfähigen Verlust i. H. v. ... € feststellte.

Am 19.12.2007 ergingen jeweils nochmals nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Bescheide.

Mitte des Jahres 2010 fand bei den Klägern eine Betriebsprüfung statt, deren Gegenstand unter anderem die Einkommensteuer des Streitjahres war.

Die Betriebsprüfung war der Auffassung, der Gewinn aus der Veräußerung des Erbbaurechts und des auf fremdem Grund und Boden stehenden Gebäudes sei als privates Veräußerungsgeschäft nach § 23 EStG zu versteuern. Dies entspreche dem Gesetzeswortlaut und der derzeit gültigen Verwaltungsauffassung. Das Erbbaurecht sei ein grundstücksgleiches Recht i. S. d. Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), ein Vermögensgegenstand i. S. d. Handelsrechts und ein Wirtschaftsgut i. S. d. EStG. Die Annahme der Anschaffung eines Wirtschaftsguts werde ebenfalls durch H 6.2 „Erbbaurecht“ der Einkommensteuerhinweise (EStH) bestätigt. Die Rechtsprechung zur Abziehbarkeit von in einem Einmalbetrag gezahlten Erbbauzinsen als Werbungskosten und nicht Behandlung als Anschaffungskosten des Erbbaurechts stehe der Annahme eines Anschaffungsvorgangs nicht entgegen. Da hinsichtlich des Erbbaurechts ein privates Veräußerungsgeschäft anzunehmen sei, sei das auf dem erbbaurechtsbelasteten Grundstück errichtete Gebäude in die Ermittlung des Spekulationsgewinns einzubeziehen.

Die Formulierung des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG – Erbbaurecht als grundstücksgleiches Recht – sowie die nach den vorliegenden BFH-Urteilen ergangenen Verwaltungsanweisungen – BMF-Schreiben vom 5.10.2000, Rz. 14 und 15, unter Berücksichtigung der Änderungen durch das BMF-Schreiben vom 7.2.2007 – machten deutlich, dass ein privates Veräußerungsgeschäft i. S. d. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG auch bei der Veräußerung eines „bebauten“ Erbbaurechts vorliege. Nach diesen Einkommensteuerhinweisen bestünden seitens des Gesetzgebers und der Verwaltung keine Zweifel daran, dass es sich bei der Bestellung eines Erbbaurechts um einen Anschaffungsvorgang und bei der Veräußerung eines „bebauten“ Erbbaurechts um ein privates Veräußerungsgeschäft i. S. d. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG handele, wenn der Zeitraum zwischen dem Abschluss des Erbbaurechtsvertrags und der Veräußerung des „bebauten“ Erbbaurechts nicht mehr als zehn Jahre betrage. Im Rahmen einer berichtigten Einkommensteuerveranlagung 2005 sei bei der Klägerin ein Veräußerungsgewinn nach § 23 EStG i. H. v. ... € zu berücksichtigen, welcher sich wie folgt ermittele:

Veräußerungserlös lt. Kaufvertrag .....,00 €

abzüglich Buchwert Gebäude - ...,46 €

Zwischenwert ...,54 €

abzüglich Provision ... - ..,25 €

abzüglich Provision ... - ....00 €

Veräußerungsgewinn ....,29 €

Im Übrigen wird wegen der Ermittlung dieses Betrages auf die Berechnung der Betriebsprüfung auf Seite 7 des Betriebsprüfungsberichts vom 15.4.2011 unter Punkt 2.8 verwiesen.

Am 1.9.2011 erließ der Beklagte einen entsprechenden nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid 2005 sowie einen geänderten Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2005, in dem der verbleibende Verlustvortrag der Kläger nunmehr jeweils mit 0 € festgestellt wurde. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde jeweils aufgehoben.

Hiergegen legten die Kläger am 16.9.2011 Einspruch ein.

Zur Begründung führten sie aus, zu einem steuerbaren Veräußerungsgeschäft i. S. d. § 23 EStG komme es bei der Veräußerung von Grundstücken oder grundstücksgleichen Rechten nur dann, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre betrage. Neben der Veräußerung des entsprechenden Wirtschaftsguts setze § 23 EStG ausdrücklich auch dessen vorherige Anschaffung voraus. Unter Anschaffung sei der entgeltliche Erwerb von einem fremden Dritten zu verstehen. Die Veräußerung selbst hergestellter Wirtschaftsgüter sei grundsätzlich nicht steuerbar. Das Gebäude zum Betrieb des ...Restaurants sei von ihr, der Klägerin, selbst hergestellt worden. Der Verkauf könne daher isoliert nicht zu einem steuerbaren Veräußerungsgewinn nach § 23 EStG führen.

Ein selbst hergestelltes Gebäude sei nur dann ausnahmsweise in den Veräußerungsgewinn des Grund und Bodens mit einzubeziehen, wenn dieses innerhalb der Veräußerungsfrist des angeschafften Grund und Bodens hergestellt und anschließend zusammen mit dem Grund und Boden veräußert werde. Ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn beim Verkauf des Gebäudes könne daher nur dann entstehen, wenn sie, die Klägerin, Eigentümerin des Grund und Bodens gewesen wäre und diesen selbst angeschafft hätte. Dies sei jedoch nicht erfüllt. Sie sei nie Eigentümerin des Grundstücks in der ... in .. gewesen. Eigentümerin sei im Zeitpunkt der Veräußerung die ... GbR gewesen. Sie, die Klägerin, habe seit Mai 1999 lediglich ein Erbbaurecht besessen, nach dem sie den Grund und Boden gegen Zahlung eines monatlichen Erbbauzinses für 20 Jahre habe nutzen dürfen. Für sie stellten die monatlichen Nutzungsentgelte Werbungskosten und für die ... GbR Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung dar. Die Bestellung des Erbbaurechts sei damit ein regelmäßiger Leistungsaustausch zwischen den beteiligten Personen und kein Anschaffungsvorgang. Die Erbbauzinsen seien nicht als Anschaffungskosten zu behandeln.

Sie, die Klägerin, sei auch nicht wirtschaftliche Eigentümerin des Grund und Bodens gewesen, da bei der für ein Grundstück verhältnismäßig kurzen Laufzeit von 20 Jahren nicht davon ausgegangen werden könne, dass sie die ... GbR dauerhaft von der Nutzung des Grundstücks habe ausschließen können.

Für die Auffassung des BMF, dass bereits der Abschluss eines Erbbaurechtsvertrages für ein steuerbares Veräußerungsgeschäft ausreiche, gebe es keine gesetzliche Grundlage. In § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG werde als Tatbestandsmerkmal ausdrücklich die Anschaffung eines bürgerlichen Rechts über ein Grundstück genannt. Ein Vertragsabschluss allein könne nach dem Gesetzeswortlaut nicht der Anschaffung gleichgestellt werden.

Daraus folge, dass der Verkauf des ...Restaurants nicht nach § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG steuerbar sein könne, da der Verkauf des Restaurants nicht im Zusammenhang mit einem selbst angeschafften und anschließend wieder veräußerten Grund und Boden stehe.

Gem. Tz. 15 des BMF-Schreibens vom 5.10.2000 könnten sowohl Grundstück als auch Gebäude gesondert Gegenstand eines privaten Veräußerungsgeschäfts nach § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG sein, dem zuzustimmen sei. Die Veräußerung des Grund und Bodens durch die ... GbR stelle ohne Zweifel ein steuerbares Veräußerungsgeschäft dar. Die Veräußerung des selbst hergestellten Gebäudes sowie des Erbbaurechts sei hingegen kein steuerbarer Veräußerungsvorgang i.S.v. § 23 EStG.

Mit Einspruchsentscheidung vom 5.4.2012 wies der Beklagte die Einsprüche der Kläger als unbegründet zurück.

Zur Begründung wiederholt er die Ausführungen der Betriebsprüfung und führt ergänzend aus, gem. § 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG seien private Veräußerungsgeschäfte solche bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterlägen (z.B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre betrage. Grundstücksgleiches Recht bedeute, dass das Erbbaurecht im Veräußerungsfall wie ein Grundstück zu behandeln sei. Nach H 6.2 „Erbbaurecht“ EStH gehörten zu den Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts Erbbaurecht auch einmalige Aufwendungen wie Grunderwerbsteuer, Maklerprovisionen, Notar- und Gerichtsgebühren, jedoch nicht vorausgezahlte oder in einem Einmalbetrag gezahlte Erbbauzinsen.

Nach Tz. 14 des BMF-Schreibens vom 5.10.2000, BStBl. I 2000, 1383, liege ein privates Veräußerungsgeschäft i. S. d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG auch bei der Veräußerung eines „bebauten“ Erbbaurechts vor, wenn der Zeitraum zwischen dem Abschluss des Erbbaurechtsvertrages und der Veräußerung des „bebauten“ Erbbaurechts oder der Anschaffung und der Veräußerung des „bebauten“ Erbbaurechts nicht mehr als zehn Jahre betrage (vgl. BFH vom 30.11.1976 – BStBl. II 1977, 384). Der Veräußerungspreis entfalle insgesamt auf das Gebäude oder die Außenanlage, wenn der Erwerber dem bisherigen Erbbauberechtigten nachweislich nur etwas für das Gebäude oder die Außenanlage gezahlt habe und gegenüber dem Erbbauverpflichteten nur zur Zahlung des laufenden Erbbauzinses verpflichtet sei (vgl. BFH vom 15.11.1994 – BStBl. II 1995, 374).

Seien Grundstück und aufstehendes Gebäude getrennt handelbar (Art. 231 und 233 EGBGB) könnten sowohl Grundstück als auch Gebäude gesondert Gegenstand eines privaten Veräußerungsgeschäfts nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sein. Werde ein Gebäude in Ausübung eines Nutzungsrechts am Grund und Boden errichtet und der Grund und Boden nach Fertigstellung des Gebäudes erworben, sei bei einer späteren Veräußerung des bebauten Grundstücks das Gebäude nicht in das private Veräußerungsgeschäft einzubeziehen. Dies folge aus Tz. 15 des o.g. BMF-Schreibens. Im Streitfall sei der Grund und Boden nach Fertigstellung nicht erworben worden. Somit sei das Erbbaurecht nicht untergegangen und das Gebäude in die Ermittlung des Veräußerungsgeschäfts einzubeziehen.

Die Kläger haben am 24.4.2012 Klage erhoben.

Zur Begründung wiederholen sie ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren.

Sie beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 2005 vom 1.9.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte der Klägerin aus privaten Veräußerungsgeschäften um 688.160 € gemindert werden, und einen entsprechenden Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2005 zu erlassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist er auf die Einspruchsentscheidung.

Entscheidungsgründe

Die Klage hat teilweise Erfolg. Überwiegend ist sie jedoch unbegründet.

Der Einkommensteuerbescheid 2005 vom 1.9.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5.4.2012 ist i. S. v. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) insoweit rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten, als er die sonstigen Einkünfte der Klägerin aus privaten Veräußerungsgeschäften um...,46 € zu hoch ausweist. Der Einkommensteuerbescheid ist daher zu ändern, wobei die Berechnung des festzusetzenden Betrages dem Beklagten aufgegeben wird, vgl. § 100 Abs. 2 Satz 2 und 3 FGO. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2005 vom 1.9.2011 ist dagegen rechtmäßig.

I. Der Beklagte hat im Einkommensteuerbescheid 2005 vom 1.9.2011 zu Unrecht sonstige Einkünfte der Klägerin i. H. v. ...€ angenommen. Denn die Klägerin hat im Streitjahr sonstige Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i. H. v. ..... € erzielt.

1. Die Veräußerung des Erbbaurechts mit dem von der Klägerin hergestellten Gebäude unterfällt entgegen der Auffassung des Beklagten zwar nicht der Regelung der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Jedoch ist der Vorgang über § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG steuerbar, wobei das Gebäude nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 HS 1 EStG einzubeziehen ist.

a) Nach § 22 Nr. 2 EStG sind sonstige Einkünfte solche aus privaten Veräußerungsgeschäften i. S. d. § 23 EStG. Gem. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sind private Veräußerungsgeschäfte solche bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 HS 1 EStG sind Gebäude und Außenanlagen einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden.

Zwar hat die Klägerin das Erbbaurecht samt dem zwischenzeitlich von ihr errichteten Gebäude mit notariellem Vertrag vom 15.2.2005 an die A B. V veräußert, wobei der Zeitraum zwischen Bestellung und Veräußerung des Erbbaurechts weniger als zehn Jahre betrug. Die Bestellung des Erbbaurechts unter Begründung lediglich einer Erbbauzinsverpflichtung stellt jedoch keine Anschaffung und damit kein privates Veräußerungsgeschäft i. S. d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG dar.

Anschaffung i. S. d. Norm ist der entgeltliche Erwerb eines bereits vorhandenen Wirtschaftsguts von einem Dritten (BFH-Urteile vom 21.1.2014 IX R 11/13, BFHE 244, 44, BStBl II 2014, 385; vom 30.11.2010 VIII R 58/07, BFHE 232, 337, BStBl II 2011, 491). Vorliegend fehlt es bei der Erbbaurechtsbestellung, so wie sie zugunsten der Klägerin vorgenommen worden ist, jedenfalls an der erforderlichen Entgeltlichkeit.

aa) Soweit der BFH in einer älteren Entscheidung und ihm folgend die Finanzverwaltung auch in der erstmaligen Bestellung eines Erbbaurechts eine Anschaffung i. S. d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG durch den Erbbauberechtigten sehen (vgl. BFH-Urteil vom 30.11.1976 VIII R 202/72, BFHE 120, 522, BStBl II 1977, 384; BMF-Schreiben vom 5.10.2000 VV DEU BMF 2000-10-05 IV C 3-S 2256-263/00, BStBl. I 2000, 1383 Tz. 14), vermag der Senat sich dem jedenfalls dann nicht anzuschließen, wenn die Parteien in dem Erbbaurechtsvertrag lediglich eine Erbbauzinsverpflichtung, aber kein Entgelt für die Bestellung des Erbbaurechts als solches vereinbart haben. Denn Erbbauzinsen sind keine Anschaffungskosten des Erbbaurechts, so dass sie allein einen entgeltlichen Erwerb, den aber eine Anschaffung i. S. d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG voraussetzt, nicht begründen können (ebenso Kanzler, NWB 2014, 1070; Lindberg in Frotscher, EStG, § 23 Rz. 30; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 23 EStG Rz. 89 „Erbbaurecht“; Paus, GStB 2005, 64; vgl. auch Glenk in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 23 EStG Rz. 60; Wernsmann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 23 Rz. B 201 „Erbbaurecht“). Dies gilt sowohl für laufend zu zahlende Erbbauzinsen (vgl. BFH-Urteile vom 7.3.2007 I R 60/06, BFHE 217, 100, BStBl II 2007, 654; vom 8.6.1994 X R 51/91, BFHE 175, 76, BStBl II 1994, 779) als auch für solche, die in einem Einmalbetrag vorausgezahlt werden (vgl. BFH-Urteil vom 23.9.2003 IX R 65/02, BFHE 203, 355, BStBl II 2005, 159). Erbbauzinsen sind rechtlich und wirtschaftlich betrachtet vielmehr ein Entgelt für die Überlassung des belasteten Grundstücks zur Nutzung und daher wie Miet- und Pachtentgelte zu behandeln (vgl. BFH-Urteile vom 7.3.2007 I R 60/06, BFHE 217, 100, BStBl II 2007, 654; vom 23.9.2003 IX R 65/02, BFHE 203, 355, BStBl II 2005, 159). Ein Erbbaurecht umfasst die „verdinglichte“ Befugnis des Erbbauberechtigten, das Grundstück fortwährend in bestimmter Weise zu nutzen, und auf der anderen Seite damit korrespondierend die „verdinglichte“ Verpflichtung des Grundstückseigentümers, diese Nutzung fortwährend zu dulden (vgl. BFH-Urteil vom 7.3.2007 I R 60/06, BFHE 217, 100, BStBl II 2007, 654). Für diese Duldung erhält der Grundstückseigentümer als Entgelt den vereinbarten Erbbauzins (BFH-Urteile vom 23.9.2003 IX R 65/02, BFHE 203, 355, BStBl II 2005, 159; vom 8.6.1994 X R 51/91, BFHE 175, 76, BStBl II 1994, 779). Damit steht ein Erbbaurechtsverhältnis nach seinem Leistungsinhalt einem entgeltlichen rein schuldrechtlichen Nutzungsverhältnis wie Miete oder Pacht nahe (vgl. BFH-Urteil vom 7.3.2007 I R 60/06, BFHE 217, 100, BStBl II 2007, 654), dessen Besonderheit es lediglich ist, die Rechtsbeziehungen zu verdinglichen, so dass sie auch zwischen den Nachfolgern im Erbbaurecht und im Grundstückseigentum gelten und das Nutzungsrecht des Erbbauberechtigten in vielfacher Hinsicht wie ein Grundstück behandelt wird (vgl. BFH-Urteile vom 20.11.1980 IV R 126/78, BFHE 132, 418, BStBl II 1981, 398; vom 23.9.2003 IX R 65/02, BFHE 203, 355, BStBl II 2005, 159).

Danach hat die ... GbR der Klägerin das Erbbaurecht nicht entgeltlich bestellt, da sie für die Nutzung des Grundstücks lediglich einen monatlichen Erbbauzins von ... DM bzw. ... € an die GbR zu zahlen hatte.

bb) An diesem Ergebnis ändert sich auch nichts dadurch, dass die Klägerin nach der unter „XII. Kosten“ getroffenen Vereinbarung des Erbbaurechtsvertrags vom 30.4.1999 unter anderem die Vertragskosten, die Kosten seines Vollzugs und die Grunderwerbsteuer zu tragen hatte. Einen entgeltlichen Erwerb und damit eine Anschaffung i. S. d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG vermag die Übernahme dieser sog. Anschaffungsnebenkosten (vgl. BFH-Urteil vom 4.6.1991 X R 136/87, BFHE 165, 349, BStBl II 1992, 70) nicht zu begründen. Diese erfüllen zwar die Begriffsmerkmale der Anschaffungskosten, da sie aufgewendet werden müssen, um das Erbbaurecht i. S. v. § 255 Abs. 1 Satz 1 und 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) zu erwerben. Sie entstehen jedoch lediglich im Zusammenhang mit der Erbbaurechtsbestellung, stellen aber selbst keine Gegenleistung für diese dar (vgl. BFH-Urteil vom 8.6.1994 X R 51/91, BFHE 175, 76, BStBl II 1994, 779).

b) Ein steuerbares privates Veräußerungsgeschäft der Klägerin liegt jedoch unter Anwendung des § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG vor. Denn zwischen dem Erwerb des damals noch unbebauten Grundstücks bzw. Grundstücksteils durch die ... GbR mit notariellem Kaufvertrag vom 30.4.1999, den die Klägerin sich nach dieser Norm zurechnen lassen muss, und der Veräußerung des „bebauten“ Erbbaurechts mit notariellem Vertrag vom 15.2.2005 lag ein Zeitraum von unter zehn Jahren.

Nach § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG in der im Streitjahr geltenden Gesetzesfassung ist dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke des § 23 EStG bei unentgeltlichem Erwerb die Anschaffung, die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen, der Antrag nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 des Umwandlungssteuergesetzes oder der Erwerb eines Rechts aus Termingeschäften durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen. Die Voraussetzungen des § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG sind erfüllt.

aa) Die Klägerin hat das Erbbaurecht von der ... GbR unentgeltlich erworben. Ein unentgeltlicher Erwerb ist eine Anschaffung, ohne dass der Erwerber dafür eine Gegenleistung erbringt (vgl. Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 34. Aufl., § 23 Rz. 40). Dies ist gegeben, da der vereinbarte Erbbauzins gerade kein Entgelt für die Erbbaurechtsbestellung, sondern für die fortwährende Überlassung des Grundstücks zur Nutzung ist, vgl. oben unter I.1.a)aa).

Der Annahme eines unentgeltlichen Erwerbs des Erbbaurechts durch die Klägerin steht nicht entgegen, dass die ... GbR ihr das Erbbaurecht mit notariellem Vertrag vom 30.4.1999 erst bestellt hat. Insoweit vermag der Senat der teilweise in der Literatur vertretenen Auffassung nicht zu folgen, die einen Anschaffungsvorgang auch deshalb ablehnt, weil in der erstmaligen Bestellung eines Erbbaurechts kein vom Rechtsvorgänger abgeleiteter Erwerb, sondern die erstmalige Begründung, also eine Art Herstellung des Erbbaurechts gegeben sei (so Hoheisel in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 23 Rz. 113; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 23 EStG Rz. 89 „Erbbaurecht“). Denn wirtschaftlich betrachtet handelt es sich bei einem Erbbaurecht nicht um eine Rechtsposition, die nicht schon vor der Bestellung vorhanden gewesen wäre. Gem. § 1 Abs. 1 Erbbaurechtsgesetz (ErbbauRG) stellt das Erbbaurecht die Belastung eines Grundstücks in der Weise dar, dass demjenigen, zu dessen Gunsten die Belastung erfolgt, das veräußerliche und vererbliche Recht zusteht, auf oder unter der Oberfläche des Grundstücks ein Bauwerk zu haben. Damit aber handelt es sich bei einem Erbbaurecht um eine Rechtsposition, die vor der Bestellung in dem Vollrecht „Eigentum“ i. S. d. § 903 BGB aufgegangen ist. Durch die Bestellung eines Erbbaurechts wird das Recht, auf einem Grundstück ein Bauwerk zu haben, von dem Vollrecht lediglich abgespalten, aber nicht im Sinne einer quasi Herstellung neu geschaffen.

bb) Es liegt auch eine Anschaffung im Sinne eines entgeltlichen Erwerbs eines bereits vorhandenen Wirtschaftsguts von einem Dritten durch die ... GbR als der Rechtsvorgängerin der Klägerin vor. Denn die ... GbR hat ihrerseits mit notariellem Kaufvertrag vom 30.4.1999 das unbebaute Grundstück der Gemarkung ... Flur ... Nr. .. zu einem Kaufpreis von ... DM zuzüglich Umsatzsteuer und damit entgeltlich von einem Dritten erworben. Soweit in der Literatur z. T. vertreten wird, § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG könne im Falle der unentgeltlichen Erbbaurechtsbestellung nicht zur Anwendung gelangen, da keine Anschaffung durch einen Rechtsvorgänger vorliege, die dem Erbbauberechtigten zugerechnet werden könnte (so Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 23 EStG Rz. 89 „Erbbaurecht“), vermag sich der Senat dem nicht anzuschließen. Denn in der Anschaffung des Vollrechts „Eigentum“ an dem betreffenden Grundstück ist zugleich das Recht, auf dem Grundstück ein Bauwerk zu Eigentum zu errichten, und damit das spätere Erbbaurecht enthalten, vgl. oben unter I.1.b)aa).

cc) Schließlich ist auch dem Erfordernis der Nämlichkeit zwischen angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut genügt, da wirtschaftliche Teilidentität zwischen dem angeschafften Grundstück und dem veräußerten Erbbaurecht besteht.

aaa) Nach Wortlaut, Sinn und Zweck des § 23 EStG sollen innerhalb der Veräußerungsfrist realisierte Wertänderungen eines bestimmten Wirtschaftsguts im Privatvermögen des Steuerpflichtigen der Einkommensteuer unterworfen werden (BFH-Urteile vom 12.6.2013 IX R 31/12, BFHE 241, 557, BStBl II 2013, 1011;vom 23.8.2011 IX R 66/10, BFHE 234, 335, BStBl II 2013, 1002 m.w.N.). Daraus ergibt sich das Erfordernis der Nämlichkeit von angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut, wobei Nämlichkeit Identität im wirtschaftlichen Sinn bedeutet (BFH-Urteile vom 12.6.2013 IX R 31/12, BFHE 241, 557, BStBl II 2013, 1011; vom 6.4.2011 IX R 41/10, BFH/NV 2011, 1850; vom 3.8.2004 X R 55/01, BFH/NV 2005, 517, jeweils m.w.N.). Wirtschaftliche Teilidentität ist dabei grundsätzlich ausreichend, begründet ein privates Veräußerungsgeschäft aber nur für diesen Teil des betreffenden Wirtschaftsguts (vgl. BFH-Urteile vom 12.6.2013 IX R 31/12, BFHE 241, 557, BStBl II 2013, 1011;vom 21.9.2004 IX R 36/01, BFHE 207, 543, BStBl II 2006, 12, m.w.N.). Ob und in welchem Umfang Nämlichkeit gegeben ist oder ein anderes Wirtschaftsgut ("aliud") vorliegt, richtet sich nach einem wertenden Vergleich von angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls (BFH-Urteile vom 12.6.2013 IX R 31/12, BFHE 241, 557, BStBl II 2013, 1011; vom 27.8.1997 X R 26/95, BFHE 184, 385, BStBl II 1998, 135). Maßgebliche Kriterien sind die Gleichartigkeit, Funktionsgleichheit und Gleichwertigkeit von angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut (BFH-Urteile vom 12.6.2013 IX R 31/12, BFHE 241, 557, BStBl II 2013, 1011; vom 17.10.1974 IV R 223/72, BFHE 113, 456, BStBl II 1975, 58).

bbb) Danach ist in Bezug auf das durch die ... GbR angeschaffte Grundstück und das von der Klägerin veräußerte Erbbaurecht wirtschaftliche Teilidentität gegeben. Denn das mit dem Erbbaurecht verbundene Recht, auf dem belasteten Grundstück ein Bauwerk zu Eigentum zu errichten, ist vor der Erbbaurechtsbestellung in dem mit dem Eigentum an dem Grundstück verbundenen Vollrecht gem. § 903 BGB aufgegangen, s.o. I.1.b)aa).

dd) Gem. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 HS 1 EStG ist das von der Klägerin errichtete....Restaurant einzubeziehen, da es innerhalb des Zehnjahreszeitraums und zwischen dem Erwerb des unbebauten Grundstücks durch die ... GbR mit notariellem Kaufvertrag vom 30.4.1999 und der Veräußerung des Erbbaurechts an die A B. V mit notariellem Kaufvertrag vom 15.2.2005 errichtet worden ist.

2. Der von der Klägerin erzielte Veräußerungsgewinn beläuft sich jedoch nicht auf ...,29 €, sondern auf ...,83 €. Der Beklagte hat einen um ...,46 € zu hohen Veräußerungsgewinn der Klägerin angenommen, da er im Rahmen der Gewinnermittlung keine auf das veräußerte Erbbaurecht entfallenden Anschaffungskosten in Abzug gebracht hat.

a) Gem. § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG ist Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 EStG der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits. Nach § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG in der im Streitjahr geltenden Gesetzesfassung mindern sich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte i. S. d. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 6 EStG abgezogen worden sind.

b) Danach ist der im Übrigen zwischen den Beteiligten dem Betrage nach unstreitige vom Beklagten ermittelte Gewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften i. H .v. ...,29 € insoweit zu beanstanden, als der Beklagte keine Anschaffungskosten des von der Klägerin veräußerten Erbbaurechts in Abzug gebracht hat.

Beim unentgeltlichen Erwerb i. S. v. § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG sind die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers zugrunde zu legen (Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 34. Aufl., § 23 Rz. 76). Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG sind dabei nur die anteiligen Anschaffungskosten des von der... GbR erworbenen unbebauten Grundstücks zu berücksichtigen, die wirtschaftlich gesehen auf das in dem Eigentumsvollrecht enthaltene „Erbbaurecht“ entfallen (vgl. BFH-Urteil vom 12.6.2013 IX R 31/12, BFHE 241, 557, BStBl II 2013, 1011 zur Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung eines unbelasteten, zuvor aber mit einem Erbbaurecht belasteten Grundstücks). Da die ... GbR für das Eigentum an dem unbebauten Grundstück der Gemarkung ... Flur ... Nr. ... nur einen Gesamtkaufpreis von netto ... DM gezahlt hat, ist der auf das in dem Vollrecht enthaltene Recht, auf dem später mit dem Erbbaurecht belasteten Teilgrundstück ein Bauwerk zu errichten, entfallende Teil mangels anderweitiger Anhaltspunkte im Schätzungswege zu ermitteln (vgl. BFH-Urteil vom 12.6.2013 IX R 31/12, BFHE 241, 557, BStBl II 2013, 1011 zur Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung eines unbelasteten, zuvor aber mit einem Erbbaurecht belasteten Grundstücks).

Danach geht der Senat in eigener Schätzungsbefugnis nach § 96 Abs. 1 Satz 1 HS 2 FGO i. V. m. § 162 Abs. 1 der AO davon aus, dass als Anschaffungskosten des Erbbaurechts ein Betrag von...,46 € anzusetzen ist. Bei diesem Wert handelt es sich um den anhand der Anlage 9a zu § 13 des Bewertungsgesetzes (BewG) ermittelten Kapitalwert des Erbbaurechts unter Zugrundelegung der Erbbauzinsverpflichtung der Klägerin für den Zeitraum von fünf Jahren und zehn Monaten. Im Einzelnen ermittelt sich der Betrag wie folgt:

Vervielfältiger lt. Anlage 9a für 6 Jahre: 5,133

abzüglich Vervielfältiger lt. Anlage 9a für 5 Jahre: - 4,388

Differenz: 0,745

davon für 10 Monate: 0,745 x 10 : 12 = 0,621

Vervielfältiger für 5 Jahre und 10 Monate: 4,388

+ 0,621

5,009

anzusetzender Kapitalwert: ... € x 12 x 5,009 = ...,46 €

II. Der Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2005 vom 1.9.2011 ist dagegen trotz des vom Beklagten zu hoch angesetzten Veräußerungsgewinns nicht zu beanstanden, da der verbleibende Verlustvortrag nach wie vor mit 0 € festzustellen ist. Denn die bisherigen Verlustvorträge werden auch unter Zugrundelegung des Veräußerungsgewinns i. H. v. ...,83 € in vollem Umfang aufgezehrt.

III. Die prozessualen Nebenentscheidungen beruhen auf den §§ 136 Abs. 1 Satz 1, 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO und 708 Nr. 10, 709 Satz 2, 711 Satz 1 und 2 der Zivilprozessordnung (ZPO).

IV. Die Zulassung der Revision folgt aus § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO.

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BGB

Lastenausgleichsgesetz - LAG

FGO

EStG

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GewStG

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(1) 1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind 1. Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitra

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Tenor Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 25. März 2015 3 K 1265/12 aufgehoben.

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Einkommensteuergesetz - EStG | § 23 Private Veräußerungsgeschäfte

(1)¹Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind

1.: Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.²Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.³Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;
2.: Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.²Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.³Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.⁴Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre;
3.: Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.

²Als Anschaffung gilt auch die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe.³Bei unentgeltlichem Erwerb ist dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung oder die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.⁴Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.⁵Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 Nummer 1 gilt auch

1.: die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und
2.: die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

(3)¹Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.²In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.³In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.⁴Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.⁵Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.⁶In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.⁷Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.⁸Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 162 Schätzung von Besteuerungsgrundlagen

(2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 verletzt. Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen nach § 158 Absatz 2 nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen bestehen und der Steuerpflichtige die Zustimmung nach § 93 Abs. 7 Satz 1 Nr. 5 nicht erteilt. Hat der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 12 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb verletzt, so wird widerlegbar vermutet, dass in Deutschland steuerpflichtige Einkünfte in Bezug zu Staaten oder Gebieten im Sinne des § 3 Absatz 1 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb

1.: bisher nicht erklärt wurden, tatsächlich aber vorhanden sind, oder
2.: bisher zwar erklärt wurden, tatsächlich aber höher sind als erklärt.

(3) Verletzt ein Steuerpflichtiger seine Mitwirkungspflichten nach § 90 Absatz 3 dadurch, dass er keine Aufzeichnungen über einen Geschäftsvorfall vorlegt, oder sind die über einen Geschäftsvorfall vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar oder wird festgestellt, dass der Steuerpflichtige Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 Satz 5 nicht zeitnah erstellt hat, so wird widerlegbar vermutet, dass seine im Inland steuerpflichtigen Einkünfte, zu deren Ermittlung die Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 dienen, höher als die von ihm erklärten Einkünfte sind. Hat in solchen Fällen die Finanzbehörde eine Schätzung vorzunehmen und können diese Einkünfte nur innerhalb eines bestimmten Rahmens, insbesondere nur auf Grund von Preisspannen bestimmt werden, kann dieser Rahmen zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgeschöpft werden. Bestehen trotz Vorlage verwertbarer Aufzeichnungen durch den Steuerpflichtigen Anhaltspunkte dafür, dass seine Einkünfte bei Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes höher wären als die auf Grund der Aufzeichnungen erklärten Einkünfte, und können entsprechende Zweifel deswegen nicht aufgeklärt werden, weil eine ausländische, nahe stehende Person ihre Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 oder ihre Auskunftspflichten nach § 93 Abs. 1 nicht erfüllt, ist Satz 2 entsprechend anzuwenden.

(4) Legt ein Steuerpflichtiger über einen Geschäftsvorfall keine Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 vor oder sind die über einen Geschäftsvorfall vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar, ist ein Zuschlag von 5 000 Euro festzusetzen. Der Zuschlag beträgt mindestens 5 Prozent und höchstens 10 Prozent des Mehrbetrags der Einkünfte, der sich nach einer Berichtigung auf Grund der Anwendung des Absatzes 3 ergibt, wenn sich danach ein Zuschlag von mehr als 5 000 Euro ergibt. Der Zuschlag ist regelmäßig nach Abschluss der Außenprüfung festzusetzen. Bei verspäteter Vorlage von verwertbaren Aufzeichnungen beträgt der Zuschlag bis zu 1 000 000 Euro, mindestens jedoch 100 Euro für jeden vollen Tag der Fristüberschreitung; er kann für volle Wochen und Monate der verspäteten Vorlage in Teilbeträgen festgesetzt werden. Soweit den Finanzbehörden Ermessen hinsichtlich der Höhe des jeweiligen Zuschlags eingeräumt ist, sind neben dem Zweck dieses Zuschlags, den Steuerpflichtigen zur Erstellung und fristgerechten Vorlage der Aufzeichnungen nach § 90 Absatz 3 anzuhalten, insbesondere die von ihm gezogenen Vorteile und bei verspäteter Vorlage auch die Dauer der Fristüberschreitung zu berücksichtigen. Von der Festsetzung eines Zuschlags ist abzusehen, wenn die Nichterfüllung der Pflichten nach § 90 Abs. 3 entschuldbar erscheint oder ein Verschulden nur geringfügig ist. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen steht dem eigenen Verschulden gleich.

(4a) Verletzt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 12 des Steueroasen-Abwehrgesetzes, ist Absatz 4 entsprechend anzuwenden. Von der Festsetzung eines Zuschlags ist abzusehen, wenn die Nichterfüllung der Mitwirkungspflichten entschuldbar erscheint oder das Verschulden nur geringfügig ist. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen ist dem Steuerpflichtigen zuzurechnen.

(5) In den Fällen des § 155 Abs. 2 können die in einem Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 164 Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung

(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.

(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 23 Private Veräußerungsgeschäfte

(1)¹Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind

1.: Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.²Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.³Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;
2.: Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.²Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.³Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.⁴Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre;
3.: Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.

1.: die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und
2.: die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 164 Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 23 Private Veräußerungsgeschäfte

(1)¹Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind

1.: Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.²Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.³Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;
2.: Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.²Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.³Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.⁴Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre;
3.: Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.

1.: die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und
2.: die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 22 Arten der sonstigen Einkünfte

Sonstige Einkünfte sind

1.

Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Absatz 1 Nummer 1 bis 6 bezeichneten Einkunftsarten gehören; § 15b ist sinngemäß anzuwenden.²Werden die Bezüge freiwillig oder auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt, so sind sie nicht dem Empfänger zuzurechnen; dem Empfänger sind dagegen zuzurechnen

a): Bezüge, die von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung gewährt werden, und
b): Bezüge im Sinne des § 1 der Verordnung über die Steuerbegünstigung von Stiftungen, die an die Stelle von Familienfideikommissen getreten sind, in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 611-4-3, veröffentlichten bereinigten Fassung.

³Zu den in Satz 1 bezeichneten Einkünften gehören auch

a)

Leibrenten und andere Leistungen,

aa)

die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, der landwirtschaftlichen Alterskasse, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b erbracht werden, soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen.²Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente.³Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Prozentsatz aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Jahr des Renten- beginns	Besteuerungs- anteil in %
bis 2005	50
ab 2006	52
2007	54
2008	56
2009	58
2010	60
2011	62
2012	64
2013	66
2014	68
2015	70
2016	72
2017	74
2018	76
2019	78
2020	80
2021	81
2022	82
2023	83
2024	84
2025	85
2026	86
2027	87
2028	88
2029	89
2030	90
2031	91
2032	92
2033	93
2034	94
2035	95
2036	96
2037	97
2038	98
2039	99
2040	100

⁴Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente ist der steuerfreie Teil der Rente.⁵Dieser gilt ab dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt, für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs.⁶Abweichend hiervon ist der steuerfreie Teil der Rente bei einer Veränderung des Jahresbetrags der Rente in dem Verhältnis anzupassen, in dem der veränderte Jahresbetrag der Rente zum Jahresbetrag der Rente steht, der der Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente zugrunde liegt.⁷Regelmäßige Anpassungen des Jahresbetrags der Rente führen nicht zu einer Neuberechnung und bleiben bei einer Neuberechnung außer Betracht.⁸Folgen nach dem 31. Dezember 2004 Renten aus derselben Versicherung einander nach, gilt für die spätere Rente Satz 3 mit der Maßgabe, dass sich der Prozentsatz nach dem Jahr richtet, das sich ergibt, wenn die Laufzeit der vorhergehenden Renten von dem Jahr des Beginns der späteren Rente abgezogen wird; der Prozentsatz kann jedoch nicht niedriger bemessen werden als der für das Jahr 2005.⁹Verstirbt der Rentenempfänger, ist ihm die Rente für den Sterbemonat noch zuzurechnen;

bb)

die nicht solche im Sinne des Doppelbuchstaben aa sind und bei denen in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind.²Dies gilt auf Antrag auch für Leibrenten und andere Leistungen, soweit diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden; der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass der Betrag des Höchstbeitrags mindestens zehn Jahre überschritten wurde; soweit hiervon im Versorgungsausgleich übertragene Rentenanwartschaften betroffen sind, gilt § 4 Absatz 1 und 2 des Versorgungsausgleichsgesetzes entsprechend.³Als Ertrag des Rentenrechts gilt für die gesamte Dauer des Rentenbezugs der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Betrag, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt; dabei ist der Kapitalwert nach dieser Laufzeit zu berechnen.⁴Der Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil) ist aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Bei Beginn der Rente vollendetes Lebensjahr des Renten- berechtigten	Ertragsanteil in %
0 bis 1	59
2 bis 3	58
4 bis 5	57
6 bis 8	56
9 bis 10	55
11 bis 12	54
13 bis 14	53
15 bis 16	52
17 bis 18	51
19 bis 20	50
21 bis 22	49
23 bis 24	48
25 bis 26	47
27	46
28 bis 29	45
30 bis 31	44
32	43
33 bis 34	42
35	41
36 bis 37	40
38	39
39 bis 40	38
41	37
42	36
43 bis 44	35
45	34
46 bis 47	33
48	32
49	31
50	30
51 bis 52	29
53	28
54	27
55 bis 56	26
57	25
58	24
59	23
60 bis 61	22
62	21
63	20
64	19
65 bis 66	18
67	17
68	16
69 bis 70	15
71	14
72 bis 73	13
74	12
75	11
76 bis 77	10
78 bis 79	9
80	8
81 bis 82	7
83 bis 84	6
85 bis 87	5
88 bis 91	4
92 bis 93	3
94 bis 96	2
ab 97	1

⁵Die Ermittlung des Ertrags aus Leibrenten, die vor dem 1. Januar 1955 zu laufen begonnen haben, und aus Renten, deren Dauer von der Lebenszeit mehrerer Personen oder einer anderen Person als des Rentenberechtigten abhängt, sowie aus Leibrenten, die auf eine bestimmte Zeit beschränkt sind, wird durch eine Rechtsverordnung bestimmt.⁶Doppelbuchstabe aa Satz 9 gilt entsprechend;

b)

Einkünfte aus Zuschüssen und sonstigen Vorteilen, die als wiederkehrende Bezüge gewährt werden;

c)

die Energiepreispauschale nach dem Rentenbeziehende-Energiepreispauschalengesetz;

1a.

Einkünfte aus Leistungen und Zahlungen nach § 10 Absatz 1a, soweit für diese die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug beim Leistungs- oder Zahlungsverpflichteten nach § 10 Absatz 1a erfüllt sind;

1b.

(weggefallen)

1c.

(weggefallen)

2.

Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23;

3.

Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 6) noch zu den Einkünften im Sinne der Nummern 1, 1a, 2 oder 4 gehören, z. B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände.²Solche Einkünfte sind nicht einkommensteuerpflichtig, wenn sie weniger als 256 Euro im Kalenderjahr betragen haben.³Übersteigen die Werbungskosten die Einnahmen, so darf der übersteigende Betrag bei Ermittlung des Einkommens nicht ausgeglichen werden; er darf auch nicht nach § 10d abgezogen werden.⁴Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Leistungen im Sinne des Satzes 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend;

4.

Entschädigungen, Amtszulagen, Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen, Übergangsgelder, Überbrückungsgelder, Sterbegelder, Versorgungsabfindungen, Versorgungsbezüge, die auf Grund des Abgeordnetengesetzes oder des Europaabgeordnetengesetzes, sowie vergleichbare Bezüge, die auf Grund der entsprechenden Gesetze der Länder gezahlt werden, und die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung, die auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union gezahlt werden.²Werden zur Abgeltung des durch das Mandat veranlassten Aufwandes Aufwandsentschädigungen gezahlt, so dürfen die durch das Mandat veranlassten Aufwendungen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.³Wahlkampfkosten zur Erlangung eines Mandats im Bundestag, im Europäischen Parlament oder im Parlament eines Landes dürfen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.⁴Es gelten entsprechend

a): für Nachversicherungsbeiträge auf Grund gesetzlicher Verpflichtung nach den Abgeordnetengesetzen im Sinne des Satzes 1 und für Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen § 3 Nummer 62,
b): für Versorgungsbezüge § 19 Absatz 2 nur bezüglich des Versorgungsfreibetrags; beim Zusammentreffen mit Versorgungsbezügen im Sinne des § 19 Absatz 2 Satz 2 bleibt jedoch insgesamt höchstens ein Betrag in Höhe des Versorgungsfreibetrags nach § 19 Absatz 2 Satz 3 im Veranlagungszeitraum steuerfrei,
c): für das Übergangsgeld, das in einer Summe gezahlt wird, und für die Versorgungsabfindung § 34 Absatz 1,
d): für die Gemeinschaftssteuer, die auf die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union erhoben wird, § 34c Absatz 1; dabei sind die im ersten Halbsatz genannten Einkünfte für die entsprechende Anwendung des § 34c Absatz 1 wie ausländische Einkünfte und die Gemeinschaftssteuer wie eine der deutschen Einkommensteuer entsprechende ausländische Steuer zu behandeln;

5.

Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen.²Soweit die Leistungen nicht auf Beiträgen, auf die § 3 Nummer 63, 63a, § 10a, Abschnitt XI oder Abschnitt XII angewendet wurden, nicht auf Zulagen im Sinne des Abschnitts XI, nicht auf Zahlungen im Sinne des § 92a Absatz 2 Satz 4 Nummer 1 und des § 92a Absatz 3 Satz 9 Nummer 2, nicht auf steuerfreien Leistungen nach § 3 Nummer 66 und nicht auf Ansprüchen beruhen, die durch steuerfreie Zuwendungen nach § 3 Nummer 56 oder die durch die nach § 3 Nummer 55b Satz 1 oder § 3 Nummer 55c steuerfreie Leistung aus einem neu begründeten Anrecht erworben wurden,

a): ist bei lebenslangen Renten sowie bei Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrenten Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a entsprechend anzuwenden,
b): ist bei Leistungen aus Versicherungsverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen, die nicht solche nach Buchstabe a sind, § 20 Absatz 1 Nummer 6 in der jeweils für den Vertrag geltenden Fassung entsprechend anzuwenden,
c): unterliegt bei anderen Leistungen der Unterschiedsbetrag zwischen der Leistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge der Besteuerung; § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 gilt entsprechend.

³In den Fällen des § 93 Absatz 1 Satz 1 und 2 gilt das ausgezahlte geförderte Altersvorsorgevermögen nach Abzug der Zulagen im Sinne des Abschnitts XI als Leistung im Sinne des Satzes 2.⁴Als Leistung im Sinne des Satzes 1 gilt auch der Verminderungsbetrag nach § 92a Absatz 2 Satz 5 und der Auflösungsbetrag nach § 92a Absatz 3 Satz 5.⁵Der Auflösungsbetrag nach § 92a Absatz 2 Satz 6 wird zu 70 Prozent als Leistung nach Satz 1 erfasst.⁶Tritt nach dem Beginn der Auszahlungsphase zu Lebzeiten des Zulageberechtigten der Fall des § 92a Absatz 3 Satz 1 ein, dann ist

a): innerhalb eines Zeitraums bis zum zehnten Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Eineinhalbfache,
b): innerhalb eines Zeitraums zwischen dem zehnten und 20. Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Einfache

des nach Satz 5 noch nicht erfassten Auflösungsbetrags als Leistung nach Satz 1 zu erfassen; § 92a Absatz 3 Satz 9 gilt entsprechend mit der Maßgabe, dass als noch nicht zurückgeführter Betrag im Wohnförderkonto der noch nicht erfasste Auflösungsbetrag gilt.⁷Bei erstmaligem Bezug von Leistungen, in den Fällen des § 93 Absatz 1 sowie bei Änderung der im Kalenderjahr auszuzahlenden Leistung hat der Anbieter (§ 80) nach Ablauf des Kalenderjahres dem Steuerpflichtigen nach amtlich vorgeschriebenem Muster den Betrag der im abgelaufenen Kalenderjahr zugeflossenen Leistungen im Sinne der Sätze 1 bis 3 je gesondert mitzuteilen; mit Einverständnis des Steuerpflichtigen kann die Mitteilung elektronisch bereitgestellt werden.⁸Werden dem Steuerpflichtigen Abschluss- und Vertriebskosten eines Altersvorsorgevertrages erstattet, gilt der Erstattungsbetrag als Leistung im Sinne des Satzes 1.⁹In den Fällen des § 3 Nummer 55a richtet sich die Zuordnung zu Satz 1 oder Satz 2 bei der ausgleichsberechtigten Person danach, wie eine nur auf die Ehezeit bezogene Zuordnung der sich aus dem übertragenen Anrecht ergebenden Leistung zu Satz 1 oder Satz 2 bei der ausgleichspflichtigen Person im Zeitpunkt der Übertragung ohne die Teilung vorzunehmen gewesen wäre.¹⁰Dies gilt sinngemäß in den Fällen des § 3 Nummer 55 und 55e.¹¹Wird eine Versorgungsverpflichtung nach § 3 Nummer 66 auf einen Pensionsfonds übertragen und hat der Steuerpflichtige bereits vor dieser Übertragung Leistungen auf Grund dieser Versorgungsverpflichtung erhalten, so sind insoweit auf die Leistungen aus dem Pensionsfonds im Sinne des Satzes 1 die Beträge nach § 9a Satz 1 Nummer 1 und § 19 Absatz 2 entsprechend anzuwenden; § 9a Satz 1 Nummer 3 ist nicht anzuwenden.¹²Wird auf Grund einer internen Teilung nach § 10 des Versorgungsausgleichsgesetzes oder einer externen Teilung nach § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes ein Anrecht zugunsten der ausgleichsberechtigten Person begründet, so gilt dieser Vertrag insoweit zu dem gleichen Zeitpunkt als abgeschlossen wie der Vertrag der ausgleichspflichtigen Person, wenn die aus dem Vertrag der ausgleichspflichtigen Person ausgezahlten Leistungen zu einer Besteuerung nach Satz 2 führen.¹³Für Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen nach § 93 Absatz 3 ist § 34 Absatz 1 entsprechend anzuwenden.¹⁴Soweit Begünstigungen, die mit denen in Satz 2 vergleichbar sind, bei der deutschen Besteuerung gewährt wurden, gelten die darauf beruhenden Leistungen ebenfalls als Leistung nach Satz 1.¹⁵§ 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 9 in der ab dem 27. Juli 2016 geltenden Fassung findet keine Anwendung.¹⁶Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 9 gilt entsprechend.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 23 Private Veräußerungsgeschäfte

(1)¹Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind

1.: Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.²Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.³Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;
2.: Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.²Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.³Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.⁴Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre;
3.: Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.

1.: die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und
2.: die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 22 Arten der sonstigen Einkünfte

Sonstige Einkünfte sind

1.

a): Bezüge, die von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung gewährt werden, und
b): Bezüge im Sinne des § 1 der Verordnung über die Steuerbegünstigung von Stiftungen, die an die Stelle von Familienfideikommissen getreten sind, in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 611-4-3, veröffentlichten bereinigten Fassung.

³Zu den in Satz 1 bezeichneten Einkünften gehören auch

a)

Leibrenten und andere Leistungen,

aa)

Jahr des Renten- beginns	Besteuerungs- anteil in %
bis 2005	50
ab 2006	52
2007	54
2008	56
2009	58
2010	60
2011	62
2012	64
2013	66
2014	68
2015	70
2016	72
2017	74
2018	76
2019	78
2020	80
2021	81
2022	82
2023	83
2024	84
2025	85
2026	86
2027	87
2028	88
2029	89
2030	90
2031	91
2032	92
2033	93
2034	94
2035	95
2036	96
2037	97
2038	98
2039	99
2040	100

bb)

Bei Beginn der Rente vollendetes Lebensjahr des Renten- berechtigten	Ertragsanteil in %
0 bis 1	59
2 bis 3	58
4 bis 5	57
6 bis 8	56
9 bis 10	55
11 bis 12	54
13 bis 14	53
15 bis 16	52
17 bis 18	51
19 bis 20	50
21 bis 22	49
23 bis 24	48
25 bis 26	47
27	46
28 bis 29	45
30 bis 31	44
32	43
33 bis 34	42
35	41
36 bis 37	40
38	39
39 bis 40	38
41	37
42	36
43 bis 44	35
45	34
46 bis 47	33
48	32
49	31
50	30
51 bis 52	29
53	28
54	27
55 bis 56	26
57	25
58	24
59	23
60 bis 61	22
62	21
63	20
64	19
65 bis 66	18
67	17
68	16
69 bis 70	15
71	14
72 bis 73	13
74	12
75	11
76 bis 77	10
78 bis 79	9
80	8
81 bis 82	7
83 bis 84	6
85 bis 87	5
88 bis 91	4
92 bis 93	3
94 bis 96	2
ab 97	1

b)

Einkünfte aus Zuschüssen und sonstigen Vorteilen, die als wiederkehrende Bezüge gewährt werden;

c)

die Energiepreispauschale nach dem Rentenbeziehende-Energiepreispauschalengesetz;

1a.

1b.

(weggefallen)

1c.

(weggefallen)

2.

Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23;

3.

4.

a): für Nachversicherungsbeiträge auf Grund gesetzlicher Verpflichtung nach den Abgeordnetengesetzen im Sinne des Satzes 1 und für Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen § 3 Nummer 62,
b): für Versorgungsbezüge § 19 Absatz 2 nur bezüglich des Versorgungsfreibetrags; beim Zusammentreffen mit Versorgungsbezügen im Sinne des § 19 Absatz 2 Satz 2 bleibt jedoch insgesamt höchstens ein Betrag in Höhe des Versorgungsfreibetrags nach § 19 Absatz 2 Satz 3 im Veranlagungszeitraum steuerfrei,
c): für das Übergangsgeld, das in einer Summe gezahlt wird, und für die Versorgungsabfindung § 34 Absatz 1,
d): für die Gemeinschaftssteuer, die auf die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union erhoben wird, § 34c Absatz 1; dabei sind die im ersten Halbsatz genannten Einkünfte für die entsprechende Anwendung des § 34c Absatz 1 wie ausländische Einkünfte und die Gemeinschaftssteuer wie eine der deutschen Einkommensteuer entsprechende ausländische Steuer zu behandeln;

5.

a): ist bei lebenslangen Renten sowie bei Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrenten Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a entsprechend anzuwenden,
b): ist bei Leistungen aus Versicherungsverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen, die nicht solche nach Buchstabe a sind, § 20 Absatz 1 Nummer 6 in der jeweils für den Vertrag geltenden Fassung entsprechend anzuwenden,
c): unterliegt bei anderen Leistungen der Unterschiedsbetrag zwischen der Leistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge der Besteuerung; § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 gilt entsprechend.

a): innerhalb eines Zeitraums bis zum zehnten Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Eineinhalbfache,
b): innerhalb eines Zeitraums zwischen dem zehnten und 20. Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Einfache

Einkommensteuergesetz - EStG | § 23 Private Veräußerungsgeschäfte

(1)¹Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind

1.: Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.²Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.³Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;
2.: Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.²Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.³Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.⁴Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre;
3.: Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.

1.: die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und
2.: die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

Bundesfinanzhof Urteil, 21. Jan. 2014 - IX R 11/13

Tatbestand

1: I. Streitig ist, in welcher Höhe bei der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer vermögensverwaltenden Gesellschaft bürgerlichen Rechts, im Veranlagungszeitraum 1999 (Streitjahr) ein Verlust aus der Veräußerung von im Jahr 1998 angeschaffter Fremdwährung zu berücksichtigen ist.

2: Die Klägerin erwarb am 12. Januar 1998 für 1.088.778.000 DM insgesamt 600.000.000 US-$ (Wechselkurs 1,81463 DM/US-$), die auf einem Kontokorrentkonto bei der Bank gutgeschrieben wurden. Noch am gleichen Tag erwarb sie insgesamt 4 850 000 Anteile am X-Fonds (WKN XXX, ISIN YYY), einem geldmarktnahen Fonds in US-$ mit dem Anlageziel einer von Zins- und Währungsschwankungen weitgehend unabhängigen geldmarktnahen Wertentwicklung in US-$.

3: Am 28. Dezember 1998 veräußerte die Klägerin insgesamt 2 940 772 Anteile am X-Fonds. Der Nettoerlös von rd. 380.000.000 US-$ wurde dem Fremdwährungskonto mit Valuta am 30. Dezember 1998 gutgeschrieben. Von diesem Betrag wurden 310.000.000 US-$ in das US-Geschäft der Klägerin eingelegt. 70.000.000 US-$ tauschte die Klägerin am 11. Januar 1999 wieder bei einem Wechselkurs von 1,68000 DM/US-$ in 117.600.000 DM um.

4: In ihrer Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen des Jahres 1999 erklärte die Klägerin einen Verlust aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 9.389.426 DM, der sich daraus ergebe, dass am 12. Januar 1998 bei einem Wechselkurs von 1,81463 DM/US-$ 70.000.000 US-$ angeschafft worden seien, die zu einer Belastung von 127.024.100 DM geführt hätten, während sie beim Rücktausch eben dieses Betrages von 70.000.000 US-$ am 11. Januar 1999 bei einem Wechselkurs von 1,68000 DM/US-$ nur 117.600.000 DM zurückerhalten habe. Der erlittene Verlust (9.424.100 DM) sei noch mit einem, aus einem anderen Geschäftsvorfall stammenden Veräußerungsgewinn in Höhe von 34.674 DM zu saldieren. Mithin ergebe sich für die Klägerin im Jahr 1999 ein Verlust aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 9.389.426 DM.

5: In dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) stehenden Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 1999 erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) den von der Klägerin geltend gemachten Verlust aus privaten Veräußerungsgeschäften zunächst an. Im Anschluss an eine Außenprüfung in den Jahren 2005 bis 2008 kam das FA zum Ergebnis, dass lediglich ein Verlust aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 91.326 DM anzuerkennen sei. Bei der Berechnung des geltend gemachten Verlustes aus privaten Veräußerungsgeschäften sei nicht der 12. Januar 1998, sondern der 28. Dezember 1998 als Anfangsstichtag heranzuziehen. Das FA änderte entsprechend gemäß § 164 Abs. 2 AO die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen der Klägerin für das Jahr 1999.

6: Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 779 veröffentlichten Urteil, das FA habe den streitigen Verlust zutreffend angesetzt. Denn die Klägerin habe keine Festgeldanlage in Fremdwährung getätigt, sondern am 12. Januar 1998 Anteile an einem Investmentfonds gekauft. Sie habe damit entgeltlich von einem Dritten eigenständige Wirtschaftsgüter --die Fondsanteile-- erworben, diese am 28. Dezember 1998 wieder veräußert und den Erlös in Fremdwährung vereinnahmt. Die Klägerin könne mit ihrer Argumentation, dass sie mit dem Rücktausch der 70.000.000 US-$ in DM am 11. Januar 1999 (bei einem Wechselkurs von 1,68000 DM/US-$) einen Verlust aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 9.389.426 DM berücksichtigt wissen wolle, nur durchdringen, wenn man bezüglich des An- und Verkaufs der Anteile am X-Fonds das sog. Stichtagsverfahren anwendete. Demgegenüber habe das FA zutreffend zum Zeitpunkt des An- und Verkaufs nicht nur die Wertdifferenz des Wertpapiers in US-$ an sich, sondern auch den jeweiligen Währungs-Wechselkurs an diesen beiden Tagen (Wechselkurs am 12. Januar 1998 von 1,81463 DM/US-$ bei Ankauf der Wertpapiere sowie Wechselkurs am 28. Dezember 1998 von 1,68180 DM/US-$ bei Verkauf der Wertpapiere) zugrunde gelegt (Zeitbezugsverfahren).

7: Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der diese die Verletzung materiellen Rechts rügt. Das FG habe nicht berücksichtigt, dass das Wirtschaftsgut "Fremdwährung" das Wirtschaftsgut "Fondsanteil" überlagere (also als zweites Wirtschaftsgut neben diesem bestehe), zumindest solange der Fremdwährungsbereich nicht verlassen werde. Fremdwährungskapital werde erst dann veräußert und gelte als zugeflossen, wenn es den Fremdwährungsbereich im Sinne eines marktoffenbaren Veräußerungsvorgangs verlasse. Erst in diesem Zeitpunkt lägen die Realisation eines Fremdwährungsgeschäfts und ein tatsächlicher Zufluss i.S. des § 11 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) vor.

8: Die Überlegung, in der Anlage der Fremdwährung in Wertpapieren einen Veräußerungsvorgang des nämlichen Wirtschaftsguts "Fremdwährung" zu sehen, basiere lediglich auf einer gesetzeswidrigen Fiktion, denn tatsächlich sei die Hingabe der Fremdwährung nur die Gegenleistung bei der Abwicklung des Kaufvertrags. Der Kauf und Verkauf der Wertpapiere werde nämlich im Bereich der Fremdwährung vollzogen, und der Steuerpflichtige habe zu keiner Zeit die freie Verfügung über den ursprünglich eingesetzten DM-Betrag. Er bleibe vielmehr über den ganzen Zeitraum der Wertpapieranlage in der Fremdwährung gebunden.

9: Das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 24. Januar 2012 IX R 62/10 (BFHE 236, 362, BStBl II 2012, 564) habe Einkünfte i.S. des § 17 EStG zum Gegenstand. Diese entstünden zwar durch Veräußerung von Kapitalanteilen im Privatvermögen, seien jedoch kraft Fiktion den gewerblichen Einkünften zuzurechnen. Bei gewerblichen Einkünften unterlägen Wertveränderungen aus Währungsgeschäften dem steuerlichen Bereich und seien steuerverhaftet.

10: Bei Wertpapiertransaktionen in Fremdwährung werde das Fremdwährungsrisiko mangels Zuflusses überhaupt nicht realisiert, sondern nur verlagert. Die Verlagerung des Fremdwährungsguthabens als solche führe jedoch nicht zu einem Vermögenszuwachs i.S. des § 11 Abs. 1 EStG.

11: Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1999 vom 7. September 2001, geändert durch den Bescheid vom 16. Oktober 2001 und vom 21. Juli 2008, zuletzt geändert durch den Bescheid vom 9. Oktober 2008, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Mai 2010 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG von - (minus) 91.326 DM auf - (minus) 9.389.426 DM festgesetzt werden.

12: Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

13: Abzustellen sei auf das BFH-Urteil in BFHE 236, 362, BStBl II 2012, 564, in dem der BFH sich für den Bereich des § 17 EStG für das Zeitbezugsverfahren entschieden habe. Gleiches habe für § 23 EStG zu gelten.

14: Unzutreffend sehe die Klägerin in der Hingabe der Fremdwährung zum Erwerb von Wertpapieren ähnlich der Hingabe von Geld nur die "Gegenleistung bei der Abwicklung des Kaufvertrags". Ausgehend davon, dass es sich bei einem Fremdwährungsguthaben um ein eigenständiges Wirtschaftsgut handele, liege vielmehr ein Tausch vor, der auf der einen Seite zu einem Anschaffungs- und auf der anderen Seite zu einem Veräußerungsvorgang führe.

15: Die Klägerin verkenne, dass sich die erhöhte Leistungsfähigkeit nicht erst beim Rücktausch der Währung zeige, sondern auch in der Kaufkraft im Vergleich zur Landeswährung, die sich im Einsatz der Fremdwährung zum Erwerb anderer Wirtschaftsgüter realisiere.

Entscheidungsgründe

16: II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung). Zutreffend hat das FG den streitigen Fremdwährungsverlust der Klägerin aus dem Umtausch in DM am 11. Januar 1999 nicht ausgehend vom Wechselkurs DM/US-$ am 12. Januar 1998, sondern nach dem Wechselkurs am 28. Dezember 1998 berechnet.

17: 1. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung unterliegen private Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern als den in Nr. 1 der Vorschrift genannten Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten, insbesondere bei Wertpapieren, als sonstige Einkünfte der Einkommensteuer, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung --unter Beachtung des auch insoweit geltenden Grundsatzes der Nämlichkeit (vgl. BFH-Urteile vom 24. November 1993 X R 49/90, BFHE 173, 107, BStBl II 1994, 591; vom 22. Mai 2003 IX R 9/00, BFHE 202, 309, BStBl II 2003, 712)-- nicht mehr als ein Jahr beträgt (sog. gestreckter oder zweiaktiger Tatbestand; vgl. BFH-Beschluss vom 16. Dezember 2003 IX R 46/02, BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284, unter B.III.1.b; insgesamt BFH-Urteil vom 25. August 2009 IX R 55/07, BFH/NV 2010, 387). Das gilt auch dann, wenn die Veräußerung zu einem Verlust führt (§ 23 Abs. 3 Satz 1 EStG; vgl. auch Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, unter B.III.2.d bb).

18: Gegenstand eines privaten Veräußerungsgeschäfts können auch Fremdwährungsbeträge sein. Anschaffung ist der entgeltliche Erwerb eines bereits vorhandenen Wirtschaftsguts von einem Dritten, Veräußerung die entgeltliche Übertragung auf einen Dritten (vgl. BFH-Urteil vom 30. November 2010 VIII R 58/07, BFHE 232, 337, BStBl II 2011, 491, m.w.N.). Eine Anschaffung bzw. Veräußerung kann auch im Wege des Tausches erfolgen (vgl. BFH-Urteile vom 19. August 2008 IX R 71/07, BFHE 222, 484, BStBl II 2009, 13; vom 6. April 2011 IX R 41/10, BFH/NV 2011, 1850). Fremdwährungsbeträge werden insbesondere angeschafft, indem sie gegen Umtausch von nationaler Währung erworben werden, und veräußert, indem sie in die nationale Währung zurückgetauscht oder in eine andere Fremdwährung umgetauscht werden (BFH-Urteil vom 2. Mai 2000 IX R 74/96, BFHE 192, 88, BStBl II 2000, 469). Dabei wird die Wertsteigerung im Privatvermögen in Form eines erzielten Kursgewinns nach § 23 EStG durch einen marktoffenbaren Veräußerungsvorgang realisiert und steuerbar, wenn die ausländische Währung in nationale Währung zurückgetauscht wird. In dem durch den günstigen/ungünstigen Rücktausch erhöhten/geminderten Betrag in nationaler Währung liegt der Zufluss des Veräußerungspreises i.S. von § 23 letzter Absatz i.V.m. § 11 Abs. 1 EStG (BFH-Urteil in BFHE 192, 88, BStBl II 2000, 469).

19: 2. Im Streitfall hat die Klägerin die am 11. Januar 1999 in DM zurückgetauschte und damit veräußerte Fremdwährung von 70.000.000 US-$ nicht schon am 12. Januar 1998, sondern erst am 28. Dezember 1998 angeschafft, indem sie diese Fremdwährung gegen X-Fondsanteile eingetauscht hat.

20: a) Fondsanteile wie Fremdwährungsguthaben stellen jeweils eigenständige Wirtschaftsgüter dar.

21: Mit der Hingabe des Fremdwährungsguthabens von 600.000.000 US-$ zum Kauf von 4 850 000 X-Anteilen am 12. Januar 1998 hat die Klägerin beide Wirtschaftsgüter getauscht, d.h. die X-Anteile erworben und die US-$ veräußert. Der Preis für die Veräußerung der X-Anteile am 28. Dezember 1998 waren 380.000.000 US-$, d.h. dieses Fremdwährungsguthaben wurde am 28. Dezember 1998 angeschafft und z.T. --in Höhe von 70.000.000 US-$-- am 11. Januar 1999 in DM umgetauscht, d.h. veräußert.

22: Das zum Kurs von 1,81463 DM/US-$ am 12. Januar 1998 angeschaffte Fremdwährungsguthaben ist danach nicht mehr das nämliche, welches am 11. Januar 1999 in Höhe von 70.000.000 US-$ umgetauscht wurde. Vielmehr wurden die ursprünglichen 600.000.000 US-$ vollständig für den Anteilserwerb am 12. Januar 1998 verbraucht. Erst durch die Veräußerung der X-Anteile am 28. Dezember 1998 erlangte die Klägerin wieder neue US-$, die dann am 11. Januar 1999 als nämliche Wirtschaftsgüter veräußert werden konnten.

23: b) Diese Lösung des Streitfalls entspricht der Rechtsprechung des Senats zu § 17 EStG, wonach zur Berechnung des Auflösungsgewinns aus einer in ausländischer Währung angeschafften und veräußerten Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sowohl die Anschaffungskosten als auch der Veräußerungspreis zum Zeitpunkt ihres jeweiligen Entstehens in € umzurechnen sind und nicht lediglich der Saldo des in ausländischer Währung errechneten Veräußerungsgewinns/Veräußerungsverlustes zum Zeitpunkt der Veräußerung (BFH-Urteil in BFHE 236, 362, BStBl II 2012, 564). Dies ist vor der parallelen Tatbestandsstruktur von § 23 EStG und § 17 EStG auch geboten. Nach beiden Vorschriften ist die Wertdifferenz eines Wirtschaftsguts zwischen zwei Stichtagen zu besteuern. Alle wertbildenden Faktoren des jeweiligen Wirtschaftsguts sind deshalb zum Zeitpunkt der Anschaffung bzw. Veräußerung zu berücksichtigen.

Bundesfinanzhof Urteil, 30. Nov. 2010 - VIII R 58/07

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob durch Währungskursschwankungen entstandene Kursverluste im Streitjahr 2000 im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen oder der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften zu berücksichtigen sind.

2: Die als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Kläger und Revisionskläger (Kläger) beauftragten 1997 die X Finanzberatungs-GmbH (X). Das Anlagekonzept der X sah den Einsatz von Eigen- und Fremdkapital vor, um u.a. Erträge aus Zinsdifferenzen zu erwirtschaften. Die Anlagen in Termingeldern oder festverzinslichen Wertpapieren sollten auf eine Währung mit einem höheren Zinsniveau lauten als die zur Finanzierung eingesetzten Darlehen. Bei dem Anlagekonzept bestand ein ungesichertes Währungsrisiko. Aufgrund restriktiver Beleihungsgrenzen deutscher Banken eröffneten die Kläger zwei Konten bei einer Bank in Luxemburg und unterzeichneten Vereinbarungen über Lombard-Rahmenkredite, die auf Schweizer Franken (CHF) lauteten und zur Absicherung des Anlagekonzepts dienten.

3: Im Rahmen dieses Anlagekonzepts nahmen die Kläger zu unterschiedlichen Zeitpunkten verschiedene Darlehen zumeist in Japanischen Yen (JPY), aber auch in CHF auf. Die Darlehensvaluta verwendeten sie zum Teil dazu, andere Fremdwährungsdarlehen abzulösen, zum anderen Teil aber dazu, Valuten in anderen Fremdwährungen (CHF, Dänische, Schwedische oder Norwegische Kronen) zu erwerben. Diese anderen Fremdwährungsbeträge tauschten sie bei Fälligkeit der JPY-Darlehen oder CHF-Darlehen zum Zweck der Rückzahlung jeweils wieder in JPY oder CHF um.

4: Die X erstellte eine "wirtschaftliche" Aufstellung für das Streitjahr. Darin waren für die Zeitpunkte der Aufnahme und der Rückzahlung der Fremdwährungsdarlehen (in JPY oder CHF) die Valuten in Euro umgerechnet und einander gegenübergestellt. Die Darlehensaufnahme (in YPY oder CHF) war als Veräußerung und die Tilgung als Anschaffung ausgewiesen. Daraus ermittelten die Kläger Veräußerungsverluste, die sie in ihre Einkommensteuererklärung übernahmen. Darin waren zusätzlich Verluste aus dem Umsatz mit Wertpapieren in Höhe von 300,25 DM und Gewinne aus dem Umtausch einzelner Fremdwährungsbestände ("Termingeschäfte") in Höhe von 17.881,43 DM ausgewiesen, die zwischen den Beteiligten unstrittig sind.

5: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte nur einen Gewinn nach § 23 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 17.581 DM (Saldo der nicht strittigen Gewinne und Verluste aus dem Verkauf von Wertpapieren und den "Termingeschäften"). Die übrigen, in der Aufstellung ausgewiesenen negativen Beträge berücksichtigte das FA nicht, da es an der Anschaffung und Veräußerung identischer Wirtschaftsgüter fehle.

6: Das Finanzgericht (FG) hat die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage abgewiesen (Urteil vom 15. Mai 2007 3 K 1667/04, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2007, 1513). Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe den Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung zu eng gefasst, jedenfalls aber einen Werbungskostenabzug zu Unrecht abgelehnt. Die Verluste infolge von Währungskursschwankungen seien im Rahmen eines einheitlichen Anlagekonzepts entstanden und daher im Rahmen der Kapitaleinkünfte zu berücksichtigen.

7: Die Kläger beantragen,

: unter Aufhebung des Urteils des FG Rheinland-Pfalz in EFG 2007, 1513 den Einkommensteuerbescheid 2000 vom 25. Oktober 2004 dahingehend zu ändern, dass die Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 589.588,41 DM berücksichtigt werden und dass ein sich daraus ergebender Verlust festgestellt wird.

8: Das FA beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9: II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben, und die Sache ist zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

10: Die tatsächlichen Feststellungen des FG erlauben keine abschließende Entscheidung darüber, ob im Streitjahr alle Gewinne und Verluste aus den einzelnen, für den Tatbestand des § 23 EStG maßgeblichen Vorgängen erfasst worden sind.

11: 1. Zu Recht hat das FG es abgelehnt, die von den Klägern erklärten Verluste aus der Aufnahme und Tilgung von Fremdwährungsdarlehen als Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen abzuziehen.

12: a) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder gewährt worden ist, auch wenn die Höhe des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Steuerbar sind alle Vermögensmehrungen, die bei wirtschaftlicher Betrachtung Entgelt für die Kapitalnutzung darstellen (Senatsurteil vom 2. März 1993 VIII R 13/91, BFHE 171, 48, 51, BStBl II 1993, 602, 603, m.w.N.). Auf die Bezeichnung des Rechtsgeschäfts oder der Erträge durch die Beteiligten kommt es nicht an (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 2 EStG).

13: b) Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen sind Währungsgewinne und -verluste in der Zeit bis zur Einführung der Abgeltungsteuer grundsätzlich steuerlich unbeachtlich, da sie wirtschaftlich nicht durch die Erzielung von Kapitaleinkünften, sondern durch die private Vermögenssphäre veranlasst sind (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. Oktober 1979 VIII R 67/77, BFHE 129, 132, BStBl II 1980, 116; vom 24. Oktober 2000 VIII R 28/99, BFHE 193, 374, BStBl II 2001, 97). Der Grundsatz der Unbeachtlichkeit von Währungskursschwankungen ergibt sich insbesondere auch aus der mit Steueränderungsgesetz 2001 vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3794) eingeführten und bis zur Einführung der Abgeltungsteuer geltenden Regelung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 2, 2. Halbsatz i.V.m. § 52 Abs. 37b EStG. Danach ist bei Wertpapieren und Kapitalforderungen in einer ausländischen Währung der Unterschied zwischen dem Erwerbsentgelt und dem Veräußerungserlös zur Ermittlung der Marktrendite in dieser ausländischen Währung zu ermitteln. Der Gesetzgeber hat damit --selbst bei Finanzinnovationen-- Wertveränderungen aufgrund von Währungskursschwankungen vom Kapitalertrag abgegrenzt und steuerrechtlich unberücksichtigt gelassen. Damit stellte das Gesetz sicher, dass Wechselkursgewinne und -verluste, die auf den Kapitalstamm entfallen, weiterhin nicht als Kapitalertrag, sondern allenfalls nach § 23 EStG steuerbar sind (vgl. BFH-Urteil vom 13. Dezember 2006 VIII R 62/04, BFHE 216, 199, BStBl II 2007, 568 - Argentinien-Anleihen; Schmidt/Heinicke, EStG, 21. Aufl., § 20 Rz 184; Blümich/Glenk, § 23 EStG Rz 134).

14: c) Allerdings handelt es sich bei dem Gewinn aus dem Rückkauf einer Fremdwährungsanlage dann um einen Ertrag i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, wenn der Kurs für den Rückkauf im Anlagezeitpunkt vertraglich festgelegt und von der tatsächlichen Kursentwicklung unabhängig ist, um den Anleger im Sinne einer Festgeldgarantie von jedem Kursrisiko zu befreien (vgl. BFH-Urteil vom 19. April 2005 VIII R 80/02, juris; dazu Jachmann, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft, Band 30, S. 153 ff. FN 24). Die Maßstäbe der vorgenannten Entscheidung sind indes auf den Streitfall nicht übertragbar und vermögen einen Werbungskostenabzug nicht zu rechtfertigen. Kennzeichnend für das Anlagekonzept der X war gerade, dass die Anleger das volle Währungs- und Verlustrisiko zu tragen hatten.

15: d) Somit fehlt es für den Abzug der von den Klägern erklärten Verluste als Werbungskosten bei den Kapitaleinkünften am Veranlassungszusammenhang mit entsprechenden Einkünften. Die Verluste der Kläger sind wegen des spekulativen Charakters des Anlagekonzepts nicht durch das Erzielen von Einkünften aus Kapitalvermögen, sondern durch das steuerrechtlich unbeachtliche Ausnutzen von Wertveränderungen in der nicht steuerbaren privaten Vermögenssphäre veranlasst (vgl. BFH-Urteile in BFHE 129, 132, BStBl II 1980, 116; vom 22. September 2005 IX R 44/03, BFH/NV 2006, 279).

16: 2. Der Senat folgt im Ergebnis auch den Ausführungen des FG zum Vorliegen von Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. von § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG, soweit es um die Aufnahme und Tilgung von Darlehensverbindlichkeiten geht.

17: § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung erfasst Gewinne und Verluste aus der Veräußerung beweglicher Wirtschaftsgüter, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.

18: a) Der Begriff des Wirtschaftsguts wird in § 23 Abs. 1 EStG nicht in einem anderen Sinne gebraucht als in den Vorschriften über die übrigen Einkunftsarten. Die gesetzliche Regelung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung erfasste damit alle Wirtschaftsgüter im Privatvermögen (vgl. BFH-Urteil vom 22. April 2008 IX R 29/06, BFHE 221, 97, BStBl II 2009, 296). Im Streitfall kommen als Wirtschaftsgüter die Darlehenschuld, d.h. die Verbindlichkeit in Fremdwährung, oder die aufgrund des Darlehens gewährte Valuta in Fremdwährung in Betracht.

19: b) Die Kläger haben die Darlehensverbindlichkeiten in Fremdwährung weder i.S. des § 23 EStG angeschafft noch veräußert.

20: aa) "Anschaffung" ist der entgeltliche Erwerb eines bereits vorhandenen Wirtschaftsguts von einem Dritten (vgl. BFH-Urteile vom 30. November 1976 VIII R 202/72, BFHE 120, 522, BStBl II 1977, 384; vom 22. September 1987 IX R 15/84, BFHE 151, 143, BStBl II 1988, 250). Durch die Aufnahme der Darlehen haben die Kläger die Darlehensverbindlichkeiten zur Entstehung gebracht, nicht aber von einem Dritten erworben.

21: bb) "Veräußerung" ist die entgeltliche Übertragung auf einen Dritten.

22: Die frühere Rechtsprechung beurteilte auch die Einziehung einer Forderung unter bestimmten Voraussetzungen als Veräußerung. In diesen Fällen war die Forderung allerdings zuvor von einem Dritten unter dem Nennwert entgeltlich erworben worden (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs vom 14. März 1934 VI A 1125/33, RStBl 1934, 711; BFH-Urteile vom 17. Juli 1959 VI 67/58 U, BFHE 69, 222, BStBl III 1959, 346; vom 13. Dezember 1961 VI 133/60 U, BFHE 74, 331, BStBl III 1962, 127; vom 1. Dezember 1967 VI R 202/66, BFHE 91, 90, BStBl II 1968, 267). Der Senat kann offenlassen, ob an dieser Rechtsprechung festzuhalten ist (zur Kritik vgl. Blümich/Glenk, § 23 EStG Rz 125; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG Rz 141). Jedenfalls fehlt es im Streitfall an einem vorangegangenen entgeltlichen Erwerb. Darlehensverbindlichkeiten werden durch die Rückzahlung nicht i.S. des § 23 EStG veräußert, da sie nicht gegen Entgelt auf einen Dritten übergehen, sondern durch Erfüllung untergehen. Diese Beurteilung entspricht derjenigen von Darlehensforderungen in Fremdwährung: Im bloßen Rückfluss angelegter Festgelder liegt keine Veräußerung der Darlehensforderungen (BFH-Urteil vom 2. Mai 2000 IX R 74/96, BFHE 192, 88, BStBl II 2000, 469).

23: c) Auch die jeweils darlehensweise empfangene Valuta in Fremdwährung haben die Kläger weder i.S. von § 23 EStG angeschafft noch veräußert.

24: aa) Fremdwährungsbeträge werden angeschafft i.S. von § 23 EStG, wenn sie im Tausch gegen eine andere Währung erworben werden. Sie werden veräußert im Sinne dieser Vorschrift, wenn sie in inländische Währung zurückgetauscht oder in eine andere Fremdwährung umgetauscht werden (vgl. BFH-Urteile vom 2. Mai 2000 IX R 73/98, BFHE 192, 435, BStBl II 2000, 614; in BFHE 192, 88, BStBl II 2000, 469). Erst in dem durch den günstigen (oder ungünstigen) Rücktausch erhöhten (oder verminderten) Betrag in einer anderen (inländischen oder fremden) Währung liegt der Zufluss des "Veräußerungspreises" i.S. von § 23 letzter Absatz i.V.m. § 11 Abs. 1 EStG (BFH-Urteil in BFHE 192, 88, BStBl II 2000, 469).

25: bb) Im Streitfall haben die Kläger jeweils für den Empfang der Valuta in Fremdwährung keine andere Währung als Gegenleistung hingegeben, sondern sich durch den jeweiligen Darlehensvertrag lediglich verpflichtet, einen gleich hohen Betrag in derselben Währung am Ende der Laufzeit zurückzuzahlen. Darin liegt keine Anschaffung i.S. des § 23 EStG. Bei Rückzahlung der Darlehen haben die Kläger die Valuta auch nicht veräußert, denn sie haben keine Gegenleistung erhalten, sondern sind lediglich von ihrer Rückzahlungspflicht befreit worden. Durch Darlehensaufnahme und -rückzahlung hat kein Tausch in eine andere (inländische oder fremde) Währung stattgefunden. Ein solcher marktoffener Tauschvorgang wäre aber Voraussetzung eines Veräußerungsgeschäfts i.S. von § 23 EStG (vgl. BFH-Urteil in BFHE 192, 88, BStBl II 2000, 469). Allein die gedankliche Umrechnung in inländische Währung zu den Stichtagen der Darlehensaufnahme und der Darlehensrückzahlung reicht dafür nicht aus.

26: 3. Obwohl die angefochtene Entscheidung des FG den vorstehenden rechtlichen Maßstäben entspricht, ist sie aufzuheben. Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um zu beurteilen, ob alle vom Tatbestand des § 23 EStG erfassten Vorgänge berücksichtigt worden sind. Das FG hat ersichtlich die Zahlen aus der --nicht nach steuerrechtlichen Maßstäben erstellten-- Aufstellung der X übernommen, obwohl sich darin Hinweise auf mögliche Fehlbeurteilungen befinden. Insbesondere sind dort Fremdwährungsbestände betreffende Umtauschvorgänge als "Termingeschäft" bezeichnet, obwohl ein Termingeschäft i.S. von § 23 Abs. 1 Nr. 4 EStG in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung nicht vorlag. Die Kläger hatten kein Recht auf einen Differenzausgleich oder einen durch eine veränderliche Bezugsgröße bestimmten Vorteil (oder Nachteil) erworben. Ferner ist nach den Feststellungen des FG nicht auszuschließen, dass den Klägern bei der Umschichtung ihrer Fremdwährungsdarlehen die jeweils darlehensweise überlassene Valuta vorübergehend zur Verfügung stand und sodann in andere Fremdwährungsbestände getauscht worden ist. Darin läge dann eine Anschaffung dieser anderen Fremdwährungsbestände. Deren neuerlicher Rück- oder Umtausch wäre eine Veräußerung, so dass insoweit Veräußerungsgeschäfte gemäß § 23 EStG in Betracht kommen. Das FG wird daher im zweiten Rechtsgang die einzelnen Umtauschvorgänge nachverfolgen und eigenständig beurteilen müssen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 23 Private Veräußerungsgeschäfte

(1)¹Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind

1.: Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.²Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.³Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;
2.: Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.²Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.³Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.⁴Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre;
3.: Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.

1.: die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und
2.: die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

Handelsgesetzbuch - HGB | § 255 Bewertungsmaßstäbe

(1) Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. Anschaffungspreisminderungen, die dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können, sind abzusetzen.

(2) Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Dazu gehören die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist. Bei der Berechnung der Herstellungskosten dürfen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung einbezogen werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Forschungs- und Vertriebskosten dürfen nicht einbezogen werden.

(2a) Herstellungskosten eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens sind die bei dessen Entwicklung anfallenden Aufwendungen nach Absatz 2. Entwicklung ist die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen. Forschung ist die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können. Können Forschung und Entwicklung nicht verlässlich voneinander unterschieden werden, ist eine Aktivierung ausgeschlossen.

(3) Zinsen für Fremdkapital gehören nicht zu den Herstellungskosten. Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstands verwendet wird, dürfen angesetzt werden, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen; in diesem Falle gelten sie als Herstellungskosten des Vermögensgegenstands.

(4) Der beizulegende Zeitwert entspricht dem Marktpreis. Soweit kein aktiver Markt besteht, anhand dessen sich der Marktpreis ermitteln lässt, ist der beizulegende Zeitwert mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden zu bestimmen. Lässt sich der beizulegende Zeitwert weder nach Satz 1 noch nach Satz 2 ermitteln, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gemäß § 253 Abs. 4 fortzuführen. Der zuletzt nach Satz 1 oder 2 ermittelte beizulegende Zeitwert gilt als Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Sinn des Satzes 3.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 23 Private Veräußerungsgeschäfte

(1)¹Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind

1.: Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.²Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.³Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;
2.: Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.²Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.³Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.⁴Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre;
3.: Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.

1.: die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und
2.: die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

Umwandlungssteuergesetz - UmwStG 2006 | § 21 Bewertung der Anteile beim Anteilstausch

(1) Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft oder einer Genossenschaft (erworbene Gesellschaft) in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (übernehmende Gesellschaft) gegen Gewährung neuer Anteile an der übernehmenden Gesellschaft eingebracht (Anteilstausch), hat die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Abweichend von Satz 1 können die eingebrachten Anteile auf Antrag mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert, angesetzt werden, wenn

1.

die übernehmende Gesellschaft nach der Einbringung auf Grund ihrer Beteiligung einschließlich der eingebrachten Anteile nachweisbar unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der erworbenen Gesellschaft hat (qualifizierter Anteilstausch) und soweit

2.

der gemeine Wert von sonstigen Gegenleistungen, die neben den neuen Anteilen gewährt werden, nicht mehr beträgt als

a): 25 Prozent des Buchwerts der eingebrachten Anteile oder
b): 500 000 Euro, höchstens jedoch den Buchwert der eingebrachten Anteile.

§ 20 Absatz 2 Satz 3 gilt entsprechend. Erhält der Einbringende neben den neuen Gesellschaftsanteilen auch sonstige Gegenleistungen, sind die eingebrachten Anteile abweichend von Satz 2 mindestens mit dem gemeinen Wert der sonstigen Gegenleistungen anzusetzen, wenn dieser den sich nach Satz 2 ergebenden Wert übersteigt.

(2) Der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile ansetzt, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis der eingebrachten Anteile und als Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile. Abweichend von Satz 1 gilt für den Einbringenden der gemeine Wert der eingebrachten Anteile als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile, wenn für die eingebrachten Anteile nach der Einbringung das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung dieser Anteile ausgeschlossen oder beschränkt ist; dies gilt auch, wenn das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile ausgeschlossen oder beschränkt ist. Auf Antrag gilt in den Fällen des Satzes 2 unter den Voraussetzungen des Absatzes 1 Satz 2 der Buchwert oder ein höherer Wert, höchstens der gemeine Wert, als Veräußerungspreis der eingebrachten Anteile und als Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile, wenn

1.: das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist oder
2.: der Gewinn aus dem Anteilstausch auf Grund Artikel 8 der Richtlinie 2009/133/EG nicht besteuert werden darf; in diesem Fall ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erhaltenen Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung der Anteile an der erworbenen Gesellschaft zu besteuern gewesen wäre; § 15 Abs. 1a Satz 2 des Einkommensteuergesetzes ist entsprechend anzuwenden.

Der Antrag ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der Steuererklärung bei dem für die Besteuerung des Einbringenden zuständigen Finanzamt zu stellen. Haben die eingebrachten Anteile beim Einbringenden nicht zu einem Betriebsvermögen gehört, treten an die Stelle des Buchwerts die Anschaffungskosten. § 20 Abs. 3 Satz 3 und 4 gilt entsprechend.

(3) Auf den beim Anteilstausch entstehenden Veräußerungsgewinn ist § 17 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes nur anzuwenden, wenn der Einbringende eine natürliche Person ist und die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile nach Absatz 1 Satz 1 oder in den Fällen des Absatzes 2 Satz 2 der Einbringende mit dem gemeinen Wert ansetzt; dies gilt für die Anwendung von § 16 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes unter der Voraussetzung, dass eine im Betriebsvermögen gehaltene Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft eingebracht wird, die das gesamte Nennkapital der Kapitalgesellschaft umfasst. § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes findet keine Anwendung.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 23 Private Veräußerungsgeschäfte

(1)¹Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind

1.: Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.²Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.³Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;
2.: Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.²Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.³Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.⁴Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre;
3.: Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.

1.: die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und
2.: die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 903 Befugnisse des Eigentümers

Einkommensteuergesetz - EStG | § 23 Private Veräußerungsgeschäfte

(1)¹Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind

1.: Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.²Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.³Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;
2.: Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.²Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.³Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.⁴Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre;
3.: Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.

1.: die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und
2.: die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

Bundesfinanzhof Urteil, 12. Juni 2013 - IX R 31/12

Tatbestand

1: I. Die Beteiligten streiten darüber, ob und ggf. inwieweit die Veräußerung eines Grundstücks, das --mit einem Erbbaurecht belastet-- von den bisherigen Erbbauberechtigten angeschafft und von ihnen nach Löschung des Erbbaurechts im selben Jahr veräußert wurde, der Besteuerung nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unterfällt.

2: Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) bildeten im Streitjahr (2005) als Erben ihres im Jahr 2003 verstorbenen Vaters eine Erbengemeinschaft. Im Wege der Gesamtrechtsnachfolge war auf sie u.a. ein Erbbaurecht (samt dem auf dem Erbbaugrundstück errichteten Wohngebäude) übergegangen, das dem Vater bereits 1955 eingeräumt worden war, bis zum 1. Januar 2054 laufen sollte und zuletzt mit einem jährlichen Erbbauzins in Höhe von 175,54 € zu entgelten war.

3: Im Streitjahr erwarben die Kläger in Erbengemeinschaft auch das mit dem Erbbaurecht belastete Grundstück. Den Kaufpreis von 49.017 € hatte der Gutachterausschuss der veräußernden Stadt festgesetzt. Im notariell beurkundeten Kaufvertrag vom 9. Februar 2005 haben die Kläger (u.a.) das Erbbaurecht aufgehoben und dessen Löschung bewilligt und beantragt. Nach Löschung des Erbbaurechts im Grundbuch veräußerten die Kläger das Grundstück einschließlich des Wohngebäudes sowie eines angrenzenden, geerbten Waldgrundstücks mit notariell beurkundeten Kaufvertrag vom 21. Juli 2005 für insgesamt 145.000 € an Dritte. Von dem Veräußerungspreis sollten 50.000 € auf das Grundstück und 95.000 € auf das Gebäude entfallen. Die Veräußerungskosten beliefen sich --unstreitig-- auf insgesamt 5.819 €.

4


In ihrer Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr machten die Kläger im Rahmen der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 22 Nr. 2, § 23 EStG einen Verlust aus der Veräußerung des vormals erbbaubelasteten Grundstücks geltend, den sie wie folgt ermittelten:
Veräußerungspreis (anteilig)	50.000 €
./. Anschaffungskosten	49.017 €
./. Kosten (anteilig)	2.514 €
= Veräußerungsverlust	1.531 €

5


Ausgehend von einem Verkehrswertgutachten des Amtlichen Bausachverständigen errechnete der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) demgegenüber einen Veräußerungsgewinn, den es mit Bescheid für das Streitjahr entsprechend feststellte und im Einzelnen wie folgt ermittelt hatte:
Veräußerungspreis (anteilig)	73.994 €
./. Anschaffungskosten	49.017 €
./. Grunderwerbsteuer	1.609 €
./. Kosten (73.994/145.000 von 5.819 =)	2.970 €
= Veräußerungsgewinn	20.398 €

6: Mit ihrem Einspruch wandten sich die Kläger ohne Erfolg gegen die Annahme einer Steuerbarkeit der Veräußerung sowie (hilfsweise) gegen die Höhe des anteilig auf das Grundstück entfallenden Veräußerungspreises. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1929 veröffentlichten Urteil statt. Es sah in der Veräußerung des Grundstücks kein privates Veräußerungsgeschäft i.S. des § 23 EStG, da es an der Nämlichkeit zwischen dem von den Klägern angeschafften (erbbaurechtsbelasteten) Grundstück und dem ohne diese Belastung veräußerten Grundstück fehle. Wirtschaftlich betrachtet habe sich der Wertzuwachs --abweichend von den Rechtsgrundsätzen im Urteil des FG Baden-Württemberg vom 30. September 1992 14 K 81/91 (EFG 1993, 233)-- nicht im Grundstück selbst vollzogen, sondern in einem daneben bestehenden und auf dem Grundstück dinglich lastenden Recht. Letztlich hätten die Kläger ein in seinem originären Wert unverändertes Grundstück veräußert, gleichzeitig über ein weiteres Recht, nämlich das Erbbaurecht, verfügt und dabei einen Wertzuwachs realisiert, der wegen Ablaufs der Zehnjahresfrist nicht steuerbar sei.

7: Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 22 Nr. 2, § 23 EStG). Ein Grundstück behalte seine rechtliche Identität, unabhängig davon, ob eine dingliche Belastung bestellt oder gelöscht werde. Das Erbbaurechtsverhältnis sei einem Miet- oder Pachtverhältnis gleichzustellen. Der Wegfall eines solchen langjährigen Nutzungsverhältnisses führe zu einer Wertsteigerung des Grundstücks, die im Rahmen des § 23 EStG zu erfassen sei.

8: Das FA beantragt,
das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

9: Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.

10: Zur Begründung verweisen sie darauf, dass Erbbaurechte als "grundstücksgleiche Rechte" selbst der Besteuerung nach § 23 EStG unterliegen. Es sei deshalb nicht nachvollziehbar, dass der Wegfall einer solchen Belastung unmittelbare Auswirkungen auf den Wert des Grundstücks haben solle. Eine isolierte Veräußerung des (geerbten) Erbbaurechts wäre wegen Ablaufs der Zehnjahresfrist nicht steuerbar gewesen.

Entscheidungsgründe

11: II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung). Unzutreffend hat das FG die wirtschaftliche (Teil-)Identität zwischen angeschafftem und veräußertem Grundstück und damit ein privates Veräußerungsgeschäft nach § 22 Nr. 2, § 23 EStG verneint (zu 2.). Mangels entsprechender Feststellungen des FG kann der Senat allerdings nicht abschließend über die Höhe des Veräußerungsgewinns oder -verlusts entscheiden (zu 3.).

12: 1. Nach § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zählen zu den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften auch Einkünfte aus Veräußerungsgeschäften bei Grundstücken, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.

13: a) Nach Wortlaut, Sinn und Zweck des § 23 EStG sollen innerhalb der Veräußerungsfrist realisierte Wertänderungen eines bestimmten Wirtschaftsguts im Privatvermögen des Steuerpflichtigen der Einkommensteuer unterworfen werden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. August 2011 IX R 66/10, BFHE 234, 335, m.w.N.). Daraus ergibt sich das Erfordernis der Nämlichkeit von angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut, wobei Nämlichkeit Identität im wirtschaftlichen Sinn bedeutet (vgl. BFH-Urteile vom 6. April 2011 IX R 41/10, BFH/NV 2011, 1850; vom 3. August 2004 X R 55/01, BFH/NV 2005, 517, jeweils m.w.N.). Wirtschaftliche Teilidentität ist grundsätzlich ausreichend, begründet ein privates Veräußerungsgeschäft aber nur für diesen Teil des betreffenden Wirtschaftsguts (vgl. BFH-Urteil vom 21. September 2004 IX R 36/01, BFHE 207, 543, BStBl II 2006, 12, m.w.N.).

14: b) Ob und in welchem Umfang Nämlichkeit gegeben ist oder ein anderes Wirtschaftsgut ("aliud") vorliegt, richtet sich nach einem wertenden Vergleich von angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls (vgl. BFH-Urteil vom 27. August 1997 X R 26/95, BFHE 184, 385, BStBl II 1998, 135). Maßgebliche Kriterien sind die Gleichartigkeit, Funktionsgleichheit und Gleichwertigkeit von angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut (vgl. BFH-Urteil vom 17. Oktober 1974 IV R 223/72, BFHE 113, 456, BStBl II 1975, 58, unter I.2.).

15: 2. Das Urteil ist aufzuheben, weil das FG zu Unrecht die wirtschaftliche (Teil-)Identität zwischen angeschafftem und veräußertem Grundstück und damit ein privates Veräußerungsgeschäft nach § 22 Nr. 2, § 23 EStG verneint hat.

16: a) Auf die Kläger war im Wege der Gesamtrechtsnachfolge das "veräußerliche und vererbliche Recht, auf oder unter der Oberfläche des Grundstücks ein Bauwerk zu haben", übergegangen (s. § 1 Abs. 1 des Erbbaurechtsgesetzes). Bei Vorliegen einer solchen Erbbaurechtsbelastung ist der Grundstückseigentümer --im Streitfall die Stadt-- für die Laufzeit des Rechts insbesondere von der Selbstnutzung seines Grundstücks ausgeschlossen. Dessen Position entspricht weder zivilrechtlich noch wirtschaftlich der eines Volleigentümers. Die Nutzungsbeschränkung schlägt sich regelmäßig in einem verminderten Wert des Erbbaugrundstücks nieder. Wirtschaftlich ist das belastete Eigentum damit etwas anderes als das unbelastete Eigentum.

17: b) Die Kläger haben mit Kaufvertrag vom 9. Februar 2005 ein mit einem Erbbaurecht belastetes --und damit wertgemindertes-- Grundstück angeschafft; im Zeitpunkt der Weiterveräußerung war diese dingliche Belastung bereits gelöscht. Das im Anschaffungszeitpunkt, jedoch nicht mehr im Veräußerungszeitpunkt bestehende Erbbaurecht steht indes einer vollumfänglichen wirtschaftlichen Identität --im Sinne einer "Gleichwertigkeit"-- von angeschafftem und veräußertem Grundstück entgegen. Von einer wirtschaftlichen Identität kann vielmehr nur insoweit ausgegangen werden, als das angeschaffte (belastete) Wirtschaftsgut in dem veräußerten (unbelasteten) Wirtschaftsgut aufgegangen ist; dem Erfordernis der Nämlichkeit ist mithin (nur) partiell genügt. Der Ermittlung des Gewinns nach § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG ist daher auch nur der anteilige Veräußerungspreis zugrunde zu legen, der --wirtschaftlich gesehen-- auf das Grundstück im belasteten Zustand entfällt.

18: c) Eine nach Löschung des Erbbaurechts möglicherweise geänderte Marktgängigkeit des Grundstücks (vgl. zu diesem Erfordernis BFH-Urteil vom 19. Juli 1983 VIII R 161/82, BFHE 139, 251, BStBl II 1984, 26) steht einer wirtschaftlichen Teilidentität nicht entgegen. Darüber hinaus haben weder das Bestehen noch die Löschung des Erbbaurechts die Verkehrsfähigkeit des Grundstücks als solches --auch nur vorübergehend-- aufgehoben.

19: 3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat --nach der von ihm vertretenen Rechtsauffassung folgerichtig-- bislang keine ausreichenden Feststellungen zur Ermittlung und Höhe des Veräußerungsgewinns oder -verlusts getroffen, die dem Revisionsgericht eine abschließende Entscheidung in der Sache ermöglichen würden.

20: a) Im zweiten Rechtsgang wird das FG zunächst zu entscheiden haben, in welcher Höhe der Veräußerungspreis auf das maßgebliche Grundstück entfällt.

21: Hierfür ist zunächst zu klären, ob die Aufteilung des Gesamtkaufpreises im Kaufvertrag vom 21. Juli 2005 auf Grund und Boden und Gebäude bindend oder eine --davon abweichende-- Schätzung nach § 162 Abs. 1 der Abgabenordnung erforderlich ist. Bindend ist eine vertragliche Einigung, solange keine nennenswerten Zweifel an der getroffenen Aufteilung eines Gesamtpreises bestehen; das gilt auch für den Fall einer schätzweisen Aufteilung durch die Parteien, wenn die Grundlagen der Schätzung nachvollziehbar und überzeugend sind (vgl. BFH-Urteile vom 10. Oktober 2000 IX R 86/97, BFHE 193, 326, BStBl II 2001, 183; vom 26. Mai 1992 IX R 190/87, BFH/NV 1993, 92). Bei seiner Entscheidung wird das FG auch berücksichtigen, dass die Parteien das mitveräußerte Waldgrundstück bei der Aufteilung unberücksichtigt ließen.

22: Hält das FG die vertragliche Aufteilung des Veräußerungspreises nicht für bindend, wird es in einem zweiten Schritt die vom FA diesbezüglich vorgenommene Schätzung auch der Höhe nach in vollem Umfang zu überprüfen und ggf. im Zuge einer eigenen Schätzung (vgl. BFH-Urteile vom 14. Dezember 2011 XI R 5/10, BFH/NV 2012, 1921, m.w.N.; zur Wertermittlung vgl. BFH-Urteil vom 29. Mai 2008 IX R 36/06, BFH/NV 2008, 1668) den Veräußerungspreis auf Grundstück, Gebäude und Wald aufzuteilen haben.

23: b) In einem weiteren Schritt wird das FG sodann prüfen, wie hoch das Entgelt für das maßgebliche Grundstück anzusetzen wäre, wenn es noch mit dem Erbbaurecht belastet gewesen wäre; nur dieser Anteil kann als Veräußerungspreis im Rahmen des § 23 EStG berücksichtigt werden. Entgegen der Auffassung des FG entspricht der Wert des (gelöschten) Erbbaurechts dabei nicht zwingend dem durch die Veräußerung des Grundstücks realisierten Wertzuwachs.

24: c) Zuletzt wird das FG auch über den Anteil der auf das maßgebliche Grundstück entfallenden --der Gesamthöhe nach unstreitigen-- Veräußerungskosten zu entscheiden haben.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 903 Befugnisse des Eigentümers

Einkommensteuergesetz - EStG | § 23 Private Veräußerungsgeschäfte

(1)¹Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind

1.: Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.²Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.³Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;
2.: Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.²Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.³Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.⁴Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre;
3.: Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.

1.: die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und
2.: die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 2 Umfang der Besteuerung, Begriffsbestimmungen

(1)¹Der Einkommensteuer unterliegen

1.: Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,
2.: Einkünfte aus Gewerbebetrieb,
3.: Einkünfte aus selbständiger Arbeit,
4.: Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,
5.: Einkünfte aus Kapitalvermögen,
6.: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung,
7.: sonstige Einkünfte im Sinne des § 22,

die der Steuerpflichtige während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische Einkünfte während seiner beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt.²Zu welcher Einkunftsart die Einkünfte im einzelnen Fall gehören, bestimmt sich nach den §§ 13 bis 24.

(2)¹Einkünfte sind

1.: bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn (§§ 4 bis 7k und 13a),
2.: bei den anderen Einkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9a).

²Bei Einkünften aus Kapitalvermögen tritt § 20 Absatz 9 vorbehaltlich der Regelung in § 32d Absatz 2 an die Stelle der §§ 9 und 9a.

(3) Die Summe der Einkünfte, vermindert um den Altersentlastungsbetrag, den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende und den Abzug nach § 13 Absatz 3, ist der Gesamtbetrag der Einkünfte.

(4) Der Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen, ist das Einkommen.

(5)¹Das Einkommen, vermindert um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 und um die sonstigen vom Einkommen abzuziehenden Beträge, ist das zu versteuernde Einkommen; dieses bildet die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer.²Knüpfen andere Gesetze an den Begriff des zu versteuernden Einkommens an, ist für deren Zweck das Einkommen in allen Fällen des § 32 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 zu vermindern.

(5a)¹Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) an, erhöhen sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 32d Absatz 1 und nach § 43 Absatz 5 zu besteuernden Beträge sowie um die nach § 3 Nummer 40 steuerfreien Beträge und mindern sich um die nach § 3c Absatz 2 nicht abziehbaren Beträge.²Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den Absätzen 1 bis 3 genannten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte) an, mindern sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 10 Absatz 1 Nummer 5 abziehbaren Kinderbetreuungskosten.

(5b) Soweit Rechtsnormen dieses Gesetzes an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) anknüpfen, sind Kapitalerträge nach § 32d Absatz 1 und § 43 Absatz 5 nicht einzubeziehen.

(6)¹Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um den Unterschiedsbetrag nach § 32c Absatz 1 Satz 2, die anzurechnenden ausländischen Steuern und die Steuerermäßigungen, vermehrt um die Steuer nach § 32d Absatz 3 und 4, die Steuer nach § 34c Absatz 5 und den Zuschlag nach § 3 Absatz 4 Satz 2 des Forstschäden-Ausgleichsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 26. August 1985 (BGBl. I S. 1756), das zuletzt durch Artikel 412 der Verordnung vom 31. August 2015 (BGBl. I S. 1474) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, ist die festzusetzende Einkommensteuer.²Wurde der Gesamtbetrag der Einkünfte in den Fällen des § 10a Absatz 2 um Sonderausgaben nach § 10a Absatz 1 gemindert, ist für die Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer der Anspruch auf Zulage nach Abschnitt XI der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; bei der Ermittlung der dem Steuerpflichtigen zustehenden Zulage bleibt die Erhöhung der Grundzulage nach § 84 Satz 2 außer Betracht.³Wird das Einkommen in den Fällen des § 31 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 gemindert, ist der Anspruch auf Kindergeld nach Abschnitt X der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; nicht jedoch für Kalendermonate, in denen durch Bescheid der Familienkasse ein Anspruch auf Kindergeld festgesetzt, aber wegen § 70 Absatz 1 Satz 2 nicht ausgezahlt wurde.

(7)¹Die Einkommensteuer ist eine Jahressteuer.²Die Grundlagen für ihre Festsetzung sind jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln.³Besteht während eines Kalenderjahres sowohl unbeschränkte als auch beschränkte Einkommensteuerpflicht, so sind die während der beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten inländischen Einkünfte in eine Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht einzubeziehen.

(8) Die Regelungen dieses Gesetzes zu Ehegatten und Ehen sind auch auf Lebenspartner und Lebenspartnerschaften anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 23 Private Veräußerungsgeschäfte

(1)¹Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind

1.: Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.²Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.³Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;
2.: Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.²Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.³Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.⁴Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre;
3.: Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.

1.: die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und
2.: die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

Bundesfinanzhof Urteil, 12. Juni 2013 - IX R 31/12

Tatbestand

1: I. Die Beteiligten streiten darüber, ob und ggf. inwieweit die Veräußerung eines Grundstücks, das --mit einem Erbbaurecht belastet-- von den bisherigen Erbbauberechtigten angeschafft und von ihnen nach Löschung des Erbbaurechts im selben Jahr veräußert wurde, der Besteuerung nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unterfällt.

2: Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) bildeten im Streitjahr (2005) als Erben ihres im Jahr 2003 verstorbenen Vaters eine Erbengemeinschaft. Im Wege der Gesamtrechtsnachfolge war auf sie u.a. ein Erbbaurecht (samt dem auf dem Erbbaugrundstück errichteten Wohngebäude) übergegangen, das dem Vater bereits 1955 eingeräumt worden war, bis zum 1. Januar 2054 laufen sollte und zuletzt mit einem jährlichen Erbbauzins in Höhe von 175,54 € zu entgelten war.

3: Im Streitjahr erwarben die Kläger in Erbengemeinschaft auch das mit dem Erbbaurecht belastete Grundstück. Den Kaufpreis von 49.017 € hatte der Gutachterausschuss der veräußernden Stadt festgesetzt. Im notariell beurkundeten Kaufvertrag vom 9. Februar 2005 haben die Kläger (u.a.) das Erbbaurecht aufgehoben und dessen Löschung bewilligt und beantragt. Nach Löschung des Erbbaurechts im Grundbuch veräußerten die Kläger das Grundstück einschließlich des Wohngebäudes sowie eines angrenzenden, geerbten Waldgrundstücks mit notariell beurkundeten Kaufvertrag vom 21. Juli 2005 für insgesamt 145.000 € an Dritte. Von dem Veräußerungspreis sollten 50.000 € auf das Grundstück und 95.000 € auf das Gebäude entfallen. Die Veräußerungskosten beliefen sich --unstreitig-- auf insgesamt 5.819 €.

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In ihrer Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr machten die Kläger im Rahmen der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 22 Nr. 2, § 23 EStG einen Verlust aus der Veräußerung des vormals erbbaubelasteten Grundstücks geltend, den sie wie folgt ermittelten:
Veräußerungspreis (anteilig)	50.000 €
./. Anschaffungskosten	49.017 €
./. Kosten (anteilig)	2.514 €
= Veräußerungsverlust	1.531 €

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Ausgehend von einem Verkehrswertgutachten des Amtlichen Bausachverständigen errechnete der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) demgegenüber einen Veräußerungsgewinn, den es mit Bescheid für das Streitjahr entsprechend feststellte und im Einzelnen wie folgt ermittelt hatte:
Veräußerungspreis (anteilig)	73.994 €
./. Anschaffungskosten	49.017 €
./. Grunderwerbsteuer	1.609 €
./. Kosten (73.994/145.000 von 5.819 =)	2.970 €
= Veräußerungsgewinn	20.398 €

6: Mit ihrem Einspruch wandten sich die Kläger ohne Erfolg gegen die Annahme einer Steuerbarkeit der Veräußerung sowie (hilfsweise) gegen die Höhe des anteilig auf das Grundstück entfallenden Veräußerungspreises. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1929 veröffentlichten Urteil statt. Es sah in der Veräußerung des Grundstücks kein privates Veräußerungsgeschäft i.S. des § 23 EStG, da es an der Nämlichkeit zwischen dem von den Klägern angeschafften (erbbaurechtsbelasteten) Grundstück und dem ohne diese Belastung veräußerten Grundstück fehle. Wirtschaftlich betrachtet habe sich der Wertzuwachs --abweichend von den Rechtsgrundsätzen im Urteil des FG Baden-Württemberg vom 30. September 1992 14 K 81/91 (EFG 1993, 233)-- nicht im Grundstück selbst vollzogen, sondern in einem daneben bestehenden und auf dem Grundstück dinglich lastenden Recht. Letztlich hätten die Kläger ein in seinem originären Wert unverändertes Grundstück veräußert, gleichzeitig über ein weiteres Recht, nämlich das Erbbaurecht, verfügt und dabei einen Wertzuwachs realisiert, der wegen Ablaufs der Zehnjahresfrist nicht steuerbar sei.

7: Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 22 Nr. 2, § 23 EStG). Ein Grundstück behalte seine rechtliche Identität, unabhängig davon, ob eine dingliche Belastung bestellt oder gelöscht werde. Das Erbbaurechtsverhältnis sei einem Miet- oder Pachtverhältnis gleichzustellen. Der Wegfall eines solchen langjährigen Nutzungsverhältnisses führe zu einer Wertsteigerung des Grundstücks, die im Rahmen des § 23 EStG zu erfassen sei.

8: Das FA beantragt,
das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

9: Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.

10: Zur Begründung verweisen sie darauf, dass Erbbaurechte als "grundstücksgleiche Rechte" selbst der Besteuerung nach § 23 EStG unterliegen. Es sei deshalb nicht nachvollziehbar, dass der Wegfall einer solchen Belastung unmittelbare Auswirkungen auf den Wert des Grundstücks haben solle. Eine isolierte Veräußerung des (geerbten) Erbbaurechts wäre wegen Ablaufs der Zehnjahresfrist nicht steuerbar gewesen.

Entscheidungsgründe

11: II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung). Unzutreffend hat das FG die wirtschaftliche (Teil-)Identität zwischen angeschafftem und veräußertem Grundstück und damit ein privates Veräußerungsgeschäft nach § 22 Nr. 2, § 23 EStG verneint (zu 2.). Mangels entsprechender Feststellungen des FG kann der Senat allerdings nicht abschließend über die Höhe des Veräußerungsgewinns oder -verlusts entscheiden (zu 3.).

12: 1. Nach § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zählen zu den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften auch Einkünfte aus Veräußerungsgeschäften bei Grundstücken, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.

13: a) Nach Wortlaut, Sinn und Zweck des § 23 EStG sollen innerhalb der Veräußerungsfrist realisierte Wertänderungen eines bestimmten Wirtschaftsguts im Privatvermögen des Steuerpflichtigen der Einkommensteuer unterworfen werden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. August 2011 IX R 66/10, BFHE 234, 335, m.w.N.). Daraus ergibt sich das Erfordernis der Nämlichkeit von angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut, wobei Nämlichkeit Identität im wirtschaftlichen Sinn bedeutet (vgl. BFH-Urteile vom 6. April 2011 IX R 41/10, BFH/NV 2011, 1850; vom 3. August 2004 X R 55/01, BFH/NV 2005, 517, jeweils m.w.N.). Wirtschaftliche Teilidentität ist grundsätzlich ausreichend, begründet ein privates Veräußerungsgeschäft aber nur für diesen Teil des betreffenden Wirtschaftsguts (vgl. BFH-Urteil vom 21. September 2004 IX R 36/01, BFHE 207, 543, BStBl II 2006, 12, m.w.N.).

14: b) Ob und in welchem Umfang Nämlichkeit gegeben ist oder ein anderes Wirtschaftsgut ("aliud") vorliegt, richtet sich nach einem wertenden Vergleich von angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls (vgl. BFH-Urteil vom 27. August 1997 X R 26/95, BFHE 184, 385, BStBl II 1998, 135). Maßgebliche Kriterien sind die Gleichartigkeit, Funktionsgleichheit und Gleichwertigkeit von angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut (vgl. BFH-Urteil vom 17. Oktober 1974 IV R 223/72, BFHE 113, 456, BStBl II 1975, 58, unter I.2.).

15: 2. Das Urteil ist aufzuheben, weil das FG zu Unrecht die wirtschaftliche (Teil-)Identität zwischen angeschafftem und veräußertem Grundstück und damit ein privates Veräußerungsgeschäft nach § 22 Nr. 2, § 23 EStG verneint hat.

16: a) Auf die Kläger war im Wege der Gesamtrechtsnachfolge das "veräußerliche und vererbliche Recht, auf oder unter der Oberfläche des Grundstücks ein Bauwerk zu haben", übergegangen (s. § 1 Abs. 1 des Erbbaurechtsgesetzes). Bei Vorliegen einer solchen Erbbaurechtsbelastung ist der Grundstückseigentümer --im Streitfall die Stadt-- für die Laufzeit des Rechts insbesondere von der Selbstnutzung seines Grundstücks ausgeschlossen. Dessen Position entspricht weder zivilrechtlich noch wirtschaftlich der eines Volleigentümers. Die Nutzungsbeschränkung schlägt sich regelmäßig in einem verminderten Wert des Erbbaugrundstücks nieder. Wirtschaftlich ist das belastete Eigentum damit etwas anderes als das unbelastete Eigentum.

17: b) Die Kläger haben mit Kaufvertrag vom 9. Februar 2005 ein mit einem Erbbaurecht belastetes --und damit wertgemindertes-- Grundstück angeschafft; im Zeitpunkt der Weiterveräußerung war diese dingliche Belastung bereits gelöscht. Das im Anschaffungszeitpunkt, jedoch nicht mehr im Veräußerungszeitpunkt bestehende Erbbaurecht steht indes einer vollumfänglichen wirtschaftlichen Identität --im Sinne einer "Gleichwertigkeit"-- von angeschafftem und veräußertem Grundstück entgegen. Von einer wirtschaftlichen Identität kann vielmehr nur insoweit ausgegangen werden, als das angeschaffte (belastete) Wirtschaftsgut in dem veräußerten (unbelasteten) Wirtschaftsgut aufgegangen ist; dem Erfordernis der Nämlichkeit ist mithin (nur) partiell genügt. Der Ermittlung des Gewinns nach § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG ist daher auch nur der anteilige Veräußerungspreis zugrunde zu legen, der --wirtschaftlich gesehen-- auf das Grundstück im belasteten Zustand entfällt.

18: c) Eine nach Löschung des Erbbaurechts möglicherweise geänderte Marktgängigkeit des Grundstücks (vgl. zu diesem Erfordernis BFH-Urteil vom 19. Juli 1983 VIII R 161/82, BFHE 139, 251, BStBl II 1984, 26) steht einer wirtschaftlichen Teilidentität nicht entgegen. Darüber hinaus haben weder das Bestehen noch die Löschung des Erbbaurechts die Verkehrsfähigkeit des Grundstücks als solches --auch nur vorübergehend-- aufgehoben.

19: 3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat --nach der von ihm vertretenen Rechtsauffassung folgerichtig-- bislang keine ausreichenden Feststellungen zur Ermittlung und Höhe des Veräußerungsgewinns oder -verlusts getroffen, die dem Revisionsgericht eine abschließende Entscheidung in der Sache ermöglichen würden.

20: a) Im zweiten Rechtsgang wird das FG zunächst zu entscheiden haben, in welcher Höhe der Veräußerungspreis auf das maßgebliche Grundstück entfällt.

21: Hierfür ist zunächst zu klären, ob die Aufteilung des Gesamtkaufpreises im Kaufvertrag vom 21. Juli 2005 auf Grund und Boden und Gebäude bindend oder eine --davon abweichende-- Schätzung nach § 162 Abs. 1 der Abgabenordnung erforderlich ist. Bindend ist eine vertragliche Einigung, solange keine nennenswerten Zweifel an der getroffenen Aufteilung eines Gesamtpreises bestehen; das gilt auch für den Fall einer schätzweisen Aufteilung durch die Parteien, wenn die Grundlagen der Schätzung nachvollziehbar und überzeugend sind (vgl. BFH-Urteile vom 10. Oktober 2000 IX R 86/97, BFHE 193, 326, BStBl II 2001, 183; vom 26. Mai 1992 IX R 190/87, BFH/NV 1993, 92). Bei seiner Entscheidung wird das FG auch berücksichtigen, dass die Parteien das mitveräußerte Waldgrundstück bei der Aufteilung unberücksichtigt ließen.

22: Hält das FG die vertragliche Aufteilung des Veräußerungspreises nicht für bindend, wird es in einem zweiten Schritt die vom FA diesbezüglich vorgenommene Schätzung auch der Höhe nach in vollem Umfang zu überprüfen und ggf. im Zuge einer eigenen Schätzung (vgl. BFH-Urteile vom 14. Dezember 2011 XI R 5/10, BFH/NV 2012, 1921, m.w.N.; zur Wertermittlung vgl. BFH-Urteil vom 29. Mai 2008 IX R 36/06, BFH/NV 2008, 1668) den Veräußerungspreis auf Grundstück, Gebäude und Wald aufzuteilen haben.

23: b) In einem weiteren Schritt wird das FG sodann prüfen, wie hoch das Entgelt für das maßgebliche Grundstück anzusetzen wäre, wenn es noch mit dem Erbbaurecht belastet gewesen wäre; nur dieser Anteil kann als Veräußerungspreis im Rahmen des § 23 EStG berücksichtigt werden. Entgegen der Auffassung des FG entspricht der Wert des (gelöschten) Erbbaurechts dabei nicht zwingend dem durch die Veräußerung des Grundstücks realisierten Wertzuwachs.

24: c) Zuletzt wird das FG auch über den Anteil der auf das maßgebliche Grundstück entfallenden --der Gesamthöhe nach unstreitigen-- Veräußerungskosten zu entscheiden haben.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 162 Schätzung von Besteuerungsgrundlagen

1.: bisher nicht erklärt wurden, tatsächlich aber vorhanden sind, oder
2.: bisher zwar erklärt wurden, tatsächlich aber höher sind als erklärt.

(5) In den Fällen des § 155 Abs. 2 können die in einem Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden.

Bewertungsgesetz - BewG | § 13 Kapitalwert von wiederkehrenden Nutzungen und Leistungen

(2) Immerwährende Nutzungen oder Leistungen sind mit dem 18,6fachen des Jahreswerts, Nutzungen oder Leistungen von unbestimmter Dauer vorbehaltlich des § 14 mit dem 9,3fachen des Jahreswerts zu bewerten.

(3) Ist der gemeine Wert der gesamten Nutzungen oder Leistungen nachweislich geringer oder höher, so ist der nachgewiesene gemeine Wert zugrunde zu legen. Der Ansatz eines geringeren oder höheren Werts kann jedoch nicht darauf gestützt werden, daß mit einem anderen Zinssatz als 5,5 Prozent oder mit einer anderen als mittelschüssigen Zahlungsweise zu rechnen ist.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 136

(2) Wer einen Antrag, eine Klage, ein Rechtsmittel oder einen anderen Rechtsbehelf zurücknimmt, hat die Kosten zu tragen.

(3) Kosten, die durch einen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand entstehen, fallen dem Antragsteller zur Last.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.