Finanzgericht Düsseldorf Urteil, 12. Sept. 2014 - 1 K 4272/11 U, AO

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) vertreibt u.a. sog. "Hotelschecks" und eine sog. "Goldcard" über Vertriebspartner, Anzeigen in Zeitschriften und über ihr Internetportal.

Der Geschäftsablauf war wie folgt: Der Kunde erwarb für einen Betrag von 49,90 € einen "Hotelscheck" bei der Klägerin sowie einen Hotelkatalog, in dem über 2 500 Hotels im In- und Ausland aufgeführt waren, die bereit waren, das Hotelzimmer nicht gesondert in Rechnung zu stellen, sofern der Kunde pro Kopf und Tag einen je nach Qualität des Hotels unterschiedlichen Betrag für Frühstück und Abendessen (zuzüglich Getränke) entrichtet. Den im Katalog für das betreffende Hotel angegebenen Betrag für die Mahlzeiten musste der Gast auch entrichten, wenn er die Mahlzeiten nicht einnahm.

Das Hotelzimmer hatte der Kunde beim Vertragshotel selbständig zu buchen. Nach erfolgreicher Buchung musste er das Original des um den Namen des Hotels ergänzten "Hotelschecks" als "Buchungsbestätigung" an die Klägerin zurücksenden, die den Scheck dann gemäß Ziff. 9 ihrer Allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGB) "als Vermittlerin" im Namen des Kunden dem Hotel übersandte. Für mangelhafte Leistungen des Hotels schloss die Klägerin die Haftung aus. Ausgeschlossen war auch die Rückvergütung bei Nichtgebrauch des "Hotelschecks" oder in den Fällen, in denen weniger als drei Übernachtungen vom Kunden in Anspruch genommen werden. Nach Angaben der Klägerin kam es nur in 14,22 % der bei ihr erworbenen "Hotelschecks" tatsächlich zu Hotelübernachtungen.

Neben den "Hotelschecks" für drei Übernachtungen vertrieb die Klägerin auch eine Clubmitgliedschaft für 25 €, durch die die "Hotelschecks" verbilligt erworben werden konnten, sowie eine sog. "Goldcard" für 119 €, mit der Hotelbuchungen nicht nur für drei Tage, sondern bis zu einem Jahr abgeschlossen werden konnten. Die "Hotelschecks" waren als Geschenk frei übertragbar.

Die Klägerin ging ab November 2007 davon aus, dass sie im Zeitpunkt der Hotelschecküberlassung noch keine konkreten und bestimmbaren Leistungen erbracht habe und es daher an einem Leistungsaustausch fehle. Sie erklärte in den Umsatzsteuervoranmeldungen seit November 2007 nur noch die Entgelte der Kunden für die Clubmitgliedschaften als umsatzsteuerbar, während sie die Entgelte für die "Goldcard" als teilweise --angelehnt an den Preis für die von ihr selbst der Umsatzsteuer unterworfene Clubmitgliedschaft-- steuerpflichtig behandelte.

Dagegen unterwarf der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) in den Vorauszahlungsbescheiden für November und Dezember 2007 sämtliche Entgelte der Umsatzsteuer mit der Begründung, beim Nachweis des Kataloghotels handele es sich um eine steuerbare Vermittlungsleistung. Nach Erhebung der Klage und Abgabe der Jahreserklärung für 2007 erließ das FA den streitigen Umsatzsteuerbescheid 2007 vom 18. März 2009, der gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Klageverfahrens geworden ist.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2011, 486 veröffentlichten Gründen ab. Der Verkauf der "Hotelschecks" sei unabhängig davon, ob das von den Kunden gewählte Hotel im In- oder Ausland lag, im Inland steuerbar. Entgegen der Auffassung der Klägerin lägen steuerbare Umsätze vor, denn zwischen der Leistung der Klägerin und dem vereinbarten Entgelt bestehe ein unmittelbarer Zusammenhang, weil sich die Klägerin durch die Aushändigung des "Hotelschecks" gegenüber dem Kunden für ein Jahr verpflichtet habe, am Zustandekommen eines Hotelvertrages nach den angegebenen Konditionen mitzuwirken.

Leistungsort sei nach § 3a Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes 2005 (UStG) der Sitz der Klägerin im Inland. Es handele sich nicht um Vermittlungsleistungen gemäß § 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG, sondern um eine sonstige Leistung eigener Art, die in der ständigen Leistungsbereitschaft während eines Jahres zu sehen und deren prägender Teil die ständige Pflege, Erweiterung und Aktualisierung des Hotelbestandes sei. Unerheblich sei, dass die Klägerin ihre Leistungen in ihren AGB als "Vermittlungsleistung" bezeichne. Gegen die Beurteilung als Vermittlungsleistung spreche, dass die Tätigkeit der Klägerin keinen Bezug zu den später tatsächlich abgeschlossenen Beherbergungsverträgen aufweise. Insbesondere sei die Weiterleitung der von den Kunden mit dem Namen der gebuchten Hotels ergänzten Schecks nur von untergeordneter Bedeutung, da diese lediglich den Zweck hätten, im Interesse der Klägerin die Kontrolle der "Hotelschecks" auf fortbestehende Gültigkeit zu gewährleisten. Aus denselben Gründen seien auch die Ausgabe der "Goldcard" sowie die Einräumung der Clubmitgliedschaft als sonstige Leistungen zu beurteilen. Im Übrigen habe die Klägerin für ihre Umsätze aus den Clubmitgliedschaften vollständig bzw. für Umsätze aus den "Goldcards" teilweise Rechnungen mit offenem Umsatzsteuerausweis erstellt, so dass sie hierfür die Umsatzsteuer unabhängig von der rechtlichen Beurteilung der Leistungen jedenfalls nach § 14c UStG schulde.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin geltend, zwischen ihr und ihren Kunden komme es zu keinem Leistungsaustausch. Die Übernachtungsleistungen selbst würden nur vom jeweiligen Hotel erbracht. Sie, die Klägerin, führe mit der Ausgabe des "Hotelschecks" keine zusätzlichen Leistungen an ihre Kunden aus, da der "Hotelscheck" lediglich die Übernachtungsleistungen verkörpere. Durch die Zusammenstellung der Hotels in einem Katalog erbringe sie keine entgeltliche Leistung, weil der Katalog auch im Internet unentgeltlich einsehbar sei. Schließlich erbringe sie, die Klägerin, auch keine sonstige Leistung in Form einer Leistungsbereitschaft, weil mit einer erfolgreichen Hotelbuchung die weitere Leistungsbereitschaft entfalle. Die Bereitschaft als solche, innerhalb eines vorher festgelegten Zeitraums einen Vertrag zu erfüllen, sei keine Leistungsbereitschaft mit wirtschaftlich selbständiger Bedeutung. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Steuerbarkeit des Handels mit Eintrittskarten (Urteil vom 3. Juni 2009 XI R 34/08, BFHE 226, 369, BStBl II 2010, 857) betreffe einen anderen Fall, weil der "Hotelscheck" keinen Anspruch auf eine bestimmte Übernachtung verbriefe.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG Düsseldorf vom 6. Oktober 2010  5 K 1818/08 U aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid 2007 vom 18. März 2009 auf ... € herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Mit dem Verkauf der "Hotelschecks" sei ein Leistungsaustausch bewirkt worden, weil der Kunde mit dem Erwerb das Recht erworben habe, die Hotelzimmer im Rahmen der Verfügbarkeit zu begünstigten Konditionen in Anspruch zu nehmen. Dass ein großer Teil der Hotelscheckerwerber diese verfallen lasse, sei unerheblich, da es lediglich auf die Verschaffung der Nutzungsmöglichkeit ankomme.

II. Die Revision führt aus anderen als den geltend gemachten Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Das von den Kunden bei Ausgabe der "Hotelschecks" sowie der "Goldcard" an die Klägerin bezahlte Entgelt unterliegt als Anzahlung für die vereinbarte Vermittlungsleistung der Klägerin im Inland der Umsatzsteuer. Führt die Vermittlungsleistung zu einer Hotelbuchung im Ausland und damit gemäß § 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG zu einer im Inland nicht steuerbaren Leistung, ist im entsprechenden Besteuerungszeitraum die Bemessungsgrundlage zu berichtigen. Feststellungen zum Umfang und Zeitpunkt der Auslandsbuchungen im Streitjahr sind nachzuholen.

1. Das FG geht im Ergebnis zu Recht davon aus, dass die Klägerin mit der entgeltlichen Ausgabe der "Hotelschecks" und der "Goldcard" entgeltliche Leistungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG an ihre Kunden erbracht hat. Zu Recht hat das FG einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Anzahlung und der in dem "Hotelscheck" bzw. der "Goldcard" verbrieften Leistung der Klägerin bejaht.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) und des BFH sind entgeltliche Leistungen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar und unterliegen gemäß Art. 2 Nr. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) dem Anwendungsbereich der Steuer, wenn zwischen einer Leistung und einem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht und sich dieser Zusammenhang aus einem Rechtsverhältnis zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ergibt, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet (Urteile des EuGH vom 18. Juli 2007 C-277/05, Societé thermale d` Eugenie-les-Bains, Slg. 2007, I-6415 Rdnr. 19; vom 21. März 2002 C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, Slg. 2002, I-3293, BFH/NV Beilage 2002, 95, Rdnr. 39; vom 3. März 1994 C-16/93, Tolsma, Slg. 1994, 743; z.B. BFH-Urteile vom 3. März 2011 V R 24/10, BFHE 233, 282, BFH/NV 2011, 1092; vom 5. Dezember 2007 V R 60/05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, jeweils m.w.N.).

b) Nach den Feststellungen des FG hat sich die Klägerin gegenüber den Erwerbern der "Hotelschecks" zu der in ihren AGB beschriebenen Leistung verpflichtet, ihnen die Buchung von drei kostenlosen Übernachtungen in einem der im Hotelkatalog der Klägerin genannten Hotels unter den dort genannten Bedingungen zu ermöglichen; die Erwerber der "Hotelschecks" haben hierfür den vereinbarten Betrag von 49,90 € bezahlt. Aufgrund der rechtsgeschäftlichen Verknüpfung zwischen der von der Klägerin versprochenen Leistung und der Zahlung des jeweiligen Vertragspartners hat das FG zu Recht einen unmittelbaren Zusammenhang bejaht. Nichts anderes gilt für die Ausgabe der "Goldcard", die zur wiederholten Inanspruchnahme der genannten Leistung berechtigte und für die die Erwerber das vereinbarte Entgelt bezahlt haben.

c) Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin für ihre Auffassung, eine entgeltliche Leistung liege nicht vor, weil im Zeitpunkt der Ausgabe der "Hotelschecks" oder der "Goldcard" noch nicht feststehe, ob der Erwerber von dem Angebot Gebrauch mache und welches Hotel er wähle, auf die Entscheidung des EuGH vom 16. Dezember 2010 C-270/09, Macdonald Resorts Ltd. (Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2011, 462). Diese Entscheidung betrifft die Veräußerung sog. "Punkte-Rechte", die eine Vereinbarung einer künftigen Leistung repräsentieren, z.B. die Überlassung einer Wohnung in einer Wohnanlage oder andere während eines bestimmten Jahres verfügbare Dienstleistungen. Die Erwerber hatten in diesem Fall weder eine genaue Kenntnis von Art und Inhalt noch vom Wert der mit den "Punkte-Rechten" eintauschbaren Leistungen. Darüber hinaus legte der Unternehmer, der die "Punkte-Rechte" vergab, selbst die Einstufung der verfügbaren Wohnungen und Dienstleistungen nach Punkten fest und der Erwerber erhielt die vereinbarte Leistung erst zu einem Zeitpunkt, zu dem die Umwandlung der "Punkte-Rechte" in eine Vermietungs- oder eine andere Leistung bereits abgeschlossen war (EuGH-Urteil Macdonald Resorts Ltd. in UR 2011, 462 Rdnr. 25). Damit ist der vorliegende Sachverhalt, in dem mit Ausnahme der Entscheidung des Kunden für ein im Katalog der Klägerin aufgeführtes Hotel und dessen Verfügbarkeit im Zeitpunkt der Entscheidung des Kunden der Inhalt der Leistung der Klägerin bereits feststand, nicht vergleichbar. Allein der Umstand, dass dem Leistungsempfänger gegen Entgelt ein durch einen Gutschein verkörpertes zukünftiges und seinem Gegenstand nach unbestimmtes Recht an Gegenständen oder Dienstleistungen eingeräumt wird, schließt die Annahme eines unmittelbaren Zusammenhanges zwischen Entgelt und Leistung im Übrigen nicht aus (vgl. EuGH-Urteil vom 29. Juli 2010 C-40/09, Astra Zeneca, BFH/NV 2010, 1762).

2. Entgegen der Auffassung des FG handelt es sich allerdings bei den zwischen der Klägerin und den Kunden vereinbarten Leistungen, die die Klägerin in "Hotelschecks" und der "Goldcard" verbrieft hat, um Vermittlungsleistungen.

a) Eine Vermittlungsleistung liegt vor, wenn eine Mittelsperson, die nicht den Platz einer der Parteien des zu vermittelnden Vertrages einnimmt und deren Tätigkeit sich von den vertraglichen Leistungen, die von den Parteien dieses Vertrages erbracht werden, unterscheidet, das Erforderliche tut, damit zwei Parteien einen Vertrag schließen. Die Mittlertätigkeit kann darin bestehen, einer Vertragspartei Gelegenheiten zum Abschluss eines Vertrages nachzuweisen, mit der anderen Partei Kontakt aufzunehmen oder über die Einzelheiten der gegenseitigen Leistungen zu verhandeln (EuGH-Urteile vom 13. Dezember 2001 C-235/00, CSC Financial Services, Slg. 2001, I-10237, BFH/NV Beilage 2002, 35 Rdnr. 39, und vom 21. Juni 2007 C-453/05, Ludwig, Slg. 2007, I-5083 Rdnrn. 23 und 28; BFH-Urteil vom 30. Oktober 2008 V R 44/07, BFHE 223, 507, BStBl II 2009, 554). Unerheblich für die Beurteilung als Vermittlungstätigkeit ist, dass der Kunde des Vermittlers, wenn er sich für einen der nachgewiesenen Vertragspartner entscheidet, den Vertragsabschluss selbst bewirken muss.

b) Das FG ist insoweit von anderen Grundsätzen ausgegangen. Sein Urteil war daher aufzuheben.

Nach dem Inhalt der zwischen der Klägerin und den Erwerbern von "Hotelscheck" oder "Goldcard" getroffenen Vereinbarungen hat die Klägerin diesen Kunden in ihren Katalogen Hotels nachgewiesen, denen gegenüber die Erwerber berechtigt waren, Verträge über drei Übernachtungen zu den im Voraus von der Klägerin mit den Hotels ausgehandelten Konditionen abzuschließen. Zu Unrecht stützt das FG seine Auffassung, es liege keine Vermittlungsleistung vor, maßgeblich darauf, dass ein Erwerber des "Hotelschecks" oder der "Goldcard" sich selbst um die Verfügbarkeit des betreffenden Hotels zur gewählten Zeit kümmern und den Beherbergungsvertrag mit diesem abschließen musste. Das FG stellt insoweit zu Unrecht darauf ab, der wesentliche Teil der Tätigkeit der Klägerin sei mit dem Nachweis der Vertragshotels abgeschlossen, während sie sich am Vertragsschluss selbst nur noch dadurch beteilige, dass sie im eigenen Interesse den "Hotelscheck" weiterleite. Denn spezifisch und wesentlich für eine Vermittlungsleistung ist es, die am Abschluss des Vertrages interessierten Personen zusammenzuführen, wobei die Vermittlungstätigkeit in einer Nachweis-, einer Kontaktaufnahme- oder in einer Verhandlungstätigkeit bestehen kann (BFH-Urteile vom 28. Mai 2009 V R 7/08, BFHE 226, 172, BStBl II 2010, 80; in BFHE 223, 507, BStBl II 2009, 554, jeweils m.w.N.). Unerheblich ist in diesem Zusammenhang weiter der vom FG betonte Umstand, dass die Klägerin bei online-Buchungen den Kunden nach Nr. 8 der AGB eine zusätzliche Bearbeitungsgebühr berechnet hat.

3. Das mit den Erwerbern der "Hotelschecks" bzw. der "Goldcard" vereinbarte und von diesen bereits bei deren Erwerb bezahlte Entgelt unterlag als Anzahlung im Streitjahr im Inland der Umsatzsteuer.

a) Wird das Entgelt für Leistungen (Lieferungen oder sonstige Leistungen) i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ganz oder teilweise vereinnahmt, bevor die Leistung oder Teilleistung ausgeführt worden ist, entsteht die Steuer nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraumes, in dem das Entgelt oder Teilentgelt vereinnahmt worden ist. Die Regelung beruht auf Art. 10 Abs. 2 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG, wonach der Steueranspruch im Zeitpunkt der Vereinnahmung entsprechend dem vereinnahmten Betrag entsteht, wenn Anzahlungen geleistet werden, bevor die Lieferung von Gegenständen oder Dienstleistungen bewirkt ist.

b) Steht im Zeitpunkt der Anzahlung zwar die Art der Leistung fest --hier die Vermittlung einer Beherbergungsleistung in einem Hotel--, aber nicht, ob die vermittelte Leistung in einem Hotel im Inland oder in einem anderen Land erbracht wird, unterliegen die Vermittlungsleistungen nach § 3a Abs. 1 Satz 1, § 1 Abs. 1 UStG an dem Ort, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt, der Umsatzsteuer.

aa) Sonstige Leistungen werden gemäß § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG grundsätzlich an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt - im Streitfall im Inland. Abweichend davon wird nach § 3a Abs. 2 UStG eine sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück dort ausgeführt, wo das Grundstück liegt. Als sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück sind nach § 3a Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a UStG sonstige Leistungen der in § 4 Nr. 12 UStG bezeichneten Art anzusehen. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG betrifft u.a. die Vermietung von Grundstücken sowie die Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten. Nach § 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG wird eine Vermittlungsleistung an dem Ort erbracht, an dem der vermittelte Umsatz ausgeführt wird.

Diese Regelungen beruhen auf Art. 9 Abs. 1 und 2 Buchst. a und Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG:

Art. 9 Abs. 1 und 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG bestimmen:

"(1) Als Ort einer Dienstleistung gilt der Ort, an dem der Dienstleistende den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, von wo aus die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen festen Niederlassung sein Wohnort oder sein üblicher Aufenthaltsort.

(2) Es gilt jedoch

a) als Ort einer Dienstleistung im Zusammenhang mit einem Grundstück, einschließlich der Dienstleistung von Grundstücksmaklern und -sachverständigen, und als Ort einer Dienstleistung zur Vorbereitung oder zur Koordinierung von Bauleistungen, wie z. B. die Leistungen von Architekten und Bauaufsichtsbüros, der Ort, an dem das Grundstück gelegen ist.

..."

Nach Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG ist abweichend von Art. 9 Abs. 1 der Ort der Dienstleistungen von Vermittlern, die im Namen und für Rechnung Dritter handeln, wenn sie an anderen Umsätzen als den hier nicht vorliegenden Umsätzen der Abs. 1 und 2 und in Art. 9 Abs. 2 Buchst. e genannten Umsätzen beteiligt sind, der Ort, an dem die Umsätze erbracht werden.

bb) Vermittlungsleistungen i.S. des Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG werden an dem Ort ausgeführt, an dem die zugrunde liegenden Umsätze ausgeführt werden (vgl. EuGH-Urteil vom 27. Mai 2004 C-68/03, Lipjes, Slg. 2004, I-5879, BFH/NV Beilage 2004, 364). Bezieht sich, wie im vorliegenden Fall, die vermittelte Leistung (Beherbergung in einem Hotel) auf Grundstücke, wird auch die Vermittlungsleistung an dem Belegenheitsort des Grundstückes ausgeführt. Das gilt auch für Anzahlungen, wenn im Zeitpunkt der Zahlung bereits feststeht, an welchem Ort der vermittelte Umsatz erbracht wird.

Steht dagegen nach dem Inhalt der Vereinbarungen nicht fest, ob der vermittelte Umsatz im Inland oder an einem anderen Ort stattfindet und ist vor Ausführung der Leistung eine Anzahlung zu leisten, unterliegt, weil ein anderer Anknüpfungspunkt fehlt, die Anzahlung am Sitz des Unternehmens --hier im Inland-- der Umsatzsteuer. Das steht im Einklang mit der Rechtsprechung des EuGH. Im Urteil vom 3. September 2009 C-37/08, RCI, Slg. 2009, I-7533, BFH/NV 2009, 1762) hat der EuGH entschieden, dass zwischen der Dienstleistung und dem fraglichen Grundstück ein hinreichend enger Zusammenhang bestehen muss, weil es der Systematik dieser Bestimmung widerspräche, wenn jede Dienstleistung schon allein deshalb in den Anwendungsbereich dieser Sonderregelung falle, weil sie einen, wenn auch sehr schwachen, Zusammenhang mit einem Grundstück aufweise, da viele Leistungen auf die eine oder andere Weise mit einem Grundstück verbunden seien (Rdnr. 36). Steht --anders als in dem vom EuGH entschiedenen Sachverhalt-- im Zeitpunkt der Anzahlung jedoch nicht fest, ob sich die Anzahlung für eine Vermittlungsleistung auf Hotelleistungen im Inland oder Ausland bezieht, gibt es im Zeitpunkt der Anzahlung keinen hinreichend engen Zusammenhang mit einem bestimmten Grundstück, so dass als Anknüpfungspunkt für die Besteuerung der Anzahlung der Ort der vermittelten grundstücksbezogenen Leistung ausscheidet und nach Maßgabe des § 3a Abs. 1 UStG nur der Ort in Betracht kommt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt.

Kommt es schließlich zum Abschluss eines Beherbergungsvertrages mit einem Hotel, das sich auf einem nicht im Inland belegenen Grundstück befindet, und liegt danach eine im Inland nicht steuerbare Vermittlungsleistung vor, ist die Bemessungsgrundlage in entsprechender Anwendung des § 17 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG zu berichtigen. Nach dieser Regelung ist der geschuldete Steuerbetrag zu berichtigen, wenn für eine vereinbarte Lieferung oder sonstige Leistung ein Entgelt entrichtet, die Lieferung oder sonstige Leistung aber nicht ausgeführt worden ist. Die Regelung betrifft ihrem Wortlaut nach Anzahlungen für später nicht ausgeführte Leistungen; sie gilt jedoch entsprechend, wenn die Anzahlung für eine sonstige Leistung mangels anderer Anhaltspunkte am Unternehmensort des Leistenden gemäß § 3a Abs. 1 UStG steuerbar ist und der tatsächliche Leistungsort erst später bestimmt werden kann (ebenso zur Vereinnahmung von Anzahlungen, bei denen noch nicht abzusehen ist, ob die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit der Leistung erfüllt werden, Umsatzsteuer-Richtlinien Abschn. 181 Abs. 4 Satz 2; Verwaltungsregelung zur Anwendung des Umsatzsteuergesetzes - Umsatzsteuer-Anwendungserlass Abschn. 13.5 Abs. 4 Satz 2).

4. Der Senat kann in der Sache nicht entscheiden, weil das FG keine Feststellungen dazu getroffen hat, in welchem Umfang die Anzahlungen zur Vermittlung von Beherbergungsleistungen in Hotels geführt hat, die nicht im Inland belegen sind. Die Sache geht daher zur Nachholung entsprechender Feststellungen an das FG zurück.

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob die Vermittlung (Werbung) neuer Mitglieder für ausländische Vereine steuerbar (und steuerpflichtig) ist.

Die Mitgliederwerbung fand statt für Vereine (Tierhilfswerke/ Tierschutzvereine), die in Österreich und in den Niederlanden sowie in geringem Umfang auch in Deutschland ansässig waren. Die Vermittlung erfolgte im Auftrag der in der Schweiz ansässigen X AG. Die X AG hatte sich gegenüber den Vereinen zur Werbung von Mitgliedern für die Vereine verpflichtet. Diese Aufgabe hatte sie zunächst mit einem "Vertrag über die Mitgliederwerbung" vom 1. Dezember 1993 auf Z als selbständigen Handelsvertreter übertragen. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) war als Rechtsnachfolgerin des Z in diesen Vertrag eingetreten.

Für jede vermittelte Mitgliedschaft erlangte die Klägerin gegen die X AG einen Anspruch auf Erst- sowie Folgeprovisionen bzw. einen prozentualen Vergütungsanspruch auf alle Mitgliedsbeiträge, die bei dem jeweiligen Verein eingingen (§ 7 des Vertrages). Die Vermittlung von Vereinsmitgliedern hatte die Klägerin teilweise auf einen österreichischen und einen niederländischen Handelsvertreter übertragen.

Die Klägerin behandelte die von ihr im Streitjahr 1997 gegenüber der X AG erbrachten Leistungen als nicht steuerbar gemäß § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG), wonach eine Vermittlungsleistung an dem Ort erbracht wird, an dem der vermittelte Umsatz ausgeführt wird.

Im Anschluss an eine Außenprüfung war der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) der Meinung, dass es sich bei der Tätigkeit der Klägerin um Vermittlungsleistungen handele, die nach § 3a Abs. 1 UStG als sonstige Leistung im Inland steuerbar (und steuerpflichtig) seien. Daraus ergab sich eine Umsatzsteuermehrbelastung von ... €. Das FA erließ unter dem 4. März 2004 einen entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheid für 1997.

Der hiergegen eingelegte Einspruch der Klägerin blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der anschließend erhobenen Klage statt. Sein Urteil ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 388.

Das FG führte im Wesentlichen aus, dass entgegen der Auffassung des FA die Voraussetzungen des § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG erfüllt seien.

Im Streitfall habe die Klägerin der in der Schweiz ansässigen X AG Provisionsumsätze vermittelt. Dabei sei vor allem von Bedeutung, dass eine Vermittlungsleistung auch in den Fällen der Betätigung eines Untervermittlers vorliege, bei der die eingeschaltete Person --wie im Streitfall die Klägerin-- keine vertraglichen Beziehungen zu wenigstens einer der beiden Vertragsparteien eingehe. Vertragsparteien seien im Streitfall die Vereine in Österreich, den Niederlanden und Deutschland auf der einen Seite und die angeworbenen Mitglieder auf der anderen Seite. Nach der neueren Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) und des Bundesfinanzhofs (BFH) sei es für eine Vermittlungsleistung nicht erforderlich, dass zwischen dem Vermittler und einer der beiden Parteien des zu vermittelnden Vertrages ein Vertragsverhältnis bestehe (Hinweis auf EuGH-Urteile vom 13. Dezember 2001 C-235/00 --CSC--, Slg. 2001, I-10237, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2002, 84; vom 21. Juni 2007 C-453/05 --Ludwig--, Slg. 2007, I-5083, UR 2007, 617; BFH-Urteil vom 30. Oktober 2008 V R 44/07, BFHE 223, 507, BStBl II 2009, 554).

Dabei komme es nicht darauf an, ob das zugrunde liegende Rechtsverhältnis des jeweiligen Vereins zu seinen Mitgliedern steuerbar und steuerpflichtig sei. Zu Recht verweise die Klägerin insoweit auf das EuGH-Urteil vom 27. Mai 2004 C-68/03 --Lipjes-- (Slg. 2004, I-5879, UR 2004, 355). Der vom EuGH entschiedene Sachverhalt sei insofern mit dem Streitfall vergleichbar, als auch dort das zugrunde liegende Umsatzgeschäft kein steuerbarer Umsatz gewesen sei, weil an dem betreffenden Rechtsgeschäft kein Unternehmer beteiligt gewesen sei. Im Streitfall stellten die Beitragszahlungen der potentiellen Vereinsmitglieder an die Vereine ebenfalls einen nicht steuerbaren Umsatz dar (Hinweis auf BFH-Urteil vom 27. Juli 1995 V R 40/93, BFHE 178, 480, BStBl II 1995, 753). Im Ergebnis sei daher § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG anwendbar mit der Folge, dass sich der Ort der Vermittlungsleistung nicht in Deutschland, sondern am Sitz der X AG in der Schweiz befunden habe.

Mit seiner hiergegen eingelegten Revision rügt das FA die Verletzung von § 3a Abs. 1 UStG.

Ob eine sonstige Leistung im Inland erbracht werde, ergebe sich aus der gesetzlichen Regelung des § 3a UStG. Nach § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG würden sonstige Leistungen grundsätzlich an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibe. Da die Klägerin ihr Unternehmen im Inland betreibe und dort ihren Sitz habe, würden auch ihre im Ausland durch von ihr eingesetzte Subunternehmer erbrachten Vermittlungsleistungen im Inland ausgeführt.

§ 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG greife im Streitfall nicht ein. Diese Vorschrift sei schon deshalb nicht einschlägig, weil die Klägerin nicht an Verträgen mitwirke, die einen Umsatz zum Gegenstand hätten. Die Gewährung einer Mitgliedschaft stelle keinen Umsatz dar (Hinweis auf BFH-Urteil in BFHE 178, 480, BStBl II 1995, 753). Nach Auffassung des BFH sei § 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG nicht anwendbar, wenn die Vermittlung keine Leistungen gegen Entgelt betreffe (Hinweis auf BFH-Beschluss vom 16. Januar 2003 V B 47/02, BFH/NV 2003, 830).

Dem FG sei zwar darin zuzustimmen, dass die Klägerin Vermittlungsleistungen erbracht habe. Entgegen der Auffassung des FG handele es sich aber bei den Vermittlungsleistungen nicht um die Vermittlung von Provisionsansprüchen der X AG, sondern um die Vermittlung von Verträgen, nämlich um die Gewährung einer Mitgliedschaft, deren Durchführung keinen Umsatz darstelle. Damit liege die Vermittlung eines "Nichtumsatzes" vor, für den sich der Leistungsort aus dem Auffangtatbestand des § 3a Abs. 1 UStG ergebe.

Entgegen der Auffassung des FG sei das Urteil des EuGH in der Rechtssache --Lipjes-- (Slg. 2004, I-5879, UR 2004, 355) nicht auf den Streitfall anzuwenden. Im Fall --Lipjes-- habe der EuGH festgestellt, dass eine Leistung sowohl zwischen Steuerpflichtigen als auch zwischen Privatpersonen, die umsatzsteuerrechtlich ein sog. "Nichtumsatz" sei, zum Zwecke der Ortsbestimmung als Umsatz zu definieren sei. Im Streitfall sei dagegen ein Vorgang zu beurteilen, der auch dann nicht der Umsatzsteuer unterläge, wenn ausschließlich Unternehmer beteiligt wären. Die Klägerin vermittle Verträge, deren Durchführung keinen Umsatz darstelle. Dieser ganz anders liegende Sachverhalt werde vom EuGH-Urteil nicht erfasst (Hinweis auf Petzold, UR 2004, 461, 466).

Die steuerbaren Umsätze der Klägerin seien auch nicht nach § 4 Nr. 5 Buchst. c UStG oder nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG steuerfrei.

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Nach Auffassung der Klägerin entspricht das FG-Urteil der materiellen Rechtslage.

Die Anwendung der Leistungsortbestimmung des § 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG setze nicht stets voraus, dass es sich bei dem vermittelten Geschäft um einen "Umsatz" handele. Insoweit seien die Grundsätze des EuGH-Urteils  --Lipjes-- (Slg. 2004, I-5879, UR 2004, 355) auf den Streitfall zu übertragen. Obwohl es im Streitfall um die Bestimmung des Leistungsortes für einen Umsatz zwischen der in der Schweiz als Drittland ansässigen X AG und der Klägerin gehe, handele es sich um innergemeinschaftliche Umsätze im Sinne der Leistungsortbestimmung des Art. 28b Teil E Abs. 3 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG). Denn die Vereine, deren Mitgliedschaften vermittelt worden seien, hätten ihren Sitz im Gebiet der Europäischen Union gehabt. Sie, die Klägerin, habe ferner entsprechend den Vorgaben dieser unionsrechtlichen Bestimmung in fremdem Namen und für fremde Rechnung gehandelt, was sich insbesondere aus § 1 Abs. 1, § 1 Abs. 6 und § 7 des mit dem Rechtsvorgänger der Klägerin abgeschlossenen Vertrages vom 1. Dezember 1993 und aus den tatsächlichen Feststellungen des FG ergebe.

Wenn die Steuerbarkeit der Leistungen nach § 3a Abs. 1 UStG im Inland bejaht werde, seien diese Leistungen jedenfalls steuerfrei nach § 4 Nr. 5 Buchst. c UStG oder nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG.

Die Klägerin regt hilfsweise an, dem EuGH folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:

"1. Ist der Begriff 'Umsatz' in Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG dahingehend auszulegen, dass er nur wirtschaftliche Tätigkeiten i. S. d. Art. 4 Abs. 2 und Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG erfasst?

2. Setzt Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG die Vermittlung einer Leistung gegen Entgelt voraus oder umfasst er auch die Vermittlung von Mitgliedschaften in einem Idealverein, wenn die Vereinsmitglieder an den Verein lediglich ihre Mitgliedsbeiträge entrichten?"

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass im Streitfall die Voraussetzungen von § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG zur Bestimmung des Ortes der Leistung erfüllt sind. Vielmehr bestimmt sich der Ort der Leistung gemäß § 3a Abs. 1 UStG nach dem Unternehmenssitz der Klägerin, der sich in Deutschland befindet. Die von der Klägerin erbrachten Leistungen sind weder nach § 4 Nr. 5 Buchst. c UStG noch gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG von der Steuer befreit.

1. Die Klägerin hat gegenüber der X AG sonstige Leistungen i.S. von § 3 Abs. 9 UStG in Form von Vermittlungsleistungen erbracht.

a) Eine Vermittlungsleistung liegt vor, wenn eine Mittelsperson, die nicht den Platz einer der Parteien des zu vermittelnden Vertrages einnimmt und deren Tätigkeit sich von den vertraglichen Leistungen, die von den Parteien dieses Vertrages erbracht werden, unterscheidet, das Erforderliche tut, damit zwei Parteien einen Vertrag schließen. Die Mittlertätigkeit kann darin bestehen, einer Vertragspartei Gelegenheiten zum Abschluss eines Vertrages nachzuweisen, mit der anderen Partei Kontakt aufzunehmen oder die Einzelheiten der gegenseitigen Leistungen zu verhandeln (EuGH-Urteile in Slg. 2001, I-10237, UR 2002, 84; in Slg. 2007, I-5083, UR 2007, 617, Rz 23 und 28; BFH-Urteile in BFHE 223, 507, BStBl II 2009, 554; vom 8. September 2011 V R 42/10, BFHE 235, 492, BStBl II 2012, 248, unter II.2.a).

b) Im Streitfall hat die Klägerin als Vermittlerin Mitglieder für die Vereine geworben. Leistungsempfängerin war die X AG.

aa) Die Annahme des FG, die Klägerin habe der X AG Provisionsansprüche gegen die Vereine vermittelt, ist unzutreffend. Denn die Klägerin war nach dem Vertrag vom 1. Dezember 1993, in den sie eingetreten war, gegenüber der X AG verpflichtet, Mitglieder für die Vereine zu werben. Bei dieser Tätigkeit der Klägerin handelte es sich um Vermittlungsleistungen (vgl. FG Münster, Urteil vom 20. Mai 1998 5 K 1521/97 U, EFG 1998, 1546, bestätigt durch BFH-Beschluss vom 28. Januar 1999 V B 134/98, BFH/NV 1999, 990).

Diese vertragliche Vereinbarung ist zwar nicht steuerbegründend, ermöglicht aber die Bestimmung des umsatzsteuerrechtlichen Leistungsaustauschverhältnisses (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24. Februar 2005 V R 1/03, BFH/NV 2005, 1160, unter II.1.b; Bunjes/Robisch, UStG, 11. Aufl., § 1 Rz 26; Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 1 Rz 13, jeweils m.w.N.).

bb) Im Streitfall hat die Klägerin diese Verpflichtung im eigenen Namen und auf eigene Rechnung --teilweise mithilfe der von ihr eingeschalteten Handelsvertreter-- tatsächlich auch erfüllt. Den tatsächlichen Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO), insbesondere den vom FG in Bezug genommenen einschlägigen Vertragsbestimmungen, lässt sich entgegen der Auffassung der Klägerin nicht entnehmen, dass sie die Verpflichtung der X AG in fremdem Namen und für fremde Rechnung übernommen hätte. Entsprechende vertragliche Vereinbarungen zwischen der Klägerin und der X AG fehlen. Sie ergeben sich entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht aus § 1 Abs. 1, § 1 Abs. 6 und § 7 des mit dem Rechtsvorgänger der Klägerin abgeschlossenen Vertrages vom 1. Dezember 1993. Dagegen geht etwa aus den zwischen der Klägerin im eigenen Namen und ihrem niederländischen Handelsvertreter am 2. Mai 1997 getroffenen Vereinbarungen ausdrücklich hervor, dass der niederländische Handelsvertreter "namens und im Auftrag" der Klägerin handeln sollte (§ 1 des Vertrages) und nicht "zum Inkasso berechtigt" sei (§ 3 des Vertrages).

Zwar führte die erfolgreiche Tätigkeit der Klägerin (auch) dazu, dass dadurch Provisionsansprüche der X AG gegenüber den Vereinen ausgelöst wurden. Der wesentliche Gehalt der Leistung der Klägerin bestand jedoch darin, dass sie gegenüber der X AG als Leistungsempfängerin Mitglieder für die Vereine warb. Das ergibt sich eindeutig aus den getroffenen Vereinbarungen.

Der Senat ist insoweit entgegen der Meinung der Klägerin nicht an etwaige anderslautende tatsächliche Feststellungen des FG nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Denn die hierzu ergangenen Ausführungen des FG ("die Vermittlungsleistung der Klägerin [betraf] nicht nur die Vermittlung von Mitgliedschaftsrechten, sondern vor allem auch die Vermittlung von Provisionen, die die X AG ihrerseits von den Tierschutzorganisationen erhielt") finden in den festgestellten vertraglichen Vereinbarungen zwischen der Klägerin und der X AG keine hinreichende Grundlage.

2. Der Ort der erbrachten Vermittlungsleistungen liegt nach § 3a Abs. 1 UStG an dem Unternehmenssitz der Klägerin in Deutschland.

a) Nach § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG wird eine sonstige Leistung --vorbehaltlich des im Streitfall nicht einschlägigen § 3b UStG-- an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte ausgeführt, so gilt die Betriebsstätte als Ort der sonstigen Leistung (§ 3a Abs. 1 Satz 2 UStG).

Diese Regelung entspricht Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG (vgl. EuGH-Urteil vom 16. September 1997 C-145/96 --von Hoffmann--, Slg. 1997, I-4857, UR 1998, 17, Rz 5). Danach gilt als Ort einer Dienstleistung der Ort, an dem der Dienstleistende den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, von wo aus die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen festen Niederlassung sein Wohnort oder sein üblicher Aufenthaltsort.

§ 3a UStG ist richtlinienkonform auszulegen (vgl. BFH-Entscheidungen vom 19. November 1998 V R 30/98, BFHE 187, 348, BStBl II 1999, 108; vom 14. April 2010 V B 157/08, BFH/NV 2010, 1315; vom 30. Juni 2011 V R 37/09, BFH/NV 2011, 2129).

b) Eine Vermittlungsleistung wird allerdings nach § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG an dem Ort erbracht, an dem der vermittelte Umsatz ausgeführt wird.

Diese Regelung beruht auf Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG, wonach abweichend von Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG der Ort der Dienstleistungen von Vermittlern, die im Namen und für Rechnung Dritter handeln, der Ort ist, an dem die Umsätze erbracht werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 235, 492, BStBl II 2012, 248, unter II.3.b aa). Es besteht insoweit kein Vorrang des Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG vor Art. 28b Teil E der Richtlinie 77/388/EWG und es stellt sich in jedem Einzelfall die Frage, ob eine der beiden Bestimmungen einschlägig ist (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2004, I-5879, UR 2004, 355, Rz 16).

aa) Im Streitfall sind die Voraussetzungen von § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG nicht erfüllt. Denn die Klägerin hat mit der Vermittlung (Werbung) von Vereinsmitgliedern gegenüber der X AG keine "Umsätze" i.S. dieser Vorschrift vermittelt. Der Leistungsort nach § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG für die Vermittlung von Umsätzen ist nicht anwendbar, wenn die Vermittlung keine Leistungen gegen Entgelt betrifft (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2003, 830; Lippross, Umsatzsteuer, 22. Aufl., S. 1230).

Die Gewährung einer Mitgliedschaft in einem Verein, die eine Beitragspflicht auslöst, stellt keinen Umsatz dar. Insoweit fehlt es an einem Leistungsaustausch i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG (vgl. BFH-Entscheidungen in BFHE 178, 480, BStBl II 1995, 753; vom 28. Januar 1999 V B 134/98, BFH/NV 1999, 990; FG Münster, Urteil in EFG 1998, 1546; vgl. von Stuhr/Walz, UR 2010, 553, unter II.1.).

Diese Rechtsprechung ist entgegen der Auffassung der Klägerin nicht durch die neuere Rechtsprechung des BFH zur Steuerbarkeit von Mitgliedsbeiträgen überholt. Danach sind zwar Beiträge der Mitglieder eines Vereins (Mitgliedsbeiträge) Entgelt für die Leistungen des Vereins an seine Mitglieder, wenn diese einen konkreten Vorteil erhalten (vgl. BFH-Urteil vom 18. Juni 2009 V R 76/07, BFH/NV 2009, 2007, unter II.2.a, m.w.N.). Im Streitfall geht es aber --anders als im BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 2007-- nicht um die Beurteilung eines etwaigen Leistungsaustauschs zwischen einem bereits beigetretenen Mitglied und dem Verein, sondern um die Begründung der Mitgliedschaft in einem Verein und die Frage, ob insoweit ein Leistungsaustausch zu bejahen ist.

bb) Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin darauf, dass es nach der Rechtsprechung des EuGH zu Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG für die Bestimmung des Ortes einer Vermittlungstätigkeit nicht darauf ankomme, ob der zugrunde liegende Vorgang der Mehrwertsteuer unterliege oder ob es sich um einen nicht steuerbaren Umsatz handele (Hinweis auf EuGH-Urteil in Slg. 2004, I-5879, UR 2004, 355, Rz 21; Schlussanträge des Generalanwalts Colomer vom 13. Januar 2004 --Lipjes--, Slg. 2004, I-5879, Rz 37; vgl. auch Langer in Reiß/Kraeusel/ Langer, UStG § 3a Rz 110, und Wäger in Sölch/ Ringleb, a.a.O., § 3a Rz 196).

Denn weder Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG noch das dazu ergangene EuGH-Urteil --Lipjes-- (Slg. 2004, I-5879, UR 2004, 355) sind im Streitfall einschlägig.

(1) Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG betrifft nur Vermittler, "die im Namen und für Rechnung Dritter handeln" (vgl. dazu EuGH-Urteil in Slg. 2004, I-5879, UR 2004, 355, Rz 3, 18). Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt, weil die Klägerin --wie dargelegt-- bei Erbringung ihrer Leistungen im eigenen Namen und auf eigene Rechnung handelte.

(2) In dem Urteil --Lipjes-- (Slg. 2004, I-5879, UR 2004, 355) hat der EuGH entschieden, Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG sei nicht so auszulegen, dass er nur Vermittlungsleistungen betreffe, deren Empfänger ein Steuerpflichtiger oder eine nicht mehrwertsteuerpflichtige juristische Person sei (Leitsatz 1). Zur Begründung hat der EuGH u.a. ausgeführt, diese Bestimmung gelte ihrem Wortlaut nach allgemein für Dienstleistungen von Vermittlern, die im Namen und für Rechnung Dritter handeln, ohne dass danach unterschieden werde, ob die Empfänger der Dienstleistungen mehrwertsteuerpflichtig seien oder nicht (Rz 18). Auch gehe aus keiner Bestimmung des Abschn. XVIa der Richtlinie 77/388/EWG, zu dem Art. 28b gehöre, hervor, dass einer nicht steuerpflichtigen Person erbrachte Leistungen von ihrem Geltungsbereich ausgenommen wären. Im Übrigen gelte der Begriff "Handel zwischen den Mitgliedstaaten", der in der Überschrift dieses Abschnitts verwendet werde, sowohl für Lieferungen an Steuerpflichtige als auch für Lieferungen an Nichtsteuerpflichtige. Der Umstand, dass verschiedene Bestimmungen dieses Abschnitts, wie Art. 28a, die Steuerbarkeit bestimmter Umsätze regelten, habe keinen Einfluss auf die Tragweite von Art. 28b, der nur den Ort der Umsätze selbst bestimmen solle (Rz 19).

Diese Erwägungen --und auch die vom EuGH in Rz 21 seines Urteils in Bezug genommenen Ausführungen des Generalanwalts in Rz 36 bis 40 seiner Schlussanträge (vgl. Slg. 2004, I-5879, UR 2004, 355, 357)-- geben für den hier zu entscheidenden Streitfall nichts her. Denn es geht vorliegend nicht um die Frage, ob Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG auch dann eingreift, wenn der vermittelte Umsatz nicht steuerbar ist, weil er einen Leistungsaustausch zwischen Privatpersonen betrifft. Daher ist das für einen besonderen Ausnahmefall ergangene EuGH-Urteil in der Rechtssache --Lipjes-- (Slg. 2004, I-5879, UR 2004, 355) nicht einschlägig (vgl. auch Petzold, UR 2004, 461, 466).

cc) Es kann folglich offenbleiben, ob § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG im Streitfall auch deshalb nicht anwendbar ist, weil diese Vorschrift entsprechend der unionsrechtlichen Vorgabe in Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG (ebenfalls) nur die Vermittler erfasst, die --anders als die Klägerin-- im Namen und für Rechnung Dritter tätig werden (vgl. z.B. Lippross, a.a.O., S. 1229; Leonard in Bunjes/Geist, UStG, 8. Aufl., Rz 24).

3. Dem FA ist auch darin zu folgen, dass die von der Klägerin mithin gemäß § 3a Abs. 1 UStG an ihrem Unternehmenssitz erbrachten Leistungen weder nach § 4 Nr. 5 Buchst. c UStG noch gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG von der Steuer befreit sind.

Nach § 4 Nr. 5 Buchst. c UStG ist steuerfrei die Vermittlung der "Umsätze", die ausschließlich im Drittlandsgebiet bewirkt werden. Der Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG setzt --in der hier allenfalls in Betracht kommenden Alternative-- ebenfalls die Vermittlung der "Umsätze" von Anteilen an Vereinigungen voraus, woran es --wie dargelegt-- im Hinblick auf die vermittelten Vereinsmitgliedschaften aber fehlt (zutreffend Abschn. 4.8.10. Abs. 5 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses).

Der Senat teilt nicht die Auffassung der Klägerin, nach dem EuGH-Urteil --Lipjes-- (Slg. 2004, I-5879, UR 2004, 355) umfasse der Begriff "Umsatz" in § 4 Nr. 5 Buchst. c UStG und in § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG auch nichtwirtschaftliche Tätigkeiten. Denn das EuGH-Urteil in der Rechtssache --Lipjes-- bezieht sich ausdrücklich nur auf die Anwendung der Leistungsortbestimmung in Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG und trifft ersichtlich keine Aussage zu etwaigen Steuerbefreiungsvorschriften.

Der hilfsweise vertretenen Auffassung der Klägerin, die Verwendung des Wortes "Umsatz" in § 4 Nr. 5 Buchst. c UStG und in § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG diene nicht dazu, den Anwendungsbereich dieser Vorschriften einzuengen, sondern müsse "erst recht" die Vermittlung von nicht steuerbaren "Nichtleistungen" erfassen, vermag der Senat schon angesichts des klaren Wortlauts der Vorschriften nicht zu folgen.

4. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Seine Entscheidung ist daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif im Sinne einer Klageabweisung.

5. Da sich die von der Klägerin zum Anwendungsbereich des Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG aufgeworfenen Rechtsfragen im Streitfall nicht stellen, weil die Klägerin --wie dargelegt-- nicht "im Namen und für Rechnung Dritter" im Sinne dieser Bestimmung gehandelt hat, scheidet ein entsprechendes Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union an den EuGH aus.

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob die Vermittlung (Werbung) neuer Mitglieder für ausländische Vereine steuerbar (und steuerpflichtig) ist.

Die Mitgliederwerbung fand statt für Vereine (Tierhilfswerke/ Tierschutzvereine), die in Österreich und in den Niederlanden sowie in geringem Umfang auch in Deutschland ansässig waren. Die Vermittlung erfolgte im Auftrag der in der Schweiz ansässigen X AG. Die X AG hatte sich gegenüber den Vereinen zur Werbung von Mitgliedern für die Vereine verpflichtet. Diese Aufgabe hatte sie zunächst mit einem "Vertrag über die Mitgliederwerbung" vom 1. Dezember 1993 auf Z als selbständigen Handelsvertreter übertragen. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) war als Rechtsnachfolgerin des Z in diesen Vertrag eingetreten.

Für jede vermittelte Mitgliedschaft erlangte die Klägerin gegen die X AG einen Anspruch auf Erst- sowie Folgeprovisionen bzw. einen prozentualen Vergütungsanspruch auf alle Mitgliedsbeiträge, die bei dem jeweiligen Verein eingingen (§ 7 des Vertrages). Die Vermittlung von Vereinsmitgliedern hatte die Klägerin teilweise auf einen österreichischen und einen niederländischen Handelsvertreter übertragen.

Die Klägerin behandelte die von ihr im Streitjahr 1997 gegenüber der X AG erbrachten Leistungen als nicht steuerbar gemäß § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG), wonach eine Vermittlungsleistung an dem Ort erbracht wird, an dem der vermittelte Umsatz ausgeführt wird.

Im Anschluss an eine Außenprüfung war der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) der Meinung, dass es sich bei der Tätigkeit der Klägerin um Vermittlungsleistungen handele, die nach § 3a Abs. 1 UStG als sonstige Leistung im Inland steuerbar (und steuerpflichtig) seien. Daraus ergab sich eine Umsatzsteuermehrbelastung von ... €. Das FA erließ unter dem 4. März 2004 einen entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheid für 1997.

Der hiergegen eingelegte Einspruch der Klägerin blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der anschließend erhobenen Klage statt. Sein Urteil ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 388.

Das FG führte im Wesentlichen aus, dass entgegen der Auffassung des FA die Voraussetzungen des § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG erfüllt seien.

Im Streitfall habe die Klägerin der in der Schweiz ansässigen X AG Provisionsumsätze vermittelt. Dabei sei vor allem von Bedeutung, dass eine Vermittlungsleistung auch in den Fällen der Betätigung eines Untervermittlers vorliege, bei der die eingeschaltete Person --wie im Streitfall die Klägerin-- keine vertraglichen Beziehungen zu wenigstens einer der beiden Vertragsparteien eingehe. Vertragsparteien seien im Streitfall die Vereine in Österreich, den Niederlanden und Deutschland auf der einen Seite und die angeworbenen Mitglieder auf der anderen Seite. Nach der neueren Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) und des Bundesfinanzhofs (BFH) sei es für eine Vermittlungsleistung nicht erforderlich, dass zwischen dem Vermittler und einer der beiden Parteien des zu vermittelnden Vertrages ein Vertragsverhältnis bestehe (Hinweis auf EuGH-Urteile vom 13. Dezember 2001 C-235/00 --CSC--, Slg. 2001, I-10237, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2002, 84; vom 21. Juni 2007 C-453/05 --Ludwig--, Slg. 2007, I-5083, UR 2007, 617; BFH-Urteil vom 30. Oktober 2008 V R 44/07, BFHE 223, 507, BStBl II 2009, 554).

Dabei komme es nicht darauf an, ob das zugrunde liegende Rechtsverhältnis des jeweiligen Vereins zu seinen Mitgliedern steuerbar und steuerpflichtig sei. Zu Recht verweise die Klägerin insoweit auf das EuGH-Urteil vom 27. Mai 2004 C-68/03 --Lipjes-- (Slg. 2004, I-5879, UR 2004, 355). Der vom EuGH entschiedene Sachverhalt sei insofern mit dem Streitfall vergleichbar, als auch dort das zugrunde liegende Umsatzgeschäft kein steuerbarer Umsatz gewesen sei, weil an dem betreffenden Rechtsgeschäft kein Unternehmer beteiligt gewesen sei. Im Streitfall stellten die Beitragszahlungen der potentiellen Vereinsmitglieder an die Vereine ebenfalls einen nicht steuerbaren Umsatz dar (Hinweis auf BFH-Urteil vom 27. Juli 1995 V R 40/93, BFHE 178, 480, BStBl II 1995, 753). Im Ergebnis sei daher § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG anwendbar mit der Folge, dass sich der Ort der Vermittlungsleistung nicht in Deutschland, sondern am Sitz der X AG in der Schweiz befunden habe.

Mit seiner hiergegen eingelegten Revision rügt das FA die Verletzung von § 3a Abs. 1 UStG.

Ob eine sonstige Leistung im Inland erbracht werde, ergebe sich aus der gesetzlichen Regelung des § 3a UStG. Nach § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG würden sonstige Leistungen grundsätzlich an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibe. Da die Klägerin ihr Unternehmen im Inland betreibe und dort ihren Sitz habe, würden auch ihre im Ausland durch von ihr eingesetzte Subunternehmer erbrachten Vermittlungsleistungen im Inland ausgeführt.

§ 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG greife im Streitfall nicht ein. Diese Vorschrift sei schon deshalb nicht einschlägig, weil die Klägerin nicht an Verträgen mitwirke, die einen Umsatz zum Gegenstand hätten. Die Gewährung einer Mitgliedschaft stelle keinen Umsatz dar (Hinweis auf BFH-Urteil in BFHE 178, 480, BStBl II 1995, 753). Nach Auffassung des BFH sei § 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG nicht anwendbar, wenn die Vermittlung keine Leistungen gegen Entgelt betreffe (Hinweis auf BFH-Beschluss vom 16. Januar 2003 V B 47/02, BFH/NV 2003, 830).

Dem FG sei zwar darin zuzustimmen, dass die Klägerin Vermittlungsleistungen erbracht habe. Entgegen der Auffassung des FG handele es sich aber bei den Vermittlungsleistungen nicht um die Vermittlung von Provisionsansprüchen der X AG, sondern um die Vermittlung von Verträgen, nämlich um die Gewährung einer Mitgliedschaft, deren Durchführung keinen Umsatz darstelle. Damit liege die Vermittlung eines "Nichtumsatzes" vor, für den sich der Leistungsort aus dem Auffangtatbestand des § 3a Abs. 1 UStG ergebe.

Entgegen der Auffassung des FG sei das Urteil des EuGH in der Rechtssache --Lipjes-- (Slg. 2004, I-5879, UR 2004, 355) nicht auf den Streitfall anzuwenden. Im Fall --Lipjes-- habe der EuGH festgestellt, dass eine Leistung sowohl zwischen Steuerpflichtigen als auch zwischen Privatpersonen, die umsatzsteuerrechtlich ein sog. "Nichtumsatz" sei, zum Zwecke der Ortsbestimmung als Umsatz zu definieren sei. Im Streitfall sei dagegen ein Vorgang zu beurteilen, der auch dann nicht der Umsatzsteuer unterläge, wenn ausschließlich Unternehmer beteiligt wären. Die Klägerin vermittle Verträge, deren Durchführung keinen Umsatz darstelle. Dieser ganz anders liegende Sachverhalt werde vom EuGH-Urteil nicht erfasst (Hinweis auf Petzold, UR 2004, 461, 466).

Die steuerbaren Umsätze der Klägerin seien auch nicht nach § 4 Nr. 5 Buchst. c UStG oder nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG steuerfrei.

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Nach Auffassung der Klägerin entspricht das FG-Urteil der materiellen Rechtslage.

Die Anwendung der Leistungsortbestimmung des § 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG setze nicht stets voraus, dass es sich bei dem vermittelten Geschäft um einen "Umsatz" handele. Insoweit seien die Grundsätze des EuGH-Urteils  --Lipjes-- (Slg. 2004, I-5879, UR 2004, 355) auf den Streitfall zu übertragen. Obwohl es im Streitfall um die Bestimmung des Leistungsortes für einen Umsatz zwischen der in der Schweiz als Drittland ansässigen X AG und der Klägerin gehe, handele es sich um innergemeinschaftliche Umsätze im Sinne der Leistungsortbestimmung des Art. 28b Teil E Abs. 3 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG). Denn die Vereine, deren Mitgliedschaften vermittelt worden seien, hätten ihren Sitz im Gebiet der Europäischen Union gehabt. Sie, die Klägerin, habe ferner entsprechend den Vorgaben dieser unionsrechtlichen Bestimmung in fremdem Namen und für fremde Rechnung gehandelt, was sich insbesondere aus § 1 Abs. 1, § 1 Abs. 6 und § 7 des mit dem Rechtsvorgänger der Klägerin abgeschlossenen Vertrages vom 1. Dezember 1993 und aus den tatsächlichen Feststellungen des FG ergebe.

Wenn die Steuerbarkeit der Leistungen nach § 3a Abs. 1 UStG im Inland bejaht werde, seien diese Leistungen jedenfalls steuerfrei nach § 4 Nr. 5 Buchst. c UStG oder nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG.

Die Klägerin regt hilfsweise an, dem EuGH folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:

"1. Ist der Begriff 'Umsatz' in Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG dahingehend auszulegen, dass er nur wirtschaftliche Tätigkeiten i. S. d. Art. 4 Abs. 2 und Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG erfasst?

2. Setzt Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG die Vermittlung einer Leistung gegen Entgelt voraus oder umfasst er auch die Vermittlung von Mitgliedschaften in einem Idealverein, wenn die Vereinsmitglieder an den Verein lediglich ihre Mitgliedsbeiträge entrichten?"

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass im Streitfall die Voraussetzungen von § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG zur Bestimmung des Ortes der Leistung erfüllt sind. Vielmehr bestimmt sich der Ort der Leistung gemäß § 3a Abs. 1 UStG nach dem Unternehmenssitz der Klägerin, der sich in Deutschland befindet. Die von der Klägerin erbrachten Leistungen sind weder nach § 4 Nr. 5 Buchst. c UStG noch gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG von der Steuer befreit.

1. Die Klägerin hat gegenüber der X AG sonstige Leistungen i.S. von § 3 Abs. 9 UStG in Form von Vermittlungsleistungen erbracht.

a) Eine Vermittlungsleistung liegt vor, wenn eine Mittelsperson, die nicht den Platz einer der Parteien des zu vermittelnden Vertrages einnimmt und deren Tätigkeit sich von den vertraglichen Leistungen, die von den Parteien dieses Vertrages erbracht werden, unterscheidet, das Erforderliche tut, damit zwei Parteien einen Vertrag schließen. Die Mittlertätigkeit kann darin bestehen, einer Vertragspartei Gelegenheiten zum Abschluss eines Vertrages nachzuweisen, mit der anderen Partei Kontakt aufzunehmen oder die Einzelheiten der gegenseitigen Leistungen zu verhandeln (EuGH-Urteile in Slg. 2001, I-10237, UR 2002, 84; in Slg. 2007, I-5083, UR 2007, 617, Rz 23 und 28; BFH-Urteile in BFHE 223, 507, BStBl II 2009, 554; vom 8. September 2011 V R 42/10, BFHE 235, 492, BStBl II 2012, 248, unter II.2.a).

b) Im Streitfall hat die Klägerin als Vermittlerin Mitglieder für die Vereine geworben. Leistungsempfängerin war die X AG.

aa) Die Annahme des FG, die Klägerin habe der X AG Provisionsansprüche gegen die Vereine vermittelt, ist unzutreffend. Denn die Klägerin war nach dem Vertrag vom 1. Dezember 1993, in den sie eingetreten war, gegenüber der X AG verpflichtet, Mitglieder für die Vereine zu werben. Bei dieser Tätigkeit der Klägerin handelte es sich um Vermittlungsleistungen (vgl. FG Münster, Urteil vom 20. Mai 1998 5 K 1521/97 U, EFG 1998, 1546, bestätigt durch BFH-Beschluss vom 28. Januar 1999 V B 134/98, BFH/NV 1999, 990).

Diese vertragliche Vereinbarung ist zwar nicht steuerbegründend, ermöglicht aber die Bestimmung des umsatzsteuerrechtlichen Leistungsaustauschverhältnisses (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24. Februar 2005 V R 1/03, BFH/NV 2005, 1160, unter II.1.b; Bunjes/Robisch, UStG, 11. Aufl., § 1 Rz 26; Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 1 Rz 13, jeweils m.w.N.).

bb) Im Streitfall hat die Klägerin diese Verpflichtung im eigenen Namen und auf eigene Rechnung --teilweise mithilfe der von ihr eingeschalteten Handelsvertreter-- tatsächlich auch erfüllt. Den tatsächlichen Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO), insbesondere den vom FG in Bezug genommenen einschlägigen Vertragsbestimmungen, lässt sich entgegen der Auffassung der Klägerin nicht entnehmen, dass sie die Verpflichtung der X AG in fremdem Namen und für fremde Rechnung übernommen hätte. Entsprechende vertragliche Vereinbarungen zwischen der Klägerin und der X AG fehlen. Sie ergeben sich entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht aus § 1 Abs. 1, § 1 Abs. 6 und § 7 des mit dem Rechtsvorgänger der Klägerin abgeschlossenen Vertrages vom 1. Dezember 1993. Dagegen geht etwa aus den zwischen der Klägerin im eigenen Namen und ihrem niederländischen Handelsvertreter am 2. Mai 1997 getroffenen Vereinbarungen ausdrücklich hervor, dass der niederländische Handelsvertreter "namens und im Auftrag" der Klägerin handeln sollte (§ 1 des Vertrages) und nicht "zum Inkasso berechtigt" sei (§ 3 des Vertrages).

Zwar führte die erfolgreiche Tätigkeit der Klägerin (auch) dazu, dass dadurch Provisionsansprüche der X AG gegenüber den Vereinen ausgelöst wurden. Der wesentliche Gehalt der Leistung der Klägerin bestand jedoch darin, dass sie gegenüber der X AG als Leistungsempfängerin Mitglieder für die Vereine warb. Das ergibt sich eindeutig aus den getroffenen Vereinbarungen.

Der Senat ist insoweit entgegen der Meinung der Klägerin nicht an etwaige anderslautende tatsächliche Feststellungen des FG nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Denn die hierzu ergangenen Ausführungen des FG ("die Vermittlungsleistung der Klägerin [betraf] nicht nur die Vermittlung von Mitgliedschaftsrechten, sondern vor allem auch die Vermittlung von Provisionen, die die X AG ihrerseits von den Tierschutzorganisationen erhielt") finden in den festgestellten vertraglichen Vereinbarungen zwischen der Klägerin und der X AG keine hinreichende Grundlage.

2. Der Ort der erbrachten Vermittlungsleistungen liegt nach § 3a Abs. 1 UStG an dem Unternehmenssitz der Klägerin in Deutschland.

a) Nach § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG wird eine sonstige Leistung --vorbehaltlich des im Streitfall nicht einschlägigen § 3b UStG-- an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte ausgeführt, so gilt die Betriebsstätte als Ort der sonstigen Leistung (§ 3a Abs. 1 Satz 2 UStG).

Diese Regelung entspricht Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG (vgl. EuGH-Urteil vom 16. September 1997 C-145/96 --von Hoffmann--, Slg. 1997, I-4857, UR 1998, 17, Rz 5). Danach gilt als Ort einer Dienstleistung der Ort, an dem der Dienstleistende den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, von wo aus die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen festen Niederlassung sein Wohnort oder sein üblicher Aufenthaltsort.

§ 3a UStG ist richtlinienkonform auszulegen (vgl. BFH-Entscheidungen vom 19. November 1998 V R 30/98, BFHE 187, 348, BStBl II 1999, 108; vom 14. April 2010 V B 157/08, BFH/NV 2010, 1315; vom 30. Juni 2011 V R 37/09, BFH/NV 2011, 2129).

b) Eine Vermittlungsleistung wird allerdings nach § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG an dem Ort erbracht, an dem der vermittelte Umsatz ausgeführt wird.

Diese Regelung beruht auf Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG, wonach abweichend von Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG der Ort der Dienstleistungen von Vermittlern, die im Namen und für Rechnung Dritter handeln, der Ort ist, an dem die Umsätze erbracht werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 235, 492, BStBl II 2012, 248, unter II.3.b aa). Es besteht insoweit kein Vorrang des Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG vor Art. 28b Teil E der Richtlinie 77/388/EWG und es stellt sich in jedem Einzelfall die Frage, ob eine der beiden Bestimmungen einschlägig ist (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2004, I-5879, UR 2004, 355, Rz 16).

aa) Im Streitfall sind die Voraussetzungen von § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG nicht erfüllt. Denn die Klägerin hat mit der Vermittlung (Werbung) von Vereinsmitgliedern gegenüber der X AG keine "Umsätze" i.S. dieser Vorschrift vermittelt. Der Leistungsort nach § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG für die Vermittlung von Umsätzen ist nicht anwendbar, wenn die Vermittlung keine Leistungen gegen Entgelt betrifft (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2003, 830; Lippross, Umsatzsteuer, 22. Aufl., S. 1230).

Die Gewährung einer Mitgliedschaft in einem Verein, die eine Beitragspflicht auslöst, stellt keinen Umsatz dar. Insoweit fehlt es an einem Leistungsaustausch i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG (vgl. BFH-Entscheidungen in BFHE 178, 480, BStBl II 1995, 753; vom 28. Januar 1999 V B 134/98, BFH/NV 1999, 990; FG Münster, Urteil in EFG 1998, 1546; vgl. von Stuhr/Walz, UR 2010, 553, unter II.1.).

Diese Rechtsprechung ist entgegen der Auffassung der Klägerin nicht durch die neuere Rechtsprechung des BFH zur Steuerbarkeit von Mitgliedsbeiträgen überholt. Danach sind zwar Beiträge der Mitglieder eines Vereins (Mitgliedsbeiträge) Entgelt für die Leistungen des Vereins an seine Mitglieder, wenn diese einen konkreten Vorteil erhalten (vgl. BFH-Urteil vom 18. Juni 2009 V R 76/07, BFH/NV 2009, 2007, unter II.2.a, m.w.N.). Im Streitfall geht es aber --anders als im BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 2007-- nicht um die Beurteilung eines etwaigen Leistungsaustauschs zwischen einem bereits beigetretenen Mitglied und dem Verein, sondern um die Begründung der Mitgliedschaft in einem Verein und die Frage, ob insoweit ein Leistungsaustausch zu bejahen ist.

bb) Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin darauf, dass es nach der Rechtsprechung des EuGH zu Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG für die Bestimmung des Ortes einer Vermittlungstätigkeit nicht darauf ankomme, ob der zugrunde liegende Vorgang der Mehrwertsteuer unterliege oder ob es sich um einen nicht steuerbaren Umsatz handele (Hinweis auf EuGH-Urteil in Slg. 2004, I-5879, UR 2004, 355, Rz 21; Schlussanträge des Generalanwalts Colomer vom 13. Januar 2004 --Lipjes--, Slg. 2004, I-5879, Rz 37; vgl. auch Langer in Reiß/Kraeusel/ Langer, UStG § 3a Rz 110, und Wäger in Sölch/ Ringleb, a.a.O., § 3a Rz 196).

Denn weder Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG noch das dazu ergangene EuGH-Urteil --Lipjes-- (Slg. 2004, I-5879, UR 2004, 355) sind im Streitfall einschlägig.

(1) Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG betrifft nur Vermittler, "die im Namen und für Rechnung Dritter handeln" (vgl. dazu EuGH-Urteil in Slg. 2004, I-5879, UR 2004, 355, Rz 3, 18). Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt, weil die Klägerin --wie dargelegt-- bei Erbringung ihrer Leistungen im eigenen Namen und auf eigene Rechnung handelte.

(2) In dem Urteil --Lipjes-- (Slg. 2004, I-5879, UR 2004, 355) hat der EuGH entschieden, Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG sei nicht so auszulegen, dass er nur Vermittlungsleistungen betreffe, deren Empfänger ein Steuerpflichtiger oder eine nicht mehrwertsteuerpflichtige juristische Person sei (Leitsatz 1). Zur Begründung hat der EuGH u.a. ausgeführt, diese Bestimmung gelte ihrem Wortlaut nach allgemein für Dienstleistungen von Vermittlern, die im Namen und für Rechnung Dritter handeln, ohne dass danach unterschieden werde, ob die Empfänger der Dienstleistungen mehrwertsteuerpflichtig seien oder nicht (Rz 18). Auch gehe aus keiner Bestimmung des Abschn. XVIa der Richtlinie 77/388/EWG, zu dem Art. 28b gehöre, hervor, dass einer nicht steuerpflichtigen Person erbrachte Leistungen von ihrem Geltungsbereich ausgenommen wären. Im Übrigen gelte der Begriff "Handel zwischen den Mitgliedstaaten", der in der Überschrift dieses Abschnitts verwendet werde, sowohl für Lieferungen an Steuerpflichtige als auch für Lieferungen an Nichtsteuerpflichtige. Der Umstand, dass verschiedene Bestimmungen dieses Abschnitts, wie Art. 28a, die Steuerbarkeit bestimmter Umsätze regelten, habe keinen Einfluss auf die Tragweite von Art. 28b, der nur den Ort der Umsätze selbst bestimmen solle (Rz 19).

Diese Erwägungen --und auch die vom EuGH in Rz 21 seines Urteils in Bezug genommenen Ausführungen des Generalanwalts in Rz 36 bis 40 seiner Schlussanträge (vgl. Slg. 2004, I-5879, UR 2004, 355, 357)-- geben für den hier zu entscheidenden Streitfall nichts her. Denn es geht vorliegend nicht um die Frage, ob Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG auch dann eingreift, wenn der vermittelte Umsatz nicht steuerbar ist, weil er einen Leistungsaustausch zwischen Privatpersonen betrifft. Daher ist das für einen besonderen Ausnahmefall ergangene EuGH-Urteil in der Rechtssache --Lipjes-- (Slg. 2004, I-5879, UR 2004, 355) nicht einschlägig (vgl. auch Petzold, UR 2004, 461, 466).

cc) Es kann folglich offenbleiben, ob § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG im Streitfall auch deshalb nicht anwendbar ist, weil diese Vorschrift entsprechend der unionsrechtlichen Vorgabe in Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG (ebenfalls) nur die Vermittler erfasst, die --anders als die Klägerin-- im Namen und für Rechnung Dritter tätig werden (vgl. z.B. Lippross, a.a.O., S. 1229; Leonard in Bunjes/Geist, UStG, 8. Aufl., Rz 24).

3. Dem FA ist auch darin zu folgen, dass die von der Klägerin mithin gemäß § 3a Abs. 1 UStG an ihrem Unternehmenssitz erbrachten Leistungen weder nach § 4 Nr. 5 Buchst. c UStG noch gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG von der Steuer befreit sind.

Nach § 4 Nr. 5 Buchst. c UStG ist steuerfrei die Vermittlung der "Umsätze", die ausschließlich im Drittlandsgebiet bewirkt werden. Der Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG setzt --in der hier allenfalls in Betracht kommenden Alternative-- ebenfalls die Vermittlung der "Umsätze" von Anteilen an Vereinigungen voraus, woran es --wie dargelegt-- im Hinblick auf die vermittelten Vereinsmitgliedschaften aber fehlt (zutreffend Abschn. 4.8.10. Abs. 5 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses).

Der Senat teilt nicht die Auffassung der Klägerin, nach dem EuGH-Urteil --Lipjes-- (Slg. 2004, I-5879, UR 2004, 355) umfasse der Begriff "Umsatz" in § 4 Nr. 5 Buchst. c UStG und in § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG auch nichtwirtschaftliche Tätigkeiten. Denn das EuGH-Urteil in der Rechtssache --Lipjes-- bezieht sich ausdrücklich nur auf die Anwendung der Leistungsortbestimmung in Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG und trifft ersichtlich keine Aussage zu etwaigen Steuerbefreiungsvorschriften.

Der hilfsweise vertretenen Auffassung der Klägerin, die Verwendung des Wortes "Umsatz" in § 4 Nr. 5 Buchst. c UStG und in § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG diene nicht dazu, den Anwendungsbereich dieser Vorschriften einzuengen, sondern müsse "erst recht" die Vermittlung von nicht steuerbaren "Nichtleistungen" erfassen, vermag der Senat schon angesichts des klaren Wortlauts der Vorschriften nicht zu folgen.

4. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Seine Entscheidung ist daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif im Sinne einer Klageabweisung.

5. Da sich die von der Klägerin zum Anwendungsbereich des Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG aufgeworfenen Rechtsfragen im Streitfall nicht stellen, weil die Klägerin --wie dargelegt-- nicht "im Namen und für Rechnung Dritter" im Sinne dieser Bestimmung gehandelt hat, scheidet ein entsprechendes Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union an den EuGH aus.

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob die Vermittlung (Werbung) neuer Mitglieder für ausländische Vereine steuerbar (und steuerpflichtig) ist.

Die Mitgliederwerbung fand statt für Vereine (Tierhilfswerke/ Tierschutzvereine), die in Österreich und in den Niederlanden sowie in geringem Umfang auch in Deutschland ansässig waren. Die Vermittlung erfolgte im Auftrag der in der Schweiz ansässigen X AG. Die X AG hatte sich gegenüber den Vereinen zur Werbung von Mitgliedern für die Vereine verpflichtet. Diese Aufgabe hatte sie zunächst mit einem "Vertrag über die Mitgliederwerbung" vom 1. Dezember 1993 auf Z als selbständigen Handelsvertreter übertragen. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) war als Rechtsnachfolgerin des Z in diesen Vertrag eingetreten.

Für jede vermittelte Mitgliedschaft erlangte die Klägerin gegen die X AG einen Anspruch auf Erst- sowie Folgeprovisionen bzw. einen prozentualen Vergütungsanspruch auf alle Mitgliedsbeiträge, die bei dem jeweiligen Verein eingingen (§ 7 des Vertrages). Die Vermittlung von Vereinsmitgliedern hatte die Klägerin teilweise auf einen österreichischen und einen niederländischen Handelsvertreter übertragen.

Die Klägerin behandelte die von ihr im Streitjahr 1997 gegenüber der X AG erbrachten Leistungen als nicht steuerbar gemäß § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG), wonach eine Vermittlungsleistung an dem Ort erbracht wird, an dem der vermittelte Umsatz ausgeführt wird.

Im Anschluss an eine Außenprüfung war der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) der Meinung, dass es sich bei der Tätigkeit der Klägerin um Vermittlungsleistungen handele, die nach § 3a Abs. 1 UStG als sonstige Leistung im Inland steuerbar (und steuerpflichtig) seien. Daraus ergab sich eine Umsatzsteuermehrbelastung von ... €. Das FA erließ unter dem 4. März 2004 einen entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheid für 1997.

Der hiergegen eingelegte Einspruch der Klägerin blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der anschließend erhobenen Klage statt. Sein Urteil ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 388.

Das FG führte im Wesentlichen aus, dass entgegen der Auffassung des FA die Voraussetzungen des § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG erfüllt seien.

Im Streitfall habe die Klägerin der in der Schweiz ansässigen X AG Provisionsumsätze vermittelt. Dabei sei vor allem von Bedeutung, dass eine Vermittlungsleistung auch in den Fällen der Betätigung eines Untervermittlers vorliege, bei der die eingeschaltete Person --wie im Streitfall die Klägerin-- keine vertraglichen Beziehungen zu wenigstens einer der beiden Vertragsparteien eingehe. Vertragsparteien seien im Streitfall die Vereine in Österreich, den Niederlanden und Deutschland auf der einen Seite und die angeworbenen Mitglieder auf der anderen Seite. Nach der neueren Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) und des Bundesfinanzhofs (BFH) sei es für eine Vermittlungsleistung nicht erforderlich, dass zwischen dem Vermittler und einer der beiden Parteien des zu vermittelnden Vertrages ein Vertragsverhältnis bestehe (Hinweis auf EuGH-Urteile vom 13. Dezember 2001 C-235/00 --CSC--, Slg. 2001, I-10237, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2002, 84; vom 21. Juni 2007 C-453/05 --Ludwig--, Slg. 2007, I-5083, UR 2007, 617; BFH-Urteil vom 30. Oktober 2008 V R 44/07, BFHE 223, 507, BStBl II 2009, 554).

Dabei komme es nicht darauf an, ob das zugrunde liegende Rechtsverhältnis des jeweiligen Vereins zu seinen Mitgliedern steuerbar und steuerpflichtig sei. Zu Recht verweise die Klägerin insoweit auf das EuGH-Urteil vom 27. Mai 2004 C-68/03 --Lipjes-- (Slg. 2004, I-5879, UR 2004, 355). Der vom EuGH entschiedene Sachverhalt sei insofern mit dem Streitfall vergleichbar, als auch dort das zugrunde liegende Umsatzgeschäft kein steuerbarer Umsatz gewesen sei, weil an dem betreffenden Rechtsgeschäft kein Unternehmer beteiligt gewesen sei. Im Streitfall stellten die Beitragszahlungen der potentiellen Vereinsmitglieder an die Vereine ebenfalls einen nicht steuerbaren Umsatz dar (Hinweis auf BFH-Urteil vom 27. Juli 1995 V R 40/93, BFHE 178, 480, BStBl II 1995, 753). Im Ergebnis sei daher § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG anwendbar mit der Folge, dass sich der Ort der Vermittlungsleistung nicht in Deutschland, sondern am Sitz der X AG in der Schweiz befunden habe.

Mit seiner hiergegen eingelegten Revision rügt das FA die Verletzung von § 3a Abs. 1 UStG.

Ob eine sonstige Leistung im Inland erbracht werde, ergebe sich aus der gesetzlichen Regelung des § 3a UStG. Nach § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG würden sonstige Leistungen grundsätzlich an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibe. Da die Klägerin ihr Unternehmen im Inland betreibe und dort ihren Sitz habe, würden auch ihre im Ausland durch von ihr eingesetzte Subunternehmer erbrachten Vermittlungsleistungen im Inland ausgeführt.

§ 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG greife im Streitfall nicht ein. Diese Vorschrift sei schon deshalb nicht einschlägig, weil die Klägerin nicht an Verträgen mitwirke, die einen Umsatz zum Gegenstand hätten. Die Gewährung einer Mitgliedschaft stelle keinen Umsatz dar (Hinweis auf BFH-Urteil in BFHE 178, 480, BStBl II 1995, 753). Nach Auffassung des BFH sei § 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG nicht anwendbar, wenn die Vermittlung keine Leistungen gegen Entgelt betreffe (Hinweis auf BFH-Beschluss vom 16. Januar 2003 V B 47/02, BFH/NV 2003, 830).

Dem FG sei zwar darin zuzustimmen, dass die Klägerin Vermittlungsleistungen erbracht habe. Entgegen der Auffassung des FG handele es sich aber bei den Vermittlungsleistungen nicht um die Vermittlung von Provisionsansprüchen der X AG, sondern um die Vermittlung von Verträgen, nämlich um die Gewährung einer Mitgliedschaft, deren Durchführung keinen Umsatz darstelle. Damit liege die Vermittlung eines "Nichtumsatzes" vor, für den sich der Leistungsort aus dem Auffangtatbestand des § 3a Abs. 1 UStG ergebe.

Entgegen der Auffassung des FG sei das Urteil des EuGH in der Rechtssache --Lipjes-- (Slg. 2004, I-5879, UR 2004, 355) nicht auf den Streitfall anzuwenden. Im Fall --Lipjes-- habe der EuGH festgestellt, dass eine Leistung sowohl zwischen Steuerpflichtigen als auch zwischen Privatpersonen, die umsatzsteuerrechtlich ein sog. "Nichtumsatz" sei, zum Zwecke der Ortsbestimmung als Umsatz zu definieren sei. Im Streitfall sei dagegen ein Vorgang zu beurteilen, der auch dann nicht der Umsatzsteuer unterläge, wenn ausschließlich Unternehmer beteiligt wären. Die Klägerin vermittle Verträge, deren Durchführung keinen Umsatz darstelle. Dieser ganz anders liegende Sachverhalt werde vom EuGH-Urteil nicht erfasst (Hinweis auf Petzold, UR 2004, 461, 466).

Die steuerbaren Umsätze der Klägerin seien auch nicht nach § 4 Nr. 5 Buchst. c UStG oder nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG steuerfrei.

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Nach Auffassung der Klägerin entspricht das FG-Urteil der materiellen Rechtslage.

Die Anwendung der Leistungsortbestimmung des § 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG setze nicht stets voraus, dass es sich bei dem vermittelten Geschäft um einen "Umsatz" handele. Insoweit seien die Grundsätze des EuGH-Urteils  --Lipjes-- (Slg. 2004, I-5879, UR 2004, 355) auf den Streitfall zu übertragen. Obwohl es im Streitfall um die Bestimmung des Leistungsortes für einen Umsatz zwischen der in der Schweiz als Drittland ansässigen X AG und der Klägerin gehe, handele es sich um innergemeinschaftliche Umsätze im Sinne der Leistungsortbestimmung des Art. 28b Teil E Abs. 3 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG). Denn die Vereine, deren Mitgliedschaften vermittelt worden seien, hätten ihren Sitz im Gebiet der Europäischen Union gehabt. Sie, die Klägerin, habe ferner entsprechend den Vorgaben dieser unionsrechtlichen Bestimmung in fremdem Namen und für fremde Rechnung gehandelt, was sich insbesondere aus § 1 Abs. 1, § 1 Abs. 6 und § 7 des mit dem Rechtsvorgänger der Klägerin abgeschlossenen Vertrages vom 1. Dezember 1993 und aus den tatsächlichen Feststellungen des FG ergebe.

Wenn die Steuerbarkeit der Leistungen nach § 3a Abs. 1 UStG im Inland bejaht werde, seien diese Leistungen jedenfalls steuerfrei nach § 4 Nr. 5 Buchst. c UStG oder nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG.

Die Klägerin regt hilfsweise an, dem EuGH folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:

"1. Ist der Begriff 'Umsatz' in Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG dahingehend auszulegen, dass er nur wirtschaftliche Tätigkeiten i. S. d. Art. 4 Abs. 2 und Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG erfasst?

2. Setzt Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG die Vermittlung einer Leistung gegen Entgelt voraus oder umfasst er auch die Vermittlung von Mitgliedschaften in einem Idealverein, wenn die Vereinsmitglieder an den Verein lediglich ihre Mitgliedsbeiträge entrichten?"

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass im Streitfall die Voraussetzungen von § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG zur Bestimmung des Ortes der Leistung erfüllt sind. Vielmehr bestimmt sich der Ort der Leistung gemäß § 3a Abs. 1 UStG nach dem Unternehmenssitz der Klägerin, der sich in Deutschland befindet. Die von der Klägerin erbrachten Leistungen sind weder nach § 4 Nr. 5 Buchst. c UStG noch gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG von der Steuer befreit.

1. Die Klägerin hat gegenüber der X AG sonstige Leistungen i.S. von § 3 Abs. 9 UStG in Form von Vermittlungsleistungen erbracht.

a) Eine Vermittlungsleistung liegt vor, wenn eine Mittelsperson, die nicht den Platz einer der Parteien des zu vermittelnden Vertrages einnimmt und deren Tätigkeit sich von den vertraglichen Leistungen, die von den Parteien dieses Vertrages erbracht werden, unterscheidet, das Erforderliche tut, damit zwei Parteien einen Vertrag schließen. Die Mittlertätigkeit kann darin bestehen, einer Vertragspartei Gelegenheiten zum Abschluss eines Vertrages nachzuweisen, mit der anderen Partei Kontakt aufzunehmen oder die Einzelheiten der gegenseitigen Leistungen zu verhandeln (EuGH-Urteile in Slg. 2001, I-10237, UR 2002, 84; in Slg. 2007, I-5083, UR 2007, 617, Rz 23 und 28; BFH-Urteile in BFHE 223, 507, BStBl II 2009, 554; vom 8. September 2011 V R 42/10, BFHE 235, 492, BStBl II 2012, 248, unter II.2.a).

b) Im Streitfall hat die Klägerin als Vermittlerin Mitglieder für die Vereine geworben. Leistungsempfängerin war die X AG.

aa) Die Annahme des FG, die Klägerin habe der X AG Provisionsansprüche gegen die Vereine vermittelt, ist unzutreffend. Denn die Klägerin war nach dem Vertrag vom 1. Dezember 1993, in den sie eingetreten war, gegenüber der X AG verpflichtet, Mitglieder für die Vereine zu werben. Bei dieser Tätigkeit der Klägerin handelte es sich um Vermittlungsleistungen (vgl. FG Münster, Urteil vom 20. Mai 1998 5 K 1521/97 U, EFG 1998, 1546, bestätigt durch BFH-Beschluss vom 28. Januar 1999 V B 134/98, BFH/NV 1999, 990).

Diese vertragliche Vereinbarung ist zwar nicht steuerbegründend, ermöglicht aber die Bestimmung des umsatzsteuerrechtlichen Leistungsaustauschverhältnisses (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24. Februar 2005 V R 1/03, BFH/NV 2005, 1160, unter II.1.b; Bunjes/Robisch, UStG, 11. Aufl., § 1 Rz 26; Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 1 Rz 13, jeweils m.w.N.).

bb) Im Streitfall hat die Klägerin diese Verpflichtung im eigenen Namen und auf eigene Rechnung --teilweise mithilfe der von ihr eingeschalteten Handelsvertreter-- tatsächlich auch erfüllt. Den tatsächlichen Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO), insbesondere den vom FG in Bezug genommenen einschlägigen Vertragsbestimmungen, lässt sich entgegen der Auffassung der Klägerin nicht entnehmen, dass sie die Verpflichtung der X AG in fremdem Namen und für fremde Rechnung übernommen hätte. Entsprechende vertragliche Vereinbarungen zwischen der Klägerin und der X AG fehlen. Sie ergeben sich entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht aus § 1 Abs. 1, § 1 Abs. 6 und § 7 des mit dem Rechtsvorgänger der Klägerin abgeschlossenen Vertrages vom 1. Dezember 1993. Dagegen geht etwa aus den zwischen der Klägerin im eigenen Namen und ihrem niederländischen Handelsvertreter am 2. Mai 1997 getroffenen Vereinbarungen ausdrücklich hervor, dass der niederländische Handelsvertreter "namens und im Auftrag" der Klägerin handeln sollte (§ 1 des Vertrages) und nicht "zum Inkasso berechtigt" sei (§ 3 des Vertrages).

Zwar führte die erfolgreiche Tätigkeit der Klägerin (auch) dazu, dass dadurch Provisionsansprüche der X AG gegenüber den Vereinen ausgelöst wurden. Der wesentliche Gehalt der Leistung der Klägerin bestand jedoch darin, dass sie gegenüber der X AG als Leistungsempfängerin Mitglieder für die Vereine warb. Das ergibt sich eindeutig aus den getroffenen Vereinbarungen.

Der Senat ist insoweit entgegen der Meinung der Klägerin nicht an etwaige anderslautende tatsächliche Feststellungen des FG nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Denn die hierzu ergangenen Ausführungen des FG ("die Vermittlungsleistung der Klägerin [betraf] nicht nur die Vermittlung von Mitgliedschaftsrechten, sondern vor allem auch die Vermittlung von Provisionen, die die X AG ihrerseits von den Tierschutzorganisationen erhielt") finden in den festgestellten vertraglichen Vereinbarungen zwischen der Klägerin und der X AG keine hinreichende Grundlage.

2. Der Ort der erbrachten Vermittlungsleistungen liegt nach § 3a Abs. 1 UStG an dem Unternehmenssitz der Klägerin in Deutschland.

a) Nach § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG wird eine sonstige Leistung --vorbehaltlich des im Streitfall nicht einschlägigen § 3b UStG-- an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte ausgeführt, so gilt die Betriebsstätte als Ort der sonstigen Leistung (§ 3a Abs. 1 Satz 2 UStG).

Diese Regelung entspricht Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG (vgl. EuGH-Urteil vom 16. September 1997 C-145/96 --von Hoffmann--, Slg. 1997, I-4857, UR 1998, 17, Rz 5). Danach gilt als Ort einer Dienstleistung der Ort, an dem der Dienstleistende den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, von wo aus die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen festen Niederlassung sein Wohnort oder sein üblicher Aufenthaltsort.

§ 3a UStG ist richtlinienkonform auszulegen (vgl. BFH-Entscheidungen vom 19. November 1998 V R 30/98, BFHE 187, 348, BStBl II 1999, 108; vom 14. April 2010 V B 157/08, BFH/NV 2010, 1315; vom 30. Juni 2011 V R 37/09, BFH/NV 2011, 2129).

b) Eine Vermittlungsleistung wird allerdings nach § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG an dem Ort erbracht, an dem der vermittelte Umsatz ausgeführt wird.

Diese Regelung beruht auf Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG, wonach abweichend von Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG der Ort der Dienstleistungen von Vermittlern, die im Namen und für Rechnung Dritter handeln, der Ort ist, an dem die Umsätze erbracht werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 235, 492, BStBl II 2012, 248, unter II.3.b aa). Es besteht insoweit kein Vorrang des Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG vor Art. 28b Teil E der Richtlinie 77/388/EWG und es stellt sich in jedem Einzelfall die Frage, ob eine der beiden Bestimmungen einschlägig ist (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2004, I-5879, UR 2004, 355, Rz 16).

aa) Im Streitfall sind die Voraussetzungen von § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG nicht erfüllt. Denn die Klägerin hat mit der Vermittlung (Werbung) von Vereinsmitgliedern gegenüber der X AG keine "Umsätze" i.S. dieser Vorschrift vermittelt. Der Leistungsort nach § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG für die Vermittlung von Umsätzen ist nicht anwendbar, wenn die Vermittlung keine Leistungen gegen Entgelt betrifft (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2003, 830; Lippross, Umsatzsteuer, 22. Aufl., S. 1230).

Die Gewährung einer Mitgliedschaft in einem Verein, die eine Beitragspflicht auslöst, stellt keinen Umsatz dar. Insoweit fehlt es an einem Leistungsaustausch i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG (vgl. BFH-Entscheidungen in BFHE 178, 480, BStBl II 1995, 753; vom 28. Januar 1999 V B 134/98, BFH/NV 1999, 990; FG Münster, Urteil in EFG 1998, 1546; vgl. von Stuhr/Walz, UR 2010, 553, unter II.1.).

Diese Rechtsprechung ist entgegen der Auffassung der Klägerin nicht durch die neuere Rechtsprechung des BFH zur Steuerbarkeit von Mitgliedsbeiträgen überholt. Danach sind zwar Beiträge der Mitglieder eines Vereins (Mitgliedsbeiträge) Entgelt für die Leistungen des Vereins an seine Mitglieder, wenn diese einen konkreten Vorteil erhalten (vgl. BFH-Urteil vom 18. Juni 2009 V R 76/07, BFH/NV 2009, 2007, unter II.2.a, m.w.N.). Im Streitfall geht es aber --anders als im BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 2007-- nicht um die Beurteilung eines etwaigen Leistungsaustauschs zwischen einem bereits beigetretenen Mitglied und dem Verein, sondern um die Begründung der Mitgliedschaft in einem Verein und die Frage, ob insoweit ein Leistungsaustausch zu bejahen ist.

bb) Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin darauf, dass es nach der Rechtsprechung des EuGH zu Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG für die Bestimmung des Ortes einer Vermittlungstätigkeit nicht darauf ankomme, ob der zugrunde liegende Vorgang der Mehrwertsteuer unterliege oder ob es sich um einen nicht steuerbaren Umsatz handele (Hinweis auf EuGH-Urteil in Slg. 2004, I-5879, UR 2004, 355, Rz 21; Schlussanträge des Generalanwalts Colomer vom 13. Januar 2004 --Lipjes--, Slg. 2004, I-5879, Rz 37; vgl. auch Langer in Reiß/Kraeusel/ Langer, UStG § 3a Rz 110, und Wäger in Sölch/ Ringleb, a.a.O., § 3a Rz 196).

Denn weder Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG noch das dazu ergangene EuGH-Urteil --Lipjes-- (Slg. 2004, I-5879, UR 2004, 355) sind im Streitfall einschlägig.

(1) Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG betrifft nur Vermittler, "die im Namen und für Rechnung Dritter handeln" (vgl. dazu EuGH-Urteil in Slg. 2004, I-5879, UR 2004, 355, Rz 3, 18). Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt, weil die Klägerin --wie dargelegt-- bei Erbringung ihrer Leistungen im eigenen Namen und auf eigene Rechnung handelte.

(2) In dem Urteil --Lipjes-- (Slg. 2004, I-5879, UR 2004, 355) hat der EuGH entschieden, Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG sei nicht so auszulegen, dass er nur Vermittlungsleistungen betreffe, deren Empfänger ein Steuerpflichtiger oder eine nicht mehrwertsteuerpflichtige juristische Person sei (Leitsatz 1). Zur Begründung hat der EuGH u.a. ausgeführt, diese Bestimmung gelte ihrem Wortlaut nach allgemein für Dienstleistungen von Vermittlern, die im Namen und für Rechnung Dritter handeln, ohne dass danach unterschieden werde, ob die Empfänger der Dienstleistungen mehrwertsteuerpflichtig seien oder nicht (Rz 18). Auch gehe aus keiner Bestimmung des Abschn. XVIa der Richtlinie 77/388/EWG, zu dem Art. 28b gehöre, hervor, dass einer nicht steuerpflichtigen Person erbrachte Leistungen von ihrem Geltungsbereich ausgenommen wären. Im Übrigen gelte der Begriff "Handel zwischen den Mitgliedstaaten", der in der Überschrift dieses Abschnitts verwendet werde, sowohl für Lieferungen an Steuerpflichtige als auch für Lieferungen an Nichtsteuerpflichtige. Der Umstand, dass verschiedene Bestimmungen dieses Abschnitts, wie Art. 28a, die Steuerbarkeit bestimmter Umsätze regelten, habe keinen Einfluss auf die Tragweite von Art. 28b, der nur den Ort der Umsätze selbst bestimmen solle (Rz 19).

Diese Erwägungen --und auch die vom EuGH in Rz 21 seines Urteils in Bezug genommenen Ausführungen des Generalanwalts in Rz 36 bis 40 seiner Schlussanträge (vgl. Slg. 2004, I-5879, UR 2004, 355, 357)-- geben für den hier zu entscheidenden Streitfall nichts her. Denn es geht vorliegend nicht um die Frage, ob Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG auch dann eingreift, wenn der vermittelte Umsatz nicht steuerbar ist, weil er einen Leistungsaustausch zwischen Privatpersonen betrifft. Daher ist das für einen besonderen Ausnahmefall ergangene EuGH-Urteil in der Rechtssache --Lipjes-- (Slg. 2004, I-5879, UR 2004, 355) nicht einschlägig (vgl. auch Petzold, UR 2004, 461, 466).

cc) Es kann folglich offenbleiben, ob § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG im Streitfall auch deshalb nicht anwendbar ist, weil diese Vorschrift entsprechend der unionsrechtlichen Vorgabe in Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG (ebenfalls) nur die Vermittler erfasst, die --anders als die Klägerin-- im Namen und für Rechnung Dritter tätig werden (vgl. z.B. Lippross, a.a.O., S. 1229; Leonard in Bunjes/Geist, UStG, 8. Aufl., Rz 24).

3. Dem FA ist auch darin zu folgen, dass die von der Klägerin mithin gemäß § 3a Abs. 1 UStG an ihrem Unternehmenssitz erbrachten Leistungen weder nach § 4 Nr. 5 Buchst. c UStG noch gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG von der Steuer befreit sind.

Nach § 4 Nr. 5 Buchst. c UStG ist steuerfrei die Vermittlung der "Umsätze", die ausschließlich im Drittlandsgebiet bewirkt werden. Der Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG setzt --in der hier allenfalls in Betracht kommenden Alternative-- ebenfalls die Vermittlung der "Umsätze" von Anteilen an Vereinigungen voraus, woran es --wie dargelegt-- im Hinblick auf die vermittelten Vereinsmitgliedschaften aber fehlt (zutreffend Abschn. 4.8.10. Abs. 5 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses).

Der Senat teilt nicht die Auffassung der Klägerin, nach dem EuGH-Urteil --Lipjes-- (Slg. 2004, I-5879, UR 2004, 355) umfasse der Begriff "Umsatz" in § 4 Nr. 5 Buchst. c UStG und in § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG auch nichtwirtschaftliche Tätigkeiten. Denn das EuGH-Urteil in der Rechtssache --Lipjes-- bezieht sich ausdrücklich nur auf die Anwendung der Leistungsortbestimmung in Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG und trifft ersichtlich keine Aussage zu etwaigen Steuerbefreiungsvorschriften.

Der hilfsweise vertretenen Auffassung der Klägerin, die Verwendung des Wortes "Umsatz" in § 4 Nr. 5 Buchst. c UStG und in § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG diene nicht dazu, den Anwendungsbereich dieser Vorschriften einzuengen, sondern müsse "erst recht" die Vermittlung von nicht steuerbaren "Nichtleistungen" erfassen, vermag der Senat schon angesichts des klaren Wortlauts der Vorschriften nicht zu folgen.

4. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Seine Entscheidung ist daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif im Sinne einer Klageabweisung.

5. Da sich die von der Klägerin zum Anwendungsbereich des Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG aufgeworfenen Rechtsfragen im Streitfall nicht stellen, weil die Klägerin --wie dargelegt-- nicht "im Namen und für Rechnung Dritter" im Sinne dieser Bestimmung gehandelt hat, scheidet ein entsprechendes Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union an den EuGH aus.

I. Streitpunkt ist, ob Zahlungen eines Fußballvereins für Transfers von Spielern, für Provisionen an Spielervermittler und für Ausbildungs- bzw. Förderungsentschädigungen als sofort abziehbare Betriebsausgaben zu behandeln oder zu aktivieren und über die Vertragslaufzeit abzuschreiben sind.

Der Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein eingetragener Verein, der in den Streitjahren (1999 bis 2001) eine Lizenzspielermannschaft in der Fußball-Bundesliga unterhielt. Der diesbezügliche wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des Klägers hat ein abweichendes Wirtschaftsjahr, das jeweils zum 30. Juni endet.

Der Kläger war in den Streitjahren Mitglied des Deutschen Fußballbundes (DFB). Zu dessen für den Kläger verbindlichen Satzungen gehörten die DFB-Spielordnung (SpO) in der Fassung vom 30. April 1999 und das DFB-Lizenzspielerstatut (LSpSt) in der Fassung vom 1. August 1999. Gemäß § 4 Nr. 1 SpO ist für den Verein nur derjenige Spieler spielberechtigt, der eine vom Liga-Ausschuss des DFB erteilte Spielerlaubnis besitzt (Buchst. a); ein Spieler kann in einem Spieljahr nur für einen Verein eine Spielerlaubnis erhalten, es sei denn, der abgebende Verein stimmt einem Vereinswechsel zu (Buchst. c). Die Spielerlaubnis ist gemäß § 26 Nr. 1 LSpSt vom Verein, der den Spieler verpflichtet hat, zu beantragen. Sie wird nur erteilt, wenn u.a. ein wirksamer Arbeitsvertrag zwischen Spieler und Verein vorliegt und keine anderweitigen rechtlichen Bindungen als Spieler an einen anderen Lizenzverein mehr bestehen; liegen anderweitige rechtliche Bindungen vor, wird die Spielberechtigung zugunsten des Vereins erteilt, der zuerst einen wirksamen schriftlichen Arbeitsvertrag beim DFB vorgelegt hat (§ 26 Nr. 2 Buchst. a und d LSpSt).

In seinen Bilanzen bis einschließlich jener zum 30. Juni 1999 hatte der Kläger Ablösezahlungen (auch Transferentschädigungen genannt), die er dafür geleistet hatte, dass Lizenzspieler von anderen Vereinen vor Ablauf der regulären Vertragslaufzeiten zu ihm gewechselt sind, nach Maßgabe des Senatsurteils vom 26. August 1992 I R 24/91 (BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977) als Anschaffungskosten für die jeweiligen Spielerlaubnisse --in den Bilanzen des Klägers als "Spielerwerte" bezeichnet-- aktiviert und entsprechend der Dauer der jeweiligen Arbeitsverträge abgeschrieben. Auf dieser Grundlage wurde der Kläger im Streitjahr 1999 besteuert. Nach einer Beratung des DFB mit den Steuerberatern und Schatzmeistern der Bundesligavereine beschloss der Vorstand des Klägers im Februar 2001, die bislang aktivierten "Spielerwerte" für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 in voller Höhe abzuschreiben und die Neuzugänge künftig nicht mehr zu aktivieren. Nach Auffassung des Klägers ergibt sich aus den rechtlichen und praktischen Auswirkungen des sog. Bosman-Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (jetzt Gerichtshof der Europäischen Union) --EuGH-- vom 15. Dezember 1995 C-415/93 "Bosman" (Slg. 1995, I-4921), dass die Aktivierung von Anschaffungskosten für Spielerlaubnisse nicht gerechtfertigt sei. Dementsprechend wiesen die vom Kläger eingereichten Steuerbilanzen für die Wirtschaftsjahre 1999/2000 und 2000/2001 in den Aktiva keine "Spielerwerte" mehr aus.

Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) war demgegenüber der Auffassung, die Ablösezahlungen müssten weiterhin aktiviert werden und legte in ertragsteuerlichen Änderungsbescheiden betreffend die Streitjahre 2000 und 2001 "Spielerwerte" in Höhe von ... DM (1999/2000) bzw. ... DM (2000/2001) zugrunde. Darin enthalten waren auch --wie schon in der für die Besteuerung im Streitjahr 1999 zugrunde gelegten Bilanz für das Wirtschaftsjahr 1998/1999-- Provisionszahlungen des Klägers an Spielervermittler sowie anlässlich der Verpflichtung von Amateuren bzw. Vertragsamateuren vom Kläger an deren frühere Vereine gezahlte Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen entsprechend den diesbezüglichen Bestimmungen des DFB-Lizenzspielerstatuts.

Die deswegen erhobene Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Mecklenburg-Vorpommern hat ihr mit Urteil vom 10. November 2010  1 K 466/07 (wiedergegeben in Unternehmensteuern und Bilanzen --StuB-- 2011, 271) insoweit stattgegeben, als es die Aktivierung der Provisionszahlungen an Spielervermittler und der Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen abgelehnt hat. In Bezug auf die Ablösezahlungen hat das FG die Klage hingegen ganz überwiegend abgewiesen; es hat deren Aktivierung lediglich in Bezug auf die Spieler ... (A), ... (B) und ... (C) abgelehnt, die bis zum 30. Juni 2001 noch nicht für den Kläger spielberechtigt waren.

Gegen das FG-Urteil richten sich die Revisionen beider Beteiligten, mit denen jeweils die Verletzung materiellen Rechts geltend gemacht wird.

Der Kläger beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahin abzuändern, dass bei der Ermittlung des Steuerbilanzgewinns bzw. Gewinns aus Gewerbebetrieb in den Veranlagungszeiträumen 1999 bis 2001 keine Aktivierung von Spielerwerten inklusive Anschaffungsnebenkosten vorzunehmen und die entsprechenden Aufwendungen als sofortige Betriebsausgaben abzuziehen sind.

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Beide Beteiligten beantragen zudem, die Revision des jeweils anderen zurückzuweisen.

II. Die Revision des FA ist teilweise begründet, während das Rechtsmittel des Klägers ohne Erfolg bleibt. Das FG hat die an die abgebenden Vereine gezahlten Ablösebeträge zutreffend als aktivierungspflichtig angesehen. Zu aktivieren sind darüber hinaus auch die an Spielervermittler gezahlten Provisionen --allerdings nur, soweit sie gegen Zahlung von Ablösebeträgen zum Kläger gewechselte Spieler betreffen--, nicht aber die geleisteten Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen.

1. Die Revision des Klägers ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FA hat die vor den jeweiligen Bilanzstichtagen vom Kläger für den Wechsel von Lizenzspielern gezahlten Ablösebeträge zu Recht als Anschaffungskosten für zu aktivierende Wirtschaftsgüter erfasst und nicht als sofort ergebniswirksame Betriebsausgaben behandelt. Nach gefestigter Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Wirtschaftsgüter alle Sachen, Rechte, tatsächlichen Zustände und konkreten Möglichkeiten, die entweder einzeln oder zusammen mit dem Betrieb übertragen werden können und aus der Sicht eines potentiellen Betriebserwerbers einen eigenständigen Wert haben (vgl. dazu Senatsbeschluss vom 5. Oktober 2011 I R 94/10, BFHE 235, 367; BFH-Urteil vom 30. September 2010 IV R 28/08, BFHE 231, 144, 148, BStBl II 2011, 406; Blümich/Buciek, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 5 EStG Rz 304 ff., m.w.N.). Die u.a. durch die Spielerlaubnis gesicherte Möglichkeit des Klägers, die zu ihm gewechselten Spieler exklusiv im Lizenzspielbetrieb einsetzen zu können, erfüllt diese Voraussetzungen.

a) In seinem Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977 hat der Senat die Transferentschädigungen, zu deren Zahlung an den abgebenden Verein der Fußballverein nach damaliger Rechtslage sowohl beim Wechsel eines Spielers nach planmäßigem Ende des bisherigen Vertrags als auch nach dessen vorzeitiger Beendigung auf verbandsrechtlicher Grundlage verpflichtet war, als aktivierungspflichtige Anschaffungskosten für die vom DFB zu erteilende Spielerlaubnis angesehen. Danach handelt es sich bei der Spielerlaubnis um ein konzessionsähnliches Recht und folglich einen immateriellen Vermögensgegenstand i.S. des § 266 Abs. 2 Buchst. A I 1 des Handelsgesetzbuches (i.d.F. vor dem Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes vom 25. Mai 2009, BGBl I 2009, 1102) --HGB-- und damit gleichzeitig um ein immaterielles Wirtschaftsgut, für das --wenn es zum Anlagevermögen gehört-- nach Maßgabe des § 5 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) --für den Kläger i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 1999 und (betreffend die Gewerbesteuer) § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes-- ein Aktivposten anzusetzen ist, wenn es durch Zahlung einer Transferentschädigung entgeltlich erworben wurde.

Diese von der Finanzverwaltung (Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 2010, H 5.5) geteilte Beurteilung hat im Schrifttum Zustimmung erhalten (mit Unterschieden in der Begründung: Hüttemann, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1994, 490 ff.; Kronner, DStR 1996, 1185, 1186 f.; Wehrheim, Betriebs-Berater --BB-- 2004, 433 ff.; Lüdenbach/Hoffmann, Der Betrieb --DB-- 2004, 1442 ff.; Hoffmann, Bilanzbuchhalter und Controller --BC-- 2006, 129 ff.; Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 740 "Ablösezahlungen"; Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 30. Aufl., § 5 Rz 270 "Ablösebeträge" und "Spielerlaubnis"; Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz --HHR--, § 5 EStG Rz 1741; Kozikowski/F. Huber in Beck'scher Bilanzkommentar, 7. Aufl., § 247 HGB Rz 392; einschränkend Rade/Stobbe, DStR 2009, 1109), aber auch Ablehnung erfahren (Jansen, DStR 1992, 1785; ders. in Festschrift für Arndt Raupach zum 70. Geburtstag, S. 247 ff.; ders., Finanz-Rundschau --FR-- 2007, 837, 838; Ziegler, Die steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 1991, 280 ff.; ders., StBp 1993, 137 ff.; Littkemann/Schaarschmidt, StuB 2002, 372 ff.; Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 533 ff.; für die Situation nach dem "Bosman"-Urteil des EuGH auch Kaiser, DB 2004, 1109, 1110).

b) Der Senat hält an der Aktivierungspflicht auch für die Rechts- und Tatsachenlage der Streitjahre fest. Die dagegen im Schrifttum vorgebrachten Einwendungen, die sich der Kläger in seiner Revisionsbegründung zu eigen macht, hält der Senat nicht für durchschlagend.

aa) Der Umstand, dass die Spielerlaubnis zwar vom Verein beantragt, aber dem Spieler gegenüber erteilt wird (dazu Jansen in Festschrift für Arndt Raupach zum 70. Geburtstag, S. 247, 252 ff.; ders., FR 2007, 837; HHR/Anzinger, a.a.O., § 5 EStG Rz 1741; vgl. auch Senatsurteil vom 27. Mai 2009 I R 86/07, BFHE 225, 126, BStBl II 2010, 120), schließt die Bildung eines Aktivpostens nicht aus. Denn er ändert nichts daran, dass sich die Spielerlaubnis nur auf die Tätigkeit des Spielers für den ihn verpflichtenden Verein erstreckt und dessen exklusives Einsatzrecht mithin verbandsrechtlich absichert. Unerheblich ist des Weiteren, dass nach dem Vorbringen des Klägers dem Verein auch mithilfe der Spielerlaubnis kein unmittelbarer Unterlassungsanspruch gegen einen Verein zustehe, der einen bei ihm unter Vertrag stehenden Spieler ohne Spielerlaubnis einsetzte. Denn die Exklusivität des Einsatzrechts ist jedenfalls dadurch hinreichend gesichert, dass nach § 25 Nr. 4 SpO ein Spiel für die Mannschaft als verloren zu werten ist, die schuldhaft einen nicht spielberechtigten Spieler eingesetzt hat.

bb) Im Übrigen hat der Senat bereits in dem Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977 betont, dass die Zahlung der Transferentschädigung wirtschaftlich an die Stelle einer Gegenleistung für die Übertragung eines nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen nicht bestehenden "Rechts am Spieler" tritt. Betrachtet man sie als eine solche, dann kann das zu aktivierende Wirtschaftsgut auch in der aufgrund der Transferpraxis im Profifußball faktisch bestehenden --und durch das Instrument der Spielerlaubnis verbandsrechtlich garantierten-- exklusiven Nutzungsmöglichkeit des Vereins "am Spieler" gesehen werden (vgl. Lüdenbach/Hoffmann, DB 2004, 1442; Hoffmann, BC 2006, 129, 130; HHR/Anzinger, a.a.O., § 5 EStG Rz 1741). Darin liegt entgegen der Auffassung des Klägers (vgl. auch Littkemann/Schaarschmidt, StuB 2002, 372, 375; Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 534) keine gegen die durch Art. 1 des Grundgesetzes geschützte Menschenwürde verstoßende Bilanzierung von "Humankapital". Sofern die Praxis des "Spielerhandels" im Profisport selbst nicht als rechts- oder sittenwidrig angesehen wird --und das tut offenbar auch der daran mitwirkende Kläger nicht--, kann eine an diese Praxis als Faktum anknüpfende Bilanzierung nicht dem Rechts- oder Sittenwidrigkeitsverdikt unterfallen.

cc) Die beschriebene exklusive Nutzungsmöglichkeit unterliegt nicht deshalb einem Aktivierungsverbot, weil sie zu dem Geflecht der Rechte und Pflichten aus dem Arbeitsverhältnis zwischen Verein und Spieler gehört, die nach den für schwebende Vertragsverhältnisse geltenden Bilanzierungsgrundsätzen (dazu z.B. Senatsurteil vom 5. April 2006 I R 43/05, BFHE 213, 332, BStBl II 2006, 593; Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 243 ff., m.w.N.) nicht aktiviert werden dürfen. Zwar ist davon auszugehen, dass die Fußballspieler auch aufgrund der getroffenen arbeitsvertraglichen Regelungen gegenüber dem Verein verpflichtet sind, ihre Arbeitsleistungen ausschließlich für diesen zu erbringen. Doch geht der mit der Verpflichtung des Spielers für den Verein verbundene Vorteil über den mit dem Spielergehalt abgegoltenen Anspruch auf Arbeitsleistung hinaus (so auch schon Senatsurteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977). Denn infolge der verbandsrechtlichen Absicherung durch die Spielerlaubnis in Verbindung mit dem ebenfalls verbandsrechtlich organisierten Transfersystem hat sich ein Markt für "Einkauf" und "Verkauf" von Lizenzspielern etabliert. Das daraus entstehende Wertpotential eines Spielers für den Verein (vgl. Hoffmann, BC 2006, 129, 130) ist von den synallagmatischen Leistungspflichten des Arbeitsvertrags losgelöst und deshalb als eigenständiges Wirtschaftsgut aufzufassen.

dd) In dem Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977 hat der Senat die Verkehrsfähigkeit des immateriellen Wirtschaftsguts der Spielerlaubnis auch im Sinne einer Einzelveräußerbarkeit bzw. -verwertbarkeit bejaht. Dazu reiche es, dass der abgebende Verein auf die Spielerlaubnis "verzichte", um auf diese Weise ihre Neuerteilung zugunsten des aufnehmenden Vereins zu ermöglichen. Diese für die Wirtschaftsgutseigenschaft ausreichende wirtschaftliche Übertragbarkeit bestand auch in den Streitjahren (vgl. Wehrheim, BB 2004, 433, 434). Auch nach dem "Bosman"-Urteil des EuGH und den für die Streitjahre maßgeblichen verbandsrechtlichen Statuten kann der Verein für die Dauer des Arbeitsvertrags darüber mitbestimmen, ob er einen Spieler vorzeitig aus dem Vertrag entlässt und mit welchem Verein er sich über die Zahlung eines Ablösebetrags einigt. Diese wirtschaftliche Veräußerbarkeit hat dadurch noch an Bedeutung gewonnen, dass es nach den Feststellungen des FG, die vom Kläger nicht in Zweifel gezogen werden, nach dem "Bosman"-Urteil des EuGH üblich geworden ist, dass die Vereine --so auch der Kläger-- die Spieler mit längerfristigen Verträgen an sich binden (vgl. Reiter, Sport und Recht --SpuRt-- 2004, 55, 57; Kelber, Neue Zeitschrift für Arbeitsrecht 2001, 11, 12; Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 532). Der Umstand, dass es infolge des "Bosman"-Urteils des EuGH keine verbandsrechtlichen Regelungen zur Transferentschädigung mehr gibt, sondern die Ablösesummen von den Vereinen frei ausgehandelt werden, schränkt die Veräußerbarkeit nicht ein. Er ist vielmehr ein Beleg für den Charakter des Ablösebetrags als Preis für die Übertragung der durch die Spielerlaubnis verkörperten Nutzungsmöglichkeit "am Spieler" auf den aufnehmenden Verein.

Dieser Beurteilung steht das Senatsurteil in BFHE 225, 126, BStBl II 2010, 120 zur sog. Spielerleihe nicht entgegen. Der Senat hat dort im Hinblick auf den Tatbestand der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) entschieden, dass in der "Leihe" eines bei einem ausländischen Verein unter Vertrag stehenden Spielers an einen inländischen Verein keine Überlassung eines Wirtschaftsguts "Recht auf Erteilung einer Spielerlaubnis" gesehen werden kann, weil das Recht auf die Erteilung der Spielerlaubnis dem aufnehmenden Verein nicht überlassen wird, sondern bei diesem neu entsteht. Soweit es dort heißt, durch die wirtschaftliche Betrachtung dürfe der durch die Verbandsstatuten vorgegebene Ablauf der Erteilung einer Spielerlaubnis nicht ausgeblendet werden, bezieht sich das ausdrücklich auf den Tatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG und berührt nicht die allgemeinen bilanzrechtlichen Kriterien für die Aktivierung von Wirtschaftsgütern.

Selbst wenn man mit dem Kläger die Einzelveräußerbarkeit verneinen würde, wäre der mit der Spielerlaubnis bzw. der exklusiven Nutzungsmöglichkeit "am Spieler" verbundene Vorteil jedenfalls zusammen mit dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des Klägers übertragbar (vgl. auch Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 534). Für die Bejahung der Verkehrsfähigkeit reicht das bereits aus (Senatsbeschluss vom 5. Oktober 2011 I R 94/10, BFHE 235, 367).

ee) Die beschriebene exklusive Nutzungsmöglichkeit "an" dem jeweiligen Spieler hätte aus der Sicht eines gedachten Betriebserwerbers einen eigenständigen Wert und ist deshalb selbständig bewertbar. Das zeigt sich in den unterschiedlich hohen Ablösebeträgen, die für die Spielerwechsel von den Vereinen jeweils ausgehandelt werden. Die Folgerung des Klägers, die Annahme der selbständigen Bewertbarkeit führe auf verfassungswidrige Weise dazu, dass der Wert eines Menschen als Aktivposten in die Bilanz eingehe, ist unzutreffend. Aktiviert wird der vermögensmäßige Vorteil, der dem Verein daraus entsteht, dass er den jeweiligen Spieler in der Laufzeit des Arbeitsvertrags als Fußballspieler exklusiv in seiner Mannschaft einsetzen kann. Das ist nicht einer "Bewertung" des jeweiligen Spielers als Mensch gleichzusetzen.

ff) Soweit der Kläger für den Vereinswechsel von Spielern ein Entgelt in Form von Ablösebeträgen an die abgebenden Vereine gezahlt hat, handelt es sich mithin um Anschaffungskosten für den Erwerb des (abnutzbaren) immateriellen Wirtschaftsguts der exklusiven Nutzungsmöglichkeit "an" dem jeweiligen Spieler, die entsprechend den zu den jeweiligen Bilanzstichtagen verbleibenden Laufzeiten der Arbeitsverträge zu aktivieren sind.

2. Die Revision des FA ist teilweise begründet.

a) Der auf Abweisung der gesamten Klage gerichtete Revisionsantrag des FA schließt auch die Spieler A, B und C ein, hinsichtlich derer das FG die Aktivierung von Ablösebeträgen abgelehnt hat, weil für diese Spieler zum Bilanzstichtag 30. Juni 2001 weder eine Spielerlaubnis zugunsten des Klägers vorlag noch die jeweiligen Ablösezahlungen geleistet waren. Da der Senat die Aktivierung von Ablösebeträgen unter diesen Umständen ebenfalls nicht für zutreffend hält und das FA auch keine sachlichen Einwände gegen die Nichtaktivierung vorgebracht hat, ist dessen Revision insoweit zurückzuweisen.

Soweit das FA meint, es liege trotz Nichtaktivierung der Ablösebeträge im Ergebnis eine Klageabweisung durch das FG vor, weil das FG auch einen entsprechenden Betriebsausgabenabzug abgelehnt habe, ist dem nicht zu folgen. Es ist den Ausführungen im angefochtenen Urteil nicht zu entnehmen, dass der Kläger in Bezug auf die drei Spieler bereits im Wirtschaftsjahr 2000/2001 einen Betriebsausgabenabzug vorgenommen hat --obwohl die entsprechenden Ablösezahlungen erst im folgenden Wirtschaftsjahr fällig geworden und gezahlt worden sind--, der in den angefochtenen Bescheiden vom FA (zu Unrecht) anerkannt worden wäre und den das FG zur Kompensation der Nichtaktivierung nunmehr rückgängig gemacht hat. Vielmehr hat das FG der gegen die gewinnerhöhende Aktivierung der Ablösezahlungen für die drei Spieler in den angefochtenen Änderungsbescheiden gerichteten Klage stattgegeben und ist der dagegen gerichtete Revisionsantrag unbegründet.

b) Begründet ist das Rechtsmittel des FA jedoch im Hinblick auf einen Teil der vom Kläger an Spielervermittler im Zusammenhang mit dem Wechsel von Spielern geleisteten Provisionszahlungen, welche das FG zu Unrecht in vollem Umfang als nicht aktivierungsfähige Anschaffungskosten angesehen hat.

aa) Gemäß der Definition des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Dazu gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB). Dieser handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten ist in Ermangelung einer abweichenden Definition im Körperschaft- oder Einkommensteuergesetz auch der steuerbilanziellen Beurteilung zugrunde zu legen (Senatsurteil vom 3. August 2005 I R 36/04, BFHE 211, 112, BStBl II 2006, 369, m.w.N.).

Der Begriff der Anschaffungskosten ist wegen der Einbeziehung von Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten grundsätzlich umfassend. Er enthält --unter Ausschluss der Gemeinkosten-- alle mit dem Anschaffungsvorgang verbundenen Kosten (BFH-Urteil vom 19. April 1977 VIII R 44/74, BFHE 122, 108, BStBl II 1977, 600; Senatsurteil vom 20. April 2011 I R 2/10, BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., § 255 HGB Rz 18), somit neben der Entrichtung des Kaufpreises alle sonstigen Aufwendungen des Erwerbers, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen, insbesondere zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung anfallen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. Juli 1989 IV R 27/87, BFHE 157, 554, BStBl II 1990, 126). Nicht entscheidend ist, ob diese Kosten bereits im Zeitpunkt des Erwerbs oder erst im Anschluss hieran als Folgekosten des Erwerbsvorgangs entstehen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620).

Allerdings können "Anschaffungs"kosten eines Wirtschaftsguts nur solche Kosten sein, die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten dessen Beschaffung tatsächlich zuzuordnen sind. Hierzu ist ein bloßer kausaler oder zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung nicht ausreichend. Vielmehr kommt es auf die Zweckbestimmung der Aufwendungen an (finaler Begriff der Anschaffungskosten). Dieser Zweck muss --aus der Sicht des Bilanzierenden-- auf die beabsichtigte Funktion und Eigenschaft ("angestrebter Erfolg und betriebsbereiter Zustand") des angeschafften Wirtschaftsguts als Teil des Betriebsvermögens gerichtet sein (Senatsurteil in BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761, m.w.N.).

bb) Nach diesen Maßgaben handelt es sich bei den vom Kläger an die Spielervermittler gezahlten Provisionen um aktivierungspflichtige Anschaffungsnebenkosten, soweit sie im Zusammenhang mit Vereinswechseln von Spielern gezahlt wurden, die vom Kläger gegen Zahlung von Ablösebeträgen an die abgebenden Vereine verpflichtet worden sind. Bei Kaufgeschäften entspricht es allgemeiner Auffassung, dass eine Provision, die der Käufer für die Vermittlung des Geschäfts an einen Makler gezahlt hat, zu den Anschaffungsnebenkosten des gekauften Wirtschaftsguts gehört (z.B. BFH-Urteil vom 24. August 1995 IV R 27/94, BFHE 178, 359, BStBl II 1995, 895; Blümich/Ehmcke, a.a.O., § 6 EStG Rz 260; HHR/Stobbe, a.a.O., § 6 EStG Rz 293; Kirchhof/Fischer, Einkommensteuergesetz, 10. Aufl., § 6 Rz 34; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 54; Ellrott/Brendt in Beck'scher Bilanzkommentar, a.a.O., § 255 HGB Rz 71). Denn sie wird gezahlt, um das Wirtschaftsgut erwerben zu können, ist mithin erwerbsbezogen und lässt sich dem erworbenen Wirtschaftsgut als Einzelkosten zuordnen.

Vergleichbares gilt für die Provision, die der Verein an einen Spielervermittler bezahlt, der die Ablösevereinbarung, d.h. das Einverständnis des Spielers und des abgebenden Vereins mit der vorzeitigen Beendigung des früheren Arbeitsverhältnisses und den Abschluss des neuen Arbeitsvertrags, vermittelt hat. Sie ist eine Aufwendung, die der Verein tätigt, um die Nutzungsmöglichkeit "an dem Spieler" zu erlangen und rechnet deshalb zu den Anschaffungsnebenkosten (vgl. Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 740 "Ablösezahlungen"; Littkemann/Schulte/ Schaarschmidt, StuB 2005, 660, 661; Hoffmann, BC 2006, 129, 131).

Entgegen der Auffassung des FG gilt für die im Streitfall in Rede stehenden Provisionen nicht deshalb etwas anderes, weil die Spielervermittler (Spielerberater) zunächst von den wechselwilligen Spielern beauftragt worden sind und der Kläger sich erst später, in den Verhandlungen mit dem betreffenden Spieler, dazu bereit erklärt hat, die Provisionszahlung --die ansonsten der Spieler hätte leisten müssen-- zu übernehmen. Denn dieser Umstand ändert nichts an der grundsätzlichen Einordnung der Provisionszahlung als Bestandteil der Kosten, die der Kläger aufgewendet hat, um den Spieler unter Vertrag nehmen zu können. Unerheblich ist des Weiteren, dass die abgebenden Vereine an den Vereinbarungen über die Provisionszahlungen nicht beteiligt waren. Anschaffungskosten müssen nicht zwingend Bestandteil der an den Veräußerer zu zahlenden Vergütung sein; bei Anschaffungsnebenkosten handelt es sich typischerweise um  Zahlungen, die nicht an den Veräußerer, sondern an Dritte geleistet werden (vgl. BFH-Urteile vom 14. Juli 1988 IV R 78/85, BFHE 154, 212, BStBl II 1989, 189; vom 27. Juni 1989 VIII R 30/88, BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934; Blümich/ Ehmcke, a.a.O., § 6 EStG Rz 259).

cc) In Bezug auf jene Spieler, die ablösefrei, d.h. ohne Zahlung einer Ablösesumme an einen anderen Verein, zum Kläger gewechselt sind (nach den vorinstanzlichen Feststellungen sind dies die Spieler ... und ...), hat das FG die Aktivierung von Provisionszahlungen an Spielervermittler indes zu Recht abgelehnt. Denn die Nutzungsmöglichkeiten "an" diesen Spielern hat der Kläger nicht i.S. von § 5 Abs. 2 EStG "entgeltlich erworben". Das Entgelt im Sinne dieser Vorschrift muss sich auf den Erwerbsvorgang als solchen beziehen; Aufwendungen wie die streitbefangenen Provisionen, die dem Erwerber des immateriellen Wirtschaftsguts nur gelegentlich des Erwerbs entstehen, führen allein nicht zu einem entgeltlichen Erwerb in diesem Sinne (BFH-Urteil vom 3. August 1993 VIII R 37/92, BFHE 174, 31, BStBl II 1994, 444; Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 536a; HHR/Anzinger, a.a.O., § 5 EStG Rz 1741; Schmidt/ Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 193; Kirchhof/Crezelius, a.a.O., § 5 Rz 65 ff.). Insoweit erweist sich die Revision des FA mithin als unbegründet.

c) Unbegründet ist die Revision des FA auch in Bezug auf die für die Spieler ... und ... nach Maßgabe von § 30 LSpSt an deren vormalige Vereine gezahlten Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen. Die Ausbildungs- und Förderungsentschädigung ist von den DFB-Vereinen bei der Verpflichtung eines bisherigen Amateurs oder Vertragsamateurs als Lizenzspieler in satzungsmäßig festgesetzter Höhe --für Vereine der Bundesliga 100.000 DM-- an frühere Vereine des Spielers zu zahlen. Das FG hat die vom Kläger gezahlten Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen zu Recht als nicht aktivierungsfähig angesehen, weil die betreffenden Spieler nicht gegen Zahlung von Ablösebeträgen zum Kläger gewechselt sind und es folglich an einem entgeltlichen Erwerb von immateriellen Wirtschaftsgütern i.S. des § 5 Abs. 2 EStG fehlt. Bei der Ausbildungs- und Förderungsentschädigung handelt es sich um eine verbandsrechtliche Zahlungspflicht, die den Kläger gelegentlich der Verpflichtung der Spieler getroffen hat, nicht aber um die Leistung eines auf einen Erwerbsvorgang bezogenen "Entgelts" i.S. von § 5 Abs. 2 EStG (Wehrheim, BB 2004, 433, 435; Reiter, SpuRt 2004, 55, 58; a.A. Kaiser, DB 2004, 1109, 1110).

Das Entgelt i.S. des § 5 Abs. 2 EStG muss sich auf den Vorgang des abgeleiteten Erwerbs als solchen beziehen und nach den Vorstellungen beider Vertragsteile die Gegenleistung für die vom Erwerber erlangten Vorteile darstellen (BFH-Urteil in BFHE 174, 31, BStBl II 1994, 444). Die Ausbildungs- und Förderungsentschädigung bestimmt sich indes nicht nach den Vorteilen, die dem aufnehmenden Verein mit der Verpflichtung des Spielers entstehen, was insbesondere daraus zu ersehen ist, dass ihre Höhe unabhängig von den individuellen Fähigkeiten und Leistungen des jeweiligen Spielers einheitlich verbandsrechtlich festgelegt ist und nicht ausgehandelt wird. Die Ausbildungs- und Förderungsentschädigung hat eher den Charakter einer Entschädigungsleistung für in der Vergangenheit vom Ausbildungsverein getätigte Aufwendungen und ist deshalb nicht als "Entgelt" i.S. von § 5 Abs. 2 EStG zu beurteilen.

3. Das FG ist teilweise von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben. Die angefochtenen Bescheide sind dahin zu ändern (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO), dass zwar die vom Kläger bis zum 30. Juni 2001 an andere Vereine gezahlten Ablösebeträge und die an Spielervermittler gezahlten Vermittlungsprovisionen --soweit sie auf Spieler entfallen, die gegen Zahlung einer Ablösesumme zum Kläger gewechselt sind-- zu aktivieren sind, nicht aber die für ablösefrei zum Kläger gewechselten Spieler gezahlten Provisionen und Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen. Dem FA wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 (i.V.m. § 121 Satz 1) FGO aufgegeben, die geänderten Beträge zu errechnen.

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein im Vereinsregister eingetragener Sportverein mit wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb. Zu seiner Fußballabteilung gehört eine Profimannschaft, die aus angestellten Berufsfußballspielern besteht. Er unterliegt den Statuten des Deutschen Fußballbundes (DFB) und ist auch an die Reglements der Fédération Internationale de Football Association (FIFA) gebunden.

Hinsichtlich der Vermittlung von Berufsfußballspielern stellte die FIFA ein am 1. März 2001 in Kraft getretenes Spielervermittler-Reglement auf, welches u.a. folgende Bestimmungen enthielt:

"I. Allgemeine Bestimmungen

Artikel 1
(1) Fußballspielern und Vereinen ist es gestattet, im Rahmen von Verhandlungen mit anderen Fußballspielern oder Vereinen die Dienste eines Spielervermittlers in Anspruch zu nehmen. Dieser Spielervermittler muss über eine vom für ihn im Sinne des nachfolgenden Art. 2 Abs. 1 zuständigen Nationalverbandes ausgestellte Lizenz verfügen. [...]
(2) Den Spielern und Vereinen ist es untersagt, die Dienste eines nicht-lizenzierten Spielervermittlers in Anspruch zu nehmen [...]
(3) Das in Abs. 2 statuierte Verbot gilt nicht, wenn es sich beim Vermittler eines Spielers um einen Elternteil, eines seiner Geschwister oder seinen Ehegatten handelt oder der Vermittler eines Spielers oder Vereins gemäß den geltenden Vorschriften des Landes, in welchem er seinen Wohnsitz hat, in zulässiger Weise zur Ausübung des Anwaltsberufes zugelassen ist.
[...]

III. Rechte und Pflichten der lizenzierten Spielervermittler

Artikel 11
Lizenzierte Spielervermittler haben das Recht:
a) [...];
b) jeden Spieler oder Verein zu vertreten, der sie beauftragt, in seinem Namen Verträge auszuhandeln und/oder abzuschließen;
c) die Vertretung der Interessen jedes Spielers wahrzunehmen, der sie damit beauftragt;
d) die Vertretung der Interessen jedes Vereins wahrzunehmen, der sie damit beauftragt.

Artikel 12
(1) Ein Spielervermittler darf die Vertretung eines Spielers oder eines Vereins beziehungsweise eine Interessenwahrnehmung im Sinne von Art. 11 nur dann ausüben, wenn er einen schriftlichen Vertrag mit dem Spieler oder dem Verein abgeschlossen hat.

(2) [...] Der Vertrag muss zudem ausdrücklich erwähnen, wer den Spielervermittler entschädigt, die Art der Entschädigung und die Bedingungen, unter welchen diese fällig wird.
(3) Der Spielervermittler soll für seine Bemühungen in jedem Fall nur vom Auftraggeber und keiner anderen Partei entlöhnt werden.
[...]

Artikel 14
Lizenzierte Spielervermittler sind verpflichtet:
[...]
d) im Rahmen des gleichen Transfers nur die Interessen einer beteiligten Partei zu vertreten;
[...]."

In den Streitjahren 2000 und 2001 wechselten mehrere Berufsfußballspieler in den Profikader des Klägers oder verlängerten, soweit sie beim Kläger bereits unter Vertrag standen, ihre Arbeitsverträge. Bei den entsprechenden Verhandlungen wurden die Berufsfußballspieler --mit Ausnahme von zwei Spielern-- von Spielervermittlern beraten, die über die hierfür erforderliche Lizenz der FIFA verfügten. Einer der anderen beiden Spieler, die nicht von einem lizenzierten Spielervermittler vermittelt wurden, wurde von seinem Vater, einem selbständigen Handelsvertreter, der andere von einem Rechtsanwalt beraten.

Wie der Kläger in der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) näher ausgeführt hat, nahm er bei Bedarf zunächst mündlich Kontakt zu einem Spielervermittler auf, der entweder einen Spieler für eine bestimmte Spielposition finden oder einen speziellen Spieler davon überzeugen sollte, zu den angebotenen Vertragskonditionen einen Arbeitsvertrag zu schließen bzw. zu verlängern.

Der Kläger und der jeweilige Spielervermittler schlossen, sobald ein ausgewählter Spieler einen Arbeitsvertrag bei ihm unterzeichnet hatte, eine schriftliche "Zahlungsvereinbarung", wonach "für die Beratung und die Unterstützung beim Transfer" bzw. bei der "Vertragsverlängerung" des jeweils namentlich genannten Berufsfußballspielers ein pauschales Vermittlungshonorar in konkretisierter Höhe zu zahlen war. Die jeweilige Vergütung betrug ...

Die Spielervermittler erteilten dem Kläger Rechnungen mit gesondertem Umsatzsteuerausweis, in denen sie die von ihnen erbrachten Leistungen u.a. als "Beratung und Unterstützung beim Transfer", "Beratung und Vermittlung", "Mitwirkung bei dem Vertragsabschluss", "Transfer-Provision", "Beratung und Unterstützung bei der Vertragsverlängerung" sowie "Honorar für die Vertragsverlängerung" bezeichneten. Der Kläger machte die hierfür in Rechnung gestellte Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt ... DM (2000) bzw. ... DM (2001) in den Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre als Vorsteuer geltend.

Nach den Feststellungen des FG bestanden bei sechs der insgesamt 21 in den Streitjahren erfolgten Transfers bzw. Vertragsverlängerungen Managementverträge zwischen der durch einen lizenzierten Spielervermittler als Geschäftsführer vertretenen "... GmbH" (GmbH) und den von ihr betreuten Berufsfußballspielern. Die GmbH war hiernach verpflichtet, für den jeweiligen Berufsfußballspieler beratend bei Vertragsverhandlungen mit Vereinen und beim Abschluss von Werbeverträgen tätig zu werden. Die betreffenden Managementverträge enthielten unter § 5 folgende Regelung:
"Bei Vertragsverlängerungen mit dem gegenwärtigen Arbeitgeber oder bei einem Vereinswechsel erhält die ... [GmbH] die hierfür übliche Vergütung. Es besteht zwischen der ... [GmbH] und dem Sportler Einigkeit darüber, dass grundsätzlich versucht werden soll, diese Vergütung vom jeweiligen arbeitgebenden Verein zu erhalten. Sofern dies nicht gelingt, wird sich die ... [GmbH] darum bemühen, dass die mit dem arbeitgebenden Verein ausgehandelten Konditionen unter Berücksichtigung der an die ... [GmbH] zu zahlenden Vergütung festgelegt werden."

Im Rahmen einer beim Kläger durchgeführten Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dem Kläger stehe aus sämtlichen Rechnungen der Spielervermittler kein Vorsteuerabzug zu. Zwischen dem Kläger und den Spielervermittlern habe kein Leistungsaustausch stattgefunden. Vielmehr habe der Kläger die den Berufsfußballspielern obliegende Zahlungsverpflichtung übernommen. Ein Leistungsbezug des Klägers stünde im Widerspruch zu Art. 14 des FIFA Spielervermittler-Reglements, wonach ein Spielervermittler im Rahmen des gleichen Transfers nur die Interessen einer beteiligten Partei wahrnehmen dürfe.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erließ am 23. Juli 2007 den Prüfungsfeststellungen entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre.

Mit Einspruchsentscheidung vom 7. Oktober 2008 wies das FA die Einsprüche des Klägers im Streitpunkt als unbegründet zurück.

Die anschließende Klage hatte Erfolg. Das FG führte in der angefochtenen Entscheidung aus, die Spielervermittler hätten durch die Beratung und Vermittlung bei Transfers bzw. Vertragsverlängerungen von Berufsfußballspielern sonstige Leistungen i.S. des § 3 Abs. 9 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in Form von Vermittlungsleistungen gegen Entgelt an den Kläger erbracht.

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 927 veröffentlicht.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen und formellen Rechts.

Das FG habe den Vorsteuerabzug zugelassen, obwohl der Kläger nicht der Leistungsempfänger gewesen sei. Die Leistungen der Spielervermittler seien nicht für das Unternehmen des Klägers, sondern gegenüber den Berufsfußballspielern erbracht worden.

Entgegen der Auffassung des FG müsse für das Zustandekommen eines Maklervertrags ein eindeutiges und ausdrückliches Provisionsverlangen vorliegen. Es müsse klar sein, ob der Makler zugunsten des Interessenten oder als Doppelmakler tätig werde.

Dass allein der Kläger eine Provision an den jeweiligen Spielervermittler geleistet habe, obwohl --was das FG verkenne-- auch die Berufsfußballspieler aus den Managementverträgen zur Zahlung verpflichtet gewesen seien, müsse als Schuldübernahme i.S. des § 414 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) gewürdigt werden.

Das entrichtete Entgelt sei entgegen der Vorentscheidung jedenfalls nicht in vollem Umfang als Gegenleistung für die an den Kläger ausgeführten Vermittlungsleistungen zu behandeln, da die Spielervermittler sowohl für den Kläger als auch für die Berufsfußballspieler tätig geworden seien.

Darüber hinaus rügt das FA, das FG habe gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verstoßen. Es habe bei seiner Entscheidungsfindung nicht den vollständigen Inhalt der vorliegenden Akten gewürdigt. Das Schreiben der GmbH vom 6. August 2008, wonach die von der GmbH betreuten Berufsfußballspieler keine Vermittlungsprovision gezahlt hätten, sei vom FG nicht berücksichtigt worden.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Er bringt vor, die Vertragsauslegung obliege dem FG als Tatsacheninstanz und sei vorliegend revisionsrechtlich bindend, da sie weder einen Verstoß gegen die Auslegungsgrundsätze noch gegen die "allgemein anerkannten Denk- und Erfahrungssätze" erkennen lasse. Es habe zudem alle Begleitumstände zutreffend berücksichtigt.

Mit den Spielervermittlern, die typischerweise als Makler handelten, seien schuldrechtliche Vereinbarungen in Gestalt von Vermittlungsmaklerverträgen geschlossen und diesen gegenüber eigene Provisionsversprechen abgegeben worden.

Bestehende oder vermeintliche Vertragsverhältnisse zwischen den Spielervermittlern und den Berufsfußballspielern stünden dem nicht entgegen. Eine Doppeltätigkeit der Spielervermittler sei grundsätzlich zulässig; selbst wenn sie treuwidrig gewesen wäre, sei dies für die Besteuerung unerheblich.

Das FIFA Spielervermittler-Reglement stehe, wie sich aus einem Schreiben der FIFA an die DFL Deutsche Fußball Liga GmbH vom 25. Juli 2013 ergebe, der Beauftragung eines Spielervermittlers, als Makler tätig zu werden, nicht entgegen.

Er, der Kläger, habe eine mögliche Schuld der Berufsfußballspieler gegenüber ihren Spielervermittlern mangels Kenntnis der Details über deren vertraglichen Vereinbarungen nicht übernehmen können.

Der Bundesfinanzhof (BFH) habe mit Urteil vom 14. Dezember 2011 I R 108/10 (BFHE 236, 117, BStBl II 2012, 238), wonach Provisionszahlungen an Spielervermittler zu aktivierungspflichtigen Anschaffungsnebenkosten führten, inzident verneint, dass der dortige Verein im konkreten Einzelfall eine Schuld des Berufsfußballspielers gegenüber dem Spielervermittler übernommen habe, was zu sofort abziehbaren Betriebsausgaben geführt hätte.

Das Entgelt sei ferner nicht nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten aufzuteilen. Die Vereine als Arbeitgeber hätten regelmäßig keine Informationen, in welchem Umfang Leistungen des Spielervermittlers an einen Berufsfußballspieler erbracht würden. Gegen eine Aufteilung spreche zudem, dass hinsichtlich der Grunderwerbsteuer eine vom Käufer zu tragende Maklergebühr auch nicht teilweise eine Gegenleistung i.S. des § 9 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) sei, soweit der Erwerber nicht ausdrücklich die Schuld des Verkäufers übernommen habe.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

Die bislang getroffenen tatsächlichen Feststellungen des FG tragen seine Entscheidung nicht. Der Senat kann mangels Spruchreife nicht durcherkennen.

1. Der Kläger war --wovon das FG zutreffend ausgegangen ist und was im Übrigen außer Streit steht-- nach § 2 Abs. 1 UStG Unternehmer.

Auch Vereine --wie der Kläger-- können eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausüben und mithin als Unternehmer i.S. des § 2 Abs. 1 UStG tätig werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 1. August 2002 V R 21/01, BFHE 200, 101, BStBl II 2003, 438, unter II.1.a; Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 2 Rz 30; Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, § 2 UStG Rz 24). Insbesondere gehört ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 der Abgabenordnung (AO), wie er --was zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- vorliegend vom Kläger unter Einschluss seiner Profifußballabteilung unterhalten wurde, zum unternehmerischen Bereich, mit der Folge, dass die Ausgangsleistungen grundsätzlich steuerpflichtig sind und hinsichtlich der Eingangsleistungen ein Vorsteuerabzug zu gewähren ist.

2. Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG in der in den Streitjahren 2000 und 2001 geltenden Fassung die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen.

a) Die Lieferungen oder sonstigen Leistungen sind "für sein Unternehmen" ausgeführt worden, wenn der Unternehmer der Leistungsempfänger ist. Leistungsempfänger ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH grundsätzlich derjenige, der aus dem der Leistung zugrunde liegenden Schuldverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist (vgl. z.B. Urteile vom 24. August 2006 V R 16/05, BFHE 215, 311, BStBl II 2007, 340, unter II.2.b; vom 23. September 2009 XI R 14/08, BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243, unter II.2.a, jeweils m.w.N.). Unbeachtlich ist daher u.a., wer die empfangene Leistung bezahlt hat (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243, unter II.2.a, m.w.N.).

b) Die tatsächlichen Feststellungen des FG tragen --entgegen der Ansicht des Klägers-- nicht seine Würdigung, dass er Empfänger der von den Spielervermittlern erbrachten Leistungen gewesen ist.

aa) Das FG hat (nur) den Kläger als Empfänger der Leistungen der Spielervermittler betrachtet. Es hat dies auf die Feststellungen gestützt, dass der Kläger im Rahmen der mündlich geschlossenen Vermittlungsmaklerverträge i.S. des § 652 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 BGB mit den Spielervermittlern zumindest schlüssig vereinbart habe, dass die Vermittlungsleistungen entgeltlich erfolgen sollten, wobei die jeweilige Provisionshöhe anschließend in den schriftlichen Zahlungsvereinbarungen konkretisiert worden sei.

bb) Grundsätzlich ist es zwar denkbar, dass der Kläger Maklerdienstleistungen nachgefragt hat, um einen Spieler für eine bestimmte Spielposition zu finden oder einen speziellen Spieler mit Hilfe des eingeschalteten Spielervermittlers davon zu überzeugen, zu den angebotenen Vertragskonditionen einen Arbeitsvertrag zu schließen bzw. zu verlängern. Es ist auch möglich, dass die entsprechenden Maklerverträge --wovon das FG ausging-- durch zunächst mündliche Kontaktaufnahme zu den betreffenden Spielervermittlern oder --wie der Kläger nunmehr vorbringt-- im Rahmen der laufenden Vertragsverhandlungen zustande gekommen sind und die hierdurch begründeten Zahlungspflichten des Klägers nachträglich lediglich schriftlich fixiert und in ihrer Höhe konkretisiert wurden.

Hierzu bedarf es aber besonderer Umstände, die zum Ausdruck bringen, dass sich der Kläger nicht nur auf die Entgegennahme von Spielerangeboten beschränkt --worin noch kein Angebot zum Abschluss eines Maklervertrags erkennbar wäre--, sondern selbst Spielervermittler mit Maklerdienstleistungen beauftragt hat (vgl. dazu auch Beschluss des Oberlandesgerichts --OLG-- Hamm vom 24. September 2012 I-18 U 25/12, nicht veröffentlicht --n.v.--, juris, unter II.1.b aa [2]). Das FG hat insoweit keine Feststellungen getroffen und nicht geprüft, ob und in welchen der betreffenden 21 Transfers bzw. Vertragsverlängerungen diese für die Interessenlage der Beteiligten bedeutsamen Begleitumstände gegeben waren. Es steht insbesondere nicht fest, ob nur in sechs Fällen oder bei allen Transfers Managementverträge bestanden.

Weiter hat das FG nicht berücksichtigt, dass der Kläger bereits deswegen gehalten sein konnte, einen Spielervermittler zu kontaktieren, weil sich der Spieler, mit dem über einen Transfer bzw. eine Vertragsverlängerung verhandelt werden sollte, von diesem vertreten lassen will (vgl. OLG Hamm, Beschluss vom 24. September 2012 I-18 U 25/12, n.v., juris, unter II.1.b aa [1]). Hierzu bestand schon deshalb Anlass, weil in dem vom FG in Bezug genommenen Betriebsprüfungsbericht vom 22. Dezember 2006, Seite 4 unter Tz 2.4 darauf hingewiesen wird, dass sich Berufsfußballspieler nach den Statuten des DFB für Vertragsabschlüsse mit einem --wie im Streitfall-- Bundesligaverein eines von der FIFA lizenzierten Spielervermittlers bedienen müssten. Soweit ein Spielervermittler nur als Berater oder Vertreter eines Spielers angesprochen und tätig wurde, hat der Kläger weder Maklerdienstleistungen nachgefragt noch erhalten. Auch dazu fehlen Feststellungen des FG.

cc) Zudem ergeben sich aus den Feststellungen des FG und den vom FG in Bezug genommenen Akten gewichtige Anhaltspunkte dafür, dass die Spielervermittler --zumindest auch-- Leistungen an die jeweiligen Spieler erbracht haben; denn sie erbrachten möglicherweise --zumindest teilweise-- aufgrund von Managementverträgen Beratungsleistungen gegen ein von dem jeweiligen Spieler geschuldetes Entgelt, was einen Leistungsaustausch zwischen Vermittler und Spieler nahelegt.

(1) Dabei hat das FG bei der Sachverhaltswürdigung möglichen Verstößen gegen das Spielervermittler-Reglement der FIFA nicht das ihnen zukommende Gewicht beigemessen, sondern nur unter dem Gesichtspunkt des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO gewürdigt.

Zwar haben --wovon das FG zutreffend ausging-- Verstöße der lizenzierten Spielervermittler gegen das FIFA Spielervermittler-Reglement allenfalls verbandsinterne Wirkung. Entgegen der Vorentscheidung ist jedoch nicht ohne weiteres davon auszugehen, dass der Kläger die lizenzierten Spielervermittler selbst unter Verstoß gegen das Spielervermittler-Reglement der FIFA beauftragt und diese das Angebot zum Abschluss eines Maklervertrags angenommen hätten, soweit dieses Verhalten --wozu Feststellungen des FG fehlen-- sanktioniert worden wäre. Denn es widerspricht der allgemeinen Lebenserfahrung, dass die betreffenden Spielervermittler bereit gewesen wären, entgegen dem Spielervermittler-Reglement der FIFA gleichzeitig die Interessen des Vereins als auch des betreffenden Berufsfußballspielers wahrzunehmen, wenn sie --z.B. durch den Entzug ihrer FIFA-Lizenz-- deshalb mit erheblichen wirtschaftlichen Nachteilen hätten rechnen müssen.

Abweichendes ergibt sich --entgegen der Ansicht des Klägers-- nicht aus dem von ihm vorgelegten Schreiben der FIFA vom 25. Juli 2013, in dem es u.a. heißt:

"Gemäss Art. 14 lit. d) des Reglements (...) ist ein Spielervermittler verpflichtet, 'im Rahmen des gleichen Transfers nur die Interessen einer beteiligten Partei zu vertreten'. Diese Bestimmung ist laut Auffassung der FIFA resp. der für diese Sachverhalte zuständigen Kommission für den Status von Spielern dahingehend auszulegen, dass ein Spielervermittler nicht zugleich von einem Spieler und von einem Verein mit Vermittlungstätigkeiten im Rahmen desselben Transfers beauftragt werden kann bzw. nicht für beide Parteien gleichzeitig als Spielervermittler tätig werden darf. Der Wortlaut des Art. 14 lit. d) des Reglements erfasst und sanktioniert unserer Ansicht nach somit den klassischen Sachverhalt der Doppelvertretung.

Für den Fall, dass ein Spielervermittler oder Agent für einen Spieler in bestimmten Angelegenheiten lediglich beratend tätig ist oder ihm gegenüber allgemeine Managementleistungen - und somit keine konkrete Beratungstätigkeit oder Vermittlungsleistungen im Zusammenhang mit dem konkreten Transfer - erbringt und dabei gleichzeitig im Rahmen eines Spielertransfers im Auftrag des an der Verpflichtung des Spielers interessierten Vereins als Vermittler tätig wurde, ist demnach nicht von einer Verletzung von Art. 14 lit. d) des Reglements auszugehen.

Aufgrund der Tatsache, dass in der Praxis Beratungs- und Unterstützungsleistungen im Zusammenhang mit Transfers Managementverträgen oftmals inhärent sind, ist jedoch stets eine genaue Einzelfallbetrachtung erforderlich, um eine solche Trennung zwischen Beratungs- und Managementaufgaben einerseits sowie Vermittlungsleistungen andererseits annehmen zu können."

(2) Ebenso hat das FG unberücksichtigt gelassen, dass die Wahrnehmung der Interessen des Klägers fernliegt, soweit die Vermittlung der Spieler nicht durch einen lizenzierten Spielervermittler, sondern durch den Vater bzw. den Rechtsanwalt eines Spielers erfolgt ist.

(3) Einem möglicherweise vorliegenden Leistungsaustausch zwischen Vermittler und Spieler steht --anders als der Kläger meint-- das Urteil des BFH in BFHE 236, 117, BStBl II 2012, 238 nicht entgegen, wonach von einem Verein der Fußball-Bundesliga an Spielervermittler gezahlte Provisionen aktivierungspflichtige Anschaffungskosten sind. Denn diese Entscheidung verhält sich nicht zur Frage des Vorsteuerabzugs und besagt nichts darüber, ob die Provisionszahlungen, die Bestandteil der Kosten sind, die ein Verein aufwendet, um einen Berufsfußballspieler unter Vertrag nehmen zu können, umsatzsteuerrechtlich als Entgelt für an den Verein erbrachte Leistungen der Spielervermittler zu beurteilen sind.

3. Zwar ist --worauf der Kläger zutreffend hinweist-- die Tatsachen- und Beweiswürdigung durch das FG, zu der auch die Auslegung von Verträgen gehört, für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Dies setzt jedoch voraus, dass die Vorinstanz die Denkgesetze und Erfahrungssätze sowie die für die Vertragsauslegung zu beachtenden Auslegungsregeln zutreffend angewandt hat. Die Bindungswirkung entfällt deshalb insbesondere dann, wenn die Auslegung in sich widersprüchlich, unklar oder lückenhaft ist, weil beispielsweise die für die Interessenlage der Beteiligten bedeutsamen Begleitumstände nicht erforscht und/oder nicht zutreffend gewürdigt worden sind (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 5. September 2000 IX R 33/97, BFHE 192, 559, BStBl II 2000, 676, unter II.2.a [3]; vom 11. Januar 2005 IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II 2005, 477, unter II.2.b aa; vom 10. Februar 2010 XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109, Rz 33; vom 1. Februar 2012 I R 57/10, BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407, Rz 22, jeweils m.w.N.). Das ist --wie vorstehend ausgeführt und wie sich zudem aus der Darlegung des Klägers im Schriftsatz vom 29. Juli 2013, welche Gesichtspunkte bei der Würdigung der Begleitumstände (noch) zu berücksichtigen seien, ergibt-- hier der Fall.

4. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif.

a) Das FG hat im zweiten Rechtsgang die erforderlichen Feststellungen nachzuholen und die angeführten Begleitumstände zu würdigen. Dabei kommt auch eine Vernehmung der betreffenden Berufsfußballspieler und/oder --wie vom Kläger in seiner Klagebegründungsschrift vom 14. Januar 2009, Seite 10, selbst angeregt-- der Spielervermittler als Zeugen in Betracht.

b) Sollte das FG im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis kommen, dass die Spielervermittler an den Kläger Leistungen erbracht haben, wäre zu prüfen, ob und ggf. zu welchen --notfalls zu schätzenden-- Teilen das allein von dem Kläger gezahlte Entgelt zugleich Entgelt von dritter Seite i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG für an die Berufsfußballspieler von den Spielervermittlern erbrachten Leistungen darstellt.

aa) Das FG hat hiernach Feststellungen dazu zu treffen, ob und ggf. in welcher Höhe die Berufsfußballspieler verpflichtet waren, an die Spielervermittler oder an einen Dritten im Zusammenhang mit einem Transfer oder einer Vertragsverlängerung eine Vergütung zu entrichten.

bb) Der Anwendung des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG steht nicht entgegen, dass die zwischen dem Kläger und den Spielervermittlern getroffenen Zahlungsvereinbarungen --wovon das FG zutreffend ausgegangen ist-- keine Anhaltspunkte für eine Schuldübernahme i.S. des § 414 BGB enthalten. Denn § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG setzt keine Schuldübernahme desjenigen voraus, der dem Unternehmer ein Entgelt für die Leistungen an einen anderen gewährt. Maßgebend ist insoweit, dass die Zahlung des Dritten für die fragliche Leistung des Unternehmers an den Leistungsempfänger gewährt wird, bzw. dass er die Zahlung hierfür erhält (vgl. dazu BFH-Urteile vom 19. Oktober 2001 V R 48/00, BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II.3.c; vom 22. Juli 2010 V R 14/09, BFHE 231, 273, BStBl II 2012, 428, Rz 26; ferner Lippross, Umsatzsteuer, 23. Aufl., S. 797, jeweils m.w.N.).

cc) Der erkennende Senat vermag dem Kläger nicht zu folgen, soweit er demgegenüber unter Hinweis auf § 9 GrEStG der Ansicht ist, dass die Anwendung des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG eine ausdrückliche Schuldübernahme voraussetze. Denn für die Beurteilung der umsatzsteuerrechtlichen Leistungsbeziehungen sind die grunderwerbsteuerrechtlichen Bestimmungen nicht maßgebend.

c) Ferner wird das FG zu prüfen haben, ob die jeweilige Leistungsbeschreibung --"Beratung und Unterstützung beim Transfer", "Beratung und Vermittlung", "Mitwirkung bei dem Vertragsabschluss", "Transfer-Provision", "Beratung und Unterstützung bei der Vertragsverlängerung", "Honorar für die Vertragsverlängerung"-- den Anforderungen an eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung über etwa an den Kläger erbrachte Leistungen genügt (vgl. dazu z.B. Senatsurteile vom 15. Mai 2012 XI R 32/10, BFH/NV 2012, 1836, Rz 37 ff.; vom 29. August 2012 XI R 40/10, BFH/NV 2013, 182, Rz 31, jeweils m.w.N.). Der erkennende Senat kann insoweit keine abschließende Entscheidung treffen. Das FG hat die 21 Rechnungen nicht in Bezug genommen, sondern deren Inhalt nur exemplarisch wiedergegeben. Es fehlt zudem die Zuordnung der einzelnen Rechnungen zu dem betreffenden jeweiligen Vorgang (Transfer oder Vertragsverlängerung).

Hierbei wird das FG zu berücksichtigen haben, dass das jeweilige Abrechnungspapier Angaben tatsächlicher Art enthalten muss, welche die Identifizierung der abgerechneten Leistung ermöglichen. Der Aufwand zur Identifizierung der Leistung muss dahingehend begrenzt sein, dass die Rechnungsangaben eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung ermöglichen, über die abgerechnet worden ist. Was zur Erfüllung dieser Voraussetzungen erforderlich ist, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls (vgl. dazu z.B. BFH-Urteile vom 10. November 1994 V R 45/93, BFHE 176, 472, BStBl II 1995, 395, unter II.2.; vom 8. Oktober 2008 V R 59/07, BFHE 222, 189, BStBl II 2009, 218, unter II.2.a; ferner in BFH/NV 2012, 1836, Rz 47; BFH-Beschlüsse vom 18. Mai 2000 V B 178/99, BFH/NV 2000, 1504; vom 29. November 2002 V B 119/02, BFH/NV 2003, 518; vom 16. Dezember 2008 V B 228/07, BFH/NV 2009, 620, jeweils m.w.N.).

5. Auf die Verfahrensrüge, mit der das FA geltend macht, die Vorinstanz habe nicht den vollständigen Inhalt der vorliegenden Akten gewürdigt, kam es wegen der Zurückverweisung an das FG nicht mehr an.