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Bundesfinanzhof Urteil, 08. Feb. 2011 - IX R 53/10

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08.02.2011

Bundesfinanzhof Urteil, 08. Feb. 2011 - IX R 53/10

ra.de-Urteilsbesprechung zu Bundesfinanzhof Urteil, 08. Feb. 2011 - IX R 53/10

Rechtsgebiete

Handels- und Gesellschaftsrecht

Gericht

Tatbestand

1: I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war seit ihrer Gründung im Jahre 2001 an der G-AG beteiligt. Sein Anteil umfasste zunächst 40 %. Aufgrund des Kauf- und Übertragungsvertrags vom 10. Januar 2002 übertrug der Kläger 9800 Namensaktien der G-AG für einen Euro pro Aktie auf einen Mitaktionär, so dass sich seine Beteiligung auf 20,4 % verringerte. Zugleich bot der Käufer der Aktien dem Kläger diese Aktien zum Preis von einem Euro pro Aktie wiederum zum Kauf an und war bis zum 9. Januar des Streitjahres (2004) an dieses Angebot gebunden. Am 11. Januar 2002 vereinbarten die G-AG und der Kläger eine typisch stille Beteiligung des Klägers als stiller Gesellschafter an der G-AG. Der Kläger verpflichtete sich --in Verbindung mit dem Ergänzungsvertrag vom 15. Mai 2002-- zu einer Bareinlage von 77.657 €, die im Mai 2002 auch tatsächlich geleistet wurde.

2: Die G-AG durfte nach § 3 des Vertrages die folgenden Entscheidungen nicht ohne Zustimmung des Klägers durchführen:

3

-	Änderungen des Gegenstandes des Unternehmens und der Unternehmensform,
-	Erwerb von oder Beteiligung an anderen Unternehmen sowie deren Veräußerung,
-	Veräußerung oder Verpachtung des Unternehmens oder eines Teils des Unternehmens,
-	Errichtung von Zweigniederlassungen,
-	Abschluss, Änderung oder Aufhebung von Gewinn- und Verlustübernahmeverträgen,
-	vollständige oder teilweise Einstellung des Gewerbebetriebs,
-	Ausgaben, die das von den stillen Gesellschaftern genehmigte Budget überschreiten.

4: Mit gerichtlichem Beschluss vom 14. Mai 2003 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der G-AG eröffnet. Am 21. Mai 2003 wurde die Auflösung der Gesellschaft im Handelsregister eingetragen. Im Jahr 2007 wurde das Insolvenzverfahren beendet und der Kläger aus der Quote nicht bedient.

5: In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger, der zusammen mit der Klägerin zur Einkommensteuer veranlagt wurde, einen Verlust aus dieser Beteiligung in Höhe von 87.857 € geltend. Dieser setzt sich zusammen aus dem Nennkapital der Aktien von 10.200 € sowie der Einlage als stiller Beteiligter in Höhe von 77.657 €.

6: Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte nur einen Verlust in Höhe von 10.200 €, den er dem Halbeinkünfteverfahren unterwarf.

7: Mit Einspruch und Klage begehrten die Kläger, einen Verlust i.S. von § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) von nunmehr insgesamt 81.985 € (Anschaffungskosten für Aktien von 10.200 € und Einlage als stiller Gesellschafter 71.985 €) zu berücksichtigen. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und bejahte einen Veräußerungsverlust nach § 17 EStG in Höhe von 81.985 € unter Berücksichtigung des Halbeinkünfteverfahrens. Die Grundsätze des Eigenkapitalrechts seien hier auch auf Finanzierungshilfen des Klägers als Aktionär anzuwenden. Zwar habe er im Zeitpunkt der Einlage nicht über eine Sperrminorität von 25 % verfügt. Sein Einfluss auf die Unternehmensleitung folge auch nicht allein aus den Zustimmungsvorbehalten, wohl aber daraus, dass er zudem auf der Grundlage des Angebots seine veräußerten Aktien hätte zurückerwerben und damit unternehmerische Entscheidungen hätte beeinflussen können.

8: Hiergegen richtet sich die auf Verletzung materiellen Rechts (§ 17 Abs. 1, 2 und Abs. 4 EStG) gestützte Revision des FA. Wenn das FG argumentiere, der Kläger habe eine der Sperrminorität vergleichbare Stellung durch das Angebot des Erwerbers seiner Aktien, so verletze dies materielles Recht; denn die Besteuerung knüpfe an den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt an. Allein die Möglichkeit des Rückerwerbs reiche nicht aus, entsprechende Folgen zu ziehen.

9: Das FA beantragt,

: das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

10: Die Kläger beantragen,

: die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

11: II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch Abweisung der Klage in der Sache selbst zu entscheiden.

12: 1. Das FG hat unzutreffend nachträgliche Anschaffungskosten des Klägers durch seine Einlage als typisch stiller Gesellschafter angenommen und damit § 17 Abs. 1, 2 und Abs. 4 EStG verletzt.

13: a) Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb --unter weiteren hier nicht problematischen Voraussetzungen-- auch der Gewinn aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft; Entsprechendes gilt für einen Auflösungsverlust als den Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen persönlich getragenen Kosten (entsprechend den Veräußerungskosten nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) sowie seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--, vgl. das Urteil vom 9. Juni 2010 IX R 52/09, BFHE 230, 326, BStBl II 2010, 1102, m.w.N.).

14: Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen neben (verdeckten) Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten sind. Zu in diesem Sinne funktionellem Eigenkapital werden Finanzierungshilfen oder Finanzierungsmaßnahmen, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft in der Krise der Gesellschaft (§ 32a des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung i.d.F. des Streitjahres --GmbHG a.F.--) ein Darlehen gewährt (§ 32a Abs. 1 GmbHG a.F.), eine Bürgschaft übernimmt, eine Sicherheit bestellt (§ 32a Abs. 2 GmbHG a.F.) oder eine andere Rechtshandlung i.S. des § 32a Abs. 3 Satz 1 GmbHG a.F. unternimmt und diese Finanzierungsmaßnahmen eigenkapitalersetzenden Charakter haben. Maßgebend dafür ist, ob ein Gesellschafter der Gesellschaft in einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten (Krise der Gesellschaft), stattdessen ein Darlehen gewährt oder eine dem Darlehen wirtschaftlich entsprechend andere Rechtshandlung ausführt, § 32a Abs. 1 und 3 GmbHG a.F. (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 4. März 2008 IX R 78/06, BFHE 220, 446, BStBl II 2008, 575, und vom 4. März 2008 IX R 80/06, BFHE 220, 451, BStBl II 2008, 577, jeweils m.w.N.).

15: b) Ist der Gesellschafter --wie hier der Kläger-- Aktionär (vgl. dazu § 57 Abs. 1 des Aktiengesetzes), so sind die Grundsätze des Eigenkapitalrechts auf seine Finanzierungshilfen nur dann sinngemäß anzuwenden, wenn er mehr als 25 % der Aktien der Gesellschaft hält oder --bei geringerer, aber nicht unbeträchtlicher Beteiligung-- verbunden mit weiteren Umständen über gesellschaftsrechtlich fundierte Einflussmöglichkeiten in der Gesellschaft als Grundlage für eine (innergesellschaftliche) Finanzierungsverantwortung verfügt, die einer Sperrminorität vergleichbar sind. Eine Mitgliedschaft im Aufsichtsrat oder eine Vorstandsfunktion genügen dafür nicht (ständige Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes vom 9. Mai 2005 II ZR 66/03, Deutsches Steuerrecht 2005, 1416, und vom 26. März 1984 II ZR 171/83, BGHZ 90, 381; vgl. auch Bayer in Münchner Kommentar zum Aktiengesetz, 3. Aufl. 2008, § 57 Rz 180 ff., m.w.N.; Hüffer, Aktiengesetz, 8. Aufl., § 57 Rz 18; Henze in AktG, Großkommentar, 4. Aufl., § 57 Rz 123 ff.; Junker, Das eigenkapitalersetzende Aktionärsdarlehen, in Zeitschrift für das gesamte Handelsrecht und Wirtschaftsrecht --ZHR-- Bd. 156 --1992--, S. 394, 404 f.: weitergehend Habersack, Eigenkapitalersatz im Gesellschaftsrecht, ZHR 162 --1998-- S. 201, 220 f.). Da Finanzierungsmaßnahmen nur unter diesen Voraussetzungen als funktionelles Eigenkapital zu beurteilen sind, führen sie folgerichtig nur dann zu nachträglichen Anschaffungskosten gemäß § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB, wenn der Aktionär an der Aktiengesellschaft im vorgenannten Sinne unternehmerisch beteiligt ist (BFH-Urteil vom 2. April 2008 IX R 76/06, BFHE 221, 7, BStBl II 2008, 706).

16: c) Nach diesen Grundsätzen hat das FG unzutreffend eine unternehmerische Beteiligung des Klägers bejaht. Es hat zwar im Kern zutreffend nicht schon in den Zustimmungsvorbehalten Einflussmöglichkeiten gesehen, die einer Sperrminorität vergleichbar wären. Hiervon gehen auch die Beteiligten übereinstimmend aus. In der Tat dokumentieren diese Vorbehalte keine Verantwortung für die ordnungsgemäße Finanzierung der Aktiengesellschaft (vgl. zur sog. Patronatserklärung Bayer in Münchener Kommentar zum Aktiengesetz, § 57 Rz 184, m.w.N.). Sie bleiben aber im Niveau unterhalb der Einflussmöglichkeiten einer --für die Annahme einer unternehmerischen Beteiligung nicht ausreichenden-- Vorstandsposition.

17: Es hat indes zu Unrecht kumulativ und vor allem die Rechtsposition des Klägers aufgrund des bis zum 9. Januar des Streitjahres bindenden Angebots des Aktienkäufers, ihm --dem Kläger-- die Aktien zum Kaufpreis zurückzuverkaufen, als Umstand gewertet, der es dem Kläger ermöglicht habe, Einfluss auf die Unternehmensleitung auszuüben. Es handelt sich dabei nicht um eine mit einem Konsortialvertrag vergleichbare gesellschaftsrechtlich fundierte Sonderlage. Das Angebot berechtigte den Kläger gegenüber dem Erwerber, die Aktien zum Einkaufspreis zu kaufen. Diese Rechtsposition war nicht gesellschaftsrechtlich --causa societatis-- begründet, sondern beruhte auf der Nebenvereinbarung zum Aktienkaufvertrag. Sie sicherte als solche keine Einflussmöglichkeiten auf die Unternehmensführung. Vielmehr hätte der Kläger, um dies zu erreichen, das Angebot annehmen und die Aktien zurückerwerben müssen. Dies hat er aber gerade nicht getan, so dass seine Stellung ihm allenfalls potentiell oder hypothetisch die Möglichkeit eröffnete, eine Sperrminorität zu erlangen. Dieses Potential ist aber nicht mit einer --auch faktischen-- Sperrminorität zu vergleichen. Die durch das bindende Angebot vermittelte Anwartschaft stärkte seine Rechtsposition gegenüber dem möglichen Verkäufer, band ihn aber nicht auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage in die Entscheidungsfindung der Aktiengesellschaft aktiv ein.

18: Mangels entsprechender Feststellungen durch das FG ist auch nicht davon auszugehen, dass der Kläger etwa zusammen mit dem Käufer-Aktionär Einfluss ausgeübt hatte, weil er in koordinierter Abstimmung mit ihm über eine Sperrminorität verfügte (vgl. dazu Lutter, in KK-AktG, 2. Aufl., § 57 Rz 93, S. 667, m.w.N.).

19: 2. Da es bereits am funktionellen Eigenkapital fehlt und deshalb die Annahme von nachträglichen Anschaffungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB scheitert, kann es der Senat dahinstehen lassen, ob die im Streitfall durch eine typisch stille Beteiligung vermittelte Einlage zu Finanzierungshilfen führen kann. Überdies mag offenbleiben, ob die G-AG bereits in der Krise war, als der Kläger die Einlage tätigte. Ob die Gesellschaft in eine Krise geraten ist, hat das FG aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls als Tatfrage (§ 118 Abs. 2 FGO) zu entscheiden (BFH-Urteil vom 9. Oktober 2008 IX R 60/05, BFH/NV 2009, 896). Es fehlen im Streitfall aber Feststellungen des FG, aus denen nachvollziehbar geschlossen werden könnte, die G-AG habe sich schon bei Hingabe der Mittel in der Krise befunden.

20: 3. Da das angefochtene Urteil bereits wegen Verletzung des § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG aufzuheben ist, kommt es nicht darauf an, welche Folgen es hat, dass das FG --wie es im Urteil hervorhebt-- über den nach § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens gewordenen Änderungsbescheid vom 15. Juli 2010 mangels Kenntnisnahme "nicht entschieden" habe, Verfahrensfehler aber nicht geltend gemacht worden sind (vgl. dazu von Groll/Gräber, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 68 Rz 105 f.).

21: 4. Die Sache ist spruchreif: Die Klage ist abzuweisen. Nach den obigen Ausführungen (unter II. 1. c) war der Kläger an der G-AG nicht unternehmerisch beteiligt, so dass die in der Insolvenz ausgefallenen Finanzierungshilfen nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten führen.

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Bundesfinanzhof Urteil, 08. Feb. 2011 - IX R 53/10 zitiert 13 §§.

FGO

EStG

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss. (2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück. (3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof 1. in der Sache selbs

GmbHG

(1) 1Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens

(1) Der Gesellschaftsvertrag muß enthalten: 1. die Firma und den Sitz der Gesellschaft,2. den Gegenstand des Unternehmens,3. den Betrag des Stammkapitals,4. die Zahl und die Nennbeträge der Geschäftsanteile, die jeder Gesellschafter gegen Einlage auf

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RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

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Einkommensteuergesetz - EStG | § 17 Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften

(1)¹Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war.²Die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft steht der Veräußerung der Anteile gleich.³Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind Aktien, Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, Genussscheine oder ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf solche Beteiligungen sowie Anteile an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes.⁴Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung unentgeltlich erworben, so gilt Satz 1 entsprechend, wenn der Veräußerer zwar nicht selbst, aber der Rechtsvorgänger oder, sofern der Anteil nacheinander unentgeltlich übertragen worden ist, einer der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre im Sinne von Satz 1 beteiligt war.

(2)¹Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt.²In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der Anteile ihr gemeiner Wert.³Weist der Veräußerer nach, dass ihm die Anteile bereits im Zeitpunkt der Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Absatz 1 zuzurechnen waren und dass der bis zu diesem Zeitpunkt entstandene Vermögenszuwachs auf Grund gesetzlicher Bestimmungen des Wegzugsstaats im Wegzugsstaat einer der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer unterlegen hat, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der Wert, den der Wegzugsstaat bei der Berechnung der der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer angesetzt hat, höchstens jedoch der gemeine Wert.⁴Satz 3 ist in den Fällen des § 6 Absatz 3 des Außensteuergesetzes nicht anzuwenden.⁵Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil unentgeltlich erworben, so sind als Anschaffungskosten des Anteils die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgebend, der den Anteil zuletzt entgeltlich erworben hat.⁶Ein Veräußerungsverlust ist nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt,

a): die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte.²Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können;
b): die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 gehört haben.²Dies gilt nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 geführt hat oder die nach Begründung der Beteiligung im Sinne von Absatz 1 Satz 1 erworben worden sind.

(2a)¹Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um die Anteile im Sinne des Absatzes 1 zu erwerben.²Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten.³Zu den nachträglichen Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 gehören insbesondere

1.: offene oder verdeckte Einlagen,
2.: Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, und
3.: Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war.

⁴Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung liegt regelmäßig vor, wenn ein fremder Dritter das Darlehen oder Sicherungsmittel im Sinne der Nummern 2 oder 3 bei sonst gleichen Umständen zurückgefordert oder nicht gewährt hätte.⁵Leistet der Steuerpflichtige über den Nennbetrag seiner Anteile hinaus Einzahlungen in das Kapital der Gesellschaft, sind die Einzahlungen bei der Ermittlung der Anschaffungskosten gleichmäßig auf seine gesamten Anteile einschließlich seiner im Rahmen von Kapitalerhöhungen erhaltenen neuen Anteile aufzuteilen.

(3)¹Der Veräußerungsgewinn wird zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er den Teil von 9 060 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.²Der Freibetrag ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn den Teil von 36 100 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.

(4)¹Als Veräußerung im Sinne des Absatzes 1 gilt auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft, die Kapitalherabsetzung, wenn das Kapital zurückgezahlt wird, und die Ausschüttung oder Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes.²In diesen Fällen ist als Veräußerungspreis der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft anzusehen.³Satz 1 gilt nicht, soweit die Bezüge nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 oder 2 zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören.

(5)¹Die Beschränkung oder der Ausschluss des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Fall der Verlegung des Sitzes oder des Orts der Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft in einen anderen Staat stehen der Veräußerung der Anteile zum gemeinen Wert gleich.²Dies gilt nicht in den Fällen der Sitzverlegung einer Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 und der Sitzverlegung einer anderen Kapitalgesellschaft in einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union.³In diesen Fällen ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.⁴§ 15 Absatz 1a Satz 2 ist entsprechend anzuwenden.

(6) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an Kapitalgesellschaften, an denen der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft nicht unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war, wenn

1.: die Anteile auf Grund eines Einbringungsvorgangs im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes, bei dem nicht der gemeine Wert zum Ansatz kam, erworben wurden und
2.: zum Einbringungszeitpunkt für die eingebrachten Anteile die Voraussetzungen von Absatz 1 Satz 1 erfüllt waren oder die Anteile auf einer Sacheinlage im Sinne von § 20 Absatz 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791) in der jeweils geltenden Fassung beruhen.

(7) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an einer Genossenschaft einschließlich der Europäischen Genossenschaft.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 126

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.

(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.

(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof

1.: in der Sache selbst entscheiden oder
2.: das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.

Der Bundesfinanzhof verweist den Rechtsstreit zurück, wenn der in dem Revisionsverfahren nach § 123 Abs. 1 Satz 2 Beigeladene ein berechtigtes Interesse daran hat.

(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.

(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.

(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 17 Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften

a): die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte.²Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können;
b): die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 gehört haben.²Dies gilt nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 geführt hat oder die nach Begründung der Beteiligung im Sinne von Absatz 1 Satz 1 erworben worden sind.

1.: offene oder verdeckte Einlagen,
2.: Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, und
3.: Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war.

1.: die Anteile auf Grund eines Einbringungsvorgangs im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes, bei dem nicht der gemeine Wert zum Ansatz kam, erworben wurden und
2.: zum Einbringungszeitpunkt für die eingebrachten Anteile die Voraussetzungen von Absatz 1 Satz 1 erfüllt waren oder die Anteile auf einer Sacheinlage im Sinne von § 20 Absatz 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791) in der jeweils geltenden Fassung beruhen.

(7) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an einer Genossenschaft einschließlich der Europäischen Genossenschaft.

Bundesfinanzhof Urteil, 09. Juni 2010 - IX R 52/09

Tatbestand

1: I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind im Streitjahr 2002 zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Ehegatten. Der Kläger war im Streitjahr Kommanditist der B GmbH u. Co. Immobilien KG (KG) und daneben alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der 1997 gegründeten B Wohnungsbau GmbH (GmbH). Deren Stammkapital von 50.000 DM hatte der Kläger voll eingezahlt. Nachdem die GmbH im Dezember 2001 Insolvenzantrag gestellt hatte, wurde die Eröffnung des Insolvenzverfahrens im März des Streitjahres mangels Masse abgelehnt.

2: Da die Kläger zunächst für das Streitjahr keine Einkommensteuererklärung abgegeben hatten, schätzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Besteuerungsgrundlagen. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens machten die Kläger einen Auflösungsverlust i.S. von § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aus der Beteiligung des Klägers an der GmbH geltend, dessen Höhe sie wie folgt ermittelten:

3

Veräußerungspreis	0,00 €
eingezahltes Stammkapital 50.000 DM =	25.564,59 €
Forderungen der KG an die GmbH	34.217,96 €
Darlehen R-Bank	76.705,78 €
Forderungen aus laufenden Verrechnungen	61.955,15 €
Übernahme des laufenden Kontos	25.233,44 €
	223.676,92 €
davon anzusetzen nach § 3 Nr. 40c EStG (Halbeinkünfteverfahren)	111.838,46 €

4: Der Ausfall einer Forderung der KG an die GmbH in Höhe von 34.217,96 € sei im Rahmen des Auflösungsverlusts zu berücksichtigen, da es sich tatsächlich nicht um eine geschäftlich begründete Forderung der KG an die GmbH gehandelt habe, sondern um eine solche des Klägers gegenüber der GmbH, die durch sein Gesellschaftsverhältnis in der KG und der GmbH veranlasst gewesen sei. Mit der Zahlung an die R-Bank in Höhe von 76.705,78 € habe der Kläger das Restdarlehen der GmbH nach der Löschung der GmbH abgelöst. Die GmbH habe dieses Darlehen im April 2000 aufgenommen. Der Kläger habe weiterhin einen Betrag von 25.233,44 € zur Auflösung des laufenden Kontos der GmbH bei der R-Bank aufgewendet. Insoweit habe er sich bereits vor Eintritt der Krise bei der GmbH gegenüber der Bank in Höhe von 10.000 DM verbürgt.

5: Der vom Kläger im Rahmen des Auflösungsverlusts geltend gemachte Betrag in Höhe von 61.955,15 € beruhe auf dem Verlust seiner Darlehensforderungen gegenüber der GmbH. Er habe in der Zeit vor der Auflösung der GmbH dieser mehrere Male Liquidität zugeführt. Schriftliche Darlehensverträge zwischen dem Kläger und der GmbH seien zwar nicht geschlossen worden, die GmbH habe aber zugunsten des Klägers ein Verrechnungskonto geführt, welches die Darlehensforderungen des Klägers gegenüber der GmbH ausgewiesen habe.

6: Mit Einspruchsbescheid setzte das FA die Einkommensteuer herab und wies den Einspruch der Kläger im Übrigen als unbegründet zurück. Es berücksichtigte einen Auflösungsverlust nach § 17 EStG in Höhe von 29.891,28 €, den es wie folgt ermittelte:

7

Stammkapital	25.564,59 €
Forderungen der KG an die GmbH	34.217,96 €
	59.782,55 €
davon anzusetzen nach § 3 Nr. 40c EStG (Halbeinkünfteverfahren)	29.891,28 €

8: Im Übrigen habe der Kläger nicht nachgewiesen, aus einer Bürgschaft in Anspruch genommen worden zu sein. Hinsichtlich des Verlusts von Gesellschafterdarlehen in Höhe von 61.955,15 € sei schon nicht nachgewiesen, dass es sich überhaupt um Darlehen handele, ebenso wenig, dass es ggf. eigenkapitalersetzend gewesen sei.

9: Die hiergegen gerichtete Klage hatte zum Teil Erfolg.

10: Im Rahmen der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) verständigten sich die Beteiligten insoweit tatsächlich, als sie wegen des Forderungsverlustes betreffend das Verrechnungskonto nunmehr übereinstimmend von einem Betrag von 20.000 € als im Rahmen des § 17 EStG zu berücksichtigenden Betrag ausgingen, auf den das Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40c EStG) anzuwenden sei. Außerdem erkannte das FA einen weiteren, ebenfalls dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden Betrag in Höhe von 5.000 € wegen der vom Kläger für das Kontokorrentkonto der GmbH übernommenen Bürgschaft an.

11: Daraufhin gab das FG der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1739 veröffentlichtem Urteil insoweit statt, als es den Auflösungsverlust des Klägers nach § 17 Abs. 4 EStG von bisher 29.892 € um 12.500 € auf 42.392 € erhöhte. Die vom Kläger wegen der Tilgung der Restverbindlichkeiten der GmbH gegenüber der R-Bank geleisteten Zahlungen, nämlich die Tilgung des Darlehens und des über den verbürgten Betrag hinausgehenden Teil des Kontokorrentkontos, seien hingegen nicht in den Auflösungsverlust einzubeziehen; denn sie seien nicht durch sein Gesellschaftsverhältnis zur GmbH veranlasst. Soweit der Kläger die Zahlungen geleistet habe, um einer sozialen Ächtung an seinem Wohnort und im Rahmen seiner politischen Tätigkeit im Ortsrat zu entgehen, handele es sich um Kosten der privaten Lebensführung, die nach § 12 Nr. 1 EStG nicht steuermindernd zu berücksichtigen seien. Soweit der Kläger die Zahlungen geleistet habe, um auch zukünftig mit der R-Bank eine Geschäftsbeziehung unterhalten zu können oder ggf. bessere Konditionen zu erhalten, als wenn er die freiwilligen Zahlungen nicht geleistet hätte, mögen für den Kläger wirtschaftliche Gründe eine Rolle gespielt haben. Diese stünden aber in keinem konkreten Veranlassungszusammenhang zur Einkunftssphäre der Kläger, insbesondere nicht zum Gesellschaftsverhältnis des Klägers zur GmbH.

12: Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger, mit der diese die Verletzung materiellen Rechts rügen. Jenseits der vom FG anerkannten Beträge seien als Auflösungsverlust auch die Ablösung der Restschuld aus den Darlehen der GmbH in Höhe von 76.705,78 € sowie ein die Bürgschaft von 5.000 € übersteigender Betrag von 20.233,44 € aus dem Ausgleich des laufenden Kontos der GmbH, insgesamt also 96.939,22 €, zu berücksichtigen. Diese Beträge seien im Juni des Streitjahres rechtsgrundlos gezahlt worden, nachdem die Eröffnung des Insolvenzverfahrens abgelehnt worden sei.

13: Für die Anerkennung nachträglicher Anschaffungskosten i.S. von § 17 EStG sei allein die gesellschaftsrechtliche Veranlassung maßgeblich. Diese sei aber selbst dann zu bejahen, wenn die Abwicklungsaufwendungen (auch) der geschäftlichen Reputation oder der Verwirklichung weiterer geschäftlicher Unternehmungen dienten (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. Oktober 1999 VIII R 46/98, BFH/NV 2000, 561). Diese geschäftliche Reputation könne der Gesellschafter auch dadurch erreichen, dass er nach Ablehnung eines Konkurs-/Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH mangels Masse die Gläubiger durch direkte Gesellschafterzahlungen befriedige. Eine zuvor begründete Verpflichtung des Gesellschafters für diese (direkten oder indirekten) Tilgungen von Verbindlichkeiten der GmbH setze die Rechtsprechung für die Anerkennung dieser Zahlungen als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung ebenso wie die Abwendung des Konkurses nicht voraus. Die streitigen Aufwendungen zur Wahrung des wirtschaftlichen Rufes des Klägers seien durch das Gesellschaftsverhältnis begründet, weil die die GmbH finanzierende Bank den Kläger als Alleingesellschafter mit der GmbH identifiziert habe. Eine Nichterfüllung dieser Verbindlichkeiten hätte die Verwirklichung weiterer geschäftlicher Unternehmungen des Klägers behindert oder diesen zumindest nicht gedient. Die streitbefangenen Aufwendungen seien jedenfalls von der ursprünglichen, bei Begründung der Beteiligung an der GmbH vorhandenen Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers getragen.

14: Jenseits dessen wenden sich die Kläger dagegen, dass das FG die weiteren Aufwendungen nach § 3 Nr. 40c i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG nur mit dem hälftigen Betrag ansetze. Der Kläger habe über den Zeitraum des Bestehens seiner Beteiligung nämlich keinerlei durch diese Beteiligung vermittelten Einkünfte erzielt.

15: Die Kläger beantragen sinngemäß,

: das Urteil des FG aufzuheben und weitere 96.939,22 € als Auflösungsverlust i.S. von § 17 Abs. 4 EStG anzuerkennen, sowie den gesamten Auflösungsverlust des Klägers aus seiner Beteiligung an der GmbH in vollem Umfang und nicht nur mit dem hälftigen Betrag zu berücksichtigen.

16: Das FA beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

17: Die vom Kläger freiwillig gegenüber der Bank geleisteten Zahlungen (76.705,78 € und 20.233,44 €) seien durch außersteuerliche Gründe motiviert gewesen. Das Halbeinkünfteverfahren/ Teileinkünfteverfahren sei auch in den Fällen von § 17 Abs. 4 EStG anzuwenden. Ob in der Vergangenheit Gewinnausschüttungen vorgenommen worden seien, sei für die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens/Teileinkünfteverfahrens auf Verlustfälle irrelevant (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 15. Februar 2010, BStBl I 2010, 181).

Entscheidungsgründe

18: II. Die Revision ist begründet, sie führt zur Aufhebung des Urteils des FG und zur Zurückverweisung der Rechtssache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zwar hat das FG --zutreffend-- die vom Kläger freiwillig geleisteten Zahlungen nicht als nachträgliche Anschaffungskosten i.S. von § 17 Abs. 2 EStG anerkannt. Auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG kann aber nicht beurteilt werden, inwieweit der vom FG anerkannte Erwerbsaufwand nicht nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nur begrenzt abziehbar ist.

19: 1. Dem Kläger sind jenseits der vom FG anerkannten Beträge keine nachträglichen Anschaffungskosten auf seine Beteiligung an der GmbH entstanden.

20: a) Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft qualifiziert beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt. Entsprechendes gilt für die aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 22/92, BFHE 194, 108, BStBl II 2001, 385, m.w.N.).

21: Auflösungsverlust i.S. des § 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG ist der Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen persönlich getragenen Kosten (entsprechend den Veräußerungskosten nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) sowie seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen (BFH-Urteil in BFHE 194, 108, BStBl II 2001, 385).

22: Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen neben (verdeckten) Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten sind (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 4. März 2008 IX R 78/06, und IX R 80/06, BFHE 220, 446, und 220, 451, BStBl II 2008, 575 und 577, jeweils m.w.N.).

23: Dazu rechnet der BFH Finanzierungshilfen für die Gesellschaft (vgl. BFH-Urteil vom 22. April 2008 IX R 75/06, BFH/NV 2008, 1994, m.w.N.). Allein daraus, dass die Finanzierungsmaßnahme eines Gesellschafters zugunsten der Gesellschaft dem sog. Fremdvergleich nicht standhält, folgt noch nicht, dass sie zu funktionalem Eigenkapital und damit im Verlustfall zu nachträglichen Anschaffungskosten i.S. von § 17 Abs. 2 EStG führt (BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 1994). Werden solche Zahlungen geleistet, nachdem die GmbH aufgrund ihrer tatsächlichen Vermögenslosigkeit und Löschung nach Liquidation bereits vollbeendet war (vgl. dazu Haas in Baumbach/Hueck, GmbHG, 19. Aufl., § 66 Rz 37; Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 17. Aufl. 2009, § 60 Rz 14 ff., m.w.N.), sind diese Aufwendungen nicht mehr durch das Gesellschaftsverhältnis zur GmbH veranlasst. Denn die GmbH ist nach ihrer Löschung wegen tatsächlicher Vermögenslosigkeit als Person nicht mehr existent, Verbindlichkeiten gehen unter.

24: b) Nach diesen Grundsätzen sind die streitigen Aufwendungen weder Werbungskosten im Rahmen von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG noch nachträgliche Anschaffungskosten i.S. von § 17 Abs. 2, Abs. 4 EStG. Denn die Zahlungen wurden geleistet, nachdem die GmbH --nach tatsächlicher Vermögenslosigkeit und Löschung-- bereits vollbeendet war.

25: Die Zahlungen des Klägers an die R-Bank sind nicht durch sein Gesellschaftsverhältnis zur GmbH veranlasst. Da die GmbH bereits vollbeendet war, haben keine Forderungen der R-Bank gegenüber der GmbH mehr bestanden, die der Kläger hätte ablösen und damit der GmbH Kapital hätte zuführen können. Allein die Rechtsgrundlosigkeit der Zahlungen genügt nicht, um nachträgliche Anschaffungskosten zu begründen.

26: Soweit sich der Kläger darauf beruft, die Zahlungen hätten seiner geschäftlichen Reputation gedient, seine persönliche Kreditwürdigkeit gewahrt bzw. eine Behinderung weiterer geschäftlicher Unternehmungen vermieden, fehlt schon die sachliche Verknüpfung mit der konkret betroffenen Beteiligung. § 17 EStG ordnet bestimmte Vermögensumschichtungen im Privatvermögen dem gewerblichen Bereich zu, dies jedoch nur für die gesetzlich beschriebenen Tatbestände. Maßgeblicher Anknüpfungspunkt dabei ist die einzelne qualifizierte Beteiligung. Dementsprechend können auch nur Aufwendungen, die sich auf eine konkrete Beteiligung beziehen, berücksichtigt werden. Die für die Einordnung der Zahlungen als nachträgliche Anschaffungskosten danach unerlässliche Veranlassung durch das --konkrete-- Gesellschaftsverhältnis liegt im Streitfall nicht vor.

27: Wenn der BFH, worauf sich die Kläger berufen, entschieden hat, dass Abwicklungsaufwendungen als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen sein können, wenn sie auch der geschäftlichen Reputation oder der Verwirklichung weiterer geschäftlicher Unternehmungen dienen (BFH-Urteil in BFH/NV 2000, 561), so ist dies lediglich dahin zu verstehen, dass diese hinzukommenden Motivationsgründe das Vorliegen von nachträglichen Anschaffungskosten nicht ausschließen; sie können jedoch nicht eine fehlende Veranlassung durch das konkrete Gesellschaftsverhältnis ersetzen.

28: 2. Inwieweit der vom FG anerkannte Erwerbsaufwand dem Halbabzugsgebot des § 3c Abs. 2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung unterfällt, kann auf der Grundlage der finanzgerichtlichen Feststellungen nicht abschließend beurteilt werden.

29: a) Erwerbsaufwand im Zusammenhang mit Einkünften aus § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG, insbesondere auch nachträgliche Anschaffungskosten, sind nicht nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nur begrenzt abziehbar, wenn dem Steuerpflichtigen keinerlei durch seine Beteiligung vermittelten Einnahmen zugehen. Der BFH hat in seinem Urteil vom 25. Juni 2009 IX R 42/08 (BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220) erkannt, dass der Abzug von Erwerbsaufwand (z.B. Betriebsvermögensminderungen, Anschaffungskosten oder Veräußerungskosten) im Zusammenhang mit Einkünften aus § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG jedenfalls dann nicht nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG begrenzt ist, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelte Einnahmen hat (Bestätigung durch Urteil vom 14. Juli 2009 IX R 8/09, BFH/NV 2010, 399; BFH-Beschluss vom 18. März 2010 IX B 227/09, BFH/NV 2010, 1022).

30: b) Inwieweit dem Kläger durch die Beteiligung an der GmbH vermittelte Einnahmen entstanden sind, hat das FG nicht abschließend festgestellt. Hierauf kann auch nicht wegen der Verständigung der Beteiligten in der mündlichen Verhandlung verzichtet werden, selbst wenn die Beteiligten dabei von der Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens ausgegangen sind. Denn eine solche Vereinbarung kann sich im Steuerrecht angesichts der Tatbestandsmäßigkeit der Steuererhebung (§ 3 Abs. 1 der Abgabenordnung, Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes) nicht auf das anzuwendende Recht beziehen.

Handelsgesetzbuch - HGB | § 255 Bewertungsmaßstäbe

(1) Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. Anschaffungspreisminderungen, die dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können, sind abzusetzen.

(2) Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Dazu gehören die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist. Bei der Berechnung der Herstellungskosten dürfen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung einbezogen werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Forschungs- und Vertriebskosten dürfen nicht einbezogen werden.

(2a) Herstellungskosten eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens sind die bei dessen Entwicklung anfallenden Aufwendungen nach Absatz 2. Entwicklung ist die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen. Forschung ist die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können. Können Forschung und Entwicklung nicht verlässlich voneinander unterschieden werden, ist eine Aktivierung ausgeschlossen.

(3) Zinsen für Fremdkapital gehören nicht zu den Herstellungskosten. Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstands verwendet wird, dürfen angesetzt werden, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen; in diesem Falle gelten sie als Herstellungskosten des Vermögensgegenstands.

(4) Der beizulegende Zeitwert entspricht dem Marktpreis. Soweit kein aktiver Markt besteht, anhand dessen sich der Marktpreis ermitteln lässt, ist der beizulegende Zeitwert mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden zu bestimmen. Lässt sich der beizulegende Zeitwert weder nach Satz 1 noch nach Satz 2 ermitteln, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gemäß § 253 Abs. 4 fortzuführen. Der zuletzt nach Satz 1 oder 2 ermittelte beizulegende Zeitwert gilt als Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Sinn des Satzes 3.

Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG | § 32a (weggefallen)

Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG | § 3 Inhalt des Gesellschaftsvertrags

(1) Der Gesellschaftsvertrag muß enthalten:

1.: die Firma und den Sitz der Gesellschaft,
2.: den Gegenstand des Unternehmens,
3.: den Betrag des Stammkapitals,
4.: die Zahl und die Nennbeträge der Geschäftsanteile, die jeder Gesellschafter gegen Einlage auf das Stammkapital (Stammeinlage) übernimmt.

(2) Soll das Unternehmen auf eine gewisse Zeit beschränkt sein oder sollen den Gesellschaftern außer der Leistung von Kapitaleinlagen noch andere Verpflichtungen gegenüber der Gesellschaft auferlegt werden, so bedürfen auch diese Bestimmungen der Aufnahme in den Gesellschaftsvertrag.

Aktiengesetz - AktG | § 57 Keine Rückgewähr, keine Verzinsung der Einlagen

(1) Den Aktionären dürfen die Einlagen nicht zurückgewährt werden. Als Rückgewähr gilt nicht die Zahlung des Erwerbspreises beim zulässigen Erwerb eigener Aktien. Satz 1 gilt nicht bei Leistungen, die bei Bestehen eines Beherrschungs- oder Gewinnabführungsvertrags (§ 291) erfolgen oder durch einen vollwertigen Gegenleistungs- oder Rückgewähranspruch gegen den Aktionär gedeckt sind. Satz 1 ist zudem nicht anzuwenden auf die Rückgewähr eines Aktionärsdarlehens und Leistungen auf Forderungen aus Rechtshandlungen, die einem Aktionärsdarlehen wirtschaftlich entsprechen.

(2) Den Aktionären dürfen Zinsen weder zugesagt noch ausgezahlt werden.

(3) Vor Auflösung der Gesellschaft darf unter die Aktionäre nur der Bilanzgewinn verteilt werden.

Bundesgerichtshof Urteil, 09. Mai 2005 - II ZR 66/03

BUNDESGERICHTSHOF

IM NAMEN DES VOLKES

VERSÄUMNISURTEIL

II ZR 66/03 Verkündet am:

9. Mai 2005

Vondrasek

Justizangestellte

als Urkundsbeamtin

der Geschäftsstelle

in dem Rechtsstreit

Nachschlagewerk: ja

BGHZ: nein

BGHR: ja

AktG §§ 57, 62; GmbHG §§ 32 a, 32 b

a) Die Grundsätze des Eigenkapitalersatzes sind auf Finanzierungshilfen eines

Aktionärs in der Regel nur dann sinngemäß anzuwenden, wenn er mehr als

25 % der Aktien der Gesellschaft hält oder - bei geringerer, aber nicht unbeträchtlicher

Beteiligung - verbunden mit weiteren Umständen über gesellschaftsrechtlich

fundierte Einflußmöglichkeiten in der Gesellschaft verfügt,

die einer Sperrminorität vergleichbar sind. Ein Vorstands- oder Aufsichtsratsamt

genügt dafür nicht (Ergänzung zum Sen.Urt. v. 26. März 1984

- II ZR 171/83, BGHZ 90, 381 ff.).

b) Die Gesellschaftsbeteiligungen mehrerer eine Finanzierungshilfe gewährender

Gesellschafter können jedenfalls dann nicht zusammengerechnet werden

, wenn die Hilfe nicht auf Krisenfinanzierung angelegt ist, außerhalb einer

Krise der Gesellschaft gewährt wird und ein "koordiniertes Stehenlassen" der

Hilfe in der Krise der Gesellschaft nicht festzustellen ist.

BGH, Versäumnisurteil vom 9. Mai 2005 - II ZR 66/03 - OLG Dresden

LG Dresden

Der II. Zivilsenat des Bundesgerichtshofes hat auf die mündliche

Verhandlung vom 9. Mai 2005 durch die Richter Prof. Dr. Goette, Dr. Kurzwelly,

Kraemer, Münke und Caliebe

für Recht erkannt:

Auf die Revision des Beklagten zu 1 wird das Urteil des 15. Zivilsenats des Oberlandesgerichts Dresden vom 21. Januar 2003 im Kostenpunkt und insoweit aufgehoben, als die Berufung des Beklagten zu 1 zurückgewiesen worden ist.
Auf die Berufung des Beklagten zu 1 wird unter Abänderung des Urteils der 9. Zivilkammer des Landgerichts Dresden vom 29. Januar 2002 die Klage gegen ihn abgewiesen.
Von den Gerichtskosten und den außergerichtlichen Kosten des Klägers in erster und in zweiter Instanz tragen die Beklagten zu 2 bis 4 als Gesamtschuldner 3/ 1/ 4, der Kläger 4; die außergerichtli- chen Kosten des Beklagten zu 1 trägt der Kläger; diejenigen der Beklagten zu 2 bis 4 tragen diese selbst.
Die Kosten des Revisionsverfahrens trägt der Kläger. Die Beklagten zu 2 bis 4 tragen die Kosten ihrer zurückgenommenen Nichtzulassungsbeschwerden.
Von Rechts wegen

Tatbestand:

Der Kläger ist Insolvenzverwalter einer "Bauhandwerker"-Aktiengesellschaft mit einem Grundkapital von 100.000,00 DM, das zu 10 % von dem Beklagten zu 1 und zu je 30 % von den vormaligen Beklagten zu 2 bis 4 gehalten wird. Jeder von ihnen war zugleich Vorstandsmitglied, der Beklagte zu 1 als Vorsitzender; er schied am 15. Juni 2000 aus dem Vorstand aus und wurde am 3. Juli 2000 zum Vorsitzenden des Aufsichtsrates gewählt. Im Jahr 1998 hatte jeder der Beklagten eine selbstschuldnerische Einzelbürgschaft bis zum Höchstbetrag von 1,015 Mio. DM für Verbindlichkeiten der Gesellschaft gegenüber deren Hausbank übernommen. Der Kontokorrentkredit valutierte zum 31. Juli 2000 mit 471.939,50 DM und wurde von der Hausbank am 11. August 2000 gekündigt, woraufhin die Gemeinschuldnerin am 14. August 2000 Insolvenzantrag stellte. Die Kreditschuld ermäßigte sich durch Verrechnung mit Guthaben und durch Zahlungseingänge auf dem Konto der Gemeinschuldnerin um 206.333,97 DM, so daß die Bank im Oktober 2000 eine Restforderung von nur noch 265.605,53 DM zur Insolvenztabelle anmeldete.
Mit seiner Klage hat der Kläger die Beklagten auf Zahlung des Differenzbetrages gegenüber dem Kontostand vom 31. Juli 2000 in Höhe von 206.333,97 DM aus §§ 57 Abs. 1 Satz 1, 62 AktG i.V.m. §§ 30, 31 GmbHG analog in Anspruch genommen, weil ihre Bürgschaften spätestens seit 30. Juni 2000 Eigenkapital ersetzt hätten und sich ihre Bürgenhaftung durch die Kreditrückführung aus Gesellschaftsmitteln entsprechend ermäßigt habe. Beide Vorinstanzen haben der Klage entsprochen. Mit seiner - von dem Senat auf Nichtzulassungsbeschwerde zugelassenen - Revision erstrebt der Beklagte zu 1 die Abweisung der Klage. Die Beklagten zu 2 bis 4 haben - nach Verweigerung der
von ihnen nachgesuchten Prozeßkostenhilfe - ihre Nichtzulassungsbeschwerden zurückgenommen.

Entscheidungsgründe:

Die Revision hat Erfolg und führt zur Abweisung der Klage gegen den Beklagten zu 1.
I. Da der Kläger im Termin zur mündlichen Verhandlung vor dem Senat trotz dessen ordnungsgemäßer Bekanntmachung nicht vertreten war, ist durch Versäumnisurteil zu erkennen. Das Urteil beruht aber nicht auf der Säumnis, sondern auf einer Sachprüfung (BGHZ 37, 79).
II. Das Berufungsgericht meint, der Beklagte zu 1 sei - ebenso wie die vormaligen Beklagten zu 2 bis 4 - an der Gemeinschuldnerin "unternehmerisch beteiligt" und damit Adressat der im Aktienrecht entsprechend anzuwendenden Eigenkapitalersatzregeln gewesen. Seine Beteiligungsquote von 10 % erreiche zwar die für die Annahme einer unternehmerischen Beteiligung in der Regel notwendige Marge von mehr als 25 % des Grundkapitals nicht, sei aber nicht unbeträchtlich, wobei hinzu komme, daß er sowohl durch seine ursprüngliche Stellung als alleinvertretungsberechtigter Vorstandsvorsitzender als auch durch den zuletzt innegehabten Posten des Aufsichtsratsvorsitzenden maßgeblichen Einfluß auf die Leitung des Unternehmens habe ausüben können. Spätestens am 30. Juni 2000 sei die Schuldnerin kreditunwürdig und sogar zahlungsunfähig gewesen, weil den an diesem Tag fälligen Verbindlichkeiten i.H.v. ca. 950 TDM nur eine Liquidität i.H.v. ca. 545 TDM gegenübergestanden habe.
III. Das hält im Ausgangspunkt revisionsrechtlicher Nachprüfung nicht stand.
1. Nach dem Senatsurteil vom 26. März 1984 (II ZR 171/83, BGHZ 90, 381 ff.) sind zwar die von dem Senat zum GmbH-Recht entwickelten Grundsätze über die Behandlung eigenkapitalersetzender Gesellschafterdarlehen (vgl. BGHZ 90, 370 ff. und st.Rspr.) oder ihnen gleichstehender Finanzierungshilfen auf eine Aktiengesellschaft sinngemäß anzuwenden, wenn der Darlehensgeber an ihr unternehmerisch beteiligt ist. Das setzt in der Regel einen Aktienbesitz von mehr als 25 % voraus. Hieran ist für das Aktienrecht auch nach Inkrafttreten der Neuregelung des § 32 a Abs. 3 Satz 2 GmbHG aufgrund der rechtsformtypischen Unterschiede zwischen einer Aktiengesellschaft und einer GmbH (BGHZ 90, 381, 387 ff.) festzuhalten (vgl. auch Begr. RegE zu § 32 a Abs. 3 Satz 2 GmbHG, BT-Drucks. 13/7141 S. 11 f.), ohne daß es darauf ankommt, ob die genannten Unterscheidungskriterien im Einzelfall vorliegen. Eine rechtsformunabhängige Differenzierung je nach der "personalistischen" oder "kapitalistischen" Struktur der betreffenden Aktiengesellschaft oder nach dem Motiv für die Beteiligung sieht das Gesetz nicht vor; sie wäre auch der Rechtssicherheit abträglich. Für die Behandlung von Aktionärsdarlehen unter dem Gesichtspunkt des Eigenkapitalersatzes bleibt es vielmehr dabei, daß eine die Kapitalausstattung der Gesellschaft einschließende unternehmerische Verantwortung ein Mindestmaß an Einfluß voraussetzt, wie ihn in der Regel nur ein größerer Aktienbesitz von mehr als 25 % vermittelt (BGHZ 90, 381, 390). Eine Beteiligung in dieser Höhe verschafft ihrem Inhaber ein u.U. ausschlaggebendes, gesellschaftsrechtlich fundiertes Mitspracherecht in Angelegenheiten der Gesellschaft , die für deren Geschicke besonders wichtig sind und über die daher die Hauptversammlung mit qualifizierter Mehrheit zu beschließen hat. Der damit gegebene Einfluß des Aktionärs läßt ein ihm entsprechendes unternehmeri-
sches Interesse vermuten (Senat aaO S. 391); das gilt auch dann, wenn die Satzung der Gesellschaft - wie im vorliegenden Fall - eine Dreiviertelmehrheit nur in den gesetzlich zwingend bestimmten Fällen vorschreibt. Gegenüber dem Beklagten zu 1 mit einem Aktienbesitz von nur 10 % greift eine entsprechende Vermutung nicht ein.
2. Allerdings kann nach dem genannten Senatsurteil (BGHZ 90, 381 ff.) ausnahmsweise auch ein unterhalb der Sperrminoritätsmarge liegender, aber nicht unbeträchtlicher Aktienbesitz die Annahme einer unternehmerischen Beteiligung als Grundlage für eine Finanzierungsfolgenverantwortung des betreffenden Aktionärs dann rechtfertigen, wenn der Aktienbesitz ihm in Verbindung mit weiteren Umständen Einfluß auf die Unternehmensleitung sichert und er ein entsprechendes unternehmerisches Interesse erkennen läßt (Senat aaO S. 391 f.). Entgegen der Ansicht des Berufungsgerichts genügt dafür aber nicht, daß der Beklagte ursprünglich einmal Vorstandsvorsitzender und später Vorsitzender des Aufsichtsrats der Schuldnerin war.

a) Die Mitgliedschaft im Aufsichtsrat reicht für die Annahme eines unternehmerischen Einflusses schon deshalb nicht aus, weil dieses Organ den für die Geschäftsleitung in eigener Verantwortung zuständigen Vorstand (§ 76 Abs. 1 AktG) nur zu überwachen (§ 111 AktG), insbesondere die Geschäftspolitik nicht zu bestimmen hat und ein einzelnes Aufsichtsratsmitglied diese auch nicht mittelbar durch Bestellung oder Abberufung des Vorstands (§ 84 AktG) bestimmen kann (vgl. auch Senat, BGHZ 90, 381, 392).

b) Zu einer Finanzierungsfolgenverantwortung führt im Aktienrecht aber auch nicht schon eine Vorstandsfunktion, wenn sie mit einem gewissen Aktienbesitz verbunden ist. Daß die Organmitglieder Aktien "ihrer" Gesellschaft hal-
ten, ist praktisch die Regel. Dies allein macht ihre Gesellschaftsbeteiligung noch nicht zu einer "unternehmerischen" in dem hier maßgebenden Sinne (vgl. dazu BGHZ 90, 381, 391 f.). Um die Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis des Vorstands nach außen (§§ 76, 78 AktG) geht es hier nicht, sondern um die innergesellschaftliche Verantwortung für eine seriöse Kapitalausstattung. Diese trifft nur Aktionäre, die zumindest über eine Sperrminorität oder einen ihr qualitativ gleichkommenden, gesellschaftsrechtlich fundierten Einfluß innerhalb der Gesellschaft verfügen, wie das z.B. bei konzernmäßiger Verflechtung oder bei einem Konsortialvertrag zwischen mehreren Aktionären mit insgesamt 25 % übersteigender Beteiligung der Fall ist (vgl. Henze, Aktienrecht, Höchstrichterliche Rechtsprechung 5. Aufl. Rdn. 293; Hüffer, AktG 6. Aufl. § 57 Rdn. 18). Das Zusammentreffen von Vorstandsamt und Aktienbesitz von 10 % eröffnete dem Beklagten keine entsprechenden Einflußmöglichkeiten.
Hinzu kommt im vorliegenden Fall, daß der Beklagte schon vor dem von dem Berufungsgericht angenommenen Zeitpunkt der Umqualifizierung der Bürgschaften in Eigenkapitalersatz (30. Juni 2000) aus dem Vorstand ausgeschieden war und es für den persönlichen Geltungsbereich der Eigenkapitalersatzregeln auf die Verhältnisse nach Kriseneintritt ankommt (vgl. BGHZ 81, 252, 258 f.; Sen.Urt. v. 2. April 2001 - II ZR 261/99, ZIP 2001, 839).
3. Ob bei koordinierter Finanzierung oder Stehenlassen einer Hilfe in der Krise durch mehrere Aktionäre, die insgesamt mehr als 25 % des Grundkapitals der Gesellschaft halten, jeder von ihnen ungeachtet der Höhe seiner Einzelbeteiligung den Eigenkapitalersatzregeln unterfällt (so Bayer in MünchKommAktG 2. Aufl. § 57 Rdn. 180; zur entsprechenden Problematik des § 32 a Abs. 3 Satz 2 GmbHG vgl. v. Gerkan, GmbHR 1997, 677, 679; Pentz, GmbHR 1999, 437, 444; ders. in Rowedder/Schmidt-Leithoff, GmbHG 4. Aufl. § 32 a Nr. 93;
K. Schmidt, GmbHR 1999, 1269, 1272; ders. in Scholz, GmbHG 9. Aufl. §§ 32 a, b Rdn. 187; a.A. Lutter/Hommelhoff, GmbHG 16. Aufl. §§ 32 a/b Rdn. 67), bedarf hier keiner umfassenden Entscheidung. Eine koordinierte Finanzierungshilfe in diesem Sinne liegt jedenfalls nicht schon darin, daß die Beklagten im Jahr 1998 jeweils eine Bürgschaft für Bankverbindlichkeiten der Gemeinschuldnerin übernommen haben, wie das von Banken bei der Kreditvergabe an kleinere Kapitalgesellschaften nicht selten gefordert wird. Es ist nicht festgestellt oder vorgetragen, daß die Gemeinschuldnerin schon damals kreditunwürdig war oder die Bürgschaften von vornherein auf Krisenfinanzierung angelegt waren und deshalb ein Befreiungsanspruch gemäß § 775 Abs. 1 Nr. 1 BGB ausgeschlossen sein sollte (vgl. dazu Sen.Urt. v. 9. Oktober 1986 - II ZR 58/86, ZIP 1987, 169, 171). Entgegen mitunter mißverständlichen Formulierungen im Schrifttum kann es für eine wechselseitige Zurechnung und Zusammenrechnung der Gesellschaftsbeteiligungen der die Finanzierungshilfe gewährenden Gesellschafter in dem hier in Betracht kommenden Fall einer Umqualifizierung der Gesellschafterhilfe durch "Stehenlassen" nicht darauf ankommen , daß die Hilfe außerhalb der Krise koordiniert gewährt wurde, vielmehr ist ein "koordiniertes Stehenlassen" in der Krise der Gesellschaft erforderlich (vgl. auch K. Schmidt aaO). Die bloße Tatsache, daß die Beklagten, welche die nach ihrem Vortrag durch Zahlungsausfälle zweier Großschuldner der Gesellschaft und durch nachfolgende Kreditkündigung seitens der Hausbank unerwartet eingetretene Krise der Gesellschaft erst unmittelbar vor Stellung des Insolvenzantrags erkannt haben wollen, nicht schon früher ihren Befreiungsanspruch nach § 775 Abs. 1 Nr. 1 BGB geltend gemacht und/oder Insolvenzantrag
gestellt haben, reicht für die Annahme eines "koordinierten" Stehenlassens nicht aus.
Goette Kurzwelly Kraemer
Münke Caliebe

Handelsgesetzbuch - HGB | § 255 Bewertungsmaßstäbe

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 118

(1) Die Revision kann nur darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruhe. Soweit im Fall des § 33 Abs. 1 Nr. 4 die Vorschriften dieses Unterabschnitts durch Landesgesetz für anwendbar erklärt werden, kann die Revision auch darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Landesrecht beruhe.

(2) Der Bundesfinanzhof ist an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden, es sei denn, dass in bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind.

(3) Wird die Revision auf Verfahrensmängel gestützt und liegt nicht zugleich eine der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 vor, so ist nur über die geltend gemachten Verfahrensmängel zu entscheiden. Im Übrigen ist der Bundesfinanzhof an die geltend gemachten Revisionsgründe nicht gebunden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 17 Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften

a): die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte.²Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können;
b): die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 gehört haben.²Dies gilt nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 geführt hat oder die nach Begründung der Beteiligung im Sinne von Absatz 1 Satz 1 erworben worden sind.

1.: offene oder verdeckte Einlagen,
2.: Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, und
3.: Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war.

1.: die Anteile auf Grund eines Einbringungsvorgangs im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes, bei dem nicht der gemeine Wert zum Ansatz kam, erworben wurden und
2.: zum Einbringungszeitpunkt für die eingebrachten Anteile die Voraussetzungen von Absatz 1 Satz 1 erfüllt waren oder die Anteile auf einer Sacheinlage im Sinne von § 20 Absatz 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791) in der jeweils geltenden Fassung beruhen.

(7) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an einer Genossenschaft einschließlich der Europäischen Genossenschaft.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 68

Wird der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt, so wird der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens. Ein Einspruch gegen den neuen Verwaltungsakt ist insoweit ausgeschlossen. Die Finanzbehörde hat dem Gericht, bei dem das Verfahren anhängig ist, eine Abschrift des neuen Verwaltungsakts zu übermitteln. Satz 1 gilt entsprechend, wenn

1.: ein Verwaltungsakt nach § 129 der Abgabenordnung berichtigt wird oder
2.: ein Verwaltungsakt an die Stelle eines angefochtenen unwirksamen Verwaltungsakts tritt.