Bundesfinanzhof Beschluss, 09. März 2012 - V S 21/11 (PKH)

Die Beschwerde ist unzulässig und deshalb durch Beschluss zu verwerfen (§ 116 Abs. 5 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Beklagte und Beschwerdeführer (das Finanzamt --FA--) hat die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht in der nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO gebotenen Weise dargelegt.

Nach § 115 Abs. 2 FGO ist die Revision u.a. zuzulassen, wenn die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) erfordert (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO). Die Nichtzulassung kann mit der Beschwerde angefochten werden (§ 116 Abs. 1 FGO). In der Beschwerdebegründung müssen die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO dargelegt werden (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO).

1. Mit der Rechtsfrage, ob die Vergütung für eine Vorstandstätigkeit beim Kreisbauernverband gemäß § 4 Nr. 26 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) als ehrenamtliche Tätigkeit von der Umsatzsteuer befreit ist, wird die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache nicht dargelegt.

a) Die Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung einer Rechtssache i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO erfordert substantiierte Ausführungen zur Klärungsbedürftigkeit einer hinreichend bestimmten Rechtsfrage, die im konkreten Streitfall voraussichtlich klärbar ist und deren Beurteilung zweifelhaft oder umstritten ist (vgl. BFH-Beschlüsse vom 14. September 2007 VIII B 20/07, BFH/NV 2008, 25, und vom 7. September 2006 IV B 13/05, BFH/NV 2007, 27). Daran fehlt es, wenn eine Rechtsfrage nur anhand von einzelfallbezogenen Umständen beantwortet werden kann (vgl. BFH-Beschlüsse vom 15. Februar 2006 I B 168/05, BFH/NV 2006, 1121; vom 27. März 2007 VIII B 152/05, BFH/NV 2007, 1335, und vom 27. Mai 2009 V B 8/08, nicht amtlich veröffentlicht).

So liegen die Verhältnisse im Streitfall. Die vom FA aufgeworfene Rechtsfrage nach der Umsatzsteuerfreiheit einer Vorstandstätigkeit beim Kreisbauernverband lässt sich nur unter Berücksichtigung der konkreten Umstände des jeweiligen Einzelfalls beantworten. § 4 Nr. 26 Buchst. b UStG sieht die Steuerfreiheit einer ehrenamtlichen Tätigkeit vor, wenn das Entgelt für diese Tätigkeit nur in Auslagenersatz und einer angemessenen Entschädigung für Zeitversäumnis besteht. Zu den ehrenamtlichen Tätigkeiten gehören alle Tätigkeiten, die in einem anderen Gesetz als dem UStG ausdrücklich als solche genannt werden, die man im allgemeinen Sprachgebrauch herkömmlicherweise als ehrenamtlich bezeichnet oder die vom materiellen Begriff der Ehrenamtlichkeit umfasst werden (vgl. BFH-Urteil vom 20. August 2009 V R 32/08, BFHE 227, 207, BStBl II 2010, 88, m.w.N.). Der materielle Begriff der Ehrenamtlichkeit setzt das Fehlen eines eigennützigen Erwerbsstrebens und die fehlende Hauptberuflichkeit des jeweils Tätigen sowie dessen Einsatz für eine fremdnützig bestimmte Einrichtung voraus. Letztgenanntes ist z.B. bei Tätigkeiten für Selbsthilfeeinrichtungen anzutreffen, wie etwa im genossenschaftlichen Bereich, oder auch im Verbandsbereich. Es ist daher nicht erforderlich, dass die Einrichtung gemeinnützige Zwecke i.S. der §§ 52 ff. der Abgabenordnung verfolgt (vgl. BFH-Urteil vom 4. Mai 1994 XI R 86/92, BFHE 174, 573, BStBl II 1994, 773). Dem entspricht, dass nach dem durch das Gesetz zur Begrenzung der Haftung von ehrenamtlich tätigen Vereinsvorständen eingefügten § 31a des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGBl I 2009, 3161) eine ehrenamtliche Tätigkeit auch gegenüber Vereinen erbracht werden kann. Eine entgeltliche Vorstandstätigkeit wird danach ehrenamtlich erbracht, wenn die Vergütung 500 € jährlich nicht übersteigt. Dieses Gesetz ist zwar erst am 3. Oktober 2009 in Kraft getreten, die darin zum Ausdruck kommende Gleichstellung kann jedoch als Bestätigung dafür gelten, dass eine nur gering vergütete Vorstandstätigkeit für einen Verein im allgemeinen Sprachgebrauch als ehrenamtlich angesehen wird.

b) Der Vortrag des FA, dass es in Deutschland etwa 500 Kreisbauernverbände gibt und eine Entscheidung des BFH eine Vielzahl gleichgelagerter Fälle beträfe, ersetzt nicht die Darlegung einer klärungsbedürftigen Rechtsfrage (vgl. BFH-Beschlüsse vom 18. Mai 2009 V B 6/08, BFH/NV 2009, 1473, und vom 24. April 2009 XI B 122/08, Zeitschrift für Steuern und Recht 2009, R578). Die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache wird auch nicht mit dem Vorbringen dargelegt, der BFH habe über einen vergleichbaren Sachverhalt noch nicht entschieden (vgl. BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2007, 1335, und in BFH/NV 2006, 1121).

2. Soweit das FA vorbringt, das Finanzgericht (FG) sei durch den Rechtssatz "Die Tätigkeit des Klägers für den KBV ist grundsätzlich geeignet, als ehrenamtliche Tätigkeit nach § 4 Nr. 26b UStG von der Umsatzsteuer befreit zu werden" von den BFH-Urteilen vom 16. Dezember 1987 X R 7/82 (BFHE 152, 182, BStBl II 1988, 384), in BFHE 174, 573, BStBl II 1994, 773 und vom 14. Mai 2008 XI R 70/07 (BFHE 221, 517, BStBl II 2008, 912) abgewichen, hat es damit keine Divergenz i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO dargelegt.

a) Die Darlegung einer Divergenz erfordert, dass der Beschwerdeführer tragende und abstrakte Rechtssätze aus dem angefochtenen Urteil des FG einerseits und aus der behaupteten Divergenzentscheidung andererseits herausarbeitet und einander gegenüberstellt, um so eine Abweichung zu verdeutlichen (BFH-Beschlüsse vom 22. Juli 2008 II B 47/07, BFH/NV 2008, 1846, und vom 24. August 2006 V B 36/05, BFH/NV 2007, 69). Daran fehlt es vorliegend, denn das FA hat abstrakte Rechtssätze weder aus dem FG-Urteil noch aus den Entscheidungen herausgearbeitet, zu denen die Abweichung bestehen soll. Bei der vom FA angeführten Äußerung des FG handelt es sich um keinen abstrakten Rechtssatz, sondern um das Ergebnis einer rechtlichen Würdigung des Einzelfalls durch das FG.

b) Indem das FA ausführt, das FG habe in seiner Entscheidung die Grundsätze der angeführten BFH- sowie der Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 19. April 2007 C-455/05, Velver & Steel Immobilien (Slg. 2007, I-3225) und vom 21. Juni 2007 C-453/05, Ludwig (Slg. 2007, I-5083) nicht angewandt, rügt es in der Art einer Revisionsbegründung die unzutreffende Rechtsanwendung durch das FG. Selbst wenn dem FG bei der Auslegung und Anwendung des materiellen Rechts Fehler unterlaufen sein sollten, rechtfertigt dies grundsätzlich nicht die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO (vgl. BFH-Beschlüsse vom 1. Juni 2010 V B 13/09, BFH/NV 2010, 2084; vom 14. Oktober 2009 IX B 105/09, BFH/NV 2010, 443, und in BFH/NV 2007, 69).

c) Der vom FA gerügte Rechtsanwendungsfehler kann erst dann zur Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO führen, wenn er von erheblichem Gewicht im Sinne einer willkürlichen oder greifbar gesetzeswidrigen Entscheidung ist (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 3. März 2010 VIII B 216/09, BFH/NV 2010, 1110; vom 8. Februar 2006 III B 128/04, BFH/NV 2006, 1116; vom 14. Februar 2002 VII B 141/01, BFH/NV 2002, 798). Eine Entscheidung ist nur dann (objektiv) willkürlich in diesem Sinne, wenn die fehlerhafte Rechtsanwendung bei verständiger Würdigung nicht mehr verständlich ist und sich daher der Schluss aufdrängt, dass sie auf sachfremden Erwägungen beruht (BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 1116). Greifbare Gesetzeswidrigkeit ist anzunehmen, wenn das Urteil jeglicher gesetzlicher Grundlage entbehrt oder auf einer offensichtlich Wortlaut und Gesetzeszweck widersprechenden Gesetzesauslegung beruht (BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 1116). Ein derartig schwerwiegender Rechtsanwendungsfehler ist weder in der Beschwerdebegründung dargelegt noch für das Gericht ersichtlich.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Aktiengesellschaft, bezog in den Streitjahren 1999 und 2000 Lieferungen von der BA-GmbH und der P-GmbH. Sie führte innergemeinschaftliche Lieferungen nach Italien und Österreich an die Firmen EE, FD und BB-GmbH aus. Das Landgericht (LG) verurteilte L.F., den Geschäftsführer der Abnehmerfirmen, mit Urteil vom 9. August 2001 wegen Steuerhinterziehung zu einer Haftstrafe von drei Jahren und vier Monaten, da er die Firmen BA-GmbH, P-GmbH, EE, FD und BB-GmbH als Strohmannfirmen ausschließlich zum Zweck der Umsatzsteuerhinterziehung gegründet habe. Die Geschäftsführung dieser Gesellschaften habe in seiner Hand gelegen. Die Klägerin habe die von der P-GmbH erworbenen Handys absprachegemäß unmittelbar an EE, FD und BB-GmbH weiterveräußert, von wo aus sie wieder in ein "Umsatzsteuer-Karussell" eingeschleust worden seien.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) schloss sich den Feststellungen der Steuerfahndungsstelle an und erließ am 10. November 2005 für 1999 und 2000 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung geänderte Umsatzsteuerbescheide. Mit Einspruchsentscheidung vom 23. Mai 2007 setzte das FA die Umsatzsteuer 1999 auf 420.370 DM und die Umsatzsteuer 2000 auf 1.281.253 DM fest. Im Übrigen wies es die Einsprüche als unbegründet zurück. Die Klage hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) stützte die Klageabweisung darauf, dass der Klägerin aufgrund der ihrem Vorstandsmitglied bekannten Einbindung in ein "Umsatzsteuer-Karussell" der Vorsteuerabzug zu versagen sei. Aus diesem Grund seien auch ihre innergemeinschaftlichen Lieferungen nicht steuerfrei.

Nach Klageerhebung erging am 6. August 2007 ein geänderter Umsatzsteuerbescheid 2000, der gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Verfahrens wurde.

Das Urteil des FG ist in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2010, 1740 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin Verletzung materiellen Rechts geltend. Sie sei nicht in ein "doloses Umsatzsteuer-Karussell" eingebunden gewesen. Das FG habe sich Feststellungen aus dem Strafverfahren gegen eine für sie fremde Person nicht zu eigen machen dürfen, da sie an diesem Verfahren nicht beteiligt gewesen sei und daher dort keine Einwendungen habe geltend machen können. Im Übrigen stehe die Einbindung in ein Umsatzsteuer-Karussell der Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung nicht entgegen. Das Strafurteil sei nur gegen L.F. als Geschäftsführer der Abnehmerfirmen ergangen. Das FG habe Zeugenaussagen gewürdigt, ohne Zeugen in der mündlichen Verhandlung zu vernehmen und dadurch gegen den Grundsatz der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme verstoßen.

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und unter Änderung der Bescheide 1999 und 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. Mai 2007 und des Änderungsbescheides vom 6. August 2007 die Umsatzsteuer 1999 auf 374.955 DM (anstatt 420.370 DM) und die Umsatzsteuer 2000 auf 639.969 DM (anstatt 1.194.163 DM) herabzusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Die innergemeinschaftlichen Lieferungen seien aufgrund der unzutreffenden Empfängerbezeichnung steuerpflichtig. Die Klägerin habe auch keine substantiierten Einwendungen gegen die Feststellungen im Strafverfahren erhoben.

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG hat zu Unrecht die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferungen und den Vorsteuerabzug im Hinblick auf ihre bloße Einbindung in ein Umsatzsteuer-Karussell verneint.

1. Innergemeinschaftliche Lieferungen sind gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) unter den Voraussetzungen des § 6a UStG steuerfrei. Die Steuerfreiheit für die innergemeinschaftliche Lieferung setzt gemäß § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG voraus, dass der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet.

Darüber hinaus bestehen bei Lieferungen an Unternehmer oder juristische Personen weitere, in der Person des Erwerbers zu erfüllende Voraussetzungen. Nach § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und b, Nr. 3 UStG muss es sich beim Abnehmer entweder um einen Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat, oder um eine juristische Person handeln, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat; der Erwerb des Gegenstandes der Lieferung muss in allen Fällen beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliegen.

Die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung beruht auf Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Danach "befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Mißbrauch festlegen: a) die Lieferungen von Gegenständen im Sinne des Artikels 5, die durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb des in Artikel 3 bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt werden, der/die als solcher/solche in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns des Versands oder der Beförderung der Gegenstände handelt".

2. Aufgrund der personenbezogenen Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und b, Nr. 3 UStG setzt die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung voraus, dass der Unternehmer nachweist, wer Abnehmer seiner Lieferung ist.

a) Der Person des Abnehmers und seiner Identität kommt für die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung entscheidende Bedeutung zu, da innergemeinschaftliche Lieferung und innergemeinschaftlicher Erwerb "ein und derselbe wirtschaftliche Vorgang" (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- vom 27. September 2007 C-409/04, Teleos, Slg. 2007, I-7797 Rdnrn. 23 f.) und dabei Teil eines "innergemeinschaftlichen Umsatzes" sind (EuGH-Urteil Teleos in Slg. 2007, I-7797 Rdnrn. 37 und 41), der bezweckt, die "Steuereinnahmen auf den Mitgliedstaat zu verlagern, in dem der Endverbrauch der gelieferten Gegenstände erfolgt" (EuGH-Urteile Teleos in Slg. 2007, I-7797 Rdnr. 36; vom 27. September 2009 C-146/05, Collée, Slg. 2007, I-7861 Rdnr. 22, und vom 27. September 2009 C-184/05, Twoh International, Slg. 2007, I-7897 Rdnr. 22; vom 22. April 2010 C-536/08, C-539/08, X und Facet Trading, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2010, 418 Rdnr. 30, und vom 7. Dezember 2010 C-285/09, R, UR 2011, 15 Rdnr. 37). Diese Verlagerung erfolgt auf denjenigen, der den innergemeinschaftlichen Erwerb bewirkt, und damit auf den Abnehmer der Lieferung als sog. Erwerber (Art. 21 Abs. 1 Buchst. e der Richtlinie 77/388/EWG i.d.F. der Richtlinie 2000/65/EG des Rates vom 17. Oktober 2000 zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG bezüglich der Bestimmung des Mehrwertsteuerschuldners; § 13a Abs. 1 Nr. 2 UStG). Somit setzt die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung voraus, dass aufgrund der zutreffenden Angaben des leistenden Unternehmers die Person des Abnehmers ("Erwerbers") dieser Lieferung bekannt ist, da sonst das Ziel, Steuereinnahmen dadurch auf den Bestimmungsmitgliedstaat zu verlagern, dass der Erwerber der innergemeinschaftlichen Lieferung in diesem Mitgliedstaat Steuerschuldner ist, nicht erreicht werden kann (Treiber, in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 6a UStG Rz 82; Wäger, in Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, § 110 UStG Rz 7 und 18).

b) Abnehmer (Leistungsempfänger) bei Lieferungen i.S. von § 3 Abs. 1 UStG und damit Erwerber bei innergemeinschaftlichen Lieferungen ist derjenige, dem der liefernde Unternehmer die Verfügungsmacht über den Gegenstand verschafft. Maßgeblich ist, wer nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. September 2009 XI R 14/08, BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243, unter II.2.a; vom 18. Februar 2009 V R 82/07, BFHE 225, 198, BStBl II 2009, 876, unter II.2.a aa, und vom 24. August 2006 V R 16/05, BFHE 215, 311, BStBl II 2007, 340, unter II.2.b). Abnehmer (Erwerber) ist somit derjenige, der nach dem der Lieferung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis die Verfügungsmacht erhalten soll. Ob diese Person auch auf eigene Rechnung tätig ist, spielt keine Rolle. Handelt z.B. ein Strohmann oder Treuhänder im eigenen Namen, aber auf fremde Rechnung, ist daher er, nicht aber sein Auftraggeber Abnehmer (BFH-Urteil in BFHE 225, 198, BStBl II 2009, 876, unter II.2.a cc und dd).

Ohne Bedeutung für die Bestimmung des Leistungsempfängers sind sog. Scheingeschäfte (§ 41 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung --AO--). Ein Scheingeschäft liegt insbesondere vor, wenn die Parteien eines Rechtsgeschäfts einverständlich oder stillschweigend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäftes nicht zwischen ihnen, sondern zwischen nur einer Vertragspartei und einem Dritten eintreten sollen (BFH-Urteil vom 7. Juli 2005 V R 60/03, BFH/NV 2006, 139, unter II.1.b bb; BFH-Beschluss vom 31. Januar 2002 V B 108/01, BFHE 198, 208, BStBl II 2004, 622, unter II.4.c). Verdeckt das Scheingeschäft ein anderes Rechtsgeschäft, ist nach § 41 Abs. 2 Satz 2 AO das verdeckte Rechtsgeschäft für die Besteuerung maßgeblich.

c) Der Unternehmer (Steuerpflichtige) hat die Voraussetzungen der innergemeinschaftlichen Lieferung unter Berücksichtigung der von den Mitgliedstaaten nach dem Einleitungssatz in Art. 28c Teil A der Richtlinie 77/388/EWG festgelegten Bedingungen nachzuweisen (EuGH-Urteil R in UR 2011, 15 Rdnrn. 43 und 46). Diese Bedingungen ergeben sich im nationalen Recht aus § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung 1999 --UStDV-- (BFH-Urteil vom 12. Mai 2009 V R 65/06, BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, unter II.B.1.b). Hierzu gehören auch Angaben zur Person des Erwerbers (Abnehmers) wie Name, Anschrift und Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (§ 17c Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 UStDV).

Der Unternehmer kann die innergemeinschaftliche Lieferung als steuerfrei erfassen, wenn er die nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV bestehenden Nachweispflichten erfüllt (BFH-Urteil in BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, unter II.B.2.b). Kommt der Unternehmer demgegenüber den Nachweispflichten nicht oder nur unvollständig nach, erweisen sich die Nachweisangaben bei einer Überprüfung als unzutreffend oder bestehen zumindest berechtigte Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit der Angaben, die der Unternehmer nicht ausräumt, ist von der Steuerpflicht der Lieferung auszugehen; trotz derartiger Mängel ist die Lieferung aber steuerfrei, wenn objektiv zweifelsfrei feststeht, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt sind (BFH-Urteil in BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, unter II.B.2.b), es sei denn, der Verstoß gegen die Nachweispflichten (die formellen Anforderungen) verhinderte den sicheren Nachweis, dass die materiellen Anforderungen der Steuerfreiheit erfüllt werden (EuGH-Urteil Collée in Slg. 2007, I-7861, zweiter Leitsatz). In der Rechtssache Collée hatte der Unternehmer nicht aufgrund unzutreffender Angaben die Steuerfreiheit der Lieferung beansprucht, sondern um eine Gebietsbeschränkung des Herstellers des verkauften Gegenstandes zu umgehen, eine steuerpflichtige Inlandslieferung erklärt und erst nach Aufdeckung des wahren Sachverhalts die Steuerfreiheit der objektiv vorliegenden innergemeinschaftlichen Lieferung beansprucht. Dient der Verstoß gegen die Nachweispflichten nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV aber dazu, die Identität des Erwerbers zu verschleiern, um diesem im Bestimmungsmitgliedstaat eine Mehrwertsteuerhinterziehung zu ermöglichen, kann der Unternehmer die Steuerfreiheit für die innergemeinschaftliche Lieferung auch nicht aufgrund des objektiven Nachweises ihrer Voraussetzungen in Anspruch nehmen (EuGH-Urteil R in UR 2011, 15, Leitsatz).

3. Das FG hat die Klageabweisung darauf gestützt, dass bereits die "dolose Einbindung" in ein "Umsatzsteuer-Karussell" zur Steuerpflicht der innergemeinschaftlichen Lieferungen führe, da der Abnehmer nicht zutreffend bezeichnet worden sei, und es sich um Vorgänge gehandelt habe, die zur Umsatzsteuerhinterziehung stattgefunden hätten. Ähnlich wie beim Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 UStG setze die Steuerfreiheit für die innergemeinschaftliche Lieferung voraus, dass der tatsächliche Abnehmer und nicht ein zu Betrugszwecken vorgeschobener Leistungsempfänger (Scheingesellschaft) bezeichnet werde.

Dies hält einer revisionsrechtlichen Nachprüfung nicht stand. Das Urteil des FG ist daher aufzuheben.

a) Der Bundesgerichtshof hat mit seinem Vorlagebeschluss vom 7. Juli 2009  1 StR 41/09 (Deutsches Steuerrecht 2009, 1688) den EuGH um Vorabentscheidung ersucht, ob einer tatsächlich ausgeführten innergemeinschaftlichen Lieferung die Steuerfreiheit zu versagen ist, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass der steuerpflichtige Verkäufer entweder "wusste, dass er sich mit der Lieferung an einem Warenumsatz beteiligt, der darauf angelegt ist, Mehrwertsteuer zu hinterziehen" oder "Handlungen vorgenommen hat, die darauf abzielten, die Person des wahren Erwerbers zu verschleiern, um diesem oder einem Dritten zu ermöglichen, Mehrwertsteuer zu hinterziehen".

Hierauf hat der EuGH entschieden, dass innergemeinschaftliche Lieferungen steuerpflichtig sind, wenn die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung zwar objektiv vorliegen, jedoch "bewusst sachlich falsche" Rechnungen ausgestellt werden, um "die Identität der wahren Erwerber" zu "verschleiern" (EuGH-Urteil R in UR 2011, 15 Rdnrn. 47, 49 und Leitsatz). Der EuGH stützt die Steuerpflicht derartiger Lieferungen dabei maßgeblich auf die Verletzung der für den Unternehmer bestehenden Nachweispflichten, zu denen auch Angaben zur Person des Abnehmers gehören.

Wie ein Vergleich von Vorabentscheidungsersuchen und EuGH-Urteil zeigt, hat der EuGH in seinem Urteil R in UR 2011, 15 nicht entschieden, ob eine Steuerpflicht der innergemeinschaftlichen Lieferung trotz Vorliegens der objektiven Voraussetzungen der hierfür zu erfüllenden Voraussetzungen in Betracht kommt, wenn dem Unternehmer --ohne über die Identität des Abnehmers zu täuschen-- nur bekannt ist, dass der Abnehmer, den er nach seinen Belegen und buchmäßigen Aufzeichnungen als Abnehmer führt, seine steuerlichen Verpflichtungen im Bestimmungsmitgliedstaat nicht erfüllt (vgl. auch Bülte, Der Betrieb 2011, 442, sowie Bürger/Paul, Betriebs-Berater 2011, 540, 542).

b) Ob die Versagung der innergemeinschaftlichen Lieferungen der Klägerin deswegen nicht in Betracht kommen könnte, weil sie --wie das FG annimmt-- an einem "Karussellgeschäft" beteiligt gewesen sein soll, kann aufgrund der vorliegenden Feststellungen des FG nicht entschieden werden, denn allein der Hinweis auf ein Karussellgeschäft ersetzt keine tatsächlichen Feststellungen. So ist dem Urteil nicht zu entnehmen, welche Abnehmer im Bestimmungsmitgliedstaat ihre steuerlichen Pflichten in Hinterziehungsabsicht nicht erfüllt haben und ob dies der Klägerin bekannt war.

4. Dem Urteil des FG ist weiter nicht zu entnehmen, ob unzutreffende Abnehmerbezeichnungen vorliegen, wer in einem derartigen Fall als tatsächlicher Abnehmer der von der Klägerin ausgeführten Lieferungen anzusehen ist und ob die Klägerin die Person des Abnehmers verschleiert hat. Bei der Bestimmung des Abnehmers der von der Klägerin ausgeführten innergemeinschaftlichen Lieferung sind im zweiten Rechtsgang die zuvor unter II.2.a und b genannten Grundsätze zu beachten.

Liegt keine Verschleierung hinsichtlich der Identität des jeweiligen Abnehmers vor, sind weitere Feststellungen zu den Abnehmerfirmen in den Bestimmungsmitgliedstaaten, insbesondere zur Erfüllung der dortigen umsatzsteuerrechtlichen Pflichten zu treffen. Weiter kommt es darauf an, aufgrund welcher Umstände die Klägerin von einer möglichen Hinterziehungsabsicht der Abnehmer Kenntnis hatte oder Kenntnis hätte haben müssen. Es kommt dann ggf. auch eine Vorlage an den EuGH zur Klärung möglicherweise bestehender Zweifel hinsichtlich der Auslegung des Unionsrechts in Betracht.

Hinsichtlich der vom FG angenommenen Versagung des Vorsteuerabzugs sind weitere Feststellungen zum Zeitpunkt zu treffen, zu dem das Vorstandsmitglied der Klägerin und damit die Klägerin Kenntnis von ihrer Einbindung in das Steuerbetrugsmodell ihrer Lieferanten erlangt hat. Hat sie hiervon erst nach dem Leistungsbezug erfahren, würde dies eine rückwirkende Versagung des Vorsteuerabzugs nicht rechtfertigen.

5. Auf die Verfahrensrügen kam es nicht mehr an.

Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Die in der Beschwerdebegründung der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) geltend gemachten Gründe für die Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) liegen nicht vor.

1. Das angefochtene Urteil beruht nicht auf einem Verfahrensfehler (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO), weil das Finanzgericht (FG) weder gegen seine Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) verstoßen, noch den klaren Akteninhalt unberücksichtigt gelassen (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) noch den Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) verletzt hat.

Nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO erforscht das Gericht den Sachverhalt von Amts wegen. Gemäß den Sätzen 2 und 3 dieser Vorschrift haben hierbei die Beteiligten mitzuwirken. Kommen die Beteiligten dieser Mitwirkungspflicht nicht nach, reduziert sich die Ermittlungspflicht des FG. Stellen Beteiligte, die in der mündlichen Verhandlung rechtskundig vertreten sind, keine auf eine weitere Sachaufklärung gerichteten Anträge, kommt eine Verletzung der Sachaufklärungspflicht durch das FG nur in Betracht, wenn sich dem FG eine weitere Sachaufklärung auch ohne Antrag hätte aufdrängen müssen (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. September 2006 V B 126/05, BFH/NV 2006, 2300). Dies kann etwa dann der Fall sein, wenn das FG seinem Urteil einen Geschehensablauf zugrunde legt, der unter Berücksichtigung der Lebenserfahrung als ungewöhnlich erscheint und nach Aktenlage Anlass zu der Annahme besteht, dass der vom FG angenommene Sachverhalt sich so nicht abgespielt hat (Senatsbeschluss vom 10. Januar 2007 X B 113/06, BFH/NV 2007, 935). Die Tatsachen, aus denen sich eine Verpflichtung zur weiteren Sachaufklärung auch ohne Antrag ergeben soll, sind vorzutragen (Senatsbeschluss vom 18. Oktober 2005 X B 51/05, BFH/NV 2006, 116).

Eine Verletzung des § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO liegt vor, wenn das FG seiner Entscheidung einen Sachverhalt zugrunde gelegt hat, der dem (nicht bestrittenen) schriftlichen Vorbringen der Beteiligten nicht entspricht, oder eine nach den Akten klar feststehende Tatsache unberücksichtigt geblieben ist (BFH-Beschluss vom 5. Juli 2007 V B 6/06, BFH/NV 2007, 1809). Kein Verfahrensfehler, sondern ein dem materiellen Recht zuzuordnender Rechtsanwendungsfehler ist hingegen gegeben, wenn das FG eine unzutreffende Sachverhalts- oder Beweiswürdigung vornimmt (Senatsbeschluss vom 12. Oktober 2006 X B 165/05, BFH/NV 2007, 42). Die von den Klägern aufgeworfene Frage der Behandlung eines sog. error in iudicando stellt sich in einem solchen Fall nicht. Denn sie betrifft nur die Problematik, ob ein Verfahrensfehler auch dann vorliegt, wenn die Nichtanwendung einer Verfahrensvorschrift auf der unzutreffenden Auslegung der Vorschrift durch das FG beruht (vgl. hierzu z.B. BFH-Beschluss vom 14. März 2007 IV B 76/05, BFHE 216, 507, BStBl II 2007, 466).

Dies vorausgeschickt, liegen die von den Klägern gerügten Verfahrensverstöße nicht vor:

a) Der Vortrag der Kläger, das FG habe nicht zur Kenntnis genommen, dass der in Frage stehende Verlust in erster Linie im Zusammenhang mit dem Flugzeug D-X entstanden sei, trifft nicht zu. Das FG hat sich in seinem Urteil (S. 13 Abs. 2) ausführlich mit den von den Klägern eingereichten Stellungnahmen der A Wirtschaftsprüfungsgesellschaft vom 2. Mai 1997 und vom 27. März 1998 befasst, nach der bei den anderen Maschinen kein bzw. nur ein geringer Verlust entstanden sei. Es hat jedoch im Wesentlichen darauf abgehoben, dass in der Stellungnahme der A Gemeinkosten in erheblichem Umfang nicht enthalten seien. Ausweislich der Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 5. Juni 2006 hat das Gericht hierauf auch bereits in der mündlichen Verhandlung hingewiesen. Die rechtskundig vertretenen Kläger haben hierauf erklärt, sie hätten keine anderweitige Erklärung, weshalb die von der A erklärten Zahlen von den tatsächlichen Zahlen des Jahres 1987 abwichen. Zudem hat das FG die von der A kalkulierten Verkaufspreise als unrealistisch überhöht angesehen. Dies zeigt, dass sich das FG mit den Stellungnahmen der A auseinandergesetzt, aber die Richtigkeit der von dieser dargestellten Zahlen verneint hat.

b) Auch der Vortrag der Kläger, das FG habe ihren Vortrag unberücksichtigt gelassen, dass das Flugzeug D-Y mit Gewinn verkauft wurde, trifft nicht zu. Ausweislich des Protokolls über die mündliche Verhandlung vom 5. Juni 2008 hat das Gericht selbst darauf hingewiesen, dass nach der Stellungnahme der A mit der Veräußerung dieses Flugzeugs ein kleiner Gewinn erzielbar gewesen sei.

c) Entgegen der Auffassung der Kläger hat das FG seine Sachaufklärungspflicht nicht dadurch verletzt, dass es die von der A kalkulierten Preise für andere, noch nicht veräußerte Flugzeuge des Klägers als unrealistisch überhöht angesehen hat. Das FG hat in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich auf diesen Gesichtspunkt hingewiesen. Es hätte deshalb den rechtskundig vertretenen Klägern oblegen, hierzu einen Beweisantrag zu stellen, durch Einholung eines Sachverständigengutachtens die Höhe der erzielbaren Veräußerungserlöse zu ermitteln. Einen solchen Antrag haben die Kläger nicht gestellt.

Dem FG musste sich in dieser Hinsicht auch keine weitere Aufklärung von Amts wegen z.B. durch Einholung eines Sachverständigengutachtens aufdrängen. Zwar kann ein FG hierzu angehalten sein, wenn ihm zur Beurteilung die erforderliche Sachkunde fehlt (Senatsbeschluss vom 16. August 2005 X B 35/05, BFH/NV 2005, 2237). Im Streitfall wurden jedoch in der Stellungnahme der A (Anlage 3/1 + 4/1 des Schreibens der A vom 27. März 1998) lediglich erzielbare Veräußerungserlöse behauptet, die erheblich über den jeweiligen Anschaffungskosten der Flugzeuge lagen (D-X: Anschaffungskosten 1988  345.000 DM, voraussichtlicher Veräußerungserlös Oktober 1996  530.000 DM; D-Z: Anschaffungskosten 1994  449.000 DM, voraussichtlicher Veräußerungserlös Oktober 1995 615.000 DM). Die Stellungnahme enthält keine substantiierten Ausführungen dazu, wie die geschätzten Veräußerungserlöse ermittelt worden sind, insbesondere hätte bei dem Flugzeug D-X die Darlegung nahe gelegen, weshalb es möglich sein soll, dieses Flugzeug nach einer Haltedauer von bereits acht Jahren mit einem Aufschlag von mehr als 50 % gegenüber den Anschaffungskosten zu veräußern. Bei dieser Sachlage musste sich dem FG keine weitere Aufklärung aufdrängen. Vielmehr durfte sich das FG mit der Feststellung begnügen, die unrealistisch hoch angesetzten erzielbaren Verkaufspreise hätten ebenso wie die teilweise nicht berücksichtigten erheblichen Gemeinkosten lediglich dazu gedient, das erzielbare wirtschaftliche Ergebnis "schön zu rechnen". Im Übrigen ist auch bei der Veräußerung des Flugzeugs D-Y tatsächlich kein Gewinn erzielt worden. Der Veräußerungserlös von 47.000 DM lag unter der Summe aus dem Kaufpreis des Klägers (28.000 DM) und den Kosten für die Erneuerung des Triebwerks (28.000 DM; vgl. Blatt 33 des Schreibens der A vom 27. März 1998).

d) Unbegründet ist auch die Rüge, das FG habe die Ausführungen der A nicht zur Kenntnis genommen, wonach die geleisteten Schuldzinsen unberücksichtigt zu bleiben hätten. Ausweislich des Tatbestands des angefochtenen Urteils (Blatt 9 Abs. 2) stand dieser Punkt im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung nicht mehr im Streit. Einen Antrag, den Tatbestand zu berichtigen, haben die Kläger nicht gestellt.

e) Unberechtigt ist ferner der Vorwurf, das FG habe nicht in der erforderlichen Weise untersucht, ob das Unternehmen des Klägers der Befriedigung persönlicher Neigungen der Kläger gedient habe. Auch habe es in diesem Zusammenhang den Inhalt der Akten unberücksichtigt gelassen.

aa) Das FG hat in seinem Urteil (S. 12 Abs. 3) dargelegt, aus welchen Gründen es davon ausgeht, dass bei den Klägern eine Flugneigung bestanden habe. Dies hat das FG insbesondere mit dem zu Gunsten der Kläger vereinbarten Vorbehalt begründet, das Flugzeug D-X nach Möglichkeit selbst fliegen zu können, wofür sich die Kläger jeweils einen Tag in der Woche von ihrer Arbeit als … frei gemacht hätten.

bb) Soweit die Kläger dem entgegenhalten, ein solcher Nutzungsvorrang sei von ihnen im Vorverfahren und auch in der mündlichen Verhandlung bestritten worden, fehlt es in Bezug auf das Vorverfahren an der erforderlichen genauen Bezeichnung der Aktenteile, die das FG nicht berücksichtigt haben soll (BFH-Urteil vom 8. November 1973 V R 130/69, BFHE 110, 493, BStBl II 1974, 219; Senatsbeschluss vom 2. April 2002 X B 56/01, BFH/NV 2002, 947). Dass die Kläger den Nutzungsvorbehalt in der mündlichen Verhandlung bestritten haben, ist zudem der ausführlich gehaltenen Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 5. Juni 2008 nicht zu entnehmen. Einen Antrag auf Berichtigung dieses Protokolls haben die Kläger nicht gestellt.

cc) Nicht entscheidend ist auch, dass die Kläger ausweislich der in der Stellungnahme der A vom 27. März 1998 (Anlagen 7/1-7/8) wiedergegebenen Auswertung der Flugstunden die Flugzeuge nur in sehr geringem Umfang zu privaten Zwecken genutzt haben. Denn ausweislich des Tatbestands des angefochtenen Urteils (S. 3 Abs. 1) war eine der Firmen, an die das Flugzeug D-X verchartert war, verpflichtet, die Kläger als Piloten einzusetzen. In dem Schreiben der A vom 2. Mai 1997 (Blatt 25) ist zudem ausgeführt, der Einsatz der Kläger als Piloten für die Firma C sei vertraglich zeitlich genau bestimmt gewesen. Da auch auf diese Weise die vom FG aus anderen Gründen hergeleitete Flugneigung der Kläger bestätigt werden konnte, hat der Umstand, dass die Kläger mit den Flugzeugen keine Urlaubs- oder Wochenendflüge unternommen haben, wie vom FG angenommen, keine ausschlaggebende Bedeutung.

f) Der Vortrag der Kläger, das FG habe die im Schreiben der A vom 27. März 1998 aufgezeigten Maßnahmen des Klägers zur Umstrukturierung seines Unternehmens nicht berücksichtigt, trifft nicht zu. Vielmehr sind sie in ihrem wesentlichen Kern im Tatbestand des angefochtenen Urteils wiedergegeben worden. Das FG hat diese Maßnahmen lediglich nicht in dem klägerischen Sinne gewürdigt. Es hat darauf abgestellt, die getroffenen Maßnahmen ließen ein schlüssiges Konzept als Reaktion auf die ununterbrochene Verlustperiode nicht erkennen. Insbesondere seien die Bedingungen für die Vercharterung der hauptsächlich verlustbringenden D-X unverändert geblieben (vgl. Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 5. Juni 2008, Blatt 3). Soweit die Kläger geltend machen, sie seien nicht in der Lage gewesen, in der mündlichen Verhandlung hierauf zu reagieren, ist dem nicht zu folgen. Sie hätten prozessual durch Stellung von Beweisanträgen oder eines Antrags auf Vertagung reagieren können. Dies ist nicht geschehen.

g) Ein Verstoß gegen die Sachaufklärungspflicht und gegen Art. 103 Abs. 1 GG liegt auch nicht darin, dass das FG dem Antrag auf Vernehmung der Gesellschafter der Firma B nicht entsprochen hat.

aa) Bei der Verletzung der Sachaufklärungspflicht handelt es sich um einen verzichtbaren Verfahrensmangel. Bei diesem geht das Rügerecht nicht nur durch eine ausdrückliche oder konkludente Verzichtserklärung gegenüber dem FG verloren, sondern auch durch das bloße Unterlassen einer rechtzeitigen Rüge (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 115 Rz 100 f., m.w.N. aus der Rechtsprechung des BFH). Für die rechtskundig vertretenen Kläger war erkennbar, dass das FG ihrem Beweisantrag nicht nachgehen wollte, da die von ihnen benannten Zeugen nicht zu der mündlichen Verhandlung geladen worden waren. Die Kläger tragen nicht vor, dass sie die unterbliebene Zeugenvernehmung in der mündlichen Verhandlung gerügt haben. Auch aus der Niederschrift über diese Verhandlung ist nicht zu entnehmen, dass eine solche Rüge erhoben worden ist. Die Kläger haben daher insoweit ihr Rügerecht verloren.

bb) Dem FG musste sich die Vernehmung dieser Zeugen nicht deshalb von Amts wegen aufdrängen, weil es die Beurteilung des Streitfalls als Grenzfall angesehen hat. Angesichts der vom FG festgestellten Indizien für das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht war die Vernehmung dieser Zeugen bereits deshalb nicht von entscheidendem Gewicht, weil im Streitfall in den Jahren 1987 bis 1998 angefallene Verluste zu beurteilen waren, die Firma B ausweislich des Tatbestands des angefochtenen Urteils aber erst gegründet worden ist, nachdem eine andere Firma C Mitte der 90er Jahre in Konkurs gefallen war.

2. Die Revision ist auch nicht gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO wegen schwerwiegender Mängel der angefochtenen Entscheidung zuzulassen.

Dieser Grund für die Zulassung der Revision ist nur gegeben, wenn die angefochtene Entscheidung objektiv willkürlich und unter keinem Gesichtspunkt rechtlich vertretbar ist (BFH-Beschluss vom 1. September 2008 IV B 4/08, BFH/NV 2009, 35). Daran fehlt es im Streitfall.

Zwar ist den Klägern einzuräumen, dass die Formulierungen im angefochtenen Urteil "nach Ansicht des erkennenden Senats ist nicht hinzunehmen, dass gut verdienende Steuerpflichtige ihre fliegerischen Neigungen auf Kosten der Allgemeinheit ausleben" und "das Gericht hat bei seiner Wertung auch berücksichtigt, dass die Finanzierung größtenteils über die Klägerin und die GmbH erfolgte, was ebenfalls für die Absicht spricht, die Betriebskosten der Fliegerei soweit wie möglich auf die Allgemeinheit zu verlagern" den Eindruck erwecken können, das FG sei voreingenommen gewesen und habe den Streitfall aus diesem Grund nicht sachgerecht beurteilt.

Die Formulierungen können indessen auch in dem Sinne verstanden werden, dass das FG zunächst in der gebotenen Weise das Bestehen einer Gewinnerzielungsabsicht im Streitfall geprüft und verneint und im Anschluss hieran lediglich die damit verbundenen Rechtsfolgen aufgezeigt hat. Diese bestehen darin, dass bei fehlender Gewinnerzielungsabsicht eingetretene Verluste steuerlich nicht zu berücksichtigen und deshalb allein von dem betroffenen Steuerpflichtigen zu tragen sind. Der Hinweis des FG, dass in einem solchen Fall die Verlagerung der Kosten auf die Allgemeinheit nicht hinnehmbar sei, ist überflüssig. Er macht das Urteil aber nicht per se greifbar gesetzwidrig.

Andere durchgreifende Gründe sind im Streitfall nicht gegeben. Wie oben dargelegt, liegen die gerügten Verfahrensfehler nicht vor. Auch ist die vom FG vorgenommene Tatsachenwürdigung nachvollziehbar und lässt nicht erkennen, dass sich das FG von sachfremden Erwägungen hat leiten lassen.