Finanzgericht Köln Urteil, 20. Jan. 2016 - 10 K 2841/13

I. Die K-KG bestand bis zum 31. Dezember 1997 aus R als alleinigem Kommanditisten und der K-GmbH als Komplementärin, die nicht am Vermögen der K-KG beteiligt war. R war ferner als alleiniger Kommanditist an der A-KG beteiligt. Komplementärin der A-KG war die X-GmbH, die am Vermögen der A-KG nicht beteiligt war.

Die Anmeldung wurde von R sowohl als "bisheriger Kommanditist" als auch als "neuer Kommanditist, Firma A-KG, vertreten durch die Firma X-GmbH, vertreten durch den Geschäftsführer, R" unterzeichnet.

Eine dementsprechende Eintragung findet sich im Handelsregister für die K-KG.

Mit Verschmelzungsvertrag vom 10. August 2001 und Beschlüssen der Gesellschafterversammlungen vom selben Tag wurde die A-KG auf die P-GmbH & Co. KG, die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), verschmolzen.

Aufgrund der Feststellungen einer im Jahr 2002 bei der (vormaligen) A-KG durchgeführten Außenprüfung erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zuletzt unter dem 28. Juni 2005 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für 1997. Darin wurde dieser für 1997 auf 14.704,24 € (= 28.759 DM) festgesetzt. Dabei ging das FA davon aus, dass der bis zum 31. Dezember 1997 bei der K-KG entstandene gewerbesteuerliche Verlustvortrag in Höhe von 4.382.954 DM durch die Rechtsvorgängerin der Klägerin, die A-KG, nicht genutzt werden könne. Den hiergegen gerichteten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 13. April 2006 als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen gerichtete Klage, mit der die Klägerin weiterhin die Festsetzung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags unter Ansatz des übernommenen Gewerbeverlustes von 4.382.954 DM begehrte, mit Urteil vom 23. April 2008 ab. Das Urteil ist in Deutsches Steuerrecht/ Entscheidungsdienst 2010, 420 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung des § 10a des Gewerbesteuergesetzes in der im Streitjahr 1997 geltenden Fassung (GewStG).

Sie beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und den Bescheid für 1997 über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag vom 28. Juni 2005 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 13. April 2006 dahin zu ändern, dass der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag auf 1.162,67 € (2.274 DM) festgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht hat das FA es abgelehnt, bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags der A-KG für 1997 den bis zum 31. Dezember 1997 bei der K-KG entstandenen Gewerbeverlust zu berücksichtigen.

1. Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass sowohl die Übertragung des Kommanditanteils des R an der K-KG auf die A-KG als auch das Ausscheiden der K-GmbH noch im Jahr 1997 erfolgt sind. Der Senat sieht insoweit von weiteren Ausführungen ab.

2. Nach § 10a Satz 1 GewStG wird der Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für vorangegangene Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Die Inanspruchnahme des Verlustabzugs setzt neben der Unternehmensidentität auch die Unternehmeridentität voraus. Letzteres bedeutet, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss. Der Steuerpflichtige muss danach sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahr der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein (vgl. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.II.1., m.w.N.).

a) Bei einer Personengesellschaft sind die Gesellschafter, die unternehmerisches Risiko tragen und unternehmerische Initiative ausüben können, die (Mit-)Unternehmer des Betriebs (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Als Mitunternehmer einer gewerblichen Personengesellschaft erzielen sie auf der Grundlage ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbindung nicht nur --strukturell gleich einem Einzelunternehmer-- in eigener Person gewerbliche Einkünfte, sondern sind auch gewerbesteuerrechtlich Träger des Verlustabzugs und deshalb sachlich gewerbesteuerpflichtig (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a und b und C.III.9.). Dementsprechend geht beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG verloren, soweit der Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 3. Februar 2010 IV R 59/07, BFH/NV 2010, 1492, und vom 22. Januar 2009 IV R 90/05, BFHE 224, 364). Die Inanspruchnahme des Verlustabzugs setzt danach die ununterbrochene Unternehmeridentität voraus, so dass auch kurzfristige Unterbrechungen zum Wegfall des Verlustabzugs führen.

b) Im Falle sog. doppelstöckiger Personengesellschaften (Oberpersonengesellschaft hält Anteil an Unterpersonengesellschaft) ist nach ständiger Rechtsprechung zu beachten, dass die Oberpersonengesellschaft nicht nur Gesellschafterin, sondern unter der Voraussetzung auch Mitunternehmerin der Unterpersonengesellschaft und damit Trägerin des Verlustabzugs ist, dass sie an letzterer Gesellschaft mitunternehmerisch beteiligt ist, d.h. selbst die allgemeinen Merkmale des Mitunternehmerbegriffs erfüllt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, zu C.III.6.a cc). Dies bedingt einerseits, dass ein Wechsel im Kreis der Gesellschafter der Oberpersonengesellschaft die Unternehmeridentität bezüglich der Unterpersonengesellschaft unberührt lässt (BFH-Urteile vom 6. September 2000 IV R 69/99, BFHE 193, 151, BStBl II 2001, 731; vom 13. November 1984 VIII R 312/82, BFHE 143, 135, BStBl II 1985, 334). Andererseits ergibt sich daraus, dass der Verlustabzug nach § 10a GewStG selbst dann (anteilig) entfällt, wenn der aus einer Personengesellschaft ausscheidende Gesellschafter über eine andere Gesellschaft (Oberpersonengesellschaft) weiterhin mittelbar an der Unterpersonengesellschaft beteiligt bleibt. Hieran hat sich durch die mit dem Steueränderungsgesetz 1992 vom 25. Februar 1992 (BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) eingefügte Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG zur (mittelbaren) Mitunternehmerstellung des Obergesellschafters an der Unterpersonengesellschaft nichts geändert. Die Vorschrift ist zwar auch gewerbesteuerrechtlich zu beachten; sie lässt aber die mitunternehmerschaftliche Beteiligung der Oberpersonengesellschaft an der Unterpersonengesellschaft unberührt und hat deshalb lediglich zur Folge, dass der Verlustabzug nur im Rahmen des Sonderbetriebsvermögensbereichs des Obergesellschafters zulässig ist (BFH-Beschluss vom 31. August 1999 VIII B 74/99, BFHE 189, 525, BStBl II 1999, 794; BFH-Urteile in BFHE 193, 151, BStBl II 2001, 731; in BFHE 224, 364; in BFH/NV 2010, 1492).

3. Unter Zugrundelegung dieser Rechtsprechung ist im Streitfall der bis zum 31. Dezember 1997 bei der K-KG entstandene gewerbesteuerliche Verlustvortrag bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags der A-KG für das Streitjahr 1997 nicht zu berücksichtigen. Dabei kann dahinstehen, ob die für den Verlustabzug erforderliche Unternehmensidentität zwischen dem bis zu ihrer Vollbeendigung von der K-KG geführten Betrieb und dem anschließend von der A-KG geführten Betrieb gegeben ist. Denn es fehlt jedenfalls an der ebenfalls erforderlichen (ununterbrochenen) Unternehmeridentität. Da der bis zum 31. Dezember 1997 bei der K-KG entstandene Verlust in vollem Umfang auf R als Kommanditist der K-KG entfiel, ging er mit der Übertragung dieses Kommanditanteils des R auf die A-KG verloren, auch wenn R alleiniger Kommanditist (auch) der A-KG war und (auch) an dieser zu 100 % vermögensmäßig beteiligt war.

a) Zu Recht sind FA und FG davon ausgegangen, dass die A-KG, der R seinen Kommanditanteil an der K-KG mit Wirkung zum Ablauf des 31. Dezember 1997 übertragen hat, durch diese Anteilsübertragung Kommanditistin der K-KG wurde, so dass --jedenfalls für eine logische Sekunde (dazu unten II.3.b)-- eine doppelstöckige Personengesellschaft (A-KG als Oberpersonengesellschaft, K-KG als Unterpersonengesellschaft) entstand. Auch wenn es in der Vorbemerkung des Einbringungs- und Ausscheidensvertrags zunächst heißt, die Gesellschafter der K-KG beabsichtigten deren Beendigung in der Weise, dass R seinen Kommanditanteil an der K-KG gegen Gewährung neuer Gesellschaftsrechte in die A-KG einbringe und "gleichzeitig" die Komplementärin aus der K-KG ausscheide, die damit erlösche, so ergibt sich aus der in dem Vertrag unter I. und II. vereinbarten konkreten Durchführung eindeutig, dass zunächst der Kommanditanteil des R an der K-KG auf die A-KG übertragen und erst zeitlich nachfolgend die K-KG durch Ausscheiden der K-GmbH erlöschen sollte. Wie sich der Handelsregisteranmeldung entnehmen lässt, ist diese Vereinbarung auch tatsächlich so durchgeführt worden.

b) Im Streitfall besteht zwar die Besonderheit, dass die doppelstöckige Personengesellschaft, bestehend aus der K-KG als Untergesellschaft und der A-KG als Obergesellschaft, nur für eine logische Sekunde bestand. Denn ebenfalls zum 31. Dezember 1997 schied die K-GmbH als vorletzter Gesellschafter aus der K-KG aus. Damit erlosch die K-KG und ihr Gesellschaftsvermögen ging im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die A-KG als früheren (letzten) Gesellschafter der K-KG über (z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 10. Dezember 1990 II ZR 256/89, BGHZ 113, 132; vgl. ferner Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., § 12 I 4b, S. 336). R war damit (jedenfalls) bis zur Übertragung seines Kommanditanteils an der K-KG auf die A-KG mit Ablauf des 31. Dezember 1997 --und damit bei der Entstehung des Gewerbeverlustes-- Mitunternehmer des Betriebs der K-KG, und als Kommanditist der A-KG im Streitjahr 1997 auch Mitunternehmer des Betriebs der A-KG, so dass er --bei unterstellter Unternehmensidentität-- sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahr der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen ist.

c) Der für den Verlustabzug erforderlichen ununterbrochenen Unternehmeridentität steht gleichwohl entgegen, dass während einer logischen Sekunde, in der nach Übertragung des Kommanditanteils des R an der K-KG auf die A-KG diese und nicht mehr R als Kommanditist an der K-KG beteiligt war, R (auch) nicht mehr Mitunternehmer der K-KG war. Dabei kann dahinstehen, ob die A-KG während der logischen Sekunde ihrer Beteiligung als Kommanditistin im Hinblick auf die Kürze ihrer Gesellschafterstellung Mitunternehmerin der K-KG werden konnte. Denn der Verlustabzug hängt nicht davon ab, ob die A-KG als Erwerberin des Kommanditanteils des R auch Mitunternehmerin der K-KG wurde. Entscheidungserheblich ist allein, ob R weiterhin Mitunternehmer der --jedenfalls für eine logische Sekunde noch-- fortbestehenden K-KG blieb. Das war aber mit dem Ausscheiden des R als Kommanditist nicht mehr der Fall.

aa) Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG --und damit auch in gewerbesteuerlicher Hinsicht Unternehmer eines Gewerbebetriebs-- kann nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder --in Ausnahmefällen-- wer als Teilhaber einer Gemeinschaft eine einem Gesellschafter vergleichbare Stellung innehat (z.B. Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.b der Gründe, und vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C.III.3.a der Gründe). Nach der Übertragung seines Anteils auf die A-KG war R zivilrechtlich nicht (mehr) Gesellschafter der K-KG. Anzeichen für ein Gemeinschaftsverhältnis, das einem Gesellschaftsverhältnis vergleichbar wäre, sind nicht ersichtlich. Die Mitunternehmerstellung des R bei der K-KG endete daher mit der Übertragung seines Kommanditanteils an der K-KG auf die A-KG (vgl. BFH-Urteile vom 15. Juli 1986 VIII R 154/85, BFHE 147, 334, BStBl II 1986, 896; vom 26. Juni 1996 VIII R 41/95, BFHE 180, 455, BStBl II 1997, 179).

bb) Abweichendes ergibt sich nicht aus § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO. Nach dieser Vorschrift ist ein Wirtschaftsgut einem anderen als dem Eigentümer zuzurechnen, wenn er die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Der Mitunternehmeranteil ist jedoch kein Wirtschaftsgut i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO.

d) Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin auf das BFH-Urteil vom 27. Januar 1994 IV R 137/91 (BFHE 173, 547, BStBl II 1994, 477). Denn diese Entscheidung betraf einen anderen Sachverhalt. Anders als im Streitfall hatten dort alle Gesellschafter einer Personengesellschaft gleichzeitig ihre Anteile auf eine andere Personengesellschaft übertragen, an der ebenfalls nur sie beteiligt waren. Infolge der gleichzeitigen Übertragung aller Anteile erlosch die Personengesellschaft, deren Anteile übertragen worden waren, und es trat Gesamtrechtsnachfolge ein. Im Streitfall haben hingegen nicht alle Gesellschafter der K-KG ihre Gesellschaftsanteile gleichzeitig auf die A-KG übertragen, sondern nur R, so dass die K-KG --wenn auch nur für eine logische Sekunde-- mit der A-KG als neuer Kommanditistin fortbestand.

Da der Fortbestand der K-KG für jedenfalls eine logische Sekunde von den Vertragsparteien aus haftungsrechtlichen Gründen ausdrücklich gewollt war, kommt der logischen Sekunde --anders als in dem dem Urteil des BFH vom 11. August 2004 I R 89/03 (BFHE 207, 40, BStBl II 2004, 1080) zugrunde liegenden Sachverhalt-- auch nicht nur "rein rechtstechnische Bedeutung" zu.

e) Da R mit der Übertragung seines Kommanditanteils an der K-KG aus dieser ausschied, ging der bei der K-KG entstandene und zu 100 % auf R entfallende Verlustabzug mit seinem Ausscheiden aus der K-KG unter. Er stand daher für eine Verrechnung mit dem Gewerbeertrag der A-KG im Streitjahr 1997 nicht mehr zur Verfügung.

A. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine im Jahr 1993 gegründete GmbH & Co. KG und die tätige Gesellschafterin (Inhaberin des Handelsgeschäfts) einer im Streitjahr (2001) zwischen ihr und ihrer Kommanditistin bestehenden atypisch stillen Gesellschaft (KG & Still).

Persönlich haftende Gesellschafterin ohne Einlage ist die X-GmbH. Einziger Kommanditist war zunächst A mit einer Einlage von 300.000 DM. Zum 2. Januar 1994 trat B als weitere Kommanditistin mit einer Einlage von 300.000 DM in die Klägerin ein. Mit Gesellschafterbeschluss vom 25. November 1999 wurde die Kommanditeinlage des A um 400.000 DM auf 700.000 DM erhöht. Mit Gesellschafterbeschluss vom 7. Dezember 2000 folgte eine weitere Kapitalerhöhung. Die Kommanditeinlage des A wurde um 420.000 DM auf 1.120.000 DM und die der B um 180.000 DM auf 480.000 DM erhöht. Danach betrug die Beteiligungsquote des A 70 % und die der B 30 %.

Am 2. März 2000 schloss B mit der Klägerin einen Darlehensvertrag, nach dem die B der Klägerin ein kurzfristiges Darlehen in Höhe von 816.007,76 DM gewährte, das am 1. Januar 2001 zur Rückzahlung fällig sein sollte. Sollte das Darlehen über den Rückzahlungszeitpunkt hinaus gewährt werden, so sollte es ab diesem Zeitpunkt mit einem Betrag von 816.000 DM als Einlage einer stillen Beteiligung gelten. Es sollte ein Gesellschaftsvertrag über die Errichtung einer "atypischen Gesellschaft" abgeschlossen werden, der B "ähnliche Rechte einräumt ... wie sie mit der rechtlichen Stellung eines der Kommanditisten verbunden sind". Dazu sollten neben den Informations- und Kontrollrechten insbesondere Mitwirkungs- und Stimmrechte sowie die Beteiligung an den stillen Reserven des Unternehmens und die Beteiligung am Gewinn und Verlust zählen. Soweit wie möglich sollten dabei die Vorschriften des bestehenden Gesellschaftsvertrags der Klägerin übernommen werden. Hinsichtlich der Beteiligung an Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven sollten die nominellen Beteiligungsverhältnisse der Kommanditisten und des Kapitals der stillen Gesellschafterin gelten. Auf den Kommanditanteil des A in Höhe von 1.120.000 DM sollte damit ein Anteil von 46,35 %, auf den Kommanditanteil der B in Höhe von 480.000 DM ein Anteil von 19,87 % und auf die atypisch stille Beteiligung der B in Höhe von 816.000 DM ein Anteil von 33,77 % entfallen. Auf Wunsch sollte B jederzeit das Recht eingeräumt werden, die stille Beteiligung in eine Erhöhung ihrer Kommanditeinlage umzuwandeln.

Am 30. November 2000 schloss B als stille Gesellschafterin mit der Klägerin als Inhaberin des Handelsgewerbes einen "Vertrag über die Errichtung einer atypischen stillen Gesellschaft".

Nach § 3 des Vertrags (Einlage) beteiligt sich die stille Gesellschafterin mit einer Einlage in Höhe von 816.000 DM durch Umbuchung ihrer im Jahr 2000 bereits geleisteten Einlage.

Im Jahr 2004 wurde sowohl bei der Klägerin als auch bei der KG & Still eine Außenprüfung durchgeführt. In seinem Bericht über die Außenprüfung bei der KG & Still vom 4. Januar 2005 führte der Prüfer u.a. aus, dass für diese Gesellschaft als Mitunternehmerschaft keine Gewinnermittlung erstellt worden sei. Da die KG & Still als Innengesellschaft weder buchführungs- noch bilanzierungspflichtig sei, erfolge die Gewinnermittlung auf der Grundlage des Jahresabschlusses des Geschäftsinhabers. Auch der nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu ermittelnde Gewinnanteil des stillen Gesellschafters sei auf der Grundlage der Bilanz des Inhabers des Handelsgeschäfts zu ermitteln. Der steuerliche Gesamtgewinn und die steuerliche Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft ergäben sich aus der Addition der Ergebnisse der Steuerbilanz des Geschäftsinhabers und einer etwaigen Sonderbilanz des stillen Gesellschafters unter Hinzurechnung des Gewinnanteils und etwaiger Sondervergütungen/-ausgaben des stillen Gesellschafters. Soweit jedoch für die Klägerin auf den 31. Dezember 2000 ein Gewerbeverlust in Höhe von 1.873.849 DM festgestellt worden sei, könne dieser nicht in voller Höhe vom Gewerbeertrag der KG & Still abgezogen werden. Vielmehr dürfe bei der Ermittlung des verbleibenden Gewerbeertrags nur der auf die Klägerin entfallende Teil des Gewerbeertrags (1600/2416) mit dem Gewerbeverlust nach § 10a des Gewerbesteuergesetzes in seiner im Streitjahr gültigen Fassung (GewStG) verrechnet werden.

In seinem Gewerbesteuermessbescheid 2001 vom 24. Juni 2005 und seinem Bescheid auf den 31. Dezember 2001 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts vom 9. Juni 2005 folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) der Auffassung der Außenprüfung, dass nur ein eingeschränkter Verlustabzug möglich sei; beide Bescheide sind jeweils handschriftlich an Herrn A als Empfangsbevollmächtigter für die Klägerin und diese als Inhaber des Handelsgeschäfts der KG & Still adressiert.

Den Gewerbesteuermessbetrag für 2001 und den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2001 berechnete das FA wie folgt:

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wies das Finanzgericht (FG) die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1083 veröffentlichten Gründen als unbegründet ab.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 10a GewStG).

Sie trägt im Wesentlichen vor, FA und FG stützten sich zu Unrecht auf den Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 3. Mai 1993 GrS 3/92 (BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616) und das BFH-Urteil vom 22. Januar 2009 IV R 90/05 (BFHE 224, 364), denn die jenen Entscheidungen zugrunde liegenden Sachverhalte stimmten mit dem vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt nicht überein. Es sei anerkannt, dass Voraussetzung für den Verlustabzug nach § 10a GewStG die Identität von Unternehmen und Unternehmer im Zeitpunkt der Verlustentstehung und der Verlustverrechnung sei. Unternehmensidentität liege im Streitfall vor, weil es sich beim Betrieb der Klägerin und der KG & Still um einen einheitlichen bzw. identischen Gewerbebetrieb handele. Aber auch Unternehmeridentität in dem Sinne, dass der Gewerbetreibende, der den Verlustabzug in Anspruch nehmen wolle, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben müsse, sei gegeben. Soweit sich das FG insoweit auf die Rechtsprechung zur Anwendung des § 10a GewStG bei doppelstöckigen Personengesellschaften berufe, treffe dies nicht den Streitfall. Zwar führe die nach jener Rechtsprechung anzuwendende gesellschafterbezogene Betrachtungsweise zu dem Ergebnis, dass die Obergesellschaft (und nicht deren Gesellschafter) Gesellschafter der Untergesellschaft sei. Ein Wechsel im Gesellschafterbestand der Obergesellschaft führe deshalb nicht zu einem anteiligen Verlust eines gewerbesteuerlichen Verlustvortrags bei der Untergesellschaft. Hingegen führe der Wechsel aus einer unmittelbaren in eine mittelbare Gesellschafterposition zum anteiligen Wegfall des Verlustvortrags. Im Streitfall bestehe jedoch kein derart gestuftes Beteiligungsverhältnis. Unabhängig von der Verdoppelung der sachlichen Gewerbesteuerpflicht bestehe ein einheitlicher Gewerbebetrieb, der ineinander verschränkte Mitunternehmerschaften (Klägerin und KG & Still) miteinander verbinde, die keine Ober- und Untergesellschaft bildeten. Der stille Gesellschafter sei an diesem Gewerbebetrieb in gleicher Weise beteiligt wie der Kommanditist. Sei die stille Gesellschafterin hier identisch mit der Kommanditistin der Klägerin, liege wirtschaftlich lediglich eine Änderung der Beteiligungsquote vor. Die KG & Still begründe aufgrund der Betriebs- und Gesellschafteridentität keinen partiellen Unternehmerwechsel.

Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung des FG-Urteils und der Einspruchsentscheidung den Gewerbesteuermessbescheid 2001 und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2001 für die atypisch stille Gesellschaft mit der Maßgabe zu ändern, dass der ungekürzte Gewerbeertrag bei der Verlustverrechnung berücksichtigt wird.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Es hat zunächst vorgetragen, dass zwar die Unternehmensidentität als Voraussetzung für den Verlustabzug nach § 10a GewStG gegeben sei, denn trotz Bestehens zweier Mitunternehmerschaften nach Errichtung einer atypisch stillen Gesellschaft handele es sich beim Betrieb der Klägerin und dem Betrieb der KG & Still um den nämlichen Gewerbebetrieb. Hinsichtlich der B als stiller Gesellschafterin sei jedoch keine Unternehmeridentität gegeben. Der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nehme, müsse den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben und deshalb sowohl im Jahr der Verlustentstehung als auch im Jahr der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein. Beim Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft entfalle der Verlustabzug nach § 10a GewStG anteilig mit der Quote, mit der der ausgeschiedene Gesellschafter im Erhebungszeitraum der Verlustentstehung entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden Gewinnverteilungsschlüssel an dem negativen Gewerbeertrag beteiligt gewesen sei. Trete ein Gesellschafter in eine bestehende Personengesellschaft ein, sei der vor dessen Eintritt entstandene Fehlbetrag i.S. des § 10a GewStG weiterhin insgesamt, jedoch nur mit dem Betrag abziehbar, der von dem gesamten Gewerbeertrag entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden Gewinnverteilungsschlüssel auf die bereits vorher beteiligten Gesellschafter entfalle. Dies gelte auch, wenn der Betrieb einer Personengesellschaft (hier Klägerin) in eine andere Personengesellschaft (hier KG & Still) eingebracht werde. Daran ändere nichts, dass B sowohl Kommanditistin der Klägerin als auch stille Gesellschafterin gewesen sei, denn den auf den 31. Dezember 2000 festgestellten Verlust habe sie nur in ihrer Eigenschaft als Mitunternehmerin der Klägerin erlitten.

Ergänzend trägt das FA nunmehr vor, dass zum 1. Januar 2001 eine doppelstöckige Personengesellschaft entstanden sei, denn in seinem Urteil in BFHE 224, 364 habe der BFH eine Doppelstöckigkeit auch für eine atypisch stille Gesellschaft angenommen. Gewerbesteuerlicher Unternehmer des Betriebs der KG & Still seien damit die Klägerin als Obergesellschaft (und nicht deren Gesellschafter) und B als stille Gesellschafterin. Der auf der Ebene der KG & Still im Erhebungszeitraum 2001 erwirtschaftete positive Gewerbeertrag sei demnach für Zwecke des Verlustabzugs nach § 10a GewStG anteilig der atypisch stillen Gesellschafterin (632.500 DM) und der Klägerin (1.120.996 DM) zuzurechnen. Dabei könne --so nunmehr das FA-- der auf die Klägerin entfallende Gewerbeertrag nicht mit dem auf den 31. Dezember 2000 festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust (1.873.849 DM) verrechnet werden. Denn gewerbesteuerlicher Unternehmer des bis zum 31. Dezember 2000 auf der Ebene der Klägerin unterhaltenen Gewerbebetriebs sei nicht die Klägerin, sondern seien deren Gesellschafter. Die Klägerin habe deshalb den Verlust nicht in eigener Person erlitten, so dass insoweit keine Unternehmeridentität vorliege. Deshalb sei die Entscheidung des FA, den Verlustabzug auf einen Teilbetrag von 1.120.996 DM zu begrenzen, aus Sicht der Klägerin in keinem Fall zu beanstanden. Eine Verböserung komme im finanzgerichtlichen Verfahren nicht in Betracht. Dahingestellt könne bleiben, ob das FG den Verlustabzug in Bezug auf den auf die B als stille Gesellschafterin entfallenden Gewerbeertrag für den Erhebungszeitraum 2001 zu Recht versagt habe.

B. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Anhand der Feststellungen des FG kann der BFH nicht abschließend prüfen, ob Gewerbesteuermessbetrag und vortragsfähiger Gewerbeverlust betragsmäßig zutreffend errechnet worden sind.

I. Soweit die Klägerin im Revisionsverfahren nicht mehr die ersatzlose Aufhebung der beiden angefochtenen Bescheide beantragt, sondern die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags und die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts mit der Maßgabe zu ändern begehrt, dass der ungekürzte Gewerbeertrag bei der Verlustverrechnung berücksichtigt wird, liegt darin eine zulässige Einschränkung des ursprünglichen Klagebegehrens. Dass damit eine betragsmäßige Herabsetzung des festzustellenden vortragsfähigen Gewerbeverlusts verbunden ist, lässt das Rechtsschutzinteresse der Klägerin insoweit nicht entfallen. Denn die Herabsetzung des für spätere Verrechnungen noch verfügbaren Verlustbetrags ist eine notwendige Folge der von der Klägerin begehrten höheren Verrechnung im Streitjahr (vgl. BFH-Urteil vom 16. Juni 2011 IV R 11/08, BFHE 234, 353, BStBl II 2011, 903, Rz 9).

II. Im Ansatz zutreffend hat das FG angenommen, dass die für die Klägerin zum Ende des Jahres 2000 festgestellten vortragsfähigen Verluste insoweit zur Verrechnung mit dem Gewerbeertrag der KG & Still heranzuziehen sind, als der Gewerbeertrag auf die Klägerin entfällt. Der Senat kann allerdings nicht mit Sicherheit ausschließen, dass die Klägerin durch die vom FA auf dieser Grundlage vorgenommene Verrechnung in ihren Rechten verletzt ist, weil die berücksichtigten Beträge nicht nachvollzogen werden können.

1. Gemäß § 10a Satz 1 GewStG wird der maßgebende Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind.

Die Kürzung des Gewerbeertrags setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH sowohl Unternehmensidentität als auch Unternehmeridentität voraus (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616; BFH-Urteil vom 6. September 2000 IV R 69/99, BFHE 193, 151, BStBl II 2001, 731).

a) Unternehmensidentität bedeutet, dass der Gewerbeverlust bei demselben Gewerbebetrieb entstanden sein muss, dessen Gewerbeertrag in dem maßgeblichen Erhebungszeitraum gekürzt werden soll (BFH-Urteil vom 14. März 2006 I R 1/04, BFHE 213, 38, BStBl II 2006, 549, m.w.N.). Dabei ist unter Gewerbebetrieb die tatsächlich ausgeübte gewerbliche Betätigung zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG). Ob diese die gleiche geblieben ist, muss nach dem Gesamtbild der Tätigkeit unter Berücksichtigung ihrer wesentlichen Merkmale, wie insbesondere der Art der Betätigung, des Kunden- und Lieferantenkreises, der Arbeitnehmerschaft, der Geschäftsleitung, der Betriebsstätten sowie der Zusammensetzung des Aktivvermögens beurteilt werden (z.B. BFH-Urteile vom 12. Januar 1978 IV R 26/73, BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348; vom 14. September 1993 VIII R 84/90, BFHE 174, 233, BStBl II 1994, 764, und vom 27. November 2008 IV R 72/06, BFH/NV 2009, 791).

Begründet der Inhaber eines Handelsgewerbes an seinem gesamten Betrieb eine stille Gesellschaft und ist die Gesellschaft ertragsteuerlich als Mitunternehmerschaft anzusehen, weil der stille Gesellschafter Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt (vgl. hierzu etwa Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.c der Gründe; BFH-Urteil vom 22. August 2002 IV R 6/01, BFH/NV 2003, 36), wird das Unternehmen des Inhabers des Handelsgewerbes für die Dauer des Bestehens der atypisch stillen Gesellschaft ertragsteuerlich der Mitunternehmerschaft zugeordnet. Zwischen dem Unternehmen des Inhabers des Handelsgewerbes vor Begründung der stillen Gesellschaft und dem später von ihm für Rechnung der stillen Gesellschaft geführten Unternehmen besteht gewerbesteuerliche Unternehmensidentität (BFH-Urteil vom 11. Oktober 2012 IV R 38/09, BFHE 240, 90, BStBl II 2013, 958, Rz 26, m.w.N.).

Die im Streitfall zwischen der stillen Gesellschafterin B und der Klägerin begründete stille Gesellschaft erfüllte alle Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft, weil B (auch) als stille Gesellschafterin Mitwirkungsrechte wie ein Kommanditist hatte und am Gewinn und --bis zur Höhe ihrer Einlage-- am Verlust sowie an den stillen Reserven beteiligt war. Dies ist zwischen den Beteiligten ebenso unstreitig wie die gewerbesteuerliche Konsequenz, dass das im Streitjahr für Rechnung der KG & Still betriebene Unternehmen identisch mit dem zuvor von der Klägerin allein betriebenen Unternehmen war.

b) Unternehmeridentität bedeutet, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss. Der Steuerpflichtige muss danach sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahre der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.II.1.).

aa) Bei einer Personengesellschaft sind die Gesellschafter, die unternehmerisches Risiko tragen und unternehmerische Initiative ausüben können, die (Mit-)Unternehmer des Betriebs (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Als Mitunternehmer einer gewerblichen Personengesellschaft erzielen sie auf der Grundlage ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbindung nicht nur --strukturell gleich einem Einzelunternehmer-- in eigener Person gewerbliche Einkünfte; vielmehr sind sie auch gewerbesteuerrechtlich Träger des Verlustabzugs und deshalb sachlich gewerbesteuerpflichtig (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, zu C.III.6.a und b und C.III.9.; BFH-Urteil in BFHE 224, 364). Die zunächst von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur mitunternehmerbezogenen Verlustverrechnung hat der Gesetzgeber mit den durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878) in § 10a GewStG eingefügten Sätzen 4 und 5 bestätigt (BFH-Urteil in BFHE 234, 353, BStBl II 2011, 903, Rz 13). Sie gelten auch für die atypisch stille Gesellschaft (vgl. BFH-Urteil in BFHE 224, 364).

Folge der mitunternehmerbezogenen Verlustverrechnung ist, dass beim Ausscheiden eines Mitunternehmers der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG verlorengeht, soweit der Fehlbetrag anteilig auf den ausgeschiedenen Mitunternehmer entfällt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 234, 353, BStBl II 2011, 903, Rz 13, und vom 11. Oktober 2012 IV R 3/09, BFHE 239, 130, BStBl II 2013, 176, Rz 15). Der Verlustabzug entfällt selbst dann, wenn die Beteiligung eines Gesellschafters nur kurzfristig dadurch unterbrochen wird, dass er seinen Gesellschaftsanteil auf eine Schwestergesellschaft überträgt, der eine "logische Sekunde" später das Vermögen der Ursprungsgesellschaft anwächst (BFH-Urteil in BFHE 239, 130, BStBl II 2013, 176). Im Falle sog. doppelstöckiger Personengesellschaften (Oberpersonengesellschaft hält Anteil an Unterpersonengesellschaft) ist die Oberpersonengesellschaft nicht nur Gesellschafterin, sondern unter der Voraussetzung auch Mitunternehmerin der Unterpersonengesellschaft und damit Trägerin des Verlustabzugs, dass sie an letzterer Gesellschaft mitunternehmerisch beteiligt ist, also selbst die allgemeinen Merkmale des Mitunternehmerbegriffs erfüllt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a cc). Dies hat einerseits zur Folge, dass ein Wechsel im Kreis der Gesellschafter der Oberpersonengesellschaft die Unternehmeridentität bezüglich der Unterpersonengesellschaft unberührt lässt (BFH-Urteile in BFHE 193, 151, BStBl II 2001, 731; vom 13. November 1984 VIII R 312/82, BFHE 143, 135, BStBl II 1985, 334). Andererseits ergibt sich daraus, dass der Verlustabzug nach § 10a GewStG selbst dann (anteilig) entfällt, wenn der aus der Unterpersonengesellschaft ausscheidende Gesellschafter über die Oberpersonengesellschaft weiterhin mittelbar an der Unterpersonengesellschaft beteiligt bleibt (BFH-Urteil in BFHE 224, 364) oder der Gesellschafter der Oberpersonengesellschaft infolge Untergangs der Oberpersonengesellschaft durch Anteilsvereinigung zum unmittelbaren Gesellschafter der bisherigen Unterpersonengesellschaft wird (BFH-Urteil vom 3. Februar 2010 IV R 59/07, BFH/NV 2010, 1492).

bb) Bringt der bisherige Einzelunternehmer seinen Betrieb in eine Personengesellschaft nach § 24 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) ein, geht der Verlustabzug aus dem Einzelunternehmen allerdings nicht verloren, sofern die Unternehmensidentität gewahrt bleibt. Denn als Mitunternehmer behält der Einbringende seine Unternehmerstellung bei. Mit dem auf ihn entfallenden Gewerbeertrag kann er zuvor als Einzelunternehmer erlittene Verluste verrechnen; nur soweit der Gewerbeertrag auf andere Gesellschafter entfällt, fehlt es an der erforderlichen Unternehmeridentität (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.9.c; BFH-Urteil vom 14. Dezember 1989 IV R 117/88, BFHE 159, 528, BStBl II 1990, 436, unter 6.a).

Nicht anders kann es sich nach Überzeugung des Senats verhalten, wenn eine Personengesellschaft ihren Betrieb in eine andere Personengesellschaft einbringt, auch wenn dadurch eine doppelstöckige Struktur entsteht. Denn die Mitunternehmer behalten mittelbar ihre Unternehmerstellung bei. Insoweit hat die vom Großen Senat des BFH betonte Grundwertung, dass die Gesellschafter Mitunternehmer des Betriebs sind, Vorrang vor der zivilrechtlich orientierten Betrachtungsweise, dass mit der Einbringung die einbringende Gesellschaft zur Obergesellschaft und damit selbst zur Mitunternehmerin geworden ist (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a cc). Vortragsfähige Verluste der im Zeitpunkt der Einbringung beteiligten Mitunternehmer können demnach mit dem Teil des Gewerbeertrags der Untergesellschaft verrechnet werden, der auf die Obergesellschaft entfällt. Scheidet später einer der betreffenden Mitunternehmer aus der Obergesellschaft aus, geht der auf ihn entfallende Verlustvortrag allerdings unter.

cc) Im Streitfall ist durch die Errichtung der stillen Gesellschaft eine doppelstöckige Struktur entstanden. Denn ertragsteuerlich wird der Betrieb der Klägerin seit Errichtung der atypisch stillen Gesellschaft jener als eigenständiger Mitunternehmerschaft zugeordnet. Die Entstehung der atypisch stillen Gesellschaft ist demnach ertragsteuerlich als Einbringung des Betriebs der Klägerin in die stille Gesellschaft i.S. des § 24 UmwStG zu würdigen. Die Klägerin ist damit zur Gesellschafterin der atypisch stillen Gesellschaft und folglich zur Obergesellschaft im Rahmen einer doppelstöckigen Gesellschaftsstruktur geworden.

Dass die stille Gesellschafterin bereits Kommanditistin der Klägerin war, ist in diesem Zusammenhang ohne Bedeutung. Die Gesellschafter haben sich bewusst dafür entschieden, die Zuführung von Kapital nicht in Gestalt der Erhöhung der bisherigen Kommanditeinlage, sondern durch Errichtung einer stillen Gesellschaft zwischen der Klägerin und der Kommanditistin vorzunehmen. Da die stille Gesellschaft als atypisch stille Gesellschaft und damit als eigenständige Mitunternehmerschaft ausgeformt worden ist, kommt es nicht in Betracht, die stille Einlage mit der Kommanditbeteiligung zu einer einheitlichen Mitunternehmerstellung zusammenzufassen. Nur wenn ein Mitunternehmer zusätzlich eine typisch stille Einlage leistet, ist diese als Bestandteil einer einheitlichen mitunternehmerischen Beteiligung zu behandeln (BFH-Urteil vom 23. April 2009 IV R 73/06, BFHE 225, 343, BStBl II 2010, 40). Die Errichtung der atypisch stillen Gesellschaft bewirkt damit, dass die Gesellschafterin B zugleich als Kommanditistin an der Obergesellschaft und als stille Gesellschafterin an der Untergesellschaft beteiligt ist.

dd) Für die Verrechnung der gegenüber der Klägerin auf den 31. Dezember 2000 festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverluste bedeutet die Einbringung des Betriebs der Klägerin in die stille Gesellschaft, dass die Verluste mit dem Teil des Gewerbeertrags der stillen Gesellschaft verrechnet werden können, der auf die Klägerin und damit mittelbar auf deren damalige Gesellschafter entfällt. Soweit der Gewerbeertrag auf die stille Gesellschafterin entfällt, können die Verluste nicht zur Verrechnung genutzt werden, ungeachtet dessen, dass es sich bei der Gesellschafterin um dieselbe Person handelt.

2. Das FA ist bei Erlass der angefochtenen Bescheide von dem vorstehend beschriebenen Rechtsverständnis ausgegangen. Zahlenmäßig stimmen die Bescheide aber nach Ansicht des Senats nicht mit den Beträgen überein, die sich bei Zugrundelegung jener Rechtsauffassung als Gewerbesteuermessbetrag 2001 und vortragsfähiger Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2001 ergeben müssten. Ausgehend von einer Beteiligung der Klägerin an der stillen Gesellschaft von 1600/2416 beträgt der auf die Klägerin entfallende Teil des wohl unstreitigen Gewerbeertrags 1.161.256 DM. Dieser Betrag könnte vollständig mit Verlustvorträgen verrechnet werden, so dass nur der auf die stille Gesellschafterin entfallende Teilbetrag von 592.240 DM als Gewerbeertrag der stillen Gesellschaft verbliebe. Das FA ist jedoch von einem höheren Betrag ausgegangen.

Da Feststellungen zu der Berechnung des Gewerbeertrags und des verbleibenden vortragsfähigen Gewerbeverlusts bisher nicht getroffen worden sind, verweist der Senat das Verfahren an das FG zurück.

A. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine im Jahr 1993 gegründete GmbH & Co. KG und die tätige Gesellschafterin (Inhaberin des Handelsgeschäfts) einer im Streitjahr (2001) zwischen ihr und ihrer Kommanditistin bestehenden atypisch stillen Gesellschaft (KG & Still).

Persönlich haftende Gesellschafterin ohne Einlage ist die X-GmbH. Einziger Kommanditist war zunächst A mit einer Einlage von 300.000 DM. Zum 2. Januar 1994 trat B als weitere Kommanditistin mit einer Einlage von 300.000 DM in die Klägerin ein. Mit Gesellschafterbeschluss vom 25. November 1999 wurde die Kommanditeinlage des A um 400.000 DM auf 700.000 DM erhöht. Mit Gesellschafterbeschluss vom 7. Dezember 2000 folgte eine weitere Kapitalerhöhung. Die Kommanditeinlage des A wurde um 420.000 DM auf 1.120.000 DM und die der B um 180.000 DM auf 480.000 DM erhöht. Danach betrug die Beteiligungsquote des A 70 % und die der B 30 %.

Am 2. März 2000 schloss B mit der Klägerin einen Darlehensvertrag, nach dem die B der Klägerin ein kurzfristiges Darlehen in Höhe von 816.007,76 DM gewährte, das am 1. Januar 2001 zur Rückzahlung fällig sein sollte. Sollte das Darlehen über den Rückzahlungszeitpunkt hinaus gewährt werden, so sollte es ab diesem Zeitpunkt mit einem Betrag von 816.000 DM als Einlage einer stillen Beteiligung gelten. Es sollte ein Gesellschaftsvertrag über die Errichtung einer "atypischen Gesellschaft" abgeschlossen werden, der B "ähnliche Rechte einräumt ... wie sie mit der rechtlichen Stellung eines der Kommanditisten verbunden sind". Dazu sollten neben den Informations- und Kontrollrechten insbesondere Mitwirkungs- und Stimmrechte sowie die Beteiligung an den stillen Reserven des Unternehmens und die Beteiligung am Gewinn und Verlust zählen. Soweit wie möglich sollten dabei die Vorschriften des bestehenden Gesellschaftsvertrags der Klägerin übernommen werden. Hinsichtlich der Beteiligung an Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven sollten die nominellen Beteiligungsverhältnisse der Kommanditisten und des Kapitals der stillen Gesellschafterin gelten. Auf den Kommanditanteil des A in Höhe von 1.120.000 DM sollte damit ein Anteil von 46,35 %, auf den Kommanditanteil der B in Höhe von 480.000 DM ein Anteil von 19,87 % und auf die atypisch stille Beteiligung der B in Höhe von 816.000 DM ein Anteil von 33,77 % entfallen. Auf Wunsch sollte B jederzeit das Recht eingeräumt werden, die stille Beteiligung in eine Erhöhung ihrer Kommanditeinlage umzuwandeln.

Am 30. November 2000 schloss B als stille Gesellschafterin mit der Klägerin als Inhaberin des Handelsgewerbes einen "Vertrag über die Errichtung einer atypischen stillen Gesellschaft".

Nach § 3 des Vertrags (Einlage) beteiligt sich die stille Gesellschafterin mit einer Einlage in Höhe von 816.000 DM durch Umbuchung ihrer im Jahr 2000 bereits geleisteten Einlage.

Im Jahr 2004 wurde sowohl bei der Klägerin als auch bei der KG & Still eine Außenprüfung durchgeführt. In seinem Bericht über die Außenprüfung bei der KG & Still vom 4. Januar 2005 führte der Prüfer u.a. aus, dass für diese Gesellschaft als Mitunternehmerschaft keine Gewinnermittlung erstellt worden sei. Da die KG & Still als Innengesellschaft weder buchführungs- noch bilanzierungspflichtig sei, erfolge die Gewinnermittlung auf der Grundlage des Jahresabschlusses des Geschäftsinhabers. Auch der nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu ermittelnde Gewinnanteil des stillen Gesellschafters sei auf der Grundlage der Bilanz des Inhabers des Handelsgeschäfts zu ermitteln. Der steuerliche Gesamtgewinn und die steuerliche Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft ergäben sich aus der Addition der Ergebnisse der Steuerbilanz des Geschäftsinhabers und einer etwaigen Sonderbilanz des stillen Gesellschafters unter Hinzurechnung des Gewinnanteils und etwaiger Sondervergütungen/-ausgaben des stillen Gesellschafters. Soweit jedoch für die Klägerin auf den 31. Dezember 2000 ein Gewerbeverlust in Höhe von 1.873.849 DM festgestellt worden sei, könne dieser nicht in voller Höhe vom Gewerbeertrag der KG & Still abgezogen werden. Vielmehr dürfe bei der Ermittlung des verbleibenden Gewerbeertrags nur der auf die Klägerin entfallende Teil des Gewerbeertrags (1600/2416) mit dem Gewerbeverlust nach § 10a des Gewerbesteuergesetzes in seiner im Streitjahr gültigen Fassung (GewStG) verrechnet werden.

In seinem Gewerbesteuermessbescheid 2001 vom 24. Juni 2005 und seinem Bescheid auf den 31. Dezember 2001 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts vom 9. Juni 2005 folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) der Auffassung der Außenprüfung, dass nur ein eingeschränkter Verlustabzug möglich sei; beide Bescheide sind jeweils handschriftlich an Herrn A als Empfangsbevollmächtigter für die Klägerin und diese als Inhaber des Handelsgeschäfts der KG & Still adressiert.

Den Gewerbesteuermessbetrag für 2001 und den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2001 berechnete das FA wie folgt:

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wies das Finanzgericht (FG) die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1083 veröffentlichten Gründen als unbegründet ab.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 10a GewStG).

Sie trägt im Wesentlichen vor, FA und FG stützten sich zu Unrecht auf den Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 3. Mai 1993 GrS 3/92 (BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616) und das BFH-Urteil vom 22. Januar 2009 IV R 90/05 (BFHE 224, 364), denn die jenen Entscheidungen zugrunde liegenden Sachverhalte stimmten mit dem vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt nicht überein. Es sei anerkannt, dass Voraussetzung für den Verlustabzug nach § 10a GewStG die Identität von Unternehmen und Unternehmer im Zeitpunkt der Verlustentstehung und der Verlustverrechnung sei. Unternehmensidentität liege im Streitfall vor, weil es sich beim Betrieb der Klägerin und der KG & Still um einen einheitlichen bzw. identischen Gewerbebetrieb handele. Aber auch Unternehmeridentität in dem Sinne, dass der Gewerbetreibende, der den Verlustabzug in Anspruch nehmen wolle, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben müsse, sei gegeben. Soweit sich das FG insoweit auf die Rechtsprechung zur Anwendung des § 10a GewStG bei doppelstöckigen Personengesellschaften berufe, treffe dies nicht den Streitfall. Zwar führe die nach jener Rechtsprechung anzuwendende gesellschafterbezogene Betrachtungsweise zu dem Ergebnis, dass die Obergesellschaft (und nicht deren Gesellschafter) Gesellschafter der Untergesellschaft sei. Ein Wechsel im Gesellschafterbestand der Obergesellschaft führe deshalb nicht zu einem anteiligen Verlust eines gewerbesteuerlichen Verlustvortrags bei der Untergesellschaft. Hingegen führe der Wechsel aus einer unmittelbaren in eine mittelbare Gesellschafterposition zum anteiligen Wegfall des Verlustvortrags. Im Streitfall bestehe jedoch kein derart gestuftes Beteiligungsverhältnis. Unabhängig von der Verdoppelung der sachlichen Gewerbesteuerpflicht bestehe ein einheitlicher Gewerbebetrieb, der ineinander verschränkte Mitunternehmerschaften (Klägerin und KG & Still) miteinander verbinde, die keine Ober- und Untergesellschaft bildeten. Der stille Gesellschafter sei an diesem Gewerbebetrieb in gleicher Weise beteiligt wie der Kommanditist. Sei die stille Gesellschafterin hier identisch mit der Kommanditistin der Klägerin, liege wirtschaftlich lediglich eine Änderung der Beteiligungsquote vor. Die KG & Still begründe aufgrund der Betriebs- und Gesellschafteridentität keinen partiellen Unternehmerwechsel.

Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung des FG-Urteils und der Einspruchsentscheidung den Gewerbesteuermessbescheid 2001 und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2001 für die atypisch stille Gesellschaft mit der Maßgabe zu ändern, dass der ungekürzte Gewerbeertrag bei der Verlustverrechnung berücksichtigt wird.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Es hat zunächst vorgetragen, dass zwar die Unternehmensidentität als Voraussetzung für den Verlustabzug nach § 10a GewStG gegeben sei, denn trotz Bestehens zweier Mitunternehmerschaften nach Errichtung einer atypisch stillen Gesellschaft handele es sich beim Betrieb der Klägerin und dem Betrieb der KG & Still um den nämlichen Gewerbebetrieb. Hinsichtlich der B als stiller Gesellschafterin sei jedoch keine Unternehmeridentität gegeben. Der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nehme, müsse den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben und deshalb sowohl im Jahr der Verlustentstehung als auch im Jahr der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein. Beim Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft entfalle der Verlustabzug nach § 10a GewStG anteilig mit der Quote, mit der der ausgeschiedene Gesellschafter im Erhebungszeitraum der Verlustentstehung entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden Gewinnverteilungsschlüssel an dem negativen Gewerbeertrag beteiligt gewesen sei. Trete ein Gesellschafter in eine bestehende Personengesellschaft ein, sei der vor dessen Eintritt entstandene Fehlbetrag i.S. des § 10a GewStG weiterhin insgesamt, jedoch nur mit dem Betrag abziehbar, der von dem gesamten Gewerbeertrag entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden Gewinnverteilungsschlüssel auf die bereits vorher beteiligten Gesellschafter entfalle. Dies gelte auch, wenn der Betrieb einer Personengesellschaft (hier Klägerin) in eine andere Personengesellschaft (hier KG & Still) eingebracht werde. Daran ändere nichts, dass B sowohl Kommanditistin der Klägerin als auch stille Gesellschafterin gewesen sei, denn den auf den 31. Dezember 2000 festgestellten Verlust habe sie nur in ihrer Eigenschaft als Mitunternehmerin der Klägerin erlitten.

Ergänzend trägt das FA nunmehr vor, dass zum 1. Januar 2001 eine doppelstöckige Personengesellschaft entstanden sei, denn in seinem Urteil in BFHE 224, 364 habe der BFH eine Doppelstöckigkeit auch für eine atypisch stille Gesellschaft angenommen. Gewerbesteuerlicher Unternehmer des Betriebs der KG & Still seien damit die Klägerin als Obergesellschaft (und nicht deren Gesellschafter) und B als stille Gesellschafterin. Der auf der Ebene der KG & Still im Erhebungszeitraum 2001 erwirtschaftete positive Gewerbeertrag sei demnach für Zwecke des Verlustabzugs nach § 10a GewStG anteilig der atypisch stillen Gesellschafterin (632.500 DM) und der Klägerin (1.120.996 DM) zuzurechnen. Dabei könne --so nunmehr das FA-- der auf die Klägerin entfallende Gewerbeertrag nicht mit dem auf den 31. Dezember 2000 festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust (1.873.849 DM) verrechnet werden. Denn gewerbesteuerlicher Unternehmer des bis zum 31. Dezember 2000 auf der Ebene der Klägerin unterhaltenen Gewerbebetriebs sei nicht die Klägerin, sondern seien deren Gesellschafter. Die Klägerin habe deshalb den Verlust nicht in eigener Person erlitten, so dass insoweit keine Unternehmeridentität vorliege. Deshalb sei die Entscheidung des FA, den Verlustabzug auf einen Teilbetrag von 1.120.996 DM zu begrenzen, aus Sicht der Klägerin in keinem Fall zu beanstanden. Eine Verböserung komme im finanzgerichtlichen Verfahren nicht in Betracht. Dahingestellt könne bleiben, ob das FG den Verlustabzug in Bezug auf den auf die B als stille Gesellschafterin entfallenden Gewerbeertrag für den Erhebungszeitraum 2001 zu Recht versagt habe.

B. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Anhand der Feststellungen des FG kann der BFH nicht abschließend prüfen, ob Gewerbesteuermessbetrag und vortragsfähiger Gewerbeverlust betragsmäßig zutreffend errechnet worden sind.

I. Soweit die Klägerin im Revisionsverfahren nicht mehr die ersatzlose Aufhebung der beiden angefochtenen Bescheide beantragt, sondern die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags und die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts mit der Maßgabe zu ändern begehrt, dass der ungekürzte Gewerbeertrag bei der Verlustverrechnung berücksichtigt wird, liegt darin eine zulässige Einschränkung des ursprünglichen Klagebegehrens. Dass damit eine betragsmäßige Herabsetzung des festzustellenden vortragsfähigen Gewerbeverlusts verbunden ist, lässt das Rechtsschutzinteresse der Klägerin insoweit nicht entfallen. Denn die Herabsetzung des für spätere Verrechnungen noch verfügbaren Verlustbetrags ist eine notwendige Folge der von der Klägerin begehrten höheren Verrechnung im Streitjahr (vgl. BFH-Urteil vom 16. Juni 2011 IV R 11/08, BFHE 234, 353, BStBl II 2011, 903, Rz 9).

II. Im Ansatz zutreffend hat das FG angenommen, dass die für die Klägerin zum Ende des Jahres 2000 festgestellten vortragsfähigen Verluste insoweit zur Verrechnung mit dem Gewerbeertrag der KG & Still heranzuziehen sind, als der Gewerbeertrag auf die Klägerin entfällt. Der Senat kann allerdings nicht mit Sicherheit ausschließen, dass die Klägerin durch die vom FA auf dieser Grundlage vorgenommene Verrechnung in ihren Rechten verletzt ist, weil die berücksichtigten Beträge nicht nachvollzogen werden können.

1. Gemäß § 10a Satz 1 GewStG wird der maßgebende Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind.

Die Kürzung des Gewerbeertrags setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH sowohl Unternehmensidentität als auch Unternehmeridentität voraus (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616; BFH-Urteil vom 6. September 2000 IV R 69/99, BFHE 193, 151, BStBl II 2001, 731).

a) Unternehmensidentität bedeutet, dass der Gewerbeverlust bei demselben Gewerbebetrieb entstanden sein muss, dessen Gewerbeertrag in dem maßgeblichen Erhebungszeitraum gekürzt werden soll (BFH-Urteil vom 14. März 2006 I R 1/04, BFHE 213, 38, BStBl II 2006, 549, m.w.N.). Dabei ist unter Gewerbebetrieb die tatsächlich ausgeübte gewerbliche Betätigung zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG). Ob diese die gleiche geblieben ist, muss nach dem Gesamtbild der Tätigkeit unter Berücksichtigung ihrer wesentlichen Merkmale, wie insbesondere der Art der Betätigung, des Kunden- und Lieferantenkreises, der Arbeitnehmerschaft, der Geschäftsleitung, der Betriebsstätten sowie der Zusammensetzung des Aktivvermögens beurteilt werden (z.B. BFH-Urteile vom 12. Januar 1978 IV R 26/73, BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348; vom 14. September 1993 VIII R 84/90, BFHE 174, 233, BStBl II 1994, 764, und vom 27. November 2008 IV R 72/06, BFH/NV 2009, 791).

Begründet der Inhaber eines Handelsgewerbes an seinem gesamten Betrieb eine stille Gesellschaft und ist die Gesellschaft ertragsteuerlich als Mitunternehmerschaft anzusehen, weil der stille Gesellschafter Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt (vgl. hierzu etwa Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.c der Gründe; BFH-Urteil vom 22. August 2002 IV R 6/01, BFH/NV 2003, 36), wird das Unternehmen des Inhabers des Handelsgewerbes für die Dauer des Bestehens der atypisch stillen Gesellschaft ertragsteuerlich der Mitunternehmerschaft zugeordnet. Zwischen dem Unternehmen des Inhabers des Handelsgewerbes vor Begründung der stillen Gesellschaft und dem später von ihm für Rechnung der stillen Gesellschaft geführten Unternehmen besteht gewerbesteuerliche Unternehmensidentität (BFH-Urteil vom 11. Oktober 2012 IV R 38/09, BFHE 240, 90, BStBl II 2013, 958, Rz 26, m.w.N.).

Die im Streitfall zwischen der stillen Gesellschafterin B und der Klägerin begründete stille Gesellschaft erfüllte alle Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft, weil B (auch) als stille Gesellschafterin Mitwirkungsrechte wie ein Kommanditist hatte und am Gewinn und --bis zur Höhe ihrer Einlage-- am Verlust sowie an den stillen Reserven beteiligt war. Dies ist zwischen den Beteiligten ebenso unstreitig wie die gewerbesteuerliche Konsequenz, dass das im Streitjahr für Rechnung der KG & Still betriebene Unternehmen identisch mit dem zuvor von der Klägerin allein betriebenen Unternehmen war.

b) Unternehmeridentität bedeutet, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss. Der Steuerpflichtige muss danach sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahre der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.II.1.).

aa) Bei einer Personengesellschaft sind die Gesellschafter, die unternehmerisches Risiko tragen und unternehmerische Initiative ausüben können, die (Mit-)Unternehmer des Betriebs (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Als Mitunternehmer einer gewerblichen Personengesellschaft erzielen sie auf der Grundlage ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbindung nicht nur --strukturell gleich einem Einzelunternehmer-- in eigener Person gewerbliche Einkünfte; vielmehr sind sie auch gewerbesteuerrechtlich Träger des Verlustabzugs und deshalb sachlich gewerbesteuerpflichtig (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, zu C.III.6.a und b und C.III.9.; BFH-Urteil in BFHE 224, 364). Die zunächst von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur mitunternehmerbezogenen Verlustverrechnung hat der Gesetzgeber mit den durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878) in § 10a GewStG eingefügten Sätzen 4 und 5 bestätigt (BFH-Urteil in BFHE 234, 353, BStBl II 2011, 903, Rz 13). Sie gelten auch für die atypisch stille Gesellschaft (vgl. BFH-Urteil in BFHE 224, 364).

Folge der mitunternehmerbezogenen Verlustverrechnung ist, dass beim Ausscheiden eines Mitunternehmers der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG verlorengeht, soweit der Fehlbetrag anteilig auf den ausgeschiedenen Mitunternehmer entfällt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 234, 353, BStBl II 2011, 903, Rz 13, und vom 11. Oktober 2012 IV R 3/09, BFHE 239, 130, BStBl II 2013, 176, Rz 15). Der Verlustabzug entfällt selbst dann, wenn die Beteiligung eines Gesellschafters nur kurzfristig dadurch unterbrochen wird, dass er seinen Gesellschaftsanteil auf eine Schwestergesellschaft überträgt, der eine "logische Sekunde" später das Vermögen der Ursprungsgesellschaft anwächst (BFH-Urteil in BFHE 239, 130, BStBl II 2013, 176). Im Falle sog. doppelstöckiger Personengesellschaften (Oberpersonengesellschaft hält Anteil an Unterpersonengesellschaft) ist die Oberpersonengesellschaft nicht nur Gesellschafterin, sondern unter der Voraussetzung auch Mitunternehmerin der Unterpersonengesellschaft und damit Trägerin des Verlustabzugs, dass sie an letzterer Gesellschaft mitunternehmerisch beteiligt ist, also selbst die allgemeinen Merkmale des Mitunternehmerbegriffs erfüllt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a cc). Dies hat einerseits zur Folge, dass ein Wechsel im Kreis der Gesellschafter der Oberpersonengesellschaft die Unternehmeridentität bezüglich der Unterpersonengesellschaft unberührt lässt (BFH-Urteile in BFHE 193, 151, BStBl II 2001, 731; vom 13. November 1984 VIII R 312/82, BFHE 143, 135, BStBl II 1985, 334). Andererseits ergibt sich daraus, dass der Verlustabzug nach § 10a GewStG selbst dann (anteilig) entfällt, wenn der aus der Unterpersonengesellschaft ausscheidende Gesellschafter über die Oberpersonengesellschaft weiterhin mittelbar an der Unterpersonengesellschaft beteiligt bleibt (BFH-Urteil in BFHE 224, 364) oder der Gesellschafter der Oberpersonengesellschaft infolge Untergangs der Oberpersonengesellschaft durch Anteilsvereinigung zum unmittelbaren Gesellschafter der bisherigen Unterpersonengesellschaft wird (BFH-Urteil vom 3. Februar 2010 IV R 59/07, BFH/NV 2010, 1492).

bb) Bringt der bisherige Einzelunternehmer seinen Betrieb in eine Personengesellschaft nach § 24 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) ein, geht der Verlustabzug aus dem Einzelunternehmen allerdings nicht verloren, sofern die Unternehmensidentität gewahrt bleibt. Denn als Mitunternehmer behält der Einbringende seine Unternehmerstellung bei. Mit dem auf ihn entfallenden Gewerbeertrag kann er zuvor als Einzelunternehmer erlittene Verluste verrechnen; nur soweit der Gewerbeertrag auf andere Gesellschafter entfällt, fehlt es an der erforderlichen Unternehmeridentität (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.9.c; BFH-Urteil vom 14. Dezember 1989 IV R 117/88, BFHE 159, 528, BStBl II 1990, 436, unter 6.a).

Nicht anders kann es sich nach Überzeugung des Senats verhalten, wenn eine Personengesellschaft ihren Betrieb in eine andere Personengesellschaft einbringt, auch wenn dadurch eine doppelstöckige Struktur entsteht. Denn die Mitunternehmer behalten mittelbar ihre Unternehmerstellung bei. Insoweit hat die vom Großen Senat des BFH betonte Grundwertung, dass die Gesellschafter Mitunternehmer des Betriebs sind, Vorrang vor der zivilrechtlich orientierten Betrachtungsweise, dass mit der Einbringung die einbringende Gesellschaft zur Obergesellschaft und damit selbst zur Mitunternehmerin geworden ist (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a cc). Vortragsfähige Verluste der im Zeitpunkt der Einbringung beteiligten Mitunternehmer können demnach mit dem Teil des Gewerbeertrags der Untergesellschaft verrechnet werden, der auf die Obergesellschaft entfällt. Scheidet später einer der betreffenden Mitunternehmer aus der Obergesellschaft aus, geht der auf ihn entfallende Verlustvortrag allerdings unter.

cc) Im Streitfall ist durch die Errichtung der stillen Gesellschaft eine doppelstöckige Struktur entstanden. Denn ertragsteuerlich wird der Betrieb der Klägerin seit Errichtung der atypisch stillen Gesellschaft jener als eigenständiger Mitunternehmerschaft zugeordnet. Die Entstehung der atypisch stillen Gesellschaft ist demnach ertragsteuerlich als Einbringung des Betriebs der Klägerin in die stille Gesellschaft i.S. des § 24 UmwStG zu würdigen. Die Klägerin ist damit zur Gesellschafterin der atypisch stillen Gesellschaft und folglich zur Obergesellschaft im Rahmen einer doppelstöckigen Gesellschaftsstruktur geworden.

Dass die stille Gesellschafterin bereits Kommanditistin der Klägerin war, ist in diesem Zusammenhang ohne Bedeutung. Die Gesellschafter haben sich bewusst dafür entschieden, die Zuführung von Kapital nicht in Gestalt der Erhöhung der bisherigen Kommanditeinlage, sondern durch Errichtung einer stillen Gesellschaft zwischen der Klägerin und der Kommanditistin vorzunehmen. Da die stille Gesellschaft als atypisch stille Gesellschaft und damit als eigenständige Mitunternehmerschaft ausgeformt worden ist, kommt es nicht in Betracht, die stille Einlage mit der Kommanditbeteiligung zu einer einheitlichen Mitunternehmerstellung zusammenzufassen. Nur wenn ein Mitunternehmer zusätzlich eine typisch stille Einlage leistet, ist diese als Bestandteil einer einheitlichen mitunternehmerischen Beteiligung zu behandeln (BFH-Urteil vom 23. April 2009 IV R 73/06, BFHE 225, 343, BStBl II 2010, 40). Die Errichtung der atypisch stillen Gesellschaft bewirkt damit, dass die Gesellschafterin B zugleich als Kommanditistin an der Obergesellschaft und als stille Gesellschafterin an der Untergesellschaft beteiligt ist.

dd) Für die Verrechnung der gegenüber der Klägerin auf den 31. Dezember 2000 festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverluste bedeutet die Einbringung des Betriebs der Klägerin in die stille Gesellschaft, dass die Verluste mit dem Teil des Gewerbeertrags der stillen Gesellschaft verrechnet werden können, der auf die Klägerin und damit mittelbar auf deren damalige Gesellschafter entfällt. Soweit der Gewerbeertrag auf die stille Gesellschafterin entfällt, können die Verluste nicht zur Verrechnung genutzt werden, ungeachtet dessen, dass es sich bei der Gesellschafterin um dieselbe Person handelt.

2. Das FA ist bei Erlass der angefochtenen Bescheide von dem vorstehend beschriebenen Rechtsverständnis ausgegangen. Zahlenmäßig stimmen die Bescheide aber nach Ansicht des Senats nicht mit den Beträgen überein, die sich bei Zugrundelegung jener Rechtsauffassung als Gewerbesteuermessbetrag 2001 und vortragsfähiger Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2001 ergeben müssten. Ausgehend von einer Beteiligung der Klägerin an der stillen Gesellschaft von 1600/2416 beträgt der auf die Klägerin entfallende Teil des wohl unstreitigen Gewerbeertrags 1.161.256 DM. Dieser Betrag könnte vollständig mit Verlustvorträgen verrechnet werden, so dass nur der auf die stille Gesellschafterin entfallende Teilbetrag von 592.240 DM als Gewerbeertrag der stillen Gesellschaft verbliebe. Das FA ist jedoch von einem höheren Betrag ausgegangen.

Da Feststellungen zu der Berechnung des Gewerbeertrags und des verbleibenden vortragsfähigen Gewerbeverlusts bisher nicht getroffen worden sind, verweist der Senat das Verfahren an das FG zurück.

I. Die K-KG bestand bis zum 31. Dezember 1997 aus R als alleinigem Kommanditisten und der K-GmbH als Komplementärin, die nicht am Vermögen der K-KG beteiligt war. R war ferner als alleiniger Kommanditist an der A-KG beteiligt. Komplementärin der A-KG war die X-GmbH, die am Vermögen der A-KG nicht beteiligt war.

Die Anmeldung wurde von R sowohl als "bisheriger Kommanditist" als auch als "neuer Kommanditist, Firma A-KG, vertreten durch die Firma X-GmbH, vertreten durch den Geschäftsführer, R" unterzeichnet.

Eine dementsprechende Eintragung findet sich im Handelsregister für die K-KG.

Mit Verschmelzungsvertrag vom 10. August 2001 und Beschlüssen der Gesellschafterversammlungen vom selben Tag wurde die A-KG auf die P-GmbH & Co. KG, die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), verschmolzen.

Aufgrund der Feststellungen einer im Jahr 2002 bei der (vormaligen) A-KG durchgeführten Außenprüfung erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zuletzt unter dem 28. Juni 2005 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für 1997. Darin wurde dieser für 1997 auf 14.704,24 € (= 28.759 DM) festgesetzt. Dabei ging das FA davon aus, dass der bis zum 31. Dezember 1997 bei der K-KG entstandene gewerbesteuerliche Verlustvortrag in Höhe von 4.382.954 DM durch die Rechtsvorgängerin der Klägerin, die A-KG, nicht genutzt werden könne. Den hiergegen gerichteten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 13. April 2006 als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen gerichtete Klage, mit der die Klägerin weiterhin die Festsetzung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags unter Ansatz des übernommenen Gewerbeverlustes von 4.382.954 DM begehrte, mit Urteil vom 23. April 2008 ab. Das Urteil ist in Deutsches Steuerrecht/ Entscheidungsdienst 2010, 420 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung des § 10a des Gewerbesteuergesetzes in der im Streitjahr 1997 geltenden Fassung (GewStG).

Sie beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und den Bescheid für 1997 über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag vom 28. Juni 2005 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 13. April 2006 dahin zu ändern, dass der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag auf 1.162,67 € (2.274 DM) festgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht hat das FA es abgelehnt, bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags der A-KG für 1997 den bis zum 31. Dezember 1997 bei der K-KG entstandenen Gewerbeverlust zu berücksichtigen.

1. Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass sowohl die Übertragung des Kommanditanteils des R an der K-KG auf die A-KG als auch das Ausscheiden der K-GmbH noch im Jahr 1997 erfolgt sind. Der Senat sieht insoweit von weiteren Ausführungen ab.

2. Nach § 10a Satz 1 GewStG wird der Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für vorangegangene Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Die Inanspruchnahme des Verlustabzugs setzt neben der Unternehmensidentität auch die Unternehmeridentität voraus. Letzteres bedeutet, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss. Der Steuerpflichtige muss danach sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahr der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein (vgl. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.II.1., m.w.N.).

a) Bei einer Personengesellschaft sind die Gesellschafter, die unternehmerisches Risiko tragen und unternehmerische Initiative ausüben können, die (Mit-)Unternehmer des Betriebs (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Als Mitunternehmer einer gewerblichen Personengesellschaft erzielen sie auf der Grundlage ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbindung nicht nur --strukturell gleich einem Einzelunternehmer-- in eigener Person gewerbliche Einkünfte, sondern sind auch gewerbesteuerrechtlich Träger des Verlustabzugs und deshalb sachlich gewerbesteuerpflichtig (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a und b und C.III.9.). Dementsprechend geht beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG verloren, soweit der Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 3. Februar 2010 IV R 59/07, BFH/NV 2010, 1492, und vom 22. Januar 2009 IV R 90/05, BFHE 224, 364). Die Inanspruchnahme des Verlustabzugs setzt danach die ununterbrochene Unternehmeridentität voraus, so dass auch kurzfristige Unterbrechungen zum Wegfall des Verlustabzugs führen.

b) Im Falle sog. doppelstöckiger Personengesellschaften (Oberpersonengesellschaft hält Anteil an Unterpersonengesellschaft) ist nach ständiger Rechtsprechung zu beachten, dass die Oberpersonengesellschaft nicht nur Gesellschafterin, sondern unter der Voraussetzung auch Mitunternehmerin der Unterpersonengesellschaft und damit Trägerin des Verlustabzugs ist, dass sie an letzterer Gesellschaft mitunternehmerisch beteiligt ist, d.h. selbst die allgemeinen Merkmale des Mitunternehmerbegriffs erfüllt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, zu C.III.6.a cc). Dies bedingt einerseits, dass ein Wechsel im Kreis der Gesellschafter der Oberpersonengesellschaft die Unternehmeridentität bezüglich der Unterpersonengesellschaft unberührt lässt (BFH-Urteile vom 6. September 2000 IV R 69/99, BFHE 193, 151, BStBl II 2001, 731; vom 13. November 1984 VIII R 312/82, BFHE 143, 135, BStBl II 1985, 334). Andererseits ergibt sich daraus, dass der Verlustabzug nach § 10a GewStG selbst dann (anteilig) entfällt, wenn der aus einer Personengesellschaft ausscheidende Gesellschafter über eine andere Gesellschaft (Oberpersonengesellschaft) weiterhin mittelbar an der Unterpersonengesellschaft beteiligt bleibt. Hieran hat sich durch die mit dem Steueränderungsgesetz 1992 vom 25. Februar 1992 (BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) eingefügte Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG zur (mittelbaren) Mitunternehmerstellung des Obergesellschafters an der Unterpersonengesellschaft nichts geändert. Die Vorschrift ist zwar auch gewerbesteuerrechtlich zu beachten; sie lässt aber die mitunternehmerschaftliche Beteiligung der Oberpersonengesellschaft an der Unterpersonengesellschaft unberührt und hat deshalb lediglich zur Folge, dass der Verlustabzug nur im Rahmen des Sonderbetriebsvermögensbereichs des Obergesellschafters zulässig ist (BFH-Beschluss vom 31. August 1999 VIII B 74/99, BFHE 189, 525, BStBl II 1999, 794; BFH-Urteile in BFHE 193, 151, BStBl II 2001, 731; in BFHE 224, 364; in BFH/NV 2010, 1492).

3. Unter Zugrundelegung dieser Rechtsprechung ist im Streitfall der bis zum 31. Dezember 1997 bei der K-KG entstandene gewerbesteuerliche Verlustvortrag bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags der A-KG für das Streitjahr 1997 nicht zu berücksichtigen. Dabei kann dahinstehen, ob die für den Verlustabzug erforderliche Unternehmensidentität zwischen dem bis zu ihrer Vollbeendigung von der K-KG geführten Betrieb und dem anschließend von der A-KG geführten Betrieb gegeben ist. Denn es fehlt jedenfalls an der ebenfalls erforderlichen (ununterbrochenen) Unternehmeridentität. Da der bis zum 31. Dezember 1997 bei der K-KG entstandene Verlust in vollem Umfang auf R als Kommanditist der K-KG entfiel, ging er mit der Übertragung dieses Kommanditanteils des R auf die A-KG verloren, auch wenn R alleiniger Kommanditist (auch) der A-KG war und (auch) an dieser zu 100 % vermögensmäßig beteiligt war.

a) Zu Recht sind FA und FG davon ausgegangen, dass die A-KG, der R seinen Kommanditanteil an der K-KG mit Wirkung zum Ablauf des 31. Dezember 1997 übertragen hat, durch diese Anteilsübertragung Kommanditistin der K-KG wurde, so dass --jedenfalls für eine logische Sekunde (dazu unten II.3.b)-- eine doppelstöckige Personengesellschaft (A-KG als Oberpersonengesellschaft, K-KG als Unterpersonengesellschaft) entstand. Auch wenn es in der Vorbemerkung des Einbringungs- und Ausscheidensvertrags zunächst heißt, die Gesellschafter der K-KG beabsichtigten deren Beendigung in der Weise, dass R seinen Kommanditanteil an der K-KG gegen Gewährung neuer Gesellschaftsrechte in die A-KG einbringe und "gleichzeitig" die Komplementärin aus der K-KG ausscheide, die damit erlösche, so ergibt sich aus der in dem Vertrag unter I. und II. vereinbarten konkreten Durchführung eindeutig, dass zunächst der Kommanditanteil des R an der K-KG auf die A-KG übertragen und erst zeitlich nachfolgend die K-KG durch Ausscheiden der K-GmbH erlöschen sollte. Wie sich der Handelsregisteranmeldung entnehmen lässt, ist diese Vereinbarung auch tatsächlich so durchgeführt worden.

b) Im Streitfall besteht zwar die Besonderheit, dass die doppelstöckige Personengesellschaft, bestehend aus der K-KG als Untergesellschaft und der A-KG als Obergesellschaft, nur für eine logische Sekunde bestand. Denn ebenfalls zum 31. Dezember 1997 schied die K-GmbH als vorletzter Gesellschafter aus der K-KG aus. Damit erlosch die K-KG und ihr Gesellschaftsvermögen ging im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die A-KG als früheren (letzten) Gesellschafter der K-KG über (z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 10. Dezember 1990 II ZR 256/89, BGHZ 113, 132; vgl. ferner Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., § 12 I 4b, S. 336). R war damit (jedenfalls) bis zur Übertragung seines Kommanditanteils an der K-KG auf die A-KG mit Ablauf des 31. Dezember 1997 --und damit bei der Entstehung des Gewerbeverlustes-- Mitunternehmer des Betriebs der K-KG, und als Kommanditist der A-KG im Streitjahr 1997 auch Mitunternehmer des Betriebs der A-KG, so dass er --bei unterstellter Unternehmensidentität-- sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahr der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen ist.

c) Der für den Verlustabzug erforderlichen ununterbrochenen Unternehmeridentität steht gleichwohl entgegen, dass während einer logischen Sekunde, in der nach Übertragung des Kommanditanteils des R an der K-KG auf die A-KG diese und nicht mehr R als Kommanditist an der K-KG beteiligt war, R (auch) nicht mehr Mitunternehmer der K-KG war. Dabei kann dahinstehen, ob die A-KG während der logischen Sekunde ihrer Beteiligung als Kommanditistin im Hinblick auf die Kürze ihrer Gesellschafterstellung Mitunternehmerin der K-KG werden konnte. Denn der Verlustabzug hängt nicht davon ab, ob die A-KG als Erwerberin des Kommanditanteils des R auch Mitunternehmerin der K-KG wurde. Entscheidungserheblich ist allein, ob R weiterhin Mitunternehmer der --jedenfalls für eine logische Sekunde noch-- fortbestehenden K-KG blieb. Das war aber mit dem Ausscheiden des R als Kommanditist nicht mehr der Fall.

aa) Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG --und damit auch in gewerbesteuerlicher Hinsicht Unternehmer eines Gewerbebetriebs-- kann nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder --in Ausnahmefällen-- wer als Teilhaber einer Gemeinschaft eine einem Gesellschafter vergleichbare Stellung innehat (z.B. Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.b der Gründe, und vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C.III.3.a der Gründe). Nach der Übertragung seines Anteils auf die A-KG war R zivilrechtlich nicht (mehr) Gesellschafter der K-KG. Anzeichen für ein Gemeinschaftsverhältnis, das einem Gesellschaftsverhältnis vergleichbar wäre, sind nicht ersichtlich. Die Mitunternehmerstellung des R bei der K-KG endete daher mit der Übertragung seines Kommanditanteils an der K-KG auf die A-KG (vgl. BFH-Urteile vom 15. Juli 1986 VIII R 154/85, BFHE 147, 334, BStBl II 1986, 896; vom 26. Juni 1996 VIII R 41/95, BFHE 180, 455, BStBl II 1997, 179).

bb) Abweichendes ergibt sich nicht aus § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO. Nach dieser Vorschrift ist ein Wirtschaftsgut einem anderen als dem Eigentümer zuzurechnen, wenn er die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Der Mitunternehmeranteil ist jedoch kein Wirtschaftsgut i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO.

d) Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin auf das BFH-Urteil vom 27. Januar 1994 IV R 137/91 (BFHE 173, 547, BStBl II 1994, 477). Denn diese Entscheidung betraf einen anderen Sachverhalt. Anders als im Streitfall hatten dort alle Gesellschafter einer Personengesellschaft gleichzeitig ihre Anteile auf eine andere Personengesellschaft übertragen, an der ebenfalls nur sie beteiligt waren. Infolge der gleichzeitigen Übertragung aller Anteile erlosch die Personengesellschaft, deren Anteile übertragen worden waren, und es trat Gesamtrechtsnachfolge ein. Im Streitfall haben hingegen nicht alle Gesellschafter der K-KG ihre Gesellschaftsanteile gleichzeitig auf die A-KG übertragen, sondern nur R, so dass die K-KG --wenn auch nur für eine logische Sekunde-- mit der A-KG als neuer Kommanditistin fortbestand.

Da der Fortbestand der K-KG für jedenfalls eine logische Sekunde von den Vertragsparteien aus haftungsrechtlichen Gründen ausdrücklich gewollt war, kommt der logischen Sekunde --anders als in dem dem Urteil des BFH vom 11. August 2004 I R 89/03 (BFHE 207, 40, BStBl II 2004, 1080) zugrunde liegenden Sachverhalt-- auch nicht nur "rein rechtstechnische Bedeutung" zu.

e) Da R mit der Übertragung seines Kommanditanteils an der K-KG aus dieser ausschied, ging der bei der K-KG entstandene und zu 100 % auf R entfallende Verlustabzug mit seinem Ausscheiden aus der K-KG unter. Er stand daher für eine Verrechnung mit dem Gewerbeertrag der A-KG im Streitjahr 1997 nicht mehr zur Verfügung.

A. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine im Jahr 1993 gegründete GmbH & Co. KG und die tätige Gesellschafterin (Inhaberin des Handelsgeschäfts) einer im Streitjahr (2001) zwischen ihr und ihrer Kommanditistin bestehenden atypisch stillen Gesellschaft (KG & Still).

Persönlich haftende Gesellschafterin ohne Einlage ist die X-GmbH. Einziger Kommanditist war zunächst A mit einer Einlage von 300.000 DM. Zum 2. Januar 1994 trat B als weitere Kommanditistin mit einer Einlage von 300.000 DM in die Klägerin ein. Mit Gesellschafterbeschluss vom 25. November 1999 wurde die Kommanditeinlage des A um 400.000 DM auf 700.000 DM erhöht. Mit Gesellschafterbeschluss vom 7. Dezember 2000 folgte eine weitere Kapitalerhöhung. Die Kommanditeinlage des A wurde um 420.000 DM auf 1.120.000 DM und die der B um 180.000 DM auf 480.000 DM erhöht. Danach betrug die Beteiligungsquote des A 70 % und die der B 30 %.

Am 2. März 2000 schloss B mit der Klägerin einen Darlehensvertrag, nach dem die B der Klägerin ein kurzfristiges Darlehen in Höhe von 816.007,76 DM gewährte, das am 1. Januar 2001 zur Rückzahlung fällig sein sollte. Sollte das Darlehen über den Rückzahlungszeitpunkt hinaus gewährt werden, so sollte es ab diesem Zeitpunkt mit einem Betrag von 816.000 DM als Einlage einer stillen Beteiligung gelten. Es sollte ein Gesellschaftsvertrag über die Errichtung einer "atypischen Gesellschaft" abgeschlossen werden, der B "ähnliche Rechte einräumt ... wie sie mit der rechtlichen Stellung eines der Kommanditisten verbunden sind". Dazu sollten neben den Informations- und Kontrollrechten insbesondere Mitwirkungs- und Stimmrechte sowie die Beteiligung an den stillen Reserven des Unternehmens und die Beteiligung am Gewinn und Verlust zählen. Soweit wie möglich sollten dabei die Vorschriften des bestehenden Gesellschaftsvertrags der Klägerin übernommen werden. Hinsichtlich der Beteiligung an Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven sollten die nominellen Beteiligungsverhältnisse der Kommanditisten und des Kapitals der stillen Gesellschafterin gelten. Auf den Kommanditanteil des A in Höhe von 1.120.000 DM sollte damit ein Anteil von 46,35 %, auf den Kommanditanteil der B in Höhe von 480.000 DM ein Anteil von 19,87 % und auf die atypisch stille Beteiligung der B in Höhe von 816.000 DM ein Anteil von 33,77 % entfallen. Auf Wunsch sollte B jederzeit das Recht eingeräumt werden, die stille Beteiligung in eine Erhöhung ihrer Kommanditeinlage umzuwandeln.

Am 30. November 2000 schloss B als stille Gesellschafterin mit der Klägerin als Inhaberin des Handelsgewerbes einen "Vertrag über die Errichtung einer atypischen stillen Gesellschaft".

Nach § 3 des Vertrags (Einlage) beteiligt sich die stille Gesellschafterin mit einer Einlage in Höhe von 816.000 DM durch Umbuchung ihrer im Jahr 2000 bereits geleisteten Einlage.

Im Jahr 2004 wurde sowohl bei der Klägerin als auch bei der KG & Still eine Außenprüfung durchgeführt. In seinem Bericht über die Außenprüfung bei der KG & Still vom 4. Januar 2005 führte der Prüfer u.a. aus, dass für diese Gesellschaft als Mitunternehmerschaft keine Gewinnermittlung erstellt worden sei. Da die KG & Still als Innengesellschaft weder buchführungs- noch bilanzierungspflichtig sei, erfolge die Gewinnermittlung auf der Grundlage des Jahresabschlusses des Geschäftsinhabers. Auch der nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu ermittelnde Gewinnanteil des stillen Gesellschafters sei auf der Grundlage der Bilanz des Inhabers des Handelsgeschäfts zu ermitteln. Der steuerliche Gesamtgewinn und die steuerliche Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft ergäben sich aus der Addition der Ergebnisse der Steuerbilanz des Geschäftsinhabers und einer etwaigen Sonderbilanz des stillen Gesellschafters unter Hinzurechnung des Gewinnanteils und etwaiger Sondervergütungen/-ausgaben des stillen Gesellschafters. Soweit jedoch für die Klägerin auf den 31. Dezember 2000 ein Gewerbeverlust in Höhe von 1.873.849 DM festgestellt worden sei, könne dieser nicht in voller Höhe vom Gewerbeertrag der KG & Still abgezogen werden. Vielmehr dürfe bei der Ermittlung des verbleibenden Gewerbeertrags nur der auf die Klägerin entfallende Teil des Gewerbeertrags (1600/2416) mit dem Gewerbeverlust nach § 10a des Gewerbesteuergesetzes in seiner im Streitjahr gültigen Fassung (GewStG) verrechnet werden.

In seinem Gewerbesteuermessbescheid 2001 vom 24. Juni 2005 und seinem Bescheid auf den 31. Dezember 2001 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts vom 9. Juni 2005 folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) der Auffassung der Außenprüfung, dass nur ein eingeschränkter Verlustabzug möglich sei; beide Bescheide sind jeweils handschriftlich an Herrn A als Empfangsbevollmächtigter für die Klägerin und diese als Inhaber des Handelsgeschäfts der KG & Still adressiert.

Den Gewerbesteuermessbetrag für 2001 und den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2001 berechnete das FA wie folgt:

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wies das Finanzgericht (FG) die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1083 veröffentlichten Gründen als unbegründet ab.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 10a GewStG).

Sie trägt im Wesentlichen vor, FA und FG stützten sich zu Unrecht auf den Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 3. Mai 1993 GrS 3/92 (BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616) und das BFH-Urteil vom 22. Januar 2009 IV R 90/05 (BFHE 224, 364), denn die jenen Entscheidungen zugrunde liegenden Sachverhalte stimmten mit dem vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt nicht überein. Es sei anerkannt, dass Voraussetzung für den Verlustabzug nach § 10a GewStG die Identität von Unternehmen und Unternehmer im Zeitpunkt der Verlustentstehung und der Verlustverrechnung sei. Unternehmensidentität liege im Streitfall vor, weil es sich beim Betrieb der Klägerin und der KG & Still um einen einheitlichen bzw. identischen Gewerbebetrieb handele. Aber auch Unternehmeridentität in dem Sinne, dass der Gewerbetreibende, der den Verlustabzug in Anspruch nehmen wolle, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben müsse, sei gegeben. Soweit sich das FG insoweit auf die Rechtsprechung zur Anwendung des § 10a GewStG bei doppelstöckigen Personengesellschaften berufe, treffe dies nicht den Streitfall. Zwar führe die nach jener Rechtsprechung anzuwendende gesellschafterbezogene Betrachtungsweise zu dem Ergebnis, dass die Obergesellschaft (und nicht deren Gesellschafter) Gesellschafter der Untergesellschaft sei. Ein Wechsel im Gesellschafterbestand der Obergesellschaft führe deshalb nicht zu einem anteiligen Verlust eines gewerbesteuerlichen Verlustvortrags bei der Untergesellschaft. Hingegen führe der Wechsel aus einer unmittelbaren in eine mittelbare Gesellschafterposition zum anteiligen Wegfall des Verlustvortrags. Im Streitfall bestehe jedoch kein derart gestuftes Beteiligungsverhältnis. Unabhängig von der Verdoppelung der sachlichen Gewerbesteuerpflicht bestehe ein einheitlicher Gewerbebetrieb, der ineinander verschränkte Mitunternehmerschaften (Klägerin und KG & Still) miteinander verbinde, die keine Ober- und Untergesellschaft bildeten. Der stille Gesellschafter sei an diesem Gewerbebetrieb in gleicher Weise beteiligt wie der Kommanditist. Sei die stille Gesellschafterin hier identisch mit der Kommanditistin der Klägerin, liege wirtschaftlich lediglich eine Änderung der Beteiligungsquote vor. Die KG & Still begründe aufgrund der Betriebs- und Gesellschafteridentität keinen partiellen Unternehmerwechsel.

Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung des FG-Urteils und der Einspruchsentscheidung den Gewerbesteuermessbescheid 2001 und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2001 für die atypisch stille Gesellschaft mit der Maßgabe zu ändern, dass der ungekürzte Gewerbeertrag bei der Verlustverrechnung berücksichtigt wird.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Es hat zunächst vorgetragen, dass zwar die Unternehmensidentität als Voraussetzung für den Verlustabzug nach § 10a GewStG gegeben sei, denn trotz Bestehens zweier Mitunternehmerschaften nach Errichtung einer atypisch stillen Gesellschaft handele es sich beim Betrieb der Klägerin und dem Betrieb der KG & Still um den nämlichen Gewerbebetrieb. Hinsichtlich der B als stiller Gesellschafterin sei jedoch keine Unternehmeridentität gegeben. Der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nehme, müsse den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben und deshalb sowohl im Jahr der Verlustentstehung als auch im Jahr der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein. Beim Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft entfalle der Verlustabzug nach § 10a GewStG anteilig mit der Quote, mit der der ausgeschiedene Gesellschafter im Erhebungszeitraum der Verlustentstehung entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden Gewinnverteilungsschlüssel an dem negativen Gewerbeertrag beteiligt gewesen sei. Trete ein Gesellschafter in eine bestehende Personengesellschaft ein, sei der vor dessen Eintritt entstandene Fehlbetrag i.S. des § 10a GewStG weiterhin insgesamt, jedoch nur mit dem Betrag abziehbar, der von dem gesamten Gewerbeertrag entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden Gewinnverteilungsschlüssel auf die bereits vorher beteiligten Gesellschafter entfalle. Dies gelte auch, wenn der Betrieb einer Personengesellschaft (hier Klägerin) in eine andere Personengesellschaft (hier KG & Still) eingebracht werde. Daran ändere nichts, dass B sowohl Kommanditistin der Klägerin als auch stille Gesellschafterin gewesen sei, denn den auf den 31. Dezember 2000 festgestellten Verlust habe sie nur in ihrer Eigenschaft als Mitunternehmerin der Klägerin erlitten.

Ergänzend trägt das FA nunmehr vor, dass zum 1. Januar 2001 eine doppelstöckige Personengesellschaft entstanden sei, denn in seinem Urteil in BFHE 224, 364 habe der BFH eine Doppelstöckigkeit auch für eine atypisch stille Gesellschaft angenommen. Gewerbesteuerlicher Unternehmer des Betriebs der KG & Still seien damit die Klägerin als Obergesellschaft (und nicht deren Gesellschafter) und B als stille Gesellschafterin. Der auf der Ebene der KG & Still im Erhebungszeitraum 2001 erwirtschaftete positive Gewerbeertrag sei demnach für Zwecke des Verlustabzugs nach § 10a GewStG anteilig der atypisch stillen Gesellschafterin (632.500 DM) und der Klägerin (1.120.996 DM) zuzurechnen. Dabei könne --so nunmehr das FA-- der auf die Klägerin entfallende Gewerbeertrag nicht mit dem auf den 31. Dezember 2000 festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust (1.873.849 DM) verrechnet werden. Denn gewerbesteuerlicher Unternehmer des bis zum 31. Dezember 2000 auf der Ebene der Klägerin unterhaltenen Gewerbebetriebs sei nicht die Klägerin, sondern seien deren Gesellschafter. Die Klägerin habe deshalb den Verlust nicht in eigener Person erlitten, so dass insoweit keine Unternehmeridentität vorliege. Deshalb sei die Entscheidung des FA, den Verlustabzug auf einen Teilbetrag von 1.120.996 DM zu begrenzen, aus Sicht der Klägerin in keinem Fall zu beanstanden. Eine Verböserung komme im finanzgerichtlichen Verfahren nicht in Betracht. Dahingestellt könne bleiben, ob das FG den Verlustabzug in Bezug auf den auf die B als stille Gesellschafterin entfallenden Gewerbeertrag für den Erhebungszeitraum 2001 zu Recht versagt habe.

B. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Anhand der Feststellungen des FG kann der BFH nicht abschließend prüfen, ob Gewerbesteuermessbetrag und vortragsfähiger Gewerbeverlust betragsmäßig zutreffend errechnet worden sind.

I. Soweit die Klägerin im Revisionsverfahren nicht mehr die ersatzlose Aufhebung der beiden angefochtenen Bescheide beantragt, sondern die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags und die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts mit der Maßgabe zu ändern begehrt, dass der ungekürzte Gewerbeertrag bei der Verlustverrechnung berücksichtigt wird, liegt darin eine zulässige Einschränkung des ursprünglichen Klagebegehrens. Dass damit eine betragsmäßige Herabsetzung des festzustellenden vortragsfähigen Gewerbeverlusts verbunden ist, lässt das Rechtsschutzinteresse der Klägerin insoweit nicht entfallen. Denn die Herabsetzung des für spätere Verrechnungen noch verfügbaren Verlustbetrags ist eine notwendige Folge der von der Klägerin begehrten höheren Verrechnung im Streitjahr (vgl. BFH-Urteil vom 16. Juni 2011 IV R 11/08, BFHE 234, 353, BStBl II 2011, 903, Rz 9).

II. Im Ansatz zutreffend hat das FG angenommen, dass die für die Klägerin zum Ende des Jahres 2000 festgestellten vortragsfähigen Verluste insoweit zur Verrechnung mit dem Gewerbeertrag der KG & Still heranzuziehen sind, als der Gewerbeertrag auf die Klägerin entfällt. Der Senat kann allerdings nicht mit Sicherheit ausschließen, dass die Klägerin durch die vom FA auf dieser Grundlage vorgenommene Verrechnung in ihren Rechten verletzt ist, weil die berücksichtigten Beträge nicht nachvollzogen werden können.

1. Gemäß § 10a Satz 1 GewStG wird der maßgebende Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind.

Die Kürzung des Gewerbeertrags setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH sowohl Unternehmensidentität als auch Unternehmeridentität voraus (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616; BFH-Urteil vom 6. September 2000 IV R 69/99, BFHE 193, 151, BStBl II 2001, 731).

a) Unternehmensidentität bedeutet, dass der Gewerbeverlust bei demselben Gewerbebetrieb entstanden sein muss, dessen Gewerbeertrag in dem maßgeblichen Erhebungszeitraum gekürzt werden soll (BFH-Urteil vom 14. März 2006 I R 1/04, BFHE 213, 38, BStBl II 2006, 549, m.w.N.). Dabei ist unter Gewerbebetrieb die tatsächlich ausgeübte gewerbliche Betätigung zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG). Ob diese die gleiche geblieben ist, muss nach dem Gesamtbild der Tätigkeit unter Berücksichtigung ihrer wesentlichen Merkmale, wie insbesondere der Art der Betätigung, des Kunden- und Lieferantenkreises, der Arbeitnehmerschaft, der Geschäftsleitung, der Betriebsstätten sowie der Zusammensetzung des Aktivvermögens beurteilt werden (z.B. BFH-Urteile vom 12. Januar 1978 IV R 26/73, BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348; vom 14. September 1993 VIII R 84/90, BFHE 174, 233, BStBl II 1994, 764, und vom 27. November 2008 IV R 72/06, BFH/NV 2009, 791).

Begründet der Inhaber eines Handelsgewerbes an seinem gesamten Betrieb eine stille Gesellschaft und ist die Gesellschaft ertragsteuerlich als Mitunternehmerschaft anzusehen, weil der stille Gesellschafter Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt (vgl. hierzu etwa Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.c der Gründe; BFH-Urteil vom 22. August 2002 IV R 6/01, BFH/NV 2003, 36), wird das Unternehmen des Inhabers des Handelsgewerbes für die Dauer des Bestehens der atypisch stillen Gesellschaft ertragsteuerlich der Mitunternehmerschaft zugeordnet. Zwischen dem Unternehmen des Inhabers des Handelsgewerbes vor Begründung der stillen Gesellschaft und dem später von ihm für Rechnung der stillen Gesellschaft geführten Unternehmen besteht gewerbesteuerliche Unternehmensidentität (BFH-Urteil vom 11. Oktober 2012 IV R 38/09, BFHE 240, 90, BStBl II 2013, 958, Rz 26, m.w.N.).

Die im Streitfall zwischen der stillen Gesellschafterin B und der Klägerin begründete stille Gesellschaft erfüllte alle Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft, weil B (auch) als stille Gesellschafterin Mitwirkungsrechte wie ein Kommanditist hatte und am Gewinn und --bis zur Höhe ihrer Einlage-- am Verlust sowie an den stillen Reserven beteiligt war. Dies ist zwischen den Beteiligten ebenso unstreitig wie die gewerbesteuerliche Konsequenz, dass das im Streitjahr für Rechnung der KG & Still betriebene Unternehmen identisch mit dem zuvor von der Klägerin allein betriebenen Unternehmen war.

b) Unternehmeridentität bedeutet, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss. Der Steuerpflichtige muss danach sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahre der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.II.1.).

aa) Bei einer Personengesellschaft sind die Gesellschafter, die unternehmerisches Risiko tragen und unternehmerische Initiative ausüben können, die (Mit-)Unternehmer des Betriebs (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Als Mitunternehmer einer gewerblichen Personengesellschaft erzielen sie auf der Grundlage ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbindung nicht nur --strukturell gleich einem Einzelunternehmer-- in eigener Person gewerbliche Einkünfte; vielmehr sind sie auch gewerbesteuerrechtlich Träger des Verlustabzugs und deshalb sachlich gewerbesteuerpflichtig (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, zu C.III.6.a und b und C.III.9.; BFH-Urteil in BFHE 224, 364). Die zunächst von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur mitunternehmerbezogenen Verlustverrechnung hat der Gesetzgeber mit den durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878) in § 10a GewStG eingefügten Sätzen 4 und 5 bestätigt (BFH-Urteil in BFHE 234, 353, BStBl II 2011, 903, Rz 13). Sie gelten auch für die atypisch stille Gesellschaft (vgl. BFH-Urteil in BFHE 224, 364).

Folge der mitunternehmerbezogenen Verlustverrechnung ist, dass beim Ausscheiden eines Mitunternehmers der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG verlorengeht, soweit der Fehlbetrag anteilig auf den ausgeschiedenen Mitunternehmer entfällt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 234, 353, BStBl II 2011, 903, Rz 13, und vom 11. Oktober 2012 IV R 3/09, BFHE 239, 130, BStBl II 2013, 176, Rz 15). Der Verlustabzug entfällt selbst dann, wenn die Beteiligung eines Gesellschafters nur kurzfristig dadurch unterbrochen wird, dass er seinen Gesellschaftsanteil auf eine Schwestergesellschaft überträgt, der eine "logische Sekunde" später das Vermögen der Ursprungsgesellschaft anwächst (BFH-Urteil in BFHE 239, 130, BStBl II 2013, 176). Im Falle sog. doppelstöckiger Personengesellschaften (Oberpersonengesellschaft hält Anteil an Unterpersonengesellschaft) ist die Oberpersonengesellschaft nicht nur Gesellschafterin, sondern unter der Voraussetzung auch Mitunternehmerin der Unterpersonengesellschaft und damit Trägerin des Verlustabzugs, dass sie an letzterer Gesellschaft mitunternehmerisch beteiligt ist, also selbst die allgemeinen Merkmale des Mitunternehmerbegriffs erfüllt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a cc). Dies hat einerseits zur Folge, dass ein Wechsel im Kreis der Gesellschafter der Oberpersonengesellschaft die Unternehmeridentität bezüglich der Unterpersonengesellschaft unberührt lässt (BFH-Urteile in BFHE 193, 151, BStBl II 2001, 731; vom 13. November 1984 VIII R 312/82, BFHE 143, 135, BStBl II 1985, 334). Andererseits ergibt sich daraus, dass der Verlustabzug nach § 10a GewStG selbst dann (anteilig) entfällt, wenn der aus der Unterpersonengesellschaft ausscheidende Gesellschafter über die Oberpersonengesellschaft weiterhin mittelbar an der Unterpersonengesellschaft beteiligt bleibt (BFH-Urteil in BFHE 224, 364) oder der Gesellschafter der Oberpersonengesellschaft infolge Untergangs der Oberpersonengesellschaft durch Anteilsvereinigung zum unmittelbaren Gesellschafter der bisherigen Unterpersonengesellschaft wird (BFH-Urteil vom 3. Februar 2010 IV R 59/07, BFH/NV 2010, 1492).

bb) Bringt der bisherige Einzelunternehmer seinen Betrieb in eine Personengesellschaft nach § 24 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) ein, geht der Verlustabzug aus dem Einzelunternehmen allerdings nicht verloren, sofern die Unternehmensidentität gewahrt bleibt. Denn als Mitunternehmer behält der Einbringende seine Unternehmerstellung bei. Mit dem auf ihn entfallenden Gewerbeertrag kann er zuvor als Einzelunternehmer erlittene Verluste verrechnen; nur soweit der Gewerbeertrag auf andere Gesellschafter entfällt, fehlt es an der erforderlichen Unternehmeridentität (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.9.c; BFH-Urteil vom 14. Dezember 1989 IV R 117/88, BFHE 159, 528, BStBl II 1990, 436, unter 6.a).

Nicht anders kann es sich nach Überzeugung des Senats verhalten, wenn eine Personengesellschaft ihren Betrieb in eine andere Personengesellschaft einbringt, auch wenn dadurch eine doppelstöckige Struktur entsteht. Denn die Mitunternehmer behalten mittelbar ihre Unternehmerstellung bei. Insoweit hat die vom Großen Senat des BFH betonte Grundwertung, dass die Gesellschafter Mitunternehmer des Betriebs sind, Vorrang vor der zivilrechtlich orientierten Betrachtungsweise, dass mit der Einbringung die einbringende Gesellschaft zur Obergesellschaft und damit selbst zur Mitunternehmerin geworden ist (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a cc). Vortragsfähige Verluste der im Zeitpunkt der Einbringung beteiligten Mitunternehmer können demnach mit dem Teil des Gewerbeertrags der Untergesellschaft verrechnet werden, der auf die Obergesellschaft entfällt. Scheidet später einer der betreffenden Mitunternehmer aus der Obergesellschaft aus, geht der auf ihn entfallende Verlustvortrag allerdings unter.

cc) Im Streitfall ist durch die Errichtung der stillen Gesellschaft eine doppelstöckige Struktur entstanden. Denn ertragsteuerlich wird der Betrieb der Klägerin seit Errichtung der atypisch stillen Gesellschaft jener als eigenständiger Mitunternehmerschaft zugeordnet. Die Entstehung der atypisch stillen Gesellschaft ist demnach ertragsteuerlich als Einbringung des Betriebs der Klägerin in die stille Gesellschaft i.S. des § 24 UmwStG zu würdigen. Die Klägerin ist damit zur Gesellschafterin der atypisch stillen Gesellschaft und folglich zur Obergesellschaft im Rahmen einer doppelstöckigen Gesellschaftsstruktur geworden.

Dass die stille Gesellschafterin bereits Kommanditistin der Klägerin war, ist in diesem Zusammenhang ohne Bedeutung. Die Gesellschafter haben sich bewusst dafür entschieden, die Zuführung von Kapital nicht in Gestalt der Erhöhung der bisherigen Kommanditeinlage, sondern durch Errichtung einer stillen Gesellschaft zwischen der Klägerin und der Kommanditistin vorzunehmen. Da die stille Gesellschaft als atypisch stille Gesellschaft und damit als eigenständige Mitunternehmerschaft ausgeformt worden ist, kommt es nicht in Betracht, die stille Einlage mit der Kommanditbeteiligung zu einer einheitlichen Mitunternehmerstellung zusammenzufassen. Nur wenn ein Mitunternehmer zusätzlich eine typisch stille Einlage leistet, ist diese als Bestandteil einer einheitlichen mitunternehmerischen Beteiligung zu behandeln (BFH-Urteil vom 23. April 2009 IV R 73/06, BFHE 225, 343, BStBl II 2010, 40). Die Errichtung der atypisch stillen Gesellschaft bewirkt damit, dass die Gesellschafterin B zugleich als Kommanditistin an der Obergesellschaft und als stille Gesellschafterin an der Untergesellschaft beteiligt ist.

dd) Für die Verrechnung der gegenüber der Klägerin auf den 31. Dezember 2000 festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverluste bedeutet die Einbringung des Betriebs der Klägerin in die stille Gesellschaft, dass die Verluste mit dem Teil des Gewerbeertrags der stillen Gesellschaft verrechnet werden können, der auf die Klägerin und damit mittelbar auf deren damalige Gesellschafter entfällt. Soweit der Gewerbeertrag auf die stille Gesellschafterin entfällt, können die Verluste nicht zur Verrechnung genutzt werden, ungeachtet dessen, dass es sich bei der Gesellschafterin um dieselbe Person handelt.

2. Das FA ist bei Erlass der angefochtenen Bescheide von dem vorstehend beschriebenen Rechtsverständnis ausgegangen. Zahlenmäßig stimmen die Bescheide aber nach Ansicht des Senats nicht mit den Beträgen überein, die sich bei Zugrundelegung jener Rechtsauffassung als Gewerbesteuermessbetrag 2001 und vortragsfähiger Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2001 ergeben müssten. Ausgehend von einer Beteiligung der Klägerin an der stillen Gesellschaft von 1600/2416 beträgt der auf die Klägerin entfallende Teil des wohl unstreitigen Gewerbeertrags 1.161.256 DM. Dieser Betrag könnte vollständig mit Verlustvorträgen verrechnet werden, so dass nur der auf die stille Gesellschafterin entfallende Teilbetrag von 592.240 DM als Gewerbeertrag der stillen Gesellschaft verbliebe. Das FA ist jedoch von einem höheren Betrag ausgegangen.

Da Feststellungen zu der Berechnung des Gewerbeertrags und des verbleibenden vortragsfähigen Gewerbeverlusts bisher nicht getroffen worden sind, verweist der Senat das Verfahren an das FG zurück.

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt einen Einzelhandelsbetrieb, in dem er Zeitungen, Zeitschriften, Tabakwaren, Eis und Tee, Touristenartikel aller Art, Eisenwaren, Spielwaren, Haushalts- und Gartenbedarfsartikel, Textilien, Bücher und Heizöl verkauft. Ferner betreibt er in diesem Betrieb ein eigenes Tanklager, die Außenstelle einer Bank sowie eine Fahrradvermietung.

Darüber hinaus erzielt der Kläger Einkünfte aus einer im Streitjahr 2005 auf dem Dach seines Betriebsgebäudes installierten Photovoltaikanlage. Er verbraucht den erzeugten elektrischen Strom nicht selbst, sondern speist ihn gegen entsprechende Vergütung in das Netz des örtlichen Energieversorgungsunternehmens X ein.

Der Kläger erklärte im Streitjahr einen einheitlichen Gewinn aus dem Betrieb von Einzelhandel und Photovoltaikanlage in Höhe von insgesamt 47.159 €. Die Photovoltaikanlage aktivierte er in der Bilanz zum 31. Dezember 2005 als "andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung" mit 22.530 €. Die Erlöse aus dem Betrieb der Photovoltaikanlage betrugen 815,69 €, die Abschreibungen 7.180,23 €, so dass der aus dem Einzelhandel resultierende Gewinn durch den Betrieb der Photovoltaikanlage um 6.364,54 € reduziert wurde.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte für den Einzelhandel den Gewerbesteuermessbetrag 2005 ohne Berücksichtigung dieser Verluste fest. Für die Photovoltaikanlage stellte das FA mit gesondertem Bescheid einen vortragsfähigen Gewerbeverlust in Höhe von 6.364 € fest.

Seine nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage begründete der Kläger damit, er sehe den Betrieb der Photovoltaikanlage als Teil seiner gesamten betrieblichen Aktivitäten an und gehe von einem einheitlichen Gewerbebetrieb aus.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 2102 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab.

Mit seiner Revision macht der Kläger geltend, die Annahme eines selbstständigen Gewerbebetriebs erfordere eine vollkommene Eigenständigkeit, die im Streitfall nicht gegeben sei. Die körperliche Verbundenheit der Photovoltaikanlage mit dem Betriebsgebäude führe zwangsläufig zu einer sachlichen Verbundenheit. Eine organisatorische Verflechtung sei ebenfalls gegeben, da er, der Kläger, eine organisatorische Trennung weder vorgenommen noch beabsichtigt habe und diese auch kaum möglich sei. Die Photovoltaikanlage sei vollständig in die Gewinnermittlung seines Gewerbebetriebs integriert. Eine finanzielle und wirtschaftliche Verflechtung sei dadurch gegeben, dass die Stromerlöse in den wirtschaftlichen Kreislauf des Gesamtbetriebs flössen.

Im Übrigen sei die vom FA vorgenommene Gewinnermittlung (Stromerlöse abzüglich der Absetzung für Abnutzung für die Photovoltaikanlage) unrichtig; es hätten auch Teile des Betriebsvermögens des Einzelhandels in das Betriebsvermögen des Photovoltaikbetriebs überführt und weitere anteilige Kosten wie z.B. Versicherungen berücksichtigt werden müssen.

Es sei zudem auf das Investitionszulagengesetz 2007 (InvZulG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 23. Februar 2007 (BGBl I 2007, 282) hinzuweisen, bei dem die Finanzverwaltung anerkenne, dass eine Photovoltaikanlage gefördert werden könne, wenn sie auf dem Betriebsgebäude angebracht sei, in dem ein begünstigter Betrieb seine begünstigte Gewerbetätigkeit ausübe (vgl. Thüringer Landesfinanzdirektion --LFD--, Erlass vom 8. November 2007 - InvZ 1280 A - 06 - A 2.15, Steuer-Eildienst --StE-- 2008, 45; im Ergebnis ebenso Bundesministerium der Finanzen --BMF--, Erlass vom 8. Mai 2008 IV C 3 - InvZ 1015/07/0001, BStBl I 2008, 590, Rz 111).

Der Anteil der Stromerlöse an seinen gesamten Umsätzen betrage zwischen 1 % und 1,2 %. Die Erzeugung von elektrischem Strom sei damit von so untergeordneter Bedeutung, dass von einem einheitlichen Gewerbebetrieb auszugehen sei. Es gäbe im Steuerrecht zahlreiche Gesetze, Urteile und Verwaltungsanweisungen, in denen Sachverhalte von untergeordneter Bedeutung zu Gunsten der Praktikabilität geregelt würden. Auch werde der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz verletzt, wenn eine geringfügige Tätigkeit eine unverhältnismäßige Rechtsfolge auslöse und damit eine Bedeutung erlange, die ihr von ihrem wirtschaftlichen Gewicht her nicht zukomme. Er schlage daher vor, zwischen dem Betrieb von Kleinstanlagen und solchen Anlagen zu unterscheiden, die eine bestimmte Größe überschreiten. Damit sei es möglich, Kleinstanlagen --z.B. bis zu einer Grenzgröße von 10 kwp-- in bestehende Gewerbebetriebe zu integrieren.

Der Kläger beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben und den Gewerbesteuermessbescheid vom 3. April 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. August 2007 dergestalt zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag für 2005 auf 352 € festgesetzt wird.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet. Der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht den Betrieb von Einzelhandel und Photovoltaikanlage nicht als einheitlichen Gewerbebetrieb gemäß § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) angesehen.

1. Nach § 2 Abs. 1 GewStG bildet jeder stehende Gewerbebetrieb einen Steuergegenstand der Gewerbesteuer. Unterhält ein Unternehmer gleichzeitig mehrere sachlich selbstständige Gewerbebetriebe, unterliegt jeder dieser Gewerbebetriebe für sich der Gewerbesteuer (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--, vgl. z.B. Urteil vom 7. August 2008 IV R 86/05, BFHE 223, 245, BStBl II 2012, 145). Natürliche Personen können demnach mehrere gewerbliche Betriebe unterhalten (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10. Februar 1989 III R 78/86, BFHE 156, 320, BStBl II 1989, 467). Nicht jede Verselbständigung gewerblicher Betätigungen eines Einzelunternehmers begründet indes einen eigenständigen Gewerbebetrieb. Auch Teilbetriebe sind mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattet und dennoch Teile eines Gesamtbetriebs (vgl. Senatsurteil vom 23. November 1988 X R 1/86, BFHE 155, 521, BStBl II 1989, 376).

a) Für die Entscheidung der Frage, ob mehrere gewerbliche Betätigungen, die ein und derselbe Unternehmer ausübt, zu einem einheitlichen Gewerbebetrieb zusammenzufassen sind, kommt es stets auf das Gesamtbild der Verhältnisse an. Maßgebend sind die objektiven Merkmale; dem Willen des Unternehmers kommt insoweit Bedeutung zu, als er in den tatsächlichen Verhältnissen seinen Ausdruck findet (so Sarrazin in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 2 Rz 1472; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Aufl., § 2 Rz 13; siehe auch BFH-Urteil vom 25. Januar 2012 II R 25/10, BFHE 236, 564, BStBl II 2012, 403 zur wirtschaftlichen Einheit i.S. des § 2 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes, für die dieselben Grundsätze gelten).

Zu den Merkmalen eines Gewerbebetriebs gehören insbesondere die Art der Betätigung, der Kunden- und Lieferantenkreis, die Arbeitnehmerschaft, die Geschäftsleitung, die Betriebsstätten, die Organisation und Finanzierung sowie Umfang und Zusammensetzung des Aktivvermögens. Unter Berücksichtigung dieser Merkmale muss ein wirtschaftlicher, organisatorischer und finanzieller Zusammenhang zwischen den Betätigungen bestehen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 16. April 2002 VIII R 16/01, BFH/NV 2003, 81, m.w.N.).

Die Gewichtung der einzelnen Merkmale kann nur nach den Verhältnissen des Einzelfalles erfolgen (BFH-Beschluss vom 16. Juni 1999 II B 57/98, BFH/NV 1999, 1455). Nach der Rechtsprechung des BFH kommt dabei den Merkmalen der Gleichartigkeit der Betätigungen bzw. bei ungleichartigen Betätigungen der Möglichkeit, dass sich die verschiedenen Tätigkeiten ergänzen, und der räumlichen Nähe der Betriebe eine besondere Bedeutung zu. So werden räumlich weit voneinander entfernt ausgeübte ungleichartige gewerbliche Betätigungen regelmäßig in eigenständigen Gewerbebetrieben ausgeübt, während für einen einheitlichen Gewerbebetrieb gleichartige, in räumlicher Nähe zueinander ausgeübte gewerbliche Betätigungen sprechen (vgl. z.B. Senatsurteil vom 9. August 1989 X R 130/87, BFHE 158, 80, BStBl II 1989, 901; Sarrazin in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 2 Rz 1485 ff.; Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.O., § 2 Rz 15, jeweils m.w.N. aus der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des BFH). Teilweise wird sogar vertreten, bei ungleichartigen Betätigungen sei selbst bei organisatorischer, finanzieller und wirtschaftlicher Verflechtung ein einheitlicher Gewerbebetrieb nur anzunehmen, wenn die verschiedenen Betätigungen einander ergänzten (so BFH-Beschluss vom 31. Januar 2006 III B 29/05, BFH/NV 2006, 1152).

Bei ungleichartigen bzw. sich nicht ergänzenden Tätigkeiten ist zumindest in der Regel von der Selbstständigkeit der einzelnen Aktivität auszugehen, und zwar auch dann, wenn eine gemeinsame Buchführung vorhanden und das Betriebsergebnis in einer Bilanz zusammengefasst worden ist. Bestehen in einem solchen Fall gewisse finanzielle oder organisatorische Zusammenhänge, werden diese weniger auf objektiven sachlichen Notwendigkeiten als auf der Identität des Unternehmers beruhen, die bei der gebotenen objektsteuerlichen Betrachtung außer Betracht bleiben muss (BFH-Urteil vom 14. September 1965 I 64/63 U, BFHE 83, 438, BStBl III 1965, 656).

b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist das Urteil des FG nicht zu beanstanden. Zu Recht hat das FG erkannt, dass im Streitfall zwei selbstständige Gewerbebetriebe i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG vorliegen. Es handelt sich bei dem Betrieb des Einzelhandelsgeschäfts und bei dem Betrieb der Photovoltaikanlage um ungleichartige Betätigungen, die einander auch nicht fördern oder ergänzen.

aa) Das Einzelhandelsgeschäft stellt den Bewohnern und Besuchern der Gemeinde Waren und Dienstleistungen für den täglichen Bedarf zur Verfügung. Demgegenüber ist die Photovoltaikanlage ein Herstellungsbetrieb, in dem Strom erzeugt wird, für dessen Absatz weder die Einrichtung eines Geschäftslokals noch der Einsatz von Werbung oder anderer Vertriebsaktivitäten erforderlich ist. Der Kläger hat mit dem Netzbetreiber lediglich einen Abnehmer, der gesetzlich verpflichtet ist, den gesamten aus dieser Anlage angebotenen Strom abzunehmen (vgl. § 4 Abs. 1 des Gesetzes für den Vorrang Erneuerbarer Energien vom 21. Juli 2004, BGBl I 2004, 1918). Dementsprechend hat der Kläger seinen gesamten Strom an die X zu dem vorgegebenen Preis veräußert, wobei die monatliche Vergütung durch den Empfänger der Leistung, das Energieversorgungsunternehmen, abgerechnet worden ist.

bb) Diese beiden wirtschaftlichen Tätigkeiten des Klägers sind ungleichartig. Sie sind nicht nur inhaltlich verschieden, auch ihre Kunden- bzw. Lieferantenkreise weisen keinerlei Überschneidungen auf. Ein organisatorischer Zusammenhang ist ebenfalls nicht erkennbar; zu Recht hat das FG die gemeinsame Verwaltung der unterschiedlichen gewerblichen Tätigkeiten durch den Kläger selbst nicht als ausschlaggebend angesehen, weil sich diese Gemeinsamkeit zwangsläufig aus der Unternehmeridentität ergibt. Es ist ebenfalls nicht zu beanstanden, dass das FG die Aktivierung der Photovoltaikanlage in der Bilanz des Einzelhandelsunternehmens nicht als ausreichend angesehen hat, um einen einheitlichen Gewerbebetrieb zu begründen, da die Bilanz lediglich die wirtschaftlichen Gegebenheiten buchmäßig abbildet.

cc) Die beiden Tätigkeiten ergänzen und fördern sich nicht. Das klägerische Vorbringen, die Photovoltaikanlage sei geschäftsfördernd, reicht nicht aus, um einen Nutzen für den Betrieb, der weder Strom noch Photovoltaikanlagen anbietet, zu belegen. Insofern ist der Streitfall anders gelagert als der Sachverhalt, der dem Senatsurteil vom 15. September 2010 X R 21/08 (BFH/NV 2011, 235) zugrunde lag und in dem der erkennende Senat entschieden hatte, dass sich das Betreiben einer Photovoltaikanlage und das Betreiben eines Elektroinstallationsunternehmens wechselseitig ergänzen. Dieser Befund beruhte darauf, dass der dortige Kläger im Rahmen seines Elektrogeschäfts Photovoltaikanlagen verkaufen, installieren und warten konnte.

Die räumliche Nähe der beiden gewerblichen Tätigkeiten --die Photovoltaikanlage ist auf dem Dach des Einzelhandelsgeschäfts installiert-- allein ist nicht geeignet, eine organisatorische, finanzielle und wirtschaftliche Verflechtung zu begründen (siehe auch den BFH-Beschluss vom 21. Januar 2005 XI B 23/04, BFH/NV 2005, 1134, in welchem das Merkmal der "räumlichen Nähe" lediglich als "Untermerkmal" im Rahmen der Prüfung des sachlichen Zusammenhangs angesehen wird).

2. Der erkennende Senat kann der Auffassung des Klägers nicht folgen, die Erzeugung von elektrischem Strom mittels einer Photovoltaikanlage sei regelmäßig von untergeordneter Bedeutung, so dass grundsätzlich von einem einheitlichen Gewerbebetrieb ausgegangen werden könne.

a) Weder § 2 GewStG noch eine andere Vorschrift des GewStG enthalten eine Geringfügigkeitsgrenze. Demgegenüber zeigt § 11 Abs. 1 Satz 3 GewStG, der für natürliche Personen einen Freibetrag für einen Gewerbeertrag von 24.500 € vorsieht, dass auch eine wirtschaftlich weniger bedeutende gewerbliche Tätigkeit zu einem eigenständigen Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG führt, der jedoch nicht mit Gewerbesteuer belastet werden soll.

b) Die Rechtsprechung hat bislang --soweit ersichtlich-- bei der Beurteilung, ob ein einheitlicher Gewerbebetrieb vorliegt, der Geringfügigkeit einer gewerblichen Aktivität ebenfalls keine Bedeutung beigemessen. Zwar hat der XI. Senat des BFH bei der Frage, ob eine nur untergeordnete gewerbliche Tätigkeit eine freiberufliche Tätigkeit "infiziere", § 15 Abs. 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) so ausgelegt, dass bei einem äußerst geringen Anteil der originär gewerblichen Tätigkeit die umqualifizierende Wirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nach Maßgabe des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes nicht eingreift (Urteil vom 11. August 1999 XI R 12/98, BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229). Diese Rechtsprechung ist jedoch auf die Beurteilung, ob ein einheitlicher Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG gegeben ist, nicht zu übertragen. Der Grund, eine solche Geringfügigkeitsgrenze aus dem Verhältnismäßigkeitsprinzip abzuleiten, lag erkennbar in dem Verhältnis der geringfügigen originär gewerblichen Tätigkeit zu den dadurch ausgelösten gravierenden Rechtsfolgen, nämlich die Erstreckung der Gewerbesteuerpflicht auf die gesamte freiberufliche Tätigkeit eines Steuerpflichtigen.

Die Annahme von zwei eigenständigen Gewerbebetrieben führt indes nicht zu vergleichbaren Belastungen, so dass aus dem Verhältnismäßigkeitsprinzip kein Bedürfnis für eine Geringfügigkeitsgrenze abgeleitet werden kann. Zwar ist dem Kläger insoweit zuzustimmen, als er für einen weiteren Gewerbebetrieb eine zweite Gewerbesteuererklärung abzugeben hat.

Allerdings wird dieser Aufwand im Regelfall dadurch mehr als ausgeglichen, dass der Steuerpflichtige durch den zweiten Gewerbebetrieb den Freibetrag gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG in Höhe von 24.500 € ein weiteres Mal nutzen kann.

Es kann in diesem Zusammenhang nicht berücksichtigt werden, dass bei Annahme eines einheitlichen Gewerbebetriebs der Steuerpflichtige die Möglichkeit hat, die Verluste der einen Tätigkeit mit den Gewinnen der anderen Tätigkeit gewerbesteuermessbetragsmindernd auszugleichen. Diese Rechtsfolge beruht auf dem unterschiedlichen wirtschaftlichen Erfolg der jeweiligen Tätigkeiten und nicht auf der Geringfügigkeit der einen oder anderen gewerblichen Tätigkeit.

3. Die Beurteilung des Betriebs einer Photovoltaikanlage als eigenständige gewerbliche Betätigung i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG steht nicht im Widerspruch zur Auffassung der Finanzverwaltung, die im Rahmen des InvZulG dann von einem einheitlichen Gewerbebetrieb ausgeht, wenn sich die Photovoltaikanlage auf dem Gelände eines Betriebs eines begünstigten Wirtschaftszweiges befindet. Das Vorliegen einer wirtschaftlichen, organisatorischen und finanziellen Verbindung der Tätigkeiten sei danach zu unterstellen, wenn nicht wesentliche Anhaltspunkte zu einer anderen Beurteilung führten, wobei davon auszugehen sei, dass die Tätigkeiten einander ergänzten (vgl. Thüringer LFD in in StE 2008, 45; im Ergebnis ebenso BMF-Erlass in BStBl I 2008, 590, Rz 111).

Die Finanzverwaltung hat in diesen Fällen jedoch nicht zu beurteilen, ob ein einheitlicher Gewerbebetrieb im Sinne des GewStG vorliegt, sondern die Frage zu beantworten, inwieweit steuerliche Vergünstigungen gewährt werden können.

Das InvZulG enthält Steuersubventionstatbestände. Vor diesem Hintergrund kann die Förderfähigkeit einer Photovoltaikanlage bei sog. Mischbetrieben im Rahmen des InvZulG anders zu beurteilen sein als die gewerbesteuerrechtliche Frage, ob ein einheitlicher Gewerbebetrieb im Sinne des GewStG vorliegt oder nicht. Im Übrigen ist der Senat nicht an die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung gebunden.

4. Das Vorbringen des Klägers, bei der Ermittlung des Gewerbeertrags des Photovoltaikanlagebetriebs seien weitere Aufwendungen, wie z.B. Abschreibungen oder Versicherungen, zu berücksichtigen, kann nicht zum Erfolg der Revision führen. Selbst wenn Kosten, die der Kläger bislang dem Einzelhandelsunternehmen zugeordnet hat, nunmehr --zumindest teilweise-- dem Photovoltaikbetrieb zuzuordnen wären, würde dies nicht zu einer Minderung, sondern zu einer Erhöhung des hier nur streitigen Gewerbeertrags des Einzelhandelsbetriebs führen. Im Hinblick auf das Verböserungsverbot muss es jedoch bei dem bisherigen Gewerbeertrag bleiben.