Bundesfinanzhof Beschluss, 07. Aug. 2015 - VI B 66/15
Tenor
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Die Beschwerde des Klägers gegen den Beschluss des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 21. April 2015 3 K 2578/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.
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Die Kosten des Beschwerdeverfahrens hat der Kläger zu tragen.
Tatbestand
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I. Die Beschwerde des Klägers und Beschwerdeführers (Kläger) richtet sich gegen den Beschluss des Finanzgerichts (FG), den Arbeitgeber des Klägers in dem vom Kläger gegen die Lohnsteuer-Anmeldung des Arbeitgebers geführten Klageverfahren notwendig beizuladen.
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Der Arbeitgeber des Klägers behandelte in der Lohnsteuer-Anmeldung für September 2014 vom Kläger vereinnahmte Mitnahmeentschädigungen als steuerpflichtigen Arbeitslohn und behielt dafür anteilig Lohnsteuer ein. Dagegen richtet sich die vom Kläger erhobene Klage gegen die Lohnsteuer-Anmeldung.
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Das FG hat den Arbeitgeber des Klägers mit Beschluss vom 21. April 2015 zu diesem vom Kläger geführten Klageverfahren notwendig beigeladen, weil bei gerichtlicher Anfechtung der Lohnsteuer-Anmeldung des Arbeitgebers durch den Arbeitnehmer der Arbeitgeber zu dem Verfahren gemäß § 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) notwendig beizuladen sei. Der Arbeitgeber des Klägers sei als Adressat einer an ihn gerichteten Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung (Lohnsteuer-Anmeldung) an dem hier streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt, dass die Entscheidung auch ihm gegenüber nur einheitlich ergehen könne. Die Entscheidung über den Lohnsteuerabzug wirke unmittelbar auf die Rechtsbeziehung des Arbeitgebers zum Finanzamt, da sie zugleich die Einbehaltungspflicht des Arbeitgebers regele. In solchen Fällen, in denen ein Dritter, nämlich der Arbeitnehmer, dessen Lohnsteuer angemeldet werde, Klage erhoben habe, müsse der Stellung des Arbeitgebers Rechnung getragen werden, indem er zu dem Verfahren des Dritten notwendig beizuladen sei. Dies gelte unabhängig davon, ob es sich vorliegend um eine Anfechtungsklage oder um eine Fortsetzungsfeststellungsklage handele.
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Mit der dagegen gerichteten Beschwerde trägt der Kläger vor, er habe beim FG den Übergang auf die Fortsetzungsfeststellungsklage beantragt. Die Lohnsteuerbescheinigung 2014 sei bereits durch den Arbeitgeber ausgestellt, sodass entsprechend dem Zweck des § 41c Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes Lohnsteuer nicht mehr erstattet werden könne und daher von der Anfechtungsklage zur Fortsetzungsfeststellungsklage überzugehen sei. Im Rahmen der Fortsetzungsfeststellungsklage würden aber die Rechte oder Rechtsbeziehungen des Arbeitgebers nach Maßgabe des materiellen Steuerrechts weder notwendigerweise noch unmittelbar gestaltet, bestätigt, verändert oder zum Erlöschen gebracht. Dementsprechend sei im Fall der Fortsetzungsfeststellungsklage keine Grundlage für eine notwendige Beiladung mehr gegeben. Auf das weitere Vorbringen des Klägers in dessen Schriftsätzen vom 14. Mai, 17. Juni und 6. Juli 2015 wird Bezug genommen.
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Der Kläger beantragt sinngemäß,
den Beiladungsbeschluss des FG Rheinland-Pfalz vom 21. April 2015 aufzuheben.
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Der Beklagte (das Finanzamt --FA--) beantragt,
die Beschwerde zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Beschwerde ist unbegründet. Das FG hat zutreffend entschieden, dass der Arbeitgeber des Klägers zu dem Verfahren notwendig beizuladen ist.
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1. Es entspricht allgemeiner Rechtsauffassung, dass in einem vom Arbeitnehmer durchgeführten Anfechtungsverfahren gegen die Lohnsteuer-Anmeldung der Arbeitgeber als Adressat der Bescheide notwendig beizuladen ist (FG München, Beschluss vom 21. Februar 2001 8 K 3699/98, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2002, 629). Diese Rechtsauffassung war auch Grundlage des Senatsurteils vom 5. Oktober 2005 VI R 152/01 (BFHE 211, 249, BStBl II 2006, 94), an der unverändert festzuhalten ist. Insoweit gilt für die Anfechtung einer Lohnsteuer-Anmeldung nichts anderes als für die Anfechtung eines Haftungsbescheids (dazu schon Senatsurteil vom 29. Juni 1973 VI R 311/69, BFHE 109, 502, BStBl II 1973, 780). Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO sind Dritte zum finanzgerichtlichen Verfahren notwendig beizuladen, wenn diese an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die gerichtliche Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Das ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) der Fall, wenn die Entscheidung nach Maßgabe des materiellen Steuerrechts notwendigerweise und unmittelbar Rechte oder Rechtsbeziehungen des Dritten gestaltet, bestätigt, verändert oder zum Erlöschen bringt (z.B. Senatsbeschluss vom 12. Januar 2001 VI R 49/98, BFHE 194, 6, BStBl II 2001, 246).
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2. Diese Grundsätze hat das FG in seinem Beiladungsbeschluss beachtet und weiter zutreffend entschieden, dass sie auch gelten, wenn der Arbeitnehmer, der gegen die Lohnsteuer-Anmeldung des Arbeitgebers Anfechtungsklage erhoben hat, von der Anfechtungsklage auf die Fortsetzungsfeststellungsklage übergeht.
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a) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat (§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO). Ein solches berechtigtes Interesse i.S. des § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO ist jedes konkrete, vernünftigerweise anzuerkennende Interesse rechtlicher, tatsächlicher oder wirtschaftlicher Art. Der BFH geht in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass die begehrte Feststellung geeignet sein muss, in einem dieser Bereiche eine Positionsverbesserung des Klägers zu erreichen (BFH-Urteil vom 4. Dezember 2012 VIII R 5/10, BFHE 239, 19, BStBl II 2014, 220, m.w.N.).
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b) Auch im Rahmen einer Fortsetzungsfeststellungsklage --hier der Feststellung, dass die Lohnsteuer-Anmeldung des Arbeitgebers rechtswidrig gewesen sei-- ist der Arbeitgeber als der eigentliche Adressat an dem zwischen ihm und dem Finanzamt bestehenden Rechtsverhältnis derart beteiligt, dass die Entscheidung über die Feststellung der Rechtswidrigkeit auch ihm gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Denn in gleicher Weise, wie die Entscheidung über den Lohnsteuerabzug unmittelbar auf die Rechtsbeziehung des Arbeitgebers zum Finanzamt einwirkt, indem sie die Einbehaltungspflicht des Arbeitgebers regelt, und daher der Arbeitgeber notwendig beizuladen ist (FG München, Beschluss in EFG 2002, 629), kann auch die Feststellung der Rechtswidrigkeit der Lohnsteuer-Anmeldung (§ 168 Satz 1 der Abgabenordnung), deren Adressat der Arbeitgeber ist, dem Arbeitgeber und dem Arbeitnehmer gegenüber nur einheitlich ergehen. Insoweit bestätigt oder gestaltet die Entscheidung über die Rechtswidrigkeit der Lohnsteuer-Anmeldung unmittelbar die Rechtsbeziehungen des Arbeitgebers zum Finanzamt i.S. der vorgenannten Voraussetzungen der notwendigen Beiladung (§ 60 Abs. 3 FGO).
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Der Senat hat schon im Urteil in BFHE 109, 502, BStBl II 1973, 780 zur notwendigen Beiladung des Arbeitgebers im Fall der Anfechtung durch den Arbeitnehmer die Besonderheit betont, dass sich in derartigen Konstellationen nicht der Adressat des angefochtenen Verwaltungsakts selbst, der Arbeitgeber, sondern ein Dritter, der Arbeitnehmer, gegen den Verwaltungsakt wendet. In diesen Fällen muss der Stellung des Adressaten des Bescheids, hier des Arbeitgebers, insoweit entsprochen werden, als er zum Verfahren des Dritten notwendig beizuladen ist. Dies gilt für das Anfechtungsbegehren, den Bescheid als rechtswidrig aufzuheben, in gleicher Weise wie für das Feststellungsbegehren, dass der Bescheid rechtswidrig gewesen war.
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c) Soweit der Kläger sich zur Begründung seiner Auffassung, dass die Voraussetzungen einer Fortsetzungsfeststellungsklage vorlägen, auf das Senatsurteil zur Änderung der Steuerfestsetzung nach Übermittlung der Lohnsteuerbescheinigung (Urteil vom 30. Oktober 2008 VI R 10/05, BFHE 223, 202, BStBl II 2009, 354) bezieht, folgt daraus für die Frage der notwendigen Beiladung im Fortsetzungsfeststellungsverfahren nichts.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.
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(1) Das Finanzgericht kann von Amts wegen oder auf Antrag andere beiladen, deren rechtliche Interessen nach den Steuergesetzen durch die Entscheidung berührt werden, insbesondere solche, die nach den Steuergesetzen neben dem Steuerpflichtigen haften. Vor der Beiladung ist der Steuerpflichtige zu hören, wenn er am Verfahren beteiligt ist.
(2) Wird eine Abgabe für einen anderen Abgabenberechtigten verwaltet, so kann dieser nicht deshalb beigeladen werden, weil seine Interessen als Abgabenberechtigter durch die Entscheidung berührt werden.
(3) Sind an dem streitigen Rechtsverhältnis Dritte derart beteiligt, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann, so sind sie beizuladen (notwendige Beiladung). Dies gilt nicht für Mitberechtigte, die nach § 48 nicht klagebefugt sind.
(4) Der Beiladungsbeschluss ist allen Beteiligten zuzustellen. Dabei sollen der Stand der Sache und der Grund der Beiladung angegeben werden.
(5) Die als Mitberechtigte Beigeladenen können aufgefordert werden, einen gemeinsamen Zustellungsbevollmächtigten zu benennen.
(6) Der Beigeladene kann innerhalb der Anträge eines als Kläger oder Beklagter Beteiligten selbständig Angriffs- und Verteidigungsmittel geltend machen und alle Verfahrenshandlungen wirksam vornehmen. Abweichende Sachanträge kann er nur stellen, wenn eine notwendige Beiladung vorliegt.
(1)1Der Arbeitgeber ist berechtigt, bei der jeweils nächstfolgenden Lohnzahlung bisher erhobene Lohnsteuer zu erstatten oder noch nicht erhobene Lohnsteuer nachträglich einzubehalten,
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wenn ihm elektronische Lohnsteuerabzugsmerkmale zum Abruf zur Verfügung gestellt werden oder ihm der Arbeitnehmer eine Bescheinigung für den Lohnsteuerabzug mit Eintragungen vorlegt, die auf einen Zeitpunkt vor Abruf der Lohnsteuerabzugsmerkmale oder vor Vorlage der Bescheinigung für den Lohnsteuerabzug zurückwirken, oder - 2.
wenn er erkennt, dass er die Lohnsteuer bisher nicht vorschriftsmäßig einbehalten hat; dies gilt auch bei rückwirkender Gesetzesänderung.
(2)1Die zu erstattende Lohnsteuer ist dem Betrag zu entnehmen, den der Arbeitgeber für seine Arbeitnehmer insgesamt an Lohnsteuer einbehalten oder übernommen hat.2Wenn die zu erstattende Lohnsteuer aus dem Betrag nicht gedeckt werden kann, der insgesamt an Lohnsteuer einzubehalten oder zu übernehmen ist, wird der Fehlbetrag dem Arbeitgeber auf Antrag vom Betriebsstättenfinanzamt ersetzt.
(3)1Nach Ablauf des Kalenderjahres oder, wenn das Dienstverhältnis vor Ablauf des Kalenderjahres endet, nach Beendigung des Dienstverhältnisses, ist die Änderung des Lohnsteuerabzugs nur bis zur Übermittlung oder Ausschreibung der Lohnsteuerbescheinigung zulässig.2Bei Änderung des Lohnsteuerabzugs nach Ablauf des Kalenderjahres ist die nachträglich einzubehaltende Lohnsteuer nach dem Jahresarbeitslohn zu ermitteln.3Eine Erstattung von Lohnsteuer ist nach Ablauf des Kalenderjahres nur im Wege des Lohnsteuer-Jahresausgleichs nach § 42b zulässig.4Eine Minderung der einzubehaltenden und zu übernehmenden Lohnsteuer (§ 41a Absatz 1 Satz 1 Nummer 1) nach § 164 Absatz 2 Satz 1 der Abgabenordnung ist nach der Übermittlung oder Ausschreibung der Lohnsteuerbescheinigung nur dann zulässig, wenn sich der Arbeitnehmer ohne vertraglichen Anspruch und gegen den Willen des Arbeitgebers Beträge verschafft hat, für die Lohnsteuer einbehalten wurde.5In diesem Fall hat der Arbeitgeber die bereits übermittelte oder ausgestellte Lohnsteuerbescheinigung zu berichtigen und sie als geändert gekennzeichnet an die Finanzverwaltung zu übermitteln; § 41b Absatz 1 gilt entsprechend.6Der Arbeitgeber hat seinen Antrag zu begründen und die Lohnsteuer-Anmeldung (§ 41a Absatz 1 Satz 1) zu berichtigen.
(4)1Der Arbeitgeber hat die Fälle, in denen er die Lohnsteuer nach Absatz 1 nicht nachträglich einbehält oder die Lohnsteuer nicht nachträglich einbehalten kann, weil
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der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber Arbeitslohn nicht mehr bezieht oder - 2.
der Arbeitgeber nach Ablauf des Kalenderjahres bereits die Lohnsteuerbescheinigung übermittelt oder ausgeschrieben hat,
(1) Das Finanzgericht kann von Amts wegen oder auf Antrag andere beiladen, deren rechtliche Interessen nach den Steuergesetzen durch die Entscheidung berührt werden, insbesondere solche, die nach den Steuergesetzen neben dem Steuerpflichtigen haften. Vor der Beiladung ist der Steuerpflichtige zu hören, wenn er am Verfahren beteiligt ist.
(2) Wird eine Abgabe für einen anderen Abgabenberechtigten verwaltet, so kann dieser nicht deshalb beigeladen werden, weil seine Interessen als Abgabenberechtigter durch die Entscheidung berührt werden.
(3) Sind an dem streitigen Rechtsverhältnis Dritte derart beteiligt, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann, so sind sie beizuladen (notwendige Beiladung). Dies gilt nicht für Mitberechtigte, die nach § 48 nicht klagebefugt sind.
(4) Der Beiladungsbeschluss ist allen Beteiligten zuzustellen. Dabei sollen der Stand der Sache und der Grund der Beiladung angegeben werden.
(5) Die als Mitberechtigte Beigeladenen können aufgefordert werden, einen gemeinsamen Zustellungsbevollmächtigten zu benennen.
(6) Der Beigeladene kann innerhalb der Anträge eines als Kläger oder Beklagter Beteiligten selbständig Angriffs- und Verteidigungsmittel geltend machen und alle Verfahrenshandlungen wirksam vornehmen. Abweichende Sachanträge kann er nur stellen, wenn eine notwendige Beiladung vorliegt.
(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.
(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.
(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.
(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.
Eine Steueranmeldung steht einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Führt die Steueranmeldung zu einer Herabsetzung der bisher zu entrichtenden Steuer oder zu einer Steuervergütung, so gilt Satz 1 erst, wenn die Finanzbehörde zustimmt. Die Zustimmung bedarf keiner Form.
(1) Das Finanzgericht kann von Amts wegen oder auf Antrag andere beiladen, deren rechtliche Interessen nach den Steuergesetzen durch die Entscheidung berührt werden, insbesondere solche, die nach den Steuergesetzen neben dem Steuerpflichtigen haften. Vor der Beiladung ist der Steuerpflichtige zu hören, wenn er am Verfahren beteiligt ist.
(2) Wird eine Abgabe für einen anderen Abgabenberechtigten verwaltet, so kann dieser nicht deshalb beigeladen werden, weil seine Interessen als Abgabenberechtigter durch die Entscheidung berührt werden.
(3) Sind an dem streitigen Rechtsverhältnis Dritte derart beteiligt, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann, so sind sie beizuladen (notwendige Beiladung). Dies gilt nicht für Mitberechtigte, die nach § 48 nicht klagebefugt sind.
(4) Der Beiladungsbeschluss ist allen Beteiligten zuzustellen. Dabei sollen der Stand der Sache und der Grund der Beiladung angegeben werden.
(5) Die als Mitberechtigte Beigeladenen können aufgefordert werden, einen gemeinsamen Zustellungsbevollmächtigten zu benennen.
(6) Der Beigeladene kann innerhalb der Anträge eines als Kläger oder Beklagter Beteiligten selbständig Angriffs- und Verteidigungsmittel geltend machen und alle Verfahrenshandlungen wirksam vornehmen. Abweichende Sachanträge kann er nur stellen, wenn eine notwendige Beiladung vorliegt.
(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.