Bundesfinanzhof Urteil, 13. Jan. 2015 - VII R 35/12

I. Der Bescheid des Beklagten vom 19. Januar 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. August 2009 wird aufgehoben. Der Beklagten wird verpflichtet, die mit Antrag vom 15. Januar 2009 gemäß § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d) EnergieStG für den Zeitraum 1. Oktober bis 31. Dezember 2008 begehrte Steuerentlastung zu gewähren. Die Berechnung des Entlastungsbetrages wird gemäß § 100 Abs. 2 S. 2 Finanzgerichtsordnung dem Beklagten übertragen.

II. Der Beklagte hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

III. Das Urteil ist hinsichtlich der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar.

IV. Die Revision wird zugelassen.

Streitig ist ein Anspruch der Klägerin  auf Steuerentlastung nach § 51 Energiesteuergesetz (EnergieStG in der für den Streitfall gültigen Fassung). Unternehmensgegenstand der Klägerin, einer KG, ist die Herstellung von Phosphaten.

Mit Antrag auf „Steuerentlastung für bestimmte Prozesse und Verfahren“ vom 13.01.2009 beantragte die Klägerin die Entlastung der im Steuergebiet entrichteten Energiesteuer nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d) EnergieStG für die Monate Oktober bis Dezember 2008. Der Antrag bezieht sich auf verschiedene Herstellungsverfahren in unterschiedlichen Reaktoren (vgl. VwA Bl. 2, 6). Hinsichtlich der Verfahrensbeschreibung wird auf die Anlage zum Antrag (VwA Bl. 6) sowie die allgemeine Beschreibung der Phosphat-Herstellung (VwA Bl. 7) Bezug genommen.

Mit Bescheid vom 19.01.2009 (VwA Bl. 19 f) lehnte das beklagte Hauptzollamt (HZA) den Antrag ab, weil das Erdgas als Energieerzeugnis seiner Auffassung nach nicht gleichzeitig zu Heizzwecken und zu anderen Zwecken als Heiz- oder Kraftstoff verwendet worden sei. Das Erdgas werde in Brennern verschiedener Anlagen zum Erhitzen bzw. Trocknen der einzelnen Lösungen verwendet. Diese Verwendung stelle ein Verheizen i.S. des § 2 Abs. 6 EnergieStG dar. Ein weiterer Verwendungszweck als das Verbrennen des Erdgases in den Brennern zur Erzeugung von Wärme sei nicht ersichtlich.

Hiergegen erhob die Klägerin Einspruch, den sie im Wesentlichen  damit begründete, dass sie durch ihre Produktionstätigkeit bis zum 31.07.2006 die Voraussetzung hinsichtlich der Mineralölsteuervergütung nach § 25 Absatz 1 Nr. 4 des Mineralölsteuergesetzes erfüllt habe, und ihr nun die Entlastung der Energiesteuer nach § 51 Absatz 1 Nr. 1 Buchstabe d) EnergieStG abgelehnt werde. Dies habe auch mit der unterschiedlichen Auslegung des Begriffs des „Verheizens" vor und nach Einführung des Energiesteuergesetzes zu tun. Deswegen sei vom Gesetzgeber beabsichtigt gewesen, diese Härten durch die Vorschrift des § 51 Absatz 1 Nr. 1 Buchstabe d) EnergieStG aufzufangen.

Mit Zustimmung des beklagten HZA ruhte dieses Einspruchsverfahren bis zum Abschluss des beim Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen VII R 6/08 geführten Revisionsverfahrens gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 09.01.2008 - 4 K 2572/07 VM.

Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28.10.2008  (Az. VII R 6/08, ZfZ 2009, 77; BFH/NV 2009, 291) mit dem der BFH auf die Revision des Hauptzollamts Münster das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 09.01.2008 aufhob und die Klage abwies, führte das HZA das Einspruchsverfahren fort und wies mit Entscheidung vom 31.08.2009 den Einspruch als unbegründet zurück (VwA, Bl. 40 ff). Zur Begründung führte der Beklagte aus, dass nach der bisherigen Beschreibung der Herstellungsabläufe das Erdgas als Energieerzeugnis als solches nicht direkt in das Endprodukt eingehe, sondern nur zum Verheizen im Sinne des § 2 Absatz 6 des Energiesteuergesetzes verwendet werde. Dieses Ergebnis entspreche der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH).Der Bundesfinanzhof habe in dem o.g. Urteil ausgeführt, dass § 51 Absatz 1 Nr. 1 Buchstabe d) des Energiesteuergesetzes richtlinienkonform dahin auszulegen sei, dass Energieerzeugnisse nur dann gleichzeitig zu anderen Zwecken als als Heizstoff verwendet werden und damit vom Gesetzgeber aufgrund der Nichterfassung durch die Energiesteuerrichtlinie steuerlich begünstigt werden können, wenn die Erzeugung thermischer Energie in den Hintergrund tritt und das Energieerzeugnis im Rahmen eines industriellen Prozesses oder Verfahrens zugleich als Roh-, Grund- oder Hilfsstoff eingesetzt wird. Diese Voraussetzung sei im Streitfall nicht erfüllt.

Mit der Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie trägt vor, sie habe ihren Antrag auf diejenigen Produktionsanlagen (vgl. Verfahrensbeschreibung VwA Bl. 6) beschränkt, für die das damalige Hauptzollamt K ausweislich des Bescheides vom 13. November 2000 mit Zustimmung der Oberfinanzdirektion K bzw. ausweislich der Feststellungen zu Tz. 22 im Prüfungsbericht vom 22. Mai 2001 die Vergütung der Mineralölsteuer gemäß § 25 Abs. 1 Nr. 4 MinöStG zugesagt und ein Verheizen verneint habe.

Nach Einführung des EnergieStG sei die Vergütung weiterhin zu gewähren, da die Voraussetzungen des § 51 Absatz 1 Nr. 1 Buchstabe d) EnergieStG vorliegen würden. Das in den Produktionsanlagen verwendete Erdgas werde nicht nur zu Heizzwecken sondern gleichzeitig auch zu weiteren Verwendungszwecken eingesetzt. Der Beklagte habe die chemisch-physikalischen Prozesse der Phosphatherstellung bisher nur in Umrissen erfasst und deshalb unzutreffend gewürdigt.

Das Erdgas werde vorliegend nicht nur zu Heizzwecken eingesetzt, sondern auch, um eine stoffliche (endotherme) Reaktion stattfinden zu lassen. Gerade durch die Verbrennung von Erdgas würden in den bezeichneten Reaktoren diejenigen hohen Temperaturen erzeugt, die den gewünschten stofflichen Umwandlungsprozess herbeiführen und so etwa Orthophosphate in Di- und insbesondere Polyphosphate umwandeln.

Für das in der Ablehnung des Antrags (Bescheid vom 19. Januar 2009, VwA Bl. 19) unterstellte bloße Erhitzen zum Trocknen der einzelnen Lösungen durch Wasserverdampfung wären hingegen schon deutlich geringere Temperaturen von lediglich 150 Grad Celsius völlig ausreichend. Schon aus diesem Umstand werde deutlich, dass der Einsatz des Erdgases anderen Zwecken als zur bloßen Erzeugung von Wärme diene.

Zudem werde das Kohlendioxid, das durch die Verbrennung des Erdgases mit dem Luftsauerstoff in den gebildeten Brandgasen enthalten ist, teilweise in das jeweilige Phosphat eingebaut, wodurch sich das jeweils gewünschte Schüttgewicht (Gewicht/Volumen) einstelle; ebenso würden durch eine solche chemische Reaktion die carbonathaltigen Phosphate entstehen. Der Einbau von Kohlenstoffdioxid-Molekülen in die jeweiligen Phosphat-Produkte beeinflusse deren Eigenschaften wie beispielsweise die Oberflächengröße, weshalb das Schüttgewicht eine analytische Kenngröße darstelle, die für die Kunden von erheblichem Interesse sei. Hieran werde deutlich, dass auch insofern eine weitere, nichtenergetische Verwendung des Erdgases vorliege, die zu der Verwendung zu Heizzwecken hinzutrete.

Bei alledem sei dabei auch die erforderliche Gleichzeitigkeit gegeben, denn eine solche sei stets schon bei einem einheitlichen Verwendungsvorgang zu bejahen (vgl. Friedrich, in: Friedrich/Meißner, Energiesteuern, § 51 EnergieStG Rz. 26). Entgegen der Ausführungen in der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 31. August 2009 sei es hierfür völlig ausreichend, auf den jeweiligen Produktionsschritt in einem Gesamtprozess abzustellen.

Die von dem Beklagten vorgenommene Betrachtung, wonach vor der Reaktion der jeweiligen Phosphate mit dem Kohlendioxid letzteres zunächst durch die Verbrennung des Erdgases erst entstehen müsse, spalte den in unmittelbar räumlichem und zeitlichem Zusammenhang stattfindenden einheitlichen Vorgang künstlich auf.

Es gebe im Gesetz keine Anhaltspunkte dafür, dass das Erdgas - wie vom Beklagten verlangt - „als Energieerzeugnis als solches" direkt in das Endprodukt eingehen müsse. Vielmehr habe der Bundesfinanzhof zum so genannten Furnaceruß-Verfahren, bei dem durch die Verbrennung von Erdgas unter Bildung von Kohlendioxid und Wasser die benötigten hohen Temperaturen erzeugt würden, entschieden, dass das eingesetzte Erdgas dort als Produktionshilfsmittel in die Herstellung der technischen Ruße eingeflossen und schon deshalb nicht als Verheizen anzusehen sei (BFH-Urteil vom 25. Oktober 1994, VII R 96/93, HFR 1995, 211). Die Auffassung des Beklagten widerspreche zudem der beispielsweise zur Herstellung von Pottasche und anderen Carbonaten auch von der Verwaltung nicht bestrittenen Auffassung, wonach das bei der Verbrennung von Erdgas entstehende Kohlendioxid für die Carbonisierung benötigt und das Erdgas deshalb in diesen Prozessen sowohl als stofflicher Rohstoff als auch als Energielieferant für die endothermen Reaktionen eingesetzt werde.

Ferner sei zu berücksichtigen, dass die vorstehende Verwendung schon unter der Geltung des Mineralölsteuergesetzes zu „anderen Zwecken als zum Verheizen“ erfolgt sei. Auch die normengeschichtliche Auslegung des § 51 EnergieStG bestätige, dass die hier begehrte Steuerentlastung weiterhin zu gewähren sei.

In der Vergangenheit sei der Begriff „Verbrauch als Heizstoff“ in der Mineralölstrukturrichtlinie 92/81/EWG im nationalen Recht eng definiert und vom "einheitlichen Verwendungsvorgang" unterschieden worden, welcher die gleichzeitige Verwendung zu steuerpflichtigen als auch nichtsteuerpflichtigen Zwecken bezeichnet habe. In seinem Urteil vom 29. April 2004 (Rs. C-240/01) habe der Europäische Gerichtshof sodann die nationale Definition für unvereinbar mit der Mineralölstrukturrichtlinie erklärt und festgestellt, dass sich ihr Begriff „Verbrauch als Heizstoff“ auf alle die Fälle bezieht, in denen Mineralöle verbrannt würden und die erzeugte thermische Energie zum Heizen genutzt werde, und zwar unabhängig vom Zweck des Heizens.

Zu dieser Zeit allerdings habe bereits die neu erlassene Energiesteuerrichtlinie 2003/96/EG abweichend vom bisherigen Gemeinschaftsrecht die meisten Prozesse und Verfahren, die nach der Definition des Europäischen Gerichtshofs hätten besteuert werden müssen, aus ihrem Anwendungsbereich ausgeschlossen. Art. 2 Abs. 4 der Energiesteuerrichtlinie stellt hierbei ausdrücklich auf den Verwendungszweck des Energieerzeugnisses ab. Das zur Umsetzung dieser Richtlinie in nationales Recht erlassene Energiesteuergesetz, das das Mineralölsteuergesetz abgelöst habe, sehe dementsprechend die Besteuerung von Energieerzeugnissen vor, die nur als Heiz- oder Kraftstoff verwendet würden; es würden aber alle Energieerzeugnisse befreit, die zu zweierlei Zwecken oder in mineralogischen Verfahren verwendet werden, da sie als Energieerzeugnisse betrachtet würden, die nicht als Heiz- oder Kraftstoff verwendet werden.

Nach der Gesetzesbegründung (BT-Drucks. 16/1172) sollten gerade durch § 51 EnergieStG Nachteile für die Unternehmen des Produzierenden Gewerbes vermieden werden, die durch die deutsche Auslegung des Begriffes "Verheizen" begünstigt gewesen seien. Insbesondere die Steuerentlastung nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Bstb. d) EnergieStG solle als Auffangtatbestand solche Verwendungen umfassen, die nach der Rechtsprechung des BFH zum Begriff "Verheizen" und den dazu ergangenen Anwendungserlassen im Ergebnis steuerbefreit gewesen seien, es jetzt aber -  ohne jenen Buchst. d)  - nicht mehr wären. Der Unterschied des § 51 EnergieStG zu dem früheren § 25 Abs. 1 Nr. 4 MinöStG bestehe insofern lediglich darin, dass die gleichzeitige - und sei es auch überwiegende - Verwendung auch zum Verheizen nunmehr ausdrücklich unschädlich sei. § 51 EnergieStG kompensiere auf diese Weise die Ausdehnung des Begriffs "Verheizen" zu Lasten des steuerfreien Nichtverheizens (vgl. auch die Gesetzesbegründung zu § 2 Abs. 6 EnergieStG).

Die vorstehende Verwendung führe deshalb nach dem ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers selbst dann zur Steuerentlastung nach § 51 EnergieStG, wenn die Klägerin unter der Geltung des MinöStG lediglich durch die enge Auslegung des Begriffes "Verheizen" begünstigt gewesen wäre. Doch die vorstehende Verwendung erfolge auch unter der neuen Definition des "Verheizens" in § 2 Abs. 6 EnergieStG nicht nur zu Heizzwecken, sondern gleichzeitig auch zu weiteren Zwecken. Sie sei auch mit zahlreichen anderen Prozessen und Verfahren vergleichbar, deren Berechtigung zur Steuerentlastung nach § 51 EnergieStG auch von der Verwaltung nicht bestritten werde. Insbesondere zu nennen seien hierbei die Herstellung von Pottasche und anderen Carbonaten, die Herstellung von Fluorwasserstoff im Drehrohrofen, die Herstellung von Vinylchlorid durch endotherme Spaltung von Dichlorethan sowie die Herstellung von Blausäure.

Dem stehe insoweit auch nicht die von dem Beklagten hierzu im Hinblick auf das Urteil des BFH vom 28.10.2008 wiedergegebene Auffassung entgegen: Weder sei die vorstehende hiesige Verwendung dem Absengen von Schweineborsten oder von Fusseln bzw. Textilfasern, noch Folienschweißgeräten noch dem Verschweißen von Dachpappen vergleichbar, die früher nur aufgrund des unmittelbaren Kontaktes der Flamme mit dem zu be- oder verarbeitenden oder zu vernichtenden Stoff begünstigt gewesen seien. Aus dem Umstand, dass sich die konkrete Verwendung des Erdgases bei dem Absengen von Textilfasern nach der Entscheidung des Bundesfinanzhofs in der Wärmeerzeugung erschöpfe, könne nicht abgeleitet werden, dass das auch bei der hier in Frage stehenden Herstellung von Phosphaten der Fall sei.

Der Einsatz des Erdgases im Rahmen der Phosphatherstellung erfolge - wie oben dargelegt - gerade nicht allein zur Erzeugung von thermischer Energie, das Erdgas werde nicht ausschließlich als Heizstoff unter Ausnutzung der dadurch erzeugten Wärme verwendet. Die Wärme werde vielmehr als prozessnotwendiger Vorgang erzeugt und im Verfahren zur Herstellung eines anderen Produkts zugleich als Produktionshilfsmittel eingesetzt. Der Beklagte trenne insofern auch schon nicht hinreichend zwischen den echte Stoffumwandlungsvorgänge darstellenden chemischen Prozessen und den nur eine Änderung des Aggregatszustands bewirkenden physikalischen Prozessen (z. B. Schmelzen, Verformen, Verdampfen). Sein Hinweis, dass nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs die direkte Übertragung der durch die Verbrennung von Energieerzeugnissen erzeugten thermischen Energie auf Edelmetalle, Glas oder Kunststoffe, um diese Stoffe zum Schmelzen zu bringen bzw. zu verformen, nicht als Verwendung zu anderen Zwecken als als Heizstoff angesehen werden könne, gehe deshalb ins Leere.

Die Klägerin beantragt, den Bescheid des Beklagten vom 19. Januar 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. August 2009 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, die mit Antrag vom 15. Januar 2009 gemäß § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d) EnergieStG für den Zeitraum 1. Oktober bis 31. Dezember 2008 begehrte Steuerentlastung für das in den im Antrag genannten Anlagen eingesetzte Erdgas zu gewähren.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Zur Begründung führt er aus, er bleibe bei seiner in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung, dass der Antrag auf Steuerentlastung zu Recht abgelehnt worden sei.

Es sei nicht erkennbar, dass das Erdgas zu einem anderen Zweck als dem Betreiben der betreffenden Erdgasbrenner und damit zum  Verheizen i.S. des § 2 Abs. 6 EnergieStG verwendet worden sei.

Soweit die Klägerin auf das Urteil des BFH vom 25.10.1994 VII R 96/93 Bezug nehme, gehe dieser Hinweis aufgrund des Urteils des BFH vom 28.10.2008 ins Leere. Der BFH habe in diesem Urteil  ausdrücklich klargestellt, dass ein solch weites Verständnis des Anwendungsbereiches der Entlastungsvorschrift des § 51 Abs.1 EnergieStG, wie sie sich z.B. aus dem Urteil vom 25.10.1994 ergebe, nicht den Vorgaben der Energiesteuerrichtlinie entspreche und vom EuGH beanstandet worden sei. Diese neuere Sichtweise habe entsprechend in der Einspruchsentscheidung Berücksichtigung gefunden.

Auf Anregung des Gerichts (vgl. Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 06.12.2011, Gerichtsakte, Bl. 38 ff) hat die Klägerin mit Schriftsatz vom 03.02.2012 eine genauere Beschreibung des Produktionsprozesses vorgelegt. Auf die Verfahrensbeschreibung, Gerichtsakte, Bl. 51, wird Bezug genommen. Ergänzend hierzu trägt die Klägerin vor, durch das Verbrennen des Erdgases werde gleichzeitig zweierlei bewirkt. Die Wärme als hohe Produktionstemperatur sei prozessnotwendig erforderlich, um die Substitutionsreaktion zu bewirken, bei der durch die zugeführte hohe Energie die stabilen Phosphor-Sauerstoff-Verbindungen aufgebrochen und die entsprechenden Phosphattypen gebildet würden. Das Kohlendioxid, das durch die Verbrennung des Erdgases gebildet werde, sei erforderlich, um die noch in der Lösung bzw. entsprechend im Produkt verbliebene Lauge zu neutralisieren. Das Erdgas wirke demnach sowohl als Mittel zur sog. Kondensation als auch als Mittel zur sog. Neutralisation. Das zur Erzeugung der Flamme verwendete Erdgas könne nur durch andere Kohlenwasserstoffe wie z.B. Butan oder Propan ersetzt werden.

Mit Schriftsatz vom 13.03.2012 (Gerichtsakte, Bl. 53 ff) erwidert der Beklagte hierzu, er bleibe bei seiner Auffassung, dass die Voraussetzungen der Steuerentlastung nicht gegeben seien, da das Erdgas primär zur Erzeugung thermischer Energie und nicht als Hilfs- oder Grundstoff eingesetzt werde. Wie der Verfahrensbeschreibung  zu entnehmen sei, führe die durch die Verbrennung des Erdgases entstandene hohe Energie zur Kondensationsreaktion. Das Erdgas werde somit im Rahmen dieses chemischen Prozesses als Heizstoff verwendet.

Des Weiteren gehe aus dem darstellten Herstellungsverfahren hervor, dass Kohlendioxid im Rahmen der Neutralisation in das Endprodukt eingehe. Dieses Kohlendioxid werde jedoch erst durch die Verbrennung des Erdgases gebildet. Damit sei das Erdgas selbst kein Roh- oder Grundstoff zur Herstellung der Phosphate. Durch das Verbrennen des Erdgases entstehe die nötige Energie für die Kondensation und es entstehe Kohlendioxid. Die Neutralisation sei ein nachgeschalteter Prozess und finde nicht gleichzeitig mit der Kondensation statt. Mit dem Verbrennen sei die Verwendung des Erdgases vielmehr abgeschlossen.

Mit Schriftsatz vom 19.04.2012 (Gerichtsakte, Bl. 57 ff) tritt die Klägerin dieser Darlegung entgegen und trägt vor, Gleichzeitigkeit i.S. des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu bejahen. Sie liege dann vor, wenn ein „einheitlicher Verwendungsvorgang“ gegeben sei bzw. die Verwendung „im Rahmen des jeweiligen Produktionsprozesses“ erfolge. Die Neutralisationsreaktion durch das beim Verbrennen des Erdgases gebildete Kohlendioxid und die durch das Verbrennen des Erdgases bewirkte Kondensationsreaktion sei ein in unmittelbar räumlichem und zeitlichem Zusammenhang stattfindender, untrennbar verbundener Vorgang.

Die Auffassung des Beklagten reduziere das Wort „gleichzeitig“ in § 51 EnergieStG über den Wortlaut hinaus, ohne dass hierfür in Gesetz oder Rechtsprechung auch nur ein Anhaltspunkt ersichtlich sei.  Diese Auffassung spalte einheitliche Vorgänge derart künstlich auf, dass der Anwendungsbereich der Norm im Ergebnis leerlaufen würde. Denn beim Einsatz von  nach § 51 Abs. 1 EnergieStG erfasster Energieerzeugnisse fossiler Herkunft wie Kohle oder Erdgas sei in den Verfahren des Produzierenden Gewerbes stets eine unmittelbare vorherige „Umwandlung“ erforderlich. Nicht das Energieerzeugnis als solches gehe unverändert in das Produkt ein, sondern allenfalls dessen Bestandteile. Entscheidend sei demzufolge allein, ob einzelne Bestandteile des Erdgases in einem einheitlichen Verwendungsvorgang letztlich Eingang in das Endprodukt finden würden.

Bestätigt werde dies durch die Rechtsprechung des BFH, der beispielsweise auch das sog. Furnaceruß-Verfahren nicht als bloßes Verheizen angesehen habe (BFH-Urteil vom 25.10.1994, VII R 96/93, HFR 1995, 211). Beim Furnaceruß-Verfahren werde zunächst das Erdgas verbrannt und die dabei entstehenden Gase anschließend mit den eingeblasenen Rußölen zur Reaktion gebracht. Selbst die Verwaltung sei beispielsweise bei der Herstellung von Pottasche und anderen Carbonaten bisher der unbestrittenen Auffassung gewesen, dass das bei der Verbrennung von Erdgas entstehende Kohlendioxid für die Carbonisierung benötigt und das Erdgas deshalb in diesen Prozess gleichzeitig sowohl als stofflicher Rohstoff als auch als Energielieferant für die endotherme Reaktion eingesetzt werde.

In allen diesen Fällen erschöpfe sich die konkrete Verwendung des Energieerzeugnisses Erdgas gerade nicht in der Erzeugung von Wärme. Es komme vielmehr gleichzeitig zu chemischen Prozessen, die echte Stoffumwandlungsvorgänge darstellen würden. Das unterscheide diese Fälle maßgeblich von denen, bei denen die Erzeugung von Wärme allenfalls zu einer Änderung des Aggregatzustands bewirkenden chemischen Prozessen eingesetzt werde, wie beispielsweise beim Absengen von Schweineborsten, Fusseln oder Textilfasern.

Mit Schriftsatz vom 22.05.2012 weist der Beklagte darauf hin, dass sich aus dem Urteil des BFH vom 28.10.2008 ergebe, dass sich die Rechtsauffassung des BFH aufgrund der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH), die der bisherigen Rechtsprechung des BFH und der Auffassung der Finanzverwaltung entgegengetreten sei, geändert habe. Die von der Klägerin zitierten, davor ergangenen BFH-Urteile könnten somit keine Argumentationsgrundlage darstellen.

Unter Berücksichtigung der neuen Rechtsprechung des BFH bleibe er deshalb bei seiner Auffassung, dass das Erdgas im Rahmen der Kondensation vollständig als Heizstoff verbraucht werde und damit kein zweiter Verwendungszweck gegeben sei.

Für den Fall dass das Gericht die Neutralisation als zweiten Verwendungszweck betrachte, sei zu berücksichtigen, dass nach der Rechtsprechung des BFH entscheidend sei, dass der Einsatz des Energieerzeugnisses im Rahmen des Produktionsprozesses nicht primär zur Erzeugung thermischer Energie erfolge. Im vorliegenden Fall werde das Erdgas jedoch primär zur Erzeugung thermischer Energie, die die Umwandlung des Erdgases zum Zweck habe, verwendet. Die Voraussetzungen für die Gewährung der Steuerentlastung seien damit nicht erfüllt.

Die Klage ist begründet. Der Bescheid des Beklagten ist rechtwidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Der Beklagte hat die nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d) EnergieStG beantragte Steuerentlastung „für bestimmte Prozesse und Verfahren“ zu Unrecht versagt.

Die Verwendung des Erdgases bei den in Rede stehenden Herstellungsverfahren stellt nach der vom Senat vertretenen Auffassung kein ausschließliches Verheizen i.S. der § 2 Abs. 6 EnergieStG (in der für den Streitfall gültigen Fassung) dar. Die Voraussetzungen des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d) EnergieStG sind im Streitfall vielmehr erfüllt. Das in den Produktionsanlagen eingesetzte Erdgas wird zu Heizzwecken und „gleichzeitig zu anderen Zwecken als als Heizstoff“ verwendet.

I. Gemäß § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d) EnergieStG wird eine Steuerentlastung auf Antrag gewährt für Energieerzeugnisse, die nachweislich nach § 2 Abs. 1 Nr. 9, 10 oder Abs. 3 Satz 1 EnergieStG versteuert worden sind und von einem Unternehmen des Produzierenden Gewerbes im Sinne des § 2 Nr. 3 des Stromsteuergesetzes - StromStG (in der jeweils geltenden Fassung) gleichzeitig zu Heizzwecken und zu anderen Zwecken als als Heiz- oder Kraftstoff verwendet worden sind. Entlastungsberechtigt ist gemäß § 51 Abs. 2 EnergieStG derjenige, der die Energieerzeugnisse verwendet hat.

1. Unternehmensgegenstand der Klägerin ist die Herstellung von Phosphaten. Sie gehört damit unstreitig zu den Unternehmen des Produzierenden Gewerbes im Sinne des § 2 Nr. 3 des StromStG. Als Verwender des Mineralöls ist sie gemäß § 51 Abs. 2 EnergieStG entlastungsberechtigt.

2. Die in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d) EnergieStG geregelte Steuerentlastung beruht auf dem in nationales Recht umgesetzten Art. 2 Abs. 4 Buchstabe b Spiegelstrich 2 der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27.10.2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischen Strom (EnergieStRL, ABL. EU L 283 vom 31.10.2003, S. 51 ff).

In Art. 2 Abs. 3 EnergieStRL ist die Besteuerung insbesondere der zum Verbrauch als Heiz- oder Kraftstoff verwendeten Energieerzeugnisse angeordnet. Lediglich Energieerzeugnisse, die nicht als Kraft- oder Heizstoffe verwendet werden, sind nach Art. 2 Abs. 4 Buchst. b Spiegelstrich 1 vom Anwendungsbereich der Richtlinie ausgenommen. Ausgenommen sind ferner gemäß Art. 2 Abs. 4 Buchst. b Spiegelstrich 2 EnergieStRL Energieerzeugnisse mit zweierlei Verwendungszweck. Ein solcher ist nach Art. 2 Abs. 4 S. 2 EnergieStRL dann gegeben, wenn das Energieerzeugnis „sowohl als Heizstoff als auch für andere Zwecke als als Heiz- oder Kraftstoff“ verwendet wird.

Der Bundesfinanzhof führt in seiner Entscheidung vom  28.10.2008 (VII R 6/08, ZfZ 2009, 77) zur Auslegung des  § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d) EnergieStG als zusammenfassendes Ergebnis Folgendes aus:

„Hinsichtlich des Begriffs Verheizen ist gegenüber der RL 92/81/EWG keine Rechtsänderung eingetreten. Die Rechtsprechung des EuGH zur Auslegung von Art. 2 Abs. 2 RL 92/81/EWG kann danach weiterhin Geltung beanspruchen.

§ 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d) EnergieStG ist richtlinienkonform dahin auszulegen, dass Energieerzeugnisse nur dann gleichzeitig zu anderen Zwecken als als Heizstoff verwendet werden und damit vom Gesetzgeber aufgrund der Nichterfassung durch die EnergieStRL steuerlich begünstigt werden können, wenn die Erzeugung thermischer Energie in den Hintergrund tritt und das Energieerzeugnis im Rahmen eines industriellen Prozesses oder Verfahrens zugleich als Roh-, Grund- oder Hilfsstoff eingesetzt wird.“

2.1. Ausweislich der von der Klägerin vorgelegten – unstreitigen – Verfahrensbeschreibungen liegt den Produktionsprozessen in allen drei Reaktoren folgendes Verfahren zugrunde (vgl. Beschreibung, Gerichtsakte, Bl. 51):

In einen Reaktor wird von oben eine alkalische Phosphatlösung (Ansatzlauge = Natronlauge und Phosphorsäure) mittels Pumpe eingesprüht. Am Reaktoreingang befindet sich ein Erdgasbrenner. Durch den unmittelbaren Kontakt zwischen der versprühten Phosphatlösung und der Flamme sowie dem Kontakt der Phosphatlösung mit den heißen Verbrennungsgasen tritt eine chemische Reaktion ein und Pyro- und Triphosphate entstehen (Kondensation).

In dem Produkt ist prozessbedingt noch ein Restgehalt an Natronlauge, die im Endprodukt nicht erwünscht ist. Die Entfernung der Natronlauge geschieht durch das durch die Verbrennung des Erdgases entstandene Kohlendioxid. Das Kohlendioxid entsteht durch die Freisetzung des Kohlenstoffs aus dem Erdgas beim Verbrennungsvorgang und der Verbindung mit Sauerstoff aus der Luft. Das Kohlendioxid wird von der Natronlauge gebunden (Natriumcarbonat entsteht - Neutralisation).

Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass das eingesetzte Erdgas zunächst verbrannt wird, um eine Flamme zu erzeugen und die prozessbedingt erforderlichen hohen Temperaturen zu erreichen und dieses Verbrennen keine nachrangige Verwendung des Erdgases beinhaltet. Das Erzeugen der Flamme und der entsprechenden Temperatur ist vielmehr für die 1. Stufe des Herstellungsprozesses essentiell erforderlich.

Hierin liegt ein Verheizen i.S. des EnergieStG. Denn Verheizen im Sinne des EnergieStG ist gemäß § 2 Abs. 6 des EnergieStG (in der bis 31.03.2010 gültigen Fassung) das Verbrennen von Energieerzeugnissen zum Erzeugen von Wärme. Diese Definition entspricht den Vorgaben der EuGH-Rechtsprechung (EuGH-Urteil vom 29.04.2004, C-240/01, Rspr.-Sammlung 2004, S. I-04733). Dass mit der Verbrennung des Erdgases ein Verheizen vorliegt, wird von der Klägerin auch nicht bestritten.

2.2. Nach Auffassung des erkennenden Senats schließt die – in der 1. Stufe des Herstellungsprozesses – zwingend und essentiell erforderliche Verbrennung des Erdgases die Gewährung der Steuerentlastung nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d) EnergieStG jedoch nicht aus.

Soweit der Beklagte die Ablehnung der Steuerentlastung unter Hinweis auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) in seinem Urteil vom 28.10.2008 (VII R 6/08, ZfZ 2009, 77) darauf stützt, dass eine Verwendung „gleichzeitig zu anderen Zwecken“ nicht vorliege, weil das Erdgas primär zu Erzeugung thermischer Energie eingesetzt werde und ferner das Ausgangsprodukt nicht unmittelbar in das Endprodukt eingehe, sondern nur ein nach dem Verheizen freigesetzter Bestandteil des Erdgases, kann der Senat dem im Ergebnis nicht folgen.

Bei wortgenauer Umsetzung der oben zitierten Auslegungsregeln des BFH käme – wie vom Beklagten angenommen -  im Streitfall eine Steuerentlastung nicht in Betracht. Zum Einen ist die Erzeugung der prozessnotwendigen Energie unstreitig keine „sekundäre“ Verwendung des Erdgases, zum anderen geht das Erdgas – ebenfalls unstreitig - nicht unmittelbar als Grund- oder Hilfsstoff in das Endprodukt ein.

Der erkennende Senat teilt indes die von der Klägerin gegen die vom BFH vorgenommene Auslegung des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d) EnergieStG vorgetragenen Bedenken. Die Bedenken des Senats beziehen sich einerseits auf die Auslegung des Begriffes „gleichzeitig“ und andererseits auf die Ausführung, dass das Energieerzeugnis zugleich als Roh-, Grund oder Hilfsstoff eingesetzt werden muss.

Im Einklang mit der Rechtsprechung des BFH geht der Senat hingegen davon aus, dass hinsichtlich des Begriffs „Verheizen“ keine Rechtsänderung gegenüber der RL 92/81/EWG eingetreten ist.

2.2.1. Zum Begriff Verheizen:

Nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) im Urteil vom 29.04.2004, C-240/01 (Rspr.-Sammlung 2004, S. I-04733), das zur vorherigen Rechtslage, nämlich § 4 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b des Mineralölsteuergesetzes (MinöStG) und der Richtlinie 92/81/EWG vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Mineralöle in der durch die Richtlinie 94/74/EG vom 22. Dezember 1994 geänderten Fassung ergangen ist, bezieht sich der Begriff „Verbrauch als Heizstoff“ in Artikel 2 Absatz 2 Satz 1 der Richtlinie 92/81 auf alle die Fälle, in denen Mineralöle verbrannt werden und die so erzeugte thermische Energie zum Heizen genutzt wird, und zwar unabhängig vom Zweck des Heizens, der auch die Umwandlung oder Vernichtung des Stoffes umfassen kann, auf den diese thermische Energie bei einem chemischen oder industriellen Prozess übertragen wird. In allen diesen Fällen, so der EuGH weiter,  werden die Mineralöle verbraucht und müssen daher besteuert werden.

Diese in der Entscheidung vom 29.04.2004 getroffenen Aussagen des EuGH bezogen sich indes, wie bereits ausgeführt, auf die Rechtslage vor Gültigkeit der hier anzuwendenden Richtlinie 2003/96/EG, wonach nur die „nicht zu Heizzwecken“ (Art. 8 Abs. 1 a RL 1992/81) bzw. die „zu anderen Zwecken als zum Verheizen“ (§ 4 Abs. 1 Ziffer 2 MinöStG) eingesetzten Mineralöle steuerfrei verwendet werden durften. Das Urteil des EuGH enthält keine Ausführungen zu der ab Oktober 2003 in Kraft getretenen neuen EnergieStRL 2003/96. Die in der EuGH-Entscheidung enthaltene Feststellung „In allen diesen Fällen werden die Mineralöle verbraucht und müssen daher besteuert werden“ muss im Lichte der damaligen Rechtslage bewertet werden. Dass die alte MineralölstrukturRL 1992/81 nur zwischen der Verwendung „als Heizstoff’“ und der Verwendung „nicht als Heizstoff“ unterschieden hatte, bedingte,  dass jegliches Verheizen eine Steuerentlastung ausschloss.

In Anwendung der Rechtsprechung des EuGH zum Begriff des Verheizens liegt im Streitfall  (wie bereits oben unter Bezugnahme auf § 2 Abs. 6 EnergieStG ausgeführt) in der Verbrennung des Erdgases zur Erzeugung thermischer Energie – im ersten Produktionsschritt - ein Verheizen i.S. des EnergieStG vor.

Nach der für den Streitfall maßgebenden Rechtslage, § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d) EnergieStG, schließt dieses Verheizen nach Ansicht des Senats eine Steuerentlastung jedoch nicht aus. Denn die EnergieStRL 2006/96 nimmt gemäß Art. 2 Abs. 4 b) – und in Folge § 51 EnergieStG - bei Vorliegen eines weiteren Verwendungszwecks Energieerzeugnisse von der Steuerpflicht aus.

2.2.2. Zum Begriff der Gleichzeitigkeit:

Gemäß § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d) EnergieStG wird die Steuerentlastung gewährt für Energieerzeugnisse, die „gleichzeitig zu Heizzwecken und zu anderen Zwecken als als Heiz- oder Kraftstoff“ verwendet worden sind. § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d) EnergieStG beruht auf Art. 2 Abs. 4 Buchstabe b Spiegelstrich 2 der Richtlinie 2003/96/EG, wonach die Energiesteuerrichtlinie nicht für Energieerzeugnisse mit „zweierlei Verwendungszweck“ gilt.  Ein solcher ist nach Art. 2 Abs. 4 Buchst. b Spiegelstrich 2 S. 2 EnergieStRL dann gegeben, wenn das Energieerzeugnis „sowohl als Heizstoff als auch für andere Zwecke“ als als Heiz- oder Kraftstoff verwendet wird.

Nach der oben zitierten Entscheidung des BFH vom 28.10.2008  ist § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d) EnergieStG richtlinienkonform dahin auszulegen, dass die Voraussetzungen der Steuerentlastung nur dann vorliegen, wenn die Erzeugung thermischer Energie „in den Hintergrund tritt“.

Dies ergibt sich nach Auffassung des erkennenden Senats indes weder aus dem Wortlaut des § 51 EnergieStG noch aus dem Wortlaut der EnergieStRL. Der Formulierung „gleichzeitig“ bzw. „sowohl als auch“ beinhaltet keine Rangfolge bzw. Wertigkeit der Verwendungen. Auch der Zweck der Regelung spricht nicht für die Annahme einer Rangfolge.

Die teleologische Auslegung des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d) EnergieStG unter Berücksichtigung der „Vorgaben“ Art. 2 Abs. 4 Buchst. b Spiegelstrich 2 S. 2 EnergieStRL führt nach Auffassung des Senats zu dem Ergebnis, dass der Begriff „gleichzeitig“ i.S. des § 51 EnergieStG nicht wörtlich auszulegen sein kann, sondern im Sinne von „zugleich“ bzw. „auch“ ohne Vorgabe einer Wertigkeit oder Rangfolge zu verstehen ist. Dies folgt aus der Überlegung, dass – wie ausgeführt - zum Einen dem Wortlaut des Art. 2 Abs. 4 EnergieStRL die Notwendigkeit einer gleichzeitigen i.S. einer zeitgleichen Verwendung nicht zu entnehmen ist, zum anderen aus der Überlegung, dass diese Voraussetzungen in der Praxis nicht zu erfüllen sind.

Wird das Energieerzeugnis, hier das Erdgas, zur Erzeugung thermischer Energie eingesetzt, also verbrannt, kann es in keinem Fall zugleich als Grund- oder Hilfsstoff -  in seiner ursprünglichen Form  - eingesetzt werden. Denn mit dem Verbrennen existiert der Stoff in der ursprünglichen Form nicht mehr. Die Klägerin wendet insoweit zu Recht ein, dass die Vorschrift bei strikter Anwendung der Auslegung des BFH  ins Leere laufen würde.

2.2.3. Zur Verwendung zu anderen Zwecken:

Nach der obengenannten Entscheidung des BFH ist § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d) EnergieStG des Weiteren richtlinienkonform dahin auszulegen, dass die Voraussetzungen der Steuerentlastung nur dann vorliegen, wenn das Energieerzeugnis zugleich als Roh-, Grund- oder Hilfsstoff eingesetzt wird.

Diese Formulierung ist bei wortgenauer Anwendung dahin zu verstehen, dass das jeweils eingesetzte Energieerzeugnis in seiner ursprünglichen Form in das Endprodukt eingehen muss. Dies ist bei einem vorherigen Verheizen jedoch nicht mehr möglich.

Ausgehend von dieser Überlegung, dass bei einem Verheizen das Energieerzeugnis in seiner ursprünglichen Form nicht mehr existiert, kann die Formulierung „zugleich“ zu anderen Zwecken nach Auffassung des Senats nur dahin zu verstehen sein, dass ein aus dem Energieerzeugnis stammender Stoff, der beispielsweise - wie im Streitfall - durch die Verbrennung freigesetzt wird,  für den weiteren Produktionsprozess eingesetzt werden muss. Andernfalls ist bei einem vorherigen Verheizen kein Prozess denkbar, bei dem die Steuerentlastungsnorm erfüllt werden könnte.

Dass der aus dem Erdgas stammende  Kohlenstoff letztlich nicht im Endprodukt verbleibt, ist nach Ansicht des Senats nicht schädlich, da er für die Herstellung des – reinen – Endprodukts (Neutralisation der im Produkt verbliebenen Lauge) nach unstreitigen Angaben  zwingend erforderlich ist. Denn nach (unstreitigen) Angaben der Klägerin kann das Erdgas für die in Rede stehenden Herstellungsprozesse nur durch einen anderen Kohlenwasserstoff (z.B. Butan oder Propan) ersetzt werden.

3. Die Gewährung der Steuerentlastung ist nicht durch Art. 2 Abs. 4 Buchst. b Spiegelstrich 2 S. 3 EnergieStRL ausgeschlossen.

Nach Art. 2 Abs. 4 Buchst. b Spiegelstrich 2 S. 3 EnergieStRL ist die Verwendung von Energieerzeugnissen bei der chemischen Reduktion, bei der Elektrolyse und bei Prozessen in der Metallindustrie als zweierlei Verwendungszweck anzusehen.

Die in Art. 2 Abs. 4 Buchst. b Spiegelstrich 2 S. 3 EnergieStRL genannten Verfahren stellen keine abschließende Aufzählung der steuerbegünstigten Tatbestände nach S. 2 dieser Norm dar.

Der oben zitierten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH-Urteil vom 28.10.2008, VII R 6/08, ZfZ 2009, 77)  ist – auch wenn dies nicht ausdrücklich ausgeführt wird – zu entnehmen, dass der BFH die expressis verbis genannten Verfahren (chemische Reduktion, Elektrolyse und Prozesse in der Metallindustrie) als exemplarische Aufzählung ansieht und damit andere, vergleichbare Produktionsprozesse ebenfalls unter diese Vorschrift fallen können. Dem ist zu folgen. Denn diese Interpretation ergibt sich nach Auffassung des erkennenden Senats aus der gewählten Formulierung in Art. 2 Abs. 4 b 2. Anstrich, letzter Satz. Der in der Richtlinie gewählten Formulierung ist nicht zu entnehmen, dass nur die dort genannten Verfahren als begünstigt i.S. des Art. 2 Abs. 4 Buchst. b Spiegelstrich 2 S. 2 EnergieStRL gelten sollen.

Damit ist das vorliegend zu beurteilende Herstellungsverfahren nicht deshalb von der Steuerentlastung ausgeschlossen, weil es nicht zu den exemplarisch genannten Verfahren  zählt.

4. Die vom Senat vorgenommen Auslegung des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d) EnergieStG führt nach der vorliegend vertretenen Auffassung auch nicht zu einem zu weiten Verständnis des Anwendungsbereichs der Entlastungsvorschrift, die den Vorgaben der EnergieStRL widersprechen. Denn sie lässt die Auslegung des Begriffs des „Verheizens“ i.S. der EuGH-Rechtsprechung unberührt. Auf Basis der mit der Richtlinie 2003/96 geschaffenen neuen Rechtsgrundlage kann vielmehr trotz eines Verheizens - bei darüber hinausgehender Verwendung des Energieerzeugnisses - der Steuerentlastungstatbestand erfüllt sein. Denn der Wortlaut der Richtlinie spricht von einer Verwendung „sowohl“ zu Heizzwecken „als auch“ zu anderen Zwecken. Ein abschließender Vorgang des Verheizens i.S. des EnergieStG liegt nach Auffassung des Senats deshalb nur dann vor, wenn – wie beispielsweise beim Absengen von Textilfasern – weder das Energieerzeugnis selbst noch ein Bestandteil daraus in das Endprodukt eingeht bzw. zur Herstellung des Endprodukt zwingend erforderlich ist.

Insoweit ist der vom BFH mit Urteil vom 28.10.2008 entschiedene Fall, worauf die Klägerin nach Auffassung des Senats zu Recht hingewiesen hat – mit dem vorliegenden Streitfall nicht vergleichbar.

Da im Streitfall der bei der Verbrennung des Erdgases freigesetzte Kohlenstoff zur Herstellung des Phosphats in der als Endprodukt gewünschten Form  zwingend erforderlich ist, sind nach Ansicht des Senats vorliegend die Voraussetzungen des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d) EnergieStG erfüllt.

Der streitige Bescheid war deshalb gemäß § 100 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) aufzuheben.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alt. FGO zuzulassen, da das Gericht mit der vorliegenden Entscheidung von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs möglicherweise abweicht.