Bundesfinanzhof Beschluss, 20. Juli 2012 - IX B 24/12
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Gründe
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Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Die geltend gemachten Zulas-sungsgründe sind nicht gegeben.
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1. Die Rechtssache hat keine grundsätzliche Bedeutung i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die von den Klägern und Beschwerdeführern (Kläger) aufgeworfene Rechtsfrage nach dem (vermeintlichen) Vorrang der --bei dauerhafter Vermietung zu unterstellenden-- Einkünfteerzielungsabsicht vor der Prüfung des zugrundeliegenden Mietverhältnisses unter nahen Angehörigen im Wege des Fremdvergleichs ist geklärt. Denn nach der Systematik des Gesetzes und ständiger Rechtsprechung stellt sich die Frage der Einkünfteerzielungsabsicht als subjektives Tatbestandsmerkmal erst, nachdem eine auf Einkünfteerzielung gerichtete Tätigkeit (als objektiver Tatbestand) festgestellt wurde (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Juni 2010 IX B 233/09, BFH/NV 2010, 1824). Im Übrigen hat das Finanzgericht (FG) bei der Würdigung eines Mietverhältnisses unter Beachtung des Fremdvergleichs die --regelmäßig nicht klärungsbedürftigen und damit nicht grundsätzlich bedeutsamen-- Umstände des Einzelfalles als Tatfrage (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) zu berücksichtigen (vgl. BFH-Beschluss vom 3. Februar 2012 IX B 126/11, BFH/NV 2012, 741, m.w.N.).
Hat aber das FG das Mietverhältnis zwischen nahen Angehörigen steuerrechtlich (mangels tatsächlicher Durchführung) nicht an-erkannt und damit nicht der Besteuerung zugrunde gelegt, kommt es auf die Frage einer verbilligten Vermietung i.S. von § 21 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes wie auch auf die Höhe dieser Einkünfte nicht an.
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2. Auch ist eine Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 1. Alt. FGO nicht erforderlich. Denn die aufgeworfene Rechtsfrage, inwieweit der Verzicht auf Mieteinnahmen zu fiktiven Einnahmen führt, bezieht sich (nur) auf die Höhe der Einkünfte und stellt sich nicht, wenn diese --wie hier-- schon dem Grunde nach nicht anzuerkennen sind. Überdies ist nach allgemeiner Auffassung unstreitig, dass der (unentgeltliche) Verzicht auf Mieteinnahmen --wozu regelmäßig auch die Umlagen zählen-- nicht als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung fingiert werden kann (vgl. Schmidt/ Kulosa, EStG, 31. Aufl., § 21 Rz 65; Birk/Kister in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 8 EStG Rz 180; Kirchhof in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 8 Rz 6; jeweils unter dem Stichwort "Verzicht"). Dem von den Klägern in diesem Zusammenhang angeführten BFH-Urteil vom 14. März 2006 I R 38/05 (BFH/NV 2006, 1515) liegt hingegen ein entgeltlicher Verzicht und damit ein anderer Sachverhalt zugrunde.
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3. Einer Entscheidung des BFH bedarf es auch nicht zur Siche-rung einer einheitlichen Rechtsprechung nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alt. FGO. Es kann dahinstehen, ob die tragenden Erwägungen der angefochtenen Entscheidung und der zitierten Divergenzentscheidungen (BFH-Urteile vom 5. November 2002 IX R 48/01, BFHE 201, 46, BStBl II 2003, 646, und IX R 32/02, BFH/NV 2003, 599; vom 24. August 2004 IX R 28/03, BFH/NV 2005, 50) so herausgearbeitet und gegenübergestellt wurden, dass eine Abweichung im Grundsätzlichen erkennbar wird (vgl. BFH-Beschlüsse vom 19. Mai 2010 IX B 11/10, BFH/NV 2010, 1648, unter 2.; vom 23. August 2011 IX B 63/11, BFH/NV 2012, 53, unter 2.). Jedenfalls liegt die gerügte Divergenz nicht vor.
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Das FG ist nicht von dem Grundsatz abgewichen, dass im Rahmen des Fremdvergleichs für die Beurteilung von (Miet-)Verträgen unter Angehörigen die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten maßgebend ist und deshalb nicht jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen notwendigerweise die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses ausschließt (vgl. BFH-Urteile vom 20. Oktober 1997 IX R 38/97, BFHE 184, 463, BStBl II 1998, 106, unter 2.; vom 24. August 2006 IX R 40/05, BFH/NV 2006, 2236, unter II.2., sowie zur Abwicklung von Nebenkosten: BFH-Urteile vom 17. Dezember 2003 IX R 7/98, BFH/NV 2004, 1270; vom 21. November 2000 IX R 73/97, BFH/NV 2001, 594). Davon ausgehend ist das FG im Rahmen seiner Gesamtwürdigung unter Hinweis auf die von der (schriftlichen) Vereinbarung abweichende (zum Teil bedarfsorientierte) Handhabung der Abwicklung der Nebenkosten zu dem Ergebnis gelangt, dass das Mietverhältnis im Streitfall nicht wie unter fremden Dritten üblich vereinbart und durchgeführt worden ist.
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Bei dieser Sachlage betreffen die Einwendungen der Kläger keine Abweichung von Rechtssätzen verschiedener Entscheidun-gen, sondern lediglich die Richtigkeit der tatsächlichen Ge-samtwürdigung des FG. Diese ist jedoch --wie bloße Fehler in der Subsumtion oder Rechtsanwendung im Einzelfall-- dem mate-riellen Recht zuzurechnen und kann deshalb die Zulassung der Revision grundsätzlich nicht rechtfertigen (vgl. BFH-Beschlüs-se in BFH/NV 2012, 53, unter 2.; vom 28. September 2010 IX B 65/10, BFH/NV 2011, 43, unter 3.).
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(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.
(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn
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die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, - 2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder - 3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.
(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.
(1) Die Revision kann nur darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruhe. Soweit im Fall des § 33 Abs. 1 Nr. 4 die Vorschriften dieses Unterabschnitts durch Landesgesetz für anwendbar erklärt werden, kann die Revision auch darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Landesrecht beruhe.
(2) Der Bundesfinanzhof ist an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden, es sei denn, dass in bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind.
(3) Wird die Revision auf Verfahrensmängel gestützt und liegt nicht zugleich eine der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 vor, so ist nur über die geltend gemachten Verfahrensmängel zu entscheiden. Im Übrigen ist der Bundesfinanzhof an die geltend gemachten Revisionsgründe nicht gebunden.
(1)1Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind
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Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen, Schiffen, die in ein Schiffsregister eingetragen sind, und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht); - 2.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen, insbesondere von beweglichem Betriebsvermögen; - 3.
Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten, insbesondere von schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten, von gewerblichen Erfahrungen und von Gerechtigkeiten und Gefällen; - 4.
Einkünfte aus der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen, auch dann, wenn die Einkünfte im Veräußerungspreis von Grundstücken enthalten sind und die Miet- oder Pachtzinsen sich auf einen Zeitraum beziehen, in dem der Veräußerer noch Besitzer war.
(2)1Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 50 Prozent der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen.2Beträgt das Entgelt bei auf Dauer angelegter Wohnungsvermietung mindestens 66 Prozent der ortsüblichen Miete, gilt die Wohnungsvermietung als entgeltlich.
(3) Einkünfte der in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Art sind Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.
(1)1Einnahmen sind alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 zufließen.2Zu den Einnahmen in Geld gehören auch zweckgebundene Geldleistungen, nachträgliche Kostenerstattungen, Geldsurrogate und andere Vorteile, die auf einen Geldbetrag lauten.3Satz 2 gilt nicht bei Gutscheinen und Geldkarten, die ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen berechtigen und die Kriterien des § 2 Absatz 1 Nummer 10 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes erfüllen.
(2)1Einnahmen, die nicht in Geld bestehen (Wohnung, Kost, Waren, Dienstleistungen und sonstige Sachbezüge), sind mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen.2Für die private Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs zu privaten Fahrten gilt § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 entsprechend.3Kann das Kraftfahrzeug auch für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 genutzt werden, erhöht sich der Wert in Satz 2 für jeden Kalendermonat um 0,03 Prozent des Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie der Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3.4Der Wert nach den Sätzen 2 und 3 kann mit dem auf die private Nutzung und die Nutzung zu Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 entfallenden Teil der gesamten Kraftfahrzeugaufwendungen angesetzt werden, wenn die durch das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten Fahrten und der Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt entsprechend.5Die Nutzung des Kraftfahrzeugs zu einer Familienheimfahrt im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung ist mit 0,002 Prozent des Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstands und dem Beschäftigungsort anzusetzen; dies gilt nicht, wenn für diese Fahrt ein Abzug von Werbungskosten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 und 6 in Betracht käme; Satz 4 ist sinngemäß anzuwenden.6Bei Arbeitnehmern, für deren Sachbezüge durch Rechtsverordnung nach § 17 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch Werte bestimmt worden sind, sind diese Werte maßgebend.7Die Werte nach Satz 6 sind auch bei Steuerpflichtigen anzusetzen, die nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen.8Wird dem Arbeitnehmer während einer beruflichen Tätigkeit außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte oder im Rahmen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt, ist diese Mahlzeit mit dem Wert nach Satz 6 (maßgebender amtlicher Sachbezugswert nach der Sozialversicherungsentgeltverordnung) anzusetzen, wenn der Preis für die Mahlzeit 60 Euro nicht übersteigt.9Der Ansatz einer nach Satz 8 bewerteten Mahlzeit unterbleibt, wenn beim Arbeitnehmer für ihm entstehende Mehraufwendungen für Verpflegung ein Werbungskostenabzug nach § 9 Absatz 4a Satz 1 bis 7 in Betracht käme.10Die oberste Finanzbehörde eines Landes kann mit Zustimmung des Bundesministeriums der Finanzen für weitere Sachbezüge der Arbeitnehmer Durchschnittswerte festsetzen.11Sachbezüge, die nach Satz 1 zu bewerten sind, bleiben außer Ansatz, wenn die sich nach Anrechnung der vom Steuerpflichtigen gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile insgesamt 50 Euro im Kalendermonat nicht übersteigen; die nach Absatz 1 Satz 3 nicht zu den Einnahmen in Geld gehörenden Gutscheine und Geldkarten bleiben nur dann außer Ansatz, wenn sie zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden.12Der Ansatz eines Sachbezugs für eine dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber, auf dessen Veranlassung von einem verbundenen Unternehmen (§ 15 des Aktiengesetzes) oder bei einer juristischen Person des öffentlichen Rechts als Arbeitgeber auf dessen Veranlassung von einem entsprechend verbundenen Unternehmen zu eigenen Wohnzwecken überlassene Wohnung unterbleibt, soweit das vom Arbeitnehmer gezahlte Entgelt mindestens zwei Drittel des ortsüblichen Mietwerts und dieser nicht mehr als 25 Euro je Quadratmeter ohne umlagefähige Kosten im Sinne der Verordnung über die Aufstellung von Betriebskosten beträgt.
(3)1Erhält ein Arbeitnehmer auf Grund seines Dienstverhältnisses Waren oder Dienstleistungen, die vom Arbeitgeber nicht überwiegend für den Bedarf seiner Arbeitnehmer hergestellt, vertrieben oder erbracht werden und deren Bezug nicht nach § 40 pauschal versteuert wird, so gelten als deren Werte abweichend von Absatz 2 die um 4 Prozent geminderten Endpreise, zu denen der Arbeitgeber oder der dem Abgabeort nächstansässige Abnehmer die Waren oder Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet.2Die sich nach Abzug der vom Arbeitnehmer gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile sind steuerfrei, soweit sie aus dem Dienstverhältnis insgesamt 1 080 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigen.
(4)1Im Sinne dieses Gesetzes werden Leistungen des Arbeitgebers oder auf seine Veranlassung eines Dritten (Sachbezüge oder Zuschüsse) für eine Beschäftigung nur dann zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht, wenn
- 1.
die Leistung nicht auf den Anspruch auf Arbeitslohn angerechnet, - 2.
der Anspruch auf Arbeitslohn nicht zugunsten der Leistung herabgesetzt, - 3.
die verwendungs- oder zweckgebundene Leistung nicht anstelle einer bereits vereinbarten künftigen Erhöhung des Arbeitslohns gewährt und - 4.
bei Wegfall der Leistung der Arbeitslohn nicht erhöht