Finanzgericht Düsseldorf Urteil, 14. Aug. 2015 - 1 K 1570/14 U

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 14. März 2013  5 K 9/11 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GbR. Sie betrieb in den Streitjahren (2004 bis 2007) eine Arztpraxis für Reproduktionsmedizin, in der die komplette Diagnostik und Therapie von Paaren mit Kinderwunsch stattfand.

Die Praxis führte künstliche Befruchtungen durch. Dazu wurden zunächst der Patientin --oftmals nach vorheriger Hormonbehandlung-- Eizellen entnommen. Diese Eizellen (regelmäßig nicht mehr als fünf) wurden befruchtet, anschließend in der Praxis in flüssigem Stickstoff bei -196°C eingefroren (kryokonserviert) und gelagert. Das Einfrieren und die Lagerung erfolgte nur für eigene Patienten mit der Diagnose "Unfruchtbarkeit", d.h. wenn bei einem der beiden fortpflanzungswilligen Partner eine organisch bedingte Sterilität vorlag.

Die Klägerin schuldete aufgrund der abgeschlossenen Verträge die Aufbereitung der Eizellen für das Einfrieren, das Einfrieren selbst und die erstmalige Lagerung für die Dauer von zwei Jahren (erstmalige Konservierung). Die Abrechnung der erstmaligen Konservierung erfolgte durch eine Abrechnungsstelle.

Die Verträge konnten --darum geht es im Streitfall-- verlängert werden. Kurz vor Ablauf der Lagerungszeit forderte die Klägerin die Patienten auf, mitzuteilen, ob das gelagerte Material vernichtet oder die Lagerung der Eizellen für ein weiteres Jahr gegen ein bestimmtes Entgelt verlängert werden solle (Vertragsverlängerung). Die Aufforderung wurde danach jährlich wiederholt; eine zeitliche Begrenzung für die Dauer der Lagerung war nicht vorgesehen. Die Abrechnung der Kosten für die Vertragsverlängerung nahm die Klägerin gegenüber den Patienten selbst vor.

Die Klägerin behandelte sämtliche Leistungen als nach § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes in der bis zum 31. Dezember 2008 geltenden Fassung (UStG a.F.) steuerfrei. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte nach einer Außenprüfung der Auffassung der Klägerin nur hinsichtlich der Leistungen für die erstmalige Konservierung und Lagerung. Die Umsätze der Klägerin aus der verlängerten Lagerung behandelte es in den geänderten Umsatzsteuerbescheiden vom 14. April 2010 als steuerpflichtig und ließ die damit zusammenhängenden Vorsteuerbeträge zum Abzug zu. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 978 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Entgegen der Auffassung des FG stelle die Lagerung von befruchteten Eizellen keine steuerfreie Heilbehandlung dar, soweit keine Fruchtbarkeitsbehandlung stattfinde bzw. konkret geplant sei.

Eine ärztliche Heilbehandlung zur Herbeiführung einer Schwangerschaft sei beendet, wenn das Kind geboren werde. Danach finde trotz weiterhin vorliegender organisch bedingter Sterilität keine Behandlung der Sterilität mehr statt.

Das Einfrieren und Lagern von Eizellen sei für sich gesehen keine Heilbehandlungsleistung und könne daher nur als Nebenleistung steuerfrei sein. Ein therapeutischer Zweck der Lagerung sei erst dann zu bejahen, wenn ein über den ersten Behandlungsvertrag und die erste Schwangerschaft hinausgehender Kinderwunsch bzw. Behandlungswunsch vorhanden sei. Hierzu habe das FG keine Feststellungen getroffen.

Das FG berücksichtige nicht, dass nicht jede Lagerung auch zu einem entsprechenden Behandlungserfolg führen solle. Es stehe den Patienten auch ohne konkreten weiteren Kinderwunsch frei, sich für eine weitere Lagerung zu entscheiden. Komme es zu einer vorab geplanten erneuten Schwangerschaft, sei ohne Zweifel von einer steuerfreien Heilbehandlung auszugehen. Erfolge die Aufbewahrung der Eizellen aber nur für den ungewissen Fall einer Weiterbehandlung, stelle die (weitere) Lagerung keine ärztliche Leistung dar.

Für die umsatzsteuerrechtliche Behandlung sei unerheblich, ob die Aufbewahrung der Eizellen aus medizinischen Gründen unter dem Gesichtspunkt der Verhältnismäßigkeit das mildeste Mittel sei.

Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Sie hält die Vorentscheidung für zutreffend.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat zu Recht entschieden, dass die infolge der Vertragsverlängerung ausgeführten Umsätze der Klägerin steuerfrei sind.

1. Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG a.F. waren die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit und aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker umsatzsteuerfrei.

Diese Vorschrift setzte zunächst Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) und seit 2007 Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) in nationales Recht um. Danach befreien die Mitgliedstaaten Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe durchgeführt werden, von der Steuer.

a) § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG a.F. ist im Lichte dieser Bestimmungen richtlinienkonform auszulegen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5. November 2014 XI R 11/13, BFHE 248, 389, BFH/NV 2015, 297, Rz 17; vom 4. Dezember 2014 V R 16/12, BFHE 248, 416, BFH/NV 2015, 645, Rz 10).

b) Der Begriff "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin" erfasst Leistungen medizinischer Art, die zum Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit erbracht werden (vgl. z.B. Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- Future Health Technologies vom 10. Juni 2010 C-86/09, EU:C:2010:334, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2010, 540, Rz 41; PFC Clinic vom 21. März 2013 C-91/12, EU:C:2013:198, Deutsches Steuerrecht 2013, 757, Rz 27, m.w.N.; BFH-Urteil in BFHE 248, 389, BFH/NV 2015, 297, Rz 20).

Zwar müssen die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin einem therapeutischen Zweck dienen, doch folgt daraus nicht zwangsläufig, dass die therapeutische Zweckbestimmtheit einer Leistung in einem besonders engen Sinne zu verstehen ist (vgl. z.B. EuGH-Urteile CopyGene vom 10. Juni 2010 C-262/08, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 29, m.w.N.; Verigen Transplantation Service International vom 18. November 2010 C-156/09, EU:C:2010:695, UR 2011, 215, Rz 24; BFH-Urteil vom 19. März 2015 V R 60/14, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2015, 939, Rz 13).

c) Dagegen sind Leistungen, die zu einem anderen Zweck als dem der Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen durchgeführt werden und keinem solchen therapeutischen Ziel dienen, keine Heilbehandlungen (BFH-Urteil in BFHE 248, 389, BFH/NV 2015, 297, Rz 22, m.w.N.).

2. Das FG hat nach diesen Grundsätzen die Steuerfreiheit der von der Klägerin erbrachten Leistungen bejaht, was revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist.

a) Das FG hat festgestellt, dass die (verlängerte) Lagerung nur in den Fällen erfolgte, in denen eine organisch bedingte Sterilität bei einem der beiden fortpflanzungswilligen Partner vorlag, und dies dahingehend gewürdigt, dass die über den Zeitpunkt der erstmaligen Schwangerschaft hinausgehende Lagerung der Eizellen der Herbeiführung einer weiteren Schwangerschaft und damit weiterhin therapeutischen Zwecken diente. Es hat dargelegt, dass ein enger Zusammenhang zwischen der zeitlich vorgelagerten Dienstleistung (Lagerung der befruchteten Eizellen) und der ärztlichen Heilbehandlung (Implementierung derselben zum Zweck einer erneuten Schwangerschaft) bestand, weil "die Verwendung der kryokonservierten Eizellen zur Herbeiführung einer (weiteren) künstlichen Befruchtung nach dem Stand der medizinischen Wissenschaft (Reproduktionstechnik) möglich und geboten ist und dadurch die mindestens bei einem der fortpflanzungswilligen Partner vorhandene Krankheit der organischen Sterilität gelindert werden kann".

Die Würdigung des FG, die Vertragsverlängerung habe weiterhin therapeutischen Zwecken (Herbeiführung einer weiteren Schwangerschaft) gedient, ist aufgrund der tatsächlichen Feststellungen des FG möglich. Insbesondere haben die Patienten regelmäßig über die Fortsetzung der Lagerung neu entschieden und sich diese etwas kosten lassen. Es kommt deshalb im Streitfall nicht darauf an, ob die nach den Feststellungen des FG "fortpflanzungswilligen" Partner gegenüber der Klägerin ausdrücklich einen weiterhin vorliegenden Kinderwunsch geäußert haben.

Diese --mithin mögliche-- tatsächliche Würdigung des FG verstößt außerdem weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze und wurde auch nicht mit Verfahrensrügen angegriffen. Sie bindet damit gemäß § 118 Abs. 2 FGO den Senat (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 13. November 2013 XI R 24/11, BFHE 243, 471, BFH/NV 2014, 471, Rz 43 und 44, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 11. Dezember 2014 XI B 49/14, BFH/NV 2015, 363, Rz 8).

b) Soweit das FA mit der Revision anführt, die (bloße) Zustimmung der Patienten zur Fortsetzung der Lagerhaltung und die Tatsache, dass sich die Patienten die Lagerung "etwas kosten lassen", reiche nicht aus, um einen Zusammenhang mit einer konkreten, möglicherweise in der Zukunft liegenden Hauptleistung herzustellen, da dieser Zusammenhang erst mit dem Abschluss eines erneuten Behandlungsvertrages bzw. dem Beginn medizinisch erforderlicher Vorbehandlungen entstehe, setzt es lediglich seine Würdigung an die Stelle der vertretbaren Würdigung des FG.

c) Der Würdigung des FG steht --entgegen der Auffassung des FA-- die Rechtsprechung des EuGH nicht entgegen.

Diese erfordert für die betreffende Steuerbefreiung einen hinreichend engen Zusammenhang mit einer ärztlichen Heilbehandlung; deshalb erfasst die Steuerbefreiung keine Tätigkeiten, die etwa in der Entnahme, der Beförderung und der Analyse von Nabelschnurblut sowie in der Lagerung der in diesem Blut enthaltenen Stammzellen bestehen, wenn die Heilbehandlung, mit der diese Tätigkeiten nur eventuell verbunden sind, weder stattgefunden noch begonnen hat, noch geplant ist (EuGH-Urteil CopyGene, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Leitsatz).

Steuerfrei wäre danach auch nicht etwa die Lagerung von Eizellen oder Spermien ohne medizinischen Anlass (sog. Social Freezing). Nach den Feststellungen des FG lag jedoch in allen streitbefangenen Fällen eine organisch bedingte Sterilität, d.h. eine Krankheit, vor, zu deren Linderung die Lagerung von befruchteten Eizellen medizinisch möglich und geboten ist. Im Gegensatz dazu war in dem vom EuGH entschiedenen Fall CopyGene unstreitig, dass es eine Heilbehandlung (unter Verwendung der Stammzellen) in den meisten Fällen "nicht gibt und wahrscheinlich nie geben wird" (EuGH-Urteil CopyGene, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 47).

3. Im Hinblick auf den nach dem Sitzungsprotokoll dem FG von der Klägerin vorgelegten Vertrag über die "Kryokonservierung und Lagerung von Humansperma" weist der Senat ergänzend darauf hin, dass diese Grundsätze auch in den Fällen gelten, in denen aufgrund einer ärztlich festgestellten organisch bedingten Sterilität nicht Eizellen, sondern "Keimmaterial des Auftraggebers aus Ejakulation" (Spermien) eingefroren wurden.

4. Die vom FA hilfsweise beantragte Zurückverweisung der Sache scheidet aus.

Das FA begründet dies damit, das FG müsse Feststellungen dazu nachholen, ob die Patienten in den streitbefangenen Fällen der Lagerung der Eizellen über den Zeitpunkt der erstmaligen Schwangerschaft hinaus tatsächlich "fortpflanzungswillig" waren.

Hierzu hat das FG in den Entscheidungsgründen ausgeführt, die Klägerin habe in der mündlichen Verhandlung erläutert, dass die kryokonservierten Eizellen regelmäßig bereits innerhalb eines Zeitraums von ein bis fünf Jahren nach erfolgreicher erster Schwangerschaft verwendet werden, um eine weitere Schwangerschaft herbeizuführen. In diesem Zusammenhang sei auch zu berücksichtigen, dass sich die Klägerin vor Ablauf der jeweils einjährigen Laufzeit der Verwahrungsverträge durch Rücksprache mit den Patienten stets vergewissere, ob die kryokonservierten Eizellen weiterhin für Schwangerschaftszwecke gelagert und verwendet werden sollten (Rz 49 des Urteils). Das FG hatte offenbar an der Richtigkeit dieses Vorgangs der Klägerin keine Zweifel.

Das FA hat nicht dargelegt, dass es den Vortrag der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vor dem FG bestritten oder dass es gar einen dahingehenden Beweisantrag gestellt hat. Sein Revisionsvorbringen hierzu, diese Angaben der Klägerin seien "nicht nachgewiesen", rechtfertigt eine Zurückverweisung der Sache an das FG nicht.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 12. Mai 2011  6 K 1128/09 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Rheinland-Pfalz zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist als Anästhesistin freiberuflich tätig. Sie stellte in den Jahren 1999 bis 2004 (Streitjahre) anderen Ärzten für ambulante Operationen, an denen sie selbst als Anästhesistin mitwirkte, ihre Operationsräume einschließlich der notwendigen Ausstattung zur Verfügung. Grundlage waren mündliche Verträge, wonach den Ärzten die (Mit-)Nutzung der Räume für die Durchführung der Operationen gestattet wurde. Hierfür erhielt sie von den Ärzten ein Entgelt, indem der jeweilige Operateur einen Anteil der Vergütung, den er von der Krankenkasse zur Abdeckung des Aufwandes für die Nutzung des OP-Raumes erhielt, an die Klägerin weiterleitete.

Die Klägerin erklärte die entgeltlichen Überlassungen ihrer Operationsräume nicht als steuerpflichtige Umsätze. Aufgrund der Feststellungen einer Betriebsprüfung für die Jahre 2001 bis 2003 behandelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) diese Leistungen als steuerpflichtig und erließ entsprechende Umsatzsteuerbescheide für 2001, 2002 und 2003 vom 18. Mai 2006, für 1999 und 2000 vom 13. Oktober 2006 sowie für 2004 vom 3. November 2006. Die Einsprüche der Klägerin wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 9. Januar 2009 als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 2109 veröffentlichten Urteil ab. Es führte aus, die streitbefangenen Leistungen der Klägerin seien nicht nach § 4 Nr. 14 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerfrei. Die Überlassung der Infrastruktur an die Operateure zur Mitbenutzung zwecks Durchführung der ambulanten Operation sei keine Heilbehandlung im Sinne der Befreiungsvorschrift. Die Vorschrift des § 4 Nr. 14 Satz 2 UStG, wonach die sonstigen Leistungen von Gemeinschaften, deren Mitglieder z.B. Ärzte sind, gegenüber ihren Mitgliedern steuerfrei sind, soweit diese Leistungen unmittelbar zur Ausführung der nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG steuerfreien Umsätze verwendet werden, sei weder unmittelbar noch entsprechend anwendbar. Auch könne sich die Klägerin nicht mit Erfolg auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) berufen, da diese Vorschrift im Gegensatz zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG nicht die mit den ärztlichen Heilbehandlungen eng verbundenen Umsätze erwähne. Schließlich lägen auch die Voraussetzungen der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 12 UStG nicht vor, da es sich bei der Raumüberlassung nicht um eine Vermietung, sondern um eine sonstige Leistung eigener Art handele.

Die Klägerin stützt ihre Revision auf die Verletzung materiellen Rechts.

Sie bringt im Wesentlichen vor, das FG habe § 4 Nr. 14 UStG unzutreffend ausgelegt. Die streitigen Umsätze, für die die Operateure die von ihnen nach Abschn. B VI. Nrn. 80 bis 87 des Einheitlichen Bewertungsmaßstabs (EBM) vereinnahmten Gebühren an sie weitergeleitet hätten, seien gemäß § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei.

Unter dem Gesichtspunkt der Auslastung der Operationsräume sei es effektiver, wenn nicht der operierende Facharzt, sondern --wie im Streitfall-- der Anästhesist die entsprechenden Räume für ambulante Operationen vorhalte. Der EBM enthalte unter Abschn. B VI. "Ambulante Operationen" Nrn. 80 bis 87 Zuschläge für den besonderen persönlichen und sachlichen Aufwand bei der Durchführung ambulanter Operationen, jedoch nicht für die Leistungen eines Facharztes für Anästhesiologie, die in Abschn. D EBM geregelt seien; eine Abrechnung von Leistungen gemäß Abschn. D in Verbindung mit Abschn. B VI. EBM sei in den Streitjahren nicht möglich gewesen. Der EBM gehe bei der Honorierung der an ambulanten Operationen beteiligten niedergelassenen Ärzte davon aus, dass ausschließlich der Operateur und nicht der Anästhesist die erfolgreiche Vor- und Nachsorge leistet und die für die ambulante Operation notwendigen räumlichen, sachlichen und personellen Ressourcen bereitstellt. Diese Prämisse entspreche --wie der Streitfall zeige-- nicht in allen Fällen den tatsächlichen Umständen. Vorliegend seien Behandlungsverträge zwischen dem Patienten und dem Operateur sowie dem Patienten und ihr --der Klägerin-- geschlossen worden. Sie habe dem Patienten die Anästhesie und die Räume geschuldet, der Operateur hingegen nur den Eingriff, was durch die Abrechnung bei Privatpatienten belegt werde. Bei Kassenpatienten sei es nicht anders. Ausschließlich aus Abrechnungsgründen hätten die Operateure mit dem räumlichen, apparativen und personellen Kostenaufwand der Klägerin --Leistungen gemäß Abschn. B VI. Nrn. 80 bis 87 EBM-- gegenüber den gesetzlichen Krankenkassen eine fremde Leistung abgerechnet. Hiervon habe sie für die Bereitstellung von Sach- und Personalmitteln für die ambulanten Operationen absprachegemäß einen Anteil von 50 % erhalten; der andere Anteil hätte die von den Operateuren geleistete Vor- und Nachsorge abgegolten.

Der Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 14 UStG sei nicht eng auszulegen. Die entsprechende Aussage des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) in seinem Urteil Kommission/ Frankreich vom 11. Januar 2001 C-76/99 (EU:C:2001:12, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2001, 62) beziehe sich zwar auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b und nicht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG, die Argumentation hinsichtlich der vom Richtliniengeber beabsichtigten Senkung der Behandlungskosten treffe aber auch im Streitfall zu. Ausgehend von dem Ziel der Kostensenkung ergebe die Auslegung des Begriffs "ärztliche Heilbehandlung", dass hiervon sämtliche Leistungen, die mit den in der Praxis der Klägerin ausgeführten ambulanten Operationen zusammenhingen, erfasst würden. Das FG habe verkannt, dass die von ihr --der Klägerin-- gemeinsam mit dem Operateur durchgeführte Operation insgesamt als ärztliche Heilbehandlung im Sinne des Umsatzsteuergesetzes anzusehen sei und alle Bestandteile der Heilbehandlung deshalb zwingend vom Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 14 UStG erfasst werden müssten. Wie die Definition des Leistungsinhalts in Abschn. B VI. Nrn. 80 bis 87 EBM zeige, handele es sich bei den von ihr erbrachten Leistungen um eine ärztliche Heilbehandlung, die nur ein zugelassener Arzt erbringen könne. Ohne diese in Abschn. B VI. EBM erfasste, personelle und apparative Unterstützung seien die Tätigkeiten sowohl des Operateurs als auch des Anästhesisten nicht möglich. Der Streitfall unterscheide sich von dem Sachverhalt, der dem Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 24. September 2004 V B 177/02 (BFH/NV 2005, 258) zu Grunde gelegen habe, nämlich der entgeltlichen Überlassung einer Praxiseinrichtung durch einen Zahnarzt an einen Kollegen zur gemeinschaftlichen Nutzung.

Der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer gebiete, dass sämtliche Leistungen der beteiligten Ärzte nach § 4 Nr. 14 UStG steuerbefreit seien unabhängig davon, ob die ambulante Operation in den Räumen eines operierenden Facharztes unter Mitwirkung eines Anästhesisten oder die gleiche Operation --wie im Streitfall-- in den Räumen eines Anästhesisten --hier der Klägerin-- stattfindet.

Schließlich könne sie --die Klägerin-- sich für die Steuerbefreiung unmittelbar auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG berufen. Danach seien unter weiteren Bedingungen Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen sowie die damit eng verbundenen Umsätze steuerfrei. Die Richtlinienbestimmung sei nicht unionsrechtskonform umgesetzt. Ihr OP-Zentrum sei als Zentrum für ärztliche Heilbehandlung mit öffentlich-rechtlichen Krankenhäusern und entsprechenden Privatkliniken vergleichbar, die ebenfalls ambulante Operationen durchführen.

Die Klägerin beantragt,
die Vorentscheidung, die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1999 und 2000 vom 13. Oktober 2006, für die Jahre 2001 bis 2003 vom 18. Mai 2006 und für das Jahr 2004 vom 3. November 2006 sowie die Einspruchsentscheidung vom 9. Januar 2009 aufzuheben.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Nach dem EuGH-Urteil D. vom 14. September 2000 C-384/98 (EU:C:2000:444, UR 2000, 432) seien ärztliche Leistungen nur dann steuerfrei, wenn sie einem therapeutischen Ziel dienten. Zu einer solchen Heilbehandlungsleistung zählten Operationen und auch die Tätigkeit des Anästhesisten als solche. Die Überlassung der Infrastruktur sei jedoch keine Heilbehandlung. Dass die Überlassung der Praxiseinrichtung die Heilbehandlung erst ermögliche, reiche nicht aus. Eine analoge Anwendung des § 4 Nr. 14 Satz 2 UStG komme nicht in Betracht, da Steuerbefreiungsvorschriften als Ausnahmen von dem Grundsatz, dass jede entgeltliche Dienstleistung eines Steuerpflichtigen der Umsatzsteuer unterliegt, nach ständiger EuGH-Rechtsprechung eng auszulegen seien. Der Klägerin könne schließlich nicht darin gefolgt werden, dass es sich bei der jeweils gemeinsam mit dem Operateur erbrachten Operation insgesamt um eine ärztliche Heilbehandlung handele, bei welcher alle damit zusammenhängenden Bestandteile zwingend vom Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 14 UStG erfasst werden müssten. Insoweit komme es nicht darauf an, dass aus der Sicht des Patienten die Inanspruchnahme einer untrennbaren ärztlichen Gesamtleistung vorliege; für die umsatzsteuerrechtliche Betrachtung sei das Verhältnis der Klägerin zu dem jeweiligen Operateur und Nutzer des OP-Raumes ausschlaggebend.

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die tatsächlichen Feststellungen des FG tragen die Klageabweisung nicht. Das FG hat im Hinblick auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG keine ausreichenden Feststellungen zu den Vertragsbeziehungen zwischen der Klägerin und dem jeweiligen Operateur sowie zwischen diesen und dem jeweiligen Patienten getroffen, um die streitbefangenen Leistungen der Klägerin abschließend beurteilen zu können. Das FG hat auch nicht geprüft, ob diese Leistungen nach § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG (in der im jeweiligen Streitjahr geltenden Fassung) steuerbefreit sind.

1. Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG sind steuerfrei die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit (bis 19. Dezember 2003: i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes) und aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker. Diese Vorschrift beruht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG, nach der "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden", steuerfrei sind (nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL--). § 4 Nr. 14 UStG ist nach ständiger Rechtsprechung entsprechend dieser Bestimmung auszulegen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30. März 2011 XI R 30/09, BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, Rz 25, m.w.N.; vom 7. Februar 2013 V R 22/12, BFHE 240, 428, BStBl II 2014, 126, Rz 14, m.w.N.).

a) Dabei sind die in Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG genannten Steuerbefreiungen zwar eng auszulegen, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt. Die Auslegung der in dieser Bestimmung verwendeten Begriffe muss aber auch mit den Zielen im Einklang stehen, die mit den Befreiungen verfolgt werden, und den Erfordernissen des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität entsprechen, auf dem das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht (vgl. z.B. EuGH-Urteil Klinikum Dortmund vom 13. März 2014 C-366/12, EU:C:2014:143, UR 2014, 271, Rz 26, m.w.N.). Diese Regel einer engen Auslegung bedeutet außerdem nicht, dass die zur Definition der Steuerbefreiungen i.S. von Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG verwendeten Begriffe in einer Weise auszulegen sind, die den Befreiungen ihre Wirkung nähme (vgl. z.B. EuGH-Urteil Klinikum Dortmund, EU:C:2014:143, UR 2014, 271, Rz 27, m.w.N.). Dabei geht aus der Rechtsprechung des EuGH hervor, dass der Zweck, die Kosten von Heilbehandlungen zu senken und diese für den Einzelnen leichter zugänglich zu machen, der in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG und der in Buchst. c dieses Absatzes vorgesehenen Befreiung gemeinsam ist; ferner verbietet es der Grundsatz der steuerlichen Neutralität insbesondere, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze bewirken, bei der Mehrwertsteuererhebung unterschiedlich behandelt werden (vgl. z.B. EuGH-Urteil Klinikum Dortmund, EU:C:2014:143, UR 2014, 271, Rz 28, m.w.N.).

b) Der Begriff der "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin" i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG umfasst Leistungen, die der Diagnose, Behandlung und, soweit wie möglich, Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen (vgl. z.B. EuGH-Urteil Klinikum Dortmund, EU:C:2014:143, UR 2014, 271, Rz 29, m.w.N.). Daraus folgt, dass ärztlichen Leistungen, die zu dem Zweck erbracht werden, die menschliche Gesundheit zu schützen, aufrechtzuerhalten oder wiederherzustellen, die in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b und c der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehene Steuerbefreiung zugutekommt (vgl. z.B. EuGH-Urteil Klinikum Dortmund, EU:C:2014:143, UR 2014, 271, Rz 30, m.w.N.).

c) Der BFH hat sich dieser Rechtsprechung des EuGH angeschlossen. Steuerbefreite Heilbehandlungen sind danach Tätigkeiten, die zum Zweck der Vorbeugung, Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen bei Menschen vorgenommen werden. Die befreiten Leistungen müssen der medizinischen Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung dienen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 8. März 2012 V R 30/09, BFHE 237, 263, BStBl II 2012, 623, Rz 39, m.w.N.; vom 26. August 2014 XI R 19/12, BFHE 247, 246, BStBl II 2015, 310, Rz 22, 23, m.w.N.; vom 5. November 2014 XI R 11/13, BFHE 248, 389, BFH/NV 2015, 297, Rz 19 bis 23, m.w.N.).

aa) Ein Arzt kann --wie z.B. ein Laborarzt-- auch gegenüber anderen Ärzten steuerfreie Heilbehandlungsleistungen erbringen. Für die Steuerfreiheit kommt es nicht auf die Person des Leistungsempfängers an, da sich die personenbezogene Voraussetzung der Steuerfreiheit auf den Leistenden bezieht, der Träger eines ärztlichen oder arztähnlichen Berufs sein muss (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18. August 2011 V R 27/10, BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, Rz 24; vom 8. August 2013 V R 8/12, BFHE 242, 548, BFH/NV 2014, 119, Rz 18).

bb) Bei der bloßen Überlassung von Praxisräumen nebst Ausstattung durch einen Arzt an andere Ärzte handelt es sich jedoch weder um eine ärztliche noch um eine arztähnliche Leistung (vgl. BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2005, 258, unter II.1.b; vom 29. Oktober 2013 V B 58/13, BFH/NV 2014, 192, Rz 9). Eine solche Überlassung kann zwar einer Heilbehandlung dienen, stellt aber selbst keine solche dar.

Der Begriff "ärztliche Heilbehandlung" kann nicht auf sämtliche Leistungen, die mit der Behandlung des Patienten zusammenhängen, ausgedehnt werden. Denn die --wie dargelegt-- bei der Auslegung des § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG zu berücksichtigende Bestimmung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG enthält --im Gegensatz zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG-- keine Bezugnahme auf Umsätze, die "mit ärztlichen Heilbehandlungen eng verbunden" sind. Deshalb erfasst Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG "mit ärztlichen Heilbehandlungen eng verbundene Umsätze" grundsätzlich nicht, weshalb dieser Zusatz für die Auslegung der Vorschrift keine Bedeutung hat (vgl. EuGH-Urteil Klinikum Dortmund, EU:C:2014:143, UR 2014, 271, Rz 32, m.w.N.).

2. Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall kann aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG nicht entschieden werden, ob die streitbefangenen Leistungen der Klägerin nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG steuerbefreit sind, etwa ob eine Steuerbefreiung der entgeltlichen "Überlassung" der Operationsräume nebst Ausstattung durch die Klägerin unter dem Gesichtspunkt einer einheitlichen Leistung in Betracht kommt (vgl. dazu BFH-Beschluss in BFH/NV 2014, 192, Rz 12).

a) Eine einheitliche Leistung liegt nicht nur dann vor, wenn eine Leistung als Hauptleistung und andere Leistungen als Nebenleistungen zu beurteilen sind, sondern auch dann, wenn zwei oder mehr Handlungen oder Einzelleistungen des Steuerpflichtigen für den Leistungsempfänger so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung --aus der maßgeblichen Sicht eines Durchschnittsverbrauchers-- wirklichkeitsfremd wäre (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 29. September 2011 V B 23/10, BFH/NV 2012, 75, m.w.N.; in BFH/NV 2014, 192, Rz 12). Allerdings können mehrere Leistungen unter dem Gesichtspunkt von Haupt- und Nebenleistung nur dann zu einer einheitlichen Leistung "verschmolzen" werden, wenn die Leistungen gegenüber ein und demselben Leistungsempfänger erbracht werden; Nebenleistungen Dritter oder an Dritte gibt es nicht (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 24. April 2013 XI R 7/11, BFHE 241, 459, BStBl II 2013, 648, Rz 62; vom 14. Mai 2014 XI R 13/11, BFHE 245, 424, BStBl II 2014, 734, Rz 37; Lange, UR 2009, 289 ff.; Klenk in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 10 Rz 66).

b) Im Streitfall ist ein Zusammenhang zwischen der Anästhesieleistung der Klägerin, der chirurgischen Leistung des Operateurs und somit der (gemeinschaftlichen) Nutzung der Operationsräume nicht zu verkennen.

Vor welchem vertraglichen Hintergrund die Klägerin dem (jeweiligen) Operateur die Räume und die Ausstattung zur Durchführung einer Operation, an der die Klägerin als Anästhesistin teilnahm, "überließ", hat das FG indes nicht festgestellt. Insbesondere fehlen Feststellungen zu den Vertragsverhältnissen zwischen der Klägerin sowie des Operateurs zu dem jeweiligen Patienten. Danach steht nicht fest, ob --wie die Klägerin vorgetragen hat-- der Behandlungsvertrag zwischen ihr und dem Patienten alle Leistungen des "OP-Zentrums" umfasste, der Operateur die Leistungen des "OP-Zentrums" gar nicht erbringen wollte und mit dem Überlassen der Infrastruktur durch die Klägerin im Falle eines Kassenpatienten lediglich eine fremde Leistung abrechnete.

c) Das FG wird diese Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.

3. Nach § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG (in der im jeweiligen Streitjahr geltenden Fassung) sind steuerfrei die mit dem Betrieb der Krankenhäuser, Diagnosekliniken und anderen Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung, Diagnostik oder Befunderhebung ... eng verbundenen Umsätze, wenn bei Diagnosekliniken und anderen Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung, Diagnostik oder Befunderhebung die Leistungen unter ärztlicher Aufsicht erbracht werden und im vorangegangenen Kalenderjahr mindestens 40 vom Hundert der Leistungen den in § 4 Nr. 15 Buchst. b UStG genannten Personen zugute gekommen sind. Bei diesen Personen handelt es sich um die Versicherten der gesetzlichen Träger der Sozialversicherung, die Empfänger von Sozialhilfe und die Versorgungsberechtigten.

Die Steuerbefreiung beruht unionsrechtlich auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG, nach der "die Krankenhausbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt beziehungsweise bewirkt werden", steuerfrei sind (nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL). Bei der gebotenen richtlinienkonformen Auslegung entsprechend dieser Vorschrift (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24. September 2014 V R 19/11, BFHE 247, 369, UR 2015, 57, Mehrwertsteuerrecht --MwStR-- 2015, 213, Rz 20) sind "als mit dem Betrieb der Krankenhäuser, ... und anderen Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung ... eng verbundene(n) Umsätze" i.S. von § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG "die Krankenhausbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Umsätze" anzusehen.

a) Ob die Klägerin eine "andere Einrichtung ärztlicher Heilbehandlung" i.S. von § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG unterhalten und entsprechende Leistungen erbracht hat, hat das FG nicht geprüft. Die Klägerin hat sich darauf im Revisionsverfahren ergänzend berufen.

b) Die Klägerin sieht ihre Praxis als OP-Zentrum bzw. als Zentrum für ärztliche Heilbehandlung i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG an, für das (allein) sie --im Gegensatz zu den Operateuren-- die vorgeschriebene Zulassung innehabe.

aa) Der Begriff der "Einrichtung" i.S. von § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG ist grundsätzlich weit genug, um auch private Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht zu erfassen (EuGH-Urteile Gregg vom 7. September 1999 C-216/97, EU:C:1999:390, UR 1999, 419, Rz 18; Kingscrest Associates und Montecello vom 26. Mai 2005 C-498/03, EU:C:2005:322, UR 2005, 453, Rz 35).

bb) Ob die Klägerin als Anästhesistin mit ihrem OP-Zentrum als "Einrichtung ärztlicher Heilbehandlung" i.S. von § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG anzuerkennen ist, hat das FG --ausgehend von seiner Rechtsauffassung-- bisher nicht festgestellt.

cc) Da sich der mit der Krankenhaus- oder Heilbehandlung eng verbundene Umsatz entsprechend der EuGH-Rechtsprechung danach definiert, ob er zur Erreichung der damit verfolgten therapeutischen Ziele unentbehrlich ist (vgl. EuGH-Urteile Ygeia vom 1. Dezember 2005 C-394/04, EU:C:2005:734, UR 2006, 171, Rz 25; CopyGene vom 10. Juni 2010 C-262/08, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 40; BFH-Urteil in BFHE 247, 369, UR 2015, 57, MwStR 2015, 213, Rz 25), trifft dieses Merkmal auf das Bereitstellen eines geeignet ausgestatteten Raumes zum Zwecke der Durchführung einer ambulanten Operation --wie im Streitfall-- zu.

c) Ob das weitere Erfordernis der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG, dass "im vorangegangenen Kalenderjahr mindestens 40 vom Hundert der betreffenden Leistungen den in Nummer 15 Buchstabe b genannten Personen zugute gekommen sind", erfüllt ist, muss das FG ggf. ebenfalls feststellen.

aa) Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG legt die Voraussetzungen und Modalitäten der Anerkennung nicht fest. Es ist daher grundsätzlich Sache des innerstaatlichen Rechts jedes Mitgliedstaats, die Regeln aufzustellen, nach denen diesen Einrichtungen eine solche Anerkennung gewährt werden kann. Die Mitgliedstaaten verfügen insoweit über ein Ermessen (vgl. dazu EuGH-Urteile Kingscrest Associates und Montecello, EU:C:2005:322, UR 2005, 453, Rz 49, 51; CopyGene, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 63; Zimmermann vom 15. November 2012 C-174/11, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 26).

bb) Die zuständigen Behörden haben bei der Ausübung des ihnen zustehenden Ermessens die unionsrechtlichen Grundsätze, insbesondere den Grundsatz der Gleichbehandlung, zu beachten, der im Mehrwertsteuerbereich im Grundsatz der steuerlichen Neutralität zum Ausdruck kommt (vgl. dazu EuGH-Urteil CopyGene, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 64, m.w.N.). Die nationalen Gerichte haben zu prüfen, ob die zuständigen Behörden die Grenzen des ihnen eingeräumten Ermessens eingehalten haben (vgl. entsprechend zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG EuGH-Urteil Zimmermann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 33, m.w.N.).

cc) Zu der in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehenen Befreiung hat der EuGH --§ 4 Nr. 16 Buchst. c UStG betreffend-- entschieden, dass der Mitgliedstaat das ihm nach dieser Bestimmung zustehende Ermessen nicht schon dadurch überschreitet, dass er für die Anerkennung als in privatrechtlicher Form organisierte Labors im Rahmen der Anwendung dieser Bestimmung verlangt, dass mindestens 40 % der medizinischen Analysen der betreffenden Labors Personen zugutekommen, die bei einem Träger der Sozialversicherung versichert sind (vgl. dazu EuGH-Urteile L.u.P. vom 8. Juni 2006 C-106/05, EU:C:2006:380, UR 2006, 464, Rz 53 f.; Zimmermann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 36; s. dazu auch BFH-Urteil vom 18. Mai 2015 XI R 8/13, BFHE 249, 369, www.bundesfinanzhof.de).

dd) Ob der Streitfall davon betroffen ist, dass der nationale Gesetzgeber in § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG auf die Verhältnisse des vorangegangenen Kalenderjahrs abstellt, wofür Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG keine Grundlage bietet (vgl. entsprechend zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG EuGH-Urteil Zimmermann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 40 f.; BFH-Urteil vom 19. März 2013 XI R 47/07, BFHE 240, 439, UR 2013, 555, MwStR 2013, 312, Rz 37) und das der Klägerin insoweit ein Berufen auf das günstigere Unionsrecht ermöglichte, ist ebenfalls nicht festgestellt.

4. Das FG hat nach Zurückverweisung des Rechtsstreits im zweiten Rechtsgang Gelegenheit, die erforderlichen Feststellungen nachzuholen.

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob die von der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erbrachten Leistungen als Umsätze der Heilbehandlung steuerfrei sind.

Gegenstand des Unternehmens der Klägerin, das in der Rechtsform einer GbR betrieben wird, ist die Durchführung von Seminaren zur Raucherentwöhnung und Gewichtsreduktion sowie zum Stress-Management. Gesellschafter der GbR sind die klinische Psychologin A --mit einer Beteiligung von 1 %-- und der Psychotherapeut B --mit einer Beteiligung von 99 %--. Die Umsätze der Klägerin im Jahr 2005 (Streitjahr) beliefen sich auf ... € und entfielen überwiegend auf die Durchführung von Seminaren zur Raucherentwöhnung.

Die Klägerin war der Auffassung, dass die von ihr ausgeführten Umsätze nach § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG) steuerfrei seien. Dementsprechend hatte sie im streitbefangenen Zeitraum über ihre Leistungen keine Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis erteilt.

Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung versagte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die begehrte Steuerbefreiung und setzte die Umsatzsteuer unter Berücksichtigung der nunmehr von der Klägerin erklärten Vorsteuer mit Umsatzsteuer-Jahresbescheid vom 10. Oktober 2008 auf ... € fest. Der Einspruch der Klägerin blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 26. Juni 2009).

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Die Umsätze der Klägerin seien nicht nach § 4 Nr. 14 UStG von der Steuer befreit. Im Streitfall seien die "Therapien" zur Nikotinentwöhnung teilweise vollständig ohne ärztliche Verordnung erfolgt, unstreitig in einem erheblichen Teil der Fälle aber auch auf der Grundlage von Sammelüberweisungen durch Betriebsärzte von Großunternehmen, die ein Interesse daran gehabt hätten, ihren Mitarbeitern ein rauchfreies Leben zu ermöglichen. Zwar sei die für die Annahme einer Heilbehandlung i.S. von § 4 Nr. 14 UStG notwendige ärztliche Verordnung auch in Form einer Sammelverordnung denkbar, in der eine Heilmaßnahme mehreren Patienten gleichzeitig verordnet werde; auch eine solche Verordnung müsse aber jeweils individuell patientenbezogen sein und setze eine individuelle Untersuchung voraus, die im Streitfall nicht stattgefunden habe. Im Streitfall hätten lediglich "Überweisungslisten" mit den Namen der jeweiligen Teilnehmer vorgelegen, denen keine individuellen Untersuchungen und kein individuell festgestelltes Krankheitsbild durch die Betriebsärzte vorausgegangen seien.

Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1792 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe bei seiner Entscheidung die Voraussetzungen des § 4 Nr. 14 UStG bei der gebotenen richtlinienkonformen Auslegung der Vorschrift verkannt. Im Streitfall seien ausgehend von der einschlägigen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) sämtliche Voraussetzungen für die Gewährung der Steuerbefreiung erfüllt.

Die von ihr erbrachten Leistungen seien als Heilbehandlungen zu qualifizieren, da der Tabakmissbrauch der Patienten behandelt worden sei. Die im Rahmen der Raucherentwöhnungsseminare von ihr bekämpften Phänomene der "Tabakabhängigkeit" und des "Tabakmissbrauchs" seien in der "International Classification of Diseases" (ICD) der Weltgesundheitsorganisation (WHO) wie Krankheiten klassifiziert. Jedenfalls habe es sich um Heilbehandlungen zum Zwecke der Prävention/Vorbeugung gehandelt.

Selbst wenn man im Streitfall für das Vorliegen einer Heilbehandlung von der Notwendigkeit einer "Verordnung" ausgehe, sei diese in der Überweisung durch die Betriebsärzte zu sehen.

Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil sowie den Umsatzsteuerbescheid für 2005 vom 10. Oktober 2008 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 26. Juni 2009 aufzuheben und für die von der Klägerin erbrachten streitbefangenen Leistungen die Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG zu gewähren.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das FG habe festgestellt, dass die Behandlungen zur Nikotinentwöhnung aufgrund von Sammelüberweisungen der Betriebsärzte und somit nicht auf der Grundlage von (eigenen) Untersuchungen und Diagnosen der Klägerin erfolgt seien.

Der von der Klägerin dargestellte allgemeine Zusammenhang zwischen Rauchen und Gesundheitsgefährdung sei zwar unstreitig. Nach ständiger Rechtsprechung seien jedoch Leistungen zur Prävention und Selbsthilfe, die keinen konkreten Krankheitsbezug hätten, weil sie lediglich den allgemeinen Gesundheitszustand verbesserten, und Leistungen, deren Hauptziel nicht der Schutz der Gesundheit sei, nicht steuerbefreit. Eine Steuerfreiheit sei nur gegeben, wenn eine ärztliche Verordnung vorliege.

Im Streitfall bestehe das Hauptziel der Seminare in der Raucherentwöhnung und nicht in der Vermeidung von späteren Erkrankungen als mögliche Folge eines Aktiv- oder Passivrauchens. Dass die betreffende Tätigkeit von einer fachlich qualifizierten Person ausgeübt werde und zugleich auch zum Schutz der Gesundheit beitragen könne, reiche nicht aus. Daher sei eine Beurteilung der Seminare als steuerfreie Heilbehandlung ohne vorherige individuelle Untersuchung und unabhängig vom Grad des Verlustes der Selbststeuerungsfähigkeit mit der einschlägigen Rechtsprechung unvereinbar.

Schließlich sei zu berücksichtigen, dass diverse Programme zur Raucherentwöhnung mit der Bezuschussung nach § 20 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) beworben würden. Nach ständiger Rechtsprechung erfüllten derartige Kurse aber nicht die Voraussetzungen einer steuerfreien Heilbehandlung.

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die bislang getroffenen tatsächlichen Feststellungen des FG tragen nicht dessen Entscheidung, die von der Klägerin im Rahmen der Durchführung der Raucherentwöhnungsseminare erbrachten Leistungen seien keine Heilbehandlungen i.S. von § 4 Nr. 14 UStG, und erlauben dem Senat keine abschließende Entscheidung in der Sache.

1. Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG sind steuerfrei die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit und aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker.

Diese Vorschrift beruht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG), nach der "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden", steuerfrei sind (seit dem 1. Januar 2007 gilt insoweit Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem).

2. § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG ist nach ständiger Rechtsprechung richtlinienkonform auszulegen (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. Januar 2008 XI R 53/06, BFHE 221, 399, BStBl II 2008, 647, unter II.2.a; vom 7. Februar 2013 V R 22/12, BFHE 240, 428, BStBl II 2014, 126, Rz 14, jeweils m.w.N.).

a) Dabei sind die in Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG genannten Steuerbefreiungen zwar eng auszulegen, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt. Die Auslegung der in dieser Bestimmung verwendeten Begriffe muss aber auch mit den Zielen im Einklang stehen, die mit den Befreiungen verfolgt werden (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 13. März 2014 C-366/12 --Klinikum Dortmund--, Mehrwertsteuerrecht --MwStR-- 2014, 301, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2014, 271, Rz 26). Diese Regel einer engen Auslegung bedeutet außerdem nicht, dass die zur Definition der Steuerbefreiungen i.S. von Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG verwendeten Begriffe in einer Weise auszulegen sind, die den Befreiungen ihre Wirkung nähme (vgl. z.B. EuGH-Urteil --Klinikum Dortmund-- in MwStR 2014, 301, UR 2014, 271, Rz 27, m.w.N.). Dabei geht aus der Rechtsprechung des EuGH hervor, dass der Zweck, die Kosten von Heilbehandlungen zu senken und diese für den Einzelnen leichter zugänglich zu machen, der in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG und der in Buchst. c dieses Absatzes vorgesehenen Befreiung gemeinsam ist (vgl. z.B. EuGH-Urteil --Klinikum Dortmund-- in MwStR 2014, 301, UR 2014, 271, Rz 28, m.w.N.).

b) Der Begriff der "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin" i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG umfasst Leistungen, die der Diagnose, Behandlung und, soweit wie möglich, Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen (vgl. z.B. EuGH-Urteil --Klinikum Dortmund-- in MwStR 2014, 301, UR 2014, 271, Rz 29, m.w.N.). Daraus folgt, dass ärztlichen Leistungen, die zu dem Zweck erbracht werden, die menschliche Gesundheit zu schützen, aufrechtzuerhalten oder wiederherzustellen, die in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b und c der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehene Steuerbefreiung zukommt (vgl. z.B. EuGH-Urteil --Klinikum Dortmund-- in MwStR 2014, 301, UR 2014, 271, Rz 30, m.w.N.).

c) Zu den nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG steuerfreien Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin gehören nach der Rechtsprechung des BFH auch Leistungen, die zum Zweck der Vorbeugung erbracht werden, wie vorbeugende Untersuchungen und ärztliche Maßnahmen an Personen, die an keiner Krankheit oder Gesundheitsstörung leiden, sowie Leistungen, die zum Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit erbracht werden (BFH-Urteil vom 18. August 2011 V R 27/10, BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, Rz 14). Keine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin sind "ärztliche Leistungen", "Maßnahmen" oder "medizinische Eingriffe", die zu anderen Zwecken erfolgen (BFH-Urteil in BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, Rz 14, m.w.N.).

3. Bei der Übertragung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall ergibt sich, dass es sich bei den von der Klägerin erbrachten Leistungen im Rahmen der Raucherentwöhnungsseminare um Heilbehandlungen i.S. von § 4 Nr. 14 UStG handeln kann.

a) Zwar ist hierfür nicht entscheidend, ob entsprechend dem Hinweis der Klägerin das Rauchen wegen der möglicherweise damit verbundenen Tabakabhängigkeit nach der "ICD - 10" unter der Rubrik "Psychische und Verhaltensstörung durch psychotrope Substanzen" der WHO als Krankheit zu qualifizieren ist. Denn der BFH hat wiederholt entschieden, dass die Frage, ob ein bestimmter Umsatz der Mehrwertsteuer zu unterwerfen oder von ihr zu befreien ist, nicht davon abhängen kann, wie der Begriff der "Gesundheit" oder der "Krankheit" durch die WHO definiert wird (vgl. BFH-Beschlüsse vom 18. Februar 2008 V B 35/06, BFH/NV 2008, 1001, unter II.4.a bb; vom 1. Juli 2010 V B 62/09, BFH/NV 2010, 2136, Rz 13; vom 24. Oktober 2011 XI B 54/11, BFH/NV 2012, 279, 2. Leitsatz und Rz 13).

b) Bei der Durchführung der Raucherentwöhnungsseminare kann es sich aber um Maßnahmen handeln, die --ggf. auch nur vorbeugend-- dem Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung bzw. Wiederherstellung der Gesundheit dienen (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, Rz 14, m.w.N.; EuGH-Urteil --Klinikum Dortmund-- in MwStR 2014, 301, UR 2014, 271, Rz 30, m.w.N.).

aa) Es ist allgemein anerkannt, dass das Rauchen gesundheitsschädlich ist. Unter Rauchern und Nichtrauchern gibt es kaum jemanden, dem diese Gefahren gänzlich unbekannt wären. Das Rauchen tötet mehr Menschen als Verkehrsunfälle, Aids, Alkohol, illegale Drogen, Morde und Selbstmorde zusammen. Zigarettenrauchen ist in den Industrieländern die häufigste und wissenschaftlich am deutlichsten belegte Einzelursache für den Krebstod. Im Ergebnis ist nach heutigem medizinischen Kenntnisstand gesichert, dass Rauchen Krebs sowie Herz- und Gefäßkrankheiten verursacht, damit zu tödlichen Krankheiten führt und auch die Gesundheit der nicht rauchenden Mitmenschen gefährdet (so Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 22. Januar 1997  2 BvR 1915/91, BVerfGE 95, 173, Deutsches Verwaltungsblatt 1997, 548, Neue Juristische Wochenschrift 1997, 2871, unter C.II.2.b aa, m.w.N.).

bb) Bei den von der Klägerin durchgeführten Raucherentwöhnungsseminaren mit dem Ziel der Beendigung des Rauchens durch die Teilnehmer handelt es sich daher um Dienstleistungen, die dem Schutz der Gesundheit dienen können, sei es nur vorbeugend, oder sei es zur Wiederherstellung der bereits geschädigten Gesundheit (vgl. dazu im Ergebnis auch FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 29. Oktober 2013  2 K 2055/11, EFG 2014, 228). Andere Zwecke hat das FG nicht festgestellt.

cc) Dem steht nicht entgegen, dass die Krankenkassen, welche die Kosten der Teilnahme an den Seminaren zur Raucherentwöhnung zum Teil übernommen haben, die streitbefangenen Leistungen der Klägerin als sog. Leistungen zur Primärprävention qualifiziert haben, die (lediglich) den allgemeinen Gesundheitszustand verbessern sollen, und somit in den Anwendungsbereich von § 20 SGB V fallen (vgl. dazu auch Beschluss des Bundessozialgerichts vom 28. April 2004 B 6 KA 125/03 B, juris, Rz 14).

Der BFH hat zwar entschieden, dass Leistungen zur Prävention i.S. des § 20 SGB V, die keinen unmittelbaren Krankheitsbezug haben, grundsätzlich keine nach § 4 Nr. 14 UStG befreiten Heilbehandlungen sind (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juli 2005 V R 23/04, BFHE 211, 69, BStBl II 2005, 904, 2. Leitsatz zu Ernährungsberatungen; BFH-Beschluss vom 4. Oktober 2012 XI B 46/12, BFH/NV 2013, 273 zu Yogakursen). Etwas anderes gilt aber, wenn die entsprechenden Maßnahmen im Rahmen einer medizinischen Behandlung --aufgrund ärztlicher Anordnung oder mithilfe einer Vorsorge- oder Rehabilitationsmaßnahme-- durchgeführt werden (vgl. BFH-Urteile vom 10. März 2005 V R 54/04, BFHE 210, 151, BStBl II 2005, 669; in BFHE 211, 69, BStBl II 2005, 904, 1. Leitsatz zu Ernährungsberatungen).

Diese Voraussetzungen können im Streitfall bezogen auf die von den Betriebsärzten übermittelten Teilnehmerlisten für die Raucherentwöhnungsseminare erfüllt sein, wozu das FG weitere Feststellungen zu treffen hat.

Betriebsärzte haben die Aufgabe, den Arbeitgeber beim Arbeitsschutz und bei der Unfallverhütung in allen Fragen des Gesundheitsschutzes zu unterstützen (§ 3 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes über Betriebsärzte, Sicherheitsingenieure und andere Fachkräfte für Arbeitssicherheit --ASiG--). Sie haben dazu u.a. die Arbeitnehmer zu untersuchen, arbeitsmedizinisch zu beurteilen und zu beraten sowie die Untersuchungsergebnisse zu erfassen und auszuwerten (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 ASiG). Zu diesen Aufgaben kann auch die Entsendung der Arbeitnehmer in Raucherentwöhnungsseminare gehören.

Der BFH hat im Übrigen bereits entschieden, dass Leistungen der Betriebsärzte i.S. von § 3 Abs. 1 Nr. 2 ASiG grundsätzlich in den Anwendungsbereich von § 4 Nr. 14 UStG fallen (vgl. BFH-Urteil vom 13. Juli 2006 V R 7/05, BFHE 214, 458, BStBl II 2007, 412).

c) Auch die übrigen Einwendungen des FA greifen nicht durch.

Insbesondere sind die im Streitfall erbrachten Leistungen nicht vergleichbar mit Leistungen, die Gegenstand der vom FA für einschlägig gehaltenen Rechtsprechung zu Schönheitsoperationen waren (BFH-Beschluss vom 22. Februar 2006 V B 30/05, BFH/NV 2006, 1168), zu Supervisionsleistungen (BFH-Urteil vom 30. Juni 2005 V R 1/02, BFHE 210, 188, BStBl II 2005, 675) und zur Erstellung eines ärztlichen Gutachtens als medizinischer Sachverständiger (EuGH-Urteil vom 20. November 2003 C-212/01 --Unterpertinger--, Slg. 2003, I-13859, BFH/NV Beilage 2004, 111).

4. Das FG ist bei der Versagung der streitbefangenen Leistungen als gemäß § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG von der Steuer befreite Heilbehandlungen von unzutreffenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Seine Entscheidung war daher aufzuheben. Der Senat kann aber aus mehreren Gründen nicht durcherkennen:

a) Zum einen hat das FG --ausgehend von seinem Rechtsstandpunkt zu Recht-- nicht festgestellt, in welchem Umfang die Klägerin im Streitjahr Raucherentwöhnungsseminare durchgeführt hat. Aus dem bislang festgestellten Sachverhalt geht lediglich hervor, dass die Umsätze der Klägerin sich "überwiegend" aus Seminaren zur Raucherentwöhnung zusammensetzen, im Übrigen aber Veranstaltungen zur "Gewichtsreduktion" und zum "Stress-Management" betrafen. Eine exakte Aufteilung der entsprechenden Veranstaltungen als maßgebliche Grundlage für die Ermittlung der in Betracht kommenden Steuerbefreiung fehlt bislang.

b) Weiter hat das FG nicht festgestellt, wie es zu der Erstellung der Sammelüberweisungen durch die Betriebsärzte gekommen ist. Zwar kann auch --wie dargelegt-- in einer Sammelüberweisung ein hinreichender Nachweis dafür liegen, dass die durchgeführte Maßnahme eine Heilbehandlung ist. Allerdings ist die rein subjektive Vorstellung des Patienten als Leistungsempfänger für die Einordnung als Heilbehandlung nicht ausreichend; bei der Beurteilung, ob die Maßnahme einem therapeutischen Zweck dient, handelt es sich um eine medizinische Frage, die von medizinischem Fachpersonal aufgrund medizinischer Feststellungen getroffen werden muss (EuGH-Urteil vom 21. März 2013 C-91/12 --PFC Clinic--, MwStR 2013, 197, UR 2013, 335, Rz 34 f.). Ob die Sammelüberweisungen der Betriebsärzte diesen Anforderungen genügen, hat das FG im zweiten Rechtsgang festzustellen.

c) Ferner hat das FG in den Entscheidungsgründen seines Urteils auf S. 10 unter 3. ausgeführt, dass die Nikotinentwöhnungstherapien "teilweise vollständig ohne ärztliche Verordnung" und damit außerhalb von Sammelüberweisungen durch Betriebsärzte von Unternehmen erfolgt seien. Da sich dem nicht entnehmen lässt, in welchem konkreten Umfang dies der Fall gewesen sein soll, ist nicht ersichtlich, inwieweit die --wie dargelegt-- erforderliche medizinische Indikation der Raucherentwöhnungsseminare fehlt, was die Gewährung der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG ausschließen würde.

d) Schließlich fehlen noch Feststellungen des FG zu Inhalt, Ablauf und zeitlichem Umfang der Seminare sowie zu den Fragen, wer die streitbefangenen Leistungen tatsächlich erbracht hat und ob die entsprechende Person insoweit über die zur Gewährung der Steuerbefreiung erforderliche fachliche Qualifikation im Rahmen einer "ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit" i.S. von § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG verfügt (vgl. dazu BFH-Urteile vom 26. September 2007 V R 54/05, BFHE 219, 241, BStBl II 2008, 262, Leitsätze 1 und 2; in BFHE 240, 428, BStBl II 2014, 126, Rz 22; zu psychotherapeutischen Behandlungen durch Diplompsychologen BFH-Urteil vom 1. April 2004 V R 54/98, BFHE 205, 505, BStBl II 2004, 681 im Anschluss an EuGH-Urteil vom 6. November 2003 C-45/01 --Dornier--, Slg. 2003, I-12911, BFH/NV Beilage 2004, 40, und zu Psychotherapeuten z.B. Bunjes/ Heidner, UStG, 13. Aufl., § 4 Nr. 14 Rz 56).

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 14. März 2013  5 K 9/11 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GbR. Sie betrieb in den Streitjahren (2004 bis 2007) eine Arztpraxis für Reproduktionsmedizin, in der die komplette Diagnostik und Therapie von Paaren mit Kinderwunsch stattfand.

Die Praxis führte künstliche Befruchtungen durch. Dazu wurden zunächst der Patientin --oftmals nach vorheriger Hormonbehandlung-- Eizellen entnommen. Diese Eizellen (regelmäßig nicht mehr als fünf) wurden befruchtet, anschließend in der Praxis in flüssigem Stickstoff bei -196°C eingefroren (kryokonserviert) und gelagert. Das Einfrieren und die Lagerung erfolgte nur für eigene Patienten mit der Diagnose "Unfruchtbarkeit", d.h. wenn bei einem der beiden fortpflanzungswilligen Partner eine organisch bedingte Sterilität vorlag.

Die Klägerin schuldete aufgrund der abgeschlossenen Verträge die Aufbereitung der Eizellen für das Einfrieren, das Einfrieren selbst und die erstmalige Lagerung für die Dauer von zwei Jahren (erstmalige Konservierung). Die Abrechnung der erstmaligen Konservierung erfolgte durch eine Abrechnungsstelle.

Die Verträge konnten --darum geht es im Streitfall-- verlängert werden. Kurz vor Ablauf der Lagerungszeit forderte die Klägerin die Patienten auf, mitzuteilen, ob das gelagerte Material vernichtet oder die Lagerung der Eizellen für ein weiteres Jahr gegen ein bestimmtes Entgelt verlängert werden solle (Vertragsverlängerung). Die Aufforderung wurde danach jährlich wiederholt; eine zeitliche Begrenzung für die Dauer der Lagerung war nicht vorgesehen. Die Abrechnung der Kosten für die Vertragsverlängerung nahm die Klägerin gegenüber den Patienten selbst vor.

Die Klägerin behandelte sämtliche Leistungen als nach § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes in der bis zum 31. Dezember 2008 geltenden Fassung (UStG a.F.) steuerfrei. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte nach einer Außenprüfung der Auffassung der Klägerin nur hinsichtlich der Leistungen für die erstmalige Konservierung und Lagerung. Die Umsätze der Klägerin aus der verlängerten Lagerung behandelte es in den geänderten Umsatzsteuerbescheiden vom 14. April 2010 als steuerpflichtig und ließ die damit zusammenhängenden Vorsteuerbeträge zum Abzug zu. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 978 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Entgegen der Auffassung des FG stelle die Lagerung von befruchteten Eizellen keine steuerfreie Heilbehandlung dar, soweit keine Fruchtbarkeitsbehandlung stattfinde bzw. konkret geplant sei.

Eine ärztliche Heilbehandlung zur Herbeiführung einer Schwangerschaft sei beendet, wenn das Kind geboren werde. Danach finde trotz weiterhin vorliegender organisch bedingter Sterilität keine Behandlung der Sterilität mehr statt.

Das Einfrieren und Lagern von Eizellen sei für sich gesehen keine Heilbehandlungsleistung und könne daher nur als Nebenleistung steuerfrei sein. Ein therapeutischer Zweck der Lagerung sei erst dann zu bejahen, wenn ein über den ersten Behandlungsvertrag und die erste Schwangerschaft hinausgehender Kinderwunsch bzw. Behandlungswunsch vorhanden sei. Hierzu habe das FG keine Feststellungen getroffen.

Das FG berücksichtige nicht, dass nicht jede Lagerung auch zu einem entsprechenden Behandlungserfolg führen solle. Es stehe den Patienten auch ohne konkreten weiteren Kinderwunsch frei, sich für eine weitere Lagerung zu entscheiden. Komme es zu einer vorab geplanten erneuten Schwangerschaft, sei ohne Zweifel von einer steuerfreien Heilbehandlung auszugehen. Erfolge die Aufbewahrung der Eizellen aber nur für den ungewissen Fall einer Weiterbehandlung, stelle die (weitere) Lagerung keine ärztliche Leistung dar.

Für die umsatzsteuerrechtliche Behandlung sei unerheblich, ob die Aufbewahrung der Eizellen aus medizinischen Gründen unter dem Gesichtspunkt der Verhältnismäßigkeit das mildeste Mittel sei.

Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Sie hält die Vorentscheidung für zutreffend.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat zu Recht entschieden, dass die infolge der Vertragsverlängerung ausgeführten Umsätze der Klägerin steuerfrei sind.

1. Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG a.F. waren die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit und aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker umsatzsteuerfrei.

Diese Vorschrift setzte zunächst Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) und seit 2007 Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) in nationales Recht um. Danach befreien die Mitgliedstaaten Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe durchgeführt werden, von der Steuer.

a) § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG a.F. ist im Lichte dieser Bestimmungen richtlinienkonform auszulegen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5. November 2014 XI R 11/13, BFHE 248, 389, BFH/NV 2015, 297, Rz 17; vom 4. Dezember 2014 V R 16/12, BFHE 248, 416, BFH/NV 2015, 645, Rz 10).

b) Der Begriff "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin" erfasst Leistungen medizinischer Art, die zum Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit erbracht werden (vgl. z.B. Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- Future Health Technologies vom 10. Juni 2010 C-86/09, EU:C:2010:334, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2010, 540, Rz 41; PFC Clinic vom 21. März 2013 C-91/12, EU:C:2013:198, Deutsches Steuerrecht 2013, 757, Rz 27, m.w.N.; BFH-Urteil in BFHE 248, 389, BFH/NV 2015, 297, Rz 20).

Zwar müssen die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin einem therapeutischen Zweck dienen, doch folgt daraus nicht zwangsläufig, dass die therapeutische Zweckbestimmtheit einer Leistung in einem besonders engen Sinne zu verstehen ist (vgl. z.B. EuGH-Urteile CopyGene vom 10. Juni 2010 C-262/08, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 29, m.w.N.; Verigen Transplantation Service International vom 18. November 2010 C-156/09, EU:C:2010:695, UR 2011, 215, Rz 24; BFH-Urteil vom 19. März 2015 V R 60/14, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2015, 939, Rz 13).

c) Dagegen sind Leistungen, die zu einem anderen Zweck als dem der Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen durchgeführt werden und keinem solchen therapeutischen Ziel dienen, keine Heilbehandlungen (BFH-Urteil in BFHE 248, 389, BFH/NV 2015, 297, Rz 22, m.w.N.).

2. Das FG hat nach diesen Grundsätzen die Steuerfreiheit der von der Klägerin erbrachten Leistungen bejaht, was revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist.

a) Das FG hat festgestellt, dass die (verlängerte) Lagerung nur in den Fällen erfolgte, in denen eine organisch bedingte Sterilität bei einem der beiden fortpflanzungswilligen Partner vorlag, und dies dahingehend gewürdigt, dass die über den Zeitpunkt der erstmaligen Schwangerschaft hinausgehende Lagerung der Eizellen der Herbeiführung einer weiteren Schwangerschaft und damit weiterhin therapeutischen Zwecken diente. Es hat dargelegt, dass ein enger Zusammenhang zwischen der zeitlich vorgelagerten Dienstleistung (Lagerung der befruchteten Eizellen) und der ärztlichen Heilbehandlung (Implementierung derselben zum Zweck einer erneuten Schwangerschaft) bestand, weil "die Verwendung der kryokonservierten Eizellen zur Herbeiführung einer (weiteren) künstlichen Befruchtung nach dem Stand der medizinischen Wissenschaft (Reproduktionstechnik) möglich und geboten ist und dadurch die mindestens bei einem der fortpflanzungswilligen Partner vorhandene Krankheit der organischen Sterilität gelindert werden kann".

Die Würdigung des FG, die Vertragsverlängerung habe weiterhin therapeutischen Zwecken (Herbeiführung einer weiteren Schwangerschaft) gedient, ist aufgrund der tatsächlichen Feststellungen des FG möglich. Insbesondere haben die Patienten regelmäßig über die Fortsetzung der Lagerung neu entschieden und sich diese etwas kosten lassen. Es kommt deshalb im Streitfall nicht darauf an, ob die nach den Feststellungen des FG "fortpflanzungswilligen" Partner gegenüber der Klägerin ausdrücklich einen weiterhin vorliegenden Kinderwunsch geäußert haben.

Diese --mithin mögliche-- tatsächliche Würdigung des FG verstößt außerdem weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze und wurde auch nicht mit Verfahrensrügen angegriffen. Sie bindet damit gemäß § 118 Abs. 2 FGO den Senat (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 13. November 2013 XI R 24/11, BFHE 243, 471, BFH/NV 2014, 471, Rz 43 und 44, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 11. Dezember 2014 XI B 49/14, BFH/NV 2015, 363, Rz 8).

b) Soweit das FA mit der Revision anführt, die (bloße) Zustimmung der Patienten zur Fortsetzung der Lagerhaltung und die Tatsache, dass sich die Patienten die Lagerung "etwas kosten lassen", reiche nicht aus, um einen Zusammenhang mit einer konkreten, möglicherweise in der Zukunft liegenden Hauptleistung herzustellen, da dieser Zusammenhang erst mit dem Abschluss eines erneuten Behandlungsvertrages bzw. dem Beginn medizinisch erforderlicher Vorbehandlungen entstehe, setzt es lediglich seine Würdigung an die Stelle der vertretbaren Würdigung des FG.

c) Der Würdigung des FG steht --entgegen der Auffassung des FA-- die Rechtsprechung des EuGH nicht entgegen.

Diese erfordert für die betreffende Steuerbefreiung einen hinreichend engen Zusammenhang mit einer ärztlichen Heilbehandlung; deshalb erfasst die Steuerbefreiung keine Tätigkeiten, die etwa in der Entnahme, der Beförderung und der Analyse von Nabelschnurblut sowie in der Lagerung der in diesem Blut enthaltenen Stammzellen bestehen, wenn die Heilbehandlung, mit der diese Tätigkeiten nur eventuell verbunden sind, weder stattgefunden noch begonnen hat, noch geplant ist (EuGH-Urteil CopyGene, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Leitsatz).

Steuerfrei wäre danach auch nicht etwa die Lagerung von Eizellen oder Spermien ohne medizinischen Anlass (sog. Social Freezing). Nach den Feststellungen des FG lag jedoch in allen streitbefangenen Fällen eine organisch bedingte Sterilität, d.h. eine Krankheit, vor, zu deren Linderung die Lagerung von befruchteten Eizellen medizinisch möglich und geboten ist. Im Gegensatz dazu war in dem vom EuGH entschiedenen Fall CopyGene unstreitig, dass es eine Heilbehandlung (unter Verwendung der Stammzellen) in den meisten Fällen "nicht gibt und wahrscheinlich nie geben wird" (EuGH-Urteil CopyGene, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 47).

3. Im Hinblick auf den nach dem Sitzungsprotokoll dem FG von der Klägerin vorgelegten Vertrag über die "Kryokonservierung und Lagerung von Humansperma" weist der Senat ergänzend darauf hin, dass diese Grundsätze auch in den Fällen gelten, in denen aufgrund einer ärztlich festgestellten organisch bedingten Sterilität nicht Eizellen, sondern "Keimmaterial des Auftraggebers aus Ejakulation" (Spermien) eingefroren wurden.

4. Die vom FA hilfsweise beantragte Zurückverweisung der Sache scheidet aus.

Das FA begründet dies damit, das FG müsse Feststellungen dazu nachholen, ob die Patienten in den streitbefangenen Fällen der Lagerung der Eizellen über den Zeitpunkt der erstmaligen Schwangerschaft hinaus tatsächlich "fortpflanzungswillig" waren.

Hierzu hat das FG in den Entscheidungsgründen ausgeführt, die Klägerin habe in der mündlichen Verhandlung erläutert, dass die kryokonservierten Eizellen regelmäßig bereits innerhalb eines Zeitraums von ein bis fünf Jahren nach erfolgreicher erster Schwangerschaft verwendet werden, um eine weitere Schwangerschaft herbeizuführen. In diesem Zusammenhang sei auch zu berücksichtigen, dass sich die Klägerin vor Ablauf der jeweils einjährigen Laufzeit der Verwahrungsverträge durch Rücksprache mit den Patienten stets vergewissere, ob die kryokonservierten Eizellen weiterhin für Schwangerschaftszwecke gelagert und verwendet werden sollten (Rz 49 des Urteils). Das FG hatte offenbar an der Richtigkeit dieses Vorgangs der Klägerin keine Zweifel.

Das FA hat nicht dargelegt, dass es den Vortrag der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vor dem FG bestritten oder dass es gar einen dahingehenden Beweisantrag gestellt hat. Sein Revisionsvorbringen hierzu, diese Angaben der Klägerin seien "nicht nachgewiesen", rechtfertigt eine Zurückverweisung der Sache an das FG nicht.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob die von der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erbrachten Leistungen als Umsätze der Heilbehandlung steuerfrei sind.

Gegenstand des Unternehmens der Klägerin, das in der Rechtsform einer GbR betrieben wird, ist die Durchführung von Seminaren zur Raucherentwöhnung und Gewichtsreduktion sowie zum Stress-Management. Gesellschafter der GbR sind die klinische Psychologin A --mit einer Beteiligung von 1 %-- und der Psychotherapeut B --mit einer Beteiligung von 99 %--. Die Umsätze der Klägerin im Jahr 2005 (Streitjahr) beliefen sich auf ... € und entfielen überwiegend auf die Durchführung von Seminaren zur Raucherentwöhnung.

Die Klägerin war der Auffassung, dass die von ihr ausgeführten Umsätze nach § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG) steuerfrei seien. Dementsprechend hatte sie im streitbefangenen Zeitraum über ihre Leistungen keine Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis erteilt.

Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung versagte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die begehrte Steuerbefreiung und setzte die Umsatzsteuer unter Berücksichtigung der nunmehr von der Klägerin erklärten Vorsteuer mit Umsatzsteuer-Jahresbescheid vom 10. Oktober 2008 auf ... € fest. Der Einspruch der Klägerin blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 26. Juni 2009).

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Die Umsätze der Klägerin seien nicht nach § 4 Nr. 14 UStG von der Steuer befreit. Im Streitfall seien die "Therapien" zur Nikotinentwöhnung teilweise vollständig ohne ärztliche Verordnung erfolgt, unstreitig in einem erheblichen Teil der Fälle aber auch auf der Grundlage von Sammelüberweisungen durch Betriebsärzte von Großunternehmen, die ein Interesse daran gehabt hätten, ihren Mitarbeitern ein rauchfreies Leben zu ermöglichen. Zwar sei die für die Annahme einer Heilbehandlung i.S. von § 4 Nr. 14 UStG notwendige ärztliche Verordnung auch in Form einer Sammelverordnung denkbar, in der eine Heilmaßnahme mehreren Patienten gleichzeitig verordnet werde; auch eine solche Verordnung müsse aber jeweils individuell patientenbezogen sein und setze eine individuelle Untersuchung voraus, die im Streitfall nicht stattgefunden habe. Im Streitfall hätten lediglich "Überweisungslisten" mit den Namen der jeweiligen Teilnehmer vorgelegen, denen keine individuellen Untersuchungen und kein individuell festgestelltes Krankheitsbild durch die Betriebsärzte vorausgegangen seien.

Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1792 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe bei seiner Entscheidung die Voraussetzungen des § 4 Nr. 14 UStG bei der gebotenen richtlinienkonformen Auslegung der Vorschrift verkannt. Im Streitfall seien ausgehend von der einschlägigen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) sämtliche Voraussetzungen für die Gewährung der Steuerbefreiung erfüllt.

Die von ihr erbrachten Leistungen seien als Heilbehandlungen zu qualifizieren, da der Tabakmissbrauch der Patienten behandelt worden sei. Die im Rahmen der Raucherentwöhnungsseminare von ihr bekämpften Phänomene der "Tabakabhängigkeit" und des "Tabakmissbrauchs" seien in der "International Classification of Diseases" (ICD) der Weltgesundheitsorganisation (WHO) wie Krankheiten klassifiziert. Jedenfalls habe es sich um Heilbehandlungen zum Zwecke der Prävention/Vorbeugung gehandelt.

Selbst wenn man im Streitfall für das Vorliegen einer Heilbehandlung von der Notwendigkeit einer "Verordnung" ausgehe, sei diese in der Überweisung durch die Betriebsärzte zu sehen.

Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil sowie den Umsatzsteuerbescheid für 2005 vom 10. Oktober 2008 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 26. Juni 2009 aufzuheben und für die von der Klägerin erbrachten streitbefangenen Leistungen die Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG zu gewähren.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das FG habe festgestellt, dass die Behandlungen zur Nikotinentwöhnung aufgrund von Sammelüberweisungen der Betriebsärzte und somit nicht auf der Grundlage von (eigenen) Untersuchungen und Diagnosen der Klägerin erfolgt seien.

Der von der Klägerin dargestellte allgemeine Zusammenhang zwischen Rauchen und Gesundheitsgefährdung sei zwar unstreitig. Nach ständiger Rechtsprechung seien jedoch Leistungen zur Prävention und Selbsthilfe, die keinen konkreten Krankheitsbezug hätten, weil sie lediglich den allgemeinen Gesundheitszustand verbesserten, und Leistungen, deren Hauptziel nicht der Schutz der Gesundheit sei, nicht steuerbefreit. Eine Steuerfreiheit sei nur gegeben, wenn eine ärztliche Verordnung vorliege.

Im Streitfall bestehe das Hauptziel der Seminare in der Raucherentwöhnung und nicht in der Vermeidung von späteren Erkrankungen als mögliche Folge eines Aktiv- oder Passivrauchens. Dass die betreffende Tätigkeit von einer fachlich qualifizierten Person ausgeübt werde und zugleich auch zum Schutz der Gesundheit beitragen könne, reiche nicht aus. Daher sei eine Beurteilung der Seminare als steuerfreie Heilbehandlung ohne vorherige individuelle Untersuchung und unabhängig vom Grad des Verlustes der Selbststeuerungsfähigkeit mit der einschlägigen Rechtsprechung unvereinbar.

Schließlich sei zu berücksichtigen, dass diverse Programme zur Raucherentwöhnung mit der Bezuschussung nach § 20 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) beworben würden. Nach ständiger Rechtsprechung erfüllten derartige Kurse aber nicht die Voraussetzungen einer steuerfreien Heilbehandlung.

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die bislang getroffenen tatsächlichen Feststellungen des FG tragen nicht dessen Entscheidung, die von der Klägerin im Rahmen der Durchführung der Raucherentwöhnungsseminare erbrachten Leistungen seien keine Heilbehandlungen i.S. von § 4 Nr. 14 UStG, und erlauben dem Senat keine abschließende Entscheidung in der Sache.

1. Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG sind steuerfrei die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit und aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker.

Diese Vorschrift beruht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG), nach der "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden", steuerfrei sind (seit dem 1. Januar 2007 gilt insoweit Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem).

2. § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG ist nach ständiger Rechtsprechung richtlinienkonform auszulegen (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. Januar 2008 XI R 53/06, BFHE 221, 399, BStBl II 2008, 647, unter II.2.a; vom 7. Februar 2013 V R 22/12, BFHE 240, 428, BStBl II 2014, 126, Rz 14, jeweils m.w.N.).

a) Dabei sind die in Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG genannten Steuerbefreiungen zwar eng auszulegen, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt. Die Auslegung der in dieser Bestimmung verwendeten Begriffe muss aber auch mit den Zielen im Einklang stehen, die mit den Befreiungen verfolgt werden (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 13. März 2014 C-366/12 --Klinikum Dortmund--, Mehrwertsteuerrecht --MwStR-- 2014, 301, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2014, 271, Rz 26). Diese Regel einer engen Auslegung bedeutet außerdem nicht, dass die zur Definition der Steuerbefreiungen i.S. von Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG verwendeten Begriffe in einer Weise auszulegen sind, die den Befreiungen ihre Wirkung nähme (vgl. z.B. EuGH-Urteil --Klinikum Dortmund-- in MwStR 2014, 301, UR 2014, 271, Rz 27, m.w.N.). Dabei geht aus der Rechtsprechung des EuGH hervor, dass der Zweck, die Kosten von Heilbehandlungen zu senken und diese für den Einzelnen leichter zugänglich zu machen, der in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG und der in Buchst. c dieses Absatzes vorgesehenen Befreiung gemeinsam ist (vgl. z.B. EuGH-Urteil --Klinikum Dortmund-- in MwStR 2014, 301, UR 2014, 271, Rz 28, m.w.N.).

b) Der Begriff der "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin" i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG umfasst Leistungen, die der Diagnose, Behandlung und, soweit wie möglich, Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen (vgl. z.B. EuGH-Urteil --Klinikum Dortmund-- in MwStR 2014, 301, UR 2014, 271, Rz 29, m.w.N.). Daraus folgt, dass ärztlichen Leistungen, die zu dem Zweck erbracht werden, die menschliche Gesundheit zu schützen, aufrechtzuerhalten oder wiederherzustellen, die in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b und c der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehene Steuerbefreiung zukommt (vgl. z.B. EuGH-Urteil --Klinikum Dortmund-- in MwStR 2014, 301, UR 2014, 271, Rz 30, m.w.N.).

c) Zu den nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG steuerfreien Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin gehören nach der Rechtsprechung des BFH auch Leistungen, die zum Zweck der Vorbeugung erbracht werden, wie vorbeugende Untersuchungen und ärztliche Maßnahmen an Personen, die an keiner Krankheit oder Gesundheitsstörung leiden, sowie Leistungen, die zum Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit erbracht werden (BFH-Urteil vom 18. August 2011 V R 27/10, BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, Rz 14). Keine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin sind "ärztliche Leistungen", "Maßnahmen" oder "medizinische Eingriffe", die zu anderen Zwecken erfolgen (BFH-Urteil in BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, Rz 14, m.w.N.).

3. Bei der Übertragung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall ergibt sich, dass es sich bei den von der Klägerin erbrachten Leistungen im Rahmen der Raucherentwöhnungsseminare um Heilbehandlungen i.S. von § 4 Nr. 14 UStG handeln kann.

a) Zwar ist hierfür nicht entscheidend, ob entsprechend dem Hinweis der Klägerin das Rauchen wegen der möglicherweise damit verbundenen Tabakabhängigkeit nach der "ICD - 10" unter der Rubrik "Psychische und Verhaltensstörung durch psychotrope Substanzen" der WHO als Krankheit zu qualifizieren ist. Denn der BFH hat wiederholt entschieden, dass die Frage, ob ein bestimmter Umsatz der Mehrwertsteuer zu unterwerfen oder von ihr zu befreien ist, nicht davon abhängen kann, wie der Begriff der "Gesundheit" oder der "Krankheit" durch die WHO definiert wird (vgl. BFH-Beschlüsse vom 18. Februar 2008 V B 35/06, BFH/NV 2008, 1001, unter II.4.a bb; vom 1. Juli 2010 V B 62/09, BFH/NV 2010, 2136, Rz 13; vom 24. Oktober 2011 XI B 54/11, BFH/NV 2012, 279, 2. Leitsatz und Rz 13).

b) Bei der Durchführung der Raucherentwöhnungsseminare kann es sich aber um Maßnahmen handeln, die --ggf. auch nur vorbeugend-- dem Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung bzw. Wiederherstellung der Gesundheit dienen (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, Rz 14, m.w.N.; EuGH-Urteil --Klinikum Dortmund-- in MwStR 2014, 301, UR 2014, 271, Rz 30, m.w.N.).

aa) Es ist allgemein anerkannt, dass das Rauchen gesundheitsschädlich ist. Unter Rauchern und Nichtrauchern gibt es kaum jemanden, dem diese Gefahren gänzlich unbekannt wären. Das Rauchen tötet mehr Menschen als Verkehrsunfälle, Aids, Alkohol, illegale Drogen, Morde und Selbstmorde zusammen. Zigarettenrauchen ist in den Industrieländern die häufigste und wissenschaftlich am deutlichsten belegte Einzelursache für den Krebstod. Im Ergebnis ist nach heutigem medizinischen Kenntnisstand gesichert, dass Rauchen Krebs sowie Herz- und Gefäßkrankheiten verursacht, damit zu tödlichen Krankheiten führt und auch die Gesundheit der nicht rauchenden Mitmenschen gefährdet (so Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 22. Januar 1997  2 BvR 1915/91, BVerfGE 95, 173, Deutsches Verwaltungsblatt 1997, 548, Neue Juristische Wochenschrift 1997, 2871, unter C.II.2.b aa, m.w.N.).

bb) Bei den von der Klägerin durchgeführten Raucherentwöhnungsseminaren mit dem Ziel der Beendigung des Rauchens durch die Teilnehmer handelt es sich daher um Dienstleistungen, die dem Schutz der Gesundheit dienen können, sei es nur vorbeugend, oder sei es zur Wiederherstellung der bereits geschädigten Gesundheit (vgl. dazu im Ergebnis auch FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 29. Oktober 2013  2 K 2055/11, EFG 2014, 228). Andere Zwecke hat das FG nicht festgestellt.

cc) Dem steht nicht entgegen, dass die Krankenkassen, welche die Kosten der Teilnahme an den Seminaren zur Raucherentwöhnung zum Teil übernommen haben, die streitbefangenen Leistungen der Klägerin als sog. Leistungen zur Primärprävention qualifiziert haben, die (lediglich) den allgemeinen Gesundheitszustand verbessern sollen, und somit in den Anwendungsbereich von § 20 SGB V fallen (vgl. dazu auch Beschluss des Bundessozialgerichts vom 28. April 2004 B 6 KA 125/03 B, juris, Rz 14).

Der BFH hat zwar entschieden, dass Leistungen zur Prävention i.S. des § 20 SGB V, die keinen unmittelbaren Krankheitsbezug haben, grundsätzlich keine nach § 4 Nr. 14 UStG befreiten Heilbehandlungen sind (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juli 2005 V R 23/04, BFHE 211, 69, BStBl II 2005, 904, 2. Leitsatz zu Ernährungsberatungen; BFH-Beschluss vom 4. Oktober 2012 XI B 46/12, BFH/NV 2013, 273 zu Yogakursen). Etwas anderes gilt aber, wenn die entsprechenden Maßnahmen im Rahmen einer medizinischen Behandlung --aufgrund ärztlicher Anordnung oder mithilfe einer Vorsorge- oder Rehabilitationsmaßnahme-- durchgeführt werden (vgl. BFH-Urteile vom 10. März 2005 V R 54/04, BFHE 210, 151, BStBl II 2005, 669; in BFHE 211, 69, BStBl II 2005, 904, 1. Leitsatz zu Ernährungsberatungen).

Diese Voraussetzungen können im Streitfall bezogen auf die von den Betriebsärzten übermittelten Teilnehmerlisten für die Raucherentwöhnungsseminare erfüllt sein, wozu das FG weitere Feststellungen zu treffen hat.

Betriebsärzte haben die Aufgabe, den Arbeitgeber beim Arbeitsschutz und bei der Unfallverhütung in allen Fragen des Gesundheitsschutzes zu unterstützen (§ 3 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes über Betriebsärzte, Sicherheitsingenieure und andere Fachkräfte für Arbeitssicherheit --ASiG--). Sie haben dazu u.a. die Arbeitnehmer zu untersuchen, arbeitsmedizinisch zu beurteilen und zu beraten sowie die Untersuchungsergebnisse zu erfassen und auszuwerten (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 ASiG). Zu diesen Aufgaben kann auch die Entsendung der Arbeitnehmer in Raucherentwöhnungsseminare gehören.

Der BFH hat im Übrigen bereits entschieden, dass Leistungen der Betriebsärzte i.S. von § 3 Abs. 1 Nr. 2 ASiG grundsätzlich in den Anwendungsbereich von § 4 Nr. 14 UStG fallen (vgl. BFH-Urteil vom 13. Juli 2006 V R 7/05, BFHE 214, 458, BStBl II 2007, 412).

c) Auch die übrigen Einwendungen des FA greifen nicht durch.

Insbesondere sind die im Streitfall erbrachten Leistungen nicht vergleichbar mit Leistungen, die Gegenstand der vom FA für einschlägig gehaltenen Rechtsprechung zu Schönheitsoperationen waren (BFH-Beschluss vom 22. Februar 2006 V B 30/05, BFH/NV 2006, 1168), zu Supervisionsleistungen (BFH-Urteil vom 30. Juni 2005 V R 1/02, BFHE 210, 188, BStBl II 2005, 675) und zur Erstellung eines ärztlichen Gutachtens als medizinischer Sachverständiger (EuGH-Urteil vom 20. November 2003 C-212/01 --Unterpertinger--, Slg. 2003, I-13859, BFH/NV Beilage 2004, 111).

4. Das FG ist bei der Versagung der streitbefangenen Leistungen als gemäß § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG von der Steuer befreite Heilbehandlungen von unzutreffenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Seine Entscheidung war daher aufzuheben. Der Senat kann aber aus mehreren Gründen nicht durcherkennen:

a) Zum einen hat das FG --ausgehend von seinem Rechtsstandpunkt zu Recht-- nicht festgestellt, in welchem Umfang die Klägerin im Streitjahr Raucherentwöhnungsseminare durchgeführt hat. Aus dem bislang festgestellten Sachverhalt geht lediglich hervor, dass die Umsätze der Klägerin sich "überwiegend" aus Seminaren zur Raucherentwöhnung zusammensetzen, im Übrigen aber Veranstaltungen zur "Gewichtsreduktion" und zum "Stress-Management" betrafen. Eine exakte Aufteilung der entsprechenden Veranstaltungen als maßgebliche Grundlage für die Ermittlung der in Betracht kommenden Steuerbefreiung fehlt bislang.

b) Weiter hat das FG nicht festgestellt, wie es zu der Erstellung der Sammelüberweisungen durch die Betriebsärzte gekommen ist. Zwar kann auch --wie dargelegt-- in einer Sammelüberweisung ein hinreichender Nachweis dafür liegen, dass die durchgeführte Maßnahme eine Heilbehandlung ist. Allerdings ist die rein subjektive Vorstellung des Patienten als Leistungsempfänger für die Einordnung als Heilbehandlung nicht ausreichend; bei der Beurteilung, ob die Maßnahme einem therapeutischen Zweck dient, handelt es sich um eine medizinische Frage, die von medizinischem Fachpersonal aufgrund medizinischer Feststellungen getroffen werden muss (EuGH-Urteil vom 21. März 2013 C-91/12 --PFC Clinic--, MwStR 2013, 197, UR 2013, 335, Rz 34 f.). Ob die Sammelüberweisungen der Betriebsärzte diesen Anforderungen genügen, hat das FG im zweiten Rechtsgang festzustellen.

c) Ferner hat das FG in den Entscheidungsgründen seines Urteils auf S. 10 unter 3. ausgeführt, dass die Nikotinentwöhnungstherapien "teilweise vollständig ohne ärztliche Verordnung" und damit außerhalb von Sammelüberweisungen durch Betriebsärzte von Unternehmen erfolgt seien. Da sich dem nicht entnehmen lässt, in welchem konkreten Umfang dies der Fall gewesen sein soll, ist nicht ersichtlich, inwieweit die --wie dargelegt-- erforderliche medizinische Indikation der Raucherentwöhnungsseminare fehlt, was die Gewährung der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG ausschließen würde.

d) Schließlich fehlen noch Feststellungen des FG zu Inhalt, Ablauf und zeitlichem Umfang der Seminare sowie zu den Fragen, wer die streitbefangenen Leistungen tatsächlich erbracht hat und ob die entsprechende Person insoweit über die zur Gewährung der Steuerbefreiung erforderliche fachliche Qualifikation im Rahmen einer "ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit" i.S. von § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG verfügt (vgl. dazu BFH-Urteile vom 26. September 2007 V R 54/05, BFHE 219, 241, BStBl II 2008, 262, Leitsätze 1 und 2; in BFHE 240, 428, BStBl II 2014, 126, Rz 22; zu psychotherapeutischen Behandlungen durch Diplompsychologen BFH-Urteil vom 1. April 2004 V R 54/98, BFHE 205, 505, BStBl II 2004, 681 im Anschluss an EuGH-Urteil vom 6. November 2003 C-45/01 --Dornier--, Slg. 2003, I-12911, BFH/NV Beilage 2004, 40, und zu Psychotherapeuten z.B. Bunjes/ Heidner, UStG, 13. Aufl., § 4 Nr. 14 Rz 56).

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war seit dem 1. Mai 2005 als Facharzt für Mikrobiologie, Virologie und Infektionsepidemie mit dem Tätigkeitsschwerpunkt Krankenhaushygiene und Praxishygiene selbständig tätig. Am 1. Juni 2005 schloss er mit einer "Laborpraxis" eine Kooperationsvereinbarung. Die Laborpraxis hatte mit ihren Einsendern Vereinbarungen über hygienische Beratungsleistungen getroffen und war nach diesen Vereinbarungen berechtigt, den Kläger als "beratenden Krankenhaushygieniker" zu benennen. Nach der vom Kläger und der Laborpraxis getroffenen Kooperationsvereinbarung beauftragte die Laborpraxis den Kläger mit der Durchführung von krankenhaus- und praxishygienischen Betreuungen, Beratungen, Bewertungen, Begutachtungen und Fortbildungen für die Laborpraxis selbst sowie für ihre Einsender.

Der Kläger war für die Laborarztpraxis in den Arbeitsbereichen "Beratungsleistung Hygiene" für Einsender und "Laborleistung Hygiene" tätig. Die "Beratungsleistung Hygiene" umfasste die Bewertung von Neu- und Umbaumaßnahmen, die Hilfe bei der Erstellung von Hygieneplänen, die Erfassung und Bewertung nosokomialer Infektionen, das Ausbruchsmanagement bei nosokomialen Infektionen und die Umsetzung ordnungsgemäßer Entsorgung von Abfällen aus Einrichtungen des Gesundheitsdienstes. Die "Laborleistung Hygiene" umfasste die Überprüfung der Aufbereitungsqualität von Medizinprodukten und Gebrauchsgegenständen (Reinigungs- und Desinfektionsprozesse, Aufbereitungserfolg von Endoskopen, Sterilisationsfragen), die Flächenhygiene (Abdruck- und Abstrichuntersuchungen von Flächen), die Händehygiene, die Untersuchung von Wasserversorgungsanlagen und Geräten mit wasserführenden Systemen, die Überprüfung von Schwimm-, Bade-, Therapie- und Bewegungsbecken und die hygienische Überprüfung von technischen Anlagen. Der Kläger erbrachte diese Leistungen nicht nur für die Laborarztpraxis, sondern auch unmittelbar aufgrund eigener Verträge mit Krankenhäusern, Arztpraxen, Alten- und Pflegeheimen; er übte seine Tätigkeit telefonisch, schriftlich in Form von Stellungnahmen zu Hygienefragen und direkt bei Ortsterminen in Krankenhäusern und Arztpraxen aus.

In seinen Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre 2005 bis 2007 behandelte der Kläger die Umsätze aus seiner Tätigkeit als nach § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes 2005 (UStG) umsatzsteuerfrei. Soweit der Schwerpunkt der Leistungen auf technischer Beratung wie z.B. bei der Ausgestaltung von Bauten lag, unterwarf er diese Leistungen der Umsatzsteuer.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) beurteilte alle Leistungen als steuerpflichtig und erließ entsprechende Änderungsbescheide für alle Streitjahre. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) stützte die Klageabweisung darauf, dass der Kläger nur beratend, nicht aber im Rahmen konkreter Arzt-Patientenverhältnisse tätig geworden sei.

Das Urteil des FG ist in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2010, 1652 veröffentlicht.

Hiergegen wendet sich der Kläger mit der Revision, die er auf die Verletzung materiellen und formellen Rechts stützt. Das FG habe den Begriff der ärztlichen Heilbehandlung unzutreffend ausgelegt. Die Bekämpfung von Infektionen solle Krankheiten und Gesundheitsstörungen abwenden, vermeiden und verhüten. Es handele sich um eine ärztliche Leistung zur Vorbeugung. Er sei im Rahmen konkreter Arzt-Patientenverhältnisse tätig geworden. Eine enge Auslegung des Befreiungstatbestandes sei nicht erforderlich. Die Steuerfreiheit bezwecke, die Kosten ärztlicher Heilbehandlungen zu senken. Zu berücksichtigen sei auch das hohe Infektionsrisiko in Krankenhäusern. Seine Leistungen hätten daher dem Schutz der Betroffenen gedient. Durch das Urteil des FG komme es zu einer Ungleichbehandlung gegenüber öffentlich-rechtlichen Leistungsanbietern. Das FG habe auch seine Pflicht zur Sachverhaltsaufklärung verletzt.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung vom 1. September 2009 sowie die Umsatzsteuerbescheide 2005 vom 19. Juli 2007, 2006 vom 10. April 2008 sowie 2007 vom 23. März 2009 in Form des Änderungsbescheids 2007 vom 25. Januar 2010 aufzuheben, hilfsweise die Vorlage an den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH).

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen, hilfsweise ebenfalls eine EuGH-Vorlage.

Es liege keine Heilbehandlung vor. Die Leistungen des Klägers seien präventiver Art und somit zwar Grundlage für den Gesundheitsschutz von Patienten. Die Leistungen seien jedoch nicht in ein individuelles Leistungskonzept für bestimmte Patienten eingebunden. Sie dienten nur mittelbar dem Gesundheitsschutz. Der Kläger sei nur beratend tätig gewesen. Die Steuerfreiheit setze zwingend eine Tätigkeit im Rahmen eines konkreten Arzt-Patientenverhältnisses voraus, woran es im Streitfall fehle. Die Steuerfreiheit auch von Beratungstätigkeiten überdehne den Begriff der steuerfreien Heilbehandlung.

II. Auf die Revision des Klägers ist das Urteil des FG aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Senat kann anhand der bisherigen Feststellungen des FG nicht abschließend über die Steuerfreiheit der durch den Kläger erbrachten Leistungen entscheiden.

1. Infektionshygienische Leistungen eines Arztes, die dieser für andere Ärzte und Krankenhäuser erbringt, damit diese ihre Heilbehandlungsleistungen ordnungsgemäß unter Beachtung der für sie nach dem Gesetz zur Verhütung und Bekämpfung von Infektionskrankheiten beim Menschen (IfSG) bestehenden Verpflichtungen erbringen, sind als Heilbehandlungsleistung nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei.

a) Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 der in den Streitjahren geltenden Fassung des UStG sind "die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit und aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker" steuerfrei. Diese Vorschrift beruht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG), wonach "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden", steuerfrei sind. § 4 Nr. 14 UStG ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) entsprechend Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG auszulegen. Daher setzt die Steuerfreiheit voraus, dass der Unternehmer eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin durch ärztliche oder arztähnliche Leistungen erbringt und die dafür erforderliche Qualifikation besitzt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 30. April 2009 V R 6/07, BFHE 225, 248, BStBl II 2009, 679, unter II.1.).

b) Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin dienen der Diagnose, Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen. Sie müssen einen therapeutischen Zweck haben. Zu den Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin gehören auch Leistungen, die zum Zweck der Vorbeugung erbracht werden, wie vorbeugende Untersuchungen und ärztliche Maßnahmen an Personen, die an keiner Krankheit oder Gesundheitsstörung leiden, sowie Leistungen, die zum Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit erbracht werden. Keine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin sind "ärztliche Leistungen", "Maßnahmen" oder "medizinische Eingriffe", die zu anderen Zwecken erfolgen (BFH-Urteil in BFHE 225, 248, BStBl II 2009, 679, unter II.1.a, m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH).

c) Zu den nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfreien Heilbehandlungsleistungen eines Arztes gehören auch infektionshygienische Leistungen, die sicherstellen sollen, dass Ärzte und Krankenhäuser die für sie bestehenden Verpflichtungen nach dem IfSG im jeweiligen Einzelfall erfüllen.

aa) Das IfSG bezweckt nach § 1 Abs. 1, "... übertragbaren Krankheiten beim Menschen vorzubeugen, Infektionen frühzeitig zu erkennen und ihre Weiterverbreitung zu verhindern". Ärzte und Krankenhäuser haben hieran entsprechend dem jeweiligen Stand der medizinischen und epidemiologischen Wissenschaft und Technik mitzuwirken.

Infektion ist nach § 2 Nr. 2 IfSG "die Aufnahme eines Krankheitserregers und seine nachfolgende Entwicklung oder Vermehrung im menschlichen Organismus" und als nosokomiale Infektion gemäß § 2 Nr. 8 IfSG "eine Infektion mit lokalen oder systemischen Infektionszeichen als Reaktion auf das Vorhandensein von Erregern oder ihrer Toxine, die im zeitlichen Zusammenhang mit einer stationären oder einer ambulanten medizinischen Maßnahme steht, soweit die Infektion nicht bereits vorher bestand".

Krankenhäuser, Vorsorge- oder Rehabilitationseinrichtungen, Einrichtungen für ambulantes Operieren, Dialyseeinrichtungen, Tageskliniken, Entbindungseinrichtungen haben nach § 36 Abs. 1 IfSG in Hygieneplänen innerbetriebliche Verfahrensweisen zur Infektionshygiene festzulegen und unterliegen der infektionshygienischen Überwachung durch das Gesundheitsamt. Zahnarztpraxen sowie Arztpraxen und Praxen sonstiger Heilberufe, in denen invasive Eingriffe vorgenommen werden, sowie sonstige Einrichtungen und Gewerbe, bei denen durch Tätigkeiten am Menschen durch Blut Krankheitserreger übertragen werden können, können nach § 36 Abs. 2 IfSG durch das Gesundheitsamt infektionshygienisch überwacht werden.

bb) Zu den "ärztlichen Leistungen, die zum Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit erbracht werden" (EuGH-Urteile vom 20. November 2003 C-212/01, Unterpertinger, Slg. 2003, I-13859 Rdnrn. 42 f.; vom 20. November 2003 C-307/01, Peter D'Ambrumenil, Slg. 2003, I-13989 Rdnrn. 60 f.; vom 10. Juni 2010 C-262/08, CopyGene, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2010, 526 Rdnr. 30) gehören auch ärztliche Leistungen, die sich unmittelbar auf die Art und Weise der ärztlichen Tätigkeit in einer Arztpraxis, einem Krankenhaus oder einer anderen Einrichtung ärztlicher Heilbehandlung beziehen und deren ordnungsgemäße Erbringung in infektionshygienischer Hinsicht sicherstellen sollen.

Das FG beruft sich für seine Auffassung zu Unrecht auf die Entscheidungen des Senats zum Erfordernis, wonach die Tätigkeit im Rahmen eines hinreichend "konkreten, individuellen, der Diagnose, Behandlung, Vorbeugung und Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienenden Leistungskonzeptes" erfolgen muss (BFH-Urteile vom 10. März 2005 V R 54/04, BFHE 210, 151, BStBl II 2005, 669, unter II.3., und vom 7. Juli 2005 V R 23/04, BFHE 211, 69, BStBl II 2005, 904, unter II.1.c). Dieses Kriterium dient der Abgrenzung zu Leistungen, die keinen unmittelbaren Krankheitsbezug haben, weil sie lediglich "den allgemeinen Gesundheitszustand verbessern und insbesondere einen Beitrag zur Verminderung sozial bedingter Ungleichheit von Gesundheitschancen erbringen" sollen. Dementsprechend hat der EuGH mit Urteil vom 18. November 2010 C-156/09, Verigen (UR 2011, 215 Rdnrn. 26 ff.) entschieden, dass "das Herauslösen von Gelenkknorpelzellen aus dem einem Menschen entnommenen Knorpelmaterial und ihre anschließende Vermehrung zur Reimplantation aus therapeutischen Zwecken" als "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin" i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG anzusehen ist, da diese Dienstleistungen "ein unerlässlicher, fester und untrennbarer Bestandteil" eines "Gesamtverfahrens" sind, "dessen einzelne Abschnitte sinnvollerweise nicht isoliert voneinander durchgeführt werden können", wobei es für die Steuerfreiheit ohne Bedeutung ist, "ob die vermehrten Zellen dem Patienten, dem sie entnommen wurden, wieder implantiert werden oder einem Dritten". Danach kommt es für die Steuerfreiheit nicht zwingend auf das vom FA geforderte Vertrauensverhältnis an, das im Übrigen auch nicht bei Heilbehandlungsleistung zur Bekämpfung von Epidemien besteht. Im Streitfall dient die ärztliche Tätigkeit des Klägers der unmittelbaren Sicherstellung der erforderlichen infektionshygienischen Voraussetzungen für die stationären oder ambulanten medizinischen Behandlungen, zu deren Einhaltung Ärzte und Krankenhäuser im Rahmen der jeweiligen Behandlung im Einzelfall verpflichtet sind.

Die Auffassung des FG führt zu einer mit der EuGH-Rechtsprechung nicht zu vereinbarenden Einschränkung der Steuerfreiheit. Denn danach ist das für die Steuerfreiheit maßgebliche Erfordernis der therapeutischen Zweckbestimmtheit nicht "in einem besonders engen Sinne zu verstehen" (EuGH-Urteile vom 11. Januar 2001 C-76/99, Kommission/Frankreich, Slg. 2001, I-249 Rdnr. 23, und Unterpertinger in Slg. 2003, I-13859 Rdnr. 40; Peter D'Ambrumenil in Slg. 2003, I-13989 Rdnr. 58; vom 8. Juni 2006 C-106/05, L.u.P., Slg. 2006, I-5123 Rdnr. 29; CopyGene in UR 2010, 526 Rdnr. 29; Verigen in UR 2011, 215 Rdnr. 24), sondern vielmehr unter Berücksichtigung des Zwecks der Steuerbefreiung auszulegen, der darin besteht, die Kosten ärztlicher Heilbehandlungen zu senken (EuGH-Urteile Kommission/Frankreich in Slg. 2001, I-249 Rdnr. 23; L.u.P. in Slg. 2006, I-5123 Rdnr. 29; Verigen in UR 2011, 215 Rdnr. 27). Dies rechtfertigt die Einbeziehung von Leistungen, die ein Arzt mit unmittelbarem Bezug zu einer Heilbehandlungstätigkeit erbringt, damit andere Ärzte und Krankenhäuser bei der Ausübung ihrer Heilbehandlungstätigkeit die hierfür bestehenden medizinisch unerlässlichen und gesetzlich vorgeschriebenen infektionshygienischen Anforderungen im Einzelfall erfüllen. Darüber hinaus werden hierdurch die Kosten der Heilbehandlung gesenkt.

2. Die weiteren Einwendungen des FA gegen die Steuerfreiheit greifen nicht durch.

a) Der Steuerfreiheit der durch den Kläger erbrachten Leistungen steht nicht entgegen, dass er seine Leistungen gegenüber einer Laborpraxis und gegenüber Ärzten und Krankenhäusern, nicht aber "unmittelbar gegenüber Patienten" erbrachte.

Ein Arzt kann --wie z.B. ein Laborarzt-- auch gegenüber anderen Ärzten steuerfreie Heilbehandlungsleistungen erbringen (EuGH-Urteil L.u.P. in Slg. 2006, I-5123 Rdnrn. 37 f.; BFH-Urteile vom 25. November 2004 V R 44/02, BFHE 208, 80, BStBl II 2005, 190, unter II.1.; vom 1. Februar 2007 V R 64/05, BFH/NV 2007, 1203, unter II.1.a; vom 15. März 2007 V R 55/03, BFHE 217, 48, BStBl II 2008, 31, unter II.1.b, und vom 2. September 2010 V R 47/09, BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195, unter II.4.a). Für die Steuerfreiheit kommt es nicht auf die Person des Leistungsempfängers an, da sich die personenbezogene Voraussetzung der Steuerfreiheit auf den Leistenden bezieht, der Träger eines ärztlichen oder arztähnlichen Berufs sein muss (BFH-Urteile vom 12. Oktober 2004 V R 54/03, BFHE 207, 558, BStBl II 2005, 106, unter 4.; in BFHE 210, 151, BStBl II 2005, 669, unter II.1.; in BFHE 211, 69, BStBl II 2005, 904, unter II.1.a, und in BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195, unter II.4.a).

b) Der Steuerfreiheit steht auch nicht entgegen, dass der Kläger beratend tätig war. Eine durch einen Arzt erbrachte Heilbehandlungsleistung liegt auch dann vor, wenn ein Arzt einen Patienten in gesundheitlichen Fragen berät, ohne dass es darauf ankommt, dass dieser den ärztlichen "Rat" befolgt.

c) Schließlich können die Leistungen von Ärzten und den anderen in § 4 Nr. 14 UStG genannten Berufsangehörigen auch dann nach dieser Vorschrift steuerfrei sein, wenn sie in einem Krankenhaus tätig sind.

aa) Zwar hat der Senat mit Urteil vom 18. März 2004 V R 53/00 (BFHE 204, 503, BStBl II 2004, 677, Leitsatz) entschieden, dass Umsätze der Krankenhäuser, auch soweit sie die ärztliche Heilbehandlung einschließen, grundsätzlich nur steuerfrei sind, wenn sie die Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG 1980 i.V.m. § 67 der Abgabenordnung erfüllen, und dass § 4 Nr. 14 UStG 1980 auf derartige Leistungen grundsätzlich keine Anwendung findet. Dies gilt jedoch nur für ein Krankenhaus, das nicht von einem Arzt betrieben wird. Betreibt ein Arzt ein Krankenhaus, sind demgegenüber seine Heilbehandlungsleistungen gemäß § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei (BFH-Urteil in BFHE 204, 503, BStBl II 2004, 677, unter II.6.; unzutreffend daher Abschn. 4.14.2 Abs. 2 Satz 1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses --UStAE--). Dementsprechend sind z.B. die Heilbehandlungsleistungen eines Belegarztes, die dieser in einem Krankenhaus erbringt, nach § 4 Nr. 14 UStG (ab 1. Januar 2009: § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG) und nicht nur unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG 1999 (ab 1. Januar 2009: § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG) steuerfrei (insoweit zutreffend Abschn. 4.14.2 Abs. 2 Satz 2 UStAE).

bb) Eine hiervon abweichende Abgrenzung zwischen den beiden Befreiungstatbeständen ergibt sich auch nicht aus der Rechtsprechung des EuGH. Zwar hat der EuGH in seinem Urteil CopyGene in UR 2010, 526 Rdnr. 29 entsprechend seiner bisherigen Rechtsprechung entschieden, "dass sich Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG auf Leistungen bezieht, die in Krankenhäusern erbracht werden, während sich Buchst. c dieses Absatzes auf diejenigen Heilbehandlungen bezieht, die außerhalb von Krankenhäusern, sei es in den Praxisräumen des Behandelnden, in der Wohnung des Patienten oder an einem anderen Ort, erbracht werden". Aus dieser allgemeinen Abgrenzung zwischen den beiden Steuerbefreiungen folgt jedoch nicht, dass Leistungen, die die Voraussetzungen des § 4 Nr. 14 UStG erfüllen, in besonderen Fällen nicht steuerfrei sein können, wenn sie in einem Krankenhaus erbracht werden. Dies gilt z.B. für die Leistungen eines Belegarztes, der seine Leistung in einem Krankenhaus erbringt, dabei nur die Voraussetzungen des § 4 Nr. 14 UStG (Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG), nicht aber die des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG (Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG) erfüllt (s. oben II.2.b aa). Ebenso ist es im Streitfall für die Leistungen, die sich, wie die des Klägers, darauf beziehen, die infektionshygienisch gesetzlich gebotenen Voraussetzungen der durch ein Krankenhaus erbrachten Heilbehandlungsleistung sicherzustellen.

3. Der Senat kann im Streitfall nicht beurteilen, in welchem Umfang die Leistungen des Klägers nach ihrem Inhalt unmittelbar dazu dienten, dass Ärzte und Krankenhäuser die für sie nach dem IfSG bestehenden Verpflichtungen zur Einhaltung der erforderlichen Infektionshygiene erfüllen. Das Urteil war daher aufzuheben und die Sache zur Nachholung entsprechender Feststellungen an das FG zurückzuverweisen.

Bei der Prüfung, ob die von einem Arzt erbrachte Leistung nach ihrem Inhalt diesem Zweck dient, können die Empfehlungen der beim Robert-Koch-Institut eingerichteten Kommission für Krankenhaushygiene und Infektionsprävention zu berücksichtigen sein, die diese gemäß § 23 Abs. 2 IfSG zur Prävention nosokomialer Infektionen sowie zu betrieblich-organisatorischen und baulich-funktionellen Maßnahmen der Hygiene in Krankenhäusern und anderen medizinischen Einrichtungen erstellt.

4. Auf die Verfahrensrüge kam es nicht mehr an. Ebenso besteht keine Veranlassung für eine Vorlage an den EuGH, da die Anforderungen, die an die umsatzsteuerfreie Heilbehandlung zu stellen sind, durch das EuGH-Urteil Verigen in UR 2011, 215 hinreichend geklärt sind.

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 12. Mai 2011  6 K 1128/09 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Rheinland-Pfalz zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist als Anästhesistin freiberuflich tätig. Sie stellte in den Jahren 1999 bis 2004 (Streitjahre) anderen Ärzten für ambulante Operationen, an denen sie selbst als Anästhesistin mitwirkte, ihre Operationsräume einschließlich der notwendigen Ausstattung zur Verfügung. Grundlage waren mündliche Verträge, wonach den Ärzten die (Mit-)Nutzung der Räume für die Durchführung der Operationen gestattet wurde. Hierfür erhielt sie von den Ärzten ein Entgelt, indem der jeweilige Operateur einen Anteil der Vergütung, den er von der Krankenkasse zur Abdeckung des Aufwandes für die Nutzung des OP-Raumes erhielt, an die Klägerin weiterleitete.

Die Klägerin erklärte die entgeltlichen Überlassungen ihrer Operationsräume nicht als steuerpflichtige Umsätze. Aufgrund der Feststellungen einer Betriebsprüfung für die Jahre 2001 bis 2003 behandelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) diese Leistungen als steuerpflichtig und erließ entsprechende Umsatzsteuerbescheide für 2001, 2002 und 2003 vom 18. Mai 2006, für 1999 und 2000 vom 13. Oktober 2006 sowie für 2004 vom 3. November 2006. Die Einsprüche der Klägerin wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 9. Januar 2009 als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 2109 veröffentlichten Urteil ab. Es führte aus, die streitbefangenen Leistungen der Klägerin seien nicht nach § 4 Nr. 14 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerfrei. Die Überlassung der Infrastruktur an die Operateure zur Mitbenutzung zwecks Durchführung der ambulanten Operation sei keine Heilbehandlung im Sinne der Befreiungsvorschrift. Die Vorschrift des § 4 Nr. 14 Satz 2 UStG, wonach die sonstigen Leistungen von Gemeinschaften, deren Mitglieder z.B. Ärzte sind, gegenüber ihren Mitgliedern steuerfrei sind, soweit diese Leistungen unmittelbar zur Ausführung der nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG steuerfreien Umsätze verwendet werden, sei weder unmittelbar noch entsprechend anwendbar. Auch könne sich die Klägerin nicht mit Erfolg auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) berufen, da diese Vorschrift im Gegensatz zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG nicht die mit den ärztlichen Heilbehandlungen eng verbundenen Umsätze erwähne. Schließlich lägen auch die Voraussetzungen der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 12 UStG nicht vor, da es sich bei der Raumüberlassung nicht um eine Vermietung, sondern um eine sonstige Leistung eigener Art handele.

Die Klägerin stützt ihre Revision auf die Verletzung materiellen Rechts.

Sie bringt im Wesentlichen vor, das FG habe § 4 Nr. 14 UStG unzutreffend ausgelegt. Die streitigen Umsätze, für die die Operateure die von ihnen nach Abschn. B VI. Nrn. 80 bis 87 des Einheitlichen Bewertungsmaßstabs (EBM) vereinnahmten Gebühren an sie weitergeleitet hätten, seien gemäß § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei.

Unter dem Gesichtspunkt der Auslastung der Operationsräume sei es effektiver, wenn nicht der operierende Facharzt, sondern --wie im Streitfall-- der Anästhesist die entsprechenden Räume für ambulante Operationen vorhalte. Der EBM enthalte unter Abschn. B VI. "Ambulante Operationen" Nrn. 80 bis 87 Zuschläge für den besonderen persönlichen und sachlichen Aufwand bei der Durchführung ambulanter Operationen, jedoch nicht für die Leistungen eines Facharztes für Anästhesiologie, die in Abschn. D EBM geregelt seien; eine Abrechnung von Leistungen gemäß Abschn. D in Verbindung mit Abschn. B VI. EBM sei in den Streitjahren nicht möglich gewesen. Der EBM gehe bei der Honorierung der an ambulanten Operationen beteiligten niedergelassenen Ärzte davon aus, dass ausschließlich der Operateur und nicht der Anästhesist die erfolgreiche Vor- und Nachsorge leistet und die für die ambulante Operation notwendigen räumlichen, sachlichen und personellen Ressourcen bereitstellt. Diese Prämisse entspreche --wie der Streitfall zeige-- nicht in allen Fällen den tatsächlichen Umständen. Vorliegend seien Behandlungsverträge zwischen dem Patienten und dem Operateur sowie dem Patienten und ihr --der Klägerin-- geschlossen worden. Sie habe dem Patienten die Anästhesie und die Räume geschuldet, der Operateur hingegen nur den Eingriff, was durch die Abrechnung bei Privatpatienten belegt werde. Bei Kassenpatienten sei es nicht anders. Ausschließlich aus Abrechnungsgründen hätten die Operateure mit dem räumlichen, apparativen und personellen Kostenaufwand der Klägerin --Leistungen gemäß Abschn. B VI. Nrn. 80 bis 87 EBM-- gegenüber den gesetzlichen Krankenkassen eine fremde Leistung abgerechnet. Hiervon habe sie für die Bereitstellung von Sach- und Personalmitteln für die ambulanten Operationen absprachegemäß einen Anteil von 50 % erhalten; der andere Anteil hätte die von den Operateuren geleistete Vor- und Nachsorge abgegolten.

Der Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 14 UStG sei nicht eng auszulegen. Die entsprechende Aussage des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) in seinem Urteil Kommission/ Frankreich vom 11. Januar 2001 C-76/99 (EU:C:2001:12, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2001, 62) beziehe sich zwar auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b und nicht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG, die Argumentation hinsichtlich der vom Richtliniengeber beabsichtigten Senkung der Behandlungskosten treffe aber auch im Streitfall zu. Ausgehend von dem Ziel der Kostensenkung ergebe die Auslegung des Begriffs "ärztliche Heilbehandlung", dass hiervon sämtliche Leistungen, die mit den in der Praxis der Klägerin ausgeführten ambulanten Operationen zusammenhingen, erfasst würden. Das FG habe verkannt, dass die von ihr --der Klägerin-- gemeinsam mit dem Operateur durchgeführte Operation insgesamt als ärztliche Heilbehandlung im Sinne des Umsatzsteuergesetzes anzusehen sei und alle Bestandteile der Heilbehandlung deshalb zwingend vom Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 14 UStG erfasst werden müssten. Wie die Definition des Leistungsinhalts in Abschn. B VI. Nrn. 80 bis 87 EBM zeige, handele es sich bei den von ihr erbrachten Leistungen um eine ärztliche Heilbehandlung, die nur ein zugelassener Arzt erbringen könne. Ohne diese in Abschn. B VI. EBM erfasste, personelle und apparative Unterstützung seien die Tätigkeiten sowohl des Operateurs als auch des Anästhesisten nicht möglich. Der Streitfall unterscheide sich von dem Sachverhalt, der dem Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 24. September 2004 V B 177/02 (BFH/NV 2005, 258) zu Grunde gelegen habe, nämlich der entgeltlichen Überlassung einer Praxiseinrichtung durch einen Zahnarzt an einen Kollegen zur gemeinschaftlichen Nutzung.

Der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer gebiete, dass sämtliche Leistungen der beteiligten Ärzte nach § 4 Nr. 14 UStG steuerbefreit seien unabhängig davon, ob die ambulante Operation in den Räumen eines operierenden Facharztes unter Mitwirkung eines Anästhesisten oder die gleiche Operation --wie im Streitfall-- in den Räumen eines Anästhesisten --hier der Klägerin-- stattfindet.

Schließlich könne sie --die Klägerin-- sich für die Steuerbefreiung unmittelbar auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG berufen. Danach seien unter weiteren Bedingungen Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen sowie die damit eng verbundenen Umsätze steuerfrei. Die Richtlinienbestimmung sei nicht unionsrechtskonform umgesetzt. Ihr OP-Zentrum sei als Zentrum für ärztliche Heilbehandlung mit öffentlich-rechtlichen Krankenhäusern und entsprechenden Privatkliniken vergleichbar, die ebenfalls ambulante Operationen durchführen.

Die Klägerin beantragt,
die Vorentscheidung, die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1999 und 2000 vom 13. Oktober 2006, für die Jahre 2001 bis 2003 vom 18. Mai 2006 und für das Jahr 2004 vom 3. November 2006 sowie die Einspruchsentscheidung vom 9. Januar 2009 aufzuheben.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Nach dem EuGH-Urteil D. vom 14. September 2000 C-384/98 (EU:C:2000:444, UR 2000, 432) seien ärztliche Leistungen nur dann steuerfrei, wenn sie einem therapeutischen Ziel dienten. Zu einer solchen Heilbehandlungsleistung zählten Operationen und auch die Tätigkeit des Anästhesisten als solche. Die Überlassung der Infrastruktur sei jedoch keine Heilbehandlung. Dass die Überlassung der Praxiseinrichtung die Heilbehandlung erst ermögliche, reiche nicht aus. Eine analoge Anwendung des § 4 Nr. 14 Satz 2 UStG komme nicht in Betracht, da Steuerbefreiungsvorschriften als Ausnahmen von dem Grundsatz, dass jede entgeltliche Dienstleistung eines Steuerpflichtigen der Umsatzsteuer unterliegt, nach ständiger EuGH-Rechtsprechung eng auszulegen seien. Der Klägerin könne schließlich nicht darin gefolgt werden, dass es sich bei der jeweils gemeinsam mit dem Operateur erbrachten Operation insgesamt um eine ärztliche Heilbehandlung handele, bei welcher alle damit zusammenhängenden Bestandteile zwingend vom Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 14 UStG erfasst werden müssten. Insoweit komme es nicht darauf an, dass aus der Sicht des Patienten die Inanspruchnahme einer untrennbaren ärztlichen Gesamtleistung vorliege; für die umsatzsteuerrechtliche Betrachtung sei das Verhältnis der Klägerin zu dem jeweiligen Operateur und Nutzer des OP-Raumes ausschlaggebend.

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die tatsächlichen Feststellungen des FG tragen die Klageabweisung nicht. Das FG hat im Hinblick auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG keine ausreichenden Feststellungen zu den Vertragsbeziehungen zwischen der Klägerin und dem jeweiligen Operateur sowie zwischen diesen und dem jeweiligen Patienten getroffen, um die streitbefangenen Leistungen der Klägerin abschließend beurteilen zu können. Das FG hat auch nicht geprüft, ob diese Leistungen nach § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG (in der im jeweiligen Streitjahr geltenden Fassung) steuerbefreit sind.

1. Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG sind steuerfrei die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit (bis 19. Dezember 2003: i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes) und aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker. Diese Vorschrift beruht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG, nach der "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden", steuerfrei sind (nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL--). § 4 Nr. 14 UStG ist nach ständiger Rechtsprechung entsprechend dieser Bestimmung auszulegen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30. März 2011 XI R 30/09, BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, Rz 25, m.w.N.; vom 7. Februar 2013 V R 22/12, BFHE 240, 428, BStBl II 2014, 126, Rz 14, m.w.N.).

a) Dabei sind die in Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG genannten Steuerbefreiungen zwar eng auszulegen, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt. Die Auslegung der in dieser Bestimmung verwendeten Begriffe muss aber auch mit den Zielen im Einklang stehen, die mit den Befreiungen verfolgt werden, und den Erfordernissen des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität entsprechen, auf dem das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht (vgl. z.B. EuGH-Urteil Klinikum Dortmund vom 13. März 2014 C-366/12, EU:C:2014:143, UR 2014, 271, Rz 26, m.w.N.). Diese Regel einer engen Auslegung bedeutet außerdem nicht, dass die zur Definition der Steuerbefreiungen i.S. von Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG verwendeten Begriffe in einer Weise auszulegen sind, die den Befreiungen ihre Wirkung nähme (vgl. z.B. EuGH-Urteil Klinikum Dortmund, EU:C:2014:143, UR 2014, 271, Rz 27, m.w.N.). Dabei geht aus der Rechtsprechung des EuGH hervor, dass der Zweck, die Kosten von Heilbehandlungen zu senken und diese für den Einzelnen leichter zugänglich zu machen, der in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG und der in Buchst. c dieses Absatzes vorgesehenen Befreiung gemeinsam ist; ferner verbietet es der Grundsatz der steuerlichen Neutralität insbesondere, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze bewirken, bei der Mehrwertsteuererhebung unterschiedlich behandelt werden (vgl. z.B. EuGH-Urteil Klinikum Dortmund, EU:C:2014:143, UR 2014, 271, Rz 28, m.w.N.).

b) Der Begriff der "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin" i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG umfasst Leistungen, die der Diagnose, Behandlung und, soweit wie möglich, Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen (vgl. z.B. EuGH-Urteil Klinikum Dortmund, EU:C:2014:143, UR 2014, 271, Rz 29, m.w.N.). Daraus folgt, dass ärztlichen Leistungen, die zu dem Zweck erbracht werden, die menschliche Gesundheit zu schützen, aufrechtzuerhalten oder wiederherzustellen, die in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b und c der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehene Steuerbefreiung zugutekommt (vgl. z.B. EuGH-Urteil Klinikum Dortmund, EU:C:2014:143, UR 2014, 271, Rz 30, m.w.N.).

c) Der BFH hat sich dieser Rechtsprechung des EuGH angeschlossen. Steuerbefreite Heilbehandlungen sind danach Tätigkeiten, die zum Zweck der Vorbeugung, Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen bei Menschen vorgenommen werden. Die befreiten Leistungen müssen der medizinischen Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung dienen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 8. März 2012 V R 30/09, BFHE 237, 263, BStBl II 2012, 623, Rz 39, m.w.N.; vom 26. August 2014 XI R 19/12, BFHE 247, 246, BStBl II 2015, 310, Rz 22, 23, m.w.N.; vom 5. November 2014 XI R 11/13, BFHE 248, 389, BFH/NV 2015, 297, Rz 19 bis 23, m.w.N.).

aa) Ein Arzt kann --wie z.B. ein Laborarzt-- auch gegenüber anderen Ärzten steuerfreie Heilbehandlungsleistungen erbringen. Für die Steuerfreiheit kommt es nicht auf die Person des Leistungsempfängers an, da sich die personenbezogene Voraussetzung der Steuerfreiheit auf den Leistenden bezieht, der Träger eines ärztlichen oder arztähnlichen Berufs sein muss (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18. August 2011 V R 27/10, BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, Rz 24; vom 8. August 2013 V R 8/12, BFHE 242, 548, BFH/NV 2014, 119, Rz 18).

bb) Bei der bloßen Überlassung von Praxisräumen nebst Ausstattung durch einen Arzt an andere Ärzte handelt es sich jedoch weder um eine ärztliche noch um eine arztähnliche Leistung (vgl. BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2005, 258, unter II.1.b; vom 29. Oktober 2013 V B 58/13, BFH/NV 2014, 192, Rz 9). Eine solche Überlassung kann zwar einer Heilbehandlung dienen, stellt aber selbst keine solche dar.

Der Begriff "ärztliche Heilbehandlung" kann nicht auf sämtliche Leistungen, die mit der Behandlung des Patienten zusammenhängen, ausgedehnt werden. Denn die --wie dargelegt-- bei der Auslegung des § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG zu berücksichtigende Bestimmung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG enthält --im Gegensatz zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG-- keine Bezugnahme auf Umsätze, die "mit ärztlichen Heilbehandlungen eng verbunden" sind. Deshalb erfasst Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG "mit ärztlichen Heilbehandlungen eng verbundene Umsätze" grundsätzlich nicht, weshalb dieser Zusatz für die Auslegung der Vorschrift keine Bedeutung hat (vgl. EuGH-Urteil Klinikum Dortmund, EU:C:2014:143, UR 2014, 271, Rz 32, m.w.N.).

2. Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall kann aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG nicht entschieden werden, ob die streitbefangenen Leistungen der Klägerin nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG steuerbefreit sind, etwa ob eine Steuerbefreiung der entgeltlichen "Überlassung" der Operationsräume nebst Ausstattung durch die Klägerin unter dem Gesichtspunkt einer einheitlichen Leistung in Betracht kommt (vgl. dazu BFH-Beschluss in BFH/NV 2014, 192, Rz 12).

a) Eine einheitliche Leistung liegt nicht nur dann vor, wenn eine Leistung als Hauptleistung und andere Leistungen als Nebenleistungen zu beurteilen sind, sondern auch dann, wenn zwei oder mehr Handlungen oder Einzelleistungen des Steuerpflichtigen für den Leistungsempfänger so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung --aus der maßgeblichen Sicht eines Durchschnittsverbrauchers-- wirklichkeitsfremd wäre (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 29. September 2011 V B 23/10, BFH/NV 2012, 75, m.w.N.; in BFH/NV 2014, 192, Rz 12). Allerdings können mehrere Leistungen unter dem Gesichtspunkt von Haupt- und Nebenleistung nur dann zu einer einheitlichen Leistung "verschmolzen" werden, wenn die Leistungen gegenüber ein und demselben Leistungsempfänger erbracht werden; Nebenleistungen Dritter oder an Dritte gibt es nicht (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 24. April 2013 XI R 7/11, BFHE 241, 459, BStBl II 2013, 648, Rz 62; vom 14. Mai 2014 XI R 13/11, BFHE 245, 424, BStBl II 2014, 734, Rz 37; Lange, UR 2009, 289 ff.; Klenk in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 10 Rz 66).

b) Im Streitfall ist ein Zusammenhang zwischen der Anästhesieleistung der Klägerin, der chirurgischen Leistung des Operateurs und somit der (gemeinschaftlichen) Nutzung der Operationsräume nicht zu verkennen.

Vor welchem vertraglichen Hintergrund die Klägerin dem (jeweiligen) Operateur die Räume und die Ausstattung zur Durchführung einer Operation, an der die Klägerin als Anästhesistin teilnahm, "überließ", hat das FG indes nicht festgestellt. Insbesondere fehlen Feststellungen zu den Vertragsverhältnissen zwischen der Klägerin sowie des Operateurs zu dem jeweiligen Patienten. Danach steht nicht fest, ob --wie die Klägerin vorgetragen hat-- der Behandlungsvertrag zwischen ihr und dem Patienten alle Leistungen des "OP-Zentrums" umfasste, der Operateur die Leistungen des "OP-Zentrums" gar nicht erbringen wollte und mit dem Überlassen der Infrastruktur durch die Klägerin im Falle eines Kassenpatienten lediglich eine fremde Leistung abrechnete.

c) Das FG wird diese Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.

3. Nach § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG (in der im jeweiligen Streitjahr geltenden Fassung) sind steuerfrei die mit dem Betrieb der Krankenhäuser, Diagnosekliniken und anderen Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung, Diagnostik oder Befunderhebung ... eng verbundenen Umsätze, wenn bei Diagnosekliniken und anderen Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung, Diagnostik oder Befunderhebung die Leistungen unter ärztlicher Aufsicht erbracht werden und im vorangegangenen Kalenderjahr mindestens 40 vom Hundert der Leistungen den in § 4 Nr. 15 Buchst. b UStG genannten Personen zugute gekommen sind. Bei diesen Personen handelt es sich um die Versicherten der gesetzlichen Träger der Sozialversicherung, die Empfänger von Sozialhilfe und die Versorgungsberechtigten.

Die Steuerbefreiung beruht unionsrechtlich auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG, nach der "die Krankenhausbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt beziehungsweise bewirkt werden", steuerfrei sind (nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL). Bei der gebotenen richtlinienkonformen Auslegung entsprechend dieser Vorschrift (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24. September 2014 V R 19/11, BFHE 247, 369, UR 2015, 57, Mehrwertsteuerrecht --MwStR-- 2015, 213, Rz 20) sind "als mit dem Betrieb der Krankenhäuser, ... und anderen Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung ... eng verbundene(n) Umsätze" i.S. von § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG "die Krankenhausbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Umsätze" anzusehen.

a) Ob die Klägerin eine "andere Einrichtung ärztlicher Heilbehandlung" i.S. von § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG unterhalten und entsprechende Leistungen erbracht hat, hat das FG nicht geprüft. Die Klägerin hat sich darauf im Revisionsverfahren ergänzend berufen.

b) Die Klägerin sieht ihre Praxis als OP-Zentrum bzw. als Zentrum für ärztliche Heilbehandlung i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG an, für das (allein) sie --im Gegensatz zu den Operateuren-- die vorgeschriebene Zulassung innehabe.

aa) Der Begriff der "Einrichtung" i.S. von § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG ist grundsätzlich weit genug, um auch private Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht zu erfassen (EuGH-Urteile Gregg vom 7. September 1999 C-216/97, EU:C:1999:390, UR 1999, 419, Rz 18; Kingscrest Associates und Montecello vom 26. Mai 2005 C-498/03, EU:C:2005:322, UR 2005, 453, Rz 35).

bb) Ob die Klägerin als Anästhesistin mit ihrem OP-Zentrum als "Einrichtung ärztlicher Heilbehandlung" i.S. von § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG anzuerkennen ist, hat das FG --ausgehend von seiner Rechtsauffassung-- bisher nicht festgestellt.

cc) Da sich der mit der Krankenhaus- oder Heilbehandlung eng verbundene Umsatz entsprechend der EuGH-Rechtsprechung danach definiert, ob er zur Erreichung der damit verfolgten therapeutischen Ziele unentbehrlich ist (vgl. EuGH-Urteile Ygeia vom 1. Dezember 2005 C-394/04, EU:C:2005:734, UR 2006, 171, Rz 25; CopyGene vom 10. Juni 2010 C-262/08, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 40; BFH-Urteil in BFHE 247, 369, UR 2015, 57, MwStR 2015, 213, Rz 25), trifft dieses Merkmal auf das Bereitstellen eines geeignet ausgestatteten Raumes zum Zwecke der Durchführung einer ambulanten Operation --wie im Streitfall-- zu.

c) Ob das weitere Erfordernis der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG, dass "im vorangegangenen Kalenderjahr mindestens 40 vom Hundert der betreffenden Leistungen den in Nummer 15 Buchstabe b genannten Personen zugute gekommen sind", erfüllt ist, muss das FG ggf. ebenfalls feststellen.

aa) Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG legt die Voraussetzungen und Modalitäten der Anerkennung nicht fest. Es ist daher grundsätzlich Sache des innerstaatlichen Rechts jedes Mitgliedstaats, die Regeln aufzustellen, nach denen diesen Einrichtungen eine solche Anerkennung gewährt werden kann. Die Mitgliedstaaten verfügen insoweit über ein Ermessen (vgl. dazu EuGH-Urteile Kingscrest Associates und Montecello, EU:C:2005:322, UR 2005, 453, Rz 49, 51; CopyGene, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 63; Zimmermann vom 15. November 2012 C-174/11, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 26).

bb) Die zuständigen Behörden haben bei der Ausübung des ihnen zustehenden Ermessens die unionsrechtlichen Grundsätze, insbesondere den Grundsatz der Gleichbehandlung, zu beachten, der im Mehrwertsteuerbereich im Grundsatz der steuerlichen Neutralität zum Ausdruck kommt (vgl. dazu EuGH-Urteil CopyGene, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 64, m.w.N.). Die nationalen Gerichte haben zu prüfen, ob die zuständigen Behörden die Grenzen des ihnen eingeräumten Ermessens eingehalten haben (vgl. entsprechend zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG EuGH-Urteil Zimmermann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 33, m.w.N.).

cc) Zu der in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehenen Befreiung hat der EuGH --§ 4 Nr. 16 Buchst. c UStG betreffend-- entschieden, dass der Mitgliedstaat das ihm nach dieser Bestimmung zustehende Ermessen nicht schon dadurch überschreitet, dass er für die Anerkennung als in privatrechtlicher Form organisierte Labors im Rahmen der Anwendung dieser Bestimmung verlangt, dass mindestens 40 % der medizinischen Analysen der betreffenden Labors Personen zugutekommen, die bei einem Träger der Sozialversicherung versichert sind (vgl. dazu EuGH-Urteile L.u.P. vom 8. Juni 2006 C-106/05, EU:C:2006:380, UR 2006, 464, Rz 53 f.; Zimmermann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 36; s. dazu auch BFH-Urteil vom 18. Mai 2015 XI R 8/13, BFHE 249, 369, www.bundesfinanzhof.de).

dd) Ob der Streitfall davon betroffen ist, dass der nationale Gesetzgeber in § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG auf die Verhältnisse des vorangegangenen Kalenderjahrs abstellt, wofür Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG keine Grundlage bietet (vgl. entsprechend zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG EuGH-Urteil Zimmermann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 40 f.; BFH-Urteil vom 19. März 2013 XI R 47/07, BFHE 240, 439, UR 2013, 555, MwStR 2013, 312, Rz 37) und das der Klägerin insoweit ein Berufen auf das günstigere Unionsrecht ermöglichte, ist ebenfalls nicht festgestellt.

4. Das FG hat nach Zurückverweisung des Rechtsstreits im zweiten Rechtsgang Gelegenheit, die erforderlichen Feststellungen nachzuholen.

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob die von der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erbrachten Leistungen als Umsätze der Heilbehandlung steuerfrei sind.

Gegenstand des Unternehmens der Klägerin, das in der Rechtsform einer GbR betrieben wird, ist die Durchführung von Seminaren zur Raucherentwöhnung und Gewichtsreduktion sowie zum Stress-Management. Gesellschafter der GbR sind die klinische Psychologin A --mit einer Beteiligung von 1 %-- und der Psychotherapeut B --mit einer Beteiligung von 99 %--. Die Umsätze der Klägerin im Jahr 2005 (Streitjahr) beliefen sich auf ... € und entfielen überwiegend auf die Durchführung von Seminaren zur Raucherentwöhnung.

Die Klägerin war der Auffassung, dass die von ihr ausgeführten Umsätze nach § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG) steuerfrei seien. Dementsprechend hatte sie im streitbefangenen Zeitraum über ihre Leistungen keine Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis erteilt.

Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung versagte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die begehrte Steuerbefreiung und setzte die Umsatzsteuer unter Berücksichtigung der nunmehr von der Klägerin erklärten Vorsteuer mit Umsatzsteuer-Jahresbescheid vom 10. Oktober 2008 auf ... € fest. Der Einspruch der Klägerin blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 26. Juni 2009).

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Die Umsätze der Klägerin seien nicht nach § 4 Nr. 14 UStG von der Steuer befreit. Im Streitfall seien die "Therapien" zur Nikotinentwöhnung teilweise vollständig ohne ärztliche Verordnung erfolgt, unstreitig in einem erheblichen Teil der Fälle aber auch auf der Grundlage von Sammelüberweisungen durch Betriebsärzte von Großunternehmen, die ein Interesse daran gehabt hätten, ihren Mitarbeitern ein rauchfreies Leben zu ermöglichen. Zwar sei die für die Annahme einer Heilbehandlung i.S. von § 4 Nr. 14 UStG notwendige ärztliche Verordnung auch in Form einer Sammelverordnung denkbar, in der eine Heilmaßnahme mehreren Patienten gleichzeitig verordnet werde; auch eine solche Verordnung müsse aber jeweils individuell patientenbezogen sein und setze eine individuelle Untersuchung voraus, die im Streitfall nicht stattgefunden habe. Im Streitfall hätten lediglich "Überweisungslisten" mit den Namen der jeweiligen Teilnehmer vorgelegen, denen keine individuellen Untersuchungen und kein individuell festgestelltes Krankheitsbild durch die Betriebsärzte vorausgegangen seien.

Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1792 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe bei seiner Entscheidung die Voraussetzungen des § 4 Nr. 14 UStG bei der gebotenen richtlinienkonformen Auslegung der Vorschrift verkannt. Im Streitfall seien ausgehend von der einschlägigen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) sämtliche Voraussetzungen für die Gewährung der Steuerbefreiung erfüllt.

Die von ihr erbrachten Leistungen seien als Heilbehandlungen zu qualifizieren, da der Tabakmissbrauch der Patienten behandelt worden sei. Die im Rahmen der Raucherentwöhnungsseminare von ihr bekämpften Phänomene der "Tabakabhängigkeit" und des "Tabakmissbrauchs" seien in der "International Classification of Diseases" (ICD) der Weltgesundheitsorganisation (WHO) wie Krankheiten klassifiziert. Jedenfalls habe es sich um Heilbehandlungen zum Zwecke der Prävention/Vorbeugung gehandelt.

Selbst wenn man im Streitfall für das Vorliegen einer Heilbehandlung von der Notwendigkeit einer "Verordnung" ausgehe, sei diese in der Überweisung durch die Betriebsärzte zu sehen.

Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil sowie den Umsatzsteuerbescheid für 2005 vom 10. Oktober 2008 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 26. Juni 2009 aufzuheben und für die von der Klägerin erbrachten streitbefangenen Leistungen die Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG zu gewähren.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das FG habe festgestellt, dass die Behandlungen zur Nikotinentwöhnung aufgrund von Sammelüberweisungen der Betriebsärzte und somit nicht auf der Grundlage von (eigenen) Untersuchungen und Diagnosen der Klägerin erfolgt seien.

Der von der Klägerin dargestellte allgemeine Zusammenhang zwischen Rauchen und Gesundheitsgefährdung sei zwar unstreitig. Nach ständiger Rechtsprechung seien jedoch Leistungen zur Prävention und Selbsthilfe, die keinen konkreten Krankheitsbezug hätten, weil sie lediglich den allgemeinen Gesundheitszustand verbesserten, und Leistungen, deren Hauptziel nicht der Schutz der Gesundheit sei, nicht steuerbefreit. Eine Steuerfreiheit sei nur gegeben, wenn eine ärztliche Verordnung vorliege.

Im Streitfall bestehe das Hauptziel der Seminare in der Raucherentwöhnung und nicht in der Vermeidung von späteren Erkrankungen als mögliche Folge eines Aktiv- oder Passivrauchens. Dass die betreffende Tätigkeit von einer fachlich qualifizierten Person ausgeübt werde und zugleich auch zum Schutz der Gesundheit beitragen könne, reiche nicht aus. Daher sei eine Beurteilung der Seminare als steuerfreie Heilbehandlung ohne vorherige individuelle Untersuchung und unabhängig vom Grad des Verlustes der Selbststeuerungsfähigkeit mit der einschlägigen Rechtsprechung unvereinbar.

Schließlich sei zu berücksichtigen, dass diverse Programme zur Raucherentwöhnung mit der Bezuschussung nach § 20 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) beworben würden. Nach ständiger Rechtsprechung erfüllten derartige Kurse aber nicht die Voraussetzungen einer steuerfreien Heilbehandlung.

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die bislang getroffenen tatsächlichen Feststellungen des FG tragen nicht dessen Entscheidung, die von der Klägerin im Rahmen der Durchführung der Raucherentwöhnungsseminare erbrachten Leistungen seien keine Heilbehandlungen i.S. von § 4 Nr. 14 UStG, und erlauben dem Senat keine abschließende Entscheidung in der Sache.

1. Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG sind steuerfrei die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit und aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker.

Diese Vorschrift beruht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG), nach der "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden", steuerfrei sind (seit dem 1. Januar 2007 gilt insoweit Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem).

2. § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG ist nach ständiger Rechtsprechung richtlinienkonform auszulegen (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. Januar 2008 XI R 53/06, BFHE 221, 399, BStBl II 2008, 647, unter II.2.a; vom 7. Februar 2013 V R 22/12, BFHE 240, 428, BStBl II 2014, 126, Rz 14, jeweils m.w.N.).

a) Dabei sind die in Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG genannten Steuerbefreiungen zwar eng auszulegen, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt. Die Auslegung der in dieser Bestimmung verwendeten Begriffe muss aber auch mit den Zielen im Einklang stehen, die mit den Befreiungen verfolgt werden (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 13. März 2014 C-366/12 --Klinikum Dortmund--, Mehrwertsteuerrecht --MwStR-- 2014, 301, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2014, 271, Rz 26). Diese Regel einer engen Auslegung bedeutet außerdem nicht, dass die zur Definition der Steuerbefreiungen i.S. von Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG verwendeten Begriffe in einer Weise auszulegen sind, die den Befreiungen ihre Wirkung nähme (vgl. z.B. EuGH-Urteil --Klinikum Dortmund-- in MwStR 2014, 301, UR 2014, 271, Rz 27, m.w.N.). Dabei geht aus der Rechtsprechung des EuGH hervor, dass der Zweck, die Kosten von Heilbehandlungen zu senken und diese für den Einzelnen leichter zugänglich zu machen, der in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG und der in Buchst. c dieses Absatzes vorgesehenen Befreiung gemeinsam ist (vgl. z.B. EuGH-Urteil --Klinikum Dortmund-- in MwStR 2014, 301, UR 2014, 271, Rz 28, m.w.N.).

b) Der Begriff der "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin" i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG umfasst Leistungen, die der Diagnose, Behandlung und, soweit wie möglich, Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen (vgl. z.B. EuGH-Urteil --Klinikum Dortmund-- in MwStR 2014, 301, UR 2014, 271, Rz 29, m.w.N.). Daraus folgt, dass ärztlichen Leistungen, die zu dem Zweck erbracht werden, die menschliche Gesundheit zu schützen, aufrechtzuerhalten oder wiederherzustellen, die in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b und c der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehene Steuerbefreiung zukommt (vgl. z.B. EuGH-Urteil --Klinikum Dortmund-- in MwStR 2014, 301, UR 2014, 271, Rz 30, m.w.N.).

c) Zu den nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG steuerfreien Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin gehören nach der Rechtsprechung des BFH auch Leistungen, die zum Zweck der Vorbeugung erbracht werden, wie vorbeugende Untersuchungen und ärztliche Maßnahmen an Personen, die an keiner Krankheit oder Gesundheitsstörung leiden, sowie Leistungen, die zum Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit erbracht werden (BFH-Urteil vom 18. August 2011 V R 27/10, BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, Rz 14). Keine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin sind "ärztliche Leistungen", "Maßnahmen" oder "medizinische Eingriffe", die zu anderen Zwecken erfolgen (BFH-Urteil in BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, Rz 14, m.w.N.).

3. Bei der Übertragung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall ergibt sich, dass es sich bei den von der Klägerin erbrachten Leistungen im Rahmen der Raucherentwöhnungsseminare um Heilbehandlungen i.S. von § 4 Nr. 14 UStG handeln kann.

a) Zwar ist hierfür nicht entscheidend, ob entsprechend dem Hinweis der Klägerin das Rauchen wegen der möglicherweise damit verbundenen Tabakabhängigkeit nach der "ICD - 10" unter der Rubrik "Psychische und Verhaltensstörung durch psychotrope Substanzen" der WHO als Krankheit zu qualifizieren ist. Denn der BFH hat wiederholt entschieden, dass die Frage, ob ein bestimmter Umsatz der Mehrwertsteuer zu unterwerfen oder von ihr zu befreien ist, nicht davon abhängen kann, wie der Begriff der "Gesundheit" oder der "Krankheit" durch die WHO definiert wird (vgl. BFH-Beschlüsse vom 18. Februar 2008 V B 35/06, BFH/NV 2008, 1001, unter II.4.a bb; vom 1. Juli 2010 V B 62/09, BFH/NV 2010, 2136, Rz 13; vom 24. Oktober 2011 XI B 54/11, BFH/NV 2012, 279, 2. Leitsatz und Rz 13).

b) Bei der Durchführung der Raucherentwöhnungsseminare kann es sich aber um Maßnahmen handeln, die --ggf. auch nur vorbeugend-- dem Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung bzw. Wiederherstellung der Gesundheit dienen (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, Rz 14, m.w.N.; EuGH-Urteil --Klinikum Dortmund-- in MwStR 2014, 301, UR 2014, 271, Rz 30, m.w.N.).

aa) Es ist allgemein anerkannt, dass das Rauchen gesundheitsschädlich ist. Unter Rauchern und Nichtrauchern gibt es kaum jemanden, dem diese Gefahren gänzlich unbekannt wären. Das Rauchen tötet mehr Menschen als Verkehrsunfälle, Aids, Alkohol, illegale Drogen, Morde und Selbstmorde zusammen. Zigarettenrauchen ist in den Industrieländern die häufigste und wissenschaftlich am deutlichsten belegte Einzelursache für den Krebstod. Im Ergebnis ist nach heutigem medizinischen Kenntnisstand gesichert, dass Rauchen Krebs sowie Herz- und Gefäßkrankheiten verursacht, damit zu tödlichen Krankheiten führt und auch die Gesundheit der nicht rauchenden Mitmenschen gefährdet (so Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 22. Januar 1997  2 BvR 1915/91, BVerfGE 95, 173, Deutsches Verwaltungsblatt 1997, 548, Neue Juristische Wochenschrift 1997, 2871, unter C.II.2.b aa, m.w.N.).

bb) Bei den von der Klägerin durchgeführten Raucherentwöhnungsseminaren mit dem Ziel der Beendigung des Rauchens durch die Teilnehmer handelt es sich daher um Dienstleistungen, die dem Schutz der Gesundheit dienen können, sei es nur vorbeugend, oder sei es zur Wiederherstellung der bereits geschädigten Gesundheit (vgl. dazu im Ergebnis auch FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 29. Oktober 2013  2 K 2055/11, EFG 2014, 228). Andere Zwecke hat das FG nicht festgestellt.

cc) Dem steht nicht entgegen, dass die Krankenkassen, welche die Kosten der Teilnahme an den Seminaren zur Raucherentwöhnung zum Teil übernommen haben, die streitbefangenen Leistungen der Klägerin als sog. Leistungen zur Primärprävention qualifiziert haben, die (lediglich) den allgemeinen Gesundheitszustand verbessern sollen, und somit in den Anwendungsbereich von § 20 SGB V fallen (vgl. dazu auch Beschluss des Bundessozialgerichts vom 28. April 2004 B 6 KA 125/03 B, juris, Rz 14).

Der BFH hat zwar entschieden, dass Leistungen zur Prävention i.S. des § 20 SGB V, die keinen unmittelbaren Krankheitsbezug haben, grundsätzlich keine nach § 4 Nr. 14 UStG befreiten Heilbehandlungen sind (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juli 2005 V R 23/04, BFHE 211, 69, BStBl II 2005, 904, 2. Leitsatz zu Ernährungsberatungen; BFH-Beschluss vom 4. Oktober 2012 XI B 46/12, BFH/NV 2013, 273 zu Yogakursen). Etwas anderes gilt aber, wenn die entsprechenden Maßnahmen im Rahmen einer medizinischen Behandlung --aufgrund ärztlicher Anordnung oder mithilfe einer Vorsorge- oder Rehabilitationsmaßnahme-- durchgeführt werden (vgl. BFH-Urteile vom 10. März 2005 V R 54/04, BFHE 210, 151, BStBl II 2005, 669; in BFHE 211, 69, BStBl II 2005, 904, 1. Leitsatz zu Ernährungsberatungen).

Diese Voraussetzungen können im Streitfall bezogen auf die von den Betriebsärzten übermittelten Teilnehmerlisten für die Raucherentwöhnungsseminare erfüllt sein, wozu das FG weitere Feststellungen zu treffen hat.

Betriebsärzte haben die Aufgabe, den Arbeitgeber beim Arbeitsschutz und bei der Unfallverhütung in allen Fragen des Gesundheitsschutzes zu unterstützen (§ 3 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes über Betriebsärzte, Sicherheitsingenieure und andere Fachkräfte für Arbeitssicherheit --ASiG--). Sie haben dazu u.a. die Arbeitnehmer zu untersuchen, arbeitsmedizinisch zu beurteilen und zu beraten sowie die Untersuchungsergebnisse zu erfassen und auszuwerten (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 ASiG). Zu diesen Aufgaben kann auch die Entsendung der Arbeitnehmer in Raucherentwöhnungsseminare gehören.

Der BFH hat im Übrigen bereits entschieden, dass Leistungen der Betriebsärzte i.S. von § 3 Abs. 1 Nr. 2 ASiG grundsätzlich in den Anwendungsbereich von § 4 Nr. 14 UStG fallen (vgl. BFH-Urteil vom 13. Juli 2006 V R 7/05, BFHE 214, 458, BStBl II 2007, 412).

c) Auch die übrigen Einwendungen des FA greifen nicht durch.

Insbesondere sind die im Streitfall erbrachten Leistungen nicht vergleichbar mit Leistungen, die Gegenstand der vom FA für einschlägig gehaltenen Rechtsprechung zu Schönheitsoperationen waren (BFH-Beschluss vom 22. Februar 2006 V B 30/05, BFH/NV 2006, 1168), zu Supervisionsleistungen (BFH-Urteil vom 30. Juni 2005 V R 1/02, BFHE 210, 188, BStBl II 2005, 675) und zur Erstellung eines ärztlichen Gutachtens als medizinischer Sachverständiger (EuGH-Urteil vom 20. November 2003 C-212/01 --Unterpertinger--, Slg. 2003, I-13859, BFH/NV Beilage 2004, 111).

4. Das FG ist bei der Versagung der streitbefangenen Leistungen als gemäß § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG von der Steuer befreite Heilbehandlungen von unzutreffenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Seine Entscheidung war daher aufzuheben. Der Senat kann aber aus mehreren Gründen nicht durcherkennen:

a) Zum einen hat das FG --ausgehend von seinem Rechtsstandpunkt zu Recht-- nicht festgestellt, in welchem Umfang die Klägerin im Streitjahr Raucherentwöhnungsseminare durchgeführt hat. Aus dem bislang festgestellten Sachverhalt geht lediglich hervor, dass die Umsätze der Klägerin sich "überwiegend" aus Seminaren zur Raucherentwöhnung zusammensetzen, im Übrigen aber Veranstaltungen zur "Gewichtsreduktion" und zum "Stress-Management" betrafen. Eine exakte Aufteilung der entsprechenden Veranstaltungen als maßgebliche Grundlage für die Ermittlung der in Betracht kommenden Steuerbefreiung fehlt bislang.

b) Weiter hat das FG nicht festgestellt, wie es zu der Erstellung der Sammelüberweisungen durch die Betriebsärzte gekommen ist. Zwar kann auch --wie dargelegt-- in einer Sammelüberweisung ein hinreichender Nachweis dafür liegen, dass die durchgeführte Maßnahme eine Heilbehandlung ist. Allerdings ist die rein subjektive Vorstellung des Patienten als Leistungsempfänger für die Einordnung als Heilbehandlung nicht ausreichend; bei der Beurteilung, ob die Maßnahme einem therapeutischen Zweck dient, handelt es sich um eine medizinische Frage, die von medizinischem Fachpersonal aufgrund medizinischer Feststellungen getroffen werden muss (EuGH-Urteil vom 21. März 2013 C-91/12 --PFC Clinic--, MwStR 2013, 197, UR 2013, 335, Rz 34 f.). Ob die Sammelüberweisungen der Betriebsärzte diesen Anforderungen genügen, hat das FG im zweiten Rechtsgang festzustellen.

c) Ferner hat das FG in den Entscheidungsgründen seines Urteils auf S. 10 unter 3. ausgeführt, dass die Nikotinentwöhnungstherapien "teilweise vollständig ohne ärztliche Verordnung" und damit außerhalb von Sammelüberweisungen durch Betriebsärzte von Unternehmen erfolgt seien. Da sich dem nicht entnehmen lässt, in welchem konkreten Umfang dies der Fall gewesen sein soll, ist nicht ersichtlich, inwieweit die --wie dargelegt-- erforderliche medizinische Indikation der Raucherentwöhnungsseminare fehlt, was die Gewährung der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG ausschließen würde.

d) Schließlich fehlen noch Feststellungen des FG zu Inhalt, Ablauf und zeitlichem Umfang der Seminare sowie zu den Fragen, wer die streitbefangenen Leistungen tatsächlich erbracht hat und ob die entsprechende Person insoweit über die zur Gewährung der Steuerbefreiung erforderliche fachliche Qualifikation im Rahmen einer "ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit" i.S. von § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG verfügt (vgl. dazu BFH-Urteile vom 26. September 2007 V R 54/05, BFHE 219, 241, BStBl II 2008, 262, Leitsätze 1 und 2; in BFHE 240, 428, BStBl II 2014, 126, Rz 22; zu psychotherapeutischen Behandlungen durch Diplompsychologen BFH-Urteil vom 1. April 2004 V R 54/98, BFHE 205, 505, BStBl II 2004, 681 im Anschluss an EuGH-Urteil vom 6. November 2003 C-45/01 --Dornier--, Slg. 2003, I-12911, BFH/NV Beilage 2004, 40, und zu Psychotherapeuten z.B. Bunjes/ Heidner, UStG, 13. Aufl., § 4 Nr. 14 Rz 56).

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 12. Mai 2011  6 K 1128/09 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Rheinland-Pfalz zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist als Anästhesistin freiberuflich tätig. Sie stellte in den Jahren 1999 bis 2004 (Streitjahre) anderen Ärzten für ambulante Operationen, an denen sie selbst als Anästhesistin mitwirkte, ihre Operationsräume einschließlich der notwendigen Ausstattung zur Verfügung. Grundlage waren mündliche Verträge, wonach den Ärzten die (Mit-)Nutzung der Räume für die Durchführung der Operationen gestattet wurde. Hierfür erhielt sie von den Ärzten ein Entgelt, indem der jeweilige Operateur einen Anteil der Vergütung, den er von der Krankenkasse zur Abdeckung des Aufwandes für die Nutzung des OP-Raumes erhielt, an die Klägerin weiterleitete.

Die Klägerin erklärte die entgeltlichen Überlassungen ihrer Operationsräume nicht als steuerpflichtige Umsätze. Aufgrund der Feststellungen einer Betriebsprüfung für die Jahre 2001 bis 2003 behandelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) diese Leistungen als steuerpflichtig und erließ entsprechende Umsatzsteuerbescheide für 2001, 2002 und 2003 vom 18. Mai 2006, für 1999 und 2000 vom 13. Oktober 2006 sowie für 2004 vom 3. November 2006. Die Einsprüche der Klägerin wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 9. Januar 2009 als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 2109 veröffentlichten Urteil ab. Es führte aus, die streitbefangenen Leistungen der Klägerin seien nicht nach § 4 Nr. 14 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerfrei. Die Überlassung der Infrastruktur an die Operateure zur Mitbenutzung zwecks Durchführung der ambulanten Operation sei keine Heilbehandlung im Sinne der Befreiungsvorschrift. Die Vorschrift des § 4 Nr. 14 Satz 2 UStG, wonach die sonstigen Leistungen von Gemeinschaften, deren Mitglieder z.B. Ärzte sind, gegenüber ihren Mitgliedern steuerfrei sind, soweit diese Leistungen unmittelbar zur Ausführung der nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG steuerfreien Umsätze verwendet werden, sei weder unmittelbar noch entsprechend anwendbar. Auch könne sich die Klägerin nicht mit Erfolg auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) berufen, da diese Vorschrift im Gegensatz zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG nicht die mit den ärztlichen Heilbehandlungen eng verbundenen Umsätze erwähne. Schließlich lägen auch die Voraussetzungen der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 12 UStG nicht vor, da es sich bei der Raumüberlassung nicht um eine Vermietung, sondern um eine sonstige Leistung eigener Art handele.

Die Klägerin stützt ihre Revision auf die Verletzung materiellen Rechts.

Sie bringt im Wesentlichen vor, das FG habe § 4 Nr. 14 UStG unzutreffend ausgelegt. Die streitigen Umsätze, für die die Operateure die von ihnen nach Abschn. B VI. Nrn. 80 bis 87 des Einheitlichen Bewertungsmaßstabs (EBM) vereinnahmten Gebühren an sie weitergeleitet hätten, seien gemäß § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei.

Unter dem Gesichtspunkt der Auslastung der Operationsräume sei es effektiver, wenn nicht der operierende Facharzt, sondern --wie im Streitfall-- der Anästhesist die entsprechenden Räume für ambulante Operationen vorhalte. Der EBM enthalte unter Abschn. B VI. "Ambulante Operationen" Nrn. 80 bis 87 Zuschläge für den besonderen persönlichen und sachlichen Aufwand bei der Durchführung ambulanter Operationen, jedoch nicht für die Leistungen eines Facharztes für Anästhesiologie, die in Abschn. D EBM geregelt seien; eine Abrechnung von Leistungen gemäß Abschn. D in Verbindung mit Abschn. B VI. EBM sei in den Streitjahren nicht möglich gewesen. Der EBM gehe bei der Honorierung der an ambulanten Operationen beteiligten niedergelassenen Ärzte davon aus, dass ausschließlich der Operateur und nicht der Anästhesist die erfolgreiche Vor- und Nachsorge leistet und die für die ambulante Operation notwendigen räumlichen, sachlichen und personellen Ressourcen bereitstellt. Diese Prämisse entspreche --wie der Streitfall zeige-- nicht in allen Fällen den tatsächlichen Umständen. Vorliegend seien Behandlungsverträge zwischen dem Patienten und dem Operateur sowie dem Patienten und ihr --der Klägerin-- geschlossen worden. Sie habe dem Patienten die Anästhesie und die Räume geschuldet, der Operateur hingegen nur den Eingriff, was durch die Abrechnung bei Privatpatienten belegt werde. Bei Kassenpatienten sei es nicht anders. Ausschließlich aus Abrechnungsgründen hätten die Operateure mit dem räumlichen, apparativen und personellen Kostenaufwand der Klägerin --Leistungen gemäß Abschn. B VI. Nrn. 80 bis 87 EBM-- gegenüber den gesetzlichen Krankenkassen eine fremde Leistung abgerechnet. Hiervon habe sie für die Bereitstellung von Sach- und Personalmitteln für die ambulanten Operationen absprachegemäß einen Anteil von 50 % erhalten; der andere Anteil hätte die von den Operateuren geleistete Vor- und Nachsorge abgegolten.

Der Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 14 UStG sei nicht eng auszulegen. Die entsprechende Aussage des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) in seinem Urteil Kommission/ Frankreich vom 11. Januar 2001 C-76/99 (EU:C:2001:12, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2001, 62) beziehe sich zwar auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b und nicht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG, die Argumentation hinsichtlich der vom Richtliniengeber beabsichtigten Senkung der Behandlungskosten treffe aber auch im Streitfall zu. Ausgehend von dem Ziel der Kostensenkung ergebe die Auslegung des Begriffs "ärztliche Heilbehandlung", dass hiervon sämtliche Leistungen, die mit den in der Praxis der Klägerin ausgeführten ambulanten Operationen zusammenhingen, erfasst würden. Das FG habe verkannt, dass die von ihr --der Klägerin-- gemeinsam mit dem Operateur durchgeführte Operation insgesamt als ärztliche Heilbehandlung im Sinne des Umsatzsteuergesetzes anzusehen sei und alle Bestandteile der Heilbehandlung deshalb zwingend vom Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 14 UStG erfasst werden müssten. Wie die Definition des Leistungsinhalts in Abschn. B VI. Nrn. 80 bis 87 EBM zeige, handele es sich bei den von ihr erbrachten Leistungen um eine ärztliche Heilbehandlung, die nur ein zugelassener Arzt erbringen könne. Ohne diese in Abschn. B VI. EBM erfasste, personelle und apparative Unterstützung seien die Tätigkeiten sowohl des Operateurs als auch des Anästhesisten nicht möglich. Der Streitfall unterscheide sich von dem Sachverhalt, der dem Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 24. September 2004 V B 177/02 (BFH/NV 2005, 258) zu Grunde gelegen habe, nämlich der entgeltlichen Überlassung einer Praxiseinrichtung durch einen Zahnarzt an einen Kollegen zur gemeinschaftlichen Nutzung.

Der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer gebiete, dass sämtliche Leistungen der beteiligten Ärzte nach § 4 Nr. 14 UStG steuerbefreit seien unabhängig davon, ob die ambulante Operation in den Räumen eines operierenden Facharztes unter Mitwirkung eines Anästhesisten oder die gleiche Operation --wie im Streitfall-- in den Räumen eines Anästhesisten --hier der Klägerin-- stattfindet.

Schließlich könne sie --die Klägerin-- sich für die Steuerbefreiung unmittelbar auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG berufen. Danach seien unter weiteren Bedingungen Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen sowie die damit eng verbundenen Umsätze steuerfrei. Die Richtlinienbestimmung sei nicht unionsrechtskonform umgesetzt. Ihr OP-Zentrum sei als Zentrum für ärztliche Heilbehandlung mit öffentlich-rechtlichen Krankenhäusern und entsprechenden Privatkliniken vergleichbar, die ebenfalls ambulante Operationen durchführen.

Die Klägerin beantragt,
die Vorentscheidung, die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1999 und 2000 vom 13. Oktober 2006, für die Jahre 2001 bis 2003 vom 18. Mai 2006 und für das Jahr 2004 vom 3. November 2006 sowie die Einspruchsentscheidung vom 9. Januar 2009 aufzuheben.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Nach dem EuGH-Urteil D. vom 14. September 2000 C-384/98 (EU:C:2000:444, UR 2000, 432) seien ärztliche Leistungen nur dann steuerfrei, wenn sie einem therapeutischen Ziel dienten. Zu einer solchen Heilbehandlungsleistung zählten Operationen und auch die Tätigkeit des Anästhesisten als solche. Die Überlassung der Infrastruktur sei jedoch keine Heilbehandlung. Dass die Überlassung der Praxiseinrichtung die Heilbehandlung erst ermögliche, reiche nicht aus. Eine analoge Anwendung des § 4 Nr. 14 Satz 2 UStG komme nicht in Betracht, da Steuerbefreiungsvorschriften als Ausnahmen von dem Grundsatz, dass jede entgeltliche Dienstleistung eines Steuerpflichtigen der Umsatzsteuer unterliegt, nach ständiger EuGH-Rechtsprechung eng auszulegen seien. Der Klägerin könne schließlich nicht darin gefolgt werden, dass es sich bei der jeweils gemeinsam mit dem Operateur erbrachten Operation insgesamt um eine ärztliche Heilbehandlung handele, bei welcher alle damit zusammenhängenden Bestandteile zwingend vom Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 14 UStG erfasst werden müssten. Insoweit komme es nicht darauf an, dass aus der Sicht des Patienten die Inanspruchnahme einer untrennbaren ärztlichen Gesamtleistung vorliege; für die umsatzsteuerrechtliche Betrachtung sei das Verhältnis der Klägerin zu dem jeweiligen Operateur und Nutzer des OP-Raumes ausschlaggebend.

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die tatsächlichen Feststellungen des FG tragen die Klageabweisung nicht. Das FG hat im Hinblick auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG keine ausreichenden Feststellungen zu den Vertragsbeziehungen zwischen der Klägerin und dem jeweiligen Operateur sowie zwischen diesen und dem jeweiligen Patienten getroffen, um die streitbefangenen Leistungen der Klägerin abschließend beurteilen zu können. Das FG hat auch nicht geprüft, ob diese Leistungen nach § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG (in der im jeweiligen Streitjahr geltenden Fassung) steuerbefreit sind.

1. Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG sind steuerfrei die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit (bis 19. Dezember 2003: i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes) und aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker. Diese Vorschrift beruht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG, nach der "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden", steuerfrei sind (nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL--). § 4 Nr. 14 UStG ist nach ständiger Rechtsprechung entsprechend dieser Bestimmung auszulegen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30. März 2011 XI R 30/09, BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, Rz 25, m.w.N.; vom 7. Februar 2013 V R 22/12, BFHE 240, 428, BStBl II 2014, 126, Rz 14, m.w.N.).

a) Dabei sind die in Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG genannten Steuerbefreiungen zwar eng auszulegen, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt. Die Auslegung der in dieser Bestimmung verwendeten Begriffe muss aber auch mit den Zielen im Einklang stehen, die mit den Befreiungen verfolgt werden, und den Erfordernissen des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität entsprechen, auf dem das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht (vgl. z.B. EuGH-Urteil Klinikum Dortmund vom 13. März 2014 C-366/12, EU:C:2014:143, UR 2014, 271, Rz 26, m.w.N.). Diese Regel einer engen Auslegung bedeutet außerdem nicht, dass die zur Definition der Steuerbefreiungen i.S. von Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG verwendeten Begriffe in einer Weise auszulegen sind, die den Befreiungen ihre Wirkung nähme (vgl. z.B. EuGH-Urteil Klinikum Dortmund, EU:C:2014:143, UR 2014, 271, Rz 27, m.w.N.). Dabei geht aus der Rechtsprechung des EuGH hervor, dass der Zweck, die Kosten von Heilbehandlungen zu senken und diese für den Einzelnen leichter zugänglich zu machen, der in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG und der in Buchst. c dieses Absatzes vorgesehenen Befreiung gemeinsam ist; ferner verbietet es der Grundsatz der steuerlichen Neutralität insbesondere, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze bewirken, bei der Mehrwertsteuererhebung unterschiedlich behandelt werden (vgl. z.B. EuGH-Urteil Klinikum Dortmund, EU:C:2014:143, UR 2014, 271, Rz 28, m.w.N.).

b) Der Begriff der "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin" i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG umfasst Leistungen, die der Diagnose, Behandlung und, soweit wie möglich, Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen (vgl. z.B. EuGH-Urteil Klinikum Dortmund, EU:C:2014:143, UR 2014, 271, Rz 29, m.w.N.). Daraus folgt, dass ärztlichen Leistungen, die zu dem Zweck erbracht werden, die menschliche Gesundheit zu schützen, aufrechtzuerhalten oder wiederherzustellen, die in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b und c der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehene Steuerbefreiung zugutekommt (vgl. z.B. EuGH-Urteil Klinikum Dortmund, EU:C:2014:143, UR 2014, 271, Rz 30, m.w.N.).

c) Der BFH hat sich dieser Rechtsprechung des EuGH angeschlossen. Steuerbefreite Heilbehandlungen sind danach Tätigkeiten, die zum Zweck der Vorbeugung, Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen bei Menschen vorgenommen werden. Die befreiten Leistungen müssen der medizinischen Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung dienen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 8. März 2012 V R 30/09, BFHE 237, 263, BStBl II 2012, 623, Rz 39, m.w.N.; vom 26. August 2014 XI R 19/12, BFHE 247, 246, BStBl II 2015, 310, Rz 22, 23, m.w.N.; vom 5. November 2014 XI R 11/13, BFHE 248, 389, BFH/NV 2015, 297, Rz 19 bis 23, m.w.N.).

aa) Ein Arzt kann --wie z.B. ein Laborarzt-- auch gegenüber anderen Ärzten steuerfreie Heilbehandlungsleistungen erbringen. Für die Steuerfreiheit kommt es nicht auf die Person des Leistungsempfängers an, da sich die personenbezogene Voraussetzung der Steuerfreiheit auf den Leistenden bezieht, der Träger eines ärztlichen oder arztähnlichen Berufs sein muss (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18. August 2011 V R 27/10, BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, Rz 24; vom 8. August 2013 V R 8/12, BFHE 242, 548, BFH/NV 2014, 119, Rz 18).

bb) Bei der bloßen Überlassung von Praxisräumen nebst Ausstattung durch einen Arzt an andere Ärzte handelt es sich jedoch weder um eine ärztliche noch um eine arztähnliche Leistung (vgl. BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2005, 258, unter II.1.b; vom 29. Oktober 2013 V B 58/13, BFH/NV 2014, 192, Rz 9). Eine solche Überlassung kann zwar einer Heilbehandlung dienen, stellt aber selbst keine solche dar.

Der Begriff "ärztliche Heilbehandlung" kann nicht auf sämtliche Leistungen, die mit der Behandlung des Patienten zusammenhängen, ausgedehnt werden. Denn die --wie dargelegt-- bei der Auslegung des § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG zu berücksichtigende Bestimmung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG enthält --im Gegensatz zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG-- keine Bezugnahme auf Umsätze, die "mit ärztlichen Heilbehandlungen eng verbunden" sind. Deshalb erfasst Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG "mit ärztlichen Heilbehandlungen eng verbundene Umsätze" grundsätzlich nicht, weshalb dieser Zusatz für die Auslegung der Vorschrift keine Bedeutung hat (vgl. EuGH-Urteil Klinikum Dortmund, EU:C:2014:143, UR 2014, 271, Rz 32, m.w.N.).

2. Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall kann aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG nicht entschieden werden, ob die streitbefangenen Leistungen der Klägerin nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG steuerbefreit sind, etwa ob eine Steuerbefreiung der entgeltlichen "Überlassung" der Operationsräume nebst Ausstattung durch die Klägerin unter dem Gesichtspunkt einer einheitlichen Leistung in Betracht kommt (vgl. dazu BFH-Beschluss in BFH/NV 2014, 192, Rz 12).

a) Eine einheitliche Leistung liegt nicht nur dann vor, wenn eine Leistung als Hauptleistung und andere Leistungen als Nebenleistungen zu beurteilen sind, sondern auch dann, wenn zwei oder mehr Handlungen oder Einzelleistungen des Steuerpflichtigen für den Leistungsempfänger so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung --aus der maßgeblichen Sicht eines Durchschnittsverbrauchers-- wirklichkeitsfremd wäre (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 29. September 2011 V B 23/10, BFH/NV 2012, 75, m.w.N.; in BFH/NV 2014, 192, Rz 12). Allerdings können mehrere Leistungen unter dem Gesichtspunkt von Haupt- und Nebenleistung nur dann zu einer einheitlichen Leistung "verschmolzen" werden, wenn die Leistungen gegenüber ein und demselben Leistungsempfänger erbracht werden; Nebenleistungen Dritter oder an Dritte gibt es nicht (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 24. April 2013 XI R 7/11, BFHE 241, 459, BStBl II 2013, 648, Rz 62; vom 14. Mai 2014 XI R 13/11, BFHE 245, 424, BStBl II 2014, 734, Rz 37; Lange, UR 2009, 289 ff.; Klenk in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 10 Rz 66).

b) Im Streitfall ist ein Zusammenhang zwischen der Anästhesieleistung der Klägerin, der chirurgischen Leistung des Operateurs und somit der (gemeinschaftlichen) Nutzung der Operationsräume nicht zu verkennen.

Vor welchem vertraglichen Hintergrund die Klägerin dem (jeweiligen) Operateur die Räume und die Ausstattung zur Durchführung einer Operation, an der die Klägerin als Anästhesistin teilnahm, "überließ", hat das FG indes nicht festgestellt. Insbesondere fehlen Feststellungen zu den Vertragsverhältnissen zwischen der Klägerin sowie des Operateurs zu dem jeweiligen Patienten. Danach steht nicht fest, ob --wie die Klägerin vorgetragen hat-- der Behandlungsvertrag zwischen ihr und dem Patienten alle Leistungen des "OP-Zentrums" umfasste, der Operateur die Leistungen des "OP-Zentrums" gar nicht erbringen wollte und mit dem Überlassen der Infrastruktur durch die Klägerin im Falle eines Kassenpatienten lediglich eine fremde Leistung abrechnete.

c) Das FG wird diese Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.

3. Nach § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG (in der im jeweiligen Streitjahr geltenden Fassung) sind steuerfrei die mit dem Betrieb der Krankenhäuser, Diagnosekliniken und anderen Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung, Diagnostik oder Befunderhebung ... eng verbundenen Umsätze, wenn bei Diagnosekliniken und anderen Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung, Diagnostik oder Befunderhebung die Leistungen unter ärztlicher Aufsicht erbracht werden und im vorangegangenen Kalenderjahr mindestens 40 vom Hundert der Leistungen den in § 4 Nr. 15 Buchst. b UStG genannten Personen zugute gekommen sind. Bei diesen Personen handelt es sich um die Versicherten der gesetzlichen Träger der Sozialversicherung, die Empfänger von Sozialhilfe und die Versorgungsberechtigten.

Die Steuerbefreiung beruht unionsrechtlich auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG, nach der "die Krankenhausbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt beziehungsweise bewirkt werden", steuerfrei sind (nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL). Bei der gebotenen richtlinienkonformen Auslegung entsprechend dieser Vorschrift (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24. September 2014 V R 19/11, BFHE 247, 369, UR 2015, 57, Mehrwertsteuerrecht --MwStR-- 2015, 213, Rz 20) sind "als mit dem Betrieb der Krankenhäuser, ... und anderen Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung ... eng verbundene(n) Umsätze" i.S. von § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG "die Krankenhausbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Umsätze" anzusehen.

a) Ob die Klägerin eine "andere Einrichtung ärztlicher Heilbehandlung" i.S. von § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG unterhalten und entsprechende Leistungen erbracht hat, hat das FG nicht geprüft. Die Klägerin hat sich darauf im Revisionsverfahren ergänzend berufen.

b) Die Klägerin sieht ihre Praxis als OP-Zentrum bzw. als Zentrum für ärztliche Heilbehandlung i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG an, für das (allein) sie --im Gegensatz zu den Operateuren-- die vorgeschriebene Zulassung innehabe.

aa) Der Begriff der "Einrichtung" i.S. von § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG ist grundsätzlich weit genug, um auch private Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht zu erfassen (EuGH-Urteile Gregg vom 7. September 1999 C-216/97, EU:C:1999:390, UR 1999, 419, Rz 18; Kingscrest Associates und Montecello vom 26. Mai 2005 C-498/03, EU:C:2005:322, UR 2005, 453, Rz 35).

bb) Ob die Klägerin als Anästhesistin mit ihrem OP-Zentrum als "Einrichtung ärztlicher Heilbehandlung" i.S. von § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG anzuerkennen ist, hat das FG --ausgehend von seiner Rechtsauffassung-- bisher nicht festgestellt.

cc) Da sich der mit der Krankenhaus- oder Heilbehandlung eng verbundene Umsatz entsprechend der EuGH-Rechtsprechung danach definiert, ob er zur Erreichung der damit verfolgten therapeutischen Ziele unentbehrlich ist (vgl. EuGH-Urteile Ygeia vom 1. Dezember 2005 C-394/04, EU:C:2005:734, UR 2006, 171, Rz 25; CopyGene vom 10. Juni 2010 C-262/08, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 40; BFH-Urteil in BFHE 247, 369, UR 2015, 57, MwStR 2015, 213, Rz 25), trifft dieses Merkmal auf das Bereitstellen eines geeignet ausgestatteten Raumes zum Zwecke der Durchführung einer ambulanten Operation --wie im Streitfall-- zu.

c) Ob das weitere Erfordernis der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG, dass "im vorangegangenen Kalenderjahr mindestens 40 vom Hundert der betreffenden Leistungen den in Nummer 15 Buchstabe b genannten Personen zugute gekommen sind", erfüllt ist, muss das FG ggf. ebenfalls feststellen.

aa) Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG legt die Voraussetzungen und Modalitäten der Anerkennung nicht fest. Es ist daher grundsätzlich Sache des innerstaatlichen Rechts jedes Mitgliedstaats, die Regeln aufzustellen, nach denen diesen Einrichtungen eine solche Anerkennung gewährt werden kann. Die Mitgliedstaaten verfügen insoweit über ein Ermessen (vgl. dazu EuGH-Urteile Kingscrest Associates und Montecello, EU:C:2005:322, UR 2005, 453, Rz 49, 51; CopyGene, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 63; Zimmermann vom 15. November 2012 C-174/11, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 26).

bb) Die zuständigen Behörden haben bei der Ausübung des ihnen zustehenden Ermessens die unionsrechtlichen Grundsätze, insbesondere den Grundsatz der Gleichbehandlung, zu beachten, der im Mehrwertsteuerbereich im Grundsatz der steuerlichen Neutralität zum Ausdruck kommt (vgl. dazu EuGH-Urteil CopyGene, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 64, m.w.N.). Die nationalen Gerichte haben zu prüfen, ob die zuständigen Behörden die Grenzen des ihnen eingeräumten Ermessens eingehalten haben (vgl. entsprechend zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG EuGH-Urteil Zimmermann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 33, m.w.N.).

cc) Zu der in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehenen Befreiung hat der EuGH --§ 4 Nr. 16 Buchst. c UStG betreffend-- entschieden, dass der Mitgliedstaat das ihm nach dieser Bestimmung zustehende Ermessen nicht schon dadurch überschreitet, dass er für die Anerkennung als in privatrechtlicher Form organisierte Labors im Rahmen der Anwendung dieser Bestimmung verlangt, dass mindestens 40 % der medizinischen Analysen der betreffenden Labors Personen zugutekommen, die bei einem Träger der Sozialversicherung versichert sind (vgl. dazu EuGH-Urteile L.u.P. vom 8. Juni 2006 C-106/05, EU:C:2006:380, UR 2006, 464, Rz 53 f.; Zimmermann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 36; s. dazu auch BFH-Urteil vom 18. Mai 2015 XI R 8/13, BFHE 249, 369, www.bundesfinanzhof.de).

dd) Ob der Streitfall davon betroffen ist, dass der nationale Gesetzgeber in § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG auf die Verhältnisse des vorangegangenen Kalenderjahrs abstellt, wofür Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG keine Grundlage bietet (vgl. entsprechend zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG EuGH-Urteil Zimmermann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 40 f.; BFH-Urteil vom 19. März 2013 XI R 47/07, BFHE 240, 439, UR 2013, 555, MwStR 2013, 312, Rz 37) und das der Klägerin insoweit ein Berufen auf das günstigere Unionsrecht ermöglichte, ist ebenfalls nicht festgestellt.

4. Das FG hat nach Zurückverweisung des Rechtsstreits im zweiten Rechtsgang Gelegenheit, die erforderlichen Feststellungen nachzuholen.

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war seit dem 1. Mai 2005 als Facharzt für Mikrobiologie, Virologie und Infektionsepidemie mit dem Tätigkeitsschwerpunkt Krankenhaushygiene und Praxishygiene selbständig tätig. Am 1. Juni 2005 schloss er mit einer "Laborpraxis" eine Kooperationsvereinbarung. Die Laborpraxis hatte mit ihren Einsendern Vereinbarungen über hygienische Beratungsleistungen getroffen und war nach diesen Vereinbarungen berechtigt, den Kläger als "beratenden Krankenhaushygieniker" zu benennen. Nach der vom Kläger und der Laborpraxis getroffenen Kooperationsvereinbarung beauftragte die Laborpraxis den Kläger mit der Durchführung von krankenhaus- und praxishygienischen Betreuungen, Beratungen, Bewertungen, Begutachtungen und Fortbildungen für die Laborpraxis selbst sowie für ihre Einsender.

Der Kläger war für die Laborarztpraxis in den Arbeitsbereichen "Beratungsleistung Hygiene" für Einsender und "Laborleistung Hygiene" tätig. Die "Beratungsleistung Hygiene" umfasste die Bewertung von Neu- und Umbaumaßnahmen, die Hilfe bei der Erstellung von Hygieneplänen, die Erfassung und Bewertung nosokomialer Infektionen, das Ausbruchsmanagement bei nosokomialen Infektionen und die Umsetzung ordnungsgemäßer Entsorgung von Abfällen aus Einrichtungen des Gesundheitsdienstes. Die "Laborleistung Hygiene" umfasste die Überprüfung der Aufbereitungsqualität von Medizinprodukten und Gebrauchsgegenständen (Reinigungs- und Desinfektionsprozesse, Aufbereitungserfolg von Endoskopen, Sterilisationsfragen), die Flächenhygiene (Abdruck- und Abstrichuntersuchungen von Flächen), die Händehygiene, die Untersuchung von Wasserversorgungsanlagen und Geräten mit wasserführenden Systemen, die Überprüfung von Schwimm-, Bade-, Therapie- und Bewegungsbecken und die hygienische Überprüfung von technischen Anlagen. Der Kläger erbrachte diese Leistungen nicht nur für die Laborarztpraxis, sondern auch unmittelbar aufgrund eigener Verträge mit Krankenhäusern, Arztpraxen, Alten- und Pflegeheimen; er übte seine Tätigkeit telefonisch, schriftlich in Form von Stellungnahmen zu Hygienefragen und direkt bei Ortsterminen in Krankenhäusern und Arztpraxen aus.

In seinen Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre 2005 bis 2007 behandelte der Kläger die Umsätze aus seiner Tätigkeit als nach § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes 2005 (UStG) umsatzsteuerfrei. Soweit der Schwerpunkt der Leistungen auf technischer Beratung wie z.B. bei der Ausgestaltung von Bauten lag, unterwarf er diese Leistungen der Umsatzsteuer.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) beurteilte alle Leistungen als steuerpflichtig und erließ entsprechende Änderungsbescheide für alle Streitjahre. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) stützte die Klageabweisung darauf, dass der Kläger nur beratend, nicht aber im Rahmen konkreter Arzt-Patientenverhältnisse tätig geworden sei.

Das Urteil des FG ist in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2010, 1652 veröffentlicht.

Hiergegen wendet sich der Kläger mit der Revision, die er auf die Verletzung materiellen und formellen Rechts stützt. Das FG habe den Begriff der ärztlichen Heilbehandlung unzutreffend ausgelegt. Die Bekämpfung von Infektionen solle Krankheiten und Gesundheitsstörungen abwenden, vermeiden und verhüten. Es handele sich um eine ärztliche Leistung zur Vorbeugung. Er sei im Rahmen konkreter Arzt-Patientenverhältnisse tätig geworden. Eine enge Auslegung des Befreiungstatbestandes sei nicht erforderlich. Die Steuerfreiheit bezwecke, die Kosten ärztlicher Heilbehandlungen zu senken. Zu berücksichtigen sei auch das hohe Infektionsrisiko in Krankenhäusern. Seine Leistungen hätten daher dem Schutz der Betroffenen gedient. Durch das Urteil des FG komme es zu einer Ungleichbehandlung gegenüber öffentlich-rechtlichen Leistungsanbietern. Das FG habe auch seine Pflicht zur Sachverhaltsaufklärung verletzt.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung vom 1. September 2009 sowie die Umsatzsteuerbescheide 2005 vom 19. Juli 2007, 2006 vom 10. April 2008 sowie 2007 vom 23. März 2009 in Form des Änderungsbescheids 2007 vom 25. Januar 2010 aufzuheben, hilfsweise die Vorlage an den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH).

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen, hilfsweise ebenfalls eine EuGH-Vorlage.

Es liege keine Heilbehandlung vor. Die Leistungen des Klägers seien präventiver Art und somit zwar Grundlage für den Gesundheitsschutz von Patienten. Die Leistungen seien jedoch nicht in ein individuelles Leistungskonzept für bestimmte Patienten eingebunden. Sie dienten nur mittelbar dem Gesundheitsschutz. Der Kläger sei nur beratend tätig gewesen. Die Steuerfreiheit setze zwingend eine Tätigkeit im Rahmen eines konkreten Arzt-Patientenverhältnisses voraus, woran es im Streitfall fehle. Die Steuerfreiheit auch von Beratungstätigkeiten überdehne den Begriff der steuerfreien Heilbehandlung.

II. Auf die Revision des Klägers ist das Urteil des FG aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Senat kann anhand der bisherigen Feststellungen des FG nicht abschließend über die Steuerfreiheit der durch den Kläger erbrachten Leistungen entscheiden.

1. Infektionshygienische Leistungen eines Arztes, die dieser für andere Ärzte und Krankenhäuser erbringt, damit diese ihre Heilbehandlungsleistungen ordnungsgemäß unter Beachtung der für sie nach dem Gesetz zur Verhütung und Bekämpfung von Infektionskrankheiten beim Menschen (IfSG) bestehenden Verpflichtungen erbringen, sind als Heilbehandlungsleistung nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei.

a) Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 der in den Streitjahren geltenden Fassung des UStG sind "die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit und aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker" steuerfrei. Diese Vorschrift beruht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG), wonach "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden", steuerfrei sind. § 4 Nr. 14 UStG ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) entsprechend Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG auszulegen. Daher setzt die Steuerfreiheit voraus, dass der Unternehmer eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin durch ärztliche oder arztähnliche Leistungen erbringt und die dafür erforderliche Qualifikation besitzt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 30. April 2009 V R 6/07, BFHE 225, 248, BStBl II 2009, 679, unter II.1.).

b) Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin dienen der Diagnose, Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen. Sie müssen einen therapeutischen Zweck haben. Zu den Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin gehören auch Leistungen, die zum Zweck der Vorbeugung erbracht werden, wie vorbeugende Untersuchungen und ärztliche Maßnahmen an Personen, die an keiner Krankheit oder Gesundheitsstörung leiden, sowie Leistungen, die zum Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit erbracht werden. Keine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin sind "ärztliche Leistungen", "Maßnahmen" oder "medizinische Eingriffe", die zu anderen Zwecken erfolgen (BFH-Urteil in BFHE 225, 248, BStBl II 2009, 679, unter II.1.a, m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH).

c) Zu den nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfreien Heilbehandlungsleistungen eines Arztes gehören auch infektionshygienische Leistungen, die sicherstellen sollen, dass Ärzte und Krankenhäuser die für sie bestehenden Verpflichtungen nach dem IfSG im jeweiligen Einzelfall erfüllen.

aa) Das IfSG bezweckt nach § 1 Abs. 1, "... übertragbaren Krankheiten beim Menschen vorzubeugen, Infektionen frühzeitig zu erkennen und ihre Weiterverbreitung zu verhindern". Ärzte und Krankenhäuser haben hieran entsprechend dem jeweiligen Stand der medizinischen und epidemiologischen Wissenschaft und Technik mitzuwirken.

Infektion ist nach § 2 Nr. 2 IfSG "die Aufnahme eines Krankheitserregers und seine nachfolgende Entwicklung oder Vermehrung im menschlichen Organismus" und als nosokomiale Infektion gemäß § 2 Nr. 8 IfSG "eine Infektion mit lokalen oder systemischen Infektionszeichen als Reaktion auf das Vorhandensein von Erregern oder ihrer Toxine, die im zeitlichen Zusammenhang mit einer stationären oder einer ambulanten medizinischen Maßnahme steht, soweit die Infektion nicht bereits vorher bestand".

Krankenhäuser, Vorsorge- oder Rehabilitationseinrichtungen, Einrichtungen für ambulantes Operieren, Dialyseeinrichtungen, Tageskliniken, Entbindungseinrichtungen haben nach § 36 Abs. 1 IfSG in Hygieneplänen innerbetriebliche Verfahrensweisen zur Infektionshygiene festzulegen und unterliegen der infektionshygienischen Überwachung durch das Gesundheitsamt. Zahnarztpraxen sowie Arztpraxen und Praxen sonstiger Heilberufe, in denen invasive Eingriffe vorgenommen werden, sowie sonstige Einrichtungen und Gewerbe, bei denen durch Tätigkeiten am Menschen durch Blut Krankheitserreger übertragen werden können, können nach § 36 Abs. 2 IfSG durch das Gesundheitsamt infektionshygienisch überwacht werden.

bb) Zu den "ärztlichen Leistungen, die zum Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit erbracht werden" (EuGH-Urteile vom 20. November 2003 C-212/01, Unterpertinger, Slg. 2003, I-13859 Rdnrn. 42 f.; vom 20. November 2003 C-307/01, Peter D'Ambrumenil, Slg. 2003, I-13989 Rdnrn. 60 f.; vom 10. Juni 2010 C-262/08, CopyGene, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2010, 526 Rdnr. 30) gehören auch ärztliche Leistungen, die sich unmittelbar auf die Art und Weise der ärztlichen Tätigkeit in einer Arztpraxis, einem Krankenhaus oder einer anderen Einrichtung ärztlicher Heilbehandlung beziehen und deren ordnungsgemäße Erbringung in infektionshygienischer Hinsicht sicherstellen sollen.

Das FG beruft sich für seine Auffassung zu Unrecht auf die Entscheidungen des Senats zum Erfordernis, wonach die Tätigkeit im Rahmen eines hinreichend "konkreten, individuellen, der Diagnose, Behandlung, Vorbeugung und Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienenden Leistungskonzeptes" erfolgen muss (BFH-Urteile vom 10. März 2005 V R 54/04, BFHE 210, 151, BStBl II 2005, 669, unter II.3., und vom 7. Juli 2005 V R 23/04, BFHE 211, 69, BStBl II 2005, 904, unter II.1.c). Dieses Kriterium dient der Abgrenzung zu Leistungen, die keinen unmittelbaren Krankheitsbezug haben, weil sie lediglich "den allgemeinen Gesundheitszustand verbessern und insbesondere einen Beitrag zur Verminderung sozial bedingter Ungleichheit von Gesundheitschancen erbringen" sollen. Dementsprechend hat der EuGH mit Urteil vom 18. November 2010 C-156/09, Verigen (UR 2011, 215 Rdnrn. 26 ff.) entschieden, dass "das Herauslösen von Gelenkknorpelzellen aus dem einem Menschen entnommenen Knorpelmaterial und ihre anschließende Vermehrung zur Reimplantation aus therapeutischen Zwecken" als "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin" i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG anzusehen ist, da diese Dienstleistungen "ein unerlässlicher, fester und untrennbarer Bestandteil" eines "Gesamtverfahrens" sind, "dessen einzelne Abschnitte sinnvollerweise nicht isoliert voneinander durchgeführt werden können", wobei es für die Steuerfreiheit ohne Bedeutung ist, "ob die vermehrten Zellen dem Patienten, dem sie entnommen wurden, wieder implantiert werden oder einem Dritten". Danach kommt es für die Steuerfreiheit nicht zwingend auf das vom FA geforderte Vertrauensverhältnis an, das im Übrigen auch nicht bei Heilbehandlungsleistung zur Bekämpfung von Epidemien besteht. Im Streitfall dient die ärztliche Tätigkeit des Klägers der unmittelbaren Sicherstellung der erforderlichen infektionshygienischen Voraussetzungen für die stationären oder ambulanten medizinischen Behandlungen, zu deren Einhaltung Ärzte und Krankenhäuser im Rahmen der jeweiligen Behandlung im Einzelfall verpflichtet sind.

Die Auffassung des FG führt zu einer mit der EuGH-Rechtsprechung nicht zu vereinbarenden Einschränkung der Steuerfreiheit. Denn danach ist das für die Steuerfreiheit maßgebliche Erfordernis der therapeutischen Zweckbestimmtheit nicht "in einem besonders engen Sinne zu verstehen" (EuGH-Urteile vom 11. Januar 2001 C-76/99, Kommission/Frankreich, Slg. 2001, I-249 Rdnr. 23, und Unterpertinger in Slg. 2003, I-13859 Rdnr. 40; Peter D'Ambrumenil in Slg. 2003, I-13989 Rdnr. 58; vom 8. Juni 2006 C-106/05, L.u.P., Slg. 2006, I-5123 Rdnr. 29; CopyGene in UR 2010, 526 Rdnr. 29; Verigen in UR 2011, 215 Rdnr. 24), sondern vielmehr unter Berücksichtigung des Zwecks der Steuerbefreiung auszulegen, der darin besteht, die Kosten ärztlicher Heilbehandlungen zu senken (EuGH-Urteile Kommission/Frankreich in Slg. 2001, I-249 Rdnr. 23; L.u.P. in Slg. 2006, I-5123 Rdnr. 29; Verigen in UR 2011, 215 Rdnr. 27). Dies rechtfertigt die Einbeziehung von Leistungen, die ein Arzt mit unmittelbarem Bezug zu einer Heilbehandlungstätigkeit erbringt, damit andere Ärzte und Krankenhäuser bei der Ausübung ihrer Heilbehandlungstätigkeit die hierfür bestehenden medizinisch unerlässlichen und gesetzlich vorgeschriebenen infektionshygienischen Anforderungen im Einzelfall erfüllen. Darüber hinaus werden hierdurch die Kosten der Heilbehandlung gesenkt.

2. Die weiteren Einwendungen des FA gegen die Steuerfreiheit greifen nicht durch.

a) Der Steuerfreiheit der durch den Kläger erbrachten Leistungen steht nicht entgegen, dass er seine Leistungen gegenüber einer Laborpraxis und gegenüber Ärzten und Krankenhäusern, nicht aber "unmittelbar gegenüber Patienten" erbrachte.

Ein Arzt kann --wie z.B. ein Laborarzt-- auch gegenüber anderen Ärzten steuerfreie Heilbehandlungsleistungen erbringen (EuGH-Urteil L.u.P. in Slg. 2006, I-5123 Rdnrn. 37 f.; BFH-Urteile vom 25. November 2004 V R 44/02, BFHE 208, 80, BStBl II 2005, 190, unter II.1.; vom 1. Februar 2007 V R 64/05, BFH/NV 2007, 1203, unter II.1.a; vom 15. März 2007 V R 55/03, BFHE 217, 48, BStBl II 2008, 31, unter II.1.b, und vom 2. September 2010 V R 47/09, BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195, unter II.4.a). Für die Steuerfreiheit kommt es nicht auf die Person des Leistungsempfängers an, da sich die personenbezogene Voraussetzung der Steuerfreiheit auf den Leistenden bezieht, der Träger eines ärztlichen oder arztähnlichen Berufs sein muss (BFH-Urteile vom 12. Oktober 2004 V R 54/03, BFHE 207, 558, BStBl II 2005, 106, unter 4.; in BFHE 210, 151, BStBl II 2005, 669, unter II.1.; in BFHE 211, 69, BStBl II 2005, 904, unter II.1.a, und in BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195, unter II.4.a).

b) Der Steuerfreiheit steht auch nicht entgegen, dass der Kläger beratend tätig war. Eine durch einen Arzt erbrachte Heilbehandlungsleistung liegt auch dann vor, wenn ein Arzt einen Patienten in gesundheitlichen Fragen berät, ohne dass es darauf ankommt, dass dieser den ärztlichen "Rat" befolgt.

c) Schließlich können die Leistungen von Ärzten und den anderen in § 4 Nr. 14 UStG genannten Berufsangehörigen auch dann nach dieser Vorschrift steuerfrei sein, wenn sie in einem Krankenhaus tätig sind.

aa) Zwar hat der Senat mit Urteil vom 18. März 2004 V R 53/00 (BFHE 204, 503, BStBl II 2004, 677, Leitsatz) entschieden, dass Umsätze der Krankenhäuser, auch soweit sie die ärztliche Heilbehandlung einschließen, grundsätzlich nur steuerfrei sind, wenn sie die Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG 1980 i.V.m. § 67 der Abgabenordnung erfüllen, und dass § 4 Nr. 14 UStG 1980 auf derartige Leistungen grundsätzlich keine Anwendung findet. Dies gilt jedoch nur für ein Krankenhaus, das nicht von einem Arzt betrieben wird. Betreibt ein Arzt ein Krankenhaus, sind demgegenüber seine Heilbehandlungsleistungen gemäß § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei (BFH-Urteil in BFHE 204, 503, BStBl II 2004, 677, unter II.6.; unzutreffend daher Abschn. 4.14.2 Abs. 2 Satz 1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses --UStAE--). Dementsprechend sind z.B. die Heilbehandlungsleistungen eines Belegarztes, die dieser in einem Krankenhaus erbringt, nach § 4 Nr. 14 UStG (ab 1. Januar 2009: § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG) und nicht nur unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG 1999 (ab 1. Januar 2009: § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG) steuerfrei (insoweit zutreffend Abschn. 4.14.2 Abs. 2 Satz 2 UStAE).

bb) Eine hiervon abweichende Abgrenzung zwischen den beiden Befreiungstatbeständen ergibt sich auch nicht aus der Rechtsprechung des EuGH. Zwar hat der EuGH in seinem Urteil CopyGene in UR 2010, 526 Rdnr. 29 entsprechend seiner bisherigen Rechtsprechung entschieden, "dass sich Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG auf Leistungen bezieht, die in Krankenhäusern erbracht werden, während sich Buchst. c dieses Absatzes auf diejenigen Heilbehandlungen bezieht, die außerhalb von Krankenhäusern, sei es in den Praxisräumen des Behandelnden, in der Wohnung des Patienten oder an einem anderen Ort, erbracht werden". Aus dieser allgemeinen Abgrenzung zwischen den beiden Steuerbefreiungen folgt jedoch nicht, dass Leistungen, die die Voraussetzungen des § 4 Nr. 14 UStG erfüllen, in besonderen Fällen nicht steuerfrei sein können, wenn sie in einem Krankenhaus erbracht werden. Dies gilt z.B. für die Leistungen eines Belegarztes, der seine Leistung in einem Krankenhaus erbringt, dabei nur die Voraussetzungen des § 4 Nr. 14 UStG (Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG), nicht aber die des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG (Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG) erfüllt (s. oben II.2.b aa). Ebenso ist es im Streitfall für die Leistungen, die sich, wie die des Klägers, darauf beziehen, die infektionshygienisch gesetzlich gebotenen Voraussetzungen der durch ein Krankenhaus erbrachten Heilbehandlungsleistung sicherzustellen.

3. Der Senat kann im Streitfall nicht beurteilen, in welchem Umfang die Leistungen des Klägers nach ihrem Inhalt unmittelbar dazu dienten, dass Ärzte und Krankenhäuser die für sie nach dem IfSG bestehenden Verpflichtungen zur Einhaltung der erforderlichen Infektionshygiene erfüllen. Das Urteil war daher aufzuheben und die Sache zur Nachholung entsprechender Feststellungen an das FG zurückzuverweisen.

Bei der Prüfung, ob die von einem Arzt erbrachte Leistung nach ihrem Inhalt diesem Zweck dient, können die Empfehlungen der beim Robert-Koch-Institut eingerichteten Kommission für Krankenhaushygiene und Infektionsprävention zu berücksichtigen sein, die diese gemäß § 23 Abs. 2 IfSG zur Prävention nosokomialer Infektionen sowie zu betrieblich-organisatorischen und baulich-funktionellen Maßnahmen der Hygiene in Krankenhäusern und anderen medizinischen Einrichtungen erstellt.

4. Auf die Verfahrensrüge kam es nicht mehr an. Ebenso besteht keine Veranlassung für eine Vorlage an den EuGH, da die Anforderungen, die an die umsatzsteuerfreie Heilbehandlung zu stellen sind, durch das EuGH-Urteil Verigen in UR 2011, 215 hinreichend geklärt sind.

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob die von der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erbrachten Leistungen als Umsätze der Heilbehandlung steuerfrei sind.

Gegenstand des Unternehmens der Klägerin, das in der Rechtsform einer GbR betrieben wird, ist die Durchführung von Seminaren zur Raucherentwöhnung und Gewichtsreduktion sowie zum Stress-Management. Gesellschafter der GbR sind die klinische Psychologin A --mit einer Beteiligung von 1 %-- und der Psychotherapeut B --mit einer Beteiligung von 99 %--. Die Umsätze der Klägerin im Jahr 2005 (Streitjahr) beliefen sich auf ... € und entfielen überwiegend auf die Durchführung von Seminaren zur Raucherentwöhnung.

Die Klägerin war der Auffassung, dass die von ihr ausgeführten Umsätze nach § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG) steuerfrei seien. Dementsprechend hatte sie im streitbefangenen Zeitraum über ihre Leistungen keine Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis erteilt.

Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung versagte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die begehrte Steuerbefreiung und setzte die Umsatzsteuer unter Berücksichtigung der nunmehr von der Klägerin erklärten Vorsteuer mit Umsatzsteuer-Jahresbescheid vom 10. Oktober 2008 auf ... € fest. Der Einspruch der Klägerin blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 26. Juni 2009).

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Die Umsätze der Klägerin seien nicht nach § 4 Nr. 14 UStG von der Steuer befreit. Im Streitfall seien die "Therapien" zur Nikotinentwöhnung teilweise vollständig ohne ärztliche Verordnung erfolgt, unstreitig in einem erheblichen Teil der Fälle aber auch auf der Grundlage von Sammelüberweisungen durch Betriebsärzte von Großunternehmen, die ein Interesse daran gehabt hätten, ihren Mitarbeitern ein rauchfreies Leben zu ermöglichen. Zwar sei die für die Annahme einer Heilbehandlung i.S. von § 4 Nr. 14 UStG notwendige ärztliche Verordnung auch in Form einer Sammelverordnung denkbar, in der eine Heilmaßnahme mehreren Patienten gleichzeitig verordnet werde; auch eine solche Verordnung müsse aber jeweils individuell patientenbezogen sein und setze eine individuelle Untersuchung voraus, die im Streitfall nicht stattgefunden habe. Im Streitfall hätten lediglich "Überweisungslisten" mit den Namen der jeweiligen Teilnehmer vorgelegen, denen keine individuellen Untersuchungen und kein individuell festgestelltes Krankheitsbild durch die Betriebsärzte vorausgegangen seien.

Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1792 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe bei seiner Entscheidung die Voraussetzungen des § 4 Nr. 14 UStG bei der gebotenen richtlinienkonformen Auslegung der Vorschrift verkannt. Im Streitfall seien ausgehend von der einschlägigen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) sämtliche Voraussetzungen für die Gewährung der Steuerbefreiung erfüllt.

Die von ihr erbrachten Leistungen seien als Heilbehandlungen zu qualifizieren, da der Tabakmissbrauch der Patienten behandelt worden sei. Die im Rahmen der Raucherentwöhnungsseminare von ihr bekämpften Phänomene der "Tabakabhängigkeit" und des "Tabakmissbrauchs" seien in der "International Classification of Diseases" (ICD) der Weltgesundheitsorganisation (WHO) wie Krankheiten klassifiziert. Jedenfalls habe es sich um Heilbehandlungen zum Zwecke der Prävention/Vorbeugung gehandelt.

Selbst wenn man im Streitfall für das Vorliegen einer Heilbehandlung von der Notwendigkeit einer "Verordnung" ausgehe, sei diese in der Überweisung durch die Betriebsärzte zu sehen.

Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil sowie den Umsatzsteuerbescheid für 2005 vom 10. Oktober 2008 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 26. Juni 2009 aufzuheben und für die von der Klägerin erbrachten streitbefangenen Leistungen die Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG zu gewähren.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das FG habe festgestellt, dass die Behandlungen zur Nikotinentwöhnung aufgrund von Sammelüberweisungen der Betriebsärzte und somit nicht auf der Grundlage von (eigenen) Untersuchungen und Diagnosen der Klägerin erfolgt seien.

Der von der Klägerin dargestellte allgemeine Zusammenhang zwischen Rauchen und Gesundheitsgefährdung sei zwar unstreitig. Nach ständiger Rechtsprechung seien jedoch Leistungen zur Prävention und Selbsthilfe, die keinen konkreten Krankheitsbezug hätten, weil sie lediglich den allgemeinen Gesundheitszustand verbesserten, und Leistungen, deren Hauptziel nicht der Schutz der Gesundheit sei, nicht steuerbefreit. Eine Steuerfreiheit sei nur gegeben, wenn eine ärztliche Verordnung vorliege.

Im Streitfall bestehe das Hauptziel der Seminare in der Raucherentwöhnung und nicht in der Vermeidung von späteren Erkrankungen als mögliche Folge eines Aktiv- oder Passivrauchens. Dass die betreffende Tätigkeit von einer fachlich qualifizierten Person ausgeübt werde und zugleich auch zum Schutz der Gesundheit beitragen könne, reiche nicht aus. Daher sei eine Beurteilung der Seminare als steuerfreie Heilbehandlung ohne vorherige individuelle Untersuchung und unabhängig vom Grad des Verlustes der Selbststeuerungsfähigkeit mit der einschlägigen Rechtsprechung unvereinbar.

Schließlich sei zu berücksichtigen, dass diverse Programme zur Raucherentwöhnung mit der Bezuschussung nach § 20 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) beworben würden. Nach ständiger Rechtsprechung erfüllten derartige Kurse aber nicht die Voraussetzungen einer steuerfreien Heilbehandlung.

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die bislang getroffenen tatsächlichen Feststellungen des FG tragen nicht dessen Entscheidung, die von der Klägerin im Rahmen der Durchführung der Raucherentwöhnungsseminare erbrachten Leistungen seien keine Heilbehandlungen i.S. von § 4 Nr. 14 UStG, und erlauben dem Senat keine abschließende Entscheidung in der Sache.

1. Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG sind steuerfrei die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit und aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker.

Diese Vorschrift beruht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG), nach der "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden", steuerfrei sind (seit dem 1. Januar 2007 gilt insoweit Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem).

2. § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG ist nach ständiger Rechtsprechung richtlinienkonform auszulegen (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. Januar 2008 XI R 53/06, BFHE 221, 399, BStBl II 2008, 647, unter II.2.a; vom 7. Februar 2013 V R 22/12, BFHE 240, 428, BStBl II 2014, 126, Rz 14, jeweils m.w.N.).

a) Dabei sind die in Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG genannten Steuerbefreiungen zwar eng auszulegen, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt. Die Auslegung der in dieser Bestimmung verwendeten Begriffe muss aber auch mit den Zielen im Einklang stehen, die mit den Befreiungen verfolgt werden (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 13. März 2014 C-366/12 --Klinikum Dortmund--, Mehrwertsteuerrecht --MwStR-- 2014, 301, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2014, 271, Rz 26). Diese Regel einer engen Auslegung bedeutet außerdem nicht, dass die zur Definition der Steuerbefreiungen i.S. von Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG verwendeten Begriffe in einer Weise auszulegen sind, die den Befreiungen ihre Wirkung nähme (vgl. z.B. EuGH-Urteil --Klinikum Dortmund-- in MwStR 2014, 301, UR 2014, 271, Rz 27, m.w.N.). Dabei geht aus der Rechtsprechung des EuGH hervor, dass der Zweck, die Kosten von Heilbehandlungen zu senken und diese für den Einzelnen leichter zugänglich zu machen, der in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG und der in Buchst. c dieses Absatzes vorgesehenen Befreiung gemeinsam ist (vgl. z.B. EuGH-Urteil --Klinikum Dortmund-- in MwStR 2014, 301, UR 2014, 271, Rz 28, m.w.N.).

b) Der Begriff der "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin" i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG umfasst Leistungen, die der Diagnose, Behandlung und, soweit wie möglich, Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen (vgl. z.B. EuGH-Urteil --Klinikum Dortmund-- in MwStR 2014, 301, UR 2014, 271, Rz 29, m.w.N.). Daraus folgt, dass ärztlichen Leistungen, die zu dem Zweck erbracht werden, die menschliche Gesundheit zu schützen, aufrechtzuerhalten oder wiederherzustellen, die in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b und c der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehene Steuerbefreiung zukommt (vgl. z.B. EuGH-Urteil --Klinikum Dortmund-- in MwStR 2014, 301, UR 2014, 271, Rz 30, m.w.N.).

c) Zu den nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG steuerfreien Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin gehören nach der Rechtsprechung des BFH auch Leistungen, die zum Zweck der Vorbeugung erbracht werden, wie vorbeugende Untersuchungen und ärztliche Maßnahmen an Personen, die an keiner Krankheit oder Gesundheitsstörung leiden, sowie Leistungen, die zum Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit erbracht werden (BFH-Urteil vom 18. August 2011 V R 27/10, BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, Rz 14). Keine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin sind "ärztliche Leistungen", "Maßnahmen" oder "medizinische Eingriffe", die zu anderen Zwecken erfolgen (BFH-Urteil in BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, Rz 14, m.w.N.).

3. Bei der Übertragung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall ergibt sich, dass es sich bei den von der Klägerin erbrachten Leistungen im Rahmen der Raucherentwöhnungsseminare um Heilbehandlungen i.S. von § 4 Nr. 14 UStG handeln kann.

a) Zwar ist hierfür nicht entscheidend, ob entsprechend dem Hinweis der Klägerin das Rauchen wegen der möglicherweise damit verbundenen Tabakabhängigkeit nach der "ICD - 10" unter der Rubrik "Psychische und Verhaltensstörung durch psychotrope Substanzen" der WHO als Krankheit zu qualifizieren ist. Denn der BFH hat wiederholt entschieden, dass die Frage, ob ein bestimmter Umsatz der Mehrwertsteuer zu unterwerfen oder von ihr zu befreien ist, nicht davon abhängen kann, wie der Begriff der "Gesundheit" oder der "Krankheit" durch die WHO definiert wird (vgl. BFH-Beschlüsse vom 18. Februar 2008 V B 35/06, BFH/NV 2008, 1001, unter II.4.a bb; vom 1. Juli 2010 V B 62/09, BFH/NV 2010, 2136, Rz 13; vom 24. Oktober 2011 XI B 54/11, BFH/NV 2012, 279, 2. Leitsatz und Rz 13).

b) Bei der Durchführung der Raucherentwöhnungsseminare kann es sich aber um Maßnahmen handeln, die --ggf. auch nur vorbeugend-- dem Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung bzw. Wiederherstellung der Gesundheit dienen (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, Rz 14, m.w.N.; EuGH-Urteil --Klinikum Dortmund-- in MwStR 2014, 301, UR 2014, 271, Rz 30, m.w.N.).

aa) Es ist allgemein anerkannt, dass das Rauchen gesundheitsschädlich ist. Unter Rauchern und Nichtrauchern gibt es kaum jemanden, dem diese Gefahren gänzlich unbekannt wären. Das Rauchen tötet mehr Menschen als Verkehrsunfälle, Aids, Alkohol, illegale Drogen, Morde und Selbstmorde zusammen. Zigarettenrauchen ist in den Industrieländern die häufigste und wissenschaftlich am deutlichsten belegte Einzelursache für den Krebstod. Im Ergebnis ist nach heutigem medizinischen Kenntnisstand gesichert, dass Rauchen Krebs sowie Herz- und Gefäßkrankheiten verursacht, damit zu tödlichen Krankheiten führt und auch die Gesundheit der nicht rauchenden Mitmenschen gefährdet (so Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 22. Januar 1997  2 BvR 1915/91, BVerfGE 95, 173, Deutsches Verwaltungsblatt 1997, 548, Neue Juristische Wochenschrift 1997, 2871, unter C.II.2.b aa, m.w.N.).

bb) Bei den von der Klägerin durchgeführten Raucherentwöhnungsseminaren mit dem Ziel der Beendigung des Rauchens durch die Teilnehmer handelt es sich daher um Dienstleistungen, die dem Schutz der Gesundheit dienen können, sei es nur vorbeugend, oder sei es zur Wiederherstellung der bereits geschädigten Gesundheit (vgl. dazu im Ergebnis auch FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 29. Oktober 2013  2 K 2055/11, EFG 2014, 228). Andere Zwecke hat das FG nicht festgestellt.

cc) Dem steht nicht entgegen, dass die Krankenkassen, welche die Kosten der Teilnahme an den Seminaren zur Raucherentwöhnung zum Teil übernommen haben, die streitbefangenen Leistungen der Klägerin als sog. Leistungen zur Primärprävention qualifiziert haben, die (lediglich) den allgemeinen Gesundheitszustand verbessern sollen, und somit in den Anwendungsbereich von § 20 SGB V fallen (vgl. dazu auch Beschluss des Bundessozialgerichts vom 28. April 2004 B 6 KA 125/03 B, juris, Rz 14).

Der BFH hat zwar entschieden, dass Leistungen zur Prävention i.S. des § 20 SGB V, die keinen unmittelbaren Krankheitsbezug haben, grundsätzlich keine nach § 4 Nr. 14 UStG befreiten Heilbehandlungen sind (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juli 2005 V R 23/04, BFHE 211, 69, BStBl II 2005, 904, 2. Leitsatz zu Ernährungsberatungen; BFH-Beschluss vom 4. Oktober 2012 XI B 46/12, BFH/NV 2013, 273 zu Yogakursen). Etwas anderes gilt aber, wenn die entsprechenden Maßnahmen im Rahmen einer medizinischen Behandlung --aufgrund ärztlicher Anordnung oder mithilfe einer Vorsorge- oder Rehabilitationsmaßnahme-- durchgeführt werden (vgl. BFH-Urteile vom 10. März 2005 V R 54/04, BFHE 210, 151, BStBl II 2005, 669; in BFHE 211, 69, BStBl II 2005, 904, 1. Leitsatz zu Ernährungsberatungen).

Diese Voraussetzungen können im Streitfall bezogen auf die von den Betriebsärzten übermittelten Teilnehmerlisten für die Raucherentwöhnungsseminare erfüllt sein, wozu das FG weitere Feststellungen zu treffen hat.

Betriebsärzte haben die Aufgabe, den Arbeitgeber beim Arbeitsschutz und bei der Unfallverhütung in allen Fragen des Gesundheitsschutzes zu unterstützen (§ 3 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes über Betriebsärzte, Sicherheitsingenieure und andere Fachkräfte für Arbeitssicherheit --ASiG--). Sie haben dazu u.a. die Arbeitnehmer zu untersuchen, arbeitsmedizinisch zu beurteilen und zu beraten sowie die Untersuchungsergebnisse zu erfassen und auszuwerten (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 ASiG). Zu diesen Aufgaben kann auch die Entsendung der Arbeitnehmer in Raucherentwöhnungsseminare gehören.

Der BFH hat im Übrigen bereits entschieden, dass Leistungen der Betriebsärzte i.S. von § 3 Abs. 1 Nr. 2 ASiG grundsätzlich in den Anwendungsbereich von § 4 Nr. 14 UStG fallen (vgl. BFH-Urteil vom 13. Juli 2006 V R 7/05, BFHE 214, 458, BStBl II 2007, 412).

c) Auch die übrigen Einwendungen des FA greifen nicht durch.

Insbesondere sind die im Streitfall erbrachten Leistungen nicht vergleichbar mit Leistungen, die Gegenstand der vom FA für einschlägig gehaltenen Rechtsprechung zu Schönheitsoperationen waren (BFH-Beschluss vom 22. Februar 2006 V B 30/05, BFH/NV 2006, 1168), zu Supervisionsleistungen (BFH-Urteil vom 30. Juni 2005 V R 1/02, BFHE 210, 188, BStBl II 2005, 675) und zur Erstellung eines ärztlichen Gutachtens als medizinischer Sachverständiger (EuGH-Urteil vom 20. November 2003 C-212/01 --Unterpertinger--, Slg. 2003, I-13859, BFH/NV Beilage 2004, 111).

4. Das FG ist bei der Versagung der streitbefangenen Leistungen als gemäß § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG von der Steuer befreite Heilbehandlungen von unzutreffenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Seine Entscheidung war daher aufzuheben. Der Senat kann aber aus mehreren Gründen nicht durcherkennen:

a) Zum einen hat das FG --ausgehend von seinem Rechtsstandpunkt zu Recht-- nicht festgestellt, in welchem Umfang die Klägerin im Streitjahr Raucherentwöhnungsseminare durchgeführt hat. Aus dem bislang festgestellten Sachverhalt geht lediglich hervor, dass die Umsätze der Klägerin sich "überwiegend" aus Seminaren zur Raucherentwöhnung zusammensetzen, im Übrigen aber Veranstaltungen zur "Gewichtsreduktion" und zum "Stress-Management" betrafen. Eine exakte Aufteilung der entsprechenden Veranstaltungen als maßgebliche Grundlage für die Ermittlung der in Betracht kommenden Steuerbefreiung fehlt bislang.

b) Weiter hat das FG nicht festgestellt, wie es zu der Erstellung der Sammelüberweisungen durch die Betriebsärzte gekommen ist. Zwar kann auch --wie dargelegt-- in einer Sammelüberweisung ein hinreichender Nachweis dafür liegen, dass die durchgeführte Maßnahme eine Heilbehandlung ist. Allerdings ist die rein subjektive Vorstellung des Patienten als Leistungsempfänger für die Einordnung als Heilbehandlung nicht ausreichend; bei der Beurteilung, ob die Maßnahme einem therapeutischen Zweck dient, handelt es sich um eine medizinische Frage, die von medizinischem Fachpersonal aufgrund medizinischer Feststellungen getroffen werden muss (EuGH-Urteil vom 21. März 2013 C-91/12 --PFC Clinic--, MwStR 2013, 197, UR 2013, 335, Rz 34 f.). Ob die Sammelüberweisungen der Betriebsärzte diesen Anforderungen genügen, hat das FG im zweiten Rechtsgang festzustellen.

c) Ferner hat das FG in den Entscheidungsgründen seines Urteils auf S. 10 unter 3. ausgeführt, dass die Nikotinentwöhnungstherapien "teilweise vollständig ohne ärztliche Verordnung" und damit außerhalb von Sammelüberweisungen durch Betriebsärzte von Unternehmen erfolgt seien. Da sich dem nicht entnehmen lässt, in welchem konkreten Umfang dies der Fall gewesen sein soll, ist nicht ersichtlich, inwieweit die --wie dargelegt-- erforderliche medizinische Indikation der Raucherentwöhnungsseminare fehlt, was die Gewährung der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG ausschließen würde.

d) Schließlich fehlen noch Feststellungen des FG zu Inhalt, Ablauf und zeitlichem Umfang der Seminare sowie zu den Fragen, wer die streitbefangenen Leistungen tatsächlich erbracht hat und ob die entsprechende Person insoweit über die zur Gewährung der Steuerbefreiung erforderliche fachliche Qualifikation im Rahmen einer "ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit" i.S. von § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG verfügt (vgl. dazu BFH-Urteile vom 26. September 2007 V R 54/05, BFHE 219, 241, BStBl II 2008, 262, Leitsätze 1 und 2; in BFHE 240, 428, BStBl II 2014, 126, Rz 22; zu psychotherapeutischen Behandlungen durch Diplompsychologen BFH-Urteil vom 1. April 2004 V R 54/98, BFHE 205, 505, BStBl II 2004, 681 im Anschluss an EuGH-Urteil vom 6. November 2003 C-45/01 --Dornier--, Slg. 2003, I-12911, BFH/NV Beilage 2004, 40, und zu Psychotherapeuten z.B. Bunjes/ Heidner, UStG, 13. Aufl., § 4 Nr. 14 Rz 56).

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) ist eine GbR, die eine Yoga-Schule betreibt. Streitig ist, ob die Klägerin in den Jahren 2006 bis 2008 (Streitjahre) insoweit umsatzsteuerfreie Umsätze i.S. von § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes (UStG a.F.) ausgeführt hat.

Die Yogakurse führte der Gesellschafter der Klägerin namens X durch, der seit dem … Februar 1998 die staatliche Anerkennung als Physiotherapeut besitzt; für den verwaltungstechnischen Bereich war die Gesellschafterin Y zuständig. Teilweise war die Teilnahme an den Kursen von Ärzten empfohlen worden; ärztliche Verordnungen lagen hingegen nicht vor. Die Kursteilnehmer entrichteten für die Teilnahme ein von der Klägerin berechnetes Entgelt. Verschiedene Krankenkassen erstatteten den Kursteilnehmern zumindest teilweise die von der Klägerin erhobenen Entgelte, wobei mehrere Krankenkassen ausdrücklich darauf hinwiesen, dass die Bezuschussung im Rahmen ihrer Präventionsprogramme nach § 20 des Fünften Buchs Sozialgesetzbuch (SGB V) erfolge.

Die Klägerin gab für die Streitjahre keine Umsatzsteuererklärungen ab, da sie ihre Umsätze für umsatzsteuerfrei hielt. Infolge einer bei der Klägerin durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung gelangte der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) zu der Auffassung, dass die mit den Yogakursen erzielten Umsätze nicht steuerfrei seien. Leistungen eines Physiotherapeuten seien nur umsatzsteuerfrei, wenn er aufgrund einer ärztlichen Verordnung tätig werde; dies sei nicht der Fall. Entsprechend diesen Feststellungen erließ das FA für die Streitjahre 2006 und 2007 und für den Voranmeldungszeitraum 4/2008 erstmalige Umsatzsteuerbescheide.

Der Einspruch der Klägerin blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab, im Wesentlichen mit der Begründung, dass es sich im Streitfall nicht um eine Heilbehandlung handele und außerdem die Klägerin nicht über den erforderlichen Befähigungsnachweis verfüge. Die Voraussetzungen von § 4 Nr. 14 UStG a.F. seien daher nicht erfüllt.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Nichtzulassungsbeschwerde, in der sie sich auf die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO), auf Divergenz gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO und auf das Vorliegen von Verfahrensfehlern i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO beruft.

Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Die Voraussetzungen zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen entweder nicht vor oder sind von der Klägerin nicht in der nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO gebotenen Form dargelegt worden.

1. Die Klägerin hat zwar das Vorliegen von Verfahrensfehlern i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO behauptet, diese aber nicht in der gebotenen Weise dargetan.

a) Wird die Nichtzulassungsbeschwerde auf einen solchen Mangel gestützt, so bedarf es hierfür eines Vortrags der Tatsachen, die den Mangel schlüssig ergeben. Außerdem muss dargelegt werden, dass die angefochtene Entscheidung --ausgehend von der insoweit maßgebenden materiell-rechtlichen Auffassung des FG-- auf dem geltend gemachten Verfahrensmangel beruhen kann, sie also ohne den Verfahrensmangel möglicherweise anders ausgefallen wäre (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. Mai 2008 V B 29/07, BFH/NV 2008, 1501, unter III.A.; vom 23. November 2010 XI B 67/09, BFH/NV 2011, 290, unter 3., jeweils m.w.N.).

b) Diese Voraussetzungen erfüllt die Beschwerdeschrift nicht.

aa) Die von der Klägerin behauptete Nichtberücksichtigung von Umständen, die richtigerweise in die Beweiswürdigung hätten einfließen müssen, kann zwar verfahrensfehlerhaft sein, wenn das FG seiner Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO) nicht nachkommt oder Teile des Gesamtergebnisses des Verfahrens unberücksichtigt lässt (vgl. z.B. BFH-Entscheidungen vom 7. Juli 2011 V R 53/10, BFHE 234, 543, und vom 18. Dezember 1998 X B 95/98, BFH/NV 1999, 811, jeweils m.w.N.), insbesondere, wenn es bei seiner Überzeugungsbildung eine nach Aktenlage feststehende Tatsache unberücksichtigt lässt bzw. bei seiner Entscheidung vom Nichtvorliegen einer solchen Tatsache ausgeht (sog. Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten, vgl. dazu auch BFH-Beschluss vom 27. Juni 2012 X B 62/11, nicht veröffentlicht --n.v.--, juris unter 1.a).

bb) Die Klägerin hat es aber unterlassen, diese in Betracht kommenden Verfahrensmängel schlüssig entsprechend den Darlegungsanforderungen zu rügen. Soweit die Klägerin ausführt, das FG habe die Tatsache, dass die Yoga-Kurse durch einen Physiotherapeuten durchgeführt worden seien, "schlichtweg" übersehen, ist die Rüge schon deshalb nicht schlüssig erhoben, weil das FG ausweislich seiner tatsächlichen Feststellungen im Tatbestand seines Urteils diesen Umstand ausdrücklich hervorgehoben hat (vgl. Seite 3 des FG-Urteils). Daraus ist ersichtlich, dass das FG diese Tatsache zwar gekannt hat, aber nach den Entscheidungsgründen seines Urteils nicht für maßgeblich hielt. Die Klägerin hat insoweit nicht substantiiert unter Auseinandersetzung mit den materiell-rechtlichen Erwägungen des FG vorgetragen, weshalb dieser Umstand aus Sicht des FG gleichwohl hätte entscheidungserheblich sein sollen. Dem weiteren Vorbringen der Klägerin bezogen auf die vom FG nicht berücksichtigten "Protokolle der Yoga-Einführungsgespräche" sowie die "quartalsmäßige Aufstellung zu den Kursteilnehmern" lässt sich schon nicht entnehmen, aus welchen Gründen sich dem FG aus seiner materiell-rechtlichen Sicht von Amts wegen die Einbeziehung dieser Unterlagen hätte aufdrängen müssen. Die unsubstantiierte Behauptung, dies hätte zu einer anderen Auslegung von § 4 Nr. 14 UStG a.F. und damit zu einem abweichenden Entscheidungsergebnis geführt, genügt insoweit nicht.

2. Auch der behauptete Zulassungsgrund der Divergenz i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO ist nicht entsprechend den Darlegungsanforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO dargetan.

a) Zur Darlegung einer Divergenz ist erforderlich, dass sich aus der Beschwerdebegründung ergibt, in welcher konkreten Rechtsfrage das FG in der angefochtenen Entscheidung nach Ansicht des Beschwerdeführers von der Rechtsprechung anderer Gerichte abgewichen ist. Er hat rechtserhebliche abstrakte Rechtssätze im angefochtenen Urteil und in den von ihm angeführten Entscheidungen so genau zu bezeichnen, dass die Abweichung erkennbar wird (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 4. Dezember 2000 V B 15/00, BFH/NV 2001, 819; vom 15. Oktober 2008 XI B 247/07, n.v., juris; vom 18. November 2010 XI B 56/10, BFH/NV 2011, 199, unter 1.a, jeweils m.w.N.).

b) Diesen Anforderungen genügt das Beschwerdevorbringen nicht. Denn die Klägerin führt insoweit aus, dass das FG einen mit dem Urteil des BFH vom 30. April 2009 V R 6/07 (BFHE 225, 248, BStBl II 2009, 679, unter II.2.b) übereinstimmenden Rechtssatz aufgestellt habe, wonach der für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG a.F. erforderliche Qualifikationsausweis "nicht auf jede erdenkliche Art und Weise erbracht" werden könne. Diesen Rechtssatz habe das FG aber unzutreffend eng --und damit im Widerspruch zu der Entscheidung des BFH-- ausgelegt.

Da das FG somit nicht dem Grunde nach von einem abweichenden Rechtssatz des BFH ausgegangen ist, ist die behauptete Divergenz nicht dargetan. Die Klägerin wendet sich mit ihrem Vorbringen insoweit lediglich gegen die materielle Richtigkeit der Entscheidung des FG im Einzelfall, was die Zulassung der Revision grundsätzlich nicht zu rechtfertigen vermag (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 28. Dezember 2010 XI B 109/09, BFH/NV 2011, 858).

3. Die Rechtssache hat keine grundsätzliche Bedeutung i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

a) Wird die Beschwerde mit der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache begründet, so muss in der Beschwerdebegründung eine bestimmte --abstrakte-- klärungsbedürftige und in dem angestrebten Revisionsverfahren auch klärbare Rechtsfrage herausgestellt und --unter Berücksichtigung von Rechtsprechung und Literatur-- deren Bedeutung für die Allgemeinheit substantiiert dargetan werden; kein Klärungsbedarf besteht im Allgemeinen mehr, wenn eine Rechtsfrage bereits vom BFH geklärt worden ist (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 18. August 2008 XI B 192/07, BFH/NV 2008, 2065; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 115 Rz 28, § 116 Rz 26, 32; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 115 FGO Rz 50, § 116 FGO Rz 43 f.; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 115 FGO Rz 107, § 116 FGO Rz 179; jeweils m.w.N.).

b) Die Klägerin wirft mit ihrem Beschwerdevorbringen mehrere Rechtsfragen auf, die nach ihrer Auffassung eine grundsätzliche Bedeutung haben.

aa) Zunächst hält sie folgende Rechtsfrage für klärungsbedürftig: "Sind Umsätze aus einer Tätigkeit als Yogalehrer steuerfrei, nachdem es sich hierbei um eine ähnliche heilberufliche Tätigkeit i.S. des § 4 Nr. 14 S. 1 UStG handelt? Wobei hier zu unterscheiden ist nach a) Yoga, das der Prävention dient, b) Yoga, das als Sekundärprävention einen unmittelbaren Gesundheitsbezug aufweist, c) Yoga, das von einem Physiotherapeuten erbracht wird." Das Problem betreffe eine Vielzahl von Yogalehrenden, deren Angebot einen unmittelbaren Gesundheitsbezug aufweise; in Deutschland gebe es ca. 20 000 bis 30 000 Yogalehrer.

Diese dargestellte Rechtsfrage bedarf indes keiner Klärung durch den BFH, weil sie sich auf der Grundlage der bereits ergangenen Rechtsprechung ohne weiteres im Sinne der Entscheidung des FG beantworten lässt. Allein das Fehlen einer Entscheidung des BFH zu der konkreten Fallgestaltung begründet weder einen Klärungsbedarf noch das erforderliche Allgemeininteresse (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 15. Januar 2008 VIII B 222/06, BFH/NV 2008, 753, unter 1.a).

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH müssen Heilbehandlungen i.S. von § 4 Nr. 14 UStG a.F. einen therapeutischen Zweck haben (vgl. z.B. Urteile in BFHE 225, 248, BStBl II 2009, 679, unter II.1.a, und vom 18. August 2011 V R 27/10, BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, unter II.1.b). Zu den Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin gehören zwar auch Leistungen, die zum Zweck der Vorbeugung erbracht werden, wie vorbeugende Untersuchungen und ärztliche Maßnahmen an Personen, die an keiner Krankheit oder Gesundheitsstörung leiden, sowie Leistungen, die zum Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit erbracht werden (vgl. BFH-Urteile in BFHE 225, 248, BStBl II 2009, 679, unter II.1.a, und in BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, unter II.1.b, jeweils m.w.N.). Leistungen zur Prävention und Selbsthilfe i.S. des § 20 SGB V haben aber keinen unmittelbaren Krankheitsbezug, weil sie lediglich den allgemeinen Gesundheitszustand verbessern und insbesondere einen Beitrag zur Verminderung sozial bedingter Ungleichheit von Gesundheitschancen erbringen sollen; sie sind daher keine Heilbehandlungsleistungen i.S. von § 4 Nr. 14 UStG a.F. (BFH-Urteile vom 7. Juli 2005 V R 23/04, BFHE 211, 69, BStBl II 2005, 904, Leitsatz 2; in BFHE 225, 248, BStBl II 2009, 679, unter II.2.a).

Da nach den den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG i.S. von § 118 Abs. 2 FGO die Leistungen der Klägerin, soweit sie überhaupt teilweise von den Krankenkassen erstattet wurden, von diesen zum Teil ausdrücklich als Leistungen lediglich zur Prävention und Selbsthilfe i.S. des § 20 SGB V eingeordnet wurden und im Übrigen auch keine ärztlich verordneten Leistungen vorliegen (vgl. z.B. zur Hippotherapie BFH-Urteil vom 30. Januar 2008 XI R 53/06, BFHE 221, 399, BStBl II 2008, 647, Leitsatz), handelt es sich bei den Yoga-Kursen  entgegen der Auffassung der Klägerin unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BFH nicht um Heilbehandlungen i.S. von § 4 Nr. 14 UStG a.F.. Vor diesem Hintergrund ist die von ihr aufgeworfene Rechtsfrage nicht klärungsbedürftig. Dasselbe gilt für die von der Klägerin ferner insoweit genannte Frage, "ob Yoga, das als Sekundärprävention einen unmittelbaren Gesundheitsbezug aufweist, von der Umsatzsteuer befreit ist."

Soweit die Klägerin in diesem Zusammenhang ferner vorträgt, von allgemeiner Bedeutung sei "die Fragestellung, ob bzw. inwieweit es bei Gesundheitsberufen, die den Kernbereich der Therapie ausüben, auf eine Verordnung durch Heilberufe ankommt", ist diese Rechtsfrage nach den vorstehenden Ausführungen im vorliegenden Streitfall nicht klärungsbedürftig.

bb) Die Klägerin wirft ferner die Rechtsfragen auf, ob "ein Yogalehrer grundsätzlich über die für die Steuerbefreiung" i.S. von § 4 Nr. 14 UStG a.F. "erforderliche berufsfachliche Qualifikation" verfügt und ob "ein Yogalehrer, der zugleich ausgebildeter Physiotherapeut ist, über die erforderliche berufsfachliche Qualifikation" verfügt.

Diese Rechtsfragen sind in dem von der Klägerin angestrebten Revisionsverfahren nicht klärbar, weil das FG sein Urteil in diesem Zusammenhang kumulativ begründet hat, d.h. auf mehrere selbständig tragende Gründe gestützt hat. Insoweit muss hinsichtlich jeder Urteilsbegründung ein Zulassungsgrund i.S. des § 115 FGO dargelegt werden und vorliegen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 23. Dezember 2004 III B 14/04, BFH/NV 2005, 667; vom 21. Juli 2011 IX B 46/11, BFH/NV 2011, 1905, und vom 14. November 2011 XI B 66/11, BFH/NV 2012, 460). Da das FG bereits das Vorliegen einer Heilbehandlung i.S. von § 4 Nr. 14 UStG a.F. abgelehnt hat, und insoweit kein Zulassungsgrund gegeben ist, sind die von der Klägerin aufgeworfenen weiteren Rechtsfragen nicht entscheidungserheblich.

Dass ein Physiotherapeut Leistungen i.S. des § 4 Nr. 14 UStG a.F. grundsätzlich erbringen kann, ergibt sich im Übrigen bereits aus dem Gesetz.

4. Der Senat sieht von einer weiteren Begründung ab (§ 116 Abs. 5 Satz 2 FGO).

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob die von der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erbrachten Leistungen als Umsätze der Heilbehandlung steuerfrei sind.

Gegenstand des Unternehmens der Klägerin, das in der Rechtsform einer GbR betrieben wird, ist die Durchführung von Seminaren zur Raucherentwöhnung und Gewichtsreduktion sowie zum Stress-Management. Gesellschafter der GbR sind die klinische Psychologin A --mit einer Beteiligung von 1 %-- und der Psychotherapeut B --mit einer Beteiligung von 99 %--. Die Umsätze der Klägerin im Jahr 2005 (Streitjahr) beliefen sich auf ... € und entfielen überwiegend auf die Durchführung von Seminaren zur Raucherentwöhnung.

Die Klägerin war der Auffassung, dass die von ihr ausgeführten Umsätze nach § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG) steuerfrei seien. Dementsprechend hatte sie im streitbefangenen Zeitraum über ihre Leistungen keine Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis erteilt.

Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung versagte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die begehrte Steuerbefreiung und setzte die Umsatzsteuer unter Berücksichtigung der nunmehr von der Klägerin erklärten Vorsteuer mit Umsatzsteuer-Jahresbescheid vom 10. Oktober 2008 auf ... € fest. Der Einspruch der Klägerin blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 26. Juni 2009).

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Die Umsätze der Klägerin seien nicht nach § 4 Nr. 14 UStG von der Steuer befreit. Im Streitfall seien die "Therapien" zur Nikotinentwöhnung teilweise vollständig ohne ärztliche Verordnung erfolgt, unstreitig in einem erheblichen Teil der Fälle aber auch auf der Grundlage von Sammelüberweisungen durch Betriebsärzte von Großunternehmen, die ein Interesse daran gehabt hätten, ihren Mitarbeitern ein rauchfreies Leben zu ermöglichen. Zwar sei die für die Annahme einer Heilbehandlung i.S. von § 4 Nr. 14 UStG notwendige ärztliche Verordnung auch in Form einer Sammelverordnung denkbar, in der eine Heilmaßnahme mehreren Patienten gleichzeitig verordnet werde; auch eine solche Verordnung müsse aber jeweils individuell patientenbezogen sein und setze eine individuelle Untersuchung voraus, die im Streitfall nicht stattgefunden habe. Im Streitfall hätten lediglich "Überweisungslisten" mit den Namen der jeweiligen Teilnehmer vorgelegen, denen keine individuellen Untersuchungen und kein individuell festgestelltes Krankheitsbild durch die Betriebsärzte vorausgegangen seien.

Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1792 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe bei seiner Entscheidung die Voraussetzungen des § 4 Nr. 14 UStG bei der gebotenen richtlinienkonformen Auslegung der Vorschrift verkannt. Im Streitfall seien ausgehend von der einschlägigen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) sämtliche Voraussetzungen für die Gewährung der Steuerbefreiung erfüllt.

Die von ihr erbrachten Leistungen seien als Heilbehandlungen zu qualifizieren, da der Tabakmissbrauch der Patienten behandelt worden sei. Die im Rahmen der Raucherentwöhnungsseminare von ihr bekämpften Phänomene der "Tabakabhängigkeit" und des "Tabakmissbrauchs" seien in der "International Classification of Diseases" (ICD) der Weltgesundheitsorganisation (WHO) wie Krankheiten klassifiziert. Jedenfalls habe es sich um Heilbehandlungen zum Zwecke der Prävention/Vorbeugung gehandelt.

Selbst wenn man im Streitfall für das Vorliegen einer Heilbehandlung von der Notwendigkeit einer "Verordnung" ausgehe, sei diese in der Überweisung durch die Betriebsärzte zu sehen.

Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil sowie den Umsatzsteuerbescheid für 2005 vom 10. Oktober 2008 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 26. Juni 2009 aufzuheben und für die von der Klägerin erbrachten streitbefangenen Leistungen die Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG zu gewähren.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das FG habe festgestellt, dass die Behandlungen zur Nikotinentwöhnung aufgrund von Sammelüberweisungen der Betriebsärzte und somit nicht auf der Grundlage von (eigenen) Untersuchungen und Diagnosen der Klägerin erfolgt seien.

Der von der Klägerin dargestellte allgemeine Zusammenhang zwischen Rauchen und Gesundheitsgefährdung sei zwar unstreitig. Nach ständiger Rechtsprechung seien jedoch Leistungen zur Prävention und Selbsthilfe, die keinen konkreten Krankheitsbezug hätten, weil sie lediglich den allgemeinen Gesundheitszustand verbesserten, und Leistungen, deren Hauptziel nicht der Schutz der Gesundheit sei, nicht steuerbefreit. Eine Steuerfreiheit sei nur gegeben, wenn eine ärztliche Verordnung vorliege.

Im Streitfall bestehe das Hauptziel der Seminare in der Raucherentwöhnung und nicht in der Vermeidung von späteren Erkrankungen als mögliche Folge eines Aktiv- oder Passivrauchens. Dass die betreffende Tätigkeit von einer fachlich qualifizierten Person ausgeübt werde und zugleich auch zum Schutz der Gesundheit beitragen könne, reiche nicht aus. Daher sei eine Beurteilung der Seminare als steuerfreie Heilbehandlung ohne vorherige individuelle Untersuchung und unabhängig vom Grad des Verlustes der Selbststeuerungsfähigkeit mit der einschlägigen Rechtsprechung unvereinbar.

Schließlich sei zu berücksichtigen, dass diverse Programme zur Raucherentwöhnung mit der Bezuschussung nach § 20 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) beworben würden. Nach ständiger Rechtsprechung erfüllten derartige Kurse aber nicht die Voraussetzungen einer steuerfreien Heilbehandlung.

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die bislang getroffenen tatsächlichen Feststellungen des FG tragen nicht dessen Entscheidung, die von der Klägerin im Rahmen der Durchführung der Raucherentwöhnungsseminare erbrachten Leistungen seien keine Heilbehandlungen i.S. von § 4 Nr. 14 UStG, und erlauben dem Senat keine abschließende Entscheidung in der Sache.

1. Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG sind steuerfrei die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit und aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker.

Diese Vorschrift beruht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG), nach der "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden", steuerfrei sind (seit dem 1. Januar 2007 gilt insoweit Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem).

2. § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG ist nach ständiger Rechtsprechung richtlinienkonform auszulegen (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. Januar 2008 XI R 53/06, BFHE 221, 399, BStBl II 2008, 647, unter II.2.a; vom 7. Februar 2013 V R 22/12, BFHE 240, 428, BStBl II 2014, 126, Rz 14, jeweils m.w.N.).

a) Dabei sind die in Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG genannten Steuerbefreiungen zwar eng auszulegen, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt. Die Auslegung der in dieser Bestimmung verwendeten Begriffe muss aber auch mit den Zielen im Einklang stehen, die mit den Befreiungen verfolgt werden (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 13. März 2014 C-366/12 --Klinikum Dortmund--, Mehrwertsteuerrecht --MwStR-- 2014, 301, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2014, 271, Rz 26). Diese Regel einer engen Auslegung bedeutet außerdem nicht, dass die zur Definition der Steuerbefreiungen i.S. von Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG verwendeten Begriffe in einer Weise auszulegen sind, die den Befreiungen ihre Wirkung nähme (vgl. z.B. EuGH-Urteil --Klinikum Dortmund-- in MwStR 2014, 301, UR 2014, 271, Rz 27, m.w.N.). Dabei geht aus der Rechtsprechung des EuGH hervor, dass der Zweck, die Kosten von Heilbehandlungen zu senken und diese für den Einzelnen leichter zugänglich zu machen, der in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG und der in Buchst. c dieses Absatzes vorgesehenen Befreiung gemeinsam ist (vgl. z.B. EuGH-Urteil --Klinikum Dortmund-- in MwStR 2014, 301, UR 2014, 271, Rz 28, m.w.N.).

b) Der Begriff der "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin" i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG umfasst Leistungen, die der Diagnose, Behandlung und, soweit wie möglich, Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen (vgl. z.B. EuGH-Urteil --Klinikum Dortmund-- in MwStR 2014, 301, UR 2014, 271, Rz 29, m.w.N.). Daraus folgt, dass ärztlichen Leistungen, die zu dem Zweck erbracht werden, die menschliche Gesundheit zu schützen, aufrechtzuerhalten oder wiederherzustellen, die in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b und c der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehene Steuerbefreiung zukommt (vgl. z.B. EuGH-Urteil --Klinikum Dortmund-- in MwStR 2014, 301, UR 2014, 271, Rz 30, m.w.N.).

c) Zu den nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG steuerfreien Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin gehören nach der Rechtsprechung des BFH auch Leistungen, die zum Zweck der Vorbeugung erbracht werden, wie vorbeugende Untersuchungen und ärztliche Maßnahmen an Personen, die an keiner Krankheit oder Gesundheitsstörung leiden, sowie Leistungen, die zum Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit erbracht werden (BFH-Urteil vom 18. August 2011 V R 27/10, BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, Rz 14). Keine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin sind "ärztliche Leistungen", "Maßnahmen" oder "medizinische Eingriffe", die zu anderen Zwecken erfolgen (BFH-Urteil in BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, Rz 14, m.w.N.).

3. Bei der Übertragung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall ergibt sich, dass es sich bei den von der Klägerin erbrachten Leistungen im Rahmen der Raucherentwöhnungsseminare um Heilbehandlungen i.S. von § 4 Nr. 14 UStG handeln kann.

a) Zwar ist hierfür nicht entscheidend, ob entsprechend dem Hinweis der Klägerin das Rauchen wegen der möglicherweise damit verbundenen Tabakabhängigkeit nach der "ICD - 10" unter der Rubrik "Psychische und Verhaltensstörung durch psychotrope Substanzen" der WHO als Krankheit zu qualifizieren ist. Denn der BFH hat wiederholt entschieden, dass die Frage, ob ein bestimmter Umsatz der Mehrwertsteuer zu unterwerfen oder von ihr zu befreien ist, nicht davon abhängen kann, wie der Begriff der "Gesundheit" oder der "Krankheit" durch die WHO definiert wird (vgl. BFH-Beschlüsse vom 18. Februar 2008 V B 35/06, BFH/NV 2008, 1001, unter II.4.a bb; vom 1. Juli 2010 V B 62/09, BFH/NV 2010, 2136, Rz 13; vom 24. Oktober 2011 XI B 54/11, BFH/NV 2012, 279, 2. Leitsatz und Rz 13).

b) Bei der Durchführung der Raucherentwöhnungsseminare kann es sich aber um Maßnahmen handeln, die --ggf. auch nur vorbeugend-- dem Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung bzw. Wiederherstellung der Gesundheit dienen (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, Rz 14, m.w.N.; EuGH-Urteil --Klinikum Dortmund-- in MwStR 2014, 301, UR 2014, 271, Rz 30, m.w.N.).

aa) Es ist allgemein anerkannt, dass das Rauchen gesundheitsschädlich ist. Unter Rauchern und Nichtrauchern gibt es kaum jemanden, dem diese Gefahren gänzlich unbekannt wären. Das Rauchen tötet mehr Menschen als Verkehrsunfälle, Aids, Alkohol, illegale Drogen, Morde und Selbstmorde zusammen. Zigarettenrauchen ist in den Industrieländern die häufigste und wissenschaftlich am deutlichsten belegte Einzelursache für den Krebstod. Im Ergebnis ist nach heutigem medizinischen Kenntnisstand gesichert, dass Rauchen Krebs sowie Herz- und Gefäßkrankheiten verursacht, damit zu tödlichen Krankheiten führt und auch die Gesundheit der nicht rauchenden Mitmenschen gefährdet (so Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 22. Januar 1997  2 BvR 1915/91, BVerfGE 95, 173, Deutsches Verwaltungsblatt 1997, 548, Neue Juristische Wochenschrift 1997, 2871, unter C.II.2.b aa, m.w.N.).

bb) Bei den von der Klägerin durchgeführten Raucherentwöhnungsseminaren mit dem Ziel der Beendigung des Rauchens durch die Teilnehmer handelt es sich daher um Dienstleistungen, die dem Schutz der Gesundheit dienen können, sei es nur vorbeugend, oder sei es zur Wiederherstellung der bereits geschädigten Gesundheit (vgl. dazu im Ergebnis auch FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 29. Oktober 2013  2 K 2055/11, EFG 2014, 228). Andere Zwecke hat das FG nicht festgestellt.

cc) Dem steht nicht entgegen, dass die Krankenkassen, welche die Kosten der Teilnahme an den Seminaren zur Raucherentwöhnung zum Teil übernommen haben, die streitbefangenen Leistungen der Klägerin als sog. Leistungen zur Primärprävention qualifiziert haben, die (lediglich) den allgemeinen Gesundheitszustand verbessern sollen, und somit in den Anwendungsbereich von § 20 SGB V fallen (vgl. dazu auch Beschluss des Bundessozialgerichts vom 28. April 2004 B 6 KA 125/03 B, juris, Rz 14).

Der BFH hat zwar entschieden, dass Leistungen zur Prävention i.S. des § 20 SGB V, die keinen unmittelbaren Krankheitsbezug haben, grundsätzlich keine nach § 4 Nr. 14 UStG befreiten Heilbehandlungen sind (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juli 2005 V R 23/04, BFHE 211, 69, BStBl II 2005, 904, 2. Leitsatz zu Ernährungsberatungen; BFH-Beschluss vom 4. Oktober 2012 XI B 46/12, BFH/NV 2013, 273 zu Yogakursen). Etwas anderes gilt aber, wenn die entsprechenden Maßnahmen im Rahmen einer medizinischen Behandlung --aufgrund ärztlicher Anordnung oder mithilfe einer Vorsorge- oder Rehabilitationsmaßnahme-- durchgeführt werden (vgl. BFH-Urteile vom 10. März 2005 V R 54/04, BFHE 210, 151, BStBl II 2005, 669; in BFHE 211, 69, BStBl II 2005, 904, 1. Leitsatz zu Ernährungsberatungen).

Diese Voraussetzungen können im Streitfall bezogen auf die von den Betriebsärzten übermittelten Teilnehmerlisten für die Raucherentwöhnungsseminare erfüllt sein, wozu das FG weitere Feststellungen zu treffen hat.

Betriebsärzte haben die Aufgabe, den Arbeitgeber beim Arbeitsschutz und bei der Unfallverhütung in allen Fragen des Gesundheitsschutzes zu unterstützen (§ 3 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes über Betriebsärzte, Sicherheitsingenieure und andere Fachkräfte für Arbeitssicherheit --ASiG--). Sie haben dazu u.a. die Arbeitnehmer zu untersuchen, arbeitsmedizinisch zu beurteilen und zu beraten sowie die Untersuchungsergebnisse zu erfassen und auszuwerten (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 ASiG). Zu diesen Aufgaben kann auch die Entsendung der Arbeitnehmer in Raucherentwöhnungsseminare gehören.

Der BFH hat im Übrigen bereits entschieden, dass Leistungen der Betriebsärzte i.S. von § 3 Abs. 1 Nr. 2 ASiG grundsätzlich in den Anwendungsbereich von § 4 Nr. 14 UStG fallen (vgl. BFH-Urteil vom 13. Juli 2006 V R 7/05, BFHE 214, 458, BStBl II 2007, 412).

c) Auch die übrigen Einwendungen des FA greifen nicht durch.

Insbesondere sind die im Streitfall erbrachten Leistungen nicht vergleichbar mit Leistungen, die Gegenstand der vom FA für einschlägig gehaltenen Rechtsprechung zu Schönheitsoperationen waren (BFH-Beschluss vom 22. Februar 2006 V B 30/05, BFH/NV 2006, 1168), zu Supervisionsleistungen (BFH-Urteil vom 30. Juni 2005 V R 1/02, BFHE 210, 188, BStBl II 2005, 675) und zur Erstellung eines ärztlichen Gutachtens als medizinischer Sachverständiger (EuGH-Urteil vom 20. November 2003 C-212/01 --Unterpertinger--, Slg. 2003, I-13859, BFH/NV Beilage 2004, 111).

4. Das FG ist bei der Versagung der streitbefangenen Leistungen als gemäß § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG von der Steuer befreite Heilbehandlungen von unzutreffenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Seine Entscheidung war daher aufzuheben. Der Senat kann aber aus mehreren Gründen nicht durcherkennen:

a) Zum einen hat das FG --ausgehend von seinem Rechtsstandpunkt zu Recht-- nicht festgestellt, in welchem Umfang die Klägerin im Streitjahr Raucherentwöhnungsseminare durchgeführt hat. Aus dem bislang festgestellten Sachverhalt geht lediglich hervor, dass die Umsätze der Klägerin sich "überwiegend" aus Seminaren zur Raucherentwöhnung zusammensetzen, im Übrigen aber Veranstaltungen zur "Gewichtsreduktion" und zum "Stress-Management" betrafen. Eine exakte Aufteilung der entsprechenden Veranstaltungen als maßgebliche Grundlage für die Ermittlung der in Betracht kommenden Steuerbefreiung fehlt bislang.

b) Weiter hat das FG nicht festgestellt, wie es zu der Erstellung der Sammelüberweisungen durch die Betriebsärzte gekommen ist. Zwar kann auch --wie dargelegt-- in einer Sammelüberweisung ein hinreichender Nachweis dafür liegen, dass die durchgeführte Maßnahme eine Heilbehandlung ist. Allerdings ist die rein subjektive Vorstellung des Patienten als Leistungsempfänger für die Einordnung als Heilbehandlung nicht ausreichend; bei der Beurteilung, ob die Maßnahme einem therapeutischen Zweck dient, handelt es sich um eine medizinische Frage, die von medizinischem Fachpersonal aufgrund medizinischer Feststellungen getroffen werden muss (EuGH-Urteil vom 21. März 2013 C-91/12 --PFC Clinic--, MwStR 2013, 197, UR 2013, 335, Rz 34 f.). Ob die Sammelüberweisungen der Betriebsärzte diesen Anforderungen genügen, hat das FG im zweiten Rechtsgang festzustellen.

c) Ferner hat das FG in den Entscheidungsgründen seines Urteils auf S. 10 unter 3. ausgeführt, dass die Nikotinentwöhnungstherapien "teilweise vollständig ohne ärztliche Verordnung" und damit außerhalb von Sammelüberweisungen durch Betriebsärzte von Unternehmen erfolgt seien. Da sich dem nicht entnehmen lässt, in welchem konkreten Umfang dies der Fall gewesen sein soll, ist nicht ersichtlich, inwieweit die --wie dargelegt-- erforderliche medizinische Indikation der Raucherentwöhnungsseminare fehlt, was die Gewährung der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG ausschließen würde.

d) Schließlich fehlen noch Feststellungen des FG zu Inhalt, Ablauf und zeitlichem Umfang der Seminare sowie zu den Fragen, wer die streitbefangenen Leistungen tatsächlich erbracht hat und ob die entsprechende Person insoweit über die zur Gewährung der Steuerbefreiung erforderliche fachliche Qualifikation im Rahmen einer "ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit" i.S. von § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG verfügt (vgl. dazu BFH-Urteile vom 26. September 2007 V R 54/05, BFHE 219, 241, BStBl II 2008, 262, Leitsätze 1 und 2; in BFHE 240, 428, BStBl II 2014, 126, Rz 22; zu psychotherapeutischen Behandlungen durch Diplompsychologen BFH-Urteil vom 1. April 2004 V R 54/98, BFHE 205, 505, BStBl II 2004, 681 im Anschluss an EuGH-Urteil vom 6. November 2003 C-45/01 --Dornier--, Slg. 2003, I-12911, BFH/NV Beilage 2004, 40, und zu Psychotherapeuten z.B. Bunjes/ Heidner, UStG, 13. Aufl., § 4 Nr. 14 Rz 56).

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.