Finanzgericht Hamburg Urteil, 07. Feb. 2017 - 2 K 14/16

bei uns veröffentlicht am07.02.2017

Tatbestand

1

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob ein sogenanntes Kartenpfand für den Erwerb einer elektronischen Zahlungskarte eine steuerbare und steuerpflichtige Leistung im Sinne des Umsatzsteuergesetzes (UStG) darstellt.

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Die Klägerin ist eine Aktiengesellschaft, deren Unternehmensgegenstand die Entwicklung und der Vertrieb von bargeldlosen Zahlungsmöglichkeiten im Soft- und Hardwarebereich ist. .... Die Klägerin ist Organträgerin der ... GmbH (im Folgenden A), die in den Streitjahren 2008 bis 2013 den Besuchern von Fußballstadien elektronische Zahlungskarten (im Folgenden E-Karten) zur bargeldlosen Bezahlung von Speisen und Getränken in Stadien überließ.

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Die Allgemeinen Geschäftsbedingungen der A für die Nutzung der E-Karte treffen im Einzelnen folgende Regelung:

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"§ 1 Vertragsbeziehungen

5

(1) Mit dem Bezug der E-Karte kommt ein Vertrag zwischen dem Kartenaussteller und dem Karteninhaber über die Nutzung der E-Karte als Zahlungssystem gemäß den nachfolgenden Bedingungen zustande.

....

6

§ 3 Erwerb

(1)...

7

(2) Der Karteninhaber erwirbt kein Eigentum an der E-Karte. Die E-Karte berechtigt lediglich zur Verfügung über das Kartenguthaben.

8

(3) Die E-Karte wird grundsätzlich gegen ein Pfand zur Nutzung überlassen. Der Kartenaussteller kann bei der Ausgabe von bestimmten Karteneditionen (z.B. Dauerkarten mit Bezahlfunktion) auf die Erhebung eines Pfandes verzichten. Eine Erstattung des Pfandes ist ausgeschlossen bei einem Verlust der E-Karte, bei einer Beschädigung der Karte oder nach Ablauf der Rücktauschfrist des § 6 (3).

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(4) Die E-Karte hat grundsätzlich einen Mindestausgabewert von 10 € Verzehrguthaben sowie ggf. Pfand). Eine Änderung des Mindestausgabewertes ist möglich.

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§ 5 Gültigkeitsdauer

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Die E-Karte kann ab Erwerb ein Jahr und einen Tag für die Bezahlung bei den angeschlossenen Akzeptanzstellen verwendet werden.

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§ 6 Rücktausch

....

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(3) Nach Ablauf der Gültigkeitsdauer kann der Karteninhaber den Rücktausch eines etwaigen Kartenguthabens innerhalb von 2 Jahren verlangen. Der Anspruch auf Rücktausch eines etwaigen Kartenguthabens verjährt nach 2 Jahren. Die Verjährung beginnt mit dem Ablauf der Gültigkeitsdauer des § 5.

...

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(5) Ein Rücktausch erfolgt gegen Rückgabe der E-Karte. Im Falle einer Beschädigung des Speichers bzw. der aufgebrachten eindeutigen Karten-ID der E-Karte durch unsachgemäßen Gebrauch (z.B. Lochen der Karte, Kartenbruch) ist ein Rücktausch ausgeschlossen, außer der Karteninhaber weist ein noch bestehendes Kartenguthaben nach. Die Erstattung des Kartenpfands ist in diesem Fall jedoch ausgeschlossen.

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Nach dem Preis- und Leistungsverzeichnis der A beträgt das Kartenpfand 2 €.

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Die A erhielt bzw. erhält aufgrund von Vereinbarungen mit den Stadionbetreibern bzw. Catering-Unternehmen Provisionen, die bemessen werden nach den mit der Zahlungskarte bezahlten Umsätzen oder an festen Größen wie Zuschauerzahlen. Dafür bietet sie einen umfassenden Service für den Kartenzahlungsverkehr an, in dem sie den Caterern Kartenlesegeräte zur Verfügung stellt und im Stadion mit eigenem Personal den Vertrieb, die Aufladung und die Rückgabemöglichkeit der Zahlungskarten organisiert. Die Einnahmen aus dem Kartenpfand einer Veranstaltung erfasst die A jeweils in einem Saldo, d. h. das am Ende der Veranstaltung erstattete Kartenpfand wird nicht gesondert erfasst, sondern mit den Einnahmen verrechnet. Die Erlöse aus dem Kartenpfand wurden in der Buchführung zu 80 % als Erlöse und zu 20 % als Verbindlichkeiten erfasst. Die so erfassten Verbindlichkeiten werden im Folgejahr bilanziell erneut bewertet, 10 % werden in "Erlöse Pfand" umgebucht, die restlichen 10 % werden in die Rückstellungen eingestellt. Nach weiteren zwei Jahren werden auch die restlichen 10 % aus den Rückstellungen als Erlöse erfasst.

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Die Einnahmen aus dem Kartenpfand behandelte die Klägerin in den Streitjahren als umsatzsteuerfrei. Die Provisionseinnahmen wurden der Umsatzsteuer unterworfen. Zusätzlich wurden in geringem Umfang (abgelaufene) Zahlkarten als Sammelobjekt über eine Webseite zum Preis von 1,50 € veräußert. Auch auf diese Umsätze wurde Umsatzsteuer abgeführt. Ferner erzielte die A umsatzsteuerfreie Erlöse aus den nicht verbrauchten und nach Zeitablauf nicht mehr rückerstattungspflichtigen Kartenguthaben.

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2014 fand bei der Klägerin eine Außenprüfung für die Jahre 2007 bis 2012 statt. Der Betriebsprüfer kam zu dem Ergebnis, dass es sich bei den Pfanderlösen um steuerpflichtiges Entgelt handle, dass dem Regelsteuersatz unterliege. Daraus ergebe sich eine Erhöhung von Lieferungen und sonstigen Leistungen zu 19 %

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in 2008  

um    

 ... €,

in 2009

um    

 ... €,

in 2010

um    

 ... €,

in 2011

um    

 ... €,

in 2012

um    

 ... €.

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Der Beklagte folgte der Würdigung der Betriebsprüfung und setzte mit Bescheiden vom 10.09.2014 die Umsatzsteuer für 2008 auf - ... €, für 2009 auf - ... €, für 2010 auf - ... € und für 2011 auf - ... € fest. Mit Umsatzsteuerbescheid vom 22.04.2015 setzte der Beklagte die Umsatzsteuer für 2012 auf - ... € fest. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde jeweils aufgehoben. Auch 2013 erhöhte der Beklagte die angemeldeten Umsätze um die Erlöse aus Pfandeinnahmen in Höhe von ... € und setzte die Umsatzsteuer mit Bescheid vom 22.04.2015 auf - ... € fest.

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Gegen diese Bescheide legte die Klägerin jeweils fristgemäß Einspruch bei dem damals noch zuständigen Finanzamt B ein. Mit Einspruchsentscheidung vom 14.12.2015 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück.

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Gegen diese Entscheidung hat die Klägerin am 15.01.2016 Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie vor, dass die streitbefangenen Bescheide rechtswidrig seien. Die E-Karte werde zu einem Mindestausgabebetrag von 10 € ausgegeben, der sich aus 8 € Kartenguthaben und 2 € Pfand zusammensetze. Die Verbuchung der Pfandgelder zu 80 % als Erlöse und Auflösung der Verbindlichkeit bzw. Rückstellung in den Folgejahren beruhe auf Erfahrungswerten und stelle eine übliche Vorgehensweise dar, wie sie z. B. auch bei Pfandflaschen vorgenommen werde. Darin liege kein Indiz für eine eigenständige umsatzsteuerliche Lieferung. In welchem Umfang tatsächlich Zahlungskarten gegen Einlösung des Pfandes zurückgegeben würden, sei nicht bekannt.

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Die Hingabe von Bargeld gegen Erhalt der Zahlungskarte sei ein nicht steuerbarer Austausch von Zahlungsmitteln, die Überlassung der Karte stelle dabei eine Nebenleistung dar. Die Zahlungskarte sei nur das Medium für den Transport und die Nutzung des elektronischen Geldes. Dem stehe nicht entgegen, dass für die Nebenleistung ein besonderes Entgelt entrichtet werde, denn dies trete angesichts des Rückzahlungsanspruchs des Kunden, der Herstellungskosten und der mit dem Zahlungssystem einhergehenden Erlöse der A wirtschaftlich in den Hintergrund. Die Karte stelle lediglich ein zweckgerichtetes Mittel dar, um die Hauptleistung in Anspruch zu nehmen. Der vom Beklagten vorgenommene Vergleich mit Transporthilfsmitteln oder Warenumschließungen passe schon deshalb nicht, weil kein Zusammenhang mit einer Lieferung von Gegenständen bestehe. Im Übrigen würde bei den vereinzelt noch von Mobilfunkanbietern abgegebenen Prepaid-Karten kein Anteil für die Lieferung der Karte abgezogen und der Umsatzsteuer unterworfen, obwohl auch in diesen Fällen der Käufer beliebig über die Karte verfügen könne. Vielmehr gehe die Finanzverwaltung in diesen Fällen bei dem Verkauf der Karte von einer einheitlichen Leistung aus, die in einem nicht steuerbaren Bargeldtausch bestehe. Das Interesse des Kartenerwerbers sei darauf gerichtet, die mit Hilfe der auf der Karte befindlichen Information Dienstleistungen in Anspruch zu nehmen. Entsprechendes gelte bei Geschenkgutscheinen in Form von elektronischen Zahlkarten. Allein die Tatsache, dass Pfand als Nebenleistung zum Bargeldaustausch berechnet werde, führe nicht zu einer eigenständigen Lieferung der Zahlungskarte. Zudem seien Geschenkgutscheinkarten ebenfalls regelmäßig mit Motiven bedruckt. Die Bedruckung der E-Karten sei in erster Linie auf Wunsch der Vereine erfolgt, um so die Karte attraktiver zu machen und den bargeldlosen Zahlungsverkehr im Stadion zu fördern. Daran habe auch der jeweilige Verein, der von den Catering-Betrieben ebenfalls Provisionen erhalte, ein Interesse gehabt, denn durch die Zahlungskarte würden die Absatzgeschwindigkeit und damit die Umsatzerlöse erheblich gesteigert.

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Die Laufzeit der Karten sei auf ein Jahr begrenzt worden, um sie jeweils mit der neuesten Sicherheitstechnik ausstatten zu können und weil sie einer starken Nutzung unterlägen und nur durch Austausch eine fortlaufend technisch einwandfreie Funktion gewährleistet werden könne. Darüber hinaus forderten die Vereine, dass bei gewissen Motiven (z. B. Spieler, Trainer, Spielszenen) umgehend auf Änderungen reagiert werde. Im Übrigen würde es regelmäßig nicht beanstandet, wenn Karteninhaber in der Folgesaison noch die abgelaufene Karte weiterbenutzten, sofern diese technisch einwandfrei funktioniere und noch aufladbar sei.

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Soweit die A Zahlungskarten als Sammelobjekt veräußert habe, seien diese Einnahmen der Umsatzsteuer unterworfen worden. Aus diesem Verkauf könne jedoch nicht der Schluss gezogen werden, dass die aktiv genutzten Zahlungskarten von vornherein als Sammelobjekte verkauft würden. Beim Erwerb würden die Kunden an der Nutzung der Zahlungsfunktion Interesse haben, da in den meisten Stadien, die die E-Karten eingeführt hätten, ein Verkauf von Getränken und Essen gegen Bargeld nicht mehr erfolge. Ein möglicher Sammelwert trete eindeutig in den Hintergrund. Vielmehr müsse festgestellt werden, dass sich ein - zunächst durchaus erhofftes - Sammelinteresse an den Zahlungskarten nicht entwickelt habe. Die anfängliche Geschäftsidee, die Karten auch als Sammeleditionen oder Sammelkarten verkaufen zu können, habe sich nach kurzer Zeit als nicht erfolgsträchtig erwiesen. Es seien damit nur geringe Umsätze erzielt worden. Der Online-Shop sei eingestellt worden.

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Ginge man hingegen von einer Lieferung oder sonstigen Leistung durch die Überlassung der Karte für 2 € aus, so liege eine nicht umsatzsteuerbare pauschalierte Schadensersatzleistung vor. Dem stehe nicht entgegen, dass die Herstellungskosten für die Karte lediglich bei 0,97 € bzw. 1,29 € lägen. Denn die Höhe der Herstellungskosten sei nur ein Bestandteil des für vertragswidriges Verhalten zu ersetzenden Schadens bzw. positiven Interesses. Sie bestreite, dass die A kein Interesse an einer Rückgabe der Karten habe bzw. eine solche Rückgabe durch Kunden regelmäßig nicht stattfinde. Seit Beendigung des Kartenzahlungsservices beim Fußballverein C mit Wirkung vom Juli 2014 seien ca. 26.000 Karten von Kunden zurückgegeben worden und seit Beendigung der Zusammenarbeit mit D im Mai 2015 etwa 60.000 Karten. Auch ohne eine vertragliche Abrede stelle das Pfand einen auflösend bedingten Schadensersatz dar (§ 990 Abs. 1 S. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB), denn so werde sichergestellt, dass die Kosten für die Karte (Herstellung u. ä.) gedeckt seien, wenn die Karte nach Ablauf der Gültigkeit nicht zurückgegeben werde.

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Zudem sei von einem steuerbefreiten Leistungsaustausch nach § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG auszugehen. Zu den steuerfreien Leistungen im kartengesteuerten Zahlungsverkehr gehörten auch die Ausgabe einer Zahlungskarte mit oder ohne Geldkartenfunktion und die Möglichkeit der Aufladung sowie der "Tausch" in elektronisches Geld. Die bei Ausgabe der Karte berechnete Gebühr wäre Entgelt für eine steuerfreie Leistung.

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Die Klägerin beantragt,
die Umsatzsteuerbescheide für 2008 bis 2011 vom 10.09.2014 und die Umsatzsteuerbescheide für 2012 und 2013 vom 22.04.2015 sowie die Einspruchsentscheidung vom 14.12.2015 in der Weise zu ändern, dass sonstige Leistungen in
2008 in Höhe von ... €,
2009 in Höhe von ... €,
2010 in Höhe von ... €,
2011 in Höhe von ... €,
2012 in Höhe von ... € und
2013 in Höhe von ... €
nicht als steuerpflichtig berücksichtigt und die Umsatzsteuer niedriger festgesetzt wird.

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Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

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Der Beklagte vertritt weiterhin die Auffassung, dass die angefochtenen Bescheide rechtmäßig seien. Entgegen der Auffassung der Klägerin könnten die Pfanderlöse nicht als echte Schadensersatzleistungen bewertet werden. Nach dem tatsächlich verwirklichten Sachverhalt fehle es an einem durch die Kartenerwerber verursachten, schädigenden Ereignis. Nach dem Vortrag der Klägerin werde der Betrag von 2 € vorab für den Fall erhoben, dass der Kunde die Karte nicht zurückgebe. Eine Rückgabeverpflichtung, aus der er in Anspruch genommen werden könnte, gebe es aber nicht, so dass auch kein auflösend bedingter Schadensersatz vorliegen könne. Zudem sei fraglich, ob das Umsatzsteuerrecht überhaupt einen auflösend bedingten (echten) Schadensersatz anerkenne.

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Es liege auch keine unselbstständige Nebenleistung zum Tausch von Zahlungsmitteln vor. Bei der Überlassung der E-Karten handle es sich um eine Lieferung. Entgegen der Darstellung der Klägerin könnten nach dem aktuellen Inhalt der Homepage die Karten mit Bezahlfunktion auch ohne Guthaben zu einem als "Pfand" bezeichneten Preis von 2 € erworben werden. Dies verdeutliche die Lieferung einer Karte, die aus Sicht des Verbrauchers nicht durch eine sonstige Leistung "Ermöglichung elektronischer Zahlung" überdeckt werde. Vielmehr werde dem Karteninhaber uneingeschränkte Verfügungsmacht eingeräumt, eine Rückgabeverpflichtung bestehe gerade nicht. Die Klägerin habe nach Ausgabe der Karten keinen Einfluss und keine Einwirkungsmöglichkeiten mehr auf deren weiteres Schicksal. Sie habe sich zwar das Eigentum vorbehalten, unternehme jedoch nichts, um den Besitz wiederzuerlangen.

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Ob die Klägerin für das Aufdrucken von Vereinslogos oder anderer Bilder auf die Zahlkarten Lizenzgebühren gezahlt habe oder nicht, entziehe sich seiner Erkenntnis. Darauf komme es im Ergebnis auch nicht an.

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Wenn mit der Klägerin von einer steuerbaren, aber steuerbefreiten Leistung in Gestalt von Bargeldumtausch auszugehen sei, würde dies letztlich wohl zu einem ungünstigeren Ergebnis für die Klägerin führen, weil die auf die Leistungen entfallenen Vorsteuerbeträge nicht zu berücksichtigen seien.

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Dem Gericht haben die Steuerakten des Beklagten zu der Steuernummer ... vorgelegen. Ergänzend wird auf den Inhalt dieser Akten sowie die im gerichtlichen Verfahren eingereichten Unterlagen und die Protokolle über die mündliche Verhandlung am 15.09.2016 und 07.02.2017 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

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Die zulässige Klage hat keinen Erfolg. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten. Der Beklagte hat zu Recht die Erlöse aus dem Kartenpfand der Umsatzsteuer unterworfen.

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1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Umsätze aus Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Sonstige Leistungen sind gemäß § 3 Abs. 9 S. 1 UStG Leistungen, die keine Lieferungen sind. Nach § 3 Abs. 1 UStG liegt eine Lieferung vor, wenn der Unternehmer (oder in seinem Auftrag ein Dritter) den Abnehmer (oder in dessen Auftrag einen Dritten) befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht).

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a) Die Klägerin ist unstreitig Unternehmerin und erbringt über ihre A Leistungen im Inland.

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b) Bei der Überlassung der E-Karte gegen Zahlung eines Betrags von 2 € handelt es sich um eine Lieferung.

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Als Lieferung eines Gegenstandes gilt die Übertragung der Befähigung wie ein Eigentümer über den körperlichen Gegenstand zu verfügen. Die Verschaffung der Verfügungsmacht setzt die Übertragung von Substanz, Wert und Ertrag voraus. Sie ist in der Regel, aber nicht notwendig, mit einem bürgerlich-rechtlichen Eigentum verbunden (Bundesfinanzhof - BFH Urteile vom 12.11.2008 XI R 46/07, BStBl II 2009, 558; vom 06.12.2007 V R 24/05, BStBl II 2009, 490 m. w. N.).

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Ob bestimmte Umsätze Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen (sonstige Leistungen) sind, richtet sich nach ihrem Wesen. Dieses ist im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu ermitteln; maßgebend ist die Sicht des Durchschnittsverbrauchers (vgl. Gerichtshof der Europäischen Union - EuGH - Urteil vom 25.02.1999 C-349/96, CCP, Slg. 1999, I-973 Rn. 28; BFH Urteil vom 09.10.2002 V R 5/02, BStBl II 2004, 470). Bei einer Leistung, die sowohl Lieferungselemente als auch Elemente sonstiger Leistungen aufweist, hängt die Qualifizierung als einheitliche Lieferung oder sonstige Leistung davon ab, welche Leistungselemente unter Berücksichtigung des Willens der Vertragsparteien den wirtschaftlichen Gehalt der Leistung bestimmen. In der Regel ist jede Lieferung und jede Dienstleistung als eigene selbstständige Leistung zu betrachten (BFH-Urteil vom 09.10.2002 V R 5/02, BStBl II 2004, 470; EuGH-Urteil vom 25.02.1999 C-349/96, CCP, Slg. 1999, I-973 Rn. 28; EuGH-Urteil vom 02.12.2010 C-276/09, Everything Everywhere, Umsatzsteuerrecht - UR 2011, 261, Rn. 21). Bei Leistungen, zu deren Ausführung sich die Vertragsparteien in einem gegenseitigen Vertrag verpflichtet haben, liegt grundsätzlich ein Leistungsaustausch vor. Dabei kommt es auf das zugrunde liegende Rechtsverhältnis an, ob eine Leistung derart mit der Zahlung verknüpft ist, dass sie sich auf die Erlangung einer Gegenleistung richtet (vgl. BFH-Urteil vom 18.12.2008 V R 38/06, BStBl II 2009, 749).

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Die Überlassung der Zahlungskarte gegen zusätzliche Zahlung von 2 € neben dem Ausgleich für das Guthaben von 8 € ist eine Lieferung im Sinne von § 3 Abs. 1 UStG. Der rechtlichen Einordnung als Lieferung steht weder der in den Allgemeinen Geschäftsbedingungen erklärte Eigentumsvorbehalt noch die Bezeichnung der Gegenleistung als "Pfand" entgegen.

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Die A überlässt dem jeweiligen Karteninhaber nach Zahlung der 2 € "Pfand" die Verfügungsmacht über die Zahlungskarte, denn mit Übergabe kann der Karteninhaber nach seinem Belieben frei, ohne Einwirkung der A über die Karte verfügen. Eine Verpflichtung zur Rückgabe der Zahlungskarte besteht nach den Allgemeinen Geschäftsbedingungen nicht. Lediglich die Gültigkeitsdauer der Zahlungsfunktion ist grundsätzlich auf ein Jahr begrenzt sowie der Zeitraum, innerhalb dem die Karte gegen Erstattung des "Pfandes" zurückgegeben werden kann. Die A hat keine rechtliche Handhabe, auf die Rückgabe der Karte hinzuwirken. Sie hat ihre Verfügungsmacht vollständig aufgegeben, denn sie hat keinen Einfluss mehr auf das weitere Schicksal der Zahlungskarte, insbesondere ob, in welchem Umfang und nach welchen Regeln die Karte weitergegeben wird.

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Eine andere Würdigung ergibt sich nicht daraus, dass sich in geringem Umfang Karteninhaber online haben registrieren lassen und dass dadurch eine namentliche Zuordnung möglich ist. Die Zahl der online registrierten Karteninhaber ist nach den Angaben der Klägerin verschwindend gering. Auch in diesen Fällen hat die A die Verfügungsmacht letztlich aufgegeben, denn es erfolgt keine abweichende Behandlung der registrierten Karteninhaber. Weder wird der weitere Verbleib dieser Karten verfolgt noch die Rückgabe angemahnt, zumal die Karteninhaber zur Rückgabe der Karte nicht verpflichtet sind.

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Dem in den Allgemeinen Geschäftsbedingungen formulierten "Eigentumsvorbehalt" kommt keine einschränkende Bedeutung zu. Dieses Recht dürfte praktisch gegenstandslos sei, denn es erscheint im Falle einer Vertragsverletzung - auch mit Hilfe eines dinglichen Herausgabeanspruchs - kaum realisierbar. Tatsächlich unternimmt die A auch nichts, um das Eigentum an den Zahlungskarten wiederzuerlangen. Vielmehr weist die bilanzielle Behandlung der "Pfanderlöse" darauf hin, dass die A es jedenfalls in den Streitjahren selbst als Regel ansieht, dass die Zahlungskarten nicht zurückgegeben werden, das "Pfand" nur im Ausnahmefall zurückzuzahlen ist. Denn 80 % der Einnahmen aus dem "Pfand" erfasst die A sofort als Erlöse, während nur 20 % als Verbindlichkeiten gebucht werden, die nach einem Jahr um weitere 10 % Erlöse reduziert werden. Mit dieser nach ihren Angaben auf Erfahrungswerten beruhenden bilanziellen Behandlung räumt auch die Klägerin ein, dass letztlich eine endgültige Übertragung der Verfügungsmacht von E-Karten gegen Zahlung von 2 € vorliegt. Der Hinweis der Klägerin, dass Pfandgelder, z. B. auch bei Pfandflaschen, üblicherweise so verbucht würden, widerspricht dem nicht. Denn insbesondere für Pfandflaschen hat der BFH entschieden, dass hinsichtlich des Leerguts eine entgeltliche Lieferung vorliege (vgl. Urteil vom 07.05.1987 V R 56/79, BStBl II 1987, 582).

45

Soweit die Klägerin vorträgt, dass bei Beendigung des Kartenzahlungsservices in drei Fußballstadien im Zeitraum 2014 bis 2016 eine beträchtliche Anzahl von Karten zurückgegeben wurde, steht dies nicht der vorstehenden Würdigung entgegen. Bei einer Beendigung des Services wird regelmäßig schon deshalb mit einer höheren Rückgabequote zu rechnen sein, weil ein erheblicher Teil der Karteninhaber auf diese Weise die Rückzahlung von noch vorhandenem Guthaben geltend machen wird, denn ein Aufbrauchen des Geldguthabens oder eine Übertragung auf eine neue Karte in der nachfolgenden Saison ist nicht möglich. In diesen Fällen geht es den Karteninhabern in erster Linie um die Auszahlung des Kartenguthabens und nicht um die Auslösung des Kartenpfands von 2 €. Der Geschäftsführer der Klägerin hat hierzu in der mündlichen Verhandlung erklärt, dass nach Auslaufen des Vertrags mit dem D bei ausgegebenen Kartenguthaben von ... € ... € zurückgefordert worden seien. Insbesondere an diesem Beispiel wird das Interesse der Kunden an dem Kartenguthaben deutlich, denn die große Anzahl der Dauerkarteninhaber in D hatten die Zahlungskartenfunktion auf ihrer Dauereintrittskarte und haben daneben keine E-Karte gegen Zahlung von 2 € erworben bzw. an die A zurückgegeben.

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c) Die Lieferung der Zahlungskarte ist auch nicht derart mit einer sonstigen Leistung verbunden, dass diese der Leistung insgesamt das Gepräge gibt und die Kartenlieferung lediglich eine Nebenleistung wäre.

47

Grundsätzlich ist jede Lieferung oder sonstige Leistung als eigenständige und von anderen unabhängige Leistung zu betrachten; ein wirtschaftlich einheitlicher Vorgang darf jedoch im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Unter bestimmten Umständen sind mehrere formal eigenständige Leistungen, die getrennt erbracht werden und damit jede für sich zu einer Besteuerung oder Befreiung führen könnten, als einheitlicher Umsatz anzusehen, wenn sie nicht voneinander unabhängig sind. Das ist z. B. der Fall, wenn festgestellt wird, dass eine oder mehrere Einzelleistungen eine Hauptleistung bilden und die andere Einzelleistung oder die anderen Einzelleistungen eine oder mehrere Nebenleistungen bilden, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Insbesondere ist eine Leistung als Neben- und nicht als Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (EuGH-Urteile vom 02.12.2010 C-276/09, Everything Everywhere, UR 2011, 261 Rn. 22 ff.; vom 11.06.2009 C-572/07, RLRE Tellmer Property, Slg. 2009, I-4983, Rn. 18; BFH EuGH-Vorlage vom 15.05.2012 V R 19/11, BStBl II 2012, 803; BFH-Urteile vom 04.07.2002 V R 41/01, BFH/NV 2002, 1622; vom 31.05.2001 V R 97/98, BStBl II 2001, 658). Dem Umstand, dass ein Gesamtpreis in Rechnung gestellt wird, kommt keine entscheidende Bedeutung zu (vgl. BFH-Urteil vom 31.05.2001 V R 97/98, BStBl II 2001, 658). Um festzustellen, ob der Steuerpflichtige dem Verbraucher mehrere eigenständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, sind die charakteristischen Bestandteile der fraglichen Umsatzes zu ermitteln und sämtliche Umstände zu berücksichtigen, unter denen er abgewickelt wird (EuGH-Urteil vom 02.12.2010 C-276/09, Everything Everywhere, UR 2011, 261 Rn. 26).

48

(1) Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist die Leistung der A nicht als eine einheitliche Leistung zu betrachten, bei der die Überlassung der Zahlungskarte Nebenleistung zu dem (nicht steuerbaren) Tausch von Zahlungsmitteln darstellt. Geldbewegungen, die keinen Entgeltcharakter haben, sind keine steuerbaren Umsätze. Vielmehr sind sie erforderlich, damit eine steuerbare Leistung überhaupt erbracht werden kann. Dies gilt beispielsweise für die Auszahlung von gewährten Krediten oder deren Rückzahlung (vgl. Philipowski in Rau/Dürrwächter/ Flick/Geist, UStG § 4 Nr. 8 Rn. 147, 151).

49

Die A tauscht nicht lediglich Bargeld in elektronisches Geld, sondern liefert darüber hinaus die Karte mit der technischen Ausstattung, die es ermöglicht, mit dem elektronischen Geld zu zahlen. Bei dem erstmaligen Erwerb einer Zahlungskarte behält die A 2 € von dem in elektronisches Geld getauschten Bargeld im Mindestumtauschwert von 10 € ein, die Gegenleistung für die Lieferung der Karte ist. Der Lieferung der Karte kommt dabei ein eigenständiger Wert zu, sie ist Transportmittel und notwendiger Schlüssel, um mit dem elektronischen Geld bezahlen zu können. Insoweit ist das Interesse des Erwerbers nicht allein auf den Umtausch in elektronisches Geld gerichtet, sondern vorrangig auf den Erwerb der Zahlungskarte, die ihm den Einsatz dieses Geldes erst ermöglicht. Die Leistung der A geht damit über eine reine Umwechselleistung hinaus, die nach § 4 Nr. 8b UStG steuerfrei sein könnte. Die Zahlungskarte hat für den Erwerber vielmehr einen eigenständigen wirtschaftlichen Wert, weil nur die E-Karte den Zugang zur Nutzung des bargeldlosen Zahlungsverkehrs in den entsprechenden Stadien eröffnet. Aus Sicht eines Stadionbesuchers muss er eine Zahlungskarte erwerben, weil er andernfalls in dem Stadion keine Getränke, Lebensmittel oder sonstige Artikel erwerben kann, da in aller Regel nach Einführung des Systems keine Bargeldzahlung in den Stadien mehr möglich ist. Sein Interesse besteht an der Nutzung dieser Zahlungsmöglichkeit, nicht originär an dem elektronischen Geld. Dies wird auch daran deutlich, dass die E-Karte wiederholt mit einem Guthaben aufgeladen werden kann.

50

Bemessungsgrundlage für die Lieferung der Zahlungskarte ist das Entgelt. Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG). Im vorliegenden Fall zahlt der Erwerber das Kartenpfand von 2 €, das ihm bei Erwerb der Karte nicht auf das Kartenguthaben angerechnet wird.

51

(2) Die Überlassung der Zahlungskarte ist auch keine Haupt- oder Nebenleistung zur Ermöglichung eines bargeldlosen Zahlungsverkehrs im Sinne von § 4 Nr. 8d UStG. Danach sind die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze u. a. im Zahlungs- und Überweisungsverkehr steuerfrei.

52

Die Regelung beruht auf Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), wonach Mitgliedstaaten Umsätze - einschließlich der Vermittlung - u. a. im Zahlung- und Überweisungsverkehr von der Steuer befreien. Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL enthält autonome Begriffe des Unionsrechts, die eng auszulegen sind, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass auf jede von einem Steuerpflichtigen gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung Mehrwertsteuer zu erheben ist (EuGH-Urteile vom 26.05.2016 C-130/15 National Expedition Centre, juris, Rn. 29; vom 28.07.2011 C-350/10 Nordea Pankki Suomi, Slg. 2011, I-7359, Rn. 23). Zweck der Befreiung von Finanzgeschäften ist es, Schwierigkeiten, die mit der Bestimmung der Bemessungsgrundlage und der Höhe der abzugsfähigen Mehrwertsteuer verbunden sind, zu beseitigen und eine Erhöhung der Kosten des Verbraucherkredits zu vermeiden (BFH-Urteil vom 16.11.2016 XI R 35/14, juris, m. w. N.).

53

Um als von der Steuer befreite Umsätze im Sinne des Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL qualifiziert zu werden, müssen geleistete Dienste nach ständiger Rechtsprechung des EuGH ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes sein, das die spezifischen und wesentlichen Funktionen einer in diesen Nummern beschriebenen Dienstleistungen erfüllt. In Bezug auf die Umsätze im Zahlungs- und Überweisungsverkehr müssen die erbrachten Dienstleistungen eine Übertragung von Geldern bewirken, und zu rechtlichen und finanziellen Änderungen führen. Die befreite Dienstleistung ist von der Erbringung einer rein materiellen oder technischen Leistung, wie sie etwa vorliegt, wenn einer Bank ein EDV-System zur Verfügung gestellt wird, zu unterscheiden (vgl. EuGH-Urteile vom 26.05.2016 C-130/15 National Expedition Centre, juris, Rn. 35; vom 28.07.2011 C-350/10 Nordea Pankki Suomi, Slg. 2011, I-7359, Rn. 24).

54

Überweisung ist nach der Rechtsprechung des EuGH ein Vorgang, der in der Ausführung eines Auftrags zur Übertragung einer Geldsumme von einem Bankkonto auf ein anderes besteht. Sie ist namentlich dadurch gekennzeichnet, dass sie zu einer Änderung der bestehenden rechtlichen und finanziellen Situation zwischen dem Auftraggeber und dem Empfänger auf der einen Seite und zwischen diesem und dem jeweiligen Banken auf der anderen Seite sowie ggf. zwischen den Banken führt. Die Erwägungen zu Umsätzen im Überweisungsverkehr gelten nach ständiger Rechtsprechung des EuGH auch für Umsätze im Zahlungsverkehr (EuGH-Urteile vom 26.05.2016 C-130/15 National Expedition Centre, juris, Rn. 33, 36, 38; vom 28.07.2011 C-350/10 Nordea Pankki Suomi, Slg. 2011, I-7359, Rn. 25, f.).

55

Umsätze im Zahlungsverkehr werden ausgeführt, wenn der dafür Verantwortliche dafür sorgt, dass das bei ihm vom Auftraggeber eingezahlte Geld dem von diesem bestimmten Zahlungsempfänger ausgezahlt wird (BFH-Urteil vom 27.08.1998 V R 84/97, BStBl. II 1999, 106). Ein Unternehmer kann auch dann Umsätze im Zahlungsverkehr erbringen, wenn er kein Kreditinstitut ist. Entscheidend ist die Natur der Dienstleistung und nicht die Art ihrer Ausführung (BFH-Urteile vom 16.11.2016 XI R 35/14, juris Rn. 23; vom 27.08.1998 V R 84/97, BStBl. II 1999, 106).

56

Nach Maßgabe dieser Rechtsprechung erbringt die A keine Umsätze im Zahlungsverkehr. Die Leistung der A ist nicht dadurch gekennzeichnet, dass sie zu einer Änderung der bestehenden rechtlichen und finanziellen Situation zwischen Auftraggeber und Empfänger sowie ihren jeweiligen Banken führt. Ihre Leistung gegenüber dem Erwerber einer E-Karte beschränkt sich darauf, eine Zahlungskarte zur Verfügung zu stellen, auf die elektronisches Geld geladen werden kann und dass mit der Karte auf Grund der in den jeweiligen Stadien eingerichteten Infrastruktur Ware bezahlt werden kann. Die A bewirkt unmittelbar keine Übertragung von Geldern des Karteninhabers (Auftraggeber) an einen Empfänger (z. B. Caterer), sondern schafft lediglich die technischen Voraussetzungen für eine (spätere) Übertragung des Geldes. Im Verhältnis zu dem Kartenerwerber liefert die A die Karte und ermöglicht die Aufladung mit elektronischem Geld. Erst in einem zweiten Schritt entscheidet der Karteninhaber, wie er das elektronische Geld verwenden will und wohin es ggf. zu übertragen ist. Durch das Aufladen der Karte verliert der Karteninhaber noch nicht seinen rechtlichen Anspruch auf das Geld.

57

Von der befreiten Dienstleistung ist die Erbringung einer rein materiellen oder technischen Leistung zu unterscheiden. Aus dem Umstand, dass ein Element für die Bewirkung eines befreiten Umsatzes unerlässlich ist, lässt sich nicht die Befreiung eines Leistungselements herleiten (vgl. BFH-Urteil vom 16.11.2016 XI R 35/14, juris Rn. 26; EuGH-Urteil vom 28.07.2011 C-350/10 Nordea Pankki Suomi, Slg. 2011, I-7359, Rn. 24). In dem Vertragsverhältnis mit der A erwirbt der Stadionbesucher die Zahlungskarte und damit den Zugang zu dem bargeldlosen Zahlungssystem, für das die A die Infrastruktur bereitgestellt hat. Die Zahlungskarte beinhaltet die dafür notwendige Technik, die auch nur auf die Nutzung in den Stadien der Vertragspartner der Klägerin begrenzt ist. Denn Zweck der Karte besteht aus Sicht des Kartenerwerbers in erster Linie darin, in dem jeweiligen Stadion die Infrastruktur des bargeldlosen Zahlungsverkehrs zu nutzen, um sich mit Getränken u. ä. versorgen zu können.

58

Im Gegenzug sind auch aus Sicht der A die Einnahmen aus dem Zahlungskartenverkauf eine Gegenleistung für die von ihr erbrachten Leistungen zur Bereitstellung der Infrastruktur für den bargeldlosen Zahlungsverkehr. Denn die Bereitstellung der Infrastruktur erfordert ausweislich der vorgelegten Bilanzen erhebliche Investitionen und zusätzlichen Aufwand während einer Veranstaltung durch die Gestellung von Personal und Geräten. Diese Leistungen finanziert die A durch Einnahmen aus Provisionen von den Caterern, dem Kartenpfand und dem nicht zurückgeforderten Kartenguthaben. Den Einnahmen aus dem Kartenpfand kommt dabei kein untergeordneter Stellenwert zu, sondern diese erreichen in den Streitjahren immerhin mehr als die Hälfte der Einnahmen aus den Provisionen aus (zwischen 42 % in 2011 und 82 % in 2008). Für die Klägerin kommt damit den Erlösen aus dem Verkauf der Zahlungskarten ein eigenständiger wirtschaftlicher Wert in Bezug auf die Finanzierung der insgesamt von ihr erbrachten Leistungen zu.

59

(3) Eine andere Würdigung ergibt sich auch nicht auf Grund einer in der Literatur vertretenen Auffassung, dass die Ausgabe von Geldkarten Teil eines kartengesteuerten Zahlungsverkehrs ist. Bei der Ausgabe solcher Karten werde in Höhe des eingespeicherten Betrags Bargeld des Kunden in "elektronisches Geld" umgetauscht. Die bei der Ausgabe der Karte berechnete Gebühr sei Entgelt für einen Umsatz im Zahlungsverkehr (Philipowski in Rau/Dürrwächter/ Flick/Geist, UStG § 4 Nr. 8 Rn. 274).

60

Nach dieser Auffassung könnte die Bereitstellung der Zahlungskarte Nebenleistung für die Vermittlung eines bargeldlosen Zahlungsverkehrs sein. Eine Nebenleistung liegt jedoch nur dann vor, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck darstellt und so hinter dem Ganzen zurücktritt, dass ihr kein selbständiger wirtschaftlicher Wert beigemessen werden kann (vgl. EuGH-Urteil vom 02.12.2010 C-276/09, Everything Everywhere, UR 2011, 261 Rn. 25, 27; BFH- Urteile vom 31.05.2001 V R 97/98, BStBl II 2001, 658; vom 07.05.1987 V R 56/79, BStBl II 1987, 582).

61

Entscheidend ist im vorliegenden Sachverhalt, dass die A durch ihre Leistung (noch) nicht die Übertragung von Geldern bewirkt, sondern im Verhältnis zu dem Kartenerwerber lediglich die Technik und das Transportmittel liefert, das im Stadion die Übertragung des Geldes an einen Dritten ermöglicht. Insoweit liefert die A auch nicht allgemein eine Geldkarte, sondern eine auf eine bestimmte Nutzung begrenzte Zahlungskarte.

62

Anders als bei Telefonkarten, Geschenkgutscheinen und Gegenleistungen für die Nutzung bestimmter Zahlungsmöglichkeiten wie in dem Verfahren Everything Everywhere (EuGH-Urteil vom 02.12.2010 C-276/09, UR 2011, 261) stellt der Erwerb der Zahlungskarte auch kein Mittel zum Erwerb bestimmter Produkte dar. Die Klägerin erbringt keine weitere (Haupt-)Leistung, deren Zahlung mit Hilfe der Zahlungskarte ermöglicht wird. Die A ist Vertragspartner für den Erwerber der Zahlungskarte, während die Getränke, Lebensmittel oder sonstigen Artikel von jeweils anderen Anbietern erworben werden. Die eigentliche Leistung der A besteht in der Ermöglichung einer bestimmten Form des Zahlungsverkehrs in Stadien, die der Kartenerwerber mit seiner Gegenleistung von 2 € entgilt (vgl. hierzu auch OFD Frankfurt vom 14.05.1996 S 7100 A-172-St IV10).

63

(4) Es kommt danach nicht darauf an, ob die Zahlungskarten darüber hinaus aus Sicht der Kartenerwerber einen eigenständigen Wert als Sammelobjekte haben. Die von der Klägerin vorgelegten Zahlen, wonach nur in sehr geringem Umfang (abgelaufene) Zahlungskarten als Sammelkarten ohne Bezahlfunktion über die Website ... verkauft worden sind, legen allerdings den Schluss nahe, dass der Wert als Sammelobjekt tatsächlich zu vernachlässigen ist. Dafür spricht auch, dass die Klägerin diesen Vertrieb mangels Umsätzen inzwischen eingestellt hat. Das Bedrucken der Zahlungskarten mit Motiven über Stadien, bestimmten Ereignissen oder herausragenden Personen zielt dabei nicht allein auf ein Sammelinteresse, sondern ist auch geeignet, die Akzeptanz der Zahlungskarten und damit den Absatz zu fördern. Es dient gleichzeitig der Verbreitung und damit Förderung des Kartenvertriebs und dem Zahlungssystem insgesamt.

64

3. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist auch nicht davon auszugehen, dass es sich bei den für die Überlassung der Zahlungskarte hingegebenen 2 € um einen pauschalierten Schadensersatz handelt.

65

Ein nicht steuerbarer (echter) Schadensersatz liegt nur vor, wenn der Zahlende nach Vertrag oder Gesetz für Schäden oder deren Folgen einzustehen hat. Besteht hingegen zwischen dem Zahlenden und dem Zahlungsempfänger ein Rechtsverhältnis, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, liegt grundsätzlich ein steuerbarer Leistungsaustausch vor (vgl. Robisch in Bunjes, UStG 15. Aufl. 2016, § 1 Rn. 46 m. w. N.).

66

Im vorliegenden Fall wird die Zahlung von 2 € bei Überlassung der Karte nicht als Folge eines schädigenden Ereignisses geschuldet. Aber auch wenn mit der Klägerin davon ausgegangen wird, dass der Schadensersatz vorab pauschalierend erhoben wird, fehlt es an einem schädigenden Ereignis. Denn der Karteninhaber ist nach den Allgemeinen Vertragsbedingungen nicht zur Rückgabe der Karte verpflichtet. Etwas anderes kann auch nicht aus § 990 Abs. 1 S. 2 BGB hergeleitet werden, denn der Käufer bleibt mangels Rückgabepflicht zum Besitz der Karte berechtigt. Die bei Überlassung der Karten vereinnahmten 2 € können deshalb nicht als "auflösend bedingte" Schadensersatzleistung eingeordnet werden.

67

4. Die Klägerin hat gemäß § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) die Kosten des Verfahrens zu tragen. Die Revision wird § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen.

Referenzen - Gesetze

Finanzgericht Hamburg Urteil, 07. Feb. 2017 - 2 K 14/16 zitiert 10 §§.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 990 Haftung des Besitzers bei Kenntnis


(1) War der Besitzer bei dem Erwerb des Besitzes nicht in gutem Glauben, so haftet er dem Eigentümer von der Zeit des Erwerbs an nach den §§ 987, 989. Erfährt der Besitzer später, dass er zum Besitz nicht berechtigt ist, so haftet er in gleicher Weis

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135


(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115


(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat. (2) Die Revision ist nu

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 10 Bemessungsgrundlage für Lieferungen, sonstige Leistungen und innergemeinschaftliche Erwerbe


(1) Der Umsatz wird bei Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1) und bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr. 5) nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistend

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 4 Steuerbefreiungen bei Lieferungen und sonstigen Leistungen


Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei: 1. a) die Ausfuhrlieferungen (§ 6) und die Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr (§ 7),b) die innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 6a); dies gilt nicht, wenn der Unternehmer

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 3 Lieferung, sonstige Leistung


(1) Lieferungen eines Unternehmers sind Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht).

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 1 Steuerbare Umsätze


(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze: 1. die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund geset

Referenzen - Urteile

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Finanzgericht Hamburg Urteil, 07. Feb. 2017 - 2 K 14/16 zitiert oder wird zitiert von 2 Urteil(en).

Finanzgericht Hamburg Urteil, 07. Feb. 2017 - 2 K 14/16 zitiert 2 Urteil(e) aus unserer Datenbank.

Bundesfinanzhof Urteil, 16. Nov. 2016 - XI R 35/14

bei uns veröffentlicht am 16.11.2016

Tenor Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 25. Juni 2014 1 K 1222/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Referenzen

(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:

1.
die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt;
2.
(weggefallen)
3.
(weggefallen)
4.
die Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg (Einfuhrumsatzsteuer);
5.
der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt.

(1a) Die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Eine Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Der erwerbende Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers.

(2) Inland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme des Gebiets von Büsingen, der Insel Helgoland, der Freizonen im Sinne des Artikels 243 des Zollkodex der Union (Freihäfen), der Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie sowie der deutschen Schiffe und der deutschen Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören. Ausland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das danach nicht Inland ist. Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, so kommt es für die Besteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist, seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung erteilt oder die Zahlung empfängt. Zollkodex der Union bezeichnet die Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1; L 287 vom 20.10.2013, S. 90) in der jeweils geltenden Fassung.

(2a) Das Gemeinschaftsgebiet im Sinne dieses Gesetzes umfasst das Inland im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 und die Gebiete der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten (übriges Gemeinschaftsgebiet). Das Fürstentum Monaco gilt als Gebiet der Französischen Republik; die Insel Man gilt als Gebiet des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland. Drittlandsgebiet im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das nicht Gemeinschaftsgebiet ist.

(3) Folgende Umsätze, die in den Freihäfen und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie bewirkt werden, sind wie Umsätze im Inland zu behandeln:

1.
die Lieferungen und die innergemeinschaftlichen Erwerbe von Gegenständen, die zum Gebrauch oder Verbrauch in den bezeichneten Gebieten oder zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt sind, wenn die Gegenstände
a)
nicht für das Unternehmen des Abnehmers erworben werden, oder
b)
vom Abnehmer ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
2.
die sonstigen Leistungen, die
a)
nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt werden, oder
b)
vom Leistungsempfänger ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
3.
die Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b und die sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a;
4.
die Lieferungen von Gegenständen, die sich im Zeitpunkt der Lieferung
a)
in einem zollamtlich bewilligten Freihafen-Veredelungsverkehr oder in einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung oder
b)
einfuhrumsatzsteuerrechtlich im freien Verkehr befinden;
5.
die sonstigen Leistungen, die im Rahmen eines Veredelungsverkehrs oder einer Lagerung im Sinne der Nummer 4 Buchstabe a ausgeführt werden;
6.
(weggefallen)
7.
der innergemeinschaftliche Erwerb eines neuen Fahrzeugs durch die in § 1a Abs. 3 und § 1b Abs. 1 genannten Erwerber.
Lieferungen und sonstige Leistungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts sowie deren innergemeinschaftlicher Erwerb in den bezeichneten Gebieten sind als Umsätze im Sinne der Nummern 1 und 2 anzusehen, soweit der Unternehmer nicht anhand von Aufzeichnungen und Belegen das Gegenteil glaubhaft macht.

(1) Lieferungen eines Unternehmers sind Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht).

(1a) Als Lieferung gegen Entgelt gilt das Verbringen eines Gegenstands des Unternehmens aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung, ausgenommen zu einer nur vorübergehenden Verwendung, auch wenn der Unternehmer den Gegenstand in das Inland eingeführt hat. Der Unternehmer gilt als Lieferer. Die Sätze 1 und 2 gelten nicht in den Fällen des § 6b.

(1b) Einer Lieferung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1.
die Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen;
2.
die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands durch einen Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen;
3.
jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens.
Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

(2) (weggefallen)

(3) Beim Kommissionsgeschäft (§ 383 des Handelsgesetzbuchs) liegt zwischen dem Kommittenten und dem Kommissionär eine Lieferung vor. Bei der Verkaufskommission gilt der Kommissionär, bei der Einkaufskommission der Kommittent als Abnehmer.

(3a) Ein Unternehmer, der mittels seiner elektronischen Schnittstelle die Lieferung eines Gegenstands, dessen Beförderung oder Versendung im Gemeinschaftsgebiet beginnt und endet, durch einen nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer an einen Empfänger nach § 3a Absatz 5 Satz 1 unterstützt, wird behandelt, als ob er diesen Gegenstand für sein Unternehmen selbst erhalten und geliefert hätte. Dies gilt auch in den Fällen, in denen der Unternehmer mittels seiner elektronischen Schnittstelle den Fernverkauf von aus dem Drittlandsgebiet eingeführten Gegenständen in Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 Euro unterstützt. Eine elektronische Schnittstelle im Sinne der Sätze 1 und 2 ist ein elektronischer Marktplatz, eine elektronische Plattform, ein elektronisches Portal oder Ähnliches. Ein Fernverkauf im Sinne des Satzes 2 ist die Lieferung eines Gegenstands, der durch den Lieferer oder für dessen Rechnung aus dem Drittlandsgebiet an einen Erwerber in einem Mitgliedstaat befördert oder versendet wird, einschließlich jener Lieferung, an deren Beförderung oder Versendung der Lieferer indirekt beteiligt ist. Erwerber im Sinne des Satzes 4 ist ein in § 3a Absatz 5 Satz 1 bezeichneter Empfänger oder eine in § 1a Absatz 3 Nummer 1 genannte Person, die weder die maßgebende Erwerbsschwelle überschreitet noch auf ihre Anwendung verzichtet; im Fall der Beendigung der Beförderung oder Versendung im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ist die von diesem Mitgliedstaat festgesetzte Erwerbsschwelle maßgebend. Satz 2 gilt nicht für die Lieferung neuer Fahrzeuge und eines Gegenstandes, der mit oder ohne probeweise Inbetriebnahme durch den Lieferer oder für dessen Rechnung montiert oder installiert geliefert wird.

(4) Hat der Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands übernommen und verwendet er hierbei Stoffe, die er selbst beschafft, so ist die Leistung als Lieferung anzusehen (Werklieferung), wenn es sich bei den Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt. Das gilt auch dann, wenn die Gegenstände mit dem Grund und Boden fest verbunden werden.

(5) Hat ein Abnehmer dem Lieferer die Nebenerzeugnisse oder Abfälle, die bei der Bearbeitung oder Verarbeitung des ihm übergebenen Gegenstands entstehen, zurückzugeben, so beschränkt sich die Lieferung auf den Gehalt des Gegenstands an den Bestandteilen, die dem Abnehmer verbleiben. Das gilt auch dann, wenn der Abnehmer an Stelle der bei der Bearbeitung oder Verarbeitung entstehenden Nebenerzeugnisse oder Abfälle Gegenstände gleicher Art zurückgibt, wie sie in seinem Unternehmen regelmäßig anfallen.

(5a) Der Ort der Lieferung richtet sich vorbehaltlich der §§ 3c, 3e und 3g nach den Absätzen 6 bis 8.

(6) Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Befördern ist jede Fortbewegung eines Gegenstands. Versenden liegt vor, wenn jemand die Beförderung durch einen selbständigen Beauftragten ausführen oder besorgen lässt. Die Versendung beginnt mit der Übergabe des Gegenstands an den Beauftragten.

(6a) Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Liefergeschäfte ab und gelangt dieser Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer (Reihengeschäft), so ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstands nur einer der Lieferungen zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung dabei durch den ersten Unternehmer in der Reihe befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch den letzten Abnehmer befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch einen Abnehmer befördert oder versendet, der zugleich Lieferer ist (Zwischenhändler), ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen, es sei denn, er weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat. Gelangt der Gegenstand der Lieferung aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates und verwendet der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Gelangt der Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer oder Steuernummer verwendet, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde. Gelangt der Gegenstand der Lieferung vom Drittlandsgebiet in das Gemeinschaftsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Gegenstand der Lieferung im Namen des Zwischenhändlers oder im Rahmen der indirekten Stellvertretung (Artikel 18 der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union, ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1) für seine Rechnung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr angemeldet wird.

(6b) Wird ein Unternehmer gemäß Absatz 3a behandelt, als ob er einen Gegenstand selbst erhalten und geliefert hätte, wird die Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung durch diesen Unternehmer zugeschrieben.

(7) Wird der Gegenstand der Lieferung nicht befördert oder versendet, wird die Lieferung dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. In den Fällen der Absätze 6a und 6b gilt Folgendes:

1.
Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung vorangehen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands beginnt.
2.
Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung folgen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands endet.

(8) Gelangt der Gegenstand der Lieferung bei der Beförderung oder Versendung aus dem Drittlandsgebiet in das Inland, gilt der Ort der Lieferung dieses Gegenstands als im Inland gelegen, wenn der Lieferer oder sein Beauftragter Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist.

(8a) (weggefallen)

(9) Sonstige Leistungen sind Leistungen, die keine Lieferungen sind. Sie können auch in einem Unterlassen oder im Dulden einer Handlung oder eines Zustands bestehen.

(9a) Einer sonstigen Leistung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1.
die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen; dies gilt nicht, wenn der Vorsteuerabzug nach § 15 Absatz 1b ausgeschlossen oder wenn eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Absatz 6a durchzuführen ist;
2.
die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen.

(10) Überlässt ein Unternehmer einem Auftraggeber, der ihm einen Stoff zur Herstellung eines Gegenstands übergeben hat, an Stelle des herzustellenden Gegenstands einen gleichartigen Gegenstand, wie er ihn in seinem Unternehmen aus solchem Stoff herzustellen pflegt, so gilt die Leistung des Unternehmers als Werkleistung, wenn das Entgelt für die Leistung nach Art eines Werklohns unabhängig vom Unterschied zwischen dem Marktpreis des empfangenen Stoffs und dem des überlassenen Gegenstandes berechnet wird.

(11) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet und handelt er dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung, gilt diese Leistung als an ihn und von ihm erbracht.

(11a) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung, die über ein Telekommunikationsnetz, eine Schnittstelle oder ein Portal erbracht wird, eingeschaltet, gilt er im Sinne von Absatz 11 als im eigenen Namen und für fremde Rechnung handelnd. Dies gilt nicht, wenn der Anbieter dieser sonstigen Leistung von dem Unternehmer als Leistungserbringer ausdrücklich benannt wird und dies in den vertraglichen Vereinbarungen zwischen den Parteien zum Ausdruck kommt. Diese Bedingung ist erfüllt, wenn

1.
in den von jedem an der Erbringung beteiligten Unternehmer ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind;
2.
in den dem Leistungsempfänger ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind.
Die Sätze 2 und 3 finden keine Anwendung, wenn der Unternehmer hinsichtlich der Erbringung der sonstigen Leistung im Sinne des Satzes 2
1.
die Abrechnung gegenüber dem Leistungsempfänger autorisiert,
2.
die Erbringung der sonstigen Leistung genehmigt oder
3.
die allgemeinen Bedingungen der Leistungserbringung festlegt.
Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, wenn der Unternehmer lediglich Zahlungen in Bezug auf die erbrachte sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 abwickelt und nicht an der Erbringung dieser sonstigen Leistung beteiligt ist.

(12) Ein Tausch liegt vor, wenn das Entgelt für eine Lieferung in einer Lieferung besteht. Ein tauschähnlicher Umsatz liegt vor, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder sonstigen Leistung besteht.

(13) Ein Gutschein (Einzweck- oder Mehrzweck-Gutschein) ist ein Instrument, bei dem

1.
die Verpflichtung besteht, es als vollständige oder teilweise Gegenleistung für eine Lieferung oder sonstige Leistung anzunehmen und
2.
der Liefergegenstand oder die sonstige Leistung oder die Identität des leistenden Unternehmers entweder auf dem Instrument selbst oder in damit zusammenhängenden Unterlagen, einschließlich der Bedingungen für die Nutzung dieses Instruments, angegeben sind.
Instrumente, die lediglich zu einem Preisnachlass berechtigen, sind keine Gutscheine im Sinne des Satzes 1.

(14) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem der Ort der Lieferung oder der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, und die für diese Umsätze geschuldete Steuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststehen, ist ein Einzweck-Gutschein. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im eigenen Namen, gilt die Übertragung des Gutscheins als die Lieferung des Gegenstands oder die Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im Namen eines anderen Unternehmers, gilt diese Übertragung als Lieferung des Gegenstands oder Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, durch den Unternehmer, in dessen Namen die Übertragung des Gutscheins erfolgt. Wird die im Einzweck-Gutschein bezeichnete Leistung von einem anderen Unternehmer erbracht als dem, der den Gutschein im eigenen Namen ausgestellt hat, wird der leistende Unternehmer so behandelt, als habe er die im Gutschein bezeichnete Leistung an den Aussteller erbracht. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die ein Einzweck-Gutschein als Gegenleistung angenommen wird, gilt in den Fällen der Sätze 2 bis 4 nicht als unabhängiger Umsatz.

(15) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem es sich nicht um einen Einzweck-Gutschein handelt, ist ein Mehrzweck-Gutschein. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die der leistende Unternehmer einen Mehrzweck-Gutschein als vollständige oder teilweise Gegenleistung annimmt, unterliegt der Umsatzsteuer nach § 1 Absatz 1, wohingegen jede vorangegangene Übertragung dieses Mehrzweck-Gutscheins nicht der Umsatzsteuer unterliegt.

Tatbestand

I. Zum Sachverhalt

1

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine gemeinnützige Gesellschaft mit beschränkter Haftung, betreibt als Krankenhausträger ein Krankenhaus. In den Streitjahren (2005 und 2006) verfügte sie über eine sog. Institutsermächtigung gemäß § 116a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V), aufgrund der sie berechtigt war, neben stationären Behandlungen auch ambulante Behandlungen durchzuführen. Ambulante Behandlungen wurden darüber hinaus auch durch die bei der Klägerin angestellten Krankenhausärzte durchgeführt, die dabei gemäß § 116 SGB V aufgrund einer sog. persönlichen Ermächtigung tätig waren.

2

In den Streitjahren behandelte die Klägerin Krebspatienten im Rahmen der sog. Chemotherapie. Die dabei an die Patienten verabreichten Zytostatika wurden von der Klägerin in der von ihr betriebenen Krankenhausapotheke nach ärztlicher Verordnung individuell für den jeweiligen Patienten hergestellt.

3

Die Klägerin verwendete die Zytostatika bei stationären Krankenhaus- und Heilbehandlungen in den Räumen des von ihr als Krankenhausträger betriebenen Krankenhauses. Dass die Abgabe der Zytostatika für stationäre Leistungen der Klägerin steuerfrei ist, steht außer Streit.

4

Die von der Klägerin hergestellten Zytostatika wurden darüber hinaus auch für ambulant im Krankenhaus der Klägerin erbrachte Heilbehandlungsleistungen verwendet. Die Klägerin ging davon aus, dass auch die Abgabe der in ihrer Krankenhausapotheke hergestellten Zytostatika für ambulante Behandlungen steuerfrei sei. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) war demgegenüber aufgrund einer Neuregelung in Abschn. 100 Abs. 3 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2005, einer die Gerichte nicht bindenden Verwaltungsanweisung, der Auffassung, dass die entgeltliche Abgabe von Medikamenten für Tumorpatienten ab 2005 bei ambulanten Behandlungen steuerpflichtig sei und änderte die Umsatzsteuerfestsetzungen unter Gewährung eines sich aufgrund der Steuerpflicht ergebenden Vorsteuerabzugs entsprechend. Während der Einspruch der Klägerin keinen Erfolg hatte, gab das Finanzgericht der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1470 veröffentlichten Urteil statt. Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision des FA.

Entscheidungsgründe

5

II. Entscheidungsgründe

6

1. Rechtlicher Rahmen
a) Unionsrecht
Der Mehrwertsteuer unterliegen gemäß Art. 2 Nr. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) die "Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausführt". Als Lieferung gilt gemäß Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG "die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen". Als Dienstleistung gilt nach Art. 6 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG "jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes im Sinne des Artikels 5 ist".

7

Nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b und c der Richtlinie 77/388/EWG befreien die Mitgliedstaaten

8

"b) die Krankenhausbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt beziehungsweise bewirkt werden;

9

c) die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden";

10

Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG sieht vor:

11

"b) Von der in Absatz 1 Buchstaben b), g), h), i), l), m) und n) vorgesehenen Steuerbefreiung sind Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen ausgeschlossen, wenn

12
sie zur Ausübung der Tätigkeiten, für die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich sind;
13
- sie im wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden."
14

b) Nationales Recht

15

Der Umsatzsteuer unterliegen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes 2005 (UStG) "die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt". Lieferungen eines Unternehmers sind nach § 3 Abs. 1 UStG "Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht)". Sonstige Leistungen sind gemäß § 3 Abs. 9 UStG "Leistungen, die keine Lieferungen sind".

16

Nach § 4 Nr. 14 und 16 Buchst. b UStG waren in den Streitjahren steuerfrei:

17

Nr. 14: "die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit im Sinne des § 18 Absatz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes und aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker. Steuerfrei sind auch die sonstigen Leistungen von Gemeinschaften, deren Mitglieder Angehörige der in Satz 1 bezeichneten Berufe sind, gegenüber ihren Mitgliedern, soweit diese Leistungen unmittelbar zur Ausführung der nach Satz 1 steuerfreien Umsätze verwendet werden. ..."

18

Nr. 16: "die mit dem Betrieb der Krankenhäuser ... eng verbundenen Umsätze, wenn ... b) bei Krankenhäusern im vorangegangenen Kalenderjahr die in § 67 Abs. 1 oder 2 der Abgabenordnung bezeichneten Voraussetzungen erfüllt... sind ... ."

19

§ 116 SGB V bestimmte in den Streitjahren:

20

"Krankenhausärzte mit abgeschlossener Weiterbildung können mit Zustimmung des Krankenhausträgers vom Zulassungsausschuß (§ 96) zur Teilnahme an der vertragsärztlichen Versorgung der Versicherten ermächtigt werden. Die Ermächtigung ist zu erteilen, soweit und solange eine ausreichende ärztliche Versorgung der Versicherten ohne die besonderen Untersuchungs- und Behandlungsmethoden oder Kenntnisse von hierfür geeigneten Krankenhausärzten nicht sichergestellt wird. ... ."

21

§ 116a SGB V regelte in den Streitjahren:

22

"Der Zulassungsausschuss kann zugelassene Krankenhäuser für das entsprechende Fachgebiet in den Planungsbereichen, in denen der Landesausschuss der Ärzte und Krankenkassen Unterversorgung festgestellt hat, auf deren Antrag zur vertragsärztlichen Versorgung ermächtigen, soweit und solange dies zur Deckung der Unterversorgung erforderlich ist."

23

2. Vorbemerkungen zur Rechtslage nach nationalem Recht und zum Streitfall

24

a) Die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG beruht unionsrechtlich auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG. Steuerfrei sind danach die Krankenhausbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Umsätze, die insbesondere von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten durchgeführt oder bewirkt werden. Trotz der im Wortlaut bestehenden Unterschiede legt der erkennende Senat § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG entsprechend seiner unionsrechtlichen Grundlage in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG richtlinienkonform aus (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Januar 2006 V R 46/04, BFHE 211, 571, BStBl II 2006, 481, unter II.2.b; vom 26. August 2010 V R 5/08, BFHE 231, 298, BStBl II 2011, 296, unter II.1.). Als mit dem Betrieb der Krankenhäuser eng verbundene Umsätze i.S. von § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG sind daher auch nach nationalem Recht nur die "Krankenhausbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Umsätze" gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG anzusehen.

25

b) Die Klägerin erfüllt im Streitfall die personenbezogenen Voraussetzungen des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG. Sie ist zwar keine Einrichtung des öffentlichen Rechts, aber eine Krankenanstalt im Sinne dieser Bestimmung, die unter in sozialer Hinsicht vergleichbaren Bedingungen tätig ist, da sie die Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG erfüllt. Die Klägerin ist daher zur Erbringung steuerfreier Leistungen im Krankenhausbereich grundsätzlich berechtigt, so dass nur die Frage streitig ist, auf welche ihrer Leistungen die Steuerfreiheit anzuwenden ist.

26

c) Die von der Klägerin hergestellten Zytostatika wurden in zwei Fallgruppen für ambulant erbrachte Heilbehandlungsleistungen verwendet.

27

aa) Die Klägerin verwendete die von ihr hergestellten Zytostatika bei ambulanten Heilbehandlungen, die sie in dem von ihr als Krankenhausträger betriebenen Krankenhaus durchführte. Die Behandlung von Patienten, die gesetzlich krankenversichert sind, erfolgt dabei sozialversicherungsrechtlich auf der Grundlage von § 116a SGB V.

28

bb) Die von der Klägerin hergestellten Zytostatika wurden auch für ambulante Behandlungen verwendet, die Krankenhausärzte als selbständig tätige Steuerpflichtige für gesetzlich pflichtversicherte Patienten aufgrund einer Ermächtigung nach der sozialversicherungsrechtlichen Regelung des § 116 SGB V in den Räumen des von der Klägerin als Krankenhausträger betriebenen Krankenhauses erbrachten. § 116 SGB V ermöglicht es, "ermächtigten" Krankenhausärzten, die in einem Beschäftigungsverhältnis zum Krankenhausträger stehen und insoweit als Gehaltsempfänger i.S. von Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG gegenüber dem Krankenhausträger unselbständig tätig sind, als selbständig tätige Steuerpflichtige ambulante Heilbehandlungsleistungen in einem Krankenhaus zu erbringen. Sozialversicherungsrechtlich unterscheidet sich die Tätigkeit der Krankenhausärzte insoweit nicht von der eines in eigener Praxis niedergelassenen Arztes.

29

Im Hinblick auf die der zweiten Fallgestaltung zugrunde liegenden Leistungsbeziehungen ist zu beachten, dass der Krankenhausarzt im Rahmen des Systems der gesetzlichen Krankenversicherung seine Heilbehandlungsleistung gegen Entgelt i.S. von Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG an die gesetzliche Krankenkasse des Patienten erbringt. Die Lieferung der auf Verordnung des Krankenhausarztes hergestellten Zytostatika durch die Klägerin erfolgte dabei gleichfalls an die gesetzliche Krankenkasse des Patienten. Die gesetzliche Krankenkasse ist umsatzsteuerrechtlich Empfänger beider Leistungen, da sie diese Leistungen nach den der Umsatztätigkeit zugrunde liegenden Rechtsverhältnissen bezieht, um sie an die bei ihr pflichtversicherten Patienten abzugeben. Ein unmittelbarer Leistungsbezug durch den Patienten liegt nach der Ausgestaltung des Krankenversicherungsschutzes im nationalen Recht nur bei privat versicherten Patienten vor, die gegenüber Arzt und Krankenhaus selbst zahlungsverpflichtet sind und Erstattungsansprüche gegen ihre Versicherungsgesellschaften haben.

30

3. Zur ersten Vorlagefrage

31

a) In seiner zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG ergangenen Rechtsprechung ist der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) davon ausgegangen, dass "nur Dienstleistungen, die naturgemäß im Rahmen von Krankenhausbehandlungen und ärztlichen Heilbehandlungen erbracht werden und im Prozess der Erbringung dieser Dienstleistungen ... zur Erreichung der damit verfolgten therapeutischen Ziele unentbehrlich sind, 'eng verbundene Umsätze' im Sinne dieser Vorschrift darstellen" können und dass nur "solche Leistungen ... sich nämlich auf die Kosten der medizinischen Behandlungen auswirken [können], die dem Einzelnen durch die in Rede stehende Steuerbefreiung zugänglich gemacht werden" (EuGH-Urteil vom 1. Dezember 2005 C-394/04, Ygeia, Slg. 2005, I-10373 Rdnr. 25). In seinem Urteil vom 10. Juni 2010 C-262/08, Copy Gene (Slg. 2010, I-5053)hat der EuGH zu "den ärztlichen Leistungen ... festgestellt, dass angesichts des Zwecks, der mit der in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Sechsten Richtlinie vorgesehenen Befreiung verfolgt wird, nur Leistungen, die naturgemäß im Rahmen von Dienstleistungen der Krankenhausbehandlung und ärztlichen Heilbehandlungen erbracht werden und im Prozess der Erbringung dieser Dienstleistungen zur Erreichung der damit verfolgten therapeutischen Ziele unentbehrlich sind, 'eng verbundene Umsätze' im Sinne dieser Bestimmung darstellen können" (EuGH-Urteil Copy Gene in Slg. 2010, I-5053Rdnr. 40).

32

b) Der erkennende Senat versteht diese Rechtsprechung dahingehend, dass es sich bei den Tätigkeiten der Krankenhausbehandlung und der ärztlichen Heilbehandlung um Dienstleistungen i.S. von Art. 6 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG handeln muss. Weiter ist dem EuGH-Urteil Ygeia in Slg. 2005, I-10373 zu entnehmen, dass auch der eng verbundene Umsatz eine Dienstleistung in diesem Sinne sein muss, so dass eine Lieferung gemäß Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG kein eng verbundener Umsatz wäre.

33

Ob eine derartige Einschränkung tatsächlich besteht, ist aber als die Auslegung der Richtlinie betreffende Frage klärungsbedürftig, da sich die Befreiung gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG auf "eng verbundene Umsätze" erstreckt, was grundsätzlich die beiden in Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG genannten Umsatzarten der Lieferung (Art. 5 der Richtlinie 77/388/EWG) und der Dienstleistung (Art. 6 der Richtlinie 77/388/EWG) einschließt. Eine Einschränkung der eng verbundenen Umsätze auf Dienstleistungen erscheint daher im Hinblick auf den Wortlaut der Richtlinie fraglich.

34

Zu berücksichtigen könnte dabei auch sein, dass der EuGH in seinem Urteil Ygeia in Slg. 2005, I-10373 über die den vorliegenden Streitfall betreffende erste Vorlagefrage nicht abschließend zu entscheiden hatte, da Gegenstand der Leistungen, deren Steuerfreiheit als eng verbundener Umsatz in der Rechtssache Ygeia in Slg. 2005, I-10373 streitig war, die Nutzungsüberlassung von Fernsehgeräten und Telefonen war, die umsatzsteuerrechtlich als Dienstleistungen, nicht aber als Lieferungen einzuordnen sind. Möglicherweise deshalb hat der EuGH in Bezug auf den eng verbundenen Umsatz nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG in seinem Urteil Copy Gene in Slg. 2010, I-5053 auf den Begriff der "Leistungen" abgestellt, der gleichermaßen Lieferungen und Dienstleistungen umfasst.

35

c) Die erste Vorlagefrage ist für beide Fallgruppen der ambulanten Behandlung (s. oben II.2.c) entscheidungserheblich.

36

aa) Der Steuerfreiheit steht nicht bereits entgegen, dass in beiden Fallgruppen nur ambulant-ärztliche Heilbehandlungen vorliegen, da sich die Steuerfreiheit gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG nicht auf stationär erbrachte Heilbehandlungen beschränkt. Es ist nicht erforderlich, dass zugleich auch eine (stationäre) Krankenhausbehandlung vorliegt.

37

bb) Das Vorliegen einer Lieferung ergibt sich aus Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG. Die Zytostatika sind körperliche Gegenstände. Die Befähigung, wie ein Eigentümer verfügen zu können, wird durch die Überlassung zum bestimmungsgemäßen Verbrauch, dem Verbrauch der Zytostatika im Rahmen der ambulanten Heilbehandlung, übertragen. Dass die Zytostatika speziell für einzelne Patienten nach den Bedürfnissen des jeweiligen Patienten hergestellt wurden und für andere Patienten nicht verwendungsfähig waren, steht der Annahme einer Lieferung --wie auch in anderen Fällen, in denen körperliche Gegenstände speziell nach den Vorgaben des Kunden individuell angefertigt werden-- nicht entgegen.

38

cc) Eine Lieferung liegt auch insoweit vor, als die Klägerin die Zytostatika für eigene ambulante Heilbehandlungen verwendete.

39

Dies ergibt sich daraus, dass der EuGH in seiner zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG ergangenen Rechtsprechung davon ausgeht, dass sich "die Abgabe von Arzneimitteln ..., die von einem Arzt oder anderen hierzu ermächtigten Personen verordnet werden, in tatsächlicher und in wirtschaftlicher Hinsicht von der Dienstleistung [der Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin] trennen" lässt, wenn "man von den Lieferungen kleineren Umfangs ab[sieht], die bei der Heilbehandlung unbedingt notwendig sind," (EuGH-Urteil vom 23. Februar 1988 C-353/85, Kommission/Vereinigtes Königreich, Slg. 1988, 817 Rdnrn. 33 bis 35).

40

Für eine Übertragung dieser Rechtsprechung auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG spricht, dass sich die Begriffe "ärztliche Heilbehandlung" in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG und "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin" in Buchst. c dieser Bestimmung der Art nach auf dieselben Leistungen beziehen (EuGH-Urteil Copy Gene in Slg. 2010, I-5053 Rdnr. 28).

41

4. Zur zweiten Vorlagefrage

42

Mit der zweiten wiederum Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG betreffenden Auslegungsfrage soll geklärt werden, ob der Begriff des eng verbundenen Umsatzes voraussetzt, dass der Steuerpflichtige, der diesen Umsatz erbringt, zugleich auch eine Krankenhausbehandlungs- oder eine ärztliche Heilbehandlungsleistung an den Empfänger des eng verbundenen Umsatzes erbringt.

43

a) Nach der Rechtsprechung des EuGH handelt es sich bei den mit der Krankenhausbehandlung und der ärztlichen Heilbehandlung eng verbundenen Umsätzen i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG um Nebenleistungen, die an den Empfänger einer Krankenhausbehandlung oder ärztlichen Heilbehandlung als Hauptleistung erbracht werden (EuGH-Urteile Ygeia in Slg. 2005, I-10373 Rdnr. 18, und Copy Gene in Slg. 2010, I-5053 Rdnr. 39).

44

b) Der erkennende Senat hat Zweifel, welche Bedeutung dieser Bezugnahme auf das Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung für die Auslegung des Begriffs des eng verbundenen Umsatzes zukommt.

45

aa) Nach den allgemeinen Grundsätzen der Rechtsprechung des EuGH zu Haupt- und Nebenleistung "sind unter bestimmten Umständen mehrere formal unterschiedliche Einzelleistungen, die getrennt erbracht werden und damit jede für sich zu einer Besteuerung oder Befreiung führen könnten, als ein einheitlicher Umsatz anzusehen, wenn sie nicht selbständig sind. Dies ist z.B. der Fall, wenn festgestellt wird, dass eine oder mehrere Einzelleistungen eine Hauptleistung bilden und die andere Einzelleistung oder die anderen Einzelleistungen eine oder mehrere Nebenleistungen bilden, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Insbesondere ist eine Leistung als Neben- und nicht als Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen" (EuGH-Urteil vom 11. Juni 2009 C-572/07, RLRE Tellmer Property, Slg. 2009, I-4983 Rdnr. 18).

46

Dies entspricht der ständigen Rechtsprechung des EuGH, nach der Neben- und Hauptleistung ein einheitlicher Umsatz sind, bei dem die Nebenleistung das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilt, wenn die Nebenleistung dazu dient, die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (EuGH-Urteile vom 25. Februar 1999 C-349/96, CPP, Slg. 1999, I-973 Rdnrn. 29 f.; vom 15. Mai 2001 C-34/99, Primback, Slg. 2001, I-3833 Rdnrn. 43 und 45, und vom 21. Februar 2008 C-425/06, Part Service, Slg. 2008, I-897 Rdnrn. 51 f.).

47

bb) Wäre die Bezugnahme auf Haupt- und Nebenleistung zur Auslegung des Begriffs des eng verbundenen Umsatzes in den EuGH-Urteilen Ygeia in Slg. 2005, I-10373 Rdnr. 18 und Copy Gene in Slg. 2010, I-5053 Rdnr. 39 als Verweisung auf die allgemeine EuGH-Rechtsprechung zu verstehen, nach der Neben- und Hauptleistung ein einheitlicher Umsatz sind, bei dem die Nebenleistung das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilt, käme der gesonderten Nennung des eng verbundenen Umsatzes in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG nur deklaratorische Bedeutung zu, da es sich dann nur um eine Nebenleistung zur Krankenhausbehandlung oder zur ärztlichen Heilbehandlung handeln würde, die bereits nach den allgemeinen Grundsätzen der EuGH-Rechtsprechung (EuGH-Urteile CPP in Slg. 1999, I-973 Rdnrn. 29 f.; Primback in Slg. 2001, I-3833 Rdnrn. 43 und 45; Part Service in Slg. 2008, I-897 Rdnrn. 51 f., und RLRE Tellmer Property in Slg. 2009, I-4983 Rdnr. 18) als Teil eines einheitlichen Umsatzes anzusehen wäre.

48

Die zweite Vorlagefrage wäre dann dahingehend zu beantworten, dass ein eng verbundener Umsatz nur dann vorliegt, wenn der Steuerpflichtige zugleich auch eine Krankenhausbehandlungs- oder ärztliche Heilbehandlungsleistung an den Empfänger des eng verbundenen Umsatzes erbringt, da nur dann eine Nebenleistung vorliegt, die dazu dient, die Hauptleistung "des Leistungserbringers" unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (vgl. EuGH-Urteile CPP in Slg. 1999, I-973 Rdnr. 30; Primback in Slg. 2001, I-3833 Rdnr. 45; Part Service in Slg. 2008, I-897 Rdnr. 52, und RLRE Tellmer Property in Slg. 2009, I-4983 Rdnr. 18).

49

cc) Gegen das Erfordernis, dass der Steuerpflichtige, der den eng verbundenen Umsatz erbringt, zugleich eine Krankenhausbehandlungs- oder eine ärztliche Heilbehandlungsleistung an den Empfänger des eng verbundenen Umsatzes ausführen muss, könnte aber sprechen, dass der EuGH in seinen unmittelbar zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG ergangenen Urteilen Ygeia in Slg. 2005, I-10373 Rdnr. 18 und Copy Gene in Slg. 2010, I-5053 Rdnr. 39 nur darauf abgestellt hat, dass eine Nebenleistung an den Empfänger einer Krankenhausbehandlung oder ärztlichen Heilbehandlung als Hauptleistung erbracht wird.

50

dd) Eine Antwort auf die zweite Vorlagefrage lässt sich nicht aus dem Urteil des EuGH vom 11. Januar 2001 C-76/99, Kommission/Frankreich (Slg. 2001, I-249) ableiten. Diese Rechtssache betraf biomedizinische Untersuchungen, bei denen ein sog. Entnahmelabor Patienten Proben entnimmt und diese an ein Speziallabor, das diese Proben untersucht, übersendet. Entnahme- und Speziallabor berechnen ihre Tätigkeit jeweils --als nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG-- steuerfrei an den Patienten. Zu klären war, ob die Übersendungsvergütung, die das Spezial- an das Entnahmelabor zahlt, ein Entgelt für eine gleichfalls nach dieser Bestimmung steuerfreie Leistung ist (EuGH-Urteil Kommission/ Frankreich in Slg. 2001, I-249 Rdnr. 10), was der EuGH bejahte. Der EuGH führte hierfür an, dass es für die Patienten unerheblich sei, ob das Entnahmelabor auch die Analyse vornehme oder damit ein Speziallabor beauftrage, gleichwohl aber gegenüber den Patienten verantwortlich bleibe. Probenentnahme und Übersendung der Probe an das Speziallabor seien Leistungen, die eng mit der Analyse verbunden seien (EuGH-Urteil Kommission/Frankreich in Slg. 2001, I-249 Rdnrn. 28 ff.).

51

Hieraus ergibt sich keine hinreichende Antwort auf die zweite Vorlagefrage, da die Übersendung durch das Entnahmelabor erfolgte, das durch die Entnahme auch eine steuerfreie "Hauptleistung" gegenüber dem Patienten (oder seiner Krankenkasse) erbrachte, an der es hier in der zweiten Fallgruppe (s. oben II.2.c bb) fehlt.

52

c) Die zweite Vorlagefrage ist nur für die Abgabe von Zytostatika in Zusammenhang mit den ambulanten Leistungen der selbständig tätigen Krankenhausärzte in der zweiten Fallgruppe (s. oben II.2.c bb) entscheidungserheblich.

53

aa) Die insoweit von der Klägerin erbrachten Leistungen sind steuerpflichtig, wenn die zweite Vorlagefrage zu bejahen ist und das Vorliegen eines eng verbundenen Umsatzes daher voraussetzt, dass der Steuerpflichtige neben dem eng verbundenen Umsatz auch eine Krankenhausbehandlungs- oder eine Heilbehandlungsleistung an den Empfänger des eng verbundenen Umsatzes erbringt.

54

Denn nach den dem Streitfall zugrunde liegenden Leistungsbeziehungen hat die Klägerin in der zweiten Fallgruppe (s. oben II.2.c bb) an den Empfänger des eng verbundenen Umsatzes und damit --im Rahmen des Systems der gesetzlichen Sozialversicherung-- an die gesetzliche Krankenkasse des Patienten und --im Fall der Privatversicherung-- an den Patienten selbst, außer der Lieferung der Zytostatika, keine weiteren Leistungen erbracht; denn die ambulant-ärztliche Heilbehandlungsleistung wurde durch die ermächtigten Krankenhausärzte als selbständig tätige Steuerpflichtige erbracht.

55

bb) Ist die zweite Vorlagefrage demgegenüber mit der Folge zu verneinen, dass der eng verbundene Umsatz durch einen Steuerpflichtigen (hier: Krankenhausträger) und die Hauptleistung durch einen anderen Steuerpflichtigen (hier: Krankenhausarzt) erbracht werden kann, liegen grundsätzlich --jedoch vorbehaltlich der Antwort auf die dritte Vorlagefrage-- die weiteren Voraussetzungen für eine Steuerfreiheit der Lieferung des Zytostatika als eng verbundener Umsatz vor.

56

Denn bei der Abgabe der Zytostatika im Streitfall handelte es sich um Leistungen, die naturgemäß im Rahmen von Krankenhausbehandlungen und ärztlichen Heilbehandlungen erbracht werden und im Prozess der Erbringung dieser Dienstleistungen zur Erreichung der damit verfolgten therapeutischen Ziele unentbehrlich sind (vgl. EuGH-Urteile Ygeia in Slg. 2005, I-10373 Rdnr. 25, und Copy Gene in Slg. 2010, I-5053 Rdnr. 40). Es handelte sich nicht um Leistungen, die lediglich den Komfort und das Wohlbefinden der Krankenhauspatienten verbessern sollen (vgl. EuGH-Urteil Ygeia in Slg. 2005, I-10373 Rdnr. 29). Es wurde auch der erforderliche enge Zusammenhang zur ärztlichen Heilbehandlung gewahrt (vgl. EuGH-Urteil Copy Gene in Slg. 2010, I-5053 Rdnr. 48), der voraussetzt, dass eine Krankenhausbehandlung und ärztliche Heilbehandlung zumindest begonnen hat oder geplant ist (EuGH-Urteil Copy Gene in Slg. 2010, I-5053 Rdnr. 50), da die Abgabe der Zytostatika im Zusammenhang zu bereits begonnenen ambulanten Heilbehandlungsmaßnahmen durch die insoweit selbständig tätigen Krankenhausärzte stand.

57

5. Zur dritten Vorlagefrage

58

a) Der erkennende Senat geht davon aus, dass die durch die selbständig tätigen Krankenhausärzte im Krankenhaus der Klägerin erbrachten Heilbehandlungsleistungen zwar nicht nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG, aber nach Buchst. c dieser Bestimmung steuerfrei sind. Gegenteiliges ist nach Auffassung des erkennenden Senats nicht der EuGH-Rechtsprechung zu entnehmen, nach der "sich Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Sechsten Richtlinie auf Leistungen bezieht, die in Krankenhäusern erbracht werden, während sich Buchst. c dieses Absatzes auf diejenigen Heilbehandlungen bezieht, die außerhalb von Krankenhäusern, sei es in den Praxisräumen des Behandelnden, in der Wohnung des Patienten oder an einem anderen Ort, erbracht werden" (EuGH-Urteil Copy Gene in Slg. 2010, I-5053Rdnr. 27, m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung). Diese Rechtsprechung, die sich nur auf die allgemeine Abgrenzung dieser beiden Steuerbefreiungen bezieht, steht nach Auffassung des erkennenden Senats einer Anwendung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG auf Heilbehandlungsleistungen, die selbständig tätige Ärzte in den Räumen von Krankenhäusern erbringen, nicht entgegen, da für die Annahme, ein Arzt könne als Steuerpflichtiger in einem Krankenhaus keine steuerfreie Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin erbringen, keinerlei sachliche Gründe erkennbar sind.

59

b) Sollte die zweite Vorlagefrage zu verneinen sein, so dass der eng verbundene Umsatz nicht von demselben Steuerpflichtigen erbracht werden muss, der auch die Heilbehandlungsleistung ausführt, könnte dies weitergehend auch die Annahme rechtfertigen, dass ein Arzt, dessen Heilbehandlungsleistungen nach Art. 13 Teil A Abs. 1Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei sind und der diese Leistungen steuerfrei auch in den Räumen eines Krankenhauses erbringen kann (s. oben II.2.c bb), die steuerfreie Hauptleistung ausführen kann, zu der der eng verbundene Umsatz des Krankenhauses als nach Art. 13 Teil A Abs. 1Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG steuerfreie Nebenleistung hinzutritt.

60

Hierfür könnte angeführt werden, dass sich die Begriffe "ärztliche Heilbehandlung" in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG und "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin" in Buchst. c dieser Bestimmung der Art nach auf dieselben Leistungen beziehen (EuGH-Urteil Copy Gene in Slg. 2010, I-5053 Rdnr. 28).

61

Gegen eine derartige Auslegung könnte indes das Erfordernis einer hinreichend klaren Abgrenzung des Umfangs der steuerfreien Leistungen sowie die Entscheidung des Unionsgesetzgebers sprechen, eng verbundene Umsätze nur im Rahmen von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG von der Steuer zu befreien, während eine vergleichbare Regelung für Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG nicht vorliegt.

62

6. Keine Steuerpflicht aus anderen Gründen

63

a) Die Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefragen entfällt auch nicht aus anderen Gründen.

64

aa) Einem Erfolg der Klage steht nicht entgegen, dass die Steuerfreiheit nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG gemäß Abs. 2 Buchst. b erster Gedankenstrich dieser Bestimmung unter dem Vorbehalt der Unerlässlichkeit steht, da die Zytostatika für die ambulant durchgeführte Chemotherapie unerlässlich waren.

65

bb) Gegen die Steuerfreiheit nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG kann auch nicht Abs. 2 Buchst. b zweiter Gedankenstrich dieser Bestimmung angeführt werden. Danach dürfen Leistungen nicht im Wesentlichen dazu bestimmt sein, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden.

66

b) Der Senat verkennt nicht, dass die Klägerin bei der Abgabe im unmittelbaren Wettbewerb zu gewerblichen Apotheken handelte, die dieselben Zytostatika nur unter der Anwendung des Regelsteuersatzes anbieten konnten, da der nationale Gesetzgeber die Ermächtigung zur Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes nach Art. 12 Abs. 3 i.V.m. Anhang H Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG nicht ausgeübt hat. Dabei steht der Wettbewerbsrelevanz nicht entgegen, dass die Zulassung zur ambulanten Heilbehandlung unter dem Vorbehalt einer Bedarfsprüfung nach § 116 SGB V stand.

67

Hierauf kommt es indes nicht an, da die Lieferung der Zytostatika nach Auffassung des Senats nicht im Wesentlichen dazu bestimmt war, der Klägerin zusätzliche Einnahmen i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG zu verschaffen. Maßgeblich ist dafür, dass nach der insoweit den nationalen Gerichten obliegenden Beurteilung (vgl. EuGH-Urteil Ygeia in Slg. 2005, I-10373 Rdnr. 34) davon auszugehen ist, dass die Abgabe der Zytostatika im Streitfall vorrangig dazu diente, den bei der Klägerin angestellten Krankenhausärzten die selbständige Erbringung ambulanter Heilbehandlungsleistungen zu ermöglichen. Anders wäre es erst, wenn die Klägerin über ihre Krankenhausapotheke andere Krankenhäuser beliefert hätte, da es dann an einem Bezug zu einer in den Räumlichkeiten des eigenen Krankenhauses ausgeübten Heilbehandlungstätigkeit fehlen würde (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 18. Oktober 1990 V R 76/89, BFHE 162, 510, BStBl II 1991, 268).

68

7. Zum Rechtsgrund der Vorlage

69

Die Einleitung des Vorabentscheidungsersuchens an den EuGH beruht auf Art. 267 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union.

Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei:

1.
a)
die Ausfuhrlieferungen (§ 6) und die Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr (§ 7),
b)
die innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 6a); dies gilt nicht, wenn der Unternehmer seiner Pflicht zur Abgabe der Zusammenfassenden Meldung (§ 18a) nicht nachgekommen ist oder soweit er diese im Hinblick auf die jeweilige Lieferung unrichtig oder unvollständig abgegeben hat. § 18a Absatz 10 bleibt unberührt;
2.
die Umsätze für die Seeschiffahrt und für die Luftfahrt (§ 8);
3.
die folgenden sonstigen Leistungen:
a)
die grenzüberschreitenden Beförderungen von Gegenständen, die Beförderungen im internationalen Eisenbahnfrachtverkehr und andere sonstige Leistungen, wenn sich die Leistungen
aa)
unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr beziehen oder auf eingeführte Gegenstände beziehen, die im externen Versandverfahren in das Drittlandsgebiet befördert werden, oder
bb)
auf Gegenstände der Einfuhr in das Gebiet eines Mitgliedstaates der Europäischen Union beziehen und die Kosten für die Leistungen in der Bemessungsgrundlage für diese Einfuhr enthalten sind. Nicht befreit sind die Beförderungen der in § 1 Abs. 3 Nr. 4 Buchstabe a bezeichneten Gegenstände aus einem Freihafen in das Inland;
b)
die Beförderungen von Gegenständen nach und von den Inseln, die die autonomen Regionen Azoren und Madeira bilden;
c)
sonstige Leistungen, die sich unmittelbar auf eingeführte Gegenstände beziehen, für die zollamtlich eine vorübergehende Verwendung in den in § 1 Abs. 1 Nr. 4 bezeichneten Gebieten bewilligt worden ist, wenn der Leistungsempfänger ein ausländischer Auftraggeber (§ 7 Abs. 2) ist. Dies gilt nicht für sonstige Leistungen, die sich auf Beförderungsmittel, Paletten und Container beziehen.
Die Vorschrift gilt nicht für die in den Nummern 8, 10 und 11 bezeichneten Umsätze und für die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands einschließlich der Werkleistung im Sinne des § 3 Abs. 10. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung müssen vom Unternehmer nachgewiesen sein. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der Unternehmer den Nachweis zu führen hat;
4.
die Lieferungen von Gold an Zentralbanken;
4a.
die folgenden Umsätze:
a)
die Lieferungen der in der Anlage 1 bezeichneten Gegenstände an einen Unternehmer für sein Unternehmen, wenn der Gegenstand der Lieferung im Zusammenhang mit der Lieferung in ein Umsatzsteuerlager eingelagert wird oder sich in einem Umsatzsteuerlager befindet. Mit der Auslagerung eines Gegenstands aus einem Umsatzsteuerlager entfällt die Steuerbefreiung für die der Auslagerung vorangegangene Lieferung, den der Auslagerung vorangegangenen innergemeinschaftlichen Erwerb oder die der Auslagerung vorangegangene Einfuhr; dies gilt nicht, wenn der Gegenstand im Zusammenhang mit der Auslagerung in ein anderes Umsatzsteuerlager im Inland eingelagert wird. Eine Auslagerung ist die endgültige Herausnahme eines Gegenstands aus einem Umsatzsteuerlager. Der endgültigen Herausnahme steht gleich der sonstige Wegfall der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung sowie die Erbringung einer nicht nach Buchstabe b begünstigten Leistung an den eingelagerten Gegenständen,
b)
die Leistungen, die mit der Lagerung, der Erhaltung, der Verbesserung der Aufmachung und Handelsgüte oder der Vorbereitung des Vertriebs oder Weiterverkaufs der eingelagerten Gegenstände unmittelbar zusammenhängen. Dies gilt nicht, wenn durch die Leistungen die Gegenstände so aufbereitet werden, dass sie zur Lieferung auf der Einzelhandelsstufe geeignet sind.
Die Steuerbefreiung gilt nicht für Leistungen an Unternehmer, die diese zur Ausführung von Umsätzen verwenden, für die die Steuer nach den Durchschnittssätzen des § 24 festgesetzt ist. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung müssen vom Unternehmer eindeutig und leicht nachprüfbar nachgewiesen sein. Umsatzsteuerlager kann jedes Grundstück oder Grundstücksteil im Inland sein, das zur Lagerung der in Anlage 1 genannten Gegenstände dienen soll und von einem Lagerhalter betrieben wird. Es kann mehrere Lagerorte umfassen. Das Umsatzsteuerlager bedarf der Bewilligung des für den Lagerhalter zuständigen Finanzamts. Der Antrag ist schriftlich zu stellen. Die Bewilligung ist zu erteilen, wenn ein wirtschaftliches Bedürfnis für den Betrieb des Umsatzsteuerlagers besteht und der Lagerhalter die Gewähr für dessen ordnungsgemäße Verwaltung bietet;
4b.
die einer Einfuhr vorangehende Lieferung von Gegenständen, wenn der Abnehmer oder dessen Beauftragter den Gegenstand der Lieferung einführt. Dies gilt entsprechend für Lieferungen, die den in Satz 1 genannten Lieferungen vorausgegangen sind. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung müssen vom Unternehmer eindeutig und leicht nachprüfbar nachgewiesen sein;
4c.
die Lieferung von Gegenständen an einen Unternehmer für sein Unternehmen, die dieser nach § 3 Absatz 3a Satz 1 im Gemeinschaftsgebiet weiterliefert;
5.
die Vermittlung
a)
der unter die Nummern 1 Buchstabe a, Nummern 2 bis 4b und Nummern 6 und 7 fallenden Umsätze,
b)
der grenzüberschreitenden Beförderungen von Personen mit Luftfahrzeugen oder Seeschiffen,
c)
der Umsätze, die ausschließlich im Drittlandsgebiet bewirkt werden,
d)
der Lieferungen, die nach § 3 Abs. 8 als im Inland ausgeführt zu behandeln sind.
Nicht befreit ist die Vermittlung von Umsätzen durch Reisebüros für Reisende. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung müssen vom Unternehmer nachgewiesen sein. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der Unternehmer den Nachweis zu führen hat,
6.
a)
die Lieferungen und sonstigen Leistungen der Eisenbahnen des Bundes auf Gemeinschaftsbahnhöfen, Betriebswechselbahnhöfen, Grenzbetriebsstrecken und Durchgangsstrecken an Eisenbahnverwaltungen mit Sitz im Ausland,
b)
(weggefallen)
c)
die Lieferungen von eingeführten Gegenständen an im Drittlandsgebiet, ausgenommen Gebiete nach § 1 Abs. 3, ansässige Abnehmer, soweit für die Gegenstände zollamtlich eine vorübergehende Verwendung in den in § 1 Abs. 1 Nr. 4 bezeichneten Gebieten bewilligt worden ist und diese Bewilligung auch nach der Lieferung gilt. Nicht befreit sind die Lieferungen von Beförderungsmitteln, Paletten und Containern,
d)
Personenbeförderungen im Passagier- und Fährverkehr mit Wasserfahrzeugen für die Seeschifffahrt, wenn die Personenbeförderungen zwischen inländischen Seehäfen und der Insel Helgoland durchgeführt werden,
e)
die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle im Verkehr mit Wasserfahrzeugen für die Seeschiffahrt zwischen einem inländischen und ausländischen Seehafen und zwischen zwei ausländischen Seehäfen. Inländische Seehäfen im Sinne des Satzes 1 sind auch die Freihäfen und Häfen auf der Insel Helgoland;
7.
die Lieferungen, ausgenommen Lieferungen neuer Fahrzeuge im Sinne des § 1b Abs. 2 und 3, und die sonstigen Leistungen
a)
an andere Vertragsparteien des Nordatlantikvertrages, die nicht unter die in § 26 Abs. 5 bezeichneten Steuerbefreiungen fallen, wenn die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte dieser Vertragsparteien, ihr ziviles Begleitpersonal oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte der gemeinsamen Verteidigungsanstrengung dienen,
b)
an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates stationierten Streitkräfte der Vertragsparteien des Nordatlantikvertrags, soweit sie nicht an die Streitkräfte dieses Mitgliedstaates ausgeführt werden,
c)
an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ansässigen ständigen diplomatischen Missionen und berufskonsularischen Vertretungen sowie deren Mitglieder und
d)
an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ansässigen zwischenstaatlichen Einrichtungen sowie deren Mitglieder.
Der Gegenstand der Lieferung muss in den Fällen des Satzes 1 Buchstabe b bis d in das Gebiet des anderen Mitgliedstaates befördert oder versendet werden. Für die Steuerbefreiungen nach Satz 1 Buchstabe b bis d sind die in dem anderen Mitgliedstaat geltenden Voraussetzungen maßgebend. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiungen müssen vom Unternehmer nachgewiesen sein. Bei den Steuerbefreiungen nach Satz 1 Buchstabe b bis d hat der Unternehmer die in dem anderen Mitgliedstaat geltenden Voraussetzungen dadurch nachzuweisen, dass ihm der Abnehmer eine von der zuständigen Behörde des anderen Mitgliedstaates oder, wenn er hierzu ermächtigt ist, eine selbst ausgestellte Bescheinigung nach amtlich vorgeschriebenem Muster aushändigt. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der Unternehmer die übrigen Voraussetzungen nachzuweisen hat;
8.
a)
die Gewährung und die Vermittlung von Krediten,
b)
die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze von gesetzlichen Zahlungsmitteln. Das gilt nicht, wenn die Zahlungsmittel wegen ihres Metallgehalts oder ihres Sammlerwerts umgesetzt werden,
c)
die Umsätze im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren sowie die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Einziehung von Forderungen,
d)
die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze im Einlagengeschäft, im Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr und das Inkasso von Handelspapieren,
e)
die Umsätze im Geschäft mit Wertpapieren und die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren,
f)
die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen,
g)
die Übernahme von Verbindlichkeiten, von Bürgschaften und anderen Sicherheiten sowie die Vermittlung dieser Umsätze,
h)
die Verwaltung von Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren im Sinne des § 1 Absatz 2 des Kapitalanlagegesetzbuchs, die Verwaltung von mit diesen vergleichbaren alternativen Investmentfonds im Sinne des § 1 Absatz 3 des Kapitalanlagegesetzbuchs, die Verwaltung von Wagniskapitalfonds und die Verwaltung von Versorgungseinrichtungen im Sinne des Versicherungsaufsichtsgesetzes,
i)
die Umsätze der im Inland gültigen amtlichen Wertzeichen zum aufgedruckten Wert;
j)
(weggefallen)
k)
(weggefallen)
9.
a)
die Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen,
b)
die Umsätze, die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallen. Nicht befreit sind die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallenden Umsätze, die von der Rennwett- und Lotteriesteuer befreit sind oder von denen diese Steuer allgemein nicht erhoben wird;
10.
a)
die Leistungen auf Grund eines Versicherungsverhältnisses im Sinne des Versicherungsteuergesetzes. Das gilt auch, wenn die Zahlung des Versicherungsentgelts nicht der Versicherungsteuer unterliegt;
b)
die Leistungen, die darin bestehen, dass anderen Personen Versicherungsschutz verschafft wird;
11.
die Umsätze aus der Tätigkeit als Bausparkassenvertreter, Versicherungsvertreter und Versicherungsmakler;
11a.
die folgenden vom 1. Januar 1993 bis zum 31. Dezember 1995 ausgeführten Umsätze der Deutschen Bundespost TELEKOM und der Deutsche Telekom AG:
a)
die Überlassung von Anschlüssen des Telefonnetzes und des diensteintegrierenden digitalen Fernmeldenetzes sowie die Bereitstellung der von diesen Anschlüssen ausgehenden Verbindungen innerhalb dieser Netze und zu Mobilfunkendeinrichtungen,
b)
die Überlassung von Übertragungswegen im Netzmonopol des Bundes,
c)
die Ausstrahlung und Übertragung von Rundfunksignalen einschließlich der Überlassung der dazu erforderlichen Sendeanlagen und sonstigen Einrichtungen sowie das Empfangen und Verteilen von Rundfunksignalen in Breitbandverteilnetzen einschließlich der Überlassung von Kabelanschlüssen;
11b.
Universaldienstleistungen nach Artikel 3 Absatz 4 der Richtlinie 97/67/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 15. Dezember 1997 über gemeinsame Vorschriften für die Entwicklung des Binnenmarktes der Postdienste der Gemeinschaft und die Verbesserung der Dienstequalität (ABl. L 15 vom 21.1.1998, S. 14, L 23 vom 30.1.1998, S. 39), die zuletzt durch die Richtlinie 2008/6/EG (ABl. L 52 vom 27.2.2008, S. 3) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung. Die Steuerbefreiung setzt voraus, dass der Unternehmer sich entsprechend einer Bescheinigung des Bundeszentralamtes für Steuern gegenüber dieser Behörde verpflichtet hat, flächendeckend im gesamten Gebiet der Bundesrepublik Deutschland die Gesamtheit der Universaldienstleistungen oder einen Teilbereich dieser Leistungen nach Satz 1 anzubieten. Die Steuerbefreiung gilt nicht für Leistungen, die der Unternehmer erbringt
a)
auf Grund individuell ausgehandelter Vereinbarungen oder
b)
auf Grund allgemeiner Geschäftsbedingungen zu abweichenden Qualitätsbedingungen oder zu günstigeren Preisen als den nach den allgemein für jedermann zugänglichen Tarifen oder als den nach § 19 des Postgesetzes vom 22. Dezember 1997 (BGBl. I S. 3294), das zuletzt durch Artikel 272 der Verordnung vom 31. Oktober 2006 (BGBl. I S. 2407) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, genehmigten Entgelten;
12.
a)
die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken, von Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und von staatlichen Hoheitsrechten, die Nutzungen von Grund und Boden betreffen,
b)
die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zur Nutzung auf Grund eines auf Übertragung des Eigentums gerichteten Vertrags oder Vorvertrags,
c)
die Bestellung, die Übertragung und die Überlassung der Ausübung von dinglichen Nutzungsrechten an Grundstücken.
Nicht befreit sind die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen, die kurzfristige Vermietung auf Campingplätzen und die Vermietung und die Verpachtung von Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind;
13.
die Leistungen, die die Gemeinschaften der Wohnungseigentümer im Sinne des Wohnungseigentumsgesetzes in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 403-1, veröffentlichten bereinigten Fassung, in der jeweils geltenden Fassung an die Wohnungseigentümer und Teileigentümer erbringen, soweit die Leistungen in der Überlassung des gemeinschaftlichen Eigentums zum Gebrauch, seiner Instandhaltung, Instandsetzung und sonstigen Verwaltung sowie der Lieferung von Wärme und ähnlichen Gegenständen bestehen;
14.
a)
Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit durchgeführt werden. Satz 1 gilt nicht für die Lieferung oder Wiederherstellung von Zahnprothesen (aus Unterpositionen 9021 21 und 9021 29 00 des Zolltarifs) und kieferorthopädischen Apparaten (aus Unterposition 9021 10 des Zolltarifs), soweit sie der Unternehmer in seinem Unternehmen hergestellt oder wiederhergestellt hat;
b)
Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen einschließlich der Diagnostik, Befunderhebung, Vorsorge, Rehabilitation, Geburtshilfe und Hospizleistungen sowie damit eng verbundene Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts erbracht werden. Die in Satz 1 bezeichneten Leistungen sind auch steuerfrei, wenn sie von
aa)
zugelassenen Krankenhäusern nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder anderen Krankenhäusern, die ihre Leistungen in sozialer Hinsicht unter vergleichbaren Bedingungen wie die Krankenhäuser erbringen, die in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft stehen oder nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch zugelassen sind; in sozialer Hinsicht vergleichbare Bedingungen liegen vor, wenn das Leistungsangebot des Krankenhauses den von Krankenhäusern in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft oder nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch zugelassenen Krankenhäusern erbrachten Leistungen entspricht und die Kosten voraussichtlich in mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungs- oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als für allgemeine Krankenhausleistungen nach dem Krankenhausentgeltgesetz oder der Bundespflegesatzverordnung berechnet wurde oder voraussichtlich mindestens 40 Prozent der Leistungen den in § 4 Nummer 15 Buchstabe b genannten Personen zugutekommen, dabei ist grundsätzlich auf die Verhältnisse im vorangegangenen Kalenderjahr abzustellen,
bb)
Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik oder Befunderhebung, die an der vertragsärztlichen Versorgung nach § 95 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch teilnehmen oder für die Regelungen nach § 115 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch gelten,
cc)
Einrichtungen, die von den Trägern der gesetzlichen Unfallversicherung nach § 34 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch an der Versorgung beteiligt worden sind,
dd)
Einrichtungen, mit denen Versorgungsverträge nach den §§ 111 und 111a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch bestehen,
ee)
Rehabilitationseinrichtungen, mit denen Verträge nach § 38 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch bestehen,
ff)
Einrichtungen zur Geburtshilfe, für die Verträge nach § 134a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch gelten,
GG)
Hospizen, mit denen Verträge nach § 39a Abs. 1 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch bestehen, oder
hh)
Einrichtungen, mit denen Verträge nach § 127 in Verbindung mit § 126 Absatz 3 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch über die Erbringung nichtärztlicher Dialyseleistungen bestehen,
erbracht werden und es sich ihrer Art nach um Leistungen handelt, auf die sich die Zulassung, der Vertrag oder die Regelung nach dem Sozialgesetzbuch jeweils bezieht, oder
ii)
von Einrichtungen nach § 138 Abs. 1 Satz 1 des Strafvollzugsgesetzes erbracht werden;
c)
Leistungen nach den Buchstaben a und b, die im Rahmen der hausarztzentrierten Versorgung nach § 73b des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder der besonderen Versorgung nach § 140a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch von Einrichtungen erbracht werden, mit denen entsprechende Verträge bestehen, sowie Leistungen zur Sicherstellung der ambulanten Versorgung in stationären Pflegeeinrichtungen die durch Einrichtungen erbracht werden, mit denen Verträge nach § 119b des Fünften Buches Sozialgesetzbuch bestehen;
d)
(weggefallen)
e)
die zur Verhütung von nosokomialen Infektionen und zur Vermeidung der Weiterverbreitung von Krankheitserregern, insbesondere solcher mit Resistenzen, erbrachten Leistungen eines Arztes oder einer Hygienefachkraft, an in den Buchstaben a und b genannte Einrichtungen, die diesen dazu dienen, ihre Heilbehandlungsleistungen ordnungsgemäß unter Beachtung der nach dem Infektionsschutzgesetz und den Rechtsverordnungen der Länder nach § 23 Absatz 8 des Infektionsschutzgesetzes bestehenden Verpflichtungen zu erbringen;
f)
die eng mit der Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens verbundenen Leistungen, die erbracht werden von
aa)
juristischen Personen des öffentlichen Rechts,
bb)
Sanitäts- und Rettungsdiensten, die die landesrechtlichen Voraussetzungen erfüllen, oder
cc)
Einrichtungen, die nach § 75 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch die Durchführung des ärztlichen Notdienstes sicherstellen;
15.
die Umsätze der gesetzlichen Träger der Sozialversicherung, der gesetzlichen Träger der Grundsicherung für Arbeitsuchende nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch sowie der gemeinsamen Einrichtungen nach § 44b Abs. 1 des Zweiten Buches Sozialgesetzbuch, der örtlichen und überörtlichen Träger der Sozialhilfe sowie der Verwaltungsbehörden und sonstigen Stellen der Kriegsopferversorgung einschließlich der Träger der Kriegsopferfürsorge
a)
untereinander,
b)
an die Versicherten, die Bezieher von Leistungen nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch, die Empfänger von Sozialhilfe oder die Versorgungsberechtigten;
15a.
die auf Gesetz beruhenden Leistungen der Medizinischen Dienste (§ 278 SGB V) und des Medizinischen Dienstes Bund (§ 281 SGB V) untereinander und für die gesetzlichen Träger der Sozialversicherung und deren Verbände und für die Träger der Grundsicherung für Arbeitsuchende nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch sowie die gemeinsamen Einrichtungen nach § 44b des Zweiten Buches Sozialgesetzbuch;
15b.
Eingliederungsleistungen nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch, Leistungen der aktiven Arbeitsförderung nach dem Dritten Buch Sozialgesetzbuch und vergleichbare Leistungen, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen Einrichtungen mit sozialem Charakter erbracht werden. Andere Einrichtungen mit sozialem Charakter im Sinne dieser Vorschrift sind Einrichtungen,
a)
die nach § 178 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch zugelassen sind,
b)
die für ihre Leistungen nach Satz 1 Verträge mit den gesetzlichen Trägern der Grundsicherung für Arbeitsuchende nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch geschlossen haben oder
c)
die für Leistungen, die denen nach Satz 1 vergleichbar sind, Verträge mit juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die diese Leistungen mit dem Ziel der Eingliederung in den Arbeitsmarkt durchführen, geschlossen haben;
15c.
Leistungen zur Teilhabe am Arbeitsleben nach § 49 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen Einrichtungen mit sozialem Charakter erbracht werden. Andere Einrichtungen mit sozialem Charakter im Sinne dieser Vorschrift sind Rehabilitationsdienste und -einrichtungen nach den §§ 36 und 51 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch, mit denen Verträge nach § 38 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch abgeschlossen worden sind;
16.
die eng mit der Betreuung oder Pflege körperlich, kognitiv oder psychisch hilfsbedürftiger Personen verbundenen Leistungen, die erbracht werden von
a)
juristischen Personen des öffentlichen Rechts,
b)
Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 132 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch besteht,
c)
Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 132a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch, § 72 oder § 77 des Elften Buches Sozialgesetzbuch besteht oder die Leistungen zur häuslichen Pflege oder zur Heimpflege erbringen und die hierzu nach § 26 Abs. 5 in Verbindung mit § 44 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch bestimmt sind,
d)
Einrichtungen, die Leistungen der häuslichen Krankenpflege oder Haushaltshilfe erbringen und die hierzu nach § 26 Abs. 5 in Verbindung mit den §§ 32 und 42 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch bestimmt sind,
e)
Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung nach § 194 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch besteht,
f)
Einrichtungen, die nach § 225 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch anerkannt sind,
g)
Einrichtungen, soweit sie Leistungen erbringen, die landesrechtlich als Angebote zur Unterstützung im Alltag nach § 45a des Elften Buches Sozialgesetzbuch anerkannt sind,
h)
Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung nach § 123 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch oder nach § 76 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch besteht,
i)
Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 8 Absatz 3 des gesetzes zur Errichtung der Sozialversicherung für Landwirtschaft, Forsten und Gartenbau über die Gewährung von häuslicher Krankenpflege oder Haushaltshilfe nach den §§ 10 und 11 des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte, § 10 des gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte oder nach § 54 Absatz 2 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch besteht,
j)
Einrichtungen, die aufgrund einer Landesrahmenempfehlung nach § 2 der Frühförderungsverordnung als fachlich geeignete interdisziplinäre Frühförderstellen anerkannt sind,
k)
Einrichtungen, die als Betreuer nach § 1896 Absatz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bestellt worden sind, sofern es sich nicht um Leistungen handelt, die nach § 1908i Absatz 1 in Verbindung mit § 1835 Absatz 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vergütet werden,
l)
Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung zur Pflegeberatung nach § 7a des Elften Buches Sozialgesetzbuch besteht, oder
m)
Einrichtungen, bei denen die Betreuungs- oder Pflegekosten oder die Kosten für eng mit der Betreuung oder Pflege verbundene Leistungen in mindestens 25 Prozent der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung, den Trägern der Sozialhilfe, den Trägern der Eingliederungshilfe nach § 94 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch oder der für die Durchführung der Kriegsopferversorgung zuständigen Versorgungsverwaltung einschließlich der Träger der Kriegsopferfürsorge ganz oder zum überwiegenden Teil vergütet werden.
Leistungen im Sinne des Satzes 1, die von Einrichtungen nach den Buchstaben b bis m erbracht werden, sind befreit, soweit es sich ihrer Art nach um Leistungen handelt, auf die sich die Anerkennung, der Vertrag oder die Vereinbarung nach Sozialrecht oder die Vergütung jeweils bezieht;
17.
a)
die Lieferungen von menschlichen Organen, menschlichem Blut und Frauenmilch,
b)
die Beförderungen von kranken und verletzten Personen mit Fahrzeugen, die hierfür besonders eingerichtet sind;
18.
eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Leistungen, wenn diese Leistungen von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen Einrichtungen, die keine systematische Gewinnerzielung anstreben, erbracht werden. Etwaige Gewinne, die trotzdem anfallen, dürfen nicht verteilt, sondern müssen zur Erhaltung oder Verbesserung der durch die Einrichtung erbrachten Leistungen verwendet werden. Für in anderen Nummern des § 4 bezeichnete Leistungen kommt die Steuerbefreiung nur unter den dort genannten Voraussetzungen in Betracht;
18a.
die Leistungen zwischen den selbständigen Gliederungen einer politischen Partei, soweit diese Leistungen im Rahmen der satzungsgemäßen Aufgaben gegen Kostenerstattung ausgeführt werden, und sofern die jeweilige Partei nicht gemäß § 18 Absatz 7 des Parteiengesetzes von der staatlichen Teilfinanzierung ausgeschlossen ist;
19.
a)
die Umsätze der Blinden, die nicht mehr als zwei Arbeitnehmer beschäftigen. Nicht als Arbeitnehmer gelten der Ehegatte, der eingetragene Lebenspartner, die minderjährigen Abkömmlinge, die Eltern des Blinden und die Lehrlinge. Die Blindheit ist nach den für die Besteuerung des Einkommens maßgebenden Vorschriften nachzuweisen. Die Steuerfreiheit gilt nicht für die Lieferungen von Energieerzeugnissen im Sinne des § 1 Abs. 2 und 3 des Energiesteuergesetzes und von Alkoholerzeugnissen im Sinne des Alkoholsteuergesetzes, wenn der Blinde für diese Erzeugnisse Energiesteuer oder Alkoholsteuer zu entrichten hat, und für Lieferungen im Sinne der Nummer 4a Satz 1 Buchstabe a Satz 2,
b)
die folgenden Umsätze der nicht unter Buchstabe a fallenden Inhaber von anerkannten Blindenwerkstätten und der anerkannten Zusammenschlüsse von Blindenwerkstätten im Sinne des § 226 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch:
aa)
die Lieferungen von Blindenwaren und Zusatzwaren,
bb)
die sonstigen Leistungen, soweit bei ihrer Ausführung ausschließlich Blinde mitgewirkt haben;
20.
a)
die Umsätze folgender Einrichtungen des Bundes, der Länder, der Gemeinden oder der Gemeindeverbände: Theater, Orchester, Kammermusikensembles, Chöre, Museen, botanische Gärten, zoologische Gärten, Tierparks, Archive, Büchereien sowie Denkmäler der Bau- und Gartenbaukunst. Das Gleiche gilt für die Umsätze gleichartiger Einrichtungen anderer Unternehmer, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in Satz 1 bezeichneten Einrichtungen erfüllen. Steuerfrei sind auch die Umsätze von Bühnenregisseuren und Bühnenchoreographen an Einrichtungen im Sinne der Sätze 1 und 2, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass deren künstlerische Leistungen diesen Einrichtungen unmittelbar dienen. Museen im Sinne dieser Vorschrift sind wissenschaftliche Sammlungen und Kunstsammlungen,
b)
die Veranstaltung von Theatervorführungen und Konzerten durch andere Unternehmer, wenn die Darbietungen von den unter Buchstabe a bezeichneten Theatern, Orchestern, Kammermusikensembles oder Chören erbracht werden,
21.
a)
die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen,
aa)
wenn sie als Ersatzschulen gemäß Artikel 7 Abs. 4 des Grundgesetzes staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind oder
bb)
wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten,
b)
die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbständiger Lehrer
aa)
an Hochschulen im Sinne der §§ 1 und 70 des Hochschulrahmengesetzes und öffentlichen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Schulen oder
bb)
an privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen, soweit diese die Voraussetzungen des Buchstabens a erfüllen;
21a.
(weggefallen)
22.
a)
die Vorträge, Kurse und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden,
b)
andere kulturelle und sportliche Veranstaltungen, die von den in Buchstabe a genannten Unternehmern durchgeführt werden, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht;
23.
a)
die Erziehung von Kindern und Jugendlichen und damit eng verbundene Lieferungen und sonstige Leistungen, die durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder durch andere Einrichtungen erbracht werden, deren Zielsetzung mit der einer Einrichtung des öffentlichen Rechts vergleichbar ist und die keine systematische Gewinnerzielung anstreben; etwaige Gewinne, die trotzdem anfallen, dürfen nicht verteilt, sondern müssen zur Erhaltung oder Verbesserung der durch die Einrichtung erbrachten Leistungen verwendet werden,
b)
eng mit der Betreuung von Kindern und Jugendlichen verbundene Lieferungen und sonstige Leistungen, die durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder durch andere als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen erbracht werden. Andere Einrichtungen mit sozialem Charakter im Sinne dieser Vorschrift sind Einrichtungen, soweit sie
aa)
auf Grund gesetzlicher Regelungen im Bereich der sozialen Sicherheit tätig werden oder
bb)
Leistungen erbringen, die im vorangegangenen Kalenderjahr ganz oder zum überwiegenden Teil durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts vergütet wurden,
c)
Verpflegungsdienstleistungen und Beherbergungsleistungen gegenüber Kindern in Kindertageseinrichtungen, Studierenden und Schülern an Hochschulen im Sinne der Hochschulgesetze der Länder, an einer staatlichen oder staatlich anerkannten Berufsakademie, an öffentlichen Schulen und an Ersatzschulen, die gemäß Artikel 7 Absatz 4 des Grundgesetzes staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind, sowie an staatlich anerkannten Ergänzungsschulen und an Berufsschulheimen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder durch andere Einrichtungen, die keine systematische Gewinnerzielung anstreben; etwaige Gewinne, die trotzdem anfallen, dürfen nicht verteilt, sondern müssen zur Erhaltung oder Verbesserung der durch die Einrichtung erbrachten Leistungen verwendet werden.
Steuerfrei sind auch die Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen, die die Unternehmer den Personen, die bei der Erbringung der Leistungen nach Satz 1 Buchstabe a und b beteiligt sind, als Vergütung für die geleisteten Dienste gewähren. Kinder und Jugendliche im Sinne von Satz 1 Buchstabe a und b sind alle Personen, die noch nicht 27 Jahre alt sind. Für die in den Nummern 15b, 15c, 21, 24 und 25 bezeichneten Leistungen kommt die Steuerbefreiung nur unter den dort genannten Voraussetzungen in Betracht;
24.
die Leistungen des Deutschen Jugendherbergswerkes, Hauptverband für Jugendwandern und Jugendherbergen e.V., einschließlich der diesem Verband angeschlossenen Untergliederungen, Einrichtungen und Jugendherbergen, soweit die Leistungen den Satzungszwecken unmittelbar dienen oder Personen, die bei diesen Leistungen tätig sind, Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen als Vergütung für die geleisteten Dienste gewährt werden. Das Gleiche gilt für die Leistungen anderer Vereinigungen, die gleiche Aufgaben unter denselben Voraussetzungen erfüllen;
25.
Leistungen der Jugendhilfe nach § 2 Absatz 2 des Achten Buches Sozialgesetzbuch, die Inobhutnahme nach § 42 des Achten Buches Sozialgesetzbuch und Leistungen der Adoptionsvermittlung nach dem Adoptionsvermittlungsgesetz, wenn diese Leistungen von Trägern der öffentlichen Jugendhilfe oder anderen Einrichtungen mit sozialem Charakter erbracht werden. Andere Einrichtungen mit sozialem Charakter im Sinne dieser Vorschrift sind
a)
von der zuständigen Jugendbehörde anerkannte Träger der freien Jugendhilfe, die Kirchen und Religionsgemeinschaften des öffentlichen Rechts,
b)
Einrichtungen, soweit sie
aa)
für ihre Leistungen eine im Achten Buch Sozialgesetzbuch geforderte Erlaubnis besitzen oder nach § 44 oder § 45 Abs. 1 Nr. 1 und 2 des Achten Buches Sozialgesetzbuch einer Erlaubnis nicht bedürfen,
bb)
Leistungen erbringen, die im vorangegangenen Kalenderjahr ganz oder zum überwiegenden Teil durch Träger der öffentlichen Jugendhilfe oder Einrichtungen nach Buchstabe a vergütet wurden,
cc)
Leistungen der Kindertagespflege erbringen, für die sie nach § 23 Absatz 3 des Achten Buches Sozialgesetzbuch geeignet sind, oder
dd)
Leistungen der Adoptionsvermittlung erbringen, für die sie nach § 4 Absatz 1 des Adoptionsvermittlungsgesetzes anerkannt oder nach § 4 Absatz 2 des Adoptionsvermittlungsgesetzes zugelassen sind.
Steuerfrei sind auch
a)
die Durchführung von kulturellen und sportlichen Veranstaltungen, wenn die Darbietungen von den von der Jugendhilfe begünstigten Personen selbst erbracht oder die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden und diese Leistungen in engem Zusammenhang mit den in Satz 1 bezeichneten Leistungen stehen,
b)
die Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen, die diese Einrichtungen den Empfängern der Jugendhilfeleistungen und Mitarbeitern in der Jugendhilfe sowie den bei den Leistungen nach Satz 1 tätigen Personen als Vergütung für die geleisteten Dienste gewähren,
c)
Leistungen, die von Einrichtungen erbracht werden, die als Vormünder nach § 1773 des Bürgerlichen Gesetzbuchs oder als Ergänzungspfleger nach § 1909 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bestellt worden sind, sofern es sich nicht um Leistungen handelt, die nach § 1835 Absatz 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vergütet werden,
d)
Einrichtungen, die als Verfahrensbeistand nach den §§ 158, 174 oder 191 des gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit bestellt worden sind, wenn die Preise, die diese Einrichtungen verlangen, von den zuständigen Behörden genehmigt sind oder die genehmigten Preise nicht übersteigen; bei Umsätzen, für die eine Preisgenehmigung nicht vorgesehen ist, müssen die verlangten Preise unter den Preisen liegen, die der Mehrwertsteuer unterliegende gewerbliche Unternehmen für entsprechende Umsätze fordern;
26.
die ehrenamtliche Tätigkeit,
a)
wenn sie für juristische Personen des öffentlichen Rechts ausgeübt wird oder
b)
wenn das Entgelt für diese Tätigkeit nur in Auslagenersatz und einer angemessenen Entschädigung für Zeitversäumnis besteht;
27.
a)
die Gestellung von Personal durch religiöse und weltanschauliche Einrichtungen für die in Nummer 14 Buchstabe b, in den Nummern 16, 18, 21, 22 Buchstabe a sowie in den Nummern 23 und 25 genannten Tätigkeiten und für Zwecke geistlichen Beistands,
b)
die Gestellung von land- und forstwirtschaftlichen Arbeitskräften durch juristische Personen des privaten oder des öffentlichen Rechts für land- und forstwirtschaftliche Betriebe (§ 24 Abs. 2) mit höchstens drei Vollarbeitskräften zur Überbrückung des Ausfalls des Betriebsinhabers oder dessen voll mitarbeitenden Familienangehörigen wegen Krankheit, Unfalls, Schwangerschaft, eingeschränkter Erwerbsfähigkeit oder Todes sowie die Gestellung von Betriebshelfern an die gesetzlichen Träger der Sozialversicherung;
28.
die Lieferungen von Gegenständen, für die der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1a ausgeschlossen ist oder wenn der Unternehmer die gelieferten Gegenstände ausschließlich für eine nach den Nummern 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet hat;
29.
sonstige Leistungen von selbständigen, im Inland ansässigen Zusammenschlüssen von Personen, deren Mitglieder eine dem Gemeinwohl dienende nichtunternehmerische Tätigkeit oder eine dem Gemeinwohl dienende Tätigkeit ausüben, die nach den Nummern 11b, 14 bis 18, 20 bis 25 oder 27 von der Steuer befreit ist, gegenüber ihren im Inland ansässigen Mitgliedern, soweit diese Leistungen für unmittelbare Zwecke der Ausübung dieser Tätigkeiten verwendet werden und der Zusammenschluss von seinen Mitgliedern lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten fordert, vorausgesetzt, dass diese Befreiung nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung führt.

(1) Der Umsatz wird bei Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1) und bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr. 5) nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger oder von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die Leistung erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen, jedoch abzüglich der für diese Leistung gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer. Bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb sind Verbrauchsteuern, die vom Erwerber geschuldet oder entrichtet werden, in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Bei Lieferungen und dem innergemeinschaftlichen Erwerb im Sinne des § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchstabe a Satz 2 sind die Kosten für die Leistungen im Sinne des § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchstabe b und die vom Auslagerer geschuldeten oder entrichteten Verbrauchsteuern in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Die Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt (durchlaufende Posten), gehören nicht zum Entgelt. Liegen bei der Entgegennahme eines Mehrzweck-Gutscheins (§ 3 Absatz 15) keine Angaben über die Höhe der für den Gutschein erhaltenen Gegenleistung nach Satz 2 vor, so wird das Entgelt nach dem Gutscheinwert selbst oder nach dem in den damit zusammenhängenden Unterlagen angegebenen Geldwert bemessen, abzüglich der Umsatzsteuer, die danach auf die gelieferten Gegenstände oder die erbrachten Dienstleistungen entfällt.

(2) Werden Rechte übertragen, die mit dem Besitz eines Pfandscheins verbunden sind, so gilt als vereinbartes Entgelt der Preis des Pfandscheins zuzüglich der Pfandsumme. Beim Tausch (§ 3 Abs. 12 Satz 1), bei tauschähnlichen Umsätzen (§ 3 Abs. 12 Satz 2) und bei Hingabe an Zahlungs statt gilt der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz. Die Umsatzsteuer gehört nicht zum Entgelt.

(3) (weggefallen)

(4) Der Umsatz wird bemessen

1.
bei dem Verbringen eines Gegenstands im Sinne des § 1a Abs. 2 und des § 3 Abs. 1a sowie bei Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes;
2.
bei sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 1 nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Zu diesen Ausgaben gehören auch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts, soweit das Wirtschaftsgut dem Unternehmen zugeordnet ist und für die Erbringung der sonstigen Leistung verwendet wird. Betragen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindestens 500 Euro, sind sie gleichmäßig auf einen Zeitraum zu verteilen, der dem für das Wirtschaftsgut maßgeblichen Berichtigungszeitraum nach § 15a entspricht;
3.
bei sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 2 nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben. Satz 1 Nr. 2 Sätze 2 und 3 gilt entsprechend.
Die Umsatzsteuer gehört nicht zur Bemessungsgrundlage.

(5) Absatz 4 gilt entsprechend für

1.
Lieferungen und sonstige Leistungen, die Körperschaften und Personenvereinigungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, nichtrechtsfähige Personenvereinigungen sowie Gemeinschaften im Rahmen ihres Unternehmens an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahestehende Personen sowie Einzelunternehmer an ihnen nahestehende Personen ausführen,
2.
Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer an sein Personal oder dessen Angehörige auf Grund des Dienstverhältnisses ausführt,
wenn die Bemessungsgrundlage nach Absatz 4 das Entgelt nach Absatz 1 übersteigt; der Umsatz ist jedoch höchstens nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen. Übersteigt das Entgelt nach Absatz 1 das marktübliche Entgelt, gilt Absatz 1.

(6) Bei Beförderungen von Personen im Gelegenheitsverkehr mit Kraftomnibussen, die nicht im Inland zugelassen sind, tritt in den Fällen der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5) an die Stelle des vereinbarten Entgelts ein Durchschnittsbeförderungsentgelt. Das Durchschnittsbeförderungsentgelt ist nach der Zahl der beförderten Personen und der Zahl der Kilometer der Beförderungsstrecke im Inland (Personenkilometer) zu berechnen. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung das Durchschnittsbeförderungsentgelt je Personenkilometer festsetzen. Das Durchschnittsbeförderungsentgelt muss zu einer Steuer führen, die nicht wesentlich von dem Betrag abweicht, der sich nach diesem Gesetz ohne Anwendung des Durchschnittsbeförderungsentgelts ergeben würde.

Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei:

1.
a)
die Ausfuhrlieferungen (§ 6) und die Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr (§ 7),
b)
die innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 6a); dies gilt nicht, wenn der Unternehmer seiner Pflicht zur Abgabe der Zusammenfassenden Meldung (§ 18a) nicht nachgekommen ist oder soweit er diese im Hinblick auf die jeweilige Lieferung unrichtig oder unvollständig abgegeben hat. § 18a Absatz 10 bleibt unberührt;
2.
die Umsätze für die Seeschiffahrt und für die Luftfahrt (§ 8);
3.
die folgenden sonstigen Leistungen:
a)
die grenzüberschreitenden Beförderungen von Gegenständen, die Beförderungen im internationalen Eisenbahnfrachtverkehr und andere sonstige Leistungen, wenn sich die Leistungen
aa)
unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr beziehen oder auf eingeführte Gegenstände beziehen, die im externen Versandverfahren in das Drittlandsgebiet befördert werden, oder
bb)
auf Gegenstände der Einfuhr in das Gebiet eines Mitgliedstaates der Europäischen Union beziehen und die Kosten für die Leistungen in der Bemessungsgrundlage für diese Einfuhr enthalten sind. Nicht befreit sind die Beförderungen der in § 1 Abs. 3 Nr. 4 Buchstabe a bezeichneten Gegenstände aus einem Freihafen in das Inland;
b)
die Beförderungen von Gegenständen nach und von den Inseln, die die autonomen Regionen Azoren und Madeira bilden;
c)
sonstige Leistungen, die sich unmittelbar auf eingeführte Gegenstände beziehen, für die zollamtlich eine vorübergehende Verwendung in den in § 1 Abs. 1 Nr. 4 bezeichneten Gebieten bewilligt worden ist, wenn der Leistungsempfänger ein ausländischer Auftraggeber (§ 7 Abs. 2) ist. Dies gilt nicht für sonstige Leistungen, die sich auf Beförderungsmittel, Paletten und Container beziehen.
Die Vorschrift gilt nicht für die in den Nummern 8, 10 und 11 bezeichneten Umsätze und für die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands einschließlich der Werkleistung im Sinne des § 3 Abs. 10. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung müssen vom Unternehmer nachgewiesen sein. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der Unternehmer den Nachweis zu führen hat;
4.
die Lieferungen von Gold an Zentralbanken;
4a.
die folgenden Umsätze:
a)
die Lieferungen der in der Anlage 1 bezeichneten Gegenstände an einen Unternehmer für sein Unternehmen, wenn der Gegenstand der Lieferung im Zusammenhang mit der Lieferung in ein Umsatzsteuerlager eingelagert wird oder sich in einem Umsatzsteuerlager befindet. Mit der Auslagerung eines Gegenstands aus einem Umsatzsteuerlager entfällt die Steuerbefreiung für die der Auslagerung vorangegangene Lieferung, den der Auslagerung vorangegangenen innergemeinschaftlichen Erwerb oder die der Auslagerung vorangegangene Einfuhr; dies gilt nicht, wenn der Gegenstand im Zusammenhang mit der Auslagerung in ein anderes Umsatzsteuerlager im Inland eingelagert wird. Eine Auslagerung ist die endgültige Herausnahme eines Gegenstands aus einem Umsatzsteuerlager. Der endgültigen Herausnahme steht gleich der sonstige Wegfall der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung sowie die Erbringung einer nicht nach Buchstabe b begünstigten Leistung an den eingelagerten Gegenständen,
b)
die Leistungen, die mit der Lagerung, der Erhaltung, der Verbesserung der Aufmachung und Handelsgüte oder der Vorbereitung des Vertriebs oder Weiterverkaufs der eingelagerten Gegenstände unmittelbar zusammenhängen. Dies gilt nicht, wenn durch die Leistungen die Gegenstände so aufbereitet werden, dass sie zur Lieferung auf der Einzelhandelsstufe geeignet sind.
Die Steuerbefreiung gilt nicht für Leistungen an Unternehmer, die diese zur Ausführung von Umsätzen verwenden, für die die Steuer nach den Durchschnittssätzen des § 24 festgesetzt ist. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung müssen vom Unternehmer eindeutig und leicht nachprüfbar nachgewiesen sein. Umsatzsteuerlager kann jedes Grundstück oder Grundstücksteil im Inland sein, das zur Lagerung der in Anlage 1 genannten Gegenstände dienen soll und von einem Lagerhalter betrieben wird. Es kann mehrere Lagerorte umfassen. Das Umsatzsteuerlager bedarf der Bewilligung des für den Lagerhalter zuständigen Finanzamts. Der Antrag ist schriftlich zu stellen. Die Bewilligung ist zu erteilen, wenn ein wirtschaftliches Bedürfnis für den Betrieb des Umsatzsteuerlagers besteht und der Lagerhalter die Gewähr für dessen ordnungsgemäße Verwaltung bietet;
4b.
die einer Einfuhr vorangehende Lieferung von Gegenständen, wenn der Abnehmer oder dessen Beauftragter den Gegenstand der Lieferung einführt. Dies gilt entsprechend für Lieferungen, die den in Satz 1 genannten Lieferungen vorausgegangen sind. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung müssen vom Unternehmer eindeutig und leicht nachprüfbar nachgewiesen sein;
4c.
die Lieferung von Gegenständen an einen Unternehmer für sein Unternehmen, die dieser nach § 3 Absatz 3a Satz 1 im Gemeinschaftsgebiet weiterliefert;
5.
die Vermittlung
a)
der unter die Nummern 1 Buchstabe a, Nummern 2 bis 4b und Nummern 6 und 7 fallenden Umsätze,
b)
der grenzüberschreitenden Beförderungen von Personen mit Luftfahrzeugen oder Seeschiffen,
c)
der Umsätze, die ausschließlich im Drittlandsgebiet bewirkt werden,
d)
der Lieferungen, die nach § 3 Abs. 8 als im Inland ausgeführt zu behandeln sind.
Nicht befreit ist die Vermittlung von Umsätzen durch Reisebüros für Reisende. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung müssen vom Unternehmer nachgewiesen sein. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der Unternehmer den Nachweis zu führen hat,
6.
a)
die Lieferungen und sonstigen Leistungen der Eisenbahnen des Bundes auf Gemeinschaftsbahnhöfen, Betriebswechselbahnhöfen, Grenzbetriebsstrecken und Durchgangsstrecken an Eisenbahnverwaltungen mit Sitz im Ausland,
b)
(weggefallen)
c)
die Lieferungen von eingeführten Gegenständen an im Drittlandsgebiet, ausgenommen Gebiete nach § 1 Abs. 3, ansässige Abnehmer, soweit für die Gegenstände zollamtlich eine vorübergehende Verwendung in den in § 1 Abs. 1 Nr. 4 bezeichneten Gebieten bewilligt worden ist und diese Bewilligung auch nach der Lieferung gilt. Nicht befreit sind die Lieferungen von Beförderungsmitteln, Paletten und Containern,
d)
Personenbeförderungen im Passagier- und Fährverkehr mit Wasserfahrzeugen für die Seeschifffahrt, wenn die Personenbeförderungen zwischen inländischen Seehäfen und der Insel Helgoland durchgeführt werden,
e)
die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle im Verkehr mit Wasserfahrzeugen für die Seeschiffahrt zwischen einem inländischen und ausländischen Seehafen und zwischen zwei ausländischen Seehäfen. Inländische Seehäfen im Sinne des Satzes 1 sind auch die Freihäfen und Häfen auf der Insel Helgoland;
7.
die Lieferungen, ausgenommen Lieferungen neuer Fahrzeuge im Sinne des § 1b Abs. 2 und 3, und die sonstigen Leistungen
a)
an andere Vertragsparteien des Nordatlantikvertrages, die nicht unter die in § 26 Abs. 5 bezeichneten Steuerbefreiungen fallen, wenn die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte dieser Vertragsparteien, ihr ziviles Begleitpersonal oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte der gemeinsamen Verteidigungsanstrengung dienen,
b)
an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates stationierten Streitkräfte der Vertragsparteien des Nordatlantikvertrags, soweit sie nicht an die Streitkräfte dieses Mitgliedstaates ausgeführt werden,
c)
an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ansässigen ständigen diplomatischen Missionen und berufskonsularischen Vertretungen sowie deren Mitglieder und
d)
an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ansässigen zwischenstaatlichen Einrichtungen sowie deren Mitglieder.
Der Gegenstand der Lieferung muss in den Fällen des Satzes 1 Buchstabe b bis d in das Gebiet des anderen Mitgliedstaates befördert oder versendet werden. Für die Steuerbefreiungen nach Satz 1 Buchstabe b bis d sind die in dem anderen Mitgliedstaat geltenden Voraussetzungen maßgebend. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiungen müssen vom Unternehmer nachgewiesen sein. Bei den Steuerbefreiungen nach Satz 1 Buchstabe b bis d hat der Unternehmer die in dem anderen Mitgliedstaat geltenden Voraussetzungen dadurch nachzuweisen, dass ihm der Abnehmer eine von der zuständigen Behörde des anderen Mitgliedstaates oder, wenn er hierzu ermächtigt ist, eine selbst ausgestellte Bescheinigung nach amtlich vorgeschriebenem Muster aushändigt. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der Unternehmer die übrigen Voraussetzungen nachzuweisen hat;
8.
a)
die Gewährung und die Vermittlung von Krediten,
b)
die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze von gesetzlichen Zahlungsmitteln. Das gilt nicht, wenn die Zahlungsmittel wegen ihres Metallgehalts oder ihres Sammlerwerts umgesetzt werden,
c)
die Umsätze im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren sowie die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Einziehung von Forderungen,
d)
die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze im Einlagengeschäft, im Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr und das Inkasso von Handelspapieren,
e)
die Umsätze im Geschäft mit Wertpapieren und die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren,
f)
die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen,
g)
die Übernahme von Verbindlichkeiten, von Bürgschaften und anderen Sicherheiten sowie die Vermittlung dieser Umsätze,
h)
die Verwaltung von Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren im Sinne des § 1 Absatz 2 des Kapitalanlagegesetzbuchs, die Verwaltung von mit diesen vergleichbaren alternativen Investmentfonds im Sinne des § 1 Absatz 3 des Kapitalanlagegesetzbuchs, die Verwaltung von Wagniskapitalfonds und die Verwaltung von Versorgungseinrichtungen im Sinne des Versicherungsaufsichtsgesetzes,
i)
die Umsätze der im Inland gültigen amtlichen Wertzeichen zum aufgedruckten Wert;
j)
(weggefallen)
k)
(weggefallen)
9.
a)
die Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen,
b)
die Umsätze, die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallen. Nicht befreit sind die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallenden Umsätze, die von der Rennwett- und Lotteriesteuer befreit sind oder von denen diese Steuer allgemein nicht erhoben wird;
10.
a)
die Leistungen auf Grund eines Versicherungsverhältnisses im Sinne des Versicherungsteuergesetzes. Das gilt auch, wenn die Zahlung des Versicherungsentgelts nicht der Versicherungsteuer unterliegt;
b)
die Leistungen, die darin bestehen, dass anderen Personen Versicherungsschutz verschafft wird;
11.
die Umsätze aus der Tätigkeit als Bausparkassenvertreter, Versicherungsvertreter und Versicherungsmakler;
11a.
die folgenden vom 1. Januar 1993 bis zum 31. Dezember 1995 ausgeführten Umsätze der Deutschen Bundespost TELEKOM und der Deutsche Telekom AG:
a)
die Überlassung von Anschlüssen des Telefonnetzes und des diensteintegrierenden digitalen Fernmeldenetzes sowie die Bereitstellung der von diesen Anschlüssen ausgehenden Verbindungen innerhalb dieser Netze und zu Mobilfunkendeinrichtungen,
b)
die Überlassung von Übertragungswegen im Netzmonopol des Bundes,
c)
die Ausstrahlung und Übertragung von Rundfunksignalen einschließlich der Überlassung der dazu erforderlichen Sendeanlagen und sonstigen Einrichtungen sowie das Empfangen und Verteilen von Rundfunksignalen in Breitbandverteilnetzen einschließlich der Überlassung von Kabelanschlüssen;
11b.
Universaldienstleistungen nach Artikel 3 Absatz 4 der Richtlinie 97/67/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 15. Dezember 1997 über gemeinsame Vorschriften für die Entwicklung des Binnenmarktes der Postdienste der Gemeinschaft und die Verbesserung der Dienstequalität (ABl. L 15 vom 21.1.1998, S. 14, L 23 vom 30.1.1998, S. 39), die zuletzt durch die Richtlinie 2008/6/EG (ABl. L 52 vom 27.2.2008, S. 3) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung. Die Steuerbefreiung setzt voraus, dass der Unternehmer sich entsprechend einer Bescheinigung des Bundeszentralamtes für Steuern gegenüber dieser Behörde verpflichtet hat, flächendeckend im gesamten Gebiet der Bundesrepublik Deutschland die Gesamtheit der Universaldienstleistungen oder einen Teilbereich dieser Leistungen nach Satz 1 anzubieten. Die Steuerbefreiung gilt nicht für Leistungen, die der Unternehmer erbringt
a)
auf Grund individuell ausgehandelter Vereinbarungen oder
b)
auf Grund allgemeiner Geschäftsbedingungen zu abweichenden Qualitätsbedingungen oder zu günstigeren Preisen als den nach den allgemein für jedermann zugänglichen Tarifen oder als den nach § 19 des Postgesetzes vom 22. Dezember 1997 (BGBl. I S. 3294), das zuletzt durch Artikel 272 der Verordnung vom 31. Oktober 2006 (BGBl. I S. 2407) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, genehmigten Entgelten;
12.
a)
die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken, von Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und von staatlichen Hoheitsrechten, die Nutzungen von Grund und Boden betreffen,
b)
die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zur Nutzung auf Grund eines auf Übertragung des Eigentums gerichteten Vertrags oder Vorvertrags,
c)
die Bestellung, die Übertragung und die Überlassung der Ausübung von dinglichen Nutzungsrechten an Grundstücken.
Nicht befreit sind die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen, die kurzfristige Vermietung auf Campingplätzen und die Vermietung und die Verpachtung von Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind;
13.
die Leistungen, die die Gemeinschaften der Wohnungseigentümer im Sinne des Wohnungseigentumsgesetzes in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 403-1, veröffentlichten bereinigten Fassung, in der jeweils geltenden Fassung an die Wohnungseigentümer und Teileigentümer erbringen, soweit die Leistungen in der Überlassung des gemeinschaftlichen Eigentums zum Gebrauch, seiner Instandhaltung, Instandsetzung und sonstigen Verwaltung sowie der Lieferung von Wärme und ähnlichen Gegenständen bestehen;
14.
a)
Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit durchgeführt werden. Satz 1 gilt nicht für die Lieferung oder Wiederherstellung von Zahnprothesen (aus Unterpositionen 9021 21 und 9021 29 00 des Zolltarifs) und kieferorthopädischen Apparaten (aus Unterposition 9021 10 des Zolltarifs), soweit sie der Unternehmer in seinem Unternehmen hergestellt oder wiederhergestellt hat;
b)
Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen einschließlich der Diagnostik, Befunderhebung, Vorsorge, Rehabilitation, Geburtshilfe und Hospizleistungen sowie damit eng verbundene Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts erbracht werden. Die in Satz 1 bezeichneten Leistungen sind auch steuerfrei, wenn sie von
aa)
zugelassenen Krankenhäusern nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder anderen Krankenhäusern, die ihre Leistungen in sozialer Hinsicht unter vergleichbaren Bedingungen wie die Krankenhäuser erbringen, die in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft stehen oder nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch zugelassen sind; in sozialer Hinsicht vergleichbare Bedingungen liegen vor, wenn das Leistungsangebot des Krankenhauses den von Krankenhäusern in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft oder nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch zugelassenen Krankenhäusern erbrachten Leistungen entspricht und die Kosten voraussichtlich in mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungs- oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als für allgemeine Krankenhausleistungen nach dem Krankenhausentgeltgesetz oder der Bundespflegesatzverordnung berechnet wurde oder voraussichtlich mindestens 40 Prozent der Leistungen den in § 4 Nummer 15 Buchstabe b genannten Personen zugutekommen, dabei ist grundsätzlich auf die Verhältnisse im vorangegangenen Kalenderjahr abzustellen,
bb)
Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik oder Befunderhebung, die an der vertragsärztlichen Versorgung nach § 95 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch teilnehmen oder für die Regelungen nach § 115 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch gelten,
cc)
Einrichtungen, die von den Trägern der gesetzlichen Unfallversicherung nach § 34 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch an der Versorgung beteiligt worden sind,
dd)
Einrichtungen, mit denen Versorgungsverträge nach den §§ 111 und 111a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch bestehen,
ee)
Rehabilitationseinrichtungen, mit denen Verträge nach § 38 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch bestehen,
ff)
Einrichtungen zur Geburtshilfe, für die Verträge nach § 134a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch gelten,
GG)
Hospizen, mit denen Verträge nach § 39a Abs. 1 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch bestehen, oder
hh)
Einrichtungen, mit denen Verträge nach § 127 in Verbindung mit § 126 Absatz 3 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch über die Erbringung nichtärztlicher Dialyseleistungen bestehen,
erbracht werden und es sich ihrer Art nach um Leistungen handelt, auf die sich die Zulassung, der Vertrag oder die Regelung nach dem Sozialgesetzbuch jeweils bezieht, oder
ii)
von Einrichtungen nach § 138 Abs. 1 Satz 1 des Strafvollzugsgesetzes erbracht werden;
c)
Leistungen nach den Buchstaben a und b, die im Rahmen der hausarztzentrierten Versorgung nach § 73b des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder der besonderen Versorgung nach § 140a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch von Einrichtungen erbracht werden, mit denen entsprechende Verträge bestehen, sowie Leistungen zur Sicherstellung der ambulanten Versorgung in stationären Pflegeeinrichtungen die durch Einrichtungen erbracht werden, mit denen Verträge nach § 119b des Fünften Buches Sozialgesetzbuch bestehen;
d)
(weggefallen)
e)
die zur Verhütung von nosokomialen Infektionen und zur Vermeidung der Weiterverbreitung von Krankheitserregern, insbesondere solcher mit Resistenzen, erbrachten Leistungen eines Arztes oder einer Hygienefachkraft, an in den Buchstaben a und b genannte Einrichtungen, die diesen dazu dienen, ihre Heilbehandlungsleistungen ordnungsgemäß unter Beachtung der nach dem Infektionsschutzgesetz und den Rechtsverordnungen der Länder nach § 23 Absatz 8 des Infektionsschutzgesetzes bestehenden Verpflichtungen zu erbringen;
f)
die eng mit der Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens verbundenen Leistungen, die erbracht werden von
aa)
juristischen Personen des öffentlichen Rechts,
bb)
Sanitäts- und Rettungsdiensten, die die landesrechtlichen Voraussetzungen erfüllen, oder
cc)
Einrichtungen, die nach § 75 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch die Durchführung des ärztlichen Notdienstes sicherstellen;
15.
die Umsätze der gesetzlichen Träger der Sozialversicherung, der gesetzlichen Träger der Grundsicherung für Arbeitsuchende nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch sowie der gemeinsamen Einrichtungen nach § 44b Abs. 1 des Zweiten Buches Sozialgesetzbuch, der örtlichen und überörtlichen Träger der Sozialhilfe sowie der Verwaltungsbehörden und sonstigen Stellen der Kriegsopferversorgung einschließlich der Träger der Kriegsopferfürsorge
a)
untereinander,
b)
an die Versicherten, die Bezieher von Leistungen nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch, die Empfänger von Sozialhilfe oder die Versorgungsberechtigten;
15a.
die auf Gesetz beruhenden Leistungen der Medizinischen Dienste (§ 278 SGB V) und des Medizinischen Dienstes Bund (§ 281 SGB V) untereinander und für die gesetzlichen Träger der Sozialversicherung und deren Verbände und für die Träger der Grundsicherung für Arbeitsuchende nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch sowie die gemeinsamen Einrichtungen nach § 44b des Zweiten Buches Sozialgesetzbuch;
15b.
Eingliederungsleistungen nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch, Leistungen der aktiven Arbeitsförderung nach dem Dritten Buch Sozialgesetzbuch und vergleichbare Leistungen, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen Einrichtungen mit sozialem Charakter erbracht werden. Andere Einrichtungen mit sozialem Charakter im Sinne dieser Vorschrift sind Einrichtungen,
a)
die nach § 178 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch zugelassen sind,
b)
die für ihre Leistungen nach Satz 1 Verträge mit den gesetzlichen Trägern der Grundsicherung für Arbeitsuchende nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch geschlossen haben oder
c)
die für Leistungen, die denen nach Satz 1 vergleichbar sind, Verträge mit juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die diese Leistungen mit dem Ziel der Eingliederung in den Arbeitsmarkt durchführen, geschlossen haben;
15c.
Leistungen zur Teilhabe am Arbeitsleben nach § 49 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen Einrichtungen mit sozialem Charakter erbracht werden. Andere Einrichtungen mit sozialem Charakter im Sinne dieser Vorschrift sind Rehabilitationsdienste und -einrichtungen nach den §§ 36 und 51 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch, mit denen Verträge nach § 38 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch abgeschlossen worden sind;
16.
die eng mit der Betreuung oder Pflege körperlich, kognitiv oder psychisch hilfsbedürftiger Personen verbundenen Leistungen, die erbracht werden von
a)
juristischen Personen des öffentlichen Rechts,
b)
Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 132 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch besteht,
c)
Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 132a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch, § 72 oder § 77 des Elften Buches Sozialgesetzbuch besteht oder die Leistungen zur häuslichen Pflege oder zur Heimpflege erbringen und die hierzu nach § 26 Abs. 5 in Verbindung mit § 44 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch bestimmt sind,
d)
Einrichtungen, die Leistungen der häuslichen Krankenpflege oder Haushaltshilfe erbringen und die hierzu nach § 26 Abs. 5 in Verbindung mit den §§ 32 und 42 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch bestimmt sind,
e)
Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung nach § 194 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch besteht,
f)
Einrichtungen, die nach § 225 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch anerkannt sind,
g)
Einrichtungen, soweit sie Leistungen erbringen, die landesrechtlich als Angebote zur Unterstützung im Alltag nach § 45a des Elften Buches Sozialgesetzbuch anerkannt sind,
h)
Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung nach § 123 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch oder nach § 76 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch besteht,
i)
Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 8 Absatz 3 des gesetzes zur Errichtung der Sozialversicherung für Landwirtschaft, Forsten und Gartenbau über die Gewährung von häuslicher Krankenpflege oder Haushaltshilfe nach den §§ 10 und 11 des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte, § 10 des gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte oder nach § 54 Absatz 2 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch besteht,
j)
Einrichtungen, die aufgrund einer Landesrahmenempfehlung nach § 2 der Frühförderungsverordnung als fachlich geeignete interdisziplinäre Frühförderstellen anerkannt sind,
k)
Einrichtungen, die als Betreuer nach § 1896 Absatz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bestellt worden sind, sofern es sich nicht um Leistungen handelt, die nach § 1908i Absatz 1 in Verbindung mit § 1835 Absatz 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vergütet werden,
l)
Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung zur Pflegeberatung nach § 7a des Elften Buches Sozialgesetzbuch besteht, oder
m)
Einrichtungen, bei denen die Betreuungs- oder Pflegekosten oder die Kosten für eng mit der Betreuung oder Pflege verbundene Leistungen in mindestens 25 Prozent der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung, den Trägern der Sozialhilfe, den Trägern der Eingliederungshilfe nach § 94 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch oder der für die Durchführung der Kriegsopferversorgung zuständigen Versorgungsverwaltung einschließlich der Träger der Kriegsopferfürsorge ganz oder zum überwiegenden Teil vergütet werden.
Leistungen im Sinne des Satzes 1, die von Einrichtungen nach den Buchstaben b bis m erbracht werden, sind befreit, soweit es sich ihrer Art nach um Leistungen handelt, auf die sich die Anerkennung, der Vertrag oder die Vereinbarung nach Sozialrecht oder die Vergütung jeweils bezieht;
17.
a)
die Lieferungen von menschlichen Organen, menschlichem Blut und Frauenmilch,
b)
die Beförderungen von kranken und verletzten Personen mit Fahrzeugen, die hierfür besonders eingerichtet sind;
18.
eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Leistungen, wenn diese Leistungen von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen Einrichtungen, die keine systematische Gewinnerzielung anstreben, erbracht werden. Etwaige Gewinne, die trotzdem anfallen, dürfen nicht verteilt, sondern müssen zur Erhaltung oder Verbesserung der durch die Einrichtung erbrachten Leistungen verwendet werden. Für in anderen Nummern des § 4 bezeichnete Leistungen kommt die Steuerbefreiung nur unter den dort genannten Voraussetzungen in Betracht;
18a.
die Leistungen zwischen den selbständigen Gliederungen einer politischen Partei, soweit diese Leistungen im Rahmen der satzungsgemäßen Aufgaben gegen Kostenerstattung ausgeführt werden, und sofern die jeweilige Partei nicht gemäß § 18 Absatz 7 des Parteiengesetzes von der staatlichen Teilfinanzierung ausgeschlossen ist;
19.
a)
die Umsätze der Blinden, die nicht mehr als zwei Arbeitnehmer beschäftigen. Nicht als Arbeitnehmer gelten der Ehegatte, der eingetragene Lebenspartner, die minderjährigen Abkömmlinge, die Eltern des Blinden und die Lehrlinge. Die Blindheit ist nach den für die Besteuerung des Einkommens maßgebenden Vorschriften nachzuweisen. Die Steuerfreiheit gilt nicht für die Lieferungen von Energieerzeugnissen im Sinne des § 1 Abs. 2 und 3 des Energiesteuergesetzes und von Alkoholerzeugnissen im Sinne des Alkoholsteuergesetzes, wenn der Blinde für diese Erzeugnisse Energiesteuer oder Alkoholsteuer zu entrichten hat, und für Lieferungen im Sinne der Nummer 4a Satz 1 Buchstabe a Satz 2,
b)
die folgenden Umsätze der nicht unter Buchstabe a fallenden Inhaber von anerkannten Blindenwerkstätten und der anerkannten Zusammenschlüsse von Blindenwerkstätten im Sinne des § 226 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch:
aa)
die Lieferungen von Blindenwaren und Zusatzwaren,
bb)
die sonstigen Leistungen, soweit bei ihrer Ausführung ausschließlich Blinde mitgewirkt haben;
20.
a)
die Umsätze folgender Einrichtungen des Bundes, der Länder, der Gemeinden oder der Gemeindeverbände: Theater, Orchester, Kammermusikensembles, Chöre, Museen, botanische Gärten, zoologische Gärten, Tierparks, Archive, Büchereien sowie Denkmäler der Bau- und Gartenbaukunst. Das Gleiche gilt für die Umsätze gleichartiger Einrichtungen anderer Unternehmer, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in Satz 1 bezeichneten Einrichtungen erfüllen. Steuerfrei sind auch die Umsätze von Bühnenregisseuren und Bühnenchoreographen an Einrichtungen im Sinne der Sätze 1 und 2, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass deren künstlerische Leistungen diesen Einrichtungen unmittelbar dienen. Museen im Sinne dieser Vorschrift sind wissenschaftliche Sammlungen und Kunstsammlungen,
b)
die Veranstaltung von Theatervorführungen und Konzerten durch andere Unternehmer, wenn die Darbietungen von den unter Buchstabe a bezeichneten Theatern, Orchestern, Kammermusikensembles oder Chören erbracht werden,
21.
a)
die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen,
aa)
wenn sie als Ersatzschulen gemäß Artikel 7 Abs. 4 des Grundgesetzes staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind oder
bb)
wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten,
b)
die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbständiger Lehrer
aa)
an Hochschulen im Sinne der §§ 1 und 70 des Hochschulrahmengesetzes und öffentlichen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Schulen oder
bb)
an privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen, soweit diese die Voraussetzungen des Buchstabens a erfüllen;
21a.
(weggefallen)
22.
a)
die Vorträge, Kurse und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden,
b)
andere kulturelle und sportliche Veranstaltungen, die von den in Buchstabe a genannten Unternehmern durchgeführt werden, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht;
23.
a)
die Erziehung von Kindern und Jugendlichen und damit eng verbundene Lieferungen und sonstige Leistungen, die durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder durch andere Einrichtungen erbracht werden, deren Zielsetzung mit der einer Einrichtung des öffentlichen Rechts vergleichbar ist und die keine systematische Gewinnerzielung anstreben; etwaige Gewinne, die trotzdem anfallen, dürfen nicht verteilt, sondern müssen zur Erhaltung oder Verbesserung der durch die Einrichtung erbrachten Leistungen verwendet werden,
b)
eng mit der Betreuung von Kindern und Jugendlichen verbundene Lieferungen und sonstige Leistungen, die durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder durch andere als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen erbracht werden. Andere Einrichtungen mit sozialem Charakter im Sinne dieser Vorschrift sind Einrichtungen, soweit sie
aa)
auf Grund gesetzlicher Regelungen im Bereich der sozialen Sicherheit tätig werden oder
bb)
Leistungen erbringen, die im vorangegangenen Kalenderjahr ganz oder zum überwiegenden Teil durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts vergütet wurden,
c)
Verpflegungsdienstleistungen und Beherbergungsleistungen gegenüber Kindern in Kindertageseinrichtungen, Studierenden und Schülern an Hochschulen im Sinne der Hochschulgesetze der Länder, an einer staatlichen oder staatlich anerkannten Berufsakademie, an öffentlichen Schulen und an Ersatzschulen, die gemäß Artikel 7 Absatz 4 des Grundgesetzes staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind, sowie an staatlich anerkannten Ergänzungsschulen und an Berufsschulheimen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder durch andere Einrichtungen, die keine systematische Gewinnerzielung anstreben; etwaige Gewinne, die trotzdem anfallen, dürfen nicht verteilt, sondern müssen zur Erhaltung oder Verbesserung der durch die Einrichtung erbrachten Leistungen verwendet werden.
Steuerfrei sind auch die Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen, die die Unternehmer den Personen, die bei der Erbringung der Leistungen nach Satz 1 Buchstabe a und b beteiligt sind, als Vergütung für die geleisteten Dienste gewähren. Kinder und Jugendliche im Sinne von Satz 1 Buchstabe a und b sind alle Personen, die noch nicht 27 Jahre alt sind. Für die in den Nummern 15b, 15c, 21, 24 und 25 bezeichneten Leistungen kommt die Steuerbefreiung nur unter den dort genannten Voraussetzungen in Betracht;
24.
die Leistungen des Deutschen Jugendherbergswerkes, Hauptverband für Jugendwandern und Jugendherbergen e.V., einschließlich der diesem Verband angeschlossenen Untergliederungen, Einrichtungen und Jugendherbergen, soweit die Leistungen den Satzungszwecken unmittelbar dienen oder Personen, die bei diesen Leistungen tätig sind, Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen als Vergütung für die geleisteten Dienste gewährt werden. Das Gleiche gilt für die Leistungen anderer Vereinigungen, die gleiche Aufgaben unter denselben Voraussetzungen erfüllen;
25.
Leistungen der Jugendhilfe nach § 2 Absatz 2 des Achten Buches Sozialgesetzbuch, die Inobhutnahme nach § 42 des Achten Buches Sozialgesetzbuch und Leistungen der Adoptionsvermittlung nach dem Adoptionsvermittlungsgesetz, wenn diese Leistungen von Trägern der öffentlichen Jugendhilfe oder anderen Einrichtungen mit sozialem Charakter erbracht werden. Andere Einrichtungen mit sozialem Charakter im Sinne dieser Vorschrift sind
a)
von der zuständigen Jugendbehörde anerkannte Träger der freien Jugendhilfe, die Kirchen und Religionsgemeinschaften des öffentlichen Rechts,
b)
Einrichtungen, soweit sie
aa)
für ihre Leistungen eine im Achten Buch Sozialgesetzbuch geforderte Erlaubnis besitzen oder nach § 44 oder § 45 Abs. 1 Nr. 1 und 2 des Achten Buches Sozialgesetzbuch einer Erlaubnis nicht bedürfen,
bb)
Leistungen erbringen, die im vorangegangenen Kalenderjahr ganz oder zum überwiegenden Teil durch Träger der öffentlichen Jugendhilfe oder Einrichtungen nach Buchstabe a vergütet wurden,
cc)
Leistungen der Kindertagespflege erbringen, für die sie nach § 23 Absatz 3 des Achten Buches Sozialgesetzbuch geeignet sind, oder
dd)
Leistungen der Adoptionsvermittlung erbringen, für die sie nach § 4 Absatz 1 des Adoptionsvermittlungsgesetzes anerkannt oder nach § 4 Absatz 2 des Adoptionsvermittlungsgesetzes zugelassen sind.
Steuerfrei sind auch
a)
die Durchführung von kulturellen und sportlichen Veranstaltungen, wenn die Darbietungen von den von der Jugendhilfe begünstigten Personen selbst erbracht oder die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden und diese Leistungen in engem Zusammenhang mit den in Satz 1 bezeichneten Leistungen stehen,
b)
die Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen, die diese Einrichtungen den Empfängern der Jugendhilfeleistungen und Mitarbeitern in der Jugendhilfe sowie den bei den Leistungen nach Satz 1 tätigen Personen als Vergütung für die geleisteten Dienste gewähren,
c)
Leistungen, die von Einrichtungen erbracht werden, die als Vormünder nach § 1773 des Bürgerlichen Gesetzbuchs oder als Ergänzungspfleger nach § 1909 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bestellt worden sind, sofern es sich nicht um Leistungen handelt, die nach § 1835 Absatz 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vergütet werden,
d)
Einrichtungen, die als Verfahrensbeistand nach den §§ 158, 174 oder 191 des gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit bestellt worden sind, wenn die Preise, die diese Einrichtungen verlangen, von den zuständigen Behörden genehmigt sind oder die genehmigten Preise nicht übersteigen; bei Umsätzen, für die eine Preisgenehmigung nicht vorgesehen ist, müssen die verlangten Preise unter den Preisen liegen, die der Mehrwertsteuer unterliegende gewerbliche Unternehmen für entsprechende Umsätze fordern;
26.
die ehrenamtliche Tätigkeit,
a)
wenn sie für juristische Personen des öffentlichen Rechts ausgeübt wird oder
b)
wenn das Entgelt für diese Tätigkeit nur in Auslagenersatz und einer angemessenen Entschädigung für Zeitversäumnis besteht;
27.
a)
die Gestellung von Personal durch religiöse und weltanschauliche Einrichtungen für die in Nummer 14 Buchstabe b, in den Nummern 16, 18, 21, 22 Buchstabe a sowie in den Nummern 23 und 25 genannten Tätigkeiten und für Zwecke geistlichen Beistands,
b)
die Gestellung von land- und forstwirtschaftlichen Arbeitskräften durch juristische Personen des privaten oder des öffentlichen Rechts für land- und forstwirtschaftliche Betriebe (§ 24 Abs. 2) mit höchstens drei Vollarbeitskräften zur Überbrückung des Ausfalls des Betriebsinhabers oder dessen voll mitarbeitenden Familienangehörigen wegen Krankheit, Unfalls, Schwangerschaft, eingeschränkter Erwerbsfähigkeit oder Todes sowie die Gestellung von Betriebshelfern an die gesetzlichen Träger der Sozialversicherung;
28.
die Lieferungen von Gegenständen, für die der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1a ausgeschlossen ist oder wenn der Unternehmer die gelieferten Gegenstände ausschließlich für eine nach den Nummern 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet hat;
29.
sonstige Leistungen von selbständigen, im Inland ansässigen Zusammenschlüssen von Personen, deren Mitglieder eine dem Gemeinwohl dienende nichtunternehmerische Tätigkeit oder eine dem Gemeinwohl dienende Tätigkeit ausüben, die nach den Nummern 11b, 14 bis 18, 20 bis 25 oder 27 von der Steuer befreit ist, gegenüber ihren im Inland ansässigen Mitgliedern, soweit diese Leistungen für unmittelbare Zwecke der Ausübung dieser Tätigkeiten verwendet werden und der Zusammenschluss von seinen Mitgliedern lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten fordert, vorausgesetzt, dass diese Befreiung nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung führt.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 25. Juni 2014 1 K 1222/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.  

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

I.

1

Die Beteiligten streiten darüber, ob Leistungen eines Kreditinstituts im Rahmen der Abwicklung des Zahlungsverkehrs für andere Kreditinstitute gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. d des Umsatzsteuergesetzes (UStG) als "Umsätze ... im Zahlungs- und Überweisungsverkehr" von der Umsatzsteuer befreit sind.

2

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), ein Kreditinstitut, erbrachte in den Jahren 2000 bis 2003 (Streitjahre) im Rahmen ihrer Tätigkeit aufgrund von mehreren Dienstleistungsverträgen vom 20. Juni bzw. 4. Juli 2000 gegenüber anderen Kreditinstituten (Leistungsempfänger-Kreditinstituten) gegen Entgelt Leistungen, die der Abwicklung des "beleghaften" Zahlungs- und Überweisungsverkehrs dieser Kreditinstitute dienten; der "beleglose" Zahlungsverkehr (über Homebanking und SB-Terminal) war vom Leistungsumfang nicht erfasst.

3

Die vertraglich übernommenen Leistungen umfassten die Bearbeitung von Schecks, Überweisungen (einschließlich Sammelüberweisungen) sowie Lastschriften und stellten sich im Einzelnen wie folgt dar:

  

- Die Zahlungsverkehrsbelege (Überweisungsträger) wurden der Klägerin durch die Leistungsempfänger-Kreditinstitute zur Bearbeitung übergeben. Diese waren mit einem "Dispositionsvermerk" des Leistungsempfänger-Kreditinstituts versehen. Es hatte überprüft, ob die Unterschrift auf den Überweisungsträgern in Ordnung und das Konto gedeckt ist, und dies mit einem entsprechenden Stempel bestätigt.

- Ein maschineller "Schriftenleser" der Klägerin las die Belege (d.h. die auf dem Überweisungsträger eingetragenen Daten) ein. Die maschinell nicht lesbaren Daten wurden von einem Mitarbeiter der Klägerin manuell ergänzt und eingegeben, wenn dies durch eigene Interpretation möglich war (z.B. fehlende Buchstaben).

- Nicht einfach zu korrigierende Belege (ca. 10 % der ausgesteuerten Belege) wurden an einen "Sonderarbeitsplatz" weitergeleitet, an dem ein Mitarbeiter der Klägerin nochmals versuchte, die Belege um die fehlenden oder fehlerhaften Angaben zu ergänzen bzw. zu korrigieren (z.B. Ergänzung einer fehlerhaften Bankleitzahl). Wenn dies nicht möglich war (z.B. bei Unstimmigkeiten beim Überweisungsbetrag), wurden die Belege an die jeweiligen Kundenberater der Kontoinhaber zurückgegeben; die Klägerin trat gegenüber den Kontoinhabern nicht auf.

- Bei Sammelüberweisungen (eine Gesamtbelastung setzte sich aus verschiedenen Einzelüberweisungen zusammen) prüften die Mitarbeiter der Klägerin, ob der Gesamtbetrag mit der Summe der Einzelüberweisungen übereinstimmt. Bei Differenzen war die Klägerin vertraglich verpflichtet, mit dem Auftraggeber telefonisch oder per Telefax die Differenz zu klären. Je nach Entscheidung des Leistungsempfänger-Kreditinstituts wurden die Sammelüberweisungen entsprechend geändert oder zurückgesandt.

- Nach der vollständigen Erfassung des jeweiligen Belegs wurden die Daten an das zentrale Rechenzentrum (F) weitergeleitet, wo die technische Verarbeitung der Daten des beleghaften Zahlungsverkehrs erfolgte. Dort wurden sämtliche Kundenkonten elektronisch geführt und die Überweisungen auf den Konten verbucht. Durch F erfolgte zudem noch eine sog. maschinelle Disposition, durch die sichergestellt wurde, dass eine Überweisung nicht ausgeführt wird, wenn zwischenzeitlich (d.h. nach erfolgter Disposition) Lastschriften oder Daueraufträge das Guthaben aufgezehrt haben. Bei einer Abweisung durch F trat diese direkt mit den einzelnen Leistungsempfänger-Kreditinstituten in Kontakt.

- Die Bearbeitung von Schecks und Lastschriften erfolgte wie oben beschrieben, wobei Schecks von den Leistungsempfänger-Kreditinstituten nicht überprüft, sondern der Klägerin direkt zugeleitet wurden. In den Streitjahren veranlasste die Klägerin nach Eingang die Gutschrift und leitete den Scheck körperlich an die jeweils bezogene Bank weiter. War der Scheck nicht gedeckt, informierte die bezogene Bank das Kreditinstitut vor Ort.

- Bei Fehlern der Klägerin, die zu einer zu hohen Überweisung führten, versuchte die Klägerin zunächst, die Beträge von den Empfängern zurück zu erhalten; falls dies fehlschlug, ersetzte das Leistungsempfänger-Kreditinstitut dem Kontoinhaber den Schaden, die Klägerin erstattete den Betrag wiederum dem Leistungsempfänger-Kreditinstitut. Bei Fehlern im Rahmen der Disposition, der Kontrolle der Legitimation und den Prüfungen nach dem Geldwäschegesetz haftete die Klägerin nicht.

4

Zur Nachbearbeitung der Belege für die Leistungsempfänger-Kreditinstitute wurden von der Klägerin sechs Mitarbeiter beschäftigt.

5

Im Rahmen einer Außenprüfung vertrat der Prüfer u.a. die Auffassung, dass die Klägerin mit der Abwicklung des beleghaften Zahlungsverkehrs für Dritte an diese umsatzsteuerpflichtige Leistungen erbracht habe; die Voraussetzungen einer Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG seien nicht gegeben.

6

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte der Auffassung des Prüfers und setzte mit Umsatzsteuer-Änderungsbescheiden für die Jahre 2000 bis 2003 (Streitjahre) vom 26. Juni 2009 die Umsatzsteuer entsprechend höher fest. Der Einspruch, mit dem die Klägerin vorbrachte, diese Leistungen seien gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG steuerfrei, blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 10. Juli 2012).

7

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, mit der die Klägerin geltend gemacht hatte, dass von den Leistungsempfänger-Kreditinstituten ein vollständiger Bereich (beleghafter Zahlungsverkehr) auf sie, die Klägerin, ausgelagert worden sei, ab. Die dargestellten Leistungen würden nicht die spezifischen und wesentlichen Funktionen der in § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG genannten Umsätze erfüllen.

8

Das Urteil des FG ist in Mehrwertsteuerrecht 2015, 692 veröffentlicht.

9

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG sowie von Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL-- (gemeint wohl: der in den Streitjahren geltende Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern --Richtlinie 77/388/EWG--).

10

Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) nehme bei der Prüfung, ob eine Leistung im Überweisungs- oder Zahlungsverkehr vorliegt, eine funktionale Betrachtung vor. Zur zutreffenden Einordnung sei deshalb der Gesamtprozess des Zahlungsverkehrs zu analysieren. Dieser sei durch eine Vielzahl von Leistungsprozessen gekennzeichnet, die in "vorgelagerte Teilprozesse", "Hauptprozesse" und "nachfolgende Tätigkeiten" unterschieden werden könnten. Die wesentlichen Funktionen (Hauptprozesse) des beleghaften Zahlungsverkehrs seien:

• 

Die Erfassung und Konvertierung der Daten in entsprechende Datensätze sowie deren Kontrolle und fehlerfreie Nachbearbeitung;

• 

die zahlungsverkehrstechnische Aufbereitung der Überweisungsdaten anhand der vervollständigten Datensätze (inklusive Erstellung der Buchungsanweisungen/Buchungssätze) zur weiteren elektronischen Verarbeitung;

• 

die elektronische Verarbeitung der Datensätze zur finalen Buchung des Zahlungsbetrags auf den entsprechenden Konten des Zahlenden und des Zahlungsempfängers.

11

Diese "Hauptprozesse" bewirkten, dass von Kunden eingereichte Überweisungsbelege tatsächlich auftragsgemäß weiterverarbeitet werden könnten und durch die Erstellung der Buchungsanweisungen/Buchungssätze und die anschließende technische Buchung der nicht körperliche Geldtransfer vom Zahlenden an den Zahlungsempfänger stattfinde.

12

Ausgehend davon habe sie, die Klägerin, im Rahmen ihrer Dienstleistungen die ersten beiden (als "Hauptprozesse" beschriebenen) Tätigkeiten an die Leistungsempfänger-Kreditinstitute erbracht. Diese Dienstleistungen hätten maßgeblich darauf hingewirkt, dass die Übertragung der Gelder tatsächlich zu Stande gekommen sei. Zwar dürfe sich nach der Rechtsprechung des EuGH für die Inanspruchnahme der bezeichneten Steuerbefreiung die Verantwortlichkeit des Dienstleisters nicht auf rein technische oder materielle Aspekte beschränken. Die von ihr erbrachten Leistungen könnten jedoch nicht als solche Leistungen angesehen werden. Außerdem trage sie hierfür die Verantwortung. Denn sie habe sich zur fehlerfreien Ausführung der von ihr übernommenen Dienstleistungen verpflichtet und bei dennoch auftretenden Fehlern zugesagt, diese unverzüglich zu beseitigen. Darüber hinaus seien im Vertragswerk eindeutige Regelungen zur Gewährleistung/Haftung enthalten. Dass ihre Haftung auf Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit begrenzt sei, sei nicht so zu interpretieren, dass es an der Übernahme von Verantwortung fehle oder diese nicht ausreichend sei. Die vom Bundesfinanzhof (BFH) bisher entschiedenen Fälle beträfen andere Sachverhalte.

13

Die Würdigung des Streitfalls durch das FG greife daher zu kurz. Eine inhaltliche Kontrolle des Zahlungsauftrags finde im Überweisungsverkehr ohnehin nicht statt. Für den Inhalt des Zahlungsauftrags sei der Auftraggeber verantwortlich. Die Kontrolle der Überweisungsaufträge habe sie, die Klägerin, durchgeführt. Die Kontrolle diene der Durchführung des Kundenauftrags, damit dessen Auftrag, Geld von einem Konto auf ein anderes zu übertragen, tatsächlich (fehlerfrei) ausgeführt werden könne. Dies sei auch nicht rein technischer Natur. Die technische Ausführung der Buchung, die ebenfalls zu den Hauptprozessen im Zahlungsverkehr gehöre, werde nicht von ihr vorgenommen. Ein Dienstleister müsse außerdem zur Anwendbarkeit der Steuerbefreiung nicht sämtliche Leistungsbestandteile übernehmen, sofern seine Leistungen den Kriterien der Rechtsprechung des EuGH genügten.

14

Zum EuGH-Urteil Bookit vom 26. Mai 2016 C-607/14 (EU:C:2016:355, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2016, 668) bringt die Klägerin vor, der EuGH habe mit diesem Urteil seine bisherigen Rechtsgrundsätze bestätigt. Aus den sachverhaltsbezogenen Ausführungen zu den dort streitigen Leistungen ergäben sich keine für die Klägerin negativen Rückschlüsse. Anders als die Klägerin stehe Bookit am Anfang der Prozesskette und nicht in der Mitte.

15

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 10. Juli 2012 aufzuheben sowie die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2000 bis 2003 vom 26. Juni 2009 dahingehend zu ändern, dass die streitigen Leistungen umsatzsteuerfrei belassen werden.

16

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

17

Es verteidigt die angefochtene Vorentscheidung.

Entscheidungsgründe

II.

18

Die Revision ist unbegründet; sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Würdigung des FG, die Leistungen der Klägerin seien nicht als "Umsätze ... im Zahlungs- und Überweisungsverkehr" i.S. des § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG, Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG anzusehen, ist frei von Rechtsfehlern.

19

1. Nach § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG waren in den Streitjahren steuerfrei: "die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze im Einlagengeschäft, im Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr und das Inkasso von Handelspapieren". Diese Vorschrift beruhte in den Streitjahren auf Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG und ist deshalb richtlinienkonform auszulegen (vgl. BFH-Urteil vom 13. Juli 2006 V R 57/04, BFHE 214, 451, BStBl II 2007, 19, unter II.1., Rz 26).

20

2. Nach Art. 13 Teil B der Richtlinie 77/388/EWG (jetzt: Art. 131, 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL) befreiten die Mitgliedstaaten in den Streitjahren unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer:

  

"d) die folgenden Umsätze:
...
3. die Umsätze --einschließlich der Vermittlung-- im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren, mit Ausnahme der Einziehung von Forderungen, ...".

21

3. Für die Auslegung der genannten Vorschrift und Bestimmungen sind nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH folgende Grundsätze zu beachten:

22

a) Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG (jetzt: Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL) enthält autonome Begriffe des Unionsrechts, die eng auszulegen sind, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass auf jede von einem Steuerpflichtigen gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung Mehrwertsteuer zu erheben ist (vgl. EuGH-Urteile Skandinaviska Enskilda Banken vom 10. März 2011 C-540/09, EU:C:2011:137, HFR 2011, 603, Rz 18 f.; Granton Advertising vom 12. Juni 2014 C-461/12, EU:C:2014:1745, HFR 2014, 756, Rz 25), wobei ihr Geltungsbereich auf das zu beschränken ist, was zur Wahrung der Interessen, die diese Ausnahmen zu schützen erlauben, unbedingt erforderlich ist (EuGH-Urteil MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring vom 26. Juni 2003 C-305/01, EU:C:2003:377, BStBl II 2004, 688, Rz 63, 71). Zweck der Befreiung von Finanzgeschäften ist es, Schwierigkeiten, die mit der Bestimmung der Bemessungsgrundlage und der Höhe der abzugsfähigen Mehrwertsteuer verbunden sind, zu beseitigen (vgl. EuGH-Urteile Velvet & Steel Immobilien vom 19. April 2007 C-455/05, EU:C:2007:232, HFR 2007, 615, Rz 24; Granton Advertising, EU:C:2014:1745, HFR 2014, 756, Rz 30) und eine Erhöhung der Kosten des Verbraucherkredits zu vermeiden (vgl. EuGH-Urteile Velvet & Steel Immobilien, EU:C:2007:232, HFR 2007, 615, Rz 24; Swiss Re Germany Holding vom 22. Oktober 2009 C-242/08, EU:C:2009:647, BStBl II 2011, 559, Rz 49).

23

b) Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL erfassen nur Finanzumsätze (vgl. EuGH-Urteile Velvet & Steel Immobilien, EU:C:2007:232, HFR 2007, 615, Rz 22; AXA UK vom 28. Oktober 2010 C-175/09, EU:C:2010:646, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2011, 265, Rz 26; BFH-Beschluss vom 25. April 2013 XI B 123/12, BFH/NV 2013, 1273, Rz 20), auch wenn diese nicht notwendigerweise von Banken oder Finanzinstituten ausgeführt werden müssen (vgl. EuGH-Urteil SDC vom 5. Juni 1997 C-2/95, EU:C:1997:278, HFR 1997, 618, Rz 30 ff., 48, 56 f.; BFH-Urteile vom 27. August 1998 V R 84/97, BFHE 187, 64, BStBl II 1999, 106, unter II.1.b, Rz 17 f.; vom 30. März 2011 XI R 19/10, BFHE 233, 353, BStBl II 2011, 772, Rz 31; s.a. Abschn. 4.8.7 Abs. 1 Satz 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses --UStAE--). Entscheidend ist die Natur der Dienstleistung und nicht die Art ihrer Ausführung (vgl. EuGH-Urteil SDC, EU:C:1997:278, HFR 1997, 618, Rz 36 ff.).

24

c) Eine Überweisung i.S. von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL ist nach der Rechtsprechung des EuGH ein Vorgang, der in der Ausführung eines Auftrags zur Übertragung einer Geldsumme von einem Bankkonto auf ein anderes besteht (vgl. EuGH-Urteil ATP PensionService vom 13. März 2014 C-464/12, EU:C:2014:139, HFR 2014, 459, Rz 79; Bookit, EU:C:2016:355, HFR 2016, 668, Rz 38, 40). Sie ist namentlich dadurch gekennzeichnet, dass sie zu einer Änderung der bestehenden rechtlichen und finanziellen Situation zwischen dem Auftraggeber und dem Empfänger auf der einen Seite und zwischen diesen und ihren jeweiligen Banken auf der anderen Seite sowie gegebenenfalls zwischen den Banken führt; dies gilt aber auch dann, wenn Auftraggeber und Empfänger dieselbe Person sind und die Konten bei derselben Bank geführt werden (vgl. EuGH-Urteil ATP PensionService, EU:C:2014:139, HFR 2014, 459, Rz 80 f.). Darüber hinaus ist der Vorgang, der zu dieser Änderung führt, allein die Übertragung der Gelder zwischen den Konten unabhängig von deren Grund (vgl. EuGH-Urteil Nordea Pankki Suomi vom 28. Juli 2011 C-350/10, EU:C:2011:532, HFR 2011, 1165, Rz 25). Die rechtlichen und finanziellen Änderungen, die geeignet sind, einen von der Mehrwertsteuer befreiten Umsatz zu kennzeichnen, ergeben sich allein aus der tatsächlichen oder potenziellen Übertragung des Eigentums an Geld, ohne dass es notwendig wäre, dass der so getätigte Umsatz Dritten entgegengehalten werden kann (vgl. EuGH-Urteil Nordea Pankki Suomi, EU:C:2011:532, HFR 2011, 1165, Rz 33).

25

d) Der Umstand, dass der Dienstleistungserbringer selbst unmittelbar Belastungen und/oder Gutschriften auf einem Konto oder Umbuchungen zwischen den Konten ein und desselben Inhabers vornehmen kann, lässt zwar grundsätzlich den Schluss zu, dass diese Bedingung erfüllt und die betreffende Dienstleistung von der Steuer befreit ist; doch kann die bloße Tatsache, dass seine Dienstleistung nicht unmittelbar eine solche Aufgabe umfasst, nicht von vornherein ausschließen, dass sie unter die in Rede stehende Steuerbefreiung fällt (vgl. EuGH-Urteile Bookit, EU:C:2016:355, HFR 2016, 668, Rz 42; National Exhibition Centre vom 26. Mai 2016 C-130/15, EU:C:2016:357, juris, Rz 37). Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG schließt es nämlich nicht aus, dass der Überweisungsvorgang in verschiedene einzelne Leistungen zerfällt, die dann "Umsätze im Überweisungsverkehr" i.S. dieser Bestimmung darstellen (EuGH-Urteil SDC, EU:C:1997:278, HFR 1997, 618, Rz 64; s.a. EuGH-Urteil CSC Financial Services vom 13. Dezember 2001 C-235/00, EU:C:2001:696, HFR 2002, 264, Rz 23). Die in Rede stehenden Dienstleistungen sind jedoch nur dann steuerfrei, wenn sie ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes sind, das die spezifischen und wesentlichen Funktionen einer in dieser Bestimmung beschriebenen Dienstleistung erfüllt (vgl. EuGH-Urteile SDC, EU:C:1997:278, HFR 1997, 618, Rz 66; CSC Financial Services, EU:C:2001:696, HFR 2002, 264, Rz 25 f.; AXA UK, EU:C:2010:646, UR 2011, 265, Rz 27; Bookit, EU:C:2016:355, HFR 2016, 668, Rz 39; s.a. Abschn. 4.8.7 Abs. 2 Satz 2 UStAE).

26

e) Die befreite Dienstleistung i.S. der genannten Richtlinie ist von der Erbringung einer rein materiellen oder technischen Leistung, wie sie etwa vorliegt, wenn einer Bank ein EDV-System zur Verfügung gestellt wird, zu unterscheiden; zu diesem Zweck muss das nationale Gericht insbesondere den Umfang der Verantwortung des Dienstleistungserbringers gegenüber den Banken untersuchen, namentlich die Frage, ob diese Verantwortung auf technische Aspekte beschränkt ist oder sich auf spezifische und wesentliche Elemente der Umsätze erstreckt (vgl. EuGH-Urteil Nordea Pankki Suomi, EU:C:2011:532, HFR 2011, 1165, Rz 24; Bookit, EU:C:2016:355, HFR 2016, 668, Rz 40). Aus dem Umstand allein, dass ein Element für die Bewirkung eines befreiten Umsatzes unerlässlich ist, lässt sich nicht die Befreiung dieses Leistungselements herleiten (EuGH-Urteile SDC, EU:C:1997:278, HFR 1997, 618, Rz 65; Nordea Pankki Suomi, EU:C:2011:532, HFR 2011, 1165, Rz 31; Bookit, EU:C:2016:355, HFR 2016, 668, Rz 45).

27

Deshalb reicht die Übertragung der Angaben auf von den Banken übermittelten körperlichen Belegen für die EDV-mäßige Bearbeitung des Auftrages für die Gewährung der Steuerbefreiung nicht aus (vgl. BFH-Urteil in BFHE 214, 451, BStBl II 2007, 19, unter II.3.a, Rz 35), da dieser Vorgang als technische Leistung nicht als spezifisch und wesentlich anzusehen ist (vgl. BFH-Urteil vom 12. Juni 2008 V R 32/06, BStBl II 2008, 777, unter II.1.b (2), Rz 34).

28

f) Die genannten Erwägungen gelten nicht nur für Umsätze im Überweisungsverkehr, sondern auch für Umsätze im Zahlungsverkehr (vgl. EuGH-Urteile Nordea Pankki Suomi, EU:C:2011:532, HFR 2011, 1165, Rz 26; Bookit, EU:C:2016:355, HFR 2016, 668, Rz 43; National Exhibition Centre, EU:C:2016:357, juris, Rz 38).

29

4. Unter Beachtung dieser Grundsätze und unter Berücksichtigung der nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen --und daher nach § 118 Abs. 2 FGO für den Senat bindenden-- tatsächlichen Feststellungen des FG (vgl. dazu BFH-Urteil in BStBl II 2008, 777, unter II.1.c bb, Rz 38) ist die Entscheidung der Vorinstanz, die Leistungen der Klägerin seien nicht gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG steuerfrei, frei von Rechtsfehlern.

30

a) Das FG ist von den unter 3. genannten Rechtsgrundsätzen ausgegangen und hat den Streitfall dahin gehend tatsächlich und rechtlich gewürdigt, Gegenstand der Dienstleistungsverträge der Klägerin mit den Leistungsempfänger-Kreditinstituten sei lediglich die "technische" Abwicklung des beleghaften Zahlungsverkehrs für die Kreditinstitute, die insoweit die erforderliche technische Ausstattung (insbesondere Lesegeräte) und die erforderlichen zusätzlichen Mitarbeiter einsparten. Der Kern der Tätigkeit der Klägerin bestehe darin, die Überweisungsträger maschinell einzulesen oder --falls dies nicht (vollständig) möglich sei-- per Hand einzugeben und einen Abgleich zwischen den Eintragungen auf dem Überweisungsträger und den im Computer erfassten Daten vorzunehmen. Die Klägerin treffe keinerlei inhaltliche Entscheidungen, alle von ihr ggf. vorzunehmenden Korrekturen und Ergänzungen beschränkten sich auf die Beseitigung bei der elektronischen Erfassung aufgetretener Fehler bzw. die "Interpretation" schwer zu lesender oder vergessener Eintragungen auf den Ausgangsbelegen ("verrutschte" Zahlen, falsch gesetzte Kommas, Eintragen der richtigen Bankleitzahl). Sobald der Fehler nicht mehr rein "mechanischer", sondern (auch nur möglicherweise) inhaltlicher Art sei, erfolge eine Rückgabe der Belege an das Leistungsempfänger-Kreditinstitut vor Ort. Die Leistungen der Klägerin bewirkten weder eine Übertragung von Geldern noch führten sie zu einer Änderung der bestehenden rechtlichen und finanziellen Situation zwischen dem Auftraggeber und dem Empfänger auf der einen Seite und zwischen diesen und ihren jeweiligen Banken auf der anderen Seite oder zwischen den beteiligten Banken. Die übernommenen Tätigkeiten stellten kein spezifisches wesentliches Element des Überweisungsverkehrs dar. So würden alle Entscheidungen über die Ausführung des Umsatzes nicht von der Klägerin, sondern von dem Kreditinstitut vor Ort oder (bei Schecks) von der Empfängerbank getroffen. Die eigentliche technische Ausführung der Anweisung erfolgte nicht durch die Klägerin, sondern durch F. In dem Fall, dass F mangels Deckung die Überweisung nicht ausführe, sei die Klägerin ebenfalls nicht weiter in die Abwicklung des Vorgangs eingebunden. Außerdem sei die Klägerin nicht für die "Änderung der bestehenden rechtlichen und finanziellen Situation zwischen dem Auftragnehmer und dem Empfänger und zwischen diesen und ihren jeweiligen Banken auf der anderen Seite" verantwortlich. Die Klägerin sei nur für die korrekte Übertragung der Angaben von den übermittelten Datenträgern in die EDV verantwortlich und übernehme nach den vertraglichen Vereinbarungen keine Haftung bei Fehlern bei der Disposition, der Kontrolle der Legitimation sowie den Prüfungen nach dem Geldwäschegesetz.

31

b) Diese Würdigung ist, soweit es sich um eine tatsächliche Würdigung handelt, aufgrund der vom FG festgestellten Tatsachen möglich, verstößt nicht gegen Denkgesetze, Erfahrungssätze oder die Grundsätze der Vertragsauslegung; sie bindet daher den Senat (§ 118 Abs. 2 FGO).

32

c) Die vom FG vorgenommene rechtliche Würdigung entspricht sowohl dem Grundsatz, dass im Wege enger Auslegung des Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG der Geltungsbereich der Steuerbefreiung auf das zu beschränken ist, was zur Wahrung der Interessen, die diese Ausnahmen zu schützen erlauben, unbedingt erforderlich ist, sowie dem Zweck der Steuerbefreiung, die mit der Bestimmung der Bemessungsgrundlage und der Höhe der abzugsfähigen Mehrwertsteuer verbundenen Schwierigkeiten zu mindern und eine Erhöhung der Kosten des Verbraucherkredits zu verhindern (vgl. dazu die Ausführungen unter II.3.a). Bei der Erhebung von Umsatzsteuer auf die Leistung der Klägerin treten nämlich keine solchen Schwierigkeiten auf. Insbesondere kann die Bemessungsgrundlage der Leistung der Klägerin leicht bestimmt werden und mit ihren Umsätzen ist kein Kredit für eine andere Person verbunden. Wenn in einer solchen Situation ein Umsatz trotzdem von der Steuerbefreiung erfasst würde, würden die mit der Steuerbefreiung von Finanzumsätzen verfolgten Ziele verletzt (vgl. dazu EuGH-Urteile Bookit, EU:C:2016:355, HFR 2016, 668, Rz 55; National Exhibition Centre, EU:C:2016:357, juris, Rz 51).

33

5. Die Einwendungen der Klägerin, die größtenteils darin bestehen, dass sie ihre abweichende Würdigung an die Stelle der Würdigung des FG setzt, führen zu keiner anderen Beurteilung.

34

a) Die Klägerin erhebt den Einwand, zu den "Hauptprozessen" des beleghaften Zahlungsverkehrs gehörten sowohl die Erfassung und Konvertierung der Daten in entsprechende Datensätze sowie deren Kontrolle und fehlerfreie Nachbearbeitung als auch die zahlungsverkehrstechnische Aufbereitung der Überweisungsdaten anhand der vervollständigten Datensätze (inklusive Erstellung von Buchungsanweisungen bzw. Buchungssätzen) zur weiteren elektronischen Verarbeitung. Auch diese "Hauptprozesse" bewirkten, dass von Kunden eingereichte Überweisungsbelege tatsächlich auftragsgemäß weiter verarbeitet werden könnten und durch die Erstellung der Buchungsanweisungen/Buchungssätze und die anschließende technische Buchung der nicht körperliche Geldtransfer vom Zahlenden an den Zahlungsempfänger stattfinde.

35

Dagegen steht nach den tatsächlichen Feststellungen des FG fest, dass die Klägerin --anders als F (vgl. dazu BFH-Urteil in BStBl II 2008, 777, unter II.1.c aa, Rz 37)-- weder selbst unmittelbar Belastungen und/oder Gutschriften auf den betreffenden Konten oder Umbuchungen zwischen ihnen vornimmt noch eine solche Belastung oder Gutschrift anordnet; denn es ist der Aussteller der Überweisung oder des Schecks, der die Entscheidung über eine Belastung seines Kontos zugunsten des Kontos eines Dritten trifft, indem er diese ausstellt (vgl. in diesem Sinne auch EuGH-Urteile National Exhibition Centre, EU:C:2016:357, juris, Rz 42; Bookit, EU:C:2016:355, HFR 2016, 668, Rz 47).

36

b) Die Klägerin bringt weiter vor, die Leistungen der Klägerin könnten nicht als rein technische oder materielle Leistungen angesehen werden. Das FG hat jedoch auf Seite 8 seines Urteils ausgeführt, dass die Leistung der Klägerin in der technischen Abwicklung des beleghaften Zahlungsverkehrs bestehe. Im Kern lese oder gebe die Klägerin die auf dem Überweisungsträger enthaltenen Daten ein, gleiche sie mit gespeicherten Daten ab, beseitige Fehler bei der Datenerfassung, "interpretiere" schwer lesbare und ergänze fehlende Eintragungen. Derartige Leistungen reichen nach der unter II.3.e genannten Rechtsprechung des BFH für die Gewährung der Steuerbefreiung nicht aus.

37

c) Soweit die Klägerin geltend macht, sie trage für ihre Leistungen die Verantwortung, verhilft dies der Revision schon deshalb nicht zum Erfolg, weil die Leistungen der Klägerin, für die sie aus ihrer Sicht hinreichend die Verantwortung trägt, nach den tatsächlichen Feststellungen des FG die spezifischen und wesentlichen Funktionen einer in § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG, Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG genannten Leistung nicht erfüllen. Dass sich --wie hier-- der Erbringer einer technischen oder materiellen Dienstleistung gegenüber dem Leistungsempfänger zur ordnungsgemäßen und zufriedenstellenden Erbringung dieser Dienstleistung verpflichtet, bedeutet nicht, dass er eine Haftung für die Vornahme der rechtlichen und finanziellen Änderungen übernimmt, die einen von der Steuer befreiten Zahlungs- oder Überweisungsvorgang charakterisieren (EuGH-Urteil Bookit, EU:C:2016:355, HFR 2016, 668, Rz 50).

38

6. Die für die Entscheidung des Streitfalls erheblichen Grundsätze zur Auslegung des Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG sind durch die unter II.3. genannte Rechtsprechung des EuGH geklärt, so dass die Einholung eines Vorabentscheidungsersuchens ausscheidet (vgl. dazu z.B. EuGH-Urteil CILFIT vom 6. Oktober 1982 C-283/81, EU:C:1982:335, Neue Juristische Wochenschrift 1983, 1257; BFH-Urteil vom 14. Mai 2014 XI R 13/11, BFHE 245, 424, BStBl II 2014, 734, Rz 40 f.).

39

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

(1) War der Besitzer bei dem Erwerb des Besitzes nicht in gutem Glauben, so haftet er dem Eigentümer von der Zeit des Erwerbs an nach den §§ 987, 989. Erfährt der Besitzer später, dass er zum Besitz nicht berechtigt ist, so haftet er in gleicher Weise von der Erlangung der Kenntnis an.

(2) Eine weitergehende Haftung des Besitzers wegen Verzugs bleibt unberührt.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.