Bundesfinanzhof Urteil, 01. Dez. 2015 - IX R 42/14
Tenor
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Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 21. Oktober 2014 13 K 1365/12 E wird als unbegründet zurückgewiesen.
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Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
Tatbestand
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) trat im Dezember 1990 mit einer Einlage von 100.000 DM einer vermögensverwaltenden GbR in der Form eines geschlossenen Immobilienfonds bei; Gesellschaftszweck der GbR war die Instandsetzung, Modernisierung und nachfolgende Vermietung eines Mehrfamilienhauses in B mit einem Gesamtaufwand von bis zu 6,3 Mio. DM. Rund ein Drittel dieser Summe sollte durch Gesellschaftereinlagen, die verbleibenden zwei Drittel sollten durch Darlehen finanziert werden.
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Zu diesem Zweck nahm die Treuhänderin des Fonds namens der GbR ein Darlehen in Höhe von 4,719 Mio. DM bei einem Kreditinstitut auf, für das die Gesellschafter quotal entsprechend ihrem Anteil am Gesellschaftskapital die persönliche Haftung übernahmen. Nachdem die GbR bereits im Laufe des Jahres 1999 in Zahlungsschwierigkeiten geraten war, konnte sie ab November 2000 die fälligen Zins- und Tilgungsleistungen auf das Darlehen nicht mehr bedienen.
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Mit Kauf- und Abtretungsvertrag vom 31. Dezember 2003 übertrug der Kläger seinen Gesellschaftsanteil an der GbR an einen Mitgesellschafter (X-GmbH) gegen Zahlung eines Ablösebetrages in Höhe von 4.000 €. In Ziffer 3 der Vereinbarung verpflichtete sich die X-GmbH, den Kläger von sämtlichen bestehenden und zukünftigen, bekannten und unbekannten Ansprüchen Dritter, seien es Ansprüche der Gesellschaft, einzelner Gesellschafter oder finanzierender Banken, freizustellen.
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Am 1. November 2004 kündigte das Kreditinstitut den Darlehensvertrag mit der GbR. Im Rahmen eines sich anschließenden Zivilrechtsstreits wurde die GbR verurteilt, an das Kreditinstitut 3.120.322,60 € nebst Zinsen auf 2.208.533,33 € in Höhe von 5 % p.a. über dem Basiszinssatz seit dem 1. Januar 2007 zu zahlen. Der Kläger wurde in diesem Zusammenhang aufgrund einer Nachhaftung gemäß § 736 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) i.V.m § 160 des Handelsgesetzbuchs (HGB) verurteilt, entsprechend der Quote, mit der er an der GbR beteiligt gewesen war, einen Betrag von 268.301,00 € nebst Zinsen auf 189.933,87 € in Höhe von 5 % p.a. über dem Basiszinssatz seit dem 1. Januar 2007 an das Kreditinstitut zu zahlen. Der X-GmbH hatte der Kläger im Rahmen des Zivilverfahrens den Streit verkündet. Eine Inanspruchnahme der X-GmbH seitens des Klägers scheiterte jedoch zunächst wegen der Verlegung des Sitzes der Gesellschaft nach Polen und schließlich an deren Vermögenslosigkeit.
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Am 15. Januar 2009 wurde das von der GbR gehaltene Mehrfamilienhaus auf Betreiben des Kreditinstituts zwangsversteigert. Der Erlös aus der Zwangsversteigerung betrug 1.329.281,40 €, den das Kreditinstitut dem Darlehenskonto der GbR gutschrieb. Durch die anteilige Darlehenstilgung minderte sich die im Zuge des Zivilrechtsstreits rechtskräftig festgestellte Zahlungsverpflichtung des Klägers entsprechend seiner Beteiligungsquote.
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Der Kläger machte den im Veranlagungszeitraum 2009 (Streitjahr) an das Kreditinstitut bezahlten Gesamtbetrag in Höhe von 156.722,49 € im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte die geltend gemachten Werbungskosten im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 10. Juni 2011 nicht an. Das FA ging insoweit davon aus, dass es sich bei der Rückführung des Darlehens um einen Vorgang auf der privaten Vermögensebene handele, der nicht zu Einkünften oder Werbungkosten i.S. des § 21 des Einkommensteuergesetzes (EStG) führen könne. Der hiergegen gerichtete Einspruch des Klägers hatte keinen Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 109 veröffentlichten Urteil insoweit statt, als in den vom Kläger an das Kreditinstitut geleisteten Zahlungen ein Zinsanteil enthalten war. Das FG vertrat die Auffassung, dass der wirtschaftliche Veranlassungszusammenhang des von der GbR aufgenommenen Darlehens mit den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung weder durch die Veräußerung der Immobilie im Wege der Zwangsversteigerung noch durch die Übertragung des GbR-Anteils des Klägers auf einen Mitgesellschafter entfallen sei. Da in dem an das Kreditinstitut gezahlten Gesamtbetrag in Höhe von 156.722 € auch rückständige Schuldzinsen in Höhe von 81.086,77 € enthalten gewesen seien, sei dieser Betrag als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu berücksichtigen.
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Hiergegen richtet sich die Revision des FA, das die Auffassung vertritt, dass der vom FG angenommene wirtschaftliche Veranlassungszusammenhang jedenfalls mit der Veräußerung und Abtretung des GbR-Anteils zum 31. Dezember 2003 entfallen sei. Zu diesem Zeitpunkt habe der Kläger alles getan, um sich der verlustbringenden Beteiligung zu entledigen; hierdurch sei die Einkunftsquelle --einschließlich der mit ihr im Zusammenhang stehenden Schulden-- übertragen und mithin auch der Einkunftszusammenhang vollständig gelöst worden.
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Das FA beantragt,
das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.
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Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die vom Kläger nachträglich --im Zuge der Nachhaftung-- entrichteten rückständigen Schuldzinsen in der geltend gemachten Höhe als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen sind.
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1. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Hierzu zählen auch Schuldzinsen, soweit diese mit einer Einkunftsart, vorliegend den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG).
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a) Ein steuerrechtlich anzuerkennender wirtschaftlicher Zusammenhang von Schuldzinsen mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist nach der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats gegeben, wenn ein objektiver Zusammenhang dieser Aufwendungen mit der Überlassung eines Vermietungsobjektes zur Nutzung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung dieser Nutzungsüberlassung gemacht werden. Mit der erstmaligen (d.h. tatsächlichen) Verwendung einer Darlehensvaluta zur Modernisierung und Instandsetzung eines Vermietungsobjektes wird die maßgebliche Verbindlichkeit diesem Verwendungszweck unterstellt. Schuldzinsen, die auf Verbindlichkeiten entfallen, welche in der beschriebenen Weise der Finanzierung von Modernisierungs- und Instandsetzungskosten eines zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzten Wohngrundstücks dienen und mithin durch diese Einkünfte veranlasst sind, können auch nach einer nicht steuerbaren Veräußerung der Immobilie grundsätzlich weiter als (nachträgliche) Werbungskosten abgezogen werden, wenn und soweit die Verbindlichkeiten durch den Veräußerungserlös nicht getilgt werden können.
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b) Die Berücksichtigung nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung steht unter dem Vorbehalt der vorrangigen Schuldentilgung; denn ein Veranlassungszusammenhang von nachträglichen Schuldzinsen mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist zu verneinen, wenn die Schuldzinsen auf Verbindlichkeiten entfallen, die durch den Erlös aus der Veräußerung des Immobilienobjektes hätten getilgt werden können (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. April 2014 IX R 45/13, BFHE 244, 442, BStBl II 2015, 635; vom 20. Juni 2012 IX R 67/10, BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 27. Juli 2015, BStBl I 2015, 581, unter 1.).
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c) Hat der Steuerpflichtige seine ursprüngliche steuerbare Tätigkeit in gesellschaftsrechtlicher Verbundenheit ausgeübt, ist es für die Berücksichtigung von nachträglichen Schuldzinsen nach Veräußerung der bislang zur Einkünfteerzielung genutzten Immobilie überdies von Bedeutung, in welchem Umfang der Steuerpflichtige seinerzeit den objektiven Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG selbst erfüllt hat. War der Steuerpflichtige --wie im Streitfall-- an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft beteiligt, ist ihm ein von der Gesellschaft zur Finanzierung der Instandsetzung und Modernisierung einer zur Vermietung bestimmten Immobilie aufgenommenes und ursprünglich durch diese Einkünfteerzielung veranlasstes Darlehen nach der Beendigung der Gesellschaft und der (gegebenenfalls zwangsweisen) Veräußerung der Immobilie grundsätzlich in dem gleichen Umfang zuzurechnen, in dem ihm vormals auch Einkünfte anteilig zuzurechnen waren. Jedenfalls in diesem Umfang kann der Steuerpflichtige --unter den eingangs genannten weiteren Voraussetzungen-- grundsätzlich auch Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten geltend machen (BFH-Urteil in BFHE 244, 442, BStBl II 2015, 635).
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d) Ein fortdauernder Veranlassungszusammenhang von nachträglichen Schuldzinsen mit früheren Einkünften i.S. des § 21 EStG kann indes nicht mehr angenommen werden, wenn der Steuerpflichtige zwar ursprünglich mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt hat, seine Absicht zu einer (weiteren) Einkünfteerzielung jedoch bereits vor der Veräußerung des Immobilienobjektes aus anderen Gründen weggefallen ist (BFH-Urteil in BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275).
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2. Nach diesen Grundsätzen sind die vom Kläger im Zuge seiner Nachhaftung entrichteten Schuldzinsenbeträge als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen.
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a) Der Kläger hat die geleisteten Beträge zu Recht im Rahmen seiner persönlichen Einkommensteuererklärung für das Streitjahr geltend gemacht. Eine Berücksichtigung des Aufwands als (Sonder-)Werbungskosten des Klägers im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der GbR kommt vorliegend nicht in Betracht, da der Kläger im Streitjahr nicht mehr Gesellschafter der GbR war.
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b) Zwischen den Beteiligten ist zu Recht nicht streitig, dass die GbR das maßgebliche Darlehen zur Instandsetzung und Modernisierung eines nachfolgend zur Vermietung bestimmten Mehrfamilienhauses aufgenommen hat und dadurch ein steuerrechtlich anzuerkennender wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den auf das Darlehen gezahlten Schuldzinsen und den (späteren) Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gegeben war.
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Soweit in dem vom Kläger an das Kreditinstitut gezahlten Gesamtbetrag --wie vom FG bindend festgestellt-- neben Tilgungsleistungen auch rückständige --d.h. auf den Zeitraum seiner gesellschaftsrechtlichen Beteiligung an der GbR entfallende-- Schuldzinsen in Höhe von 81.086,77 € enthalten waren, ist es mit Blick auf die einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung von Aufwand nicht von Bedeutung, dass die Schuldzinsen nicht aufgrund der ursprünglichen darlehensvertraglichen Verpflichtung (oder der damit einhergehenden vertraglichen Haftung), sondern aufgrund einer gesetzlich geregelten Gesellschafterhaftung geleistet wurden.
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Für die im Namen einer GbR begründeten Verpflichtungen haften die Gesellschafter kraft Gesetzes auch persönlich; diese Haftung kann nicht durch einen Namenszusatz oder einen anderen, den Willen, nur beschränkt für diese Verpflichtungen einzustehen, verdeutlichenden Hinweis beschränkt werden, sondern nur durch eine individualvertragliche Vereinbarung ausgeschlossen werden (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 27. September 1999 II ZR 371/98, BGHZ 142, 315, Deutsches Steuerrecht 1999, 1704). Die Haftung gilt auch nach dem Ausscheiden aus der Gesellschaft für Verbindlichkeiten der Gesellschaft, die während der Mitgliedschaft des Gesellschafters begründet wurden (sog. Altverbindlichkeiten), fort, soweit die Nachhaftung nicht nach § 736 Abs. 2 BGB i.V.m. § 160 HGB begrenzt ist.
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Im Streitfall ist der Kläger von dem Kreditinstitut unter Berufung auf die genannten zivil- und handelsrechtlichen Vorschriften in Anspruch genommen worden. Durch die im Zuge der Nachhaftung vom Kläger geleistete Zahlung ist die Zins- und Darlehensschuld der GbR gemindert worden. Vor diesem Hintergrund stehen die aufgrund der Nachhaftung geleisteten Zahlungen unzweifelhaft in einem wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang mit der ursprünglichen Darlehensschuld und damit auch in einem ausreichenden mittelbaren Zusammenhang mit den dem Kläger vormals zuzurechnenden Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.
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c) Nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG wurde überdies der gesamte Erlös aus der Zwangsversteigerung des Mehrfamilienhauses dem Darlehenskonto der GbR gutgeschrieben und das seinerzeit aufgenommene Darlehen insoweit getilgt. Dadurch wurde dem Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung in dem von der Senatsrechtsprechung geforderten Umfang (vgl. BFH-Urteil in BFHE 244, 442, BStBl II 2015, 635, Rz 23) genügt.
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d) Zwischen den Beteiligten ist auch unstreitig, dass der Kläger nur im Umfang seiner vormaligen Beteiligung an der GbR in Anspruch genommen worden ist und mithin (nachträgliche) Schuldzinsen nur in dem Umfang selbst getragen hat, in dem er seinerzeit den objektiven Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfüllt hatte. Auch insoweit ist den Vorgaben der Senatsrechtsprechung für die Geltendmachung nachträglicher Schuldzinsen durch Steuerpflichtige, die ihre ursprüngliche steuerbare Tätigkeit in gesellschaftsrechtlicher Verbundenheit ausgeübt haben (vgl. BFH-Urteil in BFHE 244, 442, BStBl II 2015, 635, Rz 26), genügt.
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e) Fraglich ist allein, ob ein fortdauernder Veranlassungszusammenhang von nachträglichen Schuldzinsen mit früheren Einkünften i.S. des § 21 EStG auch dann noch angenommen werden kann, wenn der Steuerpflichtige zwar (rückständige) Schuldzinsen aufgrund einer Nachhaftung gemäß § 736 Abs. 2 BGB i.V.m. § 160 HGB letztendlich getragen hat, er aber andererseits noch vor seiner Inanspruchnahme als haftender (ehemaliger) Gesellschafter der GbR versucht hat, sich einer dahingehenden Verpflichtung durch Übertragung seines Gesellschaftsanteils --bei gleichzeitiger Verpflichtung des Käufers, ihn von Ansprüchen Dritter (insbesondere von Ansprüchen finanzierender Banken) im Innenverhältnis freizustellen-- zu entziehen. Denn grundsätzlich beinhaltet die Entscheidung des Steuerpflichtigen, seine Beteiligung an einer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielenden Personengesellschaft zu veräußern, auch den Entschluss, die Absicht zu einer (weiteren) Einkünfteerzielung für die Zukunft aufzugeben.
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Der Streitfall wird jedoch von der Besonderheit geprägt, dass der Kläger seine "Fähigkeit", Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, für die Dauer der Nachhaftung von Gesetzes wegen --jedenfalls im Außenverhältnis-- nicht zu beschränken vermochte und mithin auch seine Absicht, solche Einkünfte zu erzielen, mit der Veräußerung seiner Beteiligung an der GbR (noch) nicht entfallen konnte. Das bedeutet:
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Eine Inanspruchnahme im Zuge der Nachhaftung für rückständige --d.h. auf den Zeitraum der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung entfallende-- Zinsen führt bei einem Steuerpflichtigen, der seine Beteiligung gerade zur Vermeidung einer persönlichen Haftung weiterveräußert hat, nur dann zu berücksichtigungsfähigem Aufwand, soweit er diesen selbst trägt.
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Gelingt es dem Steuerpflichtigen im Folgenden, einen Anspruch auf Haftungsfreistellung im Innenverhältnis gegenüber dem Käufer seines Gesellschaftsanteils durchzusetzen und hat er mithin den Aufwand nicht endgültig selbst getragen, sind in diesem Zusammenhang dem Steuerpflichtigen zurückgeflossene Beträge als Einnahmen --hier aus Vermietung und Verpachtung-- zu berücksichtigen (so zutreffend Wüllenkemper, Rückfluss von Aufwendungen im Einkommensteuerrecht, S. 32).
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Gelingt es dem Steuerpflichtigen indes --wie im Streitfall-- nicht, den Freistellungsanspruch durchzusetzen, verbleibt es dabei, dass endgültig von ihm getragener Aufwand als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen ist.
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3. Die Sache ist spruchreif. Nach den nicht mit Revisionsrügen angegriffenen Feststellungen des FG im angefochtenen Urteil war in den an das Kreditinstitut im Streitjahr gezahlten Beträgen ein Schuldzinsenanteil in Höhe von 81.086,77 € enthalten, den der Kläger mit seinem in der mündlichen Verhandlung reduzierten Antrag geltend gemacht hat. Dieser vom FG zugesprochene Schuldzinsenbetrag ist bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten zu berücksichtigen.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
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Tenor
Die Einkommensteuer 2009 wird unter Änderung des Einkommensteuerbescheides vom 29. Mai 2013 dahingehend festgesetzt, dass bei Berechnung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 81.086,77 Euro als zusätzliche Werbungskosten anerkannt werden.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten auferlegt.
Der Kläger trägt 48,3 % und der Beklagte 51,7 % der Kosten des Verfahrens bis zur mündlichen Verhandlung am 21.10.2014. Für die Zeit danach trägt der Beklagte die gesamten Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
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T a t b e s t a n d :
2Streitig ist, ob die aufgrund einer gesellschaftsrechtlichen Nachhaftung gezahlten Zinsen nachträgliche Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung darstellen.
3Der Kläger trat am 12. Dezember 1990 mit einer Einlage von 100.000 DM der Gesellschaft bürgerlichen Rechts „A“ (im Folgenden: GbR) bei. Es handelte sich dabei um einen geschlossenen Immobilienfonds. Ziel der GbR war die Instandsetzung, Modernisierung und nachfolgende Vermietung eines Mietshauses in B mit einem Gesamtaufwand von bis zu 6,3 Mio. DM. Rund ein Drittel dieser Summe sollte durch Gesellschaftereinlagen, die verbleibenden zwei Drittel sollten durch Darlehen finanziert werden.
4Am 14. Dezember 1990 nahm die Treuhänderin des Fonds namens der GbR ein Darlehen i.H.v. 4,719 Mio. DM zur Instandsetzung und Modernisierung der Immobilie bei C auf, für das die Gesellschafter quotal entsprechend ihrem Anteil am Gesellschaftskapital die persönliche Haftung übernahmen. Die GbR befand sich seit November 2000 mit den ausstehenden Ratenzahlungen in Verzug. Der Kläger übertrug seinen Gesellschaftsanteil mit Kauf- und Abtretungsvertrag vom 31. Dezember 2003 an die D GmbH und zahlte dieser einen Ablösebetrag von 4.000 €. In Ziffer 3 der Vereinbarung heißt es: „Die Firma D GmbH verpflichtet sich dem Übertragenden gegenüber, ihn von sämtlichen bestehenden und zukünftigen, bekannt und unbekannten Ansprüchen Dritter, seien es Ansprüche der Gesellschaft, einzelner Gesellschafter oder finanzierender Banken, freizustellen.“
5Am 1. November 2004 kündigte C den Darlehensvertrag mit der GbR. Im Rahmen des sich anschließenden Zivilverfahrens verurteilte das Landgericht E die GbR mit Urteil vom 24. April 2008 (…), an C 3.120.322,60 € nebst Zinsen auf 2.208.533,33 € i.H.v. 5% p.a. über dem Basiszinssatz seit dem 1. Januar 2007 zu zahlen. Der Betrag von 3.120.322,60 € setzte sich zusammen aus einer Hauptforderung von 2.208.533,33 € und kapitalisierten Zinsen bis zum 31. Dezember 2006 von insgesamt 911.789,27 €. Den Kläger verurteilte das Landgericht E aufgrund einer Nachhaftung gem. § 736 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) sowie § 160 des Handelsgesetzbuchs (HGB) im Verhältnis zur GbR wie ein Gesamtschuldner an die C 268.301,00 € nebst Zinsen auf 189.933,87 € i.H.v. 5% p.a. über dem Basiszinssatz seit dem 1. Januar 2007 zu zahlen. Das Landgericht E führte in seinem Urteil aus, der Höhe nach entspreche die persönliche Haftung der Gesellschafter der Quote, mit der sie an der GbR aktuell beteiligt seien oder – so sie aufgrund ihrer Nachhaftung in Anspruch genommen würden – beteiligt gewesen seien. Der D GmbH hatte der Kläger im Rahmen des Zivilverfahrens den Streit verkündet. Eine Inanspruchnahme der D GmbH seitens des Klägers scheiterte jedoch zunächst wegen einer Sitzverlegung der Gesellschaft nach Polen und schließlich an deren Vermögenslosigkeit.
6Das Grundstück A wurde am 15. Januar 2009 zwangsversteigert. Die C erhielt aus der Zwangsversteigerung am 15. Januar 2009 76.340,53 €, am 16. Januar 2009 1.060.000,00 € und am 27. Januar 2009 192.940,93 €.
7Die Rechtsanwaltssozietät F, die von C mandatiert war, teilte dem Klägervertreter mit Schreiben vom 27. Juli 2009 mit, dass sich die Zahlungsverpflichtung des Klägers durch den Erlös aus der Zwangsversteigerung entsprechend seiner Beteiligungsquote auf 188.963,30 € reduziert habe. Das beigefügte Forderungskonto vom 24. Juli 2009 enthielt folgende Berechnung:
8()
9Am 20. August 2009 schloss der Kläger mit der C eine Vereinbarung dergestalt, dass er seinen Rückstand in Raten begleichen könne. Der Kläger zahlte daraufhin am 27. August 2009 60.000,00 € und am 30. September 2009, 27. Oktober 2009 und 30. November 2009 jeweils 32.240,83 € an die C.
10Mit Schreiben vom 3. Dezember 2009 – welches der Einkommensteuererklärung des Klägers 2009 als Anlage beigefügt worden war – informierte F den Klägervertreter, dass die verbleibende Gesamtforderung zum 3. Dezember 2009 „wegen der für den Kläger günstigeren Verrechnungsweise“ 31.608,35 € betrage. Da der verzinsliche Teil der Hauptforderung mit der letzten Zahlung vollständig beglichen worden sei, fielen auf den Restbetrag i.H.v. 31.608,35 € keine Tageszinsen mehr an. Dieser Betrag stelle somit die Schlusszahlung gemäß der Ratenzahlungsvereinbarung vom 20. August 2009 dar. Diesem Schreiben war folgende Berechnung lt. Forderungskonto vom 3. Dezember 2009 beigefügt:
11()
12Der Kläger machte den insgesamt im Jahr 2009 an C gezahlten Betrag i.H.v. 156.722,49 € im Rahmen der Einkommensteuererklärung 2009 als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend.
13Der Beklagte erkannte die Zahlung mit Einkommensteuerbescheid 2009 vom 10. Juni 2011 nicht als Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung an. Er führte insoweit aus, dass es sich um einen Vorgang auf der privaten Vermögensebene handele, der nicht zu Einkünften/Werbungkosten i. S. d. § 21 des Einkommensteuergesetzes (EStG) führen könne.
14Hiergegen wandte der Kläger sich mit dem Einspruch.
15Der Beklagte änderte den angefochtenen Bescheid mit Bescheid vom 7. März 2012 in hier nicht streitrelevanten Punkten und wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 9. März 2012 als unbegründet zurück.
16Der Kläger verfolgt sein Begehren mit der am 5. April 2012 erhobenen Klage weiter.
17Er macht geltend, nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) könne der unfreiwillige völlige oder teilweise Verlust eines privaten Wirtschaftsguts zu Werbungskosten führen, wenn er aus Gründen erfolge, die in der Einkunftserzielungssphäre lägen und die Ausgaben deshalb als durch die Einkunftserzielung veranlasst anzusehen seien. Im Streitfall habe die Darlehensverbindlichkeit unmittelbar der Instandsetzung und Modernisierung der vermieteten Immobilie und nicht etwa der Finanzierung von Anschaffungskosten auf die Beteiligung an der GbR gedient. Dementsprechend sei der von der Rechtsprechung geforderte Zusammenhang zur Erwerbssphäre gegeben. Auch könne der Rechtsprechung des BFH zur Darlehensgewährung durch Arbeitnehmer der Leitgedanke entnommen werden, dass beim Verlust des Darlehens gerade kein Werbungskosten ausschließender Verlust der Einkunftsquelle nach § 20 EStG vorliege, sondern – aufgrund der besonderen beruflichen Gründe für die Darlehensgewährung – Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit. Entsprechend handele es sich bei der Nachhaftung für die Darlehensverbindlichkeit der Grundstücksgesellschaft nicht um eine Werteinbuße hinsichtlich der Einkunftsquelle Beteiligung, sondern um Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung.
18Der Beklagte hat den Bescheid vom 7. März 2012 am 29. Mai 2013 erneut in hier nicht streitrelevanten Punkten geändert.
19Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung sein ursprünglich auf die Anerkennung der insgesamt gezahlten 156.722,49 € als nachträgliche Werbungskosten gerichtetes Klagebegehren eingeschränkt.
20Der Kläger beantragt,
21den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 29. Mai 2013 dahingehend zu ändern, dass zusätzliche negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.H.v. 81.086,77 € berücksichtigt werden.
22Der Beklagte beantragt,
23die Klage abzuweisen.
24Er vertritt die Auffassung, dass die Rückzahlung der Darlehensschuld nur mit der Gesellschafterstellung des Klägers in Zusammenhang stehe. Insofern handele es sich um eine zusätzliche Zahlung des Klägers auf seine gesellschaftsrechtliche Beteiligung an der GbR. Es lägen nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung vor, die ausschließlich die steuerlich unbeachtliche Vermögensebene berührten.
25E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:
26Die Klage ist zulässig und begründet.
27Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist insoweit rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -), als der Beklagte im Einkommensteuerbescheid für 2009 die Anerkennung der Zahlungen an C i.H.v. 81.086,77 € als nachträgliche Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung versagt hat.
281. Die Zahlungen des Klägers an C stellen nachträgliche Werbungskosten im Rahmen der Vermietung und Verpachtung dar, soweit sie einen Zinsanteil enthalten.
29a) Werbungskosten sind gem. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erzielung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind (§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG).
30Die Aufwendungen des Klägers standen im Zusammenhang mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung. Bei der GbR handelt es sich um eine nicht originär gewerblich tätige, sondern um eine vermögensverwaltende Personengesellschaft. Als solche vermittelt sie ihren Gesellschaftern die entsprechenden Einkünfte innerhalb der Einkunftsarten, in denen die Gesellschafter die Einkünfte – würden sie von ihnen einzeln erzielt – erzielen. Als Grundstücksgesellschaft, welche die Instandsetzung, Modernisierung und anschließende Vermietung eines Grundstücks bezweckte, vermittelt sie ihren Gesellschaftern somit Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG.
31b) Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sind Werbungskosten grundsätzlich alle Aufwendungen, bei denen objektiv ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Vermietung und Verpachtung besteht und die subjektiv zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden (BFH, Urteil vom 4. Juni 1991 IX R 89/88, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1991, 741). Keine Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind hingegen Vorgänge in der Vermögenssphäre, mithin Zahlungen zur Tilgung eines Darlehens, das zum Erwerb oder zur Instandhaltung bzw. Modernisierung der Immobilie aufgenommen worden ist. Etwas anderes gilt aber im Hinblick auf Zinsen, die auf ein solches Darlehen geleistet werden, da die Aufwendungen zwar einen Substanzbezug aufweisen, der Einsatz zur Einnahmeerzielung aber vorrangig ist (vgl. von Beckerath in Kirchhof, EStG, 13. Aufl. 2014, § 9 Rn. 17). Der notwendige Veranlassungszusammenhang von Schuldzinsen mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist danach als gegeben anzusehen, wenn ein objektiver Zusammenhang der Schuldzinsen mit der Überlassung eines Vermietungsobjektes zur Nutzung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung dieser Nutzungsüberlassung gemacht werden. Mit der erstmaligen Verwendung einer Darlehensvaluta zur Anschaffung eines Vermietungsobjektes wird die maßgebliche Verbindlichkeit diesem Verwendungszweck unterstellt (vgl. BFH, Urteil vom 27. Oktober 1998, IX R 44/95, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1999, 676, unter 3.; BFH, Urteil vom 29. Juli 1997 IX R 89/94, BStBl II 1997, 772, unter 1.a aa).
32Nach diesen Grundsätzen handelt es sich bei den Zahlungen des Klägers an C um nachträgliche Werbungskosten i. S. des § 9 Abs. 1 Nr. 1 EStG, soweit diese Zahlungen einen Zinsanteil enthalten. Das Darlehen wurde zur Instandhaltung und Modernisierung der Immobilie in A verwendet. Diese sollte nachfolgend vermietet werden. Ebenso stellen die ab dem 1. Januar 2007 aufgelaufenen Prozesszinsen nachträgliche Werbungskosten dar. Diese sind ebenso wie die ursprünglichen Schuldzinsen dafür zu zahlen, dass dem Gläubiger die Möglichkeit der Kapitalnutzung entzogen wurde.
33c) Der wirtschaftliche Veranlassungszusammenhang des Darlehens mit Einkünften i.S.d. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG entfällt auch nicht deshalb, weil die Immobilie bei Abtretung des GbR-Anteils an die D GmbH im Wege der Übertragung von Bruchteilseigentum anteilig veräußert wurde. Vielmehr setzt sich der ursprüngliche Veranlassungszusammenhang zwischen dem Darlehen und den Einkünften aus der Vermietung – unabhängig von der Veräußerung und mithin auch unabhängig vor der Frage ihrer Steuerbarkeit – am Veräußerungserlös fort. Daher sind nachträgliche Schuldzinsen, die auf ein solches Darlehen entfallen, grundsätzlich auch nach einer (anteiligen) Veräußerung der Immobilie außerhalb der Frist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG weiter als Werbungskosten zu berücksichtigen (vgl. BFH, Urteil vom 8. April 2014 IX R 45/13, Deutsches Steuerrecht 2014, 996, unter II.3.; BFH, Urteil vom 20. Juni 2012 IX R 67/10, BStBl II 2013, 275, unter II.3.). Da der Kläger sich im Rahmen des Kauf- und Abtretungsvertrags vom 31. Dezember 2003 verpflichtete, an die D GmbH einen Ablösebetrag i.H.v. 4.000 € zu zahlen, kann dahingestellt bleiben, ob ein Abzug des Zinsanteils als nachträgliche Werbungskosten ausgeschlossen gewesen wäre, wenn der Erlös aus der Übertragung des Gesellschaftsanteil an die D GmbH ausgereicht hätte, die Haftungsverbindlichkeit gegenüber C zu begleichen. Einen Anspruch auf Freistellung bzw. auf Ersatz der geleisteten Zahlungen gegenüber der D GmbH aus dem Kauf- und Abtretungsvertrag hat der Kläger nicht durchsetzen können, so dass auch insofern keine Kompensation der an C geleisteten Zahlungen erfolgte.
34d) Der wirtschaftliche Veranlassungszusammenhang des Darlehens mit den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung ist schließlich auch durch die Übertragung des GbR-Anteils am 31. Dezember 2003 an die D GmbH (noch) nicht endgültig weggefallen. Zwar war das Darlehen nach der Abtretung des GbR-Anteils entsprechend der auch insofern Geltung beanspruchenden Bruchteilsbetrachtung (vgl. BFH, Urteil vom 8. April 2014 IX R 45/13, aaO, unter II.5.; BFH, Urteil vom 20. Juni 2012 IX R 29/11, BFH/NV 2012, 1952, unter II.2.) nunmehr grds. der D GmbH (anteilig) zuzurechnen, dies ändert jedoch nichts daran, dass der Kläger im Wege der Nachhaftung – die im Außenverhältnis zur C auch nicht ausgeschlossen werden konnte – weiterhin in Anspruch genommen werden konnte. Die originäre Verbindlichkeit wurde lediglich in eine (zeitlich begrenzte) Haftungsverbindlichkeit umgewandelt, was jedoch nicht dazu führt, dass die Zahlungen des Klägers als rein gesellschaftsrechtlich veranlasste Zahlungen in der steuerlich unbeachtlichen Vermögenssphäre zu werten wären. Der enge wirtschaftliche Zusammenhang setzte sich vielmehr zwischen der Haftungsverbindlichkeit und den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung fort.
352. In dem insgesamt an C im Jahr 2009 gezahlten Betrag von 156.722 € ist ein als Werbungskosten zu berücksichtigender Zinsanteil i.H.v. 81.086,77 € enthalten. Dieser berechnet sich wie folgt:
36()
37Das Landgericht E verurteilte den Kläger, an C 268.301,00 € nebst Zinsen auf 189.933,87 € i.H.v. 5% p.a. über dem Basiszinssatz seit dem 1. Januar 2007 zu zahlen. Somit stellten die 189.933,87 € die verzinsliche Hauptforderung dar, während zum 1. Januar 2007 bereits Schuldzinsen i.H.v. 78.367,13 € aufgelaufen waren.
38Dem von F übermittelten Forderungskonto vom 24. Juli 2009 ist zu entnehmen, dass zunächst entsprechend der gesetzlichen Tilgungsreihenfolge des § 367 BGB von einer vorrangigen Zahlung auf die Zinsen ausgegangen wurde. Das am 3. Dezember 2009 übermittelte Forderungskonto macht jedoch deutlich, dass sich die Parteien zwischenzeitlich auf die dem Kläger „günstigere Verrechnungsweise“ geeinigt hatten und auch tatsächlich eine vorrangige Verrechnung der eingehenden Zahlungen mit der verzinslichen Hauptforderung erfolgt ist. Dementsprechend lässt sich anhand des Forderungskontos vom 3. Dezember 2009 errechnen, dass zum 27. August 2009, als der Kläger seine erste Zahlung leistete, die Hauptforderung nur noch i.H.v. 75.635,72 € valutierte. Die bis zum 1. Januar 2007 aufgelaufenen Zinsen i.H.v. 78.367,13 € bestanden hingegen zu diesem Zeitpunkt weiterhin. Zusätzlich waren seit dem 1. Januar 2007 noch weitere 34.254,61 € Prozesszinsen aufgelaufen. Mit der ersten Zahlung i.H.v. 60.000,00 € am 27. August 2008 leistete der Kläger auf die verzinsliche Hauptschuld, so dass diese nach erfolgter Zahlung nur noch 15.635,72 € betrug.
39Entsprechend wurde dem Kläger für den Zeitraum zwischen seiner ersten Zahlung am 27. August 2009 und seiner zweiten Zahlung am 30. September 2009 ein Zins i.H.v. 73,38 € berechnet. Dies entspricht einer Verzinsung von 5 % über dem Basiszinssatz (dieser lag vom 1. Juli 2009 bis zum 31. Dezember 2009 bei 0,12%) auf den Betrag von 15.635,72 €. Auf gleiche Weise kann anhand sämtlicher im Forderungskonto vom 3. Dezember 2009 vorgenommenen Zinsberechnungen rechnerisch verprobt werden, dass eine vorrangige Verrechnung mit der verzinslichen Hauptforderung erfolgte.
40Mit der Zahlung i.H.v. 32.240,83 € am 30. September 2014 tilgte der Kläger die verbliebene verzinsliche Hauptschuld i.H.v. 15.635,72 €, so dass in der Folgezeit keine weitere Verzinsung stattfand. Die übrigen 16.605,11 € wurden auf die bis zum 1. Januar 2007 aufgelaufenen (ursprünglichen) Schuldzinsen gezahlt. Mit der weiteren Zahlung i.H.v. 32.240,83 € am 27. Oktober 2009 zahlte der Kläger weitere ursprüngliche Schuldzinsen, wohingegen er mit den am 30. November 2009 gezahlten 32.240,83 € den Großteil i.H.v. 29.521,19 € zur Tilgung der verbliebenen ursprünglichen Schuldzinsen und die übrigen 2.719,64 € zur Tilgung von Prozesszinsen verwendete. Insgesamt leistete der Kläger somit Zahlungen i.H.v. 81.086,77 € auf angefallene Zinsen und Zahlungen i.H.v. 75.635,72 € auf das Darlehen.
413. Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO auferlegt.
424. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO.
435. Der Senat hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.
(1) Ist im Gesellschaftsvertrag bestimmt, dass, wenn ein Gesellschafter kündigt oder stirbt oder wenn das Insolvenzverfahren über sein Vermögen eröffnet wird, die Gesellschaft unter den übrigen Gesellschaftern fortbestehen soll, so scheidet bei dem Eintritt eines solchen Ereignisses der Gesellschafter, in dessen Person es eintritt, aus der Gesellschaft aus.
(2) Die für Personenhandelsgesellschaften geltenden Regelungen über die Begrenzung der Nachhaftung gelten sinngemäß.
(1) Scheidet ein Gesellschafter aus der Gesellschaft aus, so haftet er für ihre bis dahin begründeten Verbindlichkeiten, wenn sie vor Ablauf von fünf Jahren nach dem Ausscheiden fällig und daraus Ansprüche gegen ihn in einer in § 197 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bezeichneten Art festgestellt sind oder eine gerichtliche oder behördliche Vollstreckungshandlung vorgenommen oder beantragt wird; bei öffentlich-rechtlichen Verbindlichkeiten genügt der Erlass eines Verwaltungsakts. Die Frist beginnt mit dem Ende des Tages, an dem das Ausscheiden in das Handelsregister des für den Sitz der Gesellschaft zuständigen Gerichts eingetragen wird. Die für die Verjährung geltenden §§ 204, 206, 210, 211 und 212 Abs. 2 und 3 des Bürgerlichen Gesetzbuches sind entsprechend anzuwenden.
(2) Einer Feststellung in einer in § 197 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bezeichneten Art bedarf es nicht, soweit der Gesellschafter den Anspruch schriftlich anerkannt hat.
(3) Wird ein Gesellschafter Kommanditist, so sind für die Begrenzung seiner Haftung für die im Zeitpunkt der Eintragung der Änderung in das Handelsregister begründeten Verbindlichkeiten die Absätze 1 und 2 entsprechend anzuwenden. Dies gilt auch, wenn er in der Gesellschaft oder einem ihr als Gesellschafter angehörenden Unternehmen geschäftsführend tätig wird. Seine Haftung als Kommanditist bleibt unberührt.
(1)1Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind
- 1.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen, Schiffen, die in ein Schiffsregister eingetragen sind, und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht); - 2.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen, insbesondere von beweglichem Betriebsvermögen; - 3.
Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten, insbesondere von schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten, von gewerblichen Erfahrungen und von Gerechtigkeiten und Gefällen; - 4.
Einkünfte aus der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen, auch dann, wenn die Einkünfte im Veräußerungspreis von Grundstücken enthalten sind und die Miet- oder Pachtzinsen sich auf einen Zeitraum beziehen, in dem der Veräußerer noch Besitzer war.
(2)1Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 50 Prozent der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen.2Beträgt das Entgelt bei auf Dauer angelegter Wohnungsvermietung mindestens 66 Prozent der ortsüblichen Miete, gilt die Wohnungsvermietung als entgeltlich.
(3) Einkünfte der in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Art sind Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.
(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.
(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.
(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof
- 1.
in der Sache selbst entscheiden oder - 2.
das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.
(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.
(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.
(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.
(1)1Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen.2Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind.3Werbungskosten sind auch
- 1.
Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.2Bei Leibrenten kann nur der Anteil abgezogen werden, der sich nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb ergibt; - 2.
Steuern vom Grundbesitz, sonstige öffentliche Abgaben und Versicherungsbeiträge, soweit solche Ausgaben sich auf Gebäude oder auf Gegenstände beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmeerzielung dienen; - 3.
Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden, deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist; - 4.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro anzusetzen, höchstens jedoch 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.3Die Entfernungspauschale gilt nicht für Flugstrecken und Strecken mit steuerfreier Sammelbeförderung nach § 3 Nummer 32.4Für die Bestimmung der Entfernung ist die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte maßgebend; eine andere als die kürzeste Straßenverbindung kann zugrunde gelegt werden, wenn diese offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom Arbeitnehmer regelmäßig für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte benutzt wird.5Nach § 8 Absatz 2 Satz 11 oder Absatz 3 steuerfreie Sachbezüge für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag; ist der Arbeitgeber selbst der Verkehrsträger, ist der Preis anzusetzen, den ein dritter Arbeitgeber an den Verkehrsträger zu entrichten hätte.6Hat ein Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, so sind die Wege von einer Wohnung, die nicht der ersten Tätigkeitsstätte am nächsten liegt, nur zu berücksichtigen, wenn sie den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet und nicht nur gelegentlich aufgesucht wird.7Nach § 3 Nummer 37 steuerfreie Sachbezüge mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag nicht; § 3c Absatz 1 ist nicht anzuwenden.8Zur Abgeltung der Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 2 für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer - a)
von 0,35 Euro für 2021, - b)
von 0,38 Euro für 2022 bis 2026
- 4a.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 sowie keine Familienheimfahrten sind.2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen, können die Fahrtkosten mit den pauschalen Kilometersätzen angesetzt werden, die für das jeweils benutzte Beförderungsmittel (Fahrzeug) als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz festgesetzt sind.3Hat ein Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Absatz 4) und hat er nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie den diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen, gilt Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und Absatz 2 für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort oder dem zur Wohnung nächstgelegenen Zugang zum Tätigkeitsgebiet entsprechend.4Für die Fahrten innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebietes gelten die Sätze 1 und 2 entsprechend. - 5.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen.2Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt.3Das Vorliegen eines eigenen Hausstandes setzt das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus.4Als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung können im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens 1 000 Euro im Monat.5Aufwendungen für die Wege vom Ort der ersten Tätigkeitsstätte zum Ort des eigenen Hausstandes und zurück (Familienheimfahrt) können jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich abgezogen werden.6Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist eine Entfernungspauschale von 0,30 Euro für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte anzusetzen.7Nummer 4 Satz 3 bis 5 ist entsprechend anzuwenden.8Aufwendungen für Familienheimfahrten mit einem dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart überlassenen Kraftfahrzeug werden nicht berücksichtigt.9Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 6 eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer - a)
von 0,35 Euro für 2021, - b)
von 0,38 Euro für 2022 bis 2026
- 5a.
notwendige Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Übernachtungen an einer Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist.2Übernachtungskosten sind die tatsächlichen Aufwendungen für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft zur Übernachtung.3Soweit höhere Übernachtungskosten anfallen, weil der Arbeitnehmer eine Unterkunft gemeinsam mit Personen nutzt, die in keinem Dienstverhältnis zum selben Arbeitgeber stehen, sind nur diejenigen Aufwendungen anzusetzen, die bei alleiniger Nutzung durch den Arbeitnehmer angefallen wären.4Nach Ablauf von 48 Monaten einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist, können Unterkunftskosten nur noch bis zur Höhe des Betrags nach Nummer 5 angesetzt werden.5Eine Unterbrechung dieser beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn die Unterbrechung mindestens sechs Monate dauert. - 5b.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer während seiner auswärtigen beruflichen Tätigkeit auf einem Kraftfahrzeug des Arbeitgebers oder eines vom Arbeitgeber beauftragten Dritten im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug für Kalendertage entstehen, an denen der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte.2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug entstehen, kann im Kalenderjahr einheitlich eine Pauschale von 8 Euro für jeden Kalendertag berücksichtigt werden, an dem der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte, - 6.
Aufwendungen für Arbeitsmittel, zum Beispiel für Werkzeuge und typische Berufskleidung.2Nummer 7 bleibt unberührt; - 7.
Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung, Sonderabschreibungen nach § 7b und erhöhte Absetzungen.2§ 6 Absatz 2 Satz 1 bis 3 ist in Fällen der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern entsprechend anzuwenden.
(2)1Durch die Entfernungspauschalen sind sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 und durch die Familienheimfahrten veranlasst sind.2Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel können angesetzt werden, soweit sie den im Kalenderjahr insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen.3Menschen mit Behinderungen,
- 1.
deren Grad der Behinderung mindestens 70 beträgt, - 2.
deren Grad der Behinderung weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind,
(3) Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 bis 5a sowie die Absätze 2 und 4a gelten bei den Einkunftsarten im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 bis 7 entsprechend.
(4)1Erste Tätigkeitsstätte ist die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist.2Die Zuordnung im Sinne des Satzes 1 wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt.3Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll.4Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft
- 1.
typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder - 2.
je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.
(4a)1Mehraufwendungen des Arbeitnehmers für die Verpflegung sind nur nach Maßgabe der folgenden Sätze als Werbungskosten abziehbar.2Wird der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), ist zur Abgeltung der ihm tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine Verpflegungspauschale anzusetzen.3Diese beträgt
- 1.
28 Euro für jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer 24 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist, - 2.
jeweils 14 Euro für den An- und Abreisetag, wenn der Arbeitnehmer an diesem, einem anschließenden oder vorhergehenden Tag außerhalb seiner Wohnung übernachtet, - 3.
14 Euro für den Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer ohne Übernachtung außerhalb seiner Wohnung mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist; beginnt die auswärtige berufliche Tätigkeit an einem Kalendertag und endet am nachfolgenden Kalendertag ohne Übernachtung, werden 14 Euro für den Kalendertag gewährt, an dem der Arbeitnehmer den überwiegenden Teil der insgesamt mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist.
(5)1§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b bis 8a, 10, 12 und Absatz 6 gilt sinngemäß.2Die §§ 4j, 4k, 6 Absatz 1 Nummer 1a und § 6e gelten entsprechend.
(6)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Werbungskosten, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat oder wenn die Berufsausbildung oder das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet.2Eine Berufsausbildung als Erstausbildung nach Satz 1 liegt vor, wenn eine geordnete Ausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bei vollzeitiger Ausbildung und mit einer Abschlussprüfung durchgeführt wird.3Eine geordnete Ausbildung liegt vor, wenn sie auf der Grundlage von Rechts- oder Verwaltungsvorschriften oder internen Vorschriften eines Bildungsträgers durchgeführt wird.4Ist eine Abschlussprüfung nach dem Ausbildungsplan nicht vorgesehen, gilt die Ausbildung mit der tatsächlichen planmäßigen Beendigung als abgeschlossen.5Eine Berufsausbildung als Erstausbildung hat auch abgeschlossen, wer die Abschlussprüfung einer durch Rechts- oder Verwaltungsvorschriften geregelten Berufsausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bestanden hat, ohne dass er zuvor die entsprechende Berufsausbildung durchlaufen hat.
(1)1Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind
- 1.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen, Schiffen, die in ein Schiffsregister eingetragen sind, und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht); - 2.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen, insbesondere von beweglichem Betriebsvermögen; - 3.
Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten, insbesondere von schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten, von gewerblichen Erfahrungen und von Gerechtigkeiten und Gefällen; - 4.
Einkünfte aus der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen, auch dann, wenn die Einkünfte im Veräußerungspreis von Grundstücken enthalten sind und die Miet- oder Pachtzinsen sich auf einen Zeitraum beziehen, in dem der Veräußerer noch Besitzer war.
(2)1Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 50 Prozent der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen.2Beträgt das Entgelt bei auf Dauer angelegter Wohnungsvermietung mindestens 66 Prozent der ortsüblichen Miete, gilt die Wohnungsvermietung als entgeltlich.
(3) Einkünfte der in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Art sind Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.
(1)1Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen.2Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind.3Werbungskosten sind auch
- 1.
Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.2Bei Leibrenten kann nur der Anteil abgezogen werden, der sich nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb ergibt; - 2.
Steuern vom Grundbesitz, sonstige öffentliche Abgaben und Versicherungsbeiträge, soweit solche Ausgaben sich auf Gebäude oder auf Gegenstände beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmeerzielung dienen; - 3.
Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden, deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist; - 4.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro anzusetzen, höchstens jedoch 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.3Die Entfernungspauschale gilt nicht für Flugstrecken und Strecken mit steuerfreier Sammelbeförderung nach § 3 Nummer 32.4Für die Bestimmung der Entfernung ist die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte maßgebend; eine andere als die kürzeste Straßenverbindung kann zugrunde gelegt werden, wenn diese offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom Arbeitnehmer regelmäßig für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte benutzt wird.5Nach § 8 Absatz 2 Satz 11 oder Absatz 3 steuerfreie Sachbezüge für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag; ist der Arbeitgeber selbst der Verkehrsträger, ist der Preis anzusetzen, den ein dritter Arbeitgeber an den Verkehrsträger zu entrichten hätte.6Hat ein Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, so sind die Wege von einer Wohnung, die nicht der ersten Tätigkeitsstätte am nächsten liegt, nur zu berücksichtigen, wenn sie den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet und nicht nur gelegentlich aufgesucht wird.7Nach § 3 Nummer 37 steuerfreie Sachbezüge mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag nicht; § 3c Absatz 1 ist nicht anzuwenden.8Zur Abgeltung der Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 2 für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer - a)
von 0,35 Euro für 2021, - b)
von 0,38 Euro für 2022 bis 2026
- 4a.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 sowie keine Familienheimfahrten sind.2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen, können die Fahrtkosten mit den pauschalen Kilometersätzen angesetzt werden, die für das jeweils benutzte Beförderungsmittel (Fahrzeug) als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz festgesetzt sind.3Hat ein Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Absatz 4) und hat er nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie den diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen, gilt Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und Absatz 2 für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort oder dem zur Wohnung nächstgelegenen Zugang zum Tätigkeitsgebiet entsprechend.4Für die Fahrten innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebietes gelten die Sätze 1 und 2 entsprechend. - 5.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen.2Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt.3Das Vorliegen eines eigenen Hausstandes setzt das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus.4Als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung können im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens 1 000 Euro im Monat.5Aufwendungen für die Wege vom Ort der ersten Tätigkeitsstätte zum Ort des eigenen Hausstandes und zurück (Familienheimfahrt) können jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich abgezogen werden.6Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist eine Entfernungspauschale von 0,30 Euro für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte anzusetzen.7Nummer 4 Satz 3 bis 5 ist entsprechend anzuwenden.8Aufwendungen für Familienheimfahrten mit einem dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart überlassenen Kraftfahrzeug werden nicht berücksichtigt.9Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 6 eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer - a)
von 0,35 Euro für 2021, - b)
von 0,38 Euro für 2022 bis 2026
- 5a.
notwendige Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Übernachtungen an einer Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist.2Übernachtungskosten sind die tatsächlichen Aufwendungen für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft zur Übernachtung.3Soweit höhere Übernachtungskosten anfallen, weil der Arbeitnehmer eine Unterkunft gemeinsam mit Personen nutzt, die in keinem Dienstverhältnis zum selben Arbeitgeber stehen, sind nur diejenigen Aufwendungen anzusetzen, die bei alleiniger Nutzung durch den Arbeitnehmer angefallen wären.4Nach Ablauf von 48 Monaten einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist, können Unterkunftskosten nur noch bis zur Höhe des Betrags nach Nummer 5 angesetzt werden.5Eine Unterbrechung dieser beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn die Unterbrechung mindestens sechs Monate dauert. - 5b.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer während seiner auswärtigen beruflichen Tätigkeit auf einem Kraftfahrzeug des Arbeitgebers oder eines vom Arbeitgeber beauftragten Dritten im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug für Kalendertage entstehen, an denen der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte.2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug entstehen, kann im Kalenderjahr einheitlich eine Pauschale von 8 Euro für jeden Kalendertag berücksichtigt werden, an dem der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte, - 6.
Aufwendungen für Arbeitsmittel, zum Beispiel für Werkzeuge und typische Berufskleidung.2Nummer 7 bleibt unberührt; - 7.
Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung, Sonderabschreibungen nach § 7b und erhöhte Absetzungen.2§ 6 Absatz 2 Satz 1 bis 3 ist in Fällen der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern entsprechend anzuwenden.
(2)1Durch die Entfernungspauschalen sind sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 und durch die Familienheimfahrten veranlasst sind.2Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel können angesetzt werden, soweit sie den im Kalenderjahr insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen.3Menschen mit Behinderungen,
- 1.
deren Grad der Behinderung mindestens 70 beträgt, - 2.
deren Grad der Behinderung weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind,
(3) Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 bis 5a sowie die Absätze 2 und 4a gelten bei den Einkunftsarten im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 bis 7 entsprechend.
(4)1Erste Tätigkeitsstätte ist die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist.2Die Zuordnung im Sinne des Satzes 1 wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt.3Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll.4Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft
- 1.
typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder - 2.
je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.
(4a)1Mehraufwendungen des Arbeitnehmers für die Verpflegung sind nur nach Maßgabe der folgenden Sätze als Werbungskosten abziehbar.2Wird der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), ist zur Abgeltung der ihm tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine Verpflegungspauschale anzusetzen.3Diese beträgt
- 1.
28 Euro für jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer 24 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist, - 2.
jeweils 14 Euro für den An- und Abreisetag, wenn der Arbeitnehmer an diesem, einem anschließenden oder vorhergehenden Tag außerhalb seiner Wohnung übernachtet, - 3.
14 Euro für den Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer ohne Übernachtung außerhalb seiner Wohnung mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist; beginnt die auswärtige berufliche Tätigkeit an einem Kalendertag und endet am nachfolgenden Kalendertag ohne Übernachtung, werden 14 Euro für den Kalendertag gewährt, an dem der Arbeitnehmer den überwiegenden Teil der insgesamt mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist.
(5)1§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b bis 8a, 10, 12 und Absatz 6 gilt sinngemäß.2Die §§ 4j, 4k, 6 Absatz 1 Nummer 1a und § 6e gelten entsprechend.
(6)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Werbungskosten, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat oder wenn die Berufsausbildung oder das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet.2Eine Berufsausbildung als Erstausbildung nach Satz 1 liegt vor, wenn eine geordnete Ausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bei vollzeitiger Ausbildung und mit einer Abschlussprüfung durchgeführt wird.3Eine geordnete Ausbildung liegt vor, wenn sie auf der Grundlage von Rechts- oder Verwaltungsvorschriften oder internen Vorschriften eines Bildungsträgers durchgeführt wird.4Ist eine Abschlussprüfung nach dem Ausbildungsplan nicht vorgesehen, gilt die Ausbildung mit der tatsächlichen planmäßigen Beendigung als abgeschlossen.5Eine Berufsausbildung als Erstausbildung hat auch abgeschlossen, wer die Abschlussprüfung einer durch Rechts- oder Verwaltungsvorschriften geregelten Berufsausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bestanden hat, ohne dass er zuvor die entsprechende Berufsausbildung durchlaufen hat.
(1)1Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind
- 1.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen, Schiffen, die in ein Schiffsregister eingetragen sind, und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht); - 2.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen, insbesondere von beweglichem Betriebsvermögen; - 3.
Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten, insbesondere von schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten, von gewerblichen Erfahrungen und von Gerechtigkeiten und Gefällen; - 4.
Einkünfte aus der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen, auch dann, wenn die Einkünfte im Veräußerungspreis von Grundstücken enthalten sind und die Miet- oder Pachtzinsen sich auf einen Zeitraum beziehen, in dem der Veräußerer noch Besitzer war.
(2)1Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 50 Prozent der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen.2Beträgt das Entgelt bei auf Dauer angelegter Wohnungsvermietung mindestens 66 Prozent der ortsüblichen Miete, gilt die Wohnungsvermietung als entgeltlich.
(3) Einkünfte der in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Art sind Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.
(1) Ist im Gesellschaftsvertrag bestimmt, dass, wenn ein Gesellschafter kündigt oder stirbt oder wenn das Insolvenzverfahren über sein Vermögen eröffnet wird, die Gesellschaft unter den übrigen Gesellschaftern fortbestehen soll, so scheidet bei dem Eintritt eines solchen Ereignisses der Gesellschafter, in dessen Person es eintritt, aus der Gesellschaft aus.
(2) Die für Personenhandelsgesellschaften geltenden Regelungen über die Begrenzung der Nachhaftung gelten sinngemäß.
(1) Scheidet ein Gesellschafter aus der Gesellschaft aus, so haftet er für ihre bis dahin begründeten Verbindlichkeiten, wenn sie vor Ablauf von fünf Jahren nach dem Ausscheiden fällig und daraus Ansprüche gegen ihn in einer in § 197 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bezeichneten Art festgestellt sind oder eine gerichtliche oder behördliche Vollstreckungshandlung vorgenommen oder beantragt wird; bei öffentlich-rechtlichen Verbindlichkeiten genügt der Erlass eines Verwaltungsakts. Die Frist beginnt mit dem Ende des Tages, an dem das Ausscheiden in das Handelsregister des für den Sitz der Gesellschaft zuständigen Gerichts eingetragen wird. Die für die Verjährung geltenden §§ 204, 206, 210, 211 und 212 Abs. 2 und 3 des Bürgerlichen Gesetzbuches sind entsprechend anzuwenden.
(2) Einer Feststellung in einer in § 197 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bezeichneten Art bedarf es nicht, soweit der Gesellschafter den Anspruch schriftlich anerkannt hat.
(3) Wird ein Gesellschafter Kommanditist, so sind für die Begrenzung seiner Haftung für die im Zeitpunkt der Eintragung der Änderung in das Handelsregister begründeten Verbindlichkeiten die Absätze 1 und 2 entsprechend anzuwenden. Dies gilt auch, wenn er in der Gesellschaft oder einem ihr als Gesellschafter angehörenden Unternehmen geschäftsführend tätig wird. Seine Haftung als Kommanditist bleibt unberührt.
(1) Die Revision kann nur darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruhe. Soweit im Fall des § 33 Abs. 1 Nr. 4 die Vorschriften dieses Unterabschnitts durch Landesgesetz für anwendbar erklärt werden, kann die Revision auch darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Landesrecht beruhe.
(2) Der Bundesfinanzhof ist an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden, es sei denn, dass in bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind.
(3) Wird die Revision auf Verfahrensmängel gestützt und liegt nicht zugleich eine der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 vor, so ist nur über die geltend gemachten Verfahrensmängel zu entscheiden. Im Übrigen ist der Bundesfinanzhof an die geltend gemachten Revisionsgründe nicht gebunden.
(1)1Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind
- 1.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen, Schiffen, die in ein Schiffsregister eingetragen sind, und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht); - 2.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen, insbesondere von beweglichem Betriebsvermögen; - 3.
Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten, insbesondere von schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten, von gewerblichen Erfahrungen und von Gerechtigkeiten und Gefällen; - 4.
Einkünfte aus der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen, auch dann, wenn die Einkünfte im Veräußerungspreis von Grundstücken enthalten sind und die Miet- oder Pachtzinsen sich auf einen Zeitraum beziehen, in dem der Veräußerer noch Besitzer war.
(2)1Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 50 Prozent der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen.2Beträgt das Entgelt bei auf Dauer angelegter Wohnungsvermietung mindestens 66 Prozent der ortsüblichen Miete, gilt die Wohnungsvermietung als entgeltlich.
(3) Einkünfte der in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Art sind Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.
(1) Ist im Gesellschaftsvertrag bestimmt, dass, wenn ein Gesellschafter kündigt oder stirbt oder wenn das Insolvenzverfahren über sein Vermögen eröffnet wird, die Gesellschaft unter den übrigen Gesellschaftern fortbestehen soll, so scheidet bei dem Eintritt eines solchen Ereignisses der Gesellschafter, in dessen Person es eintritt, aus der Gesellschaft aus.
(2) Die für Personenhandelsgesellschaften geltenden Regelungen über die Begrenzung der Nachhaftung gelten sinngemäß.
(1) Scheidet ein Gesellschafter aus der Gesellschaft aus, so haftet er für ihre bis dahin begründeten Verbindlichkeiten, wenn sie vor Ablauf von fünf Jahren nach dem Ausscheiden fällig und daraus Ansprüche gegen ihn in einer in § 197 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bezeichneten Art festgestellt sind oder eine gerichtliche oder behördliche Vollstreckungshandlung vorgenommen oder beantragt wird; bei öffentlich-rechtlichen Verbindlichkeiten genügt der Erlass eines Verwaltungsakts. Die Frist beginnt mit dem Ende des Tages, an dem das Ausscheiden in das Handelsregister des für den Sitz der Gesellschaft zuständigen Gerichts eingetragen wird. Die für die Verjährung geltenden §§ 204, 206, 210, 211 und 212 Abs. 2 und 3 des Bürgerlichen Gesetzbuches sind entsprechend anzuwenden.
(2) Einer Feststellung in einer in § 197 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bezeichneten Art bedarf es nicht, soweit der Gesellschafter den Anspruch schriftlich anerkannt hat.
(3) Wird ein Gesellschafter Kommanditist, so sind für die Begrenzung seiner Haftung für die im Zeitpunkt der Eintragung der Änderung in das Handelsregister begründeten Verbindlichkeiten die Absätze 1 und 2 entsprechend anzuwenden. Dies gilt auch, wenn er in der Gesellschaft oder einem ihr als Gesellschafter angehörenden Unternehmen geschäftsführend tätig wird. Seine Haftung als Kommanditist bleibt unberührt.
(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.