Bundesfinanzhof Beschluss, 19. Mai 2015 - V B 133/14

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird nicht zugelassen.

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Tatbestand:

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Streitig ist, ob in 2009 und 2010 durchgeführte Rechnungsberichtigungen auf die Jahre 1992 - 2000 zurückwirken mit der - in diesem Verfahren nicht zu entscheidenden – Folge, dass zu Gunsten des Klägers Erstattungszinsen festzusetzen sind.

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Der Kläger ist unstreitig seit 31.12.2000 Gesamtrechtsnachfolger der Q/F - GbR (im Folgenden: GbR). Die GbR erbrachte in den Streitjahren 1992 - 2000 Rechtsanwaltsleistungen an russische Aussiedler. Die GbR behandelte einen Teil der Mandate, bei denen im Inland wohnende Kontaktpersonen der ausländischen Übersiedlungswilligen Honorarzahlungen an die GbR geleistet hatten, als umsatzsteuerpflichtig. In den Rechnungen der GbR an die Aussiedler war ein Bruttohonorar inklusive  Umsatzsteuer ausgewiesen. Die Umsatzsteuererklärungen der GbR wurden wie folgt abgegeben:

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1992 – 1995:                                          Zeitpunkt unbekannt

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1996:                                                        28.11.1997

6

1997:                                                        25.11.1998

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1998:                                                        1999

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1999:                                                        13.1.2001

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2000:                                                        29.1.2002.

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Seit den neunziger Jahren kam es zu Erörterungen zwischen der GbR und deren damaligen Steuerberatern, bei denen die Frage der Steuerbarkeit der oben genannten GbR-Leistungen diskutiert wurde. Mit Schreiben vom 15.4.2002 stellte die GbR eine „verbindliche Anfrage“ an den Beklagten zur Frage der Steuerbarkeit der Leistungen. Es wird auf den Schriftsatz vom 15.4.2002 Bezug genommen (Gerichtsakte Bl. 54). Diese Anfrage wurde vom Beklagten mit Schreiben vom 24.5.2002, auf das wegen des Inhalts Bezug genommen wird (Umsatzsteuer-Akte I Bl. 46) abgelehnt.

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Im Jahr 2004 erfolgte eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung bei der GbR für die Jahre 2001 - 2002 und die Umsatzsteuer-Voranmeldungszeiträume 1/2003 - 12/2003 und 1/2004. In 2009 ist eine Umsatzsteuersonderprüfung für 2/2009 erfolgt. Die aufgrund der Prüfungen ergangenen Steuerfestsetzungen sind bestandskräftig geworden.

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Mit Schriftsatz vom 19.6.2008, auf den Bezug genommen wird (Umsatzsteuer-Akte I Bl. 61), beantragte der Kläger wegen der oben genannten Mandate „für die Jahre 1997 bis 2000 die Erstattung der Umsatzsteuer über insgesamt 226.881,26 €“. Mit Schriftsatz vom 22.12.2008, auf den Bezug genommen wird (Umsatzsteuer-Akte I Bl. 84), beantragte der Kläger für die Jahre 1994 - 1996 eine Erstattung der Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 682.394,24 DM (348.902,63 €).

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In den Jahren 2009 und 2010 berichtigte der Kläger die Rechnungen an die Aussiedler und wies die Umsatzsteuer nicht mehr offen aus. Der Beklagte nahm daraufhin für 2009 und 2010 Umsatzsteuererstattungen an den Kläger vor.

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Mit Schreiben vom 27.12.2010 an den Beklagten beantragte der Kläger die rückwirkende Änderung der Umsatzsteuerfestsetzungen für die Jahre 1992 - 2000. Er meint, nach der neueren EuGH Rechtsprechung vom 15.7.2010, C-368/09 -Pannon Gep Centrum- wirkten die Rechnungsberichtigungen zurück. Aus Vereinfachungsgründen könne eine Berichtigung der Steuerfestsetzungen für diese Jahre aber unterbleiben. Allerdings sei trotzdem eine Verzinsung vorzunehmen. Es wird auf den Schriftsatz des Klägers vom 27.12.2010 Bezug genommen (Umsatzsteuer-Akte I Bl. 95).

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Der Beklagte lehnte zunächst die Zinsfestsetzungen ab. Dagegen erhob der Kläger Klage, die unter dem Az. 5 K 589/12 U geführt wird. Dieses Klageverfahren wurde gemäß § 74 FGO ausgesetzt bis zur Entscheidung des vorliegenden Verfahrens.

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Der Beklagte lehnte den Änderungsantrag der Umsatzsteuerfestsetzungen für 1992 -2000 ab. Der vom Kläger eingelegte Einspruch war erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 23.5.2014).

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Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage.

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Der Kläger meint, die in 2009 und 2010 durchgeführten Rechnungsberichtigungen seien rückwirkende Ereignisse im Sinne von § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO. Die GbR habe für 1992 - 2000 die Umsatzsteuer gutgläubig gezahlt, weil sie der damaligen Auskunft ihrer Berater gefolgt sei. Erst ab 2002, aufgrund der Einwendungen des Prozessgegners beim Verwaltungsgericht L , dem Bundesverwaltungsamt, das sich gegen die Festsetzung von Prozesskosten einschließlich Umsatzsteuer gewandt habe, sei eine erneute Prüfung erfolgt, die zum Ergebnis gekommen sei, dass die Rechtsanwaltsleistungen an Russlanddeutsche nicht steuerbar gewesen seien. Diese Auffassung habe im Jahr 2006 auch der Beklagte geteilt und zwar nicht nur für die Jahre 2001 - 2003, sondern auch für die Vorjahre.

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Der Beklagte habe die Umsatzsteuer für 2001 - 2003 zurückgezahlt. Hierin liege eine tatsächliche Verständigung über die Frage der Steuerbarkeit der Anwaltsleistungen, die auch die Zeiträume vor 2001 betreffe.

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Die Anwaltsleistungen seien erbracht worden vor Inkrafttreten des Steueränderungsgesetzes 2003. Die Ausstellung einer Rechnung vor dem 1.1.2003 (gemeint: 1.1.2004) habe eine andere Bedeutung als eine Rechnungsausstellung für Zeiträume danach. Nach dem alten UStG 1993 sei in dem Fall eines zu hohen Umsatzsteuerausweises oder in dem Fall, dass überhaupt keine Umsatzsteuer geschuldet werde, die Umsatzsteuer gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG a. F. geschuldet worden. Die Steuer sei in dem Zeitpunkt entstanden, in dem die Steuer für die Leistung gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1a oder b UStG a. F. entstanden sei. Demgegenüber entstehe die Steuerschuld aufgrund eines unberechtigten Steuerausweises ab 1.1.2003 (gemeint: 1.1.2004) gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG UStG erst mit Ausgabe der Rechnung. Bei der Ausstellung einer Rechnung vor dem 1.1.2003 (gemeint: 1.1.2004) sei die Berichtigung ein rückwirkendes Ereignis (BFH vom 24.1.2008 V R 39/06, BStBl II 2009, 787).

21

Zwar verwiesen § 14 Abs. 2 bzw.  § 14 c Abs. 1 UStG auf § 17 UStG. Hierbei handele es sich jedoch um eine Rechtsfolgenverweisung, nicht um eine Rechtsgrundverweisung. Diese Verweisung sei auch nicht europarechtskonform, was auch bekannte Steuerrechtler verträten.

22

Nach den Grundsätzen des BFH-Beschlusses vom 19.7.1993 (GrS 2/92, BStBl II 1993, 897) stelle die Ersetzung der ursprünglichen Rechnung durch eine neue ein nachträgliches Ereignis dar, das auch Rückwirkung entfalte. Der Rückforderungsanspruch des Klägers sei bereits entstanden mit der Umsatzsteuerzahlung bzw. Vorlage der Rechnung. Die Rückzahlung sei aber blockiert gewesen bis zur Rechnungsberichtigung und dem Ausschluss einer Steuergefährdung. Die Erstattung sei also auflösend bedingt durch die Rechnungsberichtigung. § 17 Abs. 1 UStG stehe dem nicht entgegen.

23

Gemäß dem EuGH - Urteil vom 15.7.2010, C - 368/09 und den BFH - Urteil vom 19.6.2013,  XI R 41/10 käme einer Rechnungsberichtigung Rückwirkung zu.

24

Die Zulässigkeit einer rückwirkenden Berichtigung ergebe sich auch aus § 31 Abs. 5 UStDV.

25

Es sei auch keine Verjährung eingetreten. Der Rechnungsberichtigungsanspruch  unterliege keiner Verjährung. Die Festsetzungsfrist nach § 175 Abs. 1 S. 2 AO beginne mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem das Ereignis eingetreten sei. Im Streitfall sei das Ereignis (Rechnungsberichtigungen) in 2009 und 2010 eingetreten.

26

Der Kläger habe auch schon im Jahr 2002 eine Erstattung der Mehrwertsteuer verlangt. Dieser Antrag sei mit Schriftsatz vom 27.12.2010 nur wiederholt und erläutert worden. Es sei Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 4 und Abs. 10 AO eingetreten.

27

Die Auffassung des Klägers werde auch gestützt durch das EuGH-Urteil vom 11.4.2013 C - 138/12. Schon in den Streitjahren sei trotz Rechnungsstellung eine Gefährdung des Steueraufkommens nicht gegeben gewesen, weil die Mandanten nicht vorsteuerabzugsberechtigt gewesen seien.

28

Der Kläger sieht sich des Weiteren bestätigt durch die EuGH - Urteile vom 13.3.2014, C - 107/13 - FIRIN –, vom 8.5.2013, C – 271/12 – Petroma – und vom 19.7.2012, C – 591/10 – Littlewoods - ; den BFH-Beschluss vom 20.7.2012, V B 82/11; die BFH-Urteile vom 19.8.2003, VIII R 67/02, vom 13.11.2003, V R 79/01 und den Beschluss des Niedersächsischen FG vom 1.10.2013, 5 V 217/13..

29

Wegen der Einzelheiten des klägerischen Vortrags wird auf die Schriftsätze des Klägers vom  3.6.2014, 8.7.2014, 16.7.2014, 22.7.2014 und 5.9.2014 verwiesen.

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Der Kläger beantragt,

31

unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids des Beklagten vom 4.1.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.5.2012 diesen zu verpflichten, die Umsatzsteuerfestsetzungen für 1992 - 2000 wie folgt zu vermindern:

32

1992 um              19.720,94 €

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1993 um              27.783,66 €

34

1994 um               133.264,14 €

35

1995 um               157.563,48 €

36

1996 um               33.803,43 €

37

1997 um               38.134,59 €

38

1998 um               36.413,69 €

39

1999 um               42.641,50 €

40

2000 um               47.054,28 €,

41

hilfsweise, die Sache dem EuGH vorzulegen,

42

hilfsweise für den Unterliegensfall, die Revision zuzulassen.

43

.

44

Der Beklagte beantragt,

45

die Klage abzuweisen,

46

hilfsweise für den Unterliegensfall, die Revision zuzulassen.

47

Er nimmt Bezug auf seine Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor: Auch schon vor Inkrafttreten des Steueränderungsgesetzes 2003 sei eine Rechnungsberichtigung erst in dem Besteuerungszeitraum vorzunehmen gewesen, in dem die Änderung (Rechnungsberichtigung) eingetreten sei. Das vom Kläger zitierte BFH - Urteil V R 39/08 stütze in Rn. 9 die Auffassung des Beklagten. Das BFH - Urteil vom 8.9.2011, V R 5/10 betreffe die Steuerentstehung und nicht die Wirkung einer Rechnungsberichtigung. Die Ausführungen des Klägers zur Verzinsung seien für das vorliegende Verfahren unerheblich. Die Rechnungsberichtigung wirke nicht rückwirkend und sei kein rückwirkendes Ereignis im Sinne von § 175 AO. Der Beklagte habe keine Zusagen auf rückwirkende Rechnungsberichtigungen abgegeben. Der Antrag des Klägers aus 2002 habe nicht die rückwirkende Erstattung der zu Unrecht gezahlten Umsatzsteuern umfasst.

48

Es wird wegen der Einzelheiten des Vortrags des Beklagten auf seine Schriftsätze vom 24.6.2014 und 18.7.2014 verwiesen.

49

Es wurde die Gerichtsakte 5 K 589/12 U beigezogen.

50

Die Sache wurde am 25.9.2014 vor dem Senat mündlich verhandelt. Es wird auf das Protokoll Bezug genommen.

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Entscheidungsgründe:

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Die Klage ist unbegründet.

53

Die Ablehnung der Änderung der Bescheide für 1992 - 2000 ist nicht rechtswidrig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 101 FGO).

54

Es gibt keine im Streitfall anwendbare verfahrensrechtliche Änderungsnorm. Außerdem wirken die in 2009 und 2010 durchgeführten Rechnungsberichtigungen nicht auf die Streitjahre 1992 bis 2000 zurück.

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1) Eine Änderung gemäß § 164 Abs. 2 AO scheidet aus. Selbst wenn - was nach Aktenlage nicht bekannt ist - die ursprünglichen Festsetzungen unter Vorbehalt der Nachprüfung standen bzw. gemäß § 168 AO Steuerfestsetzungen unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichstanden, ist dieser Vorbehalt gemäß § 164 Abs. 4 AO wegen Verjährungseintritts inzwischen entfallen. Die regelmäßige vierjährige Festsetzungsverjährungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO begann gemäß § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO für das Streitjahr 2000 am 31.12.2002 und endete am 31.12.2006. Für die vorher liegenden Streitjahre endeten die Festsetzungsverjährungsfristen jeweils vorher.

56

Die Änderungsanträge des Klägers sind erst im Jahr 2008 und somit deutlich nach Ablauf der jeweils geltenden Festsetzungsverjährungsfristen gestellt worden.

57

Es greift keine Ablaufhemmung. § 171 Abs. 3 AO ist nicht erfüllt. Der in 2002 vom Kläger gestellte „Antrag auf verbindliche Auskunft“ beinhaltet keinen Änderungsantrag für die Streitjahre und ist im Übrigen vom Beklagten bereits im Mai 2002 abgelehnt worden.

58

Es greift auch § 171 Abs. 4 AO nicht ein. Für die Streitjahre hat nach Aktenlage keine Außenprüfung stattgefunden. Die stattgefundenen Außenprüfungen betrafen andere Besteuerungszeiträume. Im Übrigen sind die aufgrund der Außenprüfungen ergangenen Bescheide unanfechtbar geworden.

59

Es greift auch § 171 Abs. 10 AO nicht ein. Für die streitbefangenen Umsatzsteuerfestsetzungen ist kein anderer Verwaltungsakt (Grundlagenbescheid) bindend. Vielmehr stellen die hier streitbefangenen Umsatzsteuerfestsetzungen Grundlagenbescheide für die vom Kläger begehrten Zinsbescheide dar.

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2) Eine Änderung gemäß § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO kommt im Streitfall ebenfalls nicht in Betracht. Die Berichtigung einer inhaltlich falschen Rechnung ist kein „rückwirkendes Ereignis“ im Sinne der vorgenannten Vorschrift.

61

Der Begriff „Ereignis“ i. S. von § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO umfasst alle rechtlich bedeutsamen Vorgänge. Die nach dem Steuertatbestand rechtserhebliche Sachverhaltsänderung muss sich steuerlich in der Vergangenheit auswirken und zwar dergestalt, dass anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts nunmehr der veränderte Sachverhalt der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Dabei bestimmt sich allein nach dem jeweils einschlägigen materiellen Recht, ob einer nachträglichen Änderung des Sachverhalts rückwirkende steuerliche Bedeutung zukommt (BFH - Urteil vom 13.11.2003, V R 79/01, BStBl. II 2004, 375).

62

Für den Fall der Rechnungsberichtigung ist ausdrücklich geregelt, dass keine Rückwirkung eintritt. Gemäß § 17 Abs. 1 UStG, der gemäß § 14 Abs. 2 bzw. § 14c Abs. 1 UStG entsprechend anwendbar ist, muss der Unternehmer den geschuldeten Steuerbetrag in dem Besteuerungszeitraum berichtigen, in dem die Rechnungsberichtigung vorgenommen wurde. Eine rückwirkende Berichtigung unzutreffend ausgewiesener Steuer widerspricht dem Regelungszweck des § 17 Abs. 1 UStG (FG Hamburg vom 6.12.2012, 3 K 96/12, EFG 2013, 1537 mit weiteren Nachweisen). § 17 UStG ist eine abschließende Spezialregelung, die eine steuerliche Rückwirkung der dort erfassten Ereignisse gemäß § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO ausschließt. Eine Rechnungsberichtigung hat somit keine Rückwirkung auf den Besteuerungszeitraum der Rechnungserteilung (FG Hamburg a.a.O.; BFH vom 26.1.2012, V R 18/08, BFH/NV 2012, 678).

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§ 14c UStG i. V. m. § 17 UStG ist auch nicht europarechtswidrig. Die Vorschriften sind allenfalls europarechtskonform auszulegen. Die vom Kläger herangezogenen EuGH-Entscheidungen vom 15.7.2010, C – 368/09 -Pannon Gep- und vom 8.5.2013, C – 271/12 - Petroma - und der Beschluss des Niedersächsischen FG vom 1.10.2013, 5 V 217/13 beschränken die Rückwirkung von Rechnungsberichtigungen ausdrücklich auf solche Vorgänge, die bis zur Verwaltungsentscheidung erfolgt sind. Der Senat lässt dahinstehen, ob als maßgebliche Verwaltungsentscheidung, bis zu der die Rechnungsberichtigung erfolgt sein muss, der Steuerbescheid oder die Einspruchsentscheidung zu gelten hat. Im Streitfall sind die Rechnungsberichtigungen nämlich erst mehrere Jahre nach Bestandskraft erfolgt. Für solche Zeiträume ist nach den vorgenannten Entscheidungen keine Rückwirkung von Rechnungsberichtigungen anzunehmen.

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Aus der Tatsache, dass für unberechtigte Steuerausweise gemäß § 14c Abs. 2 UStG erst ab dem Inkrafttreten des Steueränderungsgesetzes 2003, also ab 1.1.2004, eine Berichtigungsmöglichkeit der Rechnungen im deutschen Recht geregelt ist, die sich im Hinblick auf die zeitliche Wirkung an die Regelungen für einen unrichtigen Steuerausweis (§ 14 Abs. 2 UStG a. F., § 14c Abs. 1 UStG) anlehnt, kann nicht geschlossen werden, dass für Zeiträume vor dem 1.1.2004 rückwirkende Rechnungsberichtigungen möglich waren.

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Im Übrigen stellt der vorliegende Fall, dass nicht steuerbare Leistungen irrtümlich der Umsatzsteuer unterworfen werden, kein Fall des unberechtigten Steuerausweises (§ 14 Abs. 3 UStG a. F., § 14c Abs. 2 UStG), sondern ein Fall desunrichtigen Steuerausweises (§ 14 Abs. 2 UStG a. F., § 14c Abs. 1 UStG) dar (siehe dazu Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, § 14c UStG Rn. 4 mit weiteren Nachweisen). Für den unrichtigen Steuerausweis hat es im Hinblick auf die Rechnungsberichtigungsmodalitäten durch das Steueränderungsgesetz 2003 keine Änderungen gegeben. § 14 Abs. 2 S. 2 UStG in den für 1992 - 2000 geltenden Fassungen verweist jeweils auf § 17 Abs. 1 UStG. In § 17 Abs. 1 UStG ist in allen für die jeweiligen Streitjahre geltenden Fassungen geregelt, dass die Berichtigung für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen ist, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage (hier: Rechnungsberichtigung) eingetreten ist. Der Kläger weist zu Recht darauf hin, dass mit dem Steueränderungsgesetz 2003 auch Änderungen im Hinblick auf die Steuerentstehung eingetreten sind. Gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG a. F.  entstand die Steuer für unrichtig ausgewiesene Umsatzsteuer gemäß § 14 Abs. 2 UStG a. F. in dem Zeitpunkt, in dem die Steuer für die Leistung entstanden ist. Nach Inkrafttreten der Änderungen des Steueränderungsgesetzes 2003 wurde in § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG zusätzlich („…spätestens…“) auf den Zeitpunkt der Ausgabe der Rechnung abgestellt. Zusätzlich wurde - der Rechtsprechung des EuGH geschuldet (zur Rechtsentwicklung siehe Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, § 14c UStG Rn. 2) - durch das Steueränderungsgesetz 2003 auch für unberechtigt ausgestellte Rechnungen eine Berichtigungsmöglichkeit geschaffen (§ 14c Abs. 2 UStG), denn insoweit bestand im deutschen Recht überhaupt keine Berichtigungsmöglichkeit.

66

3) Eine Änderungsbefugnis ergibt sich auch nicht aus der vom Kläger herangezogenen Regelung in § 31 Abs. 5 Buchst. b UStDV. Es ist unbestritten, dass unzutreffende Angaben in einer Rechnung berichtigt werden können. Die vorgenannte Regelung stellt dies materiell-rechtlich klar. Im Streitfall fehlt es jedoch an einer verfahrensrechtlichen Änderungsmöglichkeit. § 31 UStDV regelt dazu nichts. Diese Frage ist vielmehr in § 14 Abs. 2 UStG a. F. bzw. § 14c Abs. 1 UStG i.V.m. § 17 Abs. 1 UStG geregelt.

67

4) Auch europarechtliche Prinzipien begründen keine über die nationalen Änderungsmöglichkeiten hinausgehenden Durchbrechungen von Bestandskraft und Verjährung. Nach der Rechtsprechung des EuGH (siehe dazu Urteil vom 15.12.2011 – Banca Antaniana Popolare Veneta-, C - 427/10, juris) und der deutschen Finanzgerichte (siehe z.B. BFH vom 3.12.2010, V B 29/10, BFH/NV 2011, 563; FG Münster vom 13.8.2009 5 K 1671/07, juris) existieren keine Gemeinschaftsregelungen über die Erstattung von zu Unrecht gezahlten Abgaben. Die Änderbarkeit bestandskräftiger Bescheide richtet sich nach den nationalen Verfahrensvorschriften. Ein bestandskräftiger und erst recht festsetzungsverjährter Bescheid ist nicht änderbar, wenn das nationale Recht dafür keine Rechtsgrundlage vorsieht.

68

5) Die vom Kläger herangezogenen Entscheidungen stehen den vorgenannten Ausführungen nicht entgegen.

69

Der Beschluss des Großen Senats vom 19.7.1993,  GrS 2/92, BStBl II 1993, 897 betrifft nicht die Umsatzsteuer, sondern die Frage, inwieweit eine Uneinbringlichkeit des Kaufpreises für eine Betriebsveräußerung auf den Veräußerungsgewinn zurückwirkt. Gemäß Leitsatz 2 der vorgenannten Entscheidung ist für die Frage, ob einer nachträglichen Änderung des Sachverhalts rückwirkende steuerliche Bedeutung im Sinne des §175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO zukommt, allein das jeweils einschlägige materielle Recht maßgeblich. Aus dem Umsatzsteuerrecht kann keine Rückwirkung einer Rechnungsberichtigung hergeleitet werden. Auch das BFH-Urteil vom 19.8.2003, VIII R 67/02, BStBl II 2004, 107 betrifft nicht die Umsatzsteuer, sondern §§ 16, 17 EStG.

70

In den BFH-Urteilen vom 24.1.2008, V R 39/06, BStBl II 2009, 786 und vom 13.11.2003, V R 79/01, BStBl II 2004, 375 hat der BFH zwar eine Rechnungsausstellung als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO bezeichnet mit der Folge, dass eine dadurch begründete Steuerschuld bereits in dem Zeitpunkt der Leistungsbewirkung entsteht. In Rn. 9 des aktuelleren Urteils V R 39/06 hat der BFH aber ausdrücklich klargestellt, dass diese Rückwirkung nur bei Ausstellung, nicht hingegen bei einer Rechnungsberichtigung eintritt.

71

Im BFH-Urteil vom 19.6.2013, XI R 41/10 (Rn. 41) lässt der BFH die Frage einer Rückwirkung einer Rechnungsberichtigung ausdrücklich dahinstehen. Im Übrigen enthält das vorgenannte Urteil keine Ausführungen zu verfahrensrechtlichen Änderungsmöglichkeiten.

72

Das EuGH - Urteil vom 15.7.2010 - Pannon Gep Centrum -, C - 368/09, UR 2010, 693 geht von einer Rückwirkung einer berichtigten Rechnung nur dann aus, wenn die berichtigte Rechnung der Finanzbehörde vor Erlass ihrer Entscheidung vorgelegt worden ist.

73

Das EuGH - Urteil vom 11.4.2013 - Rusedespred -, C - 138/12; UR  2013, 432 betraf eine Rechtssituation, in der nach bulgarischem Recht eine Berichtigung einer unrichtigen Rechnung nicht möglich war und dem Rechnungsaussteller trotz Wegfalls der Gefährdung des Steueraufkommens eine Umsatzsteuererstattung versagt wurde. In dieser Situation sah der EuGH den Grundsatz der Neutralität verletzt. Demgegenüber ist nach deutschem Recht eine Rechnungsberichtigung möglich, so dass eine Neutralitätsgebotsverletzung nicht vorliegt. Die vorgenannte Entscheidung betraf außerdem ausdrücklich nicht festsetzungsverjährte Zeiträume (Rn. 20 Ziff. 1 des Urteils). Letztlich macht das EuGH - Urteil auch keinerlei Ausführungen zur hier streitigen Frage der verfahrensrechtlichen Änderungsmöglichkeiten.

74

Das EuGH - Urteil vom 13.3.2014 - FIRIN -, C - 107/13, DStR 2014, 650 betrifft im Wesentlichen die Frage, ob ein Vorsteuerabzug aus einer Anzahlungsrechnung für einen Umsatz, der nicht ausgeführt wird, zu berichtigen ist. Zu verfahrensrechtlichen Fragen nimmt der EuGH keine Stellung.

75

Im EuGH - Urteil vom 19.7.2012, C – 591/10 – Littlewoods -, Juris, stellt der EuGH zwar den Grundsatz auf, dass die Mitgliedstaaten grundsätzlich verpflichtet sind, unter Verstoß gegen das Unionsrecht erhobene Abgaben zu erstatten und für die zu Unrecht erhobenen Steuerbeträge Zinsen zu zahlen. Der EuGH stellt aber gleichzeitig klar, dass es insoweit keine Regelung der Union gibt und es der innerstaatlichen Rechtsordnung der einzelnen Mitgliedstaaten zukommt, die Bedingungen für die Zahlung solcher Zinsen festzulegen. Diese Bedingungen müssen den Grundsätzen der Äquivalenz und der Effektivität entsprechen. Die in der Abgabenordnung geregelten Vorschriften über die Verzinsung von Steuerforderungen (§ 233a AO) erfüllen diese Grundsätze, denn die Ausübung der durch die Rechtsordnung verliehenen Rechte wird weder unmöglich gemacht noch übermäßig erschwert (Effektivitätsgrundsatz). Auch werden Zinsansprüche, die durch einen Verstoß gegen Unionsrecht entstehen, nicht ungünstiger behandelt, als bei ähnlichen Klagen, die auf Bestimmungen des innerstaatlichen Rechts gestützt sind. Im Streitfall hat der Kläger selbst die fehlerhafte umsatzsteuerliche Behandlung der von ihm ausgeführten Umsätze verursacht. Die begehrte Änderung der USt-Festsetzungen für die Streitjahre stützt sich daher nicht auf einem Verstoß gegen Unionsrecht, sondern auf der fehlerhaften Anwendung von innerstaatlichem Recht durch den Kläger selbst.

76

Der BFH-Beschluss vom 20.7.2012, V B 82/11, BStBl II 2012, 809 setzt sich  ausgehend vom EuGH-Urteil vom 15.7.2010, C-368/09 - Pannon Gep - zwar mit der Frage der zeitlichen Wirkung einer Rechnungsberichtigung auseinander. Der BFH – Beschluss ist aber im Wege einer summarischen Prüfung im Verfahren wegen Aussetzung der Vollziehung ergangen. Der BFH hat lediglich erhebliche Zweifel bejaht, aber keine Entscheidung zur Frage und zum Umfang der Wirkung von Rechnungsberichtigungen getroffen. Zu verfahrensrechtlichen Fragen nimmt der BFH keine Stellung.

77

Das EuGH-Urteil vom 8.5.2013, C - 271/12 - Petroma -, Abl EU 2013, Nr. C 225, 35 setzt sich ebenfalls mit der Frage der Rückwirkung einer Rechnungsberichtigung und der Frage auseinander, ob Vorsteuerabzug und USt-Schuld sich gegenseitig bedingen. Das Urteil begrenzt die Rückwirkung einer Rechungsberichtigung ausdrücklich auf Zeiträume vor Erlass der Entscheidung der Behörde.

78

Der Beschluss des Niedersächsischen FG vom 1.10.2013, 5 V 217/13, Gerichtsakte Bl. 71 ff, setzt sich ebenfalls mit der Frage der Rückwirkung von Rechnungsberichtigungen auseinander. In diesem Beschluss wird unter Hinweis auf die EuGH-Entscheidung C-271/12 – Petroma - ebenfalls die Rückwirkung auf Berichtigungen beschränkt, die bis zum Erlass der Verwaltungsentscheidung erfolgen.

79

Nach der EuGH-Entscheidung C – 271/12 und dem o. g. Beschluss des Niedersächsischen FG können die Rechnungsberichtigungen des Klägers für die Streitjahre - unabhängig von einer verfahrensrechtlichen Änderungsmöglichkeit - auch materiell-rechtlich nicht berücksichtigt werden, denn die Rechnungsberichtigungen sind erst viele Jahre nach Bestandskraft der streitbefangenen Bescheide und sogar nach Eintritt der Festsetzungsverjährung erfolgt.

80

6) Eine Vorlage an den EuGH kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil hier deutsches Verfahrensrecht streitentscheidend ist, das gemeinschaftsrechtlich nicht harmonisiert ist.

81

7) Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

82

8) Gründe für die Zulassung der Revision gem. § 115 FGO sind nicht ersichtlich. Zwar sind die Grundsätze der materiell-rechtlichen Wirkung von Rechnungsberichtigungen höchstrichterlich noch nicht vollständig geklärt. Insbesondere ist unklar, ob eine Rechnungsberichtigung, die Rückwirkung entfalten soll, bis zum Erlass des Steuerbescheids oder bis zur Einspruchsentscheidung erfolgt sein muss. Diese Frage ist im Streitfall aber nicht klärungsfähig, weil die Rechnungsberichtigungen erst viele Jahre nach Bestandskraft der Steuerbescheide erfolgt sind. Zudem betrifft diese Rechtsfrage das materielle Umsatzsteuerrecht, während es im Streitfall schon an einer verfahrensrechtlichen Änderungsmöglichkeit fehlt.

(1) Rechnung ist jedes Dokument, mit dem über eine Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird, gleichgültig, wie dieses Dokument im Geschäftsverkehr bezeichnet wird. Die Echtheit der Herkunft der Rechnung, die Unversehrtheit ihres Inhalts und ihre Lesbarkeit müssen gewährleistet werden. Echtheit der Herkunft bedeutet die Sicherheit der Identität des Rechnungsausstellers. Unversehrtheit des Inhalts bedeutet, dass die nach diesem Gesetz erforderlichen Angaben nicht geändert wurden. Jeder Unternehmer legt fest, in welcher Weise die Echtheit der Herkunft, die Unversehrtheit des Inhalts und die Lesbarkeit der Rechnung gewährleistet werden. Dies kann durch jegliche innerbetriebliche Kontrollverfahren erreicht werden, die einen verlässlichen Prüfpfad zwischen Rechnung und Leistung schaffen können. Rechnungen sind auf Papier oder vorbehaltlich der Zustimmung des Empfängers elektronisch zu übermitteln. Eine elektronische Rechnung ist eine Rechnung, die in einem elektronischen Format ausgestellt und empfangen wird.

(2) Führt der Unternehmer eine Lieferung oder eine sonstige Leistung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 aus, gilt Folgendes:

1.

führt der Unternehmer eine steuerpflichtige Werklieferung (§ 3 Abs. 4 Satz 1) oder sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück aus, ist er verpflichtet, innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der Leistung eine Rechnung auszustellen;

2.

führt der Unternehmer eine andere als die in Nummer 1 genannte Leistung aus, ist er berechtigt, eine Rechnung auszustellen. Soweit er einen Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen oder an eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist, ausführt, ist er verpflichtet, innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der Leistung eine Rechnung auszustellen. Eine Verpflichtung zur Ausstellung einer Rechnung besteht nicht, wenn der Umsatz nach § 4 Nummer 8 bis 29 steuerfrei ist. § 14a bleibt unberührt.

Unbeschadet der Verpflichtungen nach Satz 1 Nr. 1 und 2 Satz 2 kann eine Rechnung von einem in Satz 1 Nr. 2 bezeichneten Leistungsempfänger für eine Lieferung oder sonstige Leistung des Unternehmers ausgestellt werden, sofern dies vorher vereinbart wurde (Gutschrift). Die Gutschrift verliert die Wirkung einer Rechnung, sobald der Empfänger der Gutschrift dem ihm übermittelten Dokument widerspricht. Eine Rechnung kann im Namen und für Rechnung des Unternehmers oder eines in Satz 1 Nr. 2 bezeichneten Leistungsempfängers von einem Dritten ausgestellt werden.

(3) Unbeschadet anderer nach Absatz 1 zulässiger Verfahren gelten bei einer elektronischen Rechnung die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit des Inhalts als gewährleistet durch

1.

eine qualifizierte elektronische Signatur oder

2.

elektronischen Datenaustausch (EDI) nach Artikel 2 der Empfehlung 94/820/EG der Kommission vom 19. Oktober 1994 über die rechtlichen Aspekte des elektronischen Datenaustausches (ABl. L 338 vom 28.12.1994, S. 98), wenn in der Vereinbarung über diesen Datenaustausch der Einsatz von Verfahren vorgesehen ist, die die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit der Daten gewährleisten.

(4) Eine Rechnung muss folgende Angaben enthalten:

1.

den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers und des Leistungsempfängers,

2.

die dem leistenden Unternehmer vom Finanzamt erteilte Steuernummer oder die ihm vom Bundeszentralamt für Steuern erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer,

3.

das Ausstellungsdatum,

4.

eine fortlaufende Nummer mit einer oder mehreren Zahlenreihen, die zur Identifizierung der Rechnung vom Rechnungsaussteller einmalig vergeben wird (Rechnungsnummer),

5.

die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der sonstigen Leistung,

6.

den Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung; in den Fällen des Absatzes 5 Satz 1 den Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts oder eines Teils des Entgelts, sofern der Zeitpunkt der Vereinnahmung feststeht und nicht mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung übereinstimmt,

7.

das nach Steuersätzen und einzelnen Steuerbefreiungen aufgeschlüsselte Entgelt für die Lieferung oder sonstige Leistung (§ 10) sowie jede im Voraus vereinbarte Minderung des Entgelts, sofern sie nicht bereits im Entgelt berücksichtigt ist,

8.

den anzuwendenden Steuersatz sowie den auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrag oder im Fall einer Steuerbefreiung einen Hinweis darauf, dass für die Lieferung oder sonstige Leistung eine Steuerbefreiung gilt,

9.

in den Fällen des § 14b Abs. 1 Satz 5 einen Hinweis auf die Aufbewahrungspflicht des Leistungsempfängers und

10.

in den Fällen der Ausstellung der Rechnung durch den Leistungsempfänger oder durch einen von ihm beauftragten Dritten gemäß Absatz 2 Satz 2 die Angabe „Gutschrift”.

In den Fällen des § 10 Abs. 5 sind die Nummern 7 und 8 mit der Maßgabe anzuwenden, dass die Bemessungsgrundlage für die Leistung (§ 10 Abs. 4) und der darauf entfallende Steuerbetrag anzugeben sind. Unternehmer, die § 24 Abs. 1 bis 3 anwenden, sind jedoch auch in diesen Fällen nur zur Angabe des Entgelts und des darauf entfallenden Steuerbetrags berechtigt. Die Berichtigung einer Rechnung um fehlende oder unzutreffende Angaben ist kein rückwirkendes Ereignis im Sinne von § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und § 233a Absatz 2a der Abgabenordnung.

(5) Vereinnahmt der Unternehmer das Entgelt oder einen Teil des Entgelts für eine noch nicht ausgeführte Lieferung oder sonstige Leistung, gelten die Absätze 1 bis 4 sinngemäß. Wird eine Endrechnung erteilt, sind in ihr die vor Ausführung der Lieferung oder sonstigen Leistung vereinnahmten Teilentgelte und die auf sie entfallenden Steuerbeträge abzusetzen, wenn über die Teilentgelte Rechnungen im Sinne der Absätze 1 bis 4 ausgestellt worden sind.

(6) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens durch Rechtsverordnung bestimmen, in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen

1.

Dokumente als Rechnungen anerkannt werden können,

2.

die nach Absatz 4 erforderlichen Angaben in mehreren Dokumenten enthalten sein können,

3.

Rechnungen bestimmte Angaben nach Absatz 4 nicht enthalten müssen,

4.

eine Verpflichtung des Unternehmers zur Ausstellung von Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis (Absatz 4) entfällt oder

5.

Rechnungen berichtigt werden können.

(7) Führt der Unternehmer einen Umsatz im Inland aus, für den der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b schuldet, und hat der Unternehmer im Inland weder seinen Sitz noch seine Geschäftsleitung, eine Betriebsstätte, von der aus der Umsatz ausgeführt wird oder die an der Erbringung dieses Umsatzes beteiligt ist, oder in Ermangelung eines Sitzes seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, so gelten abweichend von den Absätzen 1 bis 6 für die Rechnungserteilung die Vorschriften des Mitgliedstaats, in dem der Unternehmer seinen Sitz, seine Geschäftsleitung, eine Betriebsstätte, von der aus der Umsatz ausgeführt wird, oder in Ermangelung eines Sitzes seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat. Satz 1 gilt nicht, wenn eine Gutschrift gemäß Absatz 2 Satz 2 vereinbart worden ist. Nimmt der Unternehmer in einem anderen Mitgliedstaat an einem der besonderen Besteuerungsverfahren entsprechend Titel XII Kapitel 6 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. L 347 vom 11.12.2006, S. 1) in der jeweils gültigen Fassung teil, so gelten für die in den besonderen Besteuerungsverfahren zu erklärenden Umsätze abweichend von den Absätzen 1 bis 6 für die Rechnungserteilung die Vorschriften des Mitgliedstaates, in dem der Unternehmer seine Teilnahme anzeigt.

(1) Hat der Unternehmer in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag, als er nach diesem Gesetz für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen (unrichtiger Steuerausweis), schuldet er auch den Mehrbetrag. Berichtigt er den Steuerbetrag gegenüber dem Leistungsempfänger, ist § 17 Abs. 1 entsprechend anzuwenden. In den Fällen des § 1 Abs. 1a und in den Fällen der Rückgängigmachung des Verzichts auf die Steuerbefreiung nach § 9 gilt Absatz 2 Satz 3 bis 5 entsprechend.

(2) Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er zum gesonderten Ausweis der Steuer nicht berechtigt ist (unberechtigter Steuerausweis), schuldet den ausgewiesenen Betrag. Das Gleiche gilt, wenn jemand wie ein leistender Unternehmer abrechnet und einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er nicht Unternehmer ist oder eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt. Der nach den Sätzen 1 und 2 geschuldete Steuerbetrag kann berichtigt werden, soweit die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt worden ist. Die Gefährdung des Steueraufkommens ist beseitigt, wenn ein Vorsteuerabzug beim Empfänger der Rechnung nicht durchgeführt oder die geltend gemachte Vorsteuer an die Finanzbehörde zurückgezahlt worden ist. Die Berichtigung des geschuldeten Steuerbetrags ist beim Finanzamt gesondert schriftlich zu beantragen und nach dessen Zustimmung in entsprechender Anwendung des § 17 Abs. 1 für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Voraussetzungen des Satzes 4 eingetreten sind.

(1) Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 geändert, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Ebenfalls ist der Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt wurde, zu berichtigen. Dies gilt nicht, soweit er durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich nicht begünstigt wird. Wird in diesen Fällen ein anderer Unternehmer durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich begünstigt, hat dieser Unternehmer seinen Vorsteuerabzug zu berichtigen. Die Sätze 1 bis 4 gelten in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 5 und des § 13b sinngemäß. Bei Preisnachlässen und Preiserstattungen eines Unternehmers in einer Leistungskette an einen in dieser Leistungskette nicht unmittelbar nachfolgenden Abnehmer liegt eine Minderung der Bemessungsgrundlage nach Satz 1 nur vor, wenn der Leistungsbezug dieses Abnehmers im Rahmen der Leistungskette im Inland steuerpflichtig ist. Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs kann unterbleiben, soweit ein dritter Unternehmer den auf die Minderung des Entgelts entfallenden Steuerbetrag an das Finanzamt entrichtet; in diesem Fall ist der dritte Unternehmer Schuldner der Steuer. Die Berichtigungen nach den Sätzen 1 und 2 sind für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist. Die Berichtigung nach Satz 4 ist für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem der andere Unternehmer wirtschaftlich begünstigt wird.

(2) Absatz 1 gilt sinngemäß, wenn

1.

das vereinbarte Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder einen steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb uneinbringlich geworden ist. Wird das Entgelt nachträglich vereinnahmt, sind Steuerbetrag und Vorsteuerabzug erneut zu berichtigen;

2.

für eine vereinbarte Lieferung oder sonstige Leistung ein Entgelt entrichtet, die Lieferung oder sonstige Leistung jedoch nicht ausgeführt worden ist;

3.

eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder ein steuerpflichtiger innergemeinschaftlicher Erwerb rückgängig gemacht worden ist;

4.

der Erwerber den Nachweis im Sinne des § 3d Satz 2 führt;

5.

Aufwendungen im Sinne des § 15 Abs. 1a getätigt werden.

(3) Ist Einfuhrumsatzsteuer, die als Vorsteuer abgezogen worden ist, herabgesetzt, erlassen oder erstattet worden, so hat der Unternehmer den Vorsteuerabzug entsprechend zu berichtigen. Absatz 1 Satz 8 gilt sinngemäß.

(4) Werden die Entgelte für unterschiedlich besteuerte Lieferungen oder sonstige Leistungen eines bestimmten Zeitabschnitts gemeinsam geändert (z.B. Jahresboni, Jahresrückvergütungen), so hat der Unternehmer dem Leistungsempfänger einen Beleg zu erteilen, aus dem zu ersehen ist, wie sich die Änderung der Entgelte auf die unterschiedlich besteuerten Umsätze verteilt.

(1) Hat der Unternehmer in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag, als er nach diesem Gesetz für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen (unrichtiger Steuerausweis), schuldet er auch den Mehrbetrag. Berichtigt er den Steuerbetrag gegenüber dem Leistungsempfänger, ist § 17 Abs. 1 entsprechend anzuwenden. In den Fällen des § 1 Abs. 1a und in den Fällen der Rückgängigmachung des Verzichts auf die Steuerbefreiung nach § 9 gilt Absatz 2 Satz 3 bis 5 entsprechend.

(2) Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er zum gesonderten Ausweis der Steuer nicht berechtigt ist (unberechtigter Steuerausweis), schuldet den ausgewiesenen Betrag. Das Gleiche gilt, wenn jemand wie ein leistender Unternehmer abrechnet und einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er nicht Unternehmer ist oder eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt. Der nach den Sätzen 1 und 2 geschuldete Steuerbetrag kann berichtigt werden, soweit die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt worden ist. Die Gefährdung des Steueraufkommens ist beseitigt, wenn ein Vorsteuerabzug beim Empfänger der Rechnung nicht durchgeführt oder die geltend gemachte Vorsteuer an die Finanzbehörde zurückgezahlt worden ist. Die Berichtigung des geschuldeten Steuerbetrags ist beim Finanzamt gesondert schriftlich zu beantragen und nach dessen Zustimmung in entsprechender Anwendung des § 17 Abs. 1 für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Voraussetzungen des Satzes 4 eingetreten sind.

(1) Die Nichtzulassung der Revision kann durch Beschwerde angefochten werden.

(2) Die Beschwerde ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof einzulegen. Sie muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Der Beschwerdeschrift soll eine Ausfertigung oder Abschrift des Urteils, gegen das Revision eingelegt werden soll, beigefügt werden. Satz 3 gilt nicht im Falle der elektronischen Beschwerdeeinlegung.

(3) Die Beschwerde ist innerhalb von zwei Monaten nach der Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. In der Begründung müssen die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 dargelegt werden. Die Begründungsfrist kann von dem Vorsitzenden auf einen vor ihrem Ablauf gestellten Antrag um einen weiteren Monat verlängert werden.

(4) Die Einlegung der Beschwerde hemmt die Rechtskraft des Urteils.

(5) Der Bundesfinanzhof entscheidet über die Beschwerde durch Beschluss. Der Beschluss soll kurz begründet werden; von einer Begründung kann abgesehen werden, wenn sie nicht geeignet ist, zur Klärung der Voraussetzungen beizutragen, unter denen eine Revision zuzulassen ist, oder wenn der Beschwerde stattgegeben wird. Mit der Ablehnung der Beschwerde durch den Bundesfinanzhof wird das Urteil rechtskräftig.

(6) Liegen die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 3 vor, kann der Bundesfinanzhof in dem Beschluss das angefochtene Urteil aufheben und den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.

(7) Wird der Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision stattgegeben, so wird das Beschwerdeverfahren als Revisionsverfahren fortgesetzt, wenn nicht der Bundesfinanzhof das angefochtene Urteil nach Absatz 6 aufhebt; der Einlegung einer Revision durch den Beschwerdeführer bedarf es nicht. Mit der Zustellung der Entscheidung beginnt für den Beschwerdeführer die Revisionsbegründungsfrist, für die übrigen Beteiligten die Revisions- und die Revisionsbegründungsfrist. Auf Satz 1 und 2 ist in dem Beschluss hinzuweisen.

(1) Die Festsetzungsfrist läuft nicht ab, solange die Steuerfestsetzung wegen höherer Gewalt innerhalb der letzten sechs Monate des Fristlaufs nicht erfolgen kann.

(2) Ist beim Erlass eines Steuerbescheids eine offenbare Unrichtigkeit unterlaufen, so endet die Festsetzungsfrist insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe dieses Steuerbescheids. Das Gleiche gilt in den Fällen des § 173a.

(3) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens ein Antrag auf Steuerfestsetzung oder auf Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung oder ihrer Berichtigung nach § 129 gestellt, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor über den Antrag unanfechtbar entschieden worden ist.

(3a) Wird ein Steuerbescheid mit einem Einspruch oder einer Klage angefochten, so läuft die Festsetzungsfrist nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden ist; dies gilt auch, wenn der Rechtsbehelf erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist eingelegt wird. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist hinsichtlich des gesamten Steueranspruchs gehemmt; dies gilt nicht, soweit der Rechtsbehelf unzulässig ist. In den Fällen des § 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1, § 101 der Finanzgerichtsordnung ist über den Rechtsbehelf erst dann unanfechtbar entschieden, wenn ein auf Grund der genannten Vorschriften erlassener Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist.

(4) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen oder wird deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben, so läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Fall der Hinausschiebung der Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Absatz 1 Satz 3 drei Monate verstrichen sind. Dies gilt nicht, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat. Die Ablaufhemmung nach Satz 1 endet spätestens fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Prüfungsanordnung bekanntgegeben wurde; eine weitergehende Ablaufhemmung nach anderen Vorschriften bleibt unberührt. Wird auf Antrag des Steuerpflichtigen der Beginn der Außenprüfung verschoben oder die Außenprüfung unterbrochen, so verlängert sich die Frist nach Satz 3 erster Halbsatz für die in Satz 1 genannten Steuern um die Dauer des Hinausschiebens oder der Unterbrechung. Nimmt die Finanzbehörde für die in Satz 1 genannten Steuern vor Ablauf der Frist nach Satz 3 erster Halbsatz zwischenstaatliche Amtshilfe in Anspruch, verlängert sich diese Frist um die Dauer der zwischenstaatlichen Amtshilfe, mindestens aber um ein Jahr. Satz 5 gilt nur, sofern der Steuerpflichtige auf die Inanspruchnahme der zwischenstaatlichen Amtshilfe vor Ablauf der Frist nach Satz 3 erster Halbsatz hingewiesen wurde. Wird dem Steuerpflichtigen vor Ablauf der Festsetzungsfrist die Einleitung eines Strafverfahrens für eine der in Satz 1 genannten Steuern bekanntgegeben und wird infolgedessen mit einer Außenprüfung nicht begonnen oder eine bereits begonnene Außenprüfung unterbrochen, ist Satz 3 nicht anzuwenden; die Absätze 5 und 6 bleiben unberührt. § 200a Absatz 4 und 5 bleibt unberührt.

(5) Beginnen die Behörden des Zollfahndungsdienstes oder die mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen der Landesfinanzbehörden vor Ablauf der Festsetzungsfrist beim Steuerpflichtigen mit Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor die auf Grund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind; Absatz 4 Satz 2 gilt sinngemäß. Das Gleiche gilt, wenn dem Steuerpflichtigen vor Ablauf der Festsetzungsfrist die Einleitung des Steuerstrafverfahrens oder des Bußgeldverfahrens wegen einer Steuerordnungswidrigkeit bekannt gegeben worden ist; § 169 Abs. 1 Satz 3 gilt sinngemäß.

(6) Ist bei Steuerpflichtigen eine Außenprüfung im Geltungsbereich dieses Gesetzes nicht durchführbar, wird der Ablauf der Festsetzungsfrist auch durch sonstige Ermittlungshandlungen im Sinne des § 92 gehemmt, bis die auf Grund dieser Ermittlungen erlassenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Die Ablaufhemmung tritt jedoch nur dann ein, wenn der Steuerpflichtige vor Ablauf der Festsetzungsfrist auf den Beginn der Ermittlungen nach Satz 1 hingewiesen worden ist; § 169 Abs. 1 Satz 3 gilt sinngemäß.

(7) In den Fällen des § 169 Abs. 2 Satz 2 endet die Festsetzungsfrist nicht, bevor die Verfolgung der Steuerstraftat oder der Steuerordnungswidrigkeit verjährt ist.

(8) Ist die Festsetzung einer Steuer nach § 165 ausgesetzt oder die Steuer vorläufig festgesetzt worden, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor dem Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erhalten hat. In den Fällen des § 165 Abs. 1 Satz 2 endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erlangt hat.

(9) Erstattet der Steuerpflichtige vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine Anzeige nach den §§ 153, 371 und 378 Abs. 3, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres nach Eingang der Anzeige.

(10) Soweit für die Festsetzung einer Steuer ein Feststellungsbescheid, ein Steuermessbescheid oder ein anderer Verwaltungsakt bindend ist (Grundlagenbescheid), endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids. Ist für den Erlass des Grundlagenbescheids eine Stelle zuständig, die keine Finanzbehörde im Sinne des § 6 Absatz 2 ist, endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach dem Zeitpunkt, in dem die für den Folgebescheid zuständige Finanzbehörde Kenntnis von der Entscheidung über den Erlass des Grundlagenbescheids erlangt hat. Die Sätze 1 und 2 gelten für einen Grundlagenbescheid, auf den § 181 nicht anzuwenden ist, nur, sofern dieser Grundlagenbescheid vor Ablauf der für den Folgebescheid geltenden Festsetzungsfrist bei der zuständigen Behörde beantragt worden ist. Ist der Ablauf der Festsetzungsfrist hinsichtlich des Teils der Steuer, für den der Grundlagenbescheid nicht bindend ist, nach Absatz 4 gehemmt, endet die Festsetzungsfrist für den Teil der Steuer, für den der Grundlagenbescheid bindend ist, nicht vor Ablauf der nach Absatz 4 gehemmten Frist.

(10a) Soweit Daten eines Steuerpflichtigen im Sinne des § 93c innerhalb von sieben Kalenderjahren nach dem Besteuerungszeitraum oder dem Besteuerungszeitpunkt den Finanzbehörden zugegangen sind, endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Zugang dieser Daten.

(11) Ist eine geschäftsunfähige oder in der Geschäftsfähigkeit beschränkte Person ohne gesetzlichen Vertreter, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von sechs Monaten nach dem Zeitpunkt, in dem die Person unbeschränkt geschäftsfähig wird oder der Mangel der Vertretung aufhört. Dies gilt auch, soweit für eine Person ein Betreuer bestellt und ein Einwilligungsvorbehalt nach § 1825 des Bürgerlichen Gesetzbuchs angeordnet ist, der Betreuer jedoch verstorben oder auf andere Weise weggefallen oder aus rechtlichen Gründen an der Vertretung des Betreuten verhindert ist.

(12) Richtet sich die Steuer gegen einen Nachlass, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor dem Ablauf von sechs Monaten nach dem Zeitpunkt, in dem die Erbschaft von dem Erben angenommen oder das Insolvenzverfahren über den Nachlass eröffnet wird oder von dem an die Steuer gegen einen Vertreter festgesetzt werden kann.

(13) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine noch nicht festgesetzte Steuer im Insolvenzverfahren angemeldet, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht vor Ablauf von drei Monaten nach Beendigung des Insolvenzverfahrens ab.

(14) Die Festsetzungsfrist für einen Steueranspruch endet nicht, soweit ein damit zusammenhängender Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 noch nicht verjährt ist (§ 228).

(15) Soweit ein Dritter Steuern für Rechnung des Steuerschuldners einzubehalten und abzuführen oder für Rechnung des Steuerschuldners zu entrichten hat, endet die Festsetzungsfrist gegenüber dem Steuerschuldner nicht vor Ablauf der gegenüber dem Steuerentrichtungspflichtigen geltenden Festsetzungsfrist.

(1) Die Nichtzulassung der Revision kann durch Beschwerde angefochten werden.

(2) Die Beschwerde ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof einzulegen. Sie muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Der Beschwerdeschrift soll eine Ausfertigung oder Abschrift des Urteils, gegen das Revision eingelegt werden soll, beigefügt werden. Satz 3 gilt nicht im Falle der elektronischen Beschwerdeeinlegung.

(3) Die Beschwerde ist innerhalb von zwei Monaten nach der Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. In der Begründung müssen die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 dargelegt werden. Die Begründungsfrist kann von dem Vorsitzenden auf einen vor ihrem Ablauf gestellten Antrag um einen weiteren Monat verlängert werden.

(4) Die Einlegung der Beschwerde hemmt die Rechtskraft des Urteils.

(5) Der Bundesfinanzhof entscheidet über die Beschwerde durch Beschluss. Der Beschluss soll kurz begründet werden; von einer Begründung kann abgesehen werden, wenn sie nicht geeignet ist, zur Klärung der Voraussetzungen beizutragen, unter denen eine Revision zuzulassen ist, oder wenn der Beschwerde stattgegeben wird. Mit der Ablehnung der Beschwerde durch den Bundesfinanzhof wird das Urteil rechtskräftig.

(6) Liegen die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 3 vor, kann der Bundesfinanzhof in dem Beschluss das angefochtene Urteil aufheben und den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.

(7) Wird der Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision stattgegeben, so wird das Beschwerdeverfahren als Revisionsverfahren fortgesetzt, wenn nicht der Bundesfinanzhof das angefochtene Urteil nach Absatz 6 aufhebt; der Einlegung einer Revision durch den Beschwerdeführer bedarf es nicht. Mit der Zustellung der Entscheidung beginnt für den Beschwerdeführer die Revisionsbegründungsfrist, für die übrigen Beteiligten die Revisions- und die Revisionsbegründungsfrist. Auf Satz 1 und 2 ist in dem Beschluss hinzuweisen.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.