Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 23. Apr. 2013 - 5 K 3591/09

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) in Bezug auf zwei Objekte mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt hat, indem er zwar Mietverträge abgeschlossen hatte, die Objekte aber, kurz nachdem sie fertig gestellt waren, an eine gewerblich geprägte Kommanditgesellschaft veräußerte, an der er selbst maßgeblich als Gesellschafter beteiligt ist.

Der Kläger war in den Streitjahren (1992 und 1993) als Notar tätig. Er erwarb mit notariellen Verträgen vom 10. und vom 24. November 1992 zwei unbebaute Grundstücke in C. Der Verkäufer dieser Grundstücke verpflichtete sich dem Kläger gegenüber, schlüsselfertige Reihenhausdoppelhälften zu errichten, die im September 1993 fertig gestellt wurden und die der Kläger ab diesem Zeitpunkt vermietete. Im Dezember 1993 verkaufte der Kläger die Grundstücke an eine Grundstücksgesellschaft mbH & Co. Betriebs KG (KG), die er am 7. Dezember 1993 gegründet hatte. An der KG waren der Kläger mit einer Einlage von 416.000 DM, A mit einer Einlage von 213.000 DM, die beiden Söhne des Klägers mit einer Einlage von je 5.000 DM und S mit einer Einlage von 10.000 DM beteiligt. Komplementärin ist eine vom Kläger im August 1993 gegründete GmbH. Als Kaufpreis für die Grundstücke wurde exakt der Betrag vereinbart, den der Kläger zuvor selbst für die Objekte gezahlt hatte. Die KG vermietete die Objekte (jedenfalls zum Teil) aufgrund der bereits durch den Kläger abgeschlossenen Mietverträge weiter.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte es letztlich ab, bei dem Kläger Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen. Der Kläger habe keine Einkünfteerzielungsabsicht gehabt, weil er die Grundstücke kurz nach der Fertigstellung der Objekte und der Aufnahme der Vermietungstätigkeit wieder verkauft habe. Das lasse nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 9. Juli 2002 IX R 47/99 (BFHE 199, 417, BStBl II 2003, 580) auf fehlende Einkünfteerzielungsabsicht schließen.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung aus, der Kläger habe keine Einkünfteerzielungsabsicht gehabt. Er habe das gegen die Einkünfteerzielungsabsicht sprechende Beweisanzeichen (Verkauf) nicht erschüttern können. Auf den Abschluss von langfristigen Finanzierungen und unbefristeten Mietverträgen komme es nicht an. Dass der Kläger die Grundstücke an die KG veräußert habe, an der er selbst maßgebend beteiligt sei, sei unerheblich.

Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers, die er auf Verletzung materiellen Rechts sowie auf Verfahrensfehler stützt. Bei einer Vermietung eines Objekts könne Einkünfteerzielungsabsicht auch dann typisierend angenommen werden, wenn das Objekt innerhalb von fünf Jahren an eine dieses Objekt weiter vermietende Personengesellschaft veräußert werde, an der der Veräußerer mehrheitlich beteiligt sei. Außerdem habe das FG verfahrensfehlerhaft geurteilt, nicht alle vorgetragenen Tatsachen berücksichtigt (Verstoß gegen § 96 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) und durch Übergehen eines Beweisantrags (zur Tatsache der auf Dauer angelegten Vermietungsabsicht des Klägers) seine Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO) verletzt.

Der Kläger beantragt,

das angefochtene Urteil sowie den Bescheid des FA über die Ablehnung des Antrags auf Änderung vom 12. Mai 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Oktober 2005 aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide der Jahre 1992 und 1993 jeweils vom 22. Januar 1999 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus den streitigen Objekten in C im Jahr 1992 mit ./. 240.001 DM und im Jahr 1993 mit ./. 97.562 DM berücksichtigt werden, hilfsweise, die Sache an das Thüringer FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.

1. Die geltend gemachten Verfahrensrügen greifen nicht durch: Das FG hat die Tatsachen, dass der Kläger mehrheitlich an der KG beteiligt ist und dass die KG die Grundstücke weiterhin vermietet hat, in seinem Urteil berücksichtigt, allerdings anders als der Kläger gewürdigt. Die Folgerungen aus der fortbestehenden Vermietungsabsicht des Klägers --oder der KG-- ist hier eine Rechtsfrage, so dass es auch auf die angebotenen Zeugenbeweise nicht ankommt.

2. Das FG hat in der Sache im Ergebnis zutreffend die Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers verneint und deshalb § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht verletzt.

a) Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist bei demjenigen, der seine Vermietungstätigkeit auf Dauer anlegt, grundsätzlich und typisierend --wenn also keine besonderen Umstände dagegen sprechen-- davon auszugehen, dass er beabsichtigt, letztlich einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 30. September 1997 IX R 80/94, BFHE 184, 406, BStBl II 1998, 771, und vom 19. April 2005 IX R 15/04, BFHE 210, 24, BStBl II 2005, 754, m.w.N. insbesondere zu Ausnahmefällen). Von einer auf Dauer ausgerichteten Vermietung ist nur auszugehen, wenn sie nach den bei ihrem Beginn ersichtlichen Umständen keiner Befristung unterliegt (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 9. Juli 2002 IX R 57/00, BFHE 199, 422, BStBl II 2003, 695).

b) Liegt danach ein gegen die Einkünfteerzielungsabsicht sprechendes Indiz vor, wenn der Steuerpflichtige ein bebautes Grundstück innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs --von in der Regel bis zu fünf Jahren-- seit der Anschaffung oder Herstellung wieder veräußert (BFH-Urteil in BFHE 199, 417, BStBl II 2003, 580), so gilt dies auch, wenn der Steuerpflichtige seine vermietete Immobilie in einem entsprechenden Zeitraum an eine die Vermietung fortführende gewerblich geprägte Personengesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) veräußert, an der er selbst beteiligt ist.

aa) Zwar erzielt der Steuerpflichtige im Zusammenhang mit der Vermietung weiterhin steuerbare Einkünfte. Indessen ist dies für die Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung regelmäßig ohne Bedeutung. Denn die Einkünfteerzielungsabsicht ist für jede Einkunftsart gesondert zu ermitteln (so auch das Bundesministerium der Finanzen --BMF-- in seinem Schreiben vom 8. Oktober 2004, BStBl I 2004, 933 Rz 34; zur im Schrifttum diskutierten Ausnahme von diesem Grundsatz siehe unten unter c) bb), m.w.N.). Der Dualismus der Einkunftsarten und einkunftsspezifische Besonderheiten machen es erforderlich, zunächst die Einkunftsart zu klären, bevor die Einkünfteerzielungsabsicht zu prüfen ist (BFH-Urteil vom 29. März 2001 IV R 88/99, BFHE 195, 267, BStBl II 2002, 791). Eine die Einkunftsarten übergreifende Einkünfteerzielungsabsicht kennt das Gesetz nicht. Verwirklicht also die Personengesellschaft, an die der Gesellschafter seine bislang durch ihn vermieteten Objekte veräußert, als gewerblich geprägte Gesellschaft mit den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) eine andere Einkunftsart und werden diese Einkünfte dem Gesellschafter über § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG als Mitunternehmer zugerechnet, so knüpfen diese nicht mehr an die Nutzungsüberlassung i.S. von § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, sondern an das gewerbliche Unternehmen der Personengesellschaft an und sind nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG der Gewinn (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG) im Sinne eines Betriebsvermögensvergleichs. Die Einkünfteerzielungsabsicht hat dementsprechend in ihrer spezifischen Form der Gewinnerzielungsabsicht gemäß § 15 Abs. 2 EStG eine ganz andere Zielrichtung (Steuerbarkeit der Vermögensebene) als die Überschusserzielungsabsicht. Deshalb kann die Gewinnerzielungsabsicht nicht als Fortsetzung der Überschusserzielungsabsicht angesehen werden.

bb) Hierdurch unterscheidet sich der Fall einer die Vermietungstätigkeit fortsetzenden Personengesellschaft mit Einkünften aus Gewerbebetrieb von dem Fall, in dem die Vermietung von einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft fortgeführt wird. Bei einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft ist es zwar grundsätzlich die Personenmehrheit, die den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung erfüllt, indem sie die Immobilie vermietet (vgl. dazu BFH-Urteil vom 15. Dezember 2009 IX R 55/08, BFH/NV 2010, 863). Sind aber die steuerrechtlich erheblichen Merkmale, welche die Personengesellschaft verwirklicht hat, ihren Gesellschaftern zuzurechnen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.III.3.b bb (3)) und deshalb die Einkünfte zunächst auf der Ebene der Gesellschaft zu ermitteln und sodann auf die Gesellschafter zu verteilen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 21. November 2000 IX R 2/96, BFHE 193, 460, BStBl II 2001, 789, und vom 27. Juli 2004 IX R 20/03, BFHE 206, 444, BStBl II 2005, 33), so muss auch die Einkünfteerzielungsabsicht sowohl auf der Ebene der Gesellschaft als auch auf der Ebene des einzelnen Gesellschafters gegeben sein. Damit werden sowohl der objektive wie auch der subjektive Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, den die Personengesellschaft durch ihr auf Dauer ausgerichtetes Vermieten verwirklicht, den Gesellschaftern zugerechnet. Vermietet also die vermögensverwaltende Personengesellschaft die ihr vom Gesellschafter veräußerten Grundstücke weiter (tritt sie z.B. zivilrechtlich in die Mietverträge des Gesellschafters ein, § 566 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), so erfüllt der Gesellschafter gemeinschaftlich mit anderen nach wie vor den objektiven und subjektiven Tatbestand der Einkunftsart der Vermietung und Verpachtung, den er zuvor allein verwirklicht hat. Er hat dann kontinuierlich Einkünfteerzielungsabsicht, vor der Veräußerung allein und nach der Veräußerung zusammen mit anderen. Diese Kontinuität wird unterbrochen, wenn die Personengesellschaft, die die Grundstücke weiterhin vermietet, gewerblich geprägt ist und Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Hier richtet sich die nunmehr erforderliche Gewinnerzielungsabsicht --als "aliud" gegenüber der Überschusserzielungsabsicht-- nicht mehr auf das Vermieten (als Rechtsverhältnis, argumentum ex § 24 Nr. 2 EStG), sondern umfasst die gesamte unternehmerische Tätigkeit einschließlich des Vermögens (der Personengesellschaft wie auch gegebenenfalls des Sonderbetriebsvermögens der Mitunternehmer).

c) Nach diesen Maßstäben hat das FG zutreffend in der Veräußerung der Grundstücke in C an die KG gerade einmal 13 Monate nach Erwerb ein Beweisanzeichen gesehen, das gegen die Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers spricht.

aa) Es hat im Ergebnis richtig die durch die KG fortgesetzte Vermietungstätigkeit nicht in die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers einbezogen. Es hat zwar explizit keine Prognose im Sinne des BFH-Urteils vom 6. November 2001 IX R 97/00 (BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726) angeschlossen. Indes geht das FG aufgrund einer Gesamtwürdigung, an die der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, von einer von vornherein bestehenden Veräußerungsabsicht aus. Deshalb ist in diesem --dadurch verkürzten-- Prognosezeitraum schon nach dem eigenen Vortrag des Klägers nicht von einem Totalüberschuss auszugehen.

bb) Dies gilt auch dann, wenn man die von keinem Beteiligten berücksichtigte Erwägung anstellt, dass die Veräußerung der Grundstücke durch den Kläger den Steuertatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfüllt. Diese Vorschrift ist im Streitfall einschlägig; denn es ist von einer Veräußerung der Grundstücke innerhalb der Veräußerungsfrist trotz gegebener --teilweiser-- Beteiligungsidentität auszugehen; die mit der Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung verbundene bruchteilsmäßige Zuordnung der Grundstücke wird durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verdrängt (vgl. dazu BFH-Urteil vom 18. Mai 2004 IX R 83/00, BFHE 206, 162, BStBl II 2004, 898).

Im Schrifttum wird erwogen, einen Veräußerungsgewinn nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 22 Nr. 2 EStG in die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht einzubeziehen (so z.B. Pezzer, Steuer und Wirtschaft 2000, 457; Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 21 Rz 18; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 21 EStG Rz 71 a.E., m.w.N.; Heuermann, Deutsche Steuerzeitung 2002, 864, 867; a.A. BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 933 Rz 34). Der Senat kann indes unerörtert lassen, welcher Auffassung zu folgen ist. Selbst wenn man einen steuerrechtlich erheblichen Zusammenhang der privaten Veräußerungsgeschäfte mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung annähme, würde sich dies im Streitfall nicht auswirken, weil der Veräußerungspreis mit den Anschaffungskosten identisch ist. Ohne selbst eine Gesamtwürdigung durchführen zu können, wäre deshalb aufgrund der Feststellungen des FG auch in diesem Fall ein Totalüberschuss nicht denkbar.

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger), zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute, erzielen Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit.

Der Kläger ist aufgrund Erbgangs nach seinem Vater seit Mitte 1996 Eigentümer eines in A gelegenen Hauses, das er als das "Familienhaus" bezeichnet. Das Haus, das ursprünglich in zwei Wohnungen aufgeteilt war, verfügte immer nur über ein Badezimmer im Obergeschoss. Das Erdgeschoss (85 qm) war zum Zeitpunkt des Erbfalls an eine Tante des Klägers für 290 DM monatlich vermietet, der ein obligatorisches Wohnrecht an dem Objekt zustand; das Obergeschoss (73 qm) stand nach dem Tod des Vaters leer. 1998 begannen die Kläger mit der Renovierung des Objekts, die sie überwiegend in Eigenleistung vornahmen und die bis zur mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) im April 2009 nicht abgeschlossen war; Bodenbeläge und Tapeten standen noch aus. Die Kläger fassten die beiden Wohnungen zu einer Wohneinheit von ca. 150 qm Wohnfläche zusammen. Seit dem Jahr 2001 verfügte das Objekt über ein neues Bad und eine modernisierte Gästetoilette; später war eine neue Küche eingebaut und die Außenhaut saniert worden. Auch die Gartenanlage ist gepflegt und eine Satellitenanlage zum Empfang von Fernsehprogrammen montiert. Die Kläger übernachteten im Zuge der Sanierungsarbeiten regelmäßig am Wochenende in dem Anwesen.

Im Jahr 1998 fielen für die Renovierung Kosten von 1.086 DM und im Jahr 1999 von 27 DM an. Für das Jahr 2000 machten die Kläger in ihrer Steuererklärung einen Verlust im Zusammenhang mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung von 8.423 DM geltend, der sich im Wesentlichen aus Aufwendungen für den laufenden Unterhalt des Gebäudes ergab und den der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vorbehaltlos anerkannte.

In ihren Einkommensteuererklärungen der Jahre 2001 bis 2004 erklärten die Kläger deutlich höhere Verluste. Im Einzelnen machten sie im Jahr 2001 Verluste in Höhe von 121.459 DM geltend, die sie größtenteils mit der Neueindeckung des Daches und den Austausch der Fenster sowie Fahrtkosten in Höhe von 10.765 DM begründeten. In den Jahren 2002 bis 2004 lagen die erklärten Verluste bei 13.176 € (2002), 11.095 € (2003) und 11.609 € (2004), wobei in den Beträgen jeweils 2.496 € für Fahrtkosten, Absetzung für Abnutzung in Höhe von 822 € und Schuldzinsen zwischen 5.217 € und 5.432 € enthalten waren. Im Übrigen begründeten die Kläger die Verluste im Jahr 2002 im Wesentlichen mit einem Fassadenanstrich, im Jahr 2003 mit der Anschaffung von diversen Pflanzen, Heizöl, einer Heizkesselreinigung und Farben sowie im Jahr 2004 mit Aufwendungen für die Heizung, diverse Baumarktprodukte und Heizöl. Sie erklärten jeweils, nach Abschluss der Renovierungsarbeiten bestehe die Absicht, das Objekt zu vermieten. Auf Nachfrage des FA hatten sie zu der Einkommensteuererklärung 2001 außerdem angegeben, das im Jahr 1998 übernommene Haus sei im damaligen Zustand nicht vermietbar gewesen; aus finanziellen Gründen seien sie jedoch zu einer Renovierung am Stück nicht in der Lage. Nach der Erneuerung von Dach, Fenstern und Außenanstrich werde nun der Innenausbau in Angriff genommen, der Mitte/Ende 2004 abgeschlossen werden solle. Vorgelegt wurde eine Vermietungsanzeige für das Gesamtobjekt über ca. 150 qm Wohnfläche aus dem Jahr 1999.

Das FA berücksichtigte die geltend gemachten Verluste gemäß § 165 Abs. 1 der Abgabenordnung für die Streitjahre 2001 bis 2003 zunächst nur vorläufig und erkannte die für das Jahr 2004 geltend gemachten Verluste mit Einkommensteuerbescheid vom 6. Februar 2006 nicht mehr an. Im Einspruchsverfahren gegen den Steuerbescheid 2004 legten die Kläger eine Rechnung über eine Vermietungsanzeige vom 17. April 2006 (Erscheinungsdatum 12. April 2006) vor und führten an, dass die Renovierungsarbeiten nicht hätten abgeschlossen werden können, weil ein Mieter noch nicht habe gefunden und dessen Wünsche folglich nicht hätten berücksichtigt werden können. Im derzeitigen Zustand sei das Haus nicht nutzbar, weshalb es der Familie auch nicht als Ferien- oder Wochenendhaus dienen könne. In den Jahren 2004 und 2005 habe kein Renovierungsfortschritt erzielt werden können, weil sich die Familie um die pflegebedürftige Mutter der Klägerin habe kümmern müssen, die im Jahr 2006 verstorben sei.

Im September 2006 teilte das Finanzamt B dem beklagten FA auf dessen Anfrage nach Inaugenscheinnahme des Objekts mit, dass in dem durch den Briefschlitz einsehbaren Bereich des Erdgeschosses (Flur und offenstehendes Zimmer) die Tapeten für eine Neutapezierung entfernt seien und der Bereich einen unbewohnten bis unbewohnbaren Eindruck mache. Garten und Zugang machten einen nicht dauerhaft bewohnten Eindruck. Nach Auskunft des Einwohnermeldeamtes war der Kläger im Jahr 2006 unter der Adresse des Objektes in A mit Nebenwohnsitz gemeldet.

Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos, der Einkommensteuerbescheid 2004 wurde bestandskräftig. Daraufhin erließ das FA am 12. Februar 2007 geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre 2001 bis 2003, in denen es die Verluste endgültig nicht mehr berücksichtigte.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Das FG entschied mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 786 veröffentlichen Urteil, dass das FA die streitigen Aufwendungen zu Recht nicht als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt habe. Es konnte nicht zu der Überzeugung gelangen, dass die Kläger das Objekt, wie von ihnen behauptet, zur Einkünfteerzielung verwenden wollten.

Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger, mit der diese die Verletzung materiellen Rechts und Verfahrensmängel rügen.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das Urteil des FG aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidungen dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung weitere Werbungskostenüberschüsse für 2001 in Höhe von 121.459 DM (entspricht 62.101 €), für 2002 in Höhe von 13.176 € und für 2003 in Höhe von 11.095 € berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die auf das in den Streitjahren unvermietete Objekt entfallenden Aufwendungen zutreffend nicht als Werbungskosten berücksichtigt.

1. Der Senat geht in tatsächlicher Hinsicht davon aus, dass die Erdgeschosswohnung zum Zeitpunkt des Erbfalls aufgrund eines vom Vater des Klägers auf Lebenszeit geschlossenen Mietvertrages an eine Tante des Klägers zu einem monatlichen Mietzins von 290 DM vermietet war. Dieser Sachverhalt ergibt sich aus den Urteilsgründen sowie der Niederschrift über die mündliche Verhandlung vor dem FG, auf die das Gericht im Tatbestand ausdrücklich verweist. Auf die vom FA erhobene Gegenrüge kommt es daher nicht mehr an.

2. Die behaupteten Verfahrensmängel greifen nicht durch; der Senat sieht insoweit von einer weiteren Begründung ab (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO).

3. Das FG hat zu Recht die auf das Haus entfallenden Aufwendungen nicht als vorab entstandene Werbungskosten abgesetzt.

a) Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. der Streitjahre (EStG) sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie bei ihr erwachsen, das heißt, durch sie veranlasst sind (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. Januar 2008 IX R 45/07, BFHE 220, 264, BStBl II 2008, 572). Fallen solche Aufwendungen schon an, bevor mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen erzielt werden, können sie als vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830; BFH-Urteil vom 11. Januar 2005 IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II 2005, 477).

b) Aufwendungen für eine leerstehende Wohnung können als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar sein, wenn der Steuerpflichtige sich endgültig entschlossen hat, daraus durch Vermieten Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen und diese Entscheidung später nicht wieder aufgegeben hat (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 2008 IX R 1/07, BFHE 223, 186, BStBl II 2009, 848, m.w.N.). Der endgültige Entschluss zu vermieten --die Einkünfteerzielungsabsicht-- ist eine innere Tatsache, die wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann. Aus objektiven Umständen muss auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C. IV. 3. c, bb, m.w.N.). Daher muss sich der endgültige Entschluss des Steuerpflichtigen zur Vermietung anhand objektiver Umstände belegen lassen. Derartige Umstände, aus denen sich der endgültige Entschluss zu vermieten ergibt, sind zum einen ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen des Steuerpflichtigen (BFH-Urteile vom 9. Juli 2003 IX R 102/00, BFHE 203, 86, BStBl II 2003, 940, und in BFHE 223, 186, BStBl II 2009, 848). Für die Feststellung des Bestehens einer Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich renovierungsbedürftiger --und deshalb länger leerstehender-- Objekte können zum anderen der zeitliche Zusammenhang zwischen Aufwendungen und späterer Vermietung, die Dauer der Renovierung zur Vorbereitung einer Vermietung oder auch die (fehlende) Absehbarkeit, ob und ggf. wann die Räume im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung genutzt werden sollen, als Indizien herangezogen werden (BFH-Urteil vom 31. Juli 2007 IX R 30/05, BFH/NV 2008, 202). Nach der Rechtsprechung des BFH entfaltet eine vorangegangene, auf Dauer angelegte Vermietung allerdings eine Indizwirkung dahingehend, dass das betreffende Haus selbst während Leerstandszeiten der Erzielung von Vermietungseinkünften diente (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 202, m.w.N.). Die nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbare Tätigkeit ist dabei stets objektbezogen; maßgebend ist die auf eine bestimmte Immobilie ausgerichtete Tätigkeit des Steuerpflichtigen (BFH-Urteile vom 12. Mai 2009 IX R 18/08, BFH/NV 2009, 1627, und vom 26. November 2008 IX R 67/07, BFHE 224, 58, BStBl II 2009, 370).

c) Gemessen daran hat das FG den Abzug vorab entstandener Werbungskosten in den Streitjahren zu Recht versagt.

aa) Im Ergebnis zutreffend hat es die im Zeitpunkt des Erbfalls bestehende Vermietung der Erdgeschosswohnung an die Tante bei der Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht der Kläger unberücksichtigt gelassen.

Aufgrund der Vertragsgestaltung für das Objekt in seinem damaligen Zuschnitt bestehen bereits Bedenken, ob die vorangegangene Vermietung in der Person der Kläger überhaupt eine Indizwirkung für eine wie auch immer geartete spätere Nutzung entfalten kann. Das der Tante von dem Erblasser eingeräumte lebenslange obligatorische Wohnrecht bewirkte, dass der gemäß § 567 des Bürgerlichen Gesetzbuches a.F. auf Lebenszeit geschlossene Mietvertrag durch den Rechtsnachfolger des Vermieters nicht gekündigt werden konnte. Auch wenn das Mietverhältnis nur über die Wohnung im Erdgeschoss bestand, konnte die Mieterin dabei aufgrund der besonderen baulichen Gegebenheiten zugleich die Nutzung des Obergeschosses, in dem sich das einzige Badezimmer befand, verhindern. Das Mietverhältnis war damit vom Erblasser ersichtlich zur Versorgung einer nahen Angehörigen über seinen Tod hinaus begründet worden, indem er ihr den ungestörten Genuss ihres bisherigen Wohnumfeldes erhalten wollte, und machte zu ihren Lebzeiten jede andere Nutzung des Anwesens wie auch dessen Veräußerung faktisch unmöglich.

Ob in dieser besonderen Konstellation bei wertender Betrachtung einer in der Person des Erblassers möglicherweise noch gegebenen Einkünfteerzielungsabsicht eine Indizwirkung für den Rechtsnachfolger zukommen könnte, kann aber letztlich dahinstehen. Denn die Kläger haben nach dem Ende des Mietverhältnisses die bis dahin bestehende Aufteilung des Objekts in zwei Wohnungen nicht beibehalten, sondern Erd- und Obergeschoss zu einer einzigen Wohneinheit zusammengefasst. Ihre Aufwendungen bezogen sich damit auf ein anderes Objekt als das zuvor vermietete, so dass die vorangegangene Vermietung schon deshalb keine Rückschlüsse auf eine eventuelle Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich des neuen, das gesamte Anwesen umfassenden Objekts erlaubt.

bb) Soweit das FG aus den sonstigen von ihm festgestellten Umständen nicht die Überzeugung gewinnen konnte, die Kläger seien bereits in den Streitjahren endgültig zur Vermietung entschlossen gewesen, ist dies nach dem eingeschränkten Maßstab revisionsrechtlicher Kontrolle (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 118 Rz 30) nicht zu beanstanden.

Das FG hat im Wesentlichen darauf abgestellt, dass die Kläger, abgesehen von der ersten Vermietungsanzeige im Jahr 1999 bis zum Jahr 2006, keinerlei Vermietungsbemühungen entfaltet und insbesondere keinen Makler eingeschaltet haben, obwohl es sich ihren Angaben nach um ein nur schwer vermietbares Objekt handelte. Dem Umstand, dass die Renovierung des Objekts nicht abgeschlossen war, hat es dabei keine weitere Bedeutung beigemessen, nachdem die Kläger die erste Anzeige noch in vollständig unrenoviertem Zustand geschaltet hatten. Aus dem Ausbauzustand, insbesondere der Tatsache, dass neben dem bereits vorhandenen Schlafzimmer alsbald Bad und Küche erneuert worden waren, der Garten angelegt und gepflegt sowie eine Satellitenschüssel zum Fernsehempfang montiert worden war, hat es gefolgert, dass die Kläger das Objekt vielmehr selbst genutzt haben. Hierin sah es sich durch die angesetzten Fahrtkosten bestärkt, nach denen sich zumindest der Kläger auch in Jahren, in denen nahezu keine Renovierungsmaßnahmen durchgeführt wurden, wie schon in der Zeit davor regelmäßig am Wochenende in dem Objekt aufgehalten hat. Diese Würdigung ist, wenngleich nicht zwingend, so doch möglich und lässt weder einen Verstoß gegen Denkgesetze noch allgemeine Erfahrungssätze erkennen; sie bindet gemäß § 118 Abs. 2 FGO den Senat.

Das FG hat dabei auch nicht verkannt, dass es grundsätzlich Sache des Steuerpflichtigen ist, darüber zu befinden, ob und inwieweit Renovierungsarbeiten aus Zeit- und/oder Geldgründen langsamer oder schneller und insbesondere diese Arbeiten in Eigenleistung selbst oder durch Fremdfirmen durchgeführt werden (BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 202). Wenn das FG unter den besonderen Umständen des Einzelfalls nicht erkennen kann, dass die Renovierung zielgerichtet zur Vorbereitung einer Vermietung erfolgt, setzt es sich hierzu nicht in Widerspruch. Vielmehr hat es damit nur zum Ausdruck gebracht, dass besondere Umstände fehlen, die Rückschlüsse auf das Bestehen einer Einkünfteerzielungsabsicht zulassen, wie sie etwa die Dauer der Renovierung oder deren zeitlicher Zusammenhang mit einer späteren Vermietung darstellen können (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 202). Lässt sich nach einem längeren Zeitraum --im Streitfall mehr als fünf Jahre nach Ablauf der streitigen Veranlagungszeiträume und mehr als zehn Jahre nach Renovierungsbeginn-- auch in der mündlichen Verhandlung vor dem FG nicht absehen, ob und gegebenenfalls wann das Objekt im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung genutzt werden wird, ist es nicht zu beanstanden, wenn sich das Gericht vom Vorliegen einer entsprechenden Absicht in den Streitjahren nicht überzeugen konnte (vgl. BFH-Urteile vom 13. November 1990 IX R 63/86, BFH/NV 1991, 303, und vom 19. September 1990 IX R 5/86, BFHE 161, 479, BStBl II 1990, 1030). Das Argument der Kläger, die Renovierung könne nicht abgeschlossen werden, solange die Ausstattungswünsche des künftigen Mieters nicht bekannt seien, erschließt sich dem Senat nicht. Schließlich haben sie dem künftigen Mieter mit dem Einbau einer Küche und der Anlage des Gartens bereits in wesentlichen Bereichen von diesem hinzunehmende Ausstattungsvorgaben gemacht.

I. Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) im Streitjahr (1997) einen Werbungskostenüberschuss bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erzielt hat.

Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 3. November 1993 erwarb die Klägerin von ihrem Lebensgefährten das Grundstück X. Nach § 4 Abs. 2 des Kaufvertrages bestand im Zeitpunkt der Veräußerung ein "langfristiges Nutzungsrecht der Eltern des Verkäufers" an dem Grundstück. Aufgrund der von den Kaufvertragsparteien abgegebenen Erklärungen wurde im Grundbuch zugunsten der Klägerin eine Auflassungsvormerkung an dem Grundstück X eingetragen. Eine Eigentumsumschreibung zugunsten der Klägerin erfolgte nicht, da diese die fällige Grunderwerbsteuer nicht entrichtet hat; das zivilrechtliche Eigentum verblieb danach weiterhin bei ihrem Lebensgefährten. Das Grundstück X wurde ab Mai 2000 zwangsverwaltet und im Juli 2003 im Wege der Zwangsversteigerung veräußert.

Die Klägerin ließ das Objekt X in den Jahren 1994 und 1995 durch die Anfang Januar 1994 gegründete Z-GmbH, deren Gesellschafter-Geschäftsführerin sie war, sanieren; der Sanierungsaufwand belief sich auf 447.825 DM (1994: 380.652 DM; 1995: 67.173 DM). Der Betrieb der GmbH wurde zum 29. Dezember 1997 wieder aufgegeben.

Unter dem 1. Januar 1995 schloss die Klägerin --als Vermieterin-- mit der durch Gesellschaftsvertrag vom 23. November 1994 gegründeten A-GmbH --als Mieterin-- einen befristeten Mietvertrag über die Anmietung des Objekts X für die Zeit vom 1. Februar 1995 bis zum 1. Januar 2005. Gesellschafter der A-GmbH waren die Eltern des Lebensgefährten der Klägerin und zivilrechtlichen (Noch-)Eigentümers des Grundstücks. Die A-GmbH beantragte am 1. November 1996 die Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens über ihr Vermögen. Der Antrag wurde mangels Masse im Frühjahr 1997 abgelehnt.

Die A-GmbH entrichtete die Miete für Februar 1995 am 27. Januar 1995. Die Miete für März 1995 wurde verspätet --nämlich am 24. März 1995-- geleistet; die Miete für April 1995 hat die A-GmbH unter dem 28. April und dem 22. Mai 1995 in zwei Teilzahlungen entrichtet. Die Miete für Mai 1995 ging am 26. Juni 1995, die Miete für Juni 1995 als Bareinzahlung ohne Herkunftsangabe am 31. August 1995 auf dem Konto der Klägerin ein. Die Miete für Juli 1995 überwies die A-GmbH unter dem 27. September 1995. Danach gingen überhaupt keine Mietzahlungen der A-GmbH bei der Klägerin mehr ein. Unter dem 9. Oktober 1997 und dem 15. März 1998 forderte die Klägerin die A-GmbH auf, offene Mietforderungen zu begleichen; rechtliche Schritte zur Einziehung der offenen Mietforderungen hat die Klägerin indes nicht unternommen. Das Mietverhältnis wurde auch nicht gekündigt.

Die Klägerin machte in ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr bei den Einkünften aus der Vermietung des Objekts X einen Werbungskostenüberschuss in Höhe von 284.745 DM geltend, der sich im Wesentlichen aus Schuldzinsen (in Höhe von 46.235 DM) und Absetzungen für Abnutzung (13.540 DM) sowie Sonderabschreibungen nach § 4 des Fördergebietsgesetzes (223.913 DM) zusammensetzte. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte mit Bescheid vom 6. Oktober 2003 die Einkommensteuer für das Streitjahr auf 0 € fest. Dabei ließ das FA die erklärten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung u.a. hinsichtlich des Objekts X wegen Fehlens einer Einkünfteerzielungsabsicht unberücksichtigt. Zugleich erließ das FA wegen anderweitig erzielter negativer Einkünfte einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1997. Der gegen diesen Bescheid gerichtete Einspruch der Klägerin, mit dem sie eine Berücksichtigung der geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung begehrte, hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen gerichtete Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 974 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab. Das FG vertrat die Auffassung, hinsichtlich des Objekts X sei keine Einkünfteerzielungsabsicht festzustellen. Zwar sei das Objekt vermietet gewesen, jedoch habe die Klägerin den Entschluss zur Einkünfteerzielung aufgegeben, nachdem die Mieterin bereits im Sommer 1995 die laufenden Mietzahlungen eingestellt habe und sie, die Klägerin, daraufhin keine ernsthaften Bemühungen unternommen habe, diesen Zustand zu beenden. Insbesondere habe die Klägerin nur deshalb nicht von dem ihr zustehenden Kündigungsrecht Gebrauch gemacht, weil es sich bei den Gesellschaftern der Mieterin um die Eltern ihres Lebensgefährten gehandelt habe. Auch habe sich die Klägerin nicht ernsthaft und nachhaltig bemüht, einen anderen, solventen Mieter zu finden.

Mit ihrer hiergegen gerichteten Revision verfolgt die Klägerin ihr Begehren nach Berücksichtigung des geltend gemachten Werbungskostenüberschusses hinsichtlich des Objekts X weiter. Sie vertritt die Auffassung, ihre mit Abschluss des Mietvertrages begründete Einkünfteerzielungsabsicht sei nicht durch den Verzicht auf dessen Kündigung entfallen. Denn die Mieterin habe --trotz Nichterfüllung der Hauptleistung-- weiterhin die Mietnebenkosten und die Kosten anfallender Reparaturen getragen. Damit seien zumindest Teile der Mietzinsforderung erfüllt worden. Von dem die A-GmbH betreffenden Gesamtvollstreckungsverfahren habe sie, die Klägerin, nichts erfahren. Insgesamt sei es daher wirtschaftlich sinnvoll gewesen, bis zum Finden eines geeigneten Nachmieters für die auf die Belange der A-GmbH zugeschnittene Immobilie noch keine Kündigung auszusprechen. Auf diese Weise seien wenigstens die Nebenkosten der Immobilie sowie die Reparaturkosten getragen worden. Zwar habe die A-GmbH ab Mitte 1995 keine Miete mehr gezahlt, jedoch hätte eine Kündigungs- und Räumungsklage im gleichen Zeitraum zwischen Mitte 1995 und dem Ende des Streitjahres angesichts der Verfahrensdauer bei Gericht wohl nicht erfolgreich durchgeführt werden können. Da sie, die Klägerin, von dem Gesamtvollstreckungsverfahren gegen die A-GmbH keine Kenntnis gehabt habe, sei dieser Umstand für die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht ohnehin nicht von Bedeutung.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil des FG vom 24. Februar 2010 aufzuheben sowie den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1997 vom 6. Oktober 2003 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 20. Mai 2005 dahin zu ändern, dass der hinsichtlich des Objekts X geltend gemachte Werbungskostenüberschuss in Höhe von 285.745 DM berücksichtigt wird.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Es vertritt die Auffassung, dass das Festhalten der Klägerin an dem notleidenden Mietverhältnis mit der A-GmbH sowie die fehlende Suche nach einem geeigneten Nachmieter vom FG zu Recht als Indiz für eine fehlende Einkünfteerzielungsabsicht gewertet wurden.

II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass der von der Klägerin im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung hinsichtlich des Objekts X geltend gemachte Werbungskostenüberschuss nicht zu berücksichtigen ist.

1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der in den Streitjahren geltenden Fassung sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind. Die Berücksichtigung von Aufwand als Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung setzt danach voraus, dass der Steuerpflichtige sich endgültig entschlossen hat, aus dem Objekt durch Vermieten Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen und diese Entscheidung später nicht aufgegeben hat.

2. Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob, wovon das FG ausgeht, im Einzelfall eine durch Aufnahme der Vermietungstätigkeit begründete Einkünfteerzielungsabsicht des Steuerpflichtigen bereits dann entfallen kann, wenn dieser ein notleidendes Mietverhältnis nicht unverzüglich durch außerordentliche Kündigung (§ 543 Abs. 2 Nr. 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) beendet. Denn im Streitfall ist der geltend gemachte Werbungskostenüberschuss schon deshalb nicht zu berücksichtigen, weil das gesamte Mietverhältnis der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden kann.

a) Auf das Mietverhältnis der Klägerin mit der A-GmbH sind die Grundsätze zur steuerrechtlichen Anerkennung von Vertragsverhältnissen zwischen nahestehenden Personen anzuwenden; diese sind u.a. davon abhängig, dass der maßgebliche Vertrag bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart worden ist und sowohl seine Gestaltung als auch die tatsächliche Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entspricht. Diese Anforderungen gründen auf der Überlegung, dass es zwischen diesen Personen typischerweise an einem Interessengegensatz mangelt und somit zivilrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten steuerrechtlich missbraucht werden können. Im Interesse einer effektiven Missbrauchsbekämpfung ist es daher geboten und zulässig, an den Beweis des Abschlusses und an den Nachweis der Ernstlichkeit von Vertragsgestaltungen zwischen nahe stehenden Personen strenge Anforderungen zu stellen (vgl. Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 1995  2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34; vom 20. November 1984  1 BvR 1406/84, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1985, 283; Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. Juni 2006 IX R 4/04, BFHE 214, 173, BStBl II 2007, 294; vom 31. Juli 2007 IX R 8/07, BFH/NV 2008, 350, m.w.N.).

b) Was unter "nahe stehenden Personen" zu verstehen ist, ist gesetzlich nicht definiert. Im Rahmen der Prüfung, ob ein Mietverhältnis dem steuerlich bedeutsamen (§ 9 Abs. 1 EStG) oder dem privaten Bereich (§ 12 EStG) zuzuordnen ist, ist maßgeblich zu berücksichtigen, ob ein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierendes, den Einzelfall bestimmendes Näheverhältnis angenommen werden kann (BFH-Beschlüsse vom 25. Mai 2012 IX B 20/12, BFH/NV 2012, 1308; vom 10. Februar 2010 IX B 163/09, BFH/NV 2010, 887; Blümich/Heuermann, § 21 EStG Rz 126). Im Streitfall besteht ein solches Näheverhältnis zwischen der Klägerin und der von den Eltern ihres Lebensgefährten beherrschten GmbH aufgrund der persönlichen Lebensbeziehungen der beteiligten Personen (s. hierzu auch BFH-Beschluss vom 22. April 2002 IX B 186/01, BFH/NV 2002, 1155), und zwar unbeschadet der Frage, ob die Klägerin --als bloße wirtschaftliche Eigentümerin des Objektes X-- die Mietvereinbarungen ausschließlich in ihrem eigenen Interesse oder auch im Interesse und/oder mit Billigung ihres Lebensgefährten --als dem zivilrechtlichen Eigentümer der Immobilie-- geschlossen hat.

c) Im Streitfall kann das zwischen der Klägerin und der ihr "nahe stehenden" A-GmbH abgeschlossene Mietverhältnis schon deshalb nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden, weil es tatsächlich nicht durchgeführt wurde. Die der Mieterin obliegende Vertragshauptpflicht zur Leistung des Mietzinses wurde von der A-GmbH von Vertragsbeginn an nicht entsprechend den getroffenen Vereinbarungen erfüllt; denn schon die Mietzinszahlung für März 1995 ging verspätet bei der Klägerin ein. Auch alle weiteren Mietzahlungen (für April bis August 1995) wurden nicht entsprechend den getroffenen Vereinbarungen geleistet. Die Klägerin hat die Nichterfüllung dieser Vertragspflichten über einen Zeitraum von mehr als einem Jahr nicht beanstandet und auch im Übrigen keine rechtlichen Maßnahmen zur Beitreibung offener Forderungen unternommen. Die Nichtdurchführung des Mietvertrages hat seine Ursache nicht, wie die Klägerin meint, in einer bloßen Leistungsstörung auf Seiten der Mieterin, sondern beruht auf dem besonderen Verhältnis der Klägerin zu den Gesellschaftern der A-GmbH. Vor diesem Hintergrund führt die Würdigung des Verhaltens der Klägerin zu dem Schluss, dass die Nichterfüllung der geschuldeten Leistungen und die Untätigkeit der Klägerin nicht im Rahmen eines einkommensteuerlich beachtlichen Verhaltens, sondern ausschließlich aus privaten Gründen (§ 12 EStG) zu verstehen ist. Mangels eines tatsächlichen Vollzugs des Vereinbarten muss der Senat auch nicht entscheiden, ob das Mietverhältnis so, wie es die Klägerin vereinbart hat, dem Fremdvergleich entspricht.

3. Die Sache ist spruchreif. Aufgrund der nicht angegriffenen Feststellungen des FG steht fest, dass der Mietvertrag tatsächlich nicht wie vereinbart durchgeführt wurde. Der Senat kann die im Streitfall erforderliche Würdigung auf der Grundlage der vom FG hinreichend getroffenen Feststellungen selbst vornehmen (vgl. BFH-Urteil vom 22. August 2007 III R 89/06, BFH/NV 2008, 351); die Revision ist zurückzuweisen, weil eine Berücksichtigung des von der Klägerin geltend gemachten Werbungskostenüberschusses mangels eines steuerrechtlich erheblichen Verhaltens unter keinem denkbaren rechtlichen Gesichtspunkt in Betracht kommt.

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) in Bezug auf zwei Objekte mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt hat, indem er zwar Mietverträge abgeschlossen hatte, die Objekte aber, kurz nachdem sie fertig gestellt waren, an eine gewerblich geprägte Kommanditgesellschaft veräußerte, an der er selbst maßgeblich als Gesellschafter beteiligt ist.

Der Kläger war in den Streitjahren (1992 und 1993) als Notar tätig. Er erwarb mit notariellen Verträgen vom 10. und vom 24. November 1992 zwei unbebaute Grundstücke in C. Der Verkäufer dieser Grundstücke verpflichtete sich dem Kläger gegenüber, schlüsselfertige Reihenhausdoppelhälften zu errichten, die im September 1993 fertig gestellt wurden und die der Kläger ab diesem Zeitpunkt vermietete. Im Dezember 1993 verkaufte der Kläger die Grundstücke an eine Grundstücksgesellschaft mbH & Co. Betriebs KG (KG), die er am 7. Dezember 1993 gegründet hatte. An der KG waren der Kläger mit einer Einlage von 416.000 DM, A mit einer Einlage von 213.000 DM, die beiden Söhne des Klägers mit einer Einlage von je 5.000 DM und S mit einer Einlage von 10.000 DM beteiligt. Komplementärin ist eine vom Kläger im August 1993 gegründete GmbH. Als Kaufpreis für die Grundstücke wurde exakt der Betrag vereinbart, den der Kläger zuvor selbst für die Objekte gezahlt hatte. Die KG vermietete die Objekte (jedenfalls zum Teil) aufgrund der bereits durch den Kläger abgeschlossenen Mietverträge weiter.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte es letztlich ab, bei dem Kläger Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen. Der Kläger habe keine Einkünfteerzielungsabsicht gehabt, weil er die Grundstücke kurz nach der Fertigstellung der Objekte und der Aufnahme der Vermietungstätigkeit wieder verkauft habe. Das lasse nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 9. Juli 2002 IX R 47/99 (BFHE 199, 417, BStBl II 2003, 580) auf fehlende Einkünfteerzielungsabsicht schließen.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung aus, der Kläger habe keine Einkünfteerzielungsabsicht gehabt. Er habe das gegen die Einkünfteerzielungsabsicht sprechende Beweisanzeichen (Verkauf) nicht erschüttern können. Auf den Abschluss von langfristigen Finanzierungen und unbefristeten Mietverträgen komme es nicht an. Dass der Kläger die Grundstücke an die KG veräußert habe, an der er selbst maßgebend beteiligt sei, sei unerheblich.

Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers, die er auf Verletzung materiellen Rechts sowie auf Verfahrensfehler stützt. Bei einer Vermietung eines Objekts könne Einkünfteerzielungsabsicht auch dann typisierend angenommen werden, wenn das Objekt innerhalb von fünf Jahren an eine dieses Objekt weiter vermietende Personengesellschaft veräußert werde, an der der Veräußerer mehrheitlich beteiligt sei. Außerdem habe das FG verfahrensfehlerhaft geurteilt, nicht alle vorgetragenen Tatsachen berücksichtigt (Verstoß gegen § 96 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) und durch Übergehen eines Beweisantrags (zur Tatsache der auf Dauer angelegten Vermietungsabsicht des Klägers) seine Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO) verletzt.

Der Kläger beantragt,

das angefochtene Urteil sowie den Bescheid des FA über die Ablehnung des Antrags auf Änderung vom 12. Mai 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Oktober 2005 aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide der Jahre 1992 und 1993 jeweils vom 22. Januar 1999 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus den streitigen Objekten in C im Jahr 1992 mit ./. 240.001 DM und im Jahr 1993 mit ./. 97.562 DM berücksichtigt werden, hilfsweise, die Sache an das Thüringer FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.

1. Die geltend gemachten Verfahrensrügen greifen nicht durch: Das FG hat die Tatsachen, dass der Kläger mehrheitlich an der KG beteiligt ist und dass die KG die Grundstücke weiterhin vermietet hat, in seinem Urteil berücksichtigt, allerdings anders als der Kläger gewürdigt. Die Folgerungen aus der fortbestehenden Vermietungsabsicht des Klägers --oder der KG-- ist hier eine Rechtsfrage, so dass es auch auf die angebotenen Zeugenbeweise nicht ankommt.

2. Das FG hat in der Sache im Ergebnis zutreffend die Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers verneint und deshalb § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht verletzt.

a) Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist bei demjenigen, der seine Vermietungstätigkeit auf Dauer anlegt, grundsätzlich und typisierend --wenn also keine besonderen Umstände dagegen sprechen-- davon auszugehen, dass er beabsichtigt, letztlich einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 30. September 1997 IX R 80/94, BFHE 184, 406, BStBl II 1998, 771, und vom 19. April 2005 IX R 15/04, BFHE 210, 24, BStBl II 2005, 754, m.w.N. insbesondere zu Ausnahmefällen). Von einer auf Dauer ausgerichteten Vermietung ist nur auszugehen, wenn sie nach den bei ihrem Beginn ersichtlichen Umständen keiner Befristung unterliegt (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 9. Juli 2002 IX R 57/00, BFHE 199, 422, BStBl II 2003, 695).

b) Liegt danach ein gegen die Einkünfteerzielungsabsicht sprechendes Indiz vor, wenn der Steuerpflichtige ein bebautes Grundstück innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs --von in der Regel bis zu fünf Jahren-- seit der Anschaffung oder Herstellung wieder veräußert (BFH-Urteil in BFHE 199, 417, BStBl II 2003, 580), so gilt dies auch, wenn der Steuerpflichtige seine vermietete Immobilie in einem entsprechenden Zeitraum an eine die Vermietung fortführende gewerblich geprägte Personengesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) veräußert, an der er selbst beteiligt ist.

aa) Zwar erzielt der Steuerpflichtige im Zusammenhang mit der Vermietung weiterhin steuerbare Einkünfte. Indessen ist dies für die Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung regelmäßig ohne Bedeutung. Denn die Einkünfteerzielungsabsicht ist für jede Einkunftsart gesondert zu ermitteln (so auch das Bundesministerium der Finanzen --BMF-- in seinem Schreiben vom 8. Oktober 2004, BStBl I 2004, 933 Rz 34; zur im Schrifttum diskutierten Ausnahme von diesem Grundsatz siehe unten unter c) bb), m.w.N.). Der Dualismus der Einkunftsarten und einkunftsspezifische Besonderheiten machen es erforderlich, zunächst die Einkunftsart zu klären, bevor die Einkünfteerzielungsabsicht zu prüfen ist (BFH-Urteil vom 29. März 2001 IV R 88/99, BFHE 195, 267, BStBl II 2002, 791). Eine die Einkunftsarten übergreifende Einkünfteerzielungsabsicht kennt das Gesetz nicht. Verwirklicht also die Personengesellschaft, an die der Gesellschafter seine bislang durch ihn vermieteten Objekte veräußert, als gewerblich geprägte Gesellschaft mit den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) eine andere Einkunftsart und werden diese Einkünfte dem Gesellschafter über § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG als Mitunternehmer zugerechnet, so knüpfen diese nicht mehr an die Nutzungsüberlassung i.S. von § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, sondern an das gewerbliche Unternehmen der Personengesellschaft an und sind nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG der Gewinn (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG) im Sinne eines Betriebsvermögensvergleichs. Die Einkünfteerzielungsabsicht hat dementsprechend in ihrer spezifischen Form der Gewinnerzielungsabsicht gemäß § 15 Abs. 2 EStG eine ganz andere Zielrichtung (Steuerbarkeit der Vermögensebene) als die Überschusserzielungsabsicht. Deshalb kann die Gewinnerzielungsabsicht nicht als Fortsetzung der Überschusserzielungsabsicht angesehen werden.

bb) Hierdurch unterscheidet sich der Fall einer die Vermietungstätigkeit fortsetzenden Personengesellschaft mit Einkünften aus Gewerbebetrieb von dem Fall, in dem die Vermietung von einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft fortgeführt wird. Bei einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft ist es zwar grundsätzlich die Personenmehrheit, die den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung erfüllt, indem sie die Immobilie vermietet (vgl. dazu BFH-Urteil vom 15. Dezember 2009 IX R 55/08, BFH/NV 2010, 863). Sind aber die steuerrechtlich erheblichen Merkmale, welche die Personengesellschaft verwirklicht hat, ihren Gesellschaftern zuzurechnen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.III.3.b bb (3)) und deshalb die Einkünfte zunächst auf der Ebene der Gesellschaft zu ermitteln und sodann auf die Gesellschafter zu verteilen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 21. November 2000 IX R 2/96, BFHE 193, 460, BStBl II 2001, 789, und vom 27. Juli 2004 IX R 20/03, BFHE 206, 444, BStBl II 2005, 33), so muss auch die Einkünfteerzielungsabsicht sowohl auf der Ebene der Gesellschaft als auch auf der Ebene des einzelnen Gesellschafters gegeben sein. Damit werden sowohl der objektive wie auch der subjektive Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, den die Personengesellschaft durch ihr auf Dauer ausgerichtetes Vermieten verwirklicht, den Gesellschaftern zugerechnet. Vermietet also die vermögensverwaltende Personengesellschaft die ihr vom Gesellschafter veräußerten Grundstücke weiter (tritt sie z.B. zivilrechtlich in die Mietverträge des Gesellschafters ein, § 566 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), so erfüllt der Gesellschafter gemeinschaftlich mit anderen nach wie vor den objektiven und subjektiven Tatbestand der Einkunftsart der Vermietung und Verpachtung, den er zuvor allein verwirklicht hat. Er hat dann kontinuierlich Einkünfteerzielungsabsicht, vor der Veräußerung allein und nach der Veräußerung zusammen mit anderen. Diese Kontinuität wird unterbrochen, wenn die Personengesellschaft, die die Grundstücke weiterhin vermietet, gewerblich geprägt ist und Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Hier richtet sich die nunmehr erforderliche Gewinnerzielungsabsicht --als "aliud" gegenüber der Überschusserzielungsabsicht-- nicht mehr auf das Vermieten (als Rechtsverhältnis, argumentum ex § 24 Nr. 2 EStG), sondern umfasst die gesamte unternehmerische Tätigkeit einschließlich des Vermögens (der Personengesellschaft wie auch gegebenenfalls des Sonderbetriebsvermögens der Mitunternehmer).

c) Nach diesen Maßstäben hat das FG zutreffend in der Veräußerung der Grundstücke in C an die KG gerade einmal 13 Monate nach Erwerb ein Beweisanzeichen gesehen, das gegen die Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers spricht.

aa) Es hat im Ergebnis richtig die durch die KG fortgesetzte Vermietungstätigkeit nicht in die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers einbezogen. Es hat zwar explizit keine Prognose im Sinne des BFH-Urteils vom 6. November 2001 IX R 97/00 (BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726) angeschlossen. Indes geht das FG aufgrund einer Gesamtwürdigung, an die der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, von einer von vornherein bestehenden Veräußerungsabsicht aus. Deshalb ist in diesem --dadurch verkürzten-- Prognosezeitraum schon nach dem eigenen Vortrag des Klägers nicht von einem Totalüberschuss auszugehen.

bb) Dies gilt auch dann, wenn man die von keinem Beteiligten berücksichtigte Erwägung anstellt, dass die Veräußerung der Grundstücke durch den Kläger den Steuertatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfüllt. Diese Vorschrift ist im Streitfall einschlägig; denn es ist von einer Veräußerung der Grundstücke innerhalb der Veräußerungsfrist trotz gegebener --teilweiser-- Beteiligungsidentität auszugehen; die mit der Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung verbundene bruchteilsmäßige Zuordnung der Grundstücke wird durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verdrängt (vgl. dazu BFH-Urteil vom 18. Mai 2004 IX R 83/00, BFHE 206, 162, BStBl II 2004, 898).

Im Schrifttum wird erwogen, einen Veräußerungsgewinn nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 22 Nr. 2 EStG in die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht einzubeziehen (so z.B. Pezzer, Steuer und Wirtschaft 2000, 457; Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 21 Rz 18; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 21 EStG Rz 71 a.E., m.w.N.; Heuermann, Deutsche Steuerzeitung 2002, 864, 867; a.A. BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 933 Rz 34). Der Senat kann indes unerörtert lassen, welcher Auffassung zu folgen ist. Selbst wenn man einen steuerrechtlich erheblichen Zusammenhang der privaten Veräußerungsgeschäfte mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung annähme, würde sich dies im Streitfall nicht auswirken, weil der Veräußerungspreis mit den Anschaffungskosten identisch ist. Ohne selbst eine Gesamtwürdigung durchführen zu können, wäre deshalb aufgrund der Feststellungen des FG auch in diesem Fall ein Totalüberschuss nicht denkbar.

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger), zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute, erzielen Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit.

Der Kläger ist aufgrund Erbgangs nach seinem Vater seit Mitte 1996 Eigentümer eines in A gelegenen Hauses, das er als das "Familienhaus" bezeichnet. Das Haus, das ursprünglich in zwei Wohnungen aufgeteilt war, verfügte immer nur über ein Badezimmer im Obergeschoss. Das Erdgeschoss (85 qm) war zum Zeitpunkt des Erbfalls an eine Tante des Klägers für 290 DM monatlich vermietet, der ein obligatorisches Wohnrecht an dem Objekt zustand; das Obergeschoss (73 qm) stand nach dem Tod des Vaters leer. 1998 begannen die Kläger mit der Renovierung des Objekts, die sie überwiegend in Eigenleistung vornahmen und die bis zur mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) im April 2009 nicht abgeschlossen war; Bodenbeläge und Tapeten standen noch aus. Die Kläger fassten die beiden Wohnungen zu einer Wohneinheit von ca. 150 qm Wohnfläche zusammen. Seit dem Jahr 2001 verfügte das Objekt über ein neues Bad und eine modernisierte Gästetoilette; später war eine neue Küche eingebaut und die Außenhaut saniert worden. Auch die Gartenanlage ist gepflegt und eine Satellitenanlage zum Empfang von Fernsehprogrammen montiert. Die Kläger übernachteten im Zuge der Sanierungsarbeiten regelmäßig am Wochenende in dem Anwesen.

Im Jahr 1998 fielen für die Renovierung Kosten von 1.086 DM und im Jahr 1999 von 27 DM an. Für das Jahr 2000 machten die Kläger in ihrer Steuererklärung einen Verlust im Zusammenhang mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung von 8.423 DM geltend, der sich im Wesentlichen aus Aufwendungen für den laufenden Unterhalt des Gebäudes ergab und den der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vorbehaltlos anerkannte.

In ihren Einkommensteuererklärungen der Jahre 2001 bis 2004 erklärten die Kläger deutlich höhere Verluste. Im Einzelnen machten sie im Jahr 2001 Verluste in Höhe von 121.459 DM geltend, die sie größtenteils mit der Neueindeckung des Daches und den Austausch der Fenster sowie Fahrtkosten in Höhe von 10.765 DM begründeten. In den Jahren 2002 bis 2004 lagen die erklärten Verluste bei 13.176 € (2002), 11.095 € (2003) und 11.609 € (2004), wobei in den Beträgen jeweils 2.496 € für Fahrtkosten, Absetzung für Abnutzung in Höhe von 822 € und Schuldzinsen zwischen 5.217 € und 5.432 € enthalten waren. Im Übrigen begründeten die Kläger die Verluste im Jahr 2002 im Wesentlichen mit einem Fassadenanstrich, im Jahr 2003 mit der Anschaffung von diversen Pflanzen, Heizöl, einer Heizkesselreinigung und Farben sowie im Jahr 2004 mit Aufwendungen für die Heizung, diverse Baumarktprodukte und Heizöl. Sie erklärten jeweils, nach Abschluss der Renovierungsarbeiten bestehe die Absicht, das Objekt zu vermieten. Auf Nachfrage des FA hatten sie zu der Einkommensteuererklärung 2001 außerdem angegeben, das im Jahr 1998 übernommene Haus sei im damaligen Zustand nicht vermietbar gewesen; aus finanziellen Gründen seien sie jedoch zu einer Renovierung am Stück nicht in der Lage. Nach der Erneuerung von Dach, Fenstern und Außenanstrich werde nun der Innenausbau in Angriff genommen, der Mitte/Ende 2004 abgeschlossen werden solle. Vorgelegt wurde eine Vermietungsanzeige für das Gesamtobjekt über ca. 150 qm Wohnfläche aus dem Jahr 1999.

Das FA berücksichtigte die geltend gemachten Verluste gemäß § 165 Abs. 1 der Abgabenordnung für die Streitjahre 2001 bis 2003 zunächst nur vorläufig und erkannte die für das Jahr 2004 geltend gemachten Verluste mit Einkommensteuerbescheid vom 6. Februar 2006 nicht mehr an. Im Einspruchsverfahren gegen den Steuerbescheid 2004 legten die Kläger eine Rechnung über eine Vermietungsanzeige vom 17. April 2006 (Erscheinungsdatum 12. April 2006) vor und führten an, dass die Renovierungsarbeiten nicht hätten abgeschlossen werden können, weil ein Mieter noch nicht habe gefunden und dessen Wünsche folglich nicht hätten berücksichtigt werden können. Im derzeitigen Zustand sei das Haus nicht nutzbar, weshalb es der Familie auch nicht als Ferien- oder Wochenendhaus dienen könne. In den Jahren 2004 und 2005 habe kein Renovierungsfortschritt erzielt werden können, weil sich die Familie um die pflegebedürftige Mutter der Klägerin habe kümmern müssen, die im Jahr 2006 verstorben sei.

Im September 2006 teilte das Finanzamt B dem beklagten FA auf dessen Anfrage nach Inaugenscheinnahme des Objekts mit, dass in dem durch den Briefschlitz einsehbaren Bereich des Erdgeschosses (Flur und offenstehendes Zimmer) die Tapeten für eine Neutapezierung entfernt seien und der Bereich einen unbewohnten bis unbewohnbaren Eindruck mache. Garten und Zugang machten einen nicht dauerhaft bewohnten Eindruck. Nach Auskunft des Einwohnermeldeamtes war der Kläger im Jahr 2006 unter der Adresse des Objektes in A mit Nebenwohnsitz gemeldet.

Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos, der Einkommensteuerbescheid 2004 wurde bestandskräftig. Daraufhin erließ das FA am 12. Februar 2007 geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre 2001 bis 2003, in denen es die Verluste endgültig nicht mehr berücksichtigte.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Das FG entschied mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 786 veröffentlichen Urteil, dass das FA die streitigen Aufwendungen zu Recht nicht als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt habe. Es konnte nicht zu der Überzeugung gelangen, dass die Kläger das Objekt, wie von ihnen behauptet, zur Einkünfteerzielung verwenden wollten.

Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger, mit der diese die Verletzung materiellen Rechts und Verfahrensmängel rügen.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das Urteil des FG aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidungen dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung weitere Werbungskostenüberschüsse für 2001 in Höhe von 121.459 DM (entspricht 62.101 €), für 2002 in Höhe von 13.176 € und für 2003 in Höhe von 11.095 € berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die auf das in den Streitjahren unvermietete Objekt entfallenden Aufwendungen zutreffend nicht als Werbungskosten berücksichtigt.

1. Der Senat geht in tatsächlicher Hinsicht davon aus, dass die Erdgeschosswohnung zum Zeitpunkt des Erbfalls aufgrund eines vom Vater des Klägers auf Lebenszeit geschlossenen Mietvertrages an eine Tante des Klägers zu einem monatlichen Mietzins von 290 DM vermietet war. Dieser Sachverhalt ergibt sich aus den Urteilsgründen sowie der Niederschrift über die mündliche Verhandlung vor dem FG, auf die das Gericht im Tatbestand ausdrücklich verweist. Auf die vom FA erhobene Gegenrüge kommt es daher nicht mehr an.

2. Die behaupteten Verfahrensmängel greifen nicht durch; der Senat sieht insoweit von einer weiteren Begründung ab (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO).

3. Das FG hat zu Recht die auf das Haus entfallenden Aufwendungen nicht als vorab entstandene Werbungskosten abgesetzt.

a) Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. der Streitjahre (EStG) sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie bei ihr erwachsen, das heißt, durch sie veranlasst sind (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. Januar 2008 IX R 45/07, BFHE 220, 264, BStBl II 2008, 572). Fallen solche Aufwendungen schon an, bevor mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen erzielt werden, können sie als vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830; BFH-Urteil vom 11. Januar 2005 IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II 2005, 477).

b) Aufwendungen für eine leerstehende Wohnung können als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar sein, wenn der Steuerpflichtige sich endgültig entschlossen hat, daraus durch Vermieten Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen und diese Entscheidung später nicht wieder aufgegeben hat (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 2008 IX R 1/07, BFHE 223, 186, BStBl II 2009, 848, m.w.N.). Der endgültige Entschluss zu vermieten --die Einkünfteerzielungsabsicht-- ist eine innere Tatsache, die wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann. Aus objektiven Umständen muss auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C. IV. 3. c, bb, m.w.N.). Daher muss sich der endgültige Entschluss des Steuerpflichtigen zur Vermietung anhand objektiver Umstände belegen lassen. Derartige Umstände, aus denen sich der endgültige Entschluss zu vermieten ergibt, sind zum einen ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen des Steuerpflichtigen (BFH-Urteile vom 9. Juli 2003 IX R 102/00, BFHE 203, 86, BStBl II 2003, 940, und in BFHE 223, 186, BStBl II 2009, 848). Für die Feststellung des Bestehens einer Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich renovierungsbedürftiger --und deshalb länger leerstehender-- Objekte können zum anderen der zeitliche Zusammenhang zwischen Aufwendungen und späterer Vermietung, die Dauer der Renovierung zur Vorbereitung einer Vermietung oder auch die (fehlende) Absehbarkeit, ob und ggf. wann die Räume im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung genutzt werden sollen, als Indizien herangezogen werden (BFH-Urteil vom 31. Juli 2007 IX R 30/05, BFH/NV 2008, 202). Nach der Rechtsprechung des BFH entfaltet eine vorangegangene, auf Dauer angelegte Vermietung allerdings eine Indizwirkung dahingehend, dass das betreffende Haus selbst während Leerstandszeiten der Erzielung von Vermietungseinkünften diente (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 202, m.w.N.). Die nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbare Tätigkeit ist dabei stets objektbezogen; maßgebend ist die auf eine bestimmte Immobilie ausgerichtete Tätigkeit des Steuerpflichtigen (BFH-Urteile vom 12. Mai 2009 IX R 18/08, BFH/NV 2009, 1627, und vom 26. November 2008 IX R 67/07, BFHE 224, 58, BStBl II 2009, 370).

c) Gemessen daran hat das FG den Abzug vorab entstandener Werbungskosten in den Streitjahren zu Recht versagt.

aa) Im Ergebnis zutreffend hat es die im Zeitpunkt des Erbfalls bestehende Vermietung der Erdgeschosswohnung an die Tante bei der Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht der Kläger unberücksichtigt gelassen.

Aufgrund der Vertragsgestaltung für das Objekt in seinem damaligen Zuschnitt bestehen bereits Bedenken, ob die vorangegangene Vermietung in der Person der Kläger überhaupt eine Indizwirkung für eine wie auch immer geartete spätere Nutzung entfalten kann. Das der Tante von dem Erblasser eingeräumte lebenslange obligatorische Wohnrecht bewirkte, dass der gemäß § 567 des Bürgerlichen Gesetzbuches a.F. auf Lebenszeit geschlossene Mietvertrag durch den Rechtsnachfolger des Vermieters nicht gekündigt werden konnte. Auch wenn das Mietverhältnis nur über die Wohnung im Erdgeschoss bestand, konnte die Mieterin dabei aufgrund der besonderen baulichen Gegebenheiten zugleich die Nutzung des Obergeschosses, in dem sich das einzige Badezimmer befand, verhindern. Das Mietverhältnis war damit vom Erblasser ersichtlich zur Versorgung einer nahen Angehörigen über seinen Tod hinaus begründet worden, indem er ihr den ungestörten Genuss ihres bisherigen Wohnumfeldes erhalten wollte, und machte zu ihren Lebzeiten jede andere Nutzung des Anwesens wie auch dessen Veräußerung faktisch unmöglich.

Ob in dieser besonderen Konstellation bei wertender Betrachtung einer in der Person des Erblassers möglicherweise noch gegebenen Einkünfteerzielungsabsicht eine Indizwirkung für den Rechtsnachfolger zukommen könnte, kann aber letztlich dahinstehen. Denn die Kläger haben nach dem Ende des Mietverhältnisses die bis dahin bestehende Aufteilung des Objekts in zwei Wohnungen nicht beibehalten, sondern Erd- und Obergeschoss zu einer einzigen Wohneinheit zusammengefasst. Ihre Aufwendungen bezogen sich damit auf ein anderes Objekt als das zuvor vermietete, so dass die vorangegangene Vermietung schon deshalb keine Rückschlüsse auf eine eventuelle Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich des neuen, das gesamte Anwesen umfassenden Objekts erlaubt.

bb) Soweit das FG aus den sonstigen von ihm festgestellten Umständen nicht die Überzeugung gewinnen konnte, die Kläger seien bereits in den Streitjahren endgültig zur Vermietung entschlossen gewesen, ist dies nach dem eingeschränkten Maßstab revisionsrechtlicher Kontrolle (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 118 Rz 30) nicht zu beanstanden.

Das FG hat im Wesentlichen darauf abgestellt, dass die Kläger, abgesehen von der ersten Vermietungsanzeige im Jahr 1999 bis zum Jahr 2006, keinerlei Vermietungsbemühungen entfaltet und insbesondere keinen Makler eingeschaltet haben, obwohl es sich ihren Angaben nach um ein nur schwer vermietbares Objekt handelte. Dem Umstand, dass die Renovierung des Objekts nicht abgeschlossen war, hat es dabei keine weitere Bedeutung beigemessen, nachdem die Kläger die erste Anzeige noch in vollständig unrenoviertem Zustand geschaltet hatten. Aus dem Ausbauzustand, insbesondere der Tatsache, dass neben dem bereits vorhandenen Schlafzimmer alsbald Bad und Küche erneuert worden waren, der Garten angelegt und gepflegt sowie eine Satellitenschüssel zum Fernsehempfang montiert worden war, hat es gefolgert, dass die Kläger das Objekt vielmehr selbst genutzt haben. Hierin sah es sich durch die angesetzten Fahrtkosten bestärkt, nach denen sich zumindest der Kläger auch in Jahren, in denen nahezu keine Renovierungsmaßnahmen durchgeführt wurden, wie schon in der Zeit davor regelmäßig am Wochenende in dem Objekt aufgehalten hat. Diese Würdigung ist, wenngleich nicht zwingend, so doch möglich und lässt weder einen Verstoß gegen Denkgesetze noch allgemeine Erfahrungssätze erkennen; sie bindet gemäß § 118 Abs. 2 FGO den Senat.

Das FG hat dabei auch nicht verkannt, dass es grundsätzlich Sache des Steuerpflichtigen ist, darüber zu befinden, ob und inwieweit Renovierungsarbeiten aus Zeit- und/oder Geldgründen langsamer oder schneller und insbesondere diese Arbeiten in Eigenleistung selbst oder durch Fremdfirmen durchgeführt werden (BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 202). Wenn das FG unter den besonderen Umständen des Einzelfalls nicht erkennen kann, dass die Renovierung zielgerichtet zur Vorbereitung einer Vermietung erfolgt, setzt es sich hierzu nicht in Widerspruch. Vielmehr hat es damit nur zum Ausdruck gebracht, dass besondere Umstände fehlen, die Rückschlüsse auf das Bestehen einer Einkünfteerzielungsabsicht zulassen, wie sie etwa die Dauer der Renovierung oder deren zeitlicher Zusammenhang mit einer späteren Vermietung darstellen können (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 202). Lässt sich nach einem längeren Zeitraum --im Streitfall mehr als fünf Jahre nach Ablauf der streitigen Veranlagungszeiträume und mehr als zehn Jahre nach Renovierungsbeginn-- auch in der mündlichen Verhandlung vor dem FG nicht absehen, ob und gegebenenfalls wann das Objekt im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung genutzt werden wird, ist es nicht zu beanstanden, wenn sich das Gericht vom Vorliegen einer entsprechenden Absicht in den Streitjahren nicht überzeugen konnte (vgl. BFH-Urteile vom 13. November 1990 IX R 63/86, BFH/NV 1991, 303, und vom 19. September 1990 IX R 5/86, BFHE 161, 479, BStBl II 1990, 1030). Das Argument der Kläger, die Renovierung könne nicht abgeschlossen werden, solange die Ausstattungswünsche des künftigen Mieters nicht bekannt seien, erschließt sich dem Senat nicht. Schließlich haben sie dem künftigen Mieter mit dem Einbau einer Küche und der Anlage des Gartens bereits in wesentlichen Bereichen von diesem hinzunehmende Ausstattungsvorgaben gemacht.

I. Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) im Streitjahr (1997) einen Werbungskostenüberschuss bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erzielt hat.

Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 3. November 1993 erwarb die Klägerin von ihrem Lebensgefährten das Grundstück X. Nach § 4 Abs. 2 des Kaufvertrages bestand im Zeitpunkt der Veräußerung ein "langfristiges Nutzungsrecht der Eltern des Verkäufers" an dem Grundstück. Aufgrund der von den Kaufvertragsparteien abgegebenen Erklärungen wurde im Grundbuch zugunsten der Klägerin eine Auflassungsvormerkung an dem Grundstück X eingetragen. Eine Eigentumsumschreibung zugunsten der Klägerin erfolgte nicht, da diese die fällige Grunderwerbsteuer nicht entrichtet hat; das zivilrechtliche Eigentum verblieb danach weiterhin bei ihrem Lebensgefährten. Das Grundstück X wurde ab Mai 2000 zwangsverwaltet und im Juli 2003 im Wege der Zwangsversteigerung veräußert.

Die Klägerin ließ das Objekt X in den Jahren 1994 und 1995 durch die Anfang Januar 1994 gegründete Z-GmbH, deren Gesellschafter-Geschäftsführerin sie war, sanieren; der Sanierungsaufwand belief sich auf 447.825 DM (1994: 380.652 DM; 1995: 67.173 DM). Der Betrieb der GmbH wurde zum 29. Dezember 1997 wieder aufgegeben.

Unter dem 1. Januar 1995 schloss die Klägerin --als Vermieterin-- mit der durch Gesellschaftsvertrag vom 23. November 1994 gegründeten A-GmbH --als Mieterin-- einen befristeten Mietvertrag über die Anmietung des Objekts X für die Zeit vom 1. Februar 1995 bis zum 1. Januar 2005. Gesellschafter der A-GmbH waren die Eltern des Lebensgefährten der Klägerin und zivilrechtlichen (Noch-)Eigentümers des Grundstücks. Die A-GmbH beantragte am 1. November 1996 die Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens über ihr Vermögen. Der Antrag wurde mangels Masse im Frühjahr 1997 abgelehnt.

Die A-GmbH entrichtete die Miete für Februar 1995 am 27. Januar 1995. Die Miete für März 1995 wurde verspätet --nämlich am 24. März 1995-- geleistet; die Miete für April 1995 hat die A-GmbH unter dem 28. April und dem 22. Mai 1995 in zwei Teilzahlungen entrichtet. Die Miete für Mai 1995 ging am 26. Juni 1995, die Miete für Juni 1995 als Bareinzahlung ohne Herkunftsangabe am 31. August 1995 auf dem Konto der Klägerin ein. Die Miete für Juli 1995 überwies die A-GmbH unter dem 27. September 1995. Danach gingen überhaupt keine Mietzahlungen der A-GmbH bei der Klägerin mehr ein. Unter dem 9. Oktober 1997 und dem 15. März 1998 forderte die Klägerin die A-GmbH auf, offene Mietforderungen zu begleichen; rechtliche Schritte zur Einziehung der offenen Mietforderungen hat die Klägerin indes nicht unternommen. Das Mietverhältnis wurde auch nicht gekündigt.

Die Klägerin machte in ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr bei den Einkünften aus der Vermietung des Objekts X einen Werbungskostenüberschuss in Höhe von 284.745 DM geltend, der sich im Wesentlichen aus Schuldzinsen (in Höhe von 46.235 DM) und Absetzungen für Abnutzung (13.540 DM) sowie Sonderabschreibungen nach § 4 des Fördergebietsgesetzes (223.913 DM) zusammensetzte. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte mit Bescheid vom 6. Oktober 2003 die Einkommensteuer für das Streitjahr auf 0 € fest. Dabei ließ das FA die erklärten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung u.a. hinsichtlich des Objekts X wegen Fehlens einer Einkünfteerzielungsabsicht unberücksichtigt. Zugleich erließ das FA wegen anderweitig erzielter negativer Einkünfte einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1997. Der gegen diesen Bescheid gerichtete Einspruch der Klägerin, mit dem sie eine Berücksichtigung der geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung begehrte, hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen gerichtete Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 974 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab. Das FG vertrat die Auffassung, hinsichtlich des Objekts X sei keine Einkünfteerzielungsabsicht festzustellen. Zwar sei das Objekt vermietet gewesen, jedoch habe die Klägerin den Entschluss zur Einkünfteerzielung aufgegeben, nachdem die Mieterin bereits im Sommer 1995 die laufenden Mietzahlungen eingestellt habe und sie, die Klägerin, daraufhin keine ernsthaften Bemühungen unternommen habe, diesen Zustand zu beenden. Insbesondere habe die Klägerin nur deshalb nicht von dem ihr zustehenden Kündigungsrecht Gebrauch gemacht, weil es sich bei den Gesellschaftern der Mieterin um die Eltern ihres Lebensgefährten gehandelt habe. Auch habe sich die Klägerin nicht ernsthaft und nachhaltig bemüht, einen anderen, solventen Mieter zu finden.

Mit ihrer hiergegen gerichteten Revision verfolgt die Klägerin ihr Begehren nach Berücksichtigung des geltend gemachten Werbungskostenüberschusses hinsichtlich des Objekts X weiter. Sie vertritt die Auffassung, ihre mit Abschluss des Mietvertrages begründete Einkünfteerzielungsabsicht sei nicht durch den Verzicht auf dessen Kündigung entfallen. Denn die Mieterin habe --trotz Nichterfüllung der Hauptleistung-- weiterhin die Mietnebenkosten und die Kosten anfallender Reparaturen getragen. Damit seien zumindest Teile der Mietzinsforderung erfüllt worden. Von dem die A-GmbH betreffenden Gesamtvollstreckungsverfahren habe sie, die Klägerin, nichts erfahren. Insgesamt sei es daher wirtschaftlich sinnvoll gewesen, bis zum Finden eines geeigneten Nachmieters für die auf die Belange der A-GmbH zugeschnittene Immobilie noch keine Kündigung auszusprechen. Auf diese Weise seien wenigstens die Nebenkosten der Immobilie sowie die Reparaturkosten getragen worden. Zwar habe die A-GmbH ab Mitte 1995 keine Miete mehr gezahlt, jedoch hätte eine Kündigungs- und Räumungsklage im gleichen Zeitraum zwischen Mitte 1995 und dem Ende des Streitjahres angesichts der Verfahrensdauer bei Gericht wohl nicht erfolgreich durchgeführt werden können. Da sie, die Klägerin, von dem Gesamtvollstreckungsverfahren gegen die A-GmbH keine Kenntnis gehabt habe, sei dieser Umstand für die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht ohnehin nicht von Bedeutung.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil des FG vom 24. Februar 2010 aufzuheben sowie den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1997 vom 6. Oktober 2003 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 20. Mai 2005 dahin zu ändern, dass der hinsichtlich des Objekts X geltend gemachte Werbungskostenüberschuss in Höhe von 285.745 DM berücksichtigt wird.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Es vertritt die Auffassung, dass das Festhalten der Klägerin an dem notleidenden Mietverhältnis mit der A-GmbH sowie die fehlende Suche nach einem geeigneten Nachmieter vom FG zu Recht als Indiz für eine fehlende Einkünfteerzielungsabsicht gewertet wurden.

II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass der von der Klägerin im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung hinsichtlich des Objekts X geltend gemachte Werbungskostenüberschuss nicht zu berücksichtigen ist.

1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der in den Streitjahren geltenden Fassung sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind. Die Berücksichtigung von Aufwand als Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung setzt danach voraus, dass der Steuerpflichtige sich endgültig entschlossen hat, aus dem Objekt durch Vermieten Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen und diese Entscheidung später nicht aufgegeben hat.

2. Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob, wovon das FG ausgeht, im Einzelfall eine durch Aufnahme der Vermietungstätigkeit begründete Einkünfteerzielungsabsicht des Steuerpflichtigen bereits dann entfallen kann, wenn dieser ein notleidendes Mietverhältnis nicht unverzüglich durch außerordentliche Kündigung (§ 543 Abs. 2 Nr. 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) beendet. Denn im Streitfall ist der geltend gemachte Werbungskostenüberschuss schon deshalb nicht zu berücksichtigen, weil das gesamte Mietverhältnis der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden kann.

a) Auf das Mietverhältnis der Klägerin mit der A-GmbH sind die Grundsätze zur steuerrechtlichen Anerkennung von Vertragsverhältnissen zwischen nahestehenden Personen anzuwenden; diese sind u.a. davon abhängig, dass der maßgebliche Vertrag bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart worden ist und sowohl seine Gestaltung als auch die tatsächliche Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entspricht. Diese Anforderungen gründen auf der Überlegung, dass es zwischen diesen Personen typischerweise an einem Interessengegensatz mangelt und somit zivilrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten steuerrechtlich missbraucht werden können. Im Interesse einer effektiven Missbrauchsbekämpfung ist es daher geboten und zulässig, an den Beweis des Abschlusses und an den Nachweis der Ernstlichkeit von Vertragsgestaltungen zwischen nahe stehenden Personen strenge Anforderungen zu stellen (vgl. Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 1995  2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34; vom 20. November 1984  1 BvR 1406/84, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1985, 283; Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. Juni 2006 IX R 4/04, BFHE 214, 173, BStBl II 2007, 294; vom 31. Juli 2007 IX R 8/07, BFH/NV 2008, 350, m.w.N.).

b) Was unter "nahe stehenden Personen" zu verstehen ist, ist gesetzlich nicht definiert. Im Rahmen der Prüfung, ob ein Mietverhältnis dem steuerlich bedeutsamen (§ 9 Abs. 1 EStG) oder dem privaten Bereich (§ 12 EStG) zuzuordnen ist, ist maßgeblich zu berücksichtigen, ob ein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierendes, den Einzelfall bestimmendes Näheverhältnis angenommen werden kann (BFH-Beschlüsse vom 25. Mai 2012 IX B 20/12, BFH/NV 2012, 1308; vom 10. Februar 2010 IX B 163/09, BFH/NV 2010, 887; Blümich/Heuermann, § 21 EStG Rz 126). Im Streitfall besteht ein solches Näheverhältnis zwischen der Klägerin und der von den Eltern ihres Lebensgefährten beherrschten GmbH aufgrund der persönlichen Lebensbeziehungen der beteiligten Personen (s. hierzu auch BFH-Beschluss vom 22. April 2002 IX B 186/01, BFH/NV 2002, 1155), und zwar unbeschadet der Frage, ob die Klägerin --als bloße wirtschaftliche Eigentümerin des Objektes X-- die Mietvereinbarungen ausschließlich in ihrem eigenen Interesse oder auch im Interesse und/oder mit Billigung ihres Lebensgefährten --als dem zivilrechtlichen Eigentümer der Immobilie-- geschlossen hat.

c) Im Streitfall kann das zwischen der Klägerin und der ihr "nahe stehenden" A-GmbH abgeschlossene Mietverhältnis schon deshalb nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden, weil es tatsächlich nicht durchgeführt wurde. Die der Mieterin obliegende Vertragshauptpflicht zur Leistung des Mietzinses wurde von der A-GmbH von Vertragsbeginn an nicht entsprechend den getroffenen Vereinbarungen erfüllt; denn schon die Mietzinszahlung für März 1995 ging verspätet bei der Klägerin ein. Auch alle weiteren Mietzahlungen (für April bis August 1995) wurden nicht entsprechend den getroffenen Vereinbarungen geleistet. Die Klägerin hat die Nichterfüllung dieser Vertragspflichten über einen Zeitraum von mehr als einem Jahr nicht beanstandet und auch im Übrigen keine rechtlichen Maßnahmen zur Beitreibung offener Forderungen unternommen. Die Nichtdurchführung des Mietvertrages hat seine Ursache nicht, wie die Klägerin meint, in einer bloßen Leistungsstörung auf Seiten der Mieterin, sondern beruht auf dem besonderen Verhältnis der Klägerin zu den Gesellschaftern der A-GmbH. Vor diesem Hintergrund führt die Würdigung des Verhaltens der Klägerin zu dem Schluss, dass die Nichterfüllung der geschuldeten Leistungen und die Untätigkeit der Klägerin nicht im Rahmen eines einkommensteuerlich beachtlichen Verhaltens, sondern ausschließlich aus privaten Gründen (§ 12 EStG) zu verstehen ist. Mangels eines tatsächlichen Vollzugs des Vereinbarten muss der Senat auch nicht entscheiden, ob das Mietverhältnis so, wie es die Klägerin vereinbart hat, dem Fremdvergleich entspricht.

3. Die Sache ist spruchreif. Aufgrund der nicht angegriffenen Feststellungen des FG steht fest, dass der Mietvertrag tatsächlich nicht wie vereinbart durchgeführt wurde. Der Senat kann die im Streitfall erforderliche Würdigung auf der Grundlage der vom FG hinreichend getroffenen Feststellungen selbst vornehmen (vgl. BFH-Urteil vom 22. August 2007 III R 89/06, BFH/NV 2008, 351); die Revision ist zurückzuweisen, weil eine Berücksichtigung des von der Klägerin geltend gemachten Werbungskostenüberschusses mangels eines steuerrechtlich erheblichen Verhaltens unter keinem denkbaren rechtlichen Gesichtspunkt in Betracht kommt.