Bundesfinanzhof Beschluss, 22. März 2012 - IV B 97/11

I. Die verheirateten Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden im Streitjahr 2003 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin erklärte u.a. einen Verlust in Höhe von 386.642 € aus dem Unternehmen "L" in M. Es handelt sich dabei um ein Pizza-Gastro-Konzept, dessen Hauptsegment der Vertrieb von hochwertigen Pizzen und Nudelgerichten in einem unter künstlerischen Gesichtspunkten entworfenen herausragenden Ambiente sein sollte. Mit der Umsetzung dieser Geschäftsidee hatte die Klägerin Anfang 2003 begonnen, u.a. indem sie sich den Namen "L" hatte schützen lassen. Ende Oktober 2003 mietete sie in dem damals noch nicht fertig gestellten Einkaufszentrum S auf eine Dauer von zehn Jahren und ohne die Möglichkeit einer ordentlichen Kündigung Räume zum Betrieb der Pizzeria an. Nach dem Mietvertrag war sie berechtigt, aber auch verpflichtet, in den Räumen einen "hochwertigen Imbiss für den Verkauf von Pizzen mit Ausschank nichtalkoholischer Kalt- und Heißgetränke und Wein" zu betreiben. Zudem war sie zum Einbau einer Schaufenster- und Eingangsanlage sowie einer Lichtwerbeanlage verpflichtet. Das Gewerbe hatte die Klägerin Anfang Dezember 2003 rückwirkend zum 21. Oktober 2003 angemeldet sowie zeitgleich die Gaststättenkonzession beantragt. Um die Eröffnung der Pizzeria im Frühjahr 2004 sicherzustellen, schloss sie ebenfalls im Dezember 2003 zwei Beraterverträge, einen Architektenvertrag sowie einen Ingenieurvertrag ab. Die Pizzeria wurde am 10. März 2004 eröffnet.

Die Einkünfte ermittelte die Klägerin durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 i.V.m. § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr geltenden Fassung. Die Bilanz zum 31. Dezember 2003 wies eine Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG in Höhe von 306.960 € für die künftige Anschaffung von Ladeninventar und Küchengeräten etc. aus.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die von der Klägerin für das Streitjahr 2003 erklärten Einkünfte aus ihrem Gewerbebetrieb zunächst antragsgemäß. Der Bescheid war u.a. hinsichtlich der Einkünfte aus dem Gewerbebetrieb vorläufig nach § 165 Abs. 1 Satz 1 und 2 der Abgabenordnung (AO) in der im Streitjahr geltenden Fassung, da nach Auffassung des FA die Gewinnerzielungsabsicht nicht abschließend beurteilt werden konnte.

In 2006 bejahte das FA zwar die Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin, war jedoch der Auffassung, die zum 31. Dezember 2003 gebildete Ansparrücklage sei nicht anzuerkennen, da die in der Anlage zur Bilanz ausgewiesenen Wirtschaftsgüter zu diesem Zeitpunkt noch nicht verbindlich bestellt worden seien. Mit Änderungsbescheid vom 29. Dezember 2006 setzte das FA unter Aufhebung des Vorläufigkeitsvermerkes die Einkommensteuer für 2003 auf 28.782 € herauf.

Zur Begründung ihrer nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage trug die Klägerin vor, sie habe nicht nur eine Pizzeria aufmachen wollen; ihr Pizza-Gastro-Konzept habe vielmehr zunächst auf nationaler Ebene mit eigenen und mit von Partnern im Rahmen eines Franchisekonzeptes geführten Verkaufsgeschäften erfolgen sollen. Die in der Bilanz zum 31. Dezember 2003 ausgewiesene Rücklage gemäß § 7g EStG in Höhe von 306.960 € betreffe neben Wirtschaftsgütern für die in 2004 eröffnete Filiale in M auch Wirtschaftsgüter für drei weitere, voraussichtlich bis 2008 zu eröffnende Filialen.

Der Anteil der Ansparrücklage, der für Wirtschaftsgüter der bereits in M eröffneten Filiale gebildet worden sei (40 % von 153.700 €), sei bereits in 2004 bzw. 2005 aufgelöst worden. Diese Wirtschaftsgüter seien entsprechend der Prognose angeschafft worden. Insgesamt gesehen sei die Entscheidung der Klägerin, einen Restaurantbetrieb etc. zu eröffnen, bereits im Jahr 2003 hinreichend konkret gewesen. Das Unternehmenskonzept "L", insbesondere der Name, das Konzept der Ladengestaltung, die Rezepturen sowie die wirtschaftliche Organisation hätten vorgelegen, die Ladenräume seien verbindlich angemietet gewesen. Damit seien die Voraussetzungen für die Bildung einer Ansparrücklage gemäß § 7g Abs. 3 EStG erfüllt gewesen.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 935 veröffentlichten Urteil statt. Es sah die Voraussetzungen für die Bildung einer Ansparrücklage gemäß § 7g Abs. 3 und 7 EStG zumindest in Höhe von rd. 86.000 € für den neu gegründeten Betrieb der Klägerin als gegeben an. Aufgrund der konkreten Vorbereitungshandlungen im Jahr 2003 sei zum Stichtag der Bildung der Ansparrücklage, dem 31. Dezember 2003, davon auszugehen gewesen, dass die Klägerin "voraussichtlich" bis zum Ende des zweiten Wirtschaftsjahrs für ihren künftigen Betrieb wesentliche Wirtschaftsgüter in einem Umfang anschaffen werde, der die Bildung einer Rücklage in Höhe von mindestens 86.000 € rechtfertige.

Das FG schloss sich in seinem Urteil ausdrücklich nicht der Auffassung des Bundesfinanzhofs (BFH) an, nach der die Ansparrücklage für die Anschaffung wesentlicher Betriebsgrundlagen eines noch zu eröffnenden Betriebs nur gebildet werden darf, wenn die für den künftigen Betrieb wesentlichen Betriebsgrundlagen am maßgeblichen Stichtag bereits verbindlich bestellt worden sind. Die vom BFH geforderte "verbindliche Bestellung" der wesentlichen Betriebsgrundlagen oder Investitionsgüter sei kein Tatbestandsmerkmal des § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG, sondern lediglich ein Indiz dafür, dass der Steuerpflichtige die feste Absicht zur Investition gehabt habe. Aus diesem Grund müsse es dem Steuerpflichtigen möglich sein, anderweitig nachzuweisen, dass er die Wirtschaftsgüter, für welche er eine Ansparrücklage gebildet habe, auch "voraussichtlich" anschaffen werde. Erforderlich könne nach dem Gesetzeswortlaut nur sein, dass diese anderen Umstände seine feste Investitionsabsicht zweifelsfrei belegten und damit eine missbräuchliche Inanspruchnahme der Ansparrücklage ausgeschlossen werden könne. Ein solcher Nachweis sei der Klägerin im Streitfall gelungen. Es müsse nicht entschieden werden, ob die Ansparrücklage in vollem Umfang anzuerkennen sei. Sie sei jedenfalls unstreitig insoweit anzuerkennen, als sich für das Streitjahr 2003 eine Einkommensteuer von Null € ergebe.

Zur Begründung seiner Revision trägt das FA vor, das finanzgerichtliche Urteil widerspreche der durch die BFH-Rechtsprechung konkretisierten Auslegung des § 7g Abs. 3 und 7 EStG, da das FG im Falle eines noch zu eröffnenden Betriebs die bislang höchstrichterlich geforderte "verbindliche Bestellung" der wesentlichen Betriebsgrundlagen oder Investitionsgüter nicht als zwingend ansehe und im Streitfall die feste Investitionsabsicht der Klägerin aufgrund anderer Indizien bejahe.

Das FA beantragt sinngemäß,

das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,

die Revision zurückzuweisen.

Das FA habe den Steuerbescheid vom 6. Oktober 2004 nur in dem ursprünglich unklaren Punkt der Gewinnerzielungsabsicht für endgültig erklären dürfen; es habe aber nicht gleichzeitig in der davon unabhängigen Frage der Zulässigkeit der Bildung der Existenzgründerrücklage den Bescheid nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO ändern können, da insoweit die Steuer nicht vorläufig festgesetzt worden sei.

Das FA verkenne außerdem, dass es sich in allen Fällen, in denen bei Betrieben, deren Eröffnung noch nicht abgeschlossen war, die Bildung von Existenzgründerrücklagen nach § 7g Abs. 7 EStG wegen fehlender verbindlicher Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen bis zum Ende des Wirtschaftsjahrs der Rücklagenbildung versagt worden sei, um Sachverhalte gehandelt habe, in denen die Investitionen tatsächlich später auch unterblieben seien. In diesen Fällen erscheine es gerechtfertigt, das Tatbestandsmerkmal des § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG so zu konkretisieren, dass eine verbindliche Bestellung gefordert werde, um eine missbräuchliche Inanspruchnahme des § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG zu verhindern. Dies schließe aber nicht aus, dass in anders gelagerten Fällen andere Indizien ausreichen könnten, um die feste Investitionsabsicht nachzuweisen. Dass die vom FA vertretene Auslegung des § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG nicht der Intention des Gesetzgebers entspreche, zeige sich auch darin, dass bei der Neufassung der Vorschrift des § 7g EStG durch das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 die vom FA vertretene Auffassung nicht in den Gesetzeswortlaut übernommen worden sei.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Unrecht hat das FG im Jahr 2003 die Bildung einer Ansparrücklage für den von der Klägerin gegründeten Betrieb gemäß § 7g Abs. 3 und 7 EStG als zulässig angesehen und die Einkommensteuer der Kläger auf Null € festgesetzt.

1. Das FA war grundsätzlich gemäß § 165 Abs. 2 Satz 2 AO berechtigt, in dem Änderungsbescheid vom 29. Dezember 2006 die Bildung der Ansparabschreibung zu überprüfen. Seit der Entscheidung vom 22. Dezember 1987 IV B 174/86 (BFHE 152, 43, BStBl II 1988, 234) entspricht es der ständigen BFH-Rechtsprechung, dass die Finanzbehörde bei Ungewissheiten in tatsächlicher Hinsicht über die Voraussetzungen des gesetzlichen Steuertatbestandes in mehrfacher Hinsicht einen Ermessensspielraum hat (vgl. Senatsbeschluss vom 13. Oktober 2009 X B 55/09, BFH/NV 2010, 168). Sie kann sich dafür entscheiden, die in den tatsächlichen Voraussetzungen ungeklärte Einkunftsquelle aus der Besteuerung gänzlich auszuklammern oder sie (entsprechend der abgegebenen Steuererklärung) in die Steuerfestsetzung einzubeziehen. Nachrangige Ermittlungen und Nachprüfungen können zurückgestellt werden, solange offen ist, ob ihnen bei der Steuerfestsetzung überhaupt eine Bedeutung zukommt, und zwar unabhängig davon, ob sich diese nachrangigen Fragen bei späterer Beurteilung als einfach oder schwierig herausstellen. Geht das FA deshalb --wie im Streitfall-- davon aus, dass die für den Steuerpflichtigen negative Beantwortung der (in tatsächlicher Hinsicht ungewissen) Hauptfrage, nämlich die Bejahung der Liebhaberei, Ermittlungs- und Prüfungshandlungen in Bezug auf alle nachrangigen Fragen überflüssig machen würde, und entschließt es sich daher, die nachrangigen Fragen zunächst nicht zu überprüfen, sondern in den Vorbehalt der vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 1 AO einzubeziehen, bewegt es sich im Rahmen eines von § 165 Abs. 1 und 2 AO abgedeckten Ermessensspielraums.

2. Das FA hat zu Recht der Klägerin die Bildung der Ansparrücklage für ihren im Jahr 2003 gegründeten Pizzeriabetrieb gemäß § 7g Abs. 3 und 7 EStG versagt.

a) Nach § 7g Abs. 3 bis 5 EStG können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden. Die Rücklage darf dabei 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige "voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs anschaffen oder herstellen wird". Eine Ansparabschreibung kann auch gebildet werden, wenn dadurch --wie im Streitfall-- ein Verlust entsteht oder sich erhöht (§ 7g Abs. 3 Satz 4 EStG).

Wird die Rücklage von einem Existenzgründer im Wirtschaftsjahr der Betriebseröffnung und in den fünf folgenden Wirtschaftsjahren (Gründungszeitraum) gebildet, sind gemäß § 7g Abs. 7 EStG die Abs. 3 bis 6 mit der Maßgabe anzuwenden, dass

- das begünstigte Wirtschaftsgut vom Steuerpflichtigen voraussichtlich bis zum Ende des fünften auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs angeschafft oder hergestellt wird;

- der Höchstbetrag in Abs. 3 Satz 5 für im Gründungszeitraum gebildete Rücklagen 307.000 € beträgt und

- die Rücklage spätestens am Ende des fünften auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahrs gewinnerhöhend aufzulösen ist.

Bei diesen Rücklagen wird der Gewinnzuschlag nach Abs. 5 bei nicht durchgeführter Investition nicht erhoben.

b) Das EStG enthält keine Regelung dazu, ob und ggf. wie darzulegen ist, dass eine Investition i.S. von § 7g Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 EStG "beabsichtigt" ist. Der Steuerpflichtige ist jedenfalls nicht gehalten, die Absicht einer Investition nachzuweisen. Allerdings muss die geplante Investition nach Art, Umfang und Investitionszeitpunkt ausreichend konkretisiert sein (BFH-Urteile vom 12. Dezember 2001 XI R 13/00, BFHE 197, 448, BStBl II 2002, 385; vom 6. März 2003 IV R 23/01, BFHE 202, 250, BStBl II 2004, 187).

In Bezug auf die Ansparrücklage eines noch zu eröffnenden Betriebs hat der IV. Senat des BFH im Urteil vom 25. April 2002 IV R 30/00 (BFHE 199, 170, BStBl II 2004, 182) entschieden, dass die Betriebseröffnung im Jahr der Rücklagenbildung noch nicht vollendet sein müsse. Ausgehend von dem mit der Fördermaßnahme beabsichtigten Zweck, mittelständischen Unternehmen die Möglichkeit zu geben, im Vorgriff auf spätere Abschreibungsmöglichkeiten zur Finanzierung künftiger Investitionen eine Rücklage zu bilden, dürfe die Bildung einer Ansparrücklage einerseits nicht vom Vorhandensein sämtlicher wesentlicher Betriebsgrundlagen abhängig gemacht werden, andererseits müsse jedoch --um eine ungerechtfertigte Inanspruchnahme der für bestehende oder zukünftige Betriebe vorgesehenen Förderung zu vermeiden-- von erst noch zu eröffnenden Betrieben verlangt werden, dass die Investitionsentscheidung hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen ausreichend konkretisiert sei. Sollten die wesentlichen Betriebsgrundlagen noch angeschafft werden, setze das ihre verbindliche Bestellung voraus.

Die Ertragsteuersenate des BFH sind dieser Rechtsprechung --auch im Hinblick auf das Erfordernis einer verbindlichen Bestellung-- durchgängig gefolgt (vgl. z.B. BFH-Entscheidungen vom 28. November 2003 III B 65/03, BFH/NV 2004, 632; vom 7. Oktober 2004 XI B 210/03, BFH/NV 2005, 204; vom 11. Mai 2005 XI B 49/04, BFH/NV 2005, 1551; vom 26. Juli 2005 VIII B 134/04, BFH/NV 2005, 2186; vom 28. Juni 2006 III R 40/05, BFH/NV 2006, 2058; vom 19. Oktober 2006 VIII B 159/05, BFH/NV 2007, 421; vom 19. April 2007 IV R 28/05, BFHE 218, 75, BStBl II 2007, 704, und vom 11. Juli 2007 I R 104/05, BFHE 218, 323, BStBl II 2007, 957).

c) Der erkennende Senat hat sich ebenfalls der Rechtsauffassung angeschlossen, dass bei Existenzgründern eines noch zu eröffnenden Betriebs eine verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen notwendig ist, um die Ansparrücklage im Jahr vor der Eröffnung des Betriebs bilden zu können (Senatsurteile vom 19. September 2002 X R 51/00, BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184; vom 17. November 2004 X R 38/02, BFH/NV 2005, 846, und vom 12. Dezember 2007 X R 16/05, BFH/NV 2008, 559). Er sieht trotz vereinzelter Kritik aus dem Schrifttum (vgl. z.B. Schmidt/Kulosa, EStG, 29. Aufl., § 7g Rz 64) keinen Anlass, von dieser ständigen Rechtsprechung abzuweichen.

aa) Nach Auffassung des angerufenen Senats erfordert das Tatbestandsmerkmal "voraussichtlich" eine Prognoseentscheidung über künftiges Investitionsverhalten des Steuerpflichtigen, die bei Steuerpflichtigen, die den Gewinn nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermitteln, aus der Sicht des jeweiligen Bilanzstichtags zu treffen ist. Bei bestehenden Betrieben können für diese Prognoseentscheidung die Verhältnisse vergangener Veranlagungszeiträume wichtige Anhaltspunkte liefern. Wird hingegen ein Betrieb neu gegründet oder soll der Unternehmensgegenstand auf einen weiteren Geschäftszweig ausgedehnt werden, fehlen derartige Erkenntnisse, die in die Prognoseentscheidung einbezogen werden können. Ohne verbindliche Bestellung jedenfalls der wesentlichen Betriebsgrundlage, für welche die Ansparabschreibung gebildet werden soll, könnte die Rücklage nach § 7g EStG "ins Blaue hinein" ohne Konkretisierung in Anspruch genommen werden. Eine nicht durch objektivierte wirtschaftliche Gegebenheiten, an welche eine Prognose anknüpfen könnte, gedeckte Minderung des steuerlichen Ergebnisses wäre unvereinbar mit der generell an Steuertatbestände zu stellenden Anforderung, dass der Gesetzgeber Belastungsgründe "möglichst unausweichlich" normieren muss.

Zudem ist zu beachten, dass bei Existenzgründern die infolge nicht erfüllter Investitionsversprechen in Anspruch genommenen Steuervorteile nicht durch den Gewinnzuschlag nach § 7g Abs. 5 EStG ausgeglichen werden. Auf das Vorliegen eines Missbrauchs kommt es hierbei nicht an (Senatsurteil in BFH/NV 2008, 559, unter II.2.c.).

bb) Da es für die Prognoseentscheidung über künftiges Investitionsverhalten auf die Sicht des Bilanzstichtags ankommt, ist es ebenfalls unerheblich, dass es im darauffolgenden Wirtschaftsjahr tatsächlich zu einer Bestellung und Anschaffung der Wirtschaftsgüter kommt (BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 2058, und BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 632). Die BFH-Rechtsprechung stützt sich nicht auf den Umstand, dass die Investition zu keinem Zeitpunkt verwirklicht wird, vielmehr grenzt sie unabhängig von der Betrachtungsweise ex post ab, von welchem Zeitpunkt an ein Betrieb bestanden hat, der die mit der Ansparrücklage beabsichtigte Wirtschaftsförderung in Anspruch nehmen kann (BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 632).

cc) Das Abstellen der ständigen BFH-Rechtsprechung auf die verbindliche Bestellung der wesentlichen Wirtschaftgüter als Voraussetzung für die Bildung der Ansparrücklage i.S. des § 7g Abs. 3 bis 7 EStG hat zudem den Vorteil, dass in der Rechtspraxis durch die klaren Vorgaben im Einzelfall Rechtssicherheit über den Beginn der Fördermöglichkeiten für Existenzgründer besteht.

3. Das FG hat diese Grundsätze unzutreffend auf den vorliegenden Fall angewendet, in dem es die Vorbereitungsmaßnahmen der Klägerin im Jahr 2003 für den geplanten Restaurationsbetrieb als ausreichend angesehen hat, um eine Ansparabschreibung gemäß § 7g EStG in Anspruch zu nehmen. Es ist zwar dem FG und auch den Klägern zuzugestehen, dass die Aktivitäten der Klägerin im Jahr 2003 (Abschluss eines Zehn-Jahres-Mietvertrags mit der Pflicht, einen hochwertigen Imbiss für den Verkauf von Pizzen zu betreiben, die Verpflichtung, die Ladenfläche mit einer neuen Ladeneinrichtung auszustatten, sowie der Abschluss der Berater-, Ingenieur- und Architektenverträge) bereits so weit fortgeschritten waren, dass die Eröffnung der Pizzeria sehr wahrscheinlich war. Diese Aktivitäten haben aber noch nicht zur Eröffnung des Restaurationsbetriebs im Jahr 2003 geführt.

In Bezug auf die wesentlichen Wirtschaftgüter des Gastronomiebetriebs --die Ausstattung der Verkaufsfläche, der Küche sowie des Lagerraums-- fehlt es im Streitfall an einer Konkretisierung der Investitionsabsicht der Klägerin durch eine verbindliche Bestellung der Ausstattung des Gastronomiebetriebs. Diese wurde erst im Jahr 2004 bestellt und angeschafft. Dass die Ausstattung der Pizzeria sowohl für den Betrieb in M selbst als auch für das von den Klägern geplante Franchiseunternehmen, dessen Referenzunternehmen die Pizzeria in M sein sollte, wesentlich ist, kann nicht bezweifelt werden.

Erst die verbindliche Bestellung seiner wesentlichen Wirtschaftsgüter qualifiziert einen im Aufbau befindlichen Betrieb zu einem Betrieb, der berechtigt ist, die Ansparabschreibung gemäß § 7g EStG in Anspruch zu nehmen. Andere Beweisanzeichen und Indizien, die lediglich die feste Absicht eines Steuerpflichtigen belegen, einen Betrieb eröffnen zu wollen, können dieses Merkmal nicht ersetzen.

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger betreibt seit 1990 ein Elektroinstallationsunternehmen. Für das Streitjahr 2004 ermittelte er seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Dabei berücksichtigte er gewinnmindernd u.a. eine Rücklage nach § 7g EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung in Höhe von 32.000 € für die Anschaffung einer Fotovoltaikanlage (40 % von 80.000 €). Die Stromeinspeisung war ihm am 23. Juli 2004 von der X-AG genehmigt worden. Die Fotovoltaikanlage wurde im Mai 2005 bestellt, im Juni 2005 geliefert und vom Kläger installiert.

Die Umsätze des Elektroinstallationsunternehmens entwickelten sich wie folgt:

Für den eingespeisten Strom aus seiner Anlage erhielt der Kläger im Jahr 2005  3.719 € und im Jahr 2006  10.224 € vergütet.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte die Rücklage wegen der fehlenden verbindlichen Bestellung der Fotovoltaikanlage im Jahr 2004 nicht an. Es liege eine wesentliche Erweiterung des bestehenden Betriebs vor, da ein neuer Geschäftszweig eröffnet bzw. die Produktpalette um ein verschiedenartiges Produkt (Stromerzeugung) erweitert werde.

Das Finanzgericht (FG) hat der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1016 veröffentlichten Urteil stattgegeben.

Nach den von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen sei im Streitfall am Ende des Gewinnermittlungszeitraums 2004 die Investitionsentscheidung über die Fotovoltaikanlage hinreichend konkretisiert gewesen. Sie gehöre zu dem bestehenden Elektroinstallationsunternehmen des Klägers und sei keine Betriebsgrundlage eines weiteren eigenständigen Gewerbebetriebs. Die Anschaffung und das Betreiben der Fotovoltaikanlage führten auch nicht zu einer wesentlichen Betriebserweiterung des bisherigen Gewerbebetriebs, da die hiermit erzielten Umsätze 10 % der Gesamtumsätze des bisherigen Gewerbetriebs nicht überstiegen. Wenn auch die Produktion von Strom bisher nicht zum unmittelbaren Geschäftsfeld des Unternehmens gehört habe, so seien die Auswirkungen auf Ausgaben und Einnahmen sowie die bestehenden Betriebsstrukturen gering. Die Errichtung und der Betrieb der Anlage habe jedenfalls keine negativen Auswirkungen auf die Eigenkapitalausstattung; die jährliche Einspeisungsvergütung hätten die Aufwendungen überstiegen, die bei linearer Absetzung für Abnutzung anzusetzen gewesen seien. Im Streitfall spreche zudem gegen die Eröffnung eines neuen Geschäftsfeldes, dass die Fotovoltaikanlage eine Doppelfunktion habe und das Unternehmen in mehrfacher Hinsicht fördere. Neben der Stromproduktion und der damit verbundenen voraussichtlichen Amortisation nach zehn Jahren sei sie dazu bestimmt, die Umsätze des Elektroinstallationsunternehmens durch Verkauf, Installation und Wartung in diesem wachsenden Markt zu sichern.

Das FA begründet seine Revision damit, es handele sich bei der Tätigkeit der Elektroinstallation und dem Betreiben der Stromerzeugung aus solarer Strahlungsenergie um zwei verschiedenartige gewerbliche Tätigkeiten. Das Betreiben und die Wirtschaftlichkeit der Fotovoltaikanlage beruhten auf dem Gesetz für den Vorrang Erneuerbarer Energien vom 21. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1918) und hingen maßgeblich vom Einzelfall, insbesondere von den örtlichen Gegebenheiten des Installationsstandortes ab. Für den Vertrieb und die Montage von Fotovoltaikanlagen sei das Betreiben einer eigenen Anlage keine wesentliche Betriebsgrundlage. Zudem stütze das FG sein Urteil auf die Aussage, die Anlage sei auf dem Gebäude installiert, das dem Elektroinstallationsunternehmen diene und dort aktiviert sei. Tatsächlich habe der Kläger aber die Dachfläche eines Wirtschaftsgebäudes seines Nachbarn angepachtet und dort die Anlage installiert, so dass ein einheitlicher Gewerbebetrieb nicht vorliege.

Selbst wenn man von einem einheitlichen Gewerbebetrieb ausginge, läge im Streitfall die wesentliche Erweiterung eines bestehenden Betriebs vor, bei der nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) strengere Anforderungen an die Konkretisierung der geplanten Investitionen zu stellen seien und die verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen zu fordern sei. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ziehe zur Auslegung des Begriffs der wesentlichen Erweiterung die Kommentierungen von § 269 des Handelsgesetzbuchs (HGB) in der bis 2009 gültigen Fassung zu der bis 2009 bestehenden Bilanzierungshilfe für Ingangsetzungsmaßnahmen und Erweiterungen des Geschäftsbetriebs heran (BMF-Schreiben vom 16. November 2004, BStBl I 2004, 1063). Es handele sich danach um außerordentliche Maßnahmen, die von erheblicher Bedeutung seien und nicht nur der Rationalisierung, Umstrukturierung, Verlagerung oder Intensivierung eines vorhandenen Betriebs dienten. Ein Beispiel für solche außerordentlichen Maßnahmen sei die Eröffnung eines neuen Geschäftszweiges.

Auch der BFH definiere den Begriff "Betriebserweiterung" in ständiger Rechtsprechung in Anlehnung an § 269 HGB. Der BFH vergleiche nur in den Fällen der Kapazitätserweiterung die Höhe des Investitionsvolumens, die Umsatzentwicklung und sonstige betriebliche Veränderungen mit den bisherigen Betriebsdaten und verlange nur hier erhebliche Steigerungen. Neben der wesentlichen Kapazitätserweiterung eines Betriebs sehe der BFH in der Aufnahme eines neuen Geschäftszweiges einen der klassischen Fälle, der einer Erweiterung des Geschäftsbetriebs und somit einer Ingangsetzung gleichkomme. Dies habe zur Folge, dass die verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen für die Bildung der Rücklage erforderlich sei. Das FG betrachte demgegenüber die Ausweitung des Betriebs auf einen neuen Geschäftszweig als Unterfall der Kapazitätserweiterung und verkenne dabei die Eigenständigkeit dieser Fallgruppe. Damit befinde es sich aber im Widerspruch zum Urteil vom 12. Dezember 2007 X R 16/05 (BFH/NV 2008, 559), in dem der BFH den Betrieb einer Windkraftanlage als neuen Geschäftszweig angesehen und eine verbindliche Bestellung als Voraussetzung zur Bildung der Rücklage gemäß § 7g Abs. 3 EStG gefordert habe.

Der Kläger betreibe als neuen Geschäftszweig die Stromerzeugung; die Aufnahme eines neuen Geschäftszweiges erfordere keine wesentlichen Umsatzsteigerungen. Damit greife der Verweis des FG auf die einkommensteuerlichen Wesentlichkeitsgrenzen nicht, da die Wesentlichkeit nur im Fall der Kapazitätserweiterung eines bestehenden Betriebs von Bedeutung sei. Überdies erscheine es unzulässig, die tatsächliche Umsatzentwicklung des Unternehmens sowie die erzielten Verkaufserlöse in den nachfolgenden Jahren als Betrachtungsmaßstab für eine hinreichend konkretisierte Investitionsabsicht rückwirkend heranzuziehen.

Die vom FG angenommene Doppelfunktion spreche nicht gegen die Aufnahme eines neuen Geschäftszweiges.

Das FA beantragt,

das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

die Revision zurückzuweisen.

Tatbestandlich sei zu ergänzen, dass die Fotovoltaikanlage auf dem Nachbargebäude installiert worden sei, das dem Schwiegervater des Klägers gehöre, weil die Dachneigung dieses Gebäudes für die Anlage günstiger gewesen sei.

Die Anwendung der für eine Betriebseröffnung geltenden Grundsätze auf bestehende Gewerbebetriebe für den Fall, dass der Steuerpflichtige durch diese Investition seinen Unternehmensgegenstand auf einen weiteren Geschäftszweig ausweiten wolle oder eine "wesentliche" Kapazitätserweiterung plane, habe keine gesetzliche Grundlage. Selbst wenn man die verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen als Voraussetzung für die Bildung einer Ansparrücklage bei der Erweiterung eines Geschäftsbetriebs ansähe, liege im Streitfall in der Anschaffung der Fotovoltaikanlage weder eine wesentliche Erweiterung des bestehenden Gewerbebetriebs noch die Eröffnung eines neuen Gewerbebetriebs. Anders als in dem der Entscheidung des BFH in BFH/NV 2008, 559 zugrunde liegenden Sachverhalt, der die Neugründung eines Gewerbebetriebs zur Errichtung einer Windkraftanlage sowie das spätere Hinzukommen weiterer Geschäftszweige zur Grundlage gehabt habe, habe der Kläger in seinem bestehenden Elektrofachgeschäft eine Ausweitung der ursprünglichen Installationstätigkeit auf moderne Technik vorgenommen. Ziel seiner Investition sei nicht primär die Gewinnung von Strom und die entsprechende Einspeisung in das öffentliche Stromnetz gewesen --die relativ sichere Amortisation der Anlage sei lediglich ein willkommener Mitnahmeeffekt--, sondern die Möglichkeit, die Solaranlage als Aushängeschild für regenerative und umweltschonende Energiequellen seinen Kunden vorstellen zu können. Diese Investition in den bestehenden Geschäftsbetrieb habe nur zu einer unwesentlichen Umsatzausweitung führen können und es seien keinerlei sonstige zusätzliche Aufwendungen für Personal, Ausweitung der Verwaltung u.ä. erforderlich gewesen. Durch die Erlöse aus der Stromeinspeisung sei nur ein kleiner (5 - 7 %) Umsatzanteil erreicht worden; das Ziel des Klägers, die Erfahrung durch Errichtung von Fotovoltaikanlagen zu nutzen, sei schon dadurch erreicht worden, dass es ihm möglich gewesen sei, einige Aufträge in den Folgejahren durchzuführen.

II. Die Revision des FA ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zutreffend hat das FG entschieden, dass der Kläger im Streitjahr eine Rücklage nach § 7g Abs. 3 bis 6 EStG für die Anschaffung einer Fotovoltaikanlage bilden konnte.

1. Nach § 7g Abs. 3 bis 5 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung können Steuerpflichtige, die den Gewinn durch Bestandsvergleich ermitteln, für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden. Die Rücklage darf dabei 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige "voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs anschaffen oder herstellen wird". Ermittelt der Steuerpflichtige --wie im Streitfall-- den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, so sind gemäß § 7g Abs. 6 EStG die Abs. 3 bis 5 mit Ausnahme von Abs. 3 Nr. 1 mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass die Bildung der Rücklage als Betriebsausgabe (Abzug) und ihre spätere Auflösung als Betriebseinnahme (Zuschlag) zu behandeln ist.

Das Gesetz enthält keine Regelung dazu, ob und ggf. wie darzulegen ist, dass eine Investition i.S. von § 7g Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 EStG "beabsichtigt" ist. Der Steuerpflichtige ist jedenfalls nicht gehalten, die Absicht einer Investition nachzuweisen. Allerdings muss die geplante Investition nach Art, Umfang und Investitionszeitpunkt ausreichend konkretisiert sein (BFH-Urteile vom 12. Dezember 2001 XI R 13/00, BFHE 197, 448, BStBl II 2002, 385, und vom 6. März 2003 IV R 23/01, BFHE 202, 250, BStBl II 2004, 187). Um eine ungerechtfertigte Inanspruchnahme der Förderung auszuschließen, entspricht es der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass in der Situation der Betriebseröffnung von einer hinreichenden Konkretisierung des Investitionsvorhabens mit Blick auf die wesentlichen Betriebsgrundlagen erst dann ausgegangen werden kann, wenn diese Wirtschaftsgüter verbindlich bestellt worden sind (BFH-Entscheidungen vom 25. April 2002 IV R 30/00, BFHE 199, 170, BStBl II 2004, 182; vom 28. November 2003 III B 65/03, BFH/NV 2004, 632; vom 7. Oktober 2004 XI B 210/03, BFH/NV 2005, 204; vom 11. Mai 2005 XI B 49/04, BFH/NV 2005, 1551; vom 26. Juli 2005 VIII B 134/04, BFH/NV 2005, 2186; vom 28. Juni 2006 III R 40/05, BFH/NV 2006, 2058; vom 19. Oktober 2006 VIII B 159/05, BFH/NV 2007, 421; vom 19. April 2007 IV R 28/05, BFHE 218, 75, BStBl II 2007, 704, und vom 11. Juli 2007 I R 104/05, BFHE 218, 323, BStBl II 2007, 957).

Die in der Phase der Betriebseröffnung geltenden strengeren Anforderungen an die Konkretisierung der vorgeblich geplanten Investitionen gelten gleichermaßen für den Fall, dass der Steuerpflichtige durch diese Investitionen seinen Unternehmensgegenstand auf einen weiteren Geschäftszweig ausdehnen will oder eine "wesentliche" Kapazitätserweiterung plant (Senatsurteile vom 19. September 2002 X R 51/00, BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184; vom 17. November 2004 X R 38/02, BFH/NV 2005, 846, und in BFH/NV 2008, 559; ebenso BFH-Urteil in BFHE 218, 323, BStBl II 2007, 957, BFH-Beschlüsse vom 11. Februar 2008 VIII B 224/06, BFH/NV 2008, 945, und vom 9. April 2009 IV B 114/08, BFH/NV 2009, 1420).

2. Bei Zugrundelegung dieser Grundsätze ist die Entscheidung des FG, der Kläger könne im Streitjahr trotz der fehlenden verbindlichen Bestellung eine Ansparrücklage gemäß § 7g EStG für die Anschaffung einer Fotovoltaikanlage bilden, nicht zu beanstanden. Mit der Anschaffung der Fotovoltaikanlage hat der Kläger weder einen neuen Betrieb eröffnet (unten a) noch seinen bestehenden Gewerbebetrieb wesentlich erweitert (unten b).

a) Nach der Rechtsprechung des BFH erfordert die Annahme eines selbständigen Gewerbebetriebs bei mehreren gewerblichen Tätigkeiten eines Steuerpflichtigen deren vollkommene Eigenständigkeit. Eine Verbindung darf im Wesentlichen nur in der Person des Steuerpflichtigen bestehen, dieser muss die Betriebe nebeneinander am Wirtschaftsleben teilnehmen lassen (vgl. Senatsurteil vom 9. August 1989 X R 130/87, BFHE 158, 80, BStBl II 1989, 901).

aa) Ob die gewerblichen Betätigungen eines Steuerpflichtigen als selbständige Gewerbebetriebe oder als ein einheitlicher Gewerbebetrieb anzusehen sind, muss im Einzelfall aufgrund der Würdigung der Gesamtumstände entschieden werden. Relevante Merkmale, die für einen einheitlichen Gewerbebetrieb sprechen, sind vor allem die Gleichartigkeit der Betätigung, die Möglichkeit, dass sich die verschiedenen Tätigkeiten ergänzen, sowie die räumliche Nähe der Betriebe. Ebenfalls zu berücksichtigen ist, ob eine gesonderte Verwaltung, eine selbständige Organisation, ein eigenes Rechnungswesen, eigenes Personal, eigenes Anlagevermögen u.ä. gegeben sind (vgl. BFH-Urteil vom 25. April 1989 VIII R 294/84, BFH/NV 1990, 261; siehe auch Schmidt/Wacker, EStG, 29. Aufl., § 15 Rz 125, m.w.N.).

bb) Das FG hat danach zu Recht entschieden, dass im Streitfall das Betreiben der Fotovoltaikanlage und das Betreiben des Elektroinstallationsunternehmens einen einheitlichen Gewerbebetrieb bilden. Für einen einheitlichen Gewerbebetrieb spricht zunächst die räumliche Nähe der Fotovoltaikanlage, die auf dem Nachbargebäude des Elektroinstallationsbetriebs installiert wurde. Dabei ist in diesem Zusammenhang unerheblich, ob das Gebäude dem Kläger, seinem Schwiegervater oder einem Dritten gehört hat. Entscheidend ist vielmehr, dass der Kläger berechtigt war, die Fotovoltaikanlage auf diesem Dach zu installieren, ihm die Erlöse aus der Stromeinspeisung zustanden und diese Teil seiner gewerblichen Einkünfte waren.

Ebenso ist zu berücksichtigen, dass sich die gewerblichen Tätigkeiten des Klägers wechselseitig ergänzten, obwohl die eigentliche Stromerzeugung nicht in direktem Zusammenhang mit dem Elektrounternehmen stand. Dies ergibt sich daraus, dass auf der einen Seite der Kläger sein besonderes Fachwissen nutzen konnte, um die Anlage selbst zu installieren und zu warten. Auf der anderen Seite diente die Fotovoltaikanlage auch dem Elektrounternehmen, da sie den Kläger in diesem Bereich als fachkundig und kompetent auswies, die Vermutung ihrer Wirtschaftlichkeit begründete und so dazu beitrug, Kunden von Kauf und Installation einer solchen Anlage durch den Kläger zu überzeugen.

Hinzu kommt --wie vom FG zu Recht dargelegt--, dass beide gewerblichen Bereiche auch dadurch sachlich miteinander verbunden waren, dass der Kläger eine Verwaltungsfunktion unterhielt, in der auch die Ein- und Ausgaben in Zusammenhang mit der Anlage innerhalb des Elektrounternehmens abgewickelt wurden.

b) Die Inbetriebnahme der Fotovoltaikanlage war keine wesentliche Betriebserweiterung des Elektroinstallationsunternehmens des Klägers, die im Rahmen des § 7g EStG einer Betriebseröffnung gleichzusetzen wäre.

aa) Unter welchen Umständen bei der Bildung einer Ansparrücklage von einer wesentlichen Betriebserweiterung mit der Folge auszugehen ist, dass eine Ansparrücklage erst gebildet werden darf, wenn die anzuschaffenden Betriebsgrundlagen verbindlich bestellt worden sind, bestimmt sich nach steuerlichen Maßstäben (BFH-Beschluss vom 11. Februar 2009 VIII B 64/08, juris).

bb) Das Merkmal der Erweiterung des Geschäftsbetriebs wird von der BFH-Rechtsprechung restriktiv ausgelegt. Vor dem Hintergrund der erheblichen Konsequenzen der Gleichsetzung von Betriebseröffnung und Betriebserweiterung im Bereich der Ansparabschreibung besteht Einvernehmen darüber, dass hierunter nur eine "wesentliche" und "außerordentliche" Kapazitätserweiterung zu fassen ist (Senatsurteil in BFH/NV 2005, 846, BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2008, 945, und VIII B 64/08, juris, sowie in BFH/NV 2009, 1420). Eine wesentliche Betriebserweiterung kann damit nur bei sprunghaften Erweiterungen von außerordentlicher Art und wesentlicher Bedeutung vorliegen, die zu einer Diskontinuität in der Entwicklung des Unternehmens führen.

Zur wesentlichen Betriebserweiterung gehört neben dem Fall der außerordentlichen Kapazitätserweiterung auch die Aufnahme eines neuen Geschäftszweiges (Senatsurteil in BFH/NV 2005, 846). Im Gegensatz zur Auffassung des FA sind aber auch bei der Prüfung, ob in der Aufnahme eines neuen Geschäftszweiges eine wesentliche Betriebserweiterung zu sehen ist, erhebliche quantitative Auswirkungen auf das bisherige Unternehmen zu fordern. Dabei sind u.a. die absolute Höhe der geplanten Investition und ihr Anteil an dem Anlagevermögen des Gesamtunternehmens, die mögliche Veränderung der Eigenkapitalstruktur, die Umsatzentwicklung, die Gewinnerwartung, die u.U. notwendig werdenden organisatorischen und personellen Anpassungsmaßnahmen u.ä. zu berücksichtigen, um beurteilen zu können, ob im Einzelfall eine wesentliche Betriebserweiterung vorliegt.

Die Notwendigkeit der quantitativen Betrachtung auch bei der Aufnahme eines neuen Geschäftszweiges zeigen die vom BFH entschiedenen Fälle. So hat der BFH eine wesentliche Betriebserweiterung u.a. bejaht, wenn:

- ein Handelsvertreter im Bereich der Medizintechnik eine Vermarktung medizinischer Therapiegeräte plant und ein Investitionsvolumen von 245.000 DM geltend macht (Senatsurteil in BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184),

- von einem Handel mit Verbrauchsgütern auf das Betreiben eines Leasingunternehmens mit einem geplanten Investitionsvolumen in Höhe von 1.290.000 DM übergegangen werden soll (Senatsurteil in BFH/NV 2005, 846),

- eine bislang als Praxisvertreterin tätige Ärztin die Einrichtung einer Einzelpraxis plant (BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 945),

- ein Händler und Handelsvertreter für Baustoffe den Betrieb einer Windkraftanlage mit einem Investitionsvolumen von 600.000 DM plant (Senatsurteil in BFH/NV 2008, 559),

- ein Maler- und Anstreicherbetrieb zur Ausweitung des Tätigkeitsbereichs Investitionen in Bürogeräte wie Laptops, Diktiergeräte u.ä. in Höhe von 154.000 € plant (BFH-Urteil in BFHE 218, 323, BStBl II 2007, 957).

Der BFH berücksichtigte in allen Fällen auch die quantitativen Auswirkungen der geplanten Maßnahmen, obwohl in den zugrunde liegenden Sachverhalten immer die Aufnahme eines neuen Geschäftszweiges zu bejahen war. In den Urteilsgründen stellte der BFH heraus, dass die ursprünglichen Betriebe jeweils nur mit geringen sächlichen und personellen Mitteln betrieben worden seien und die Ausdehnung auf einen anderen Unternehmensbereich mit der Notwendigkeit verbunden gewesen wäre, beträchtliche Investitionen zu tätigen, sowie zur Konsequenz gehabt hätte, eine nicht geringe Anzahl von Arbeitnehmern einstellen zu müssen (Senatsurteile in BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184, und in BFH/NV 2005, 846; ähnlich auch die Sachverhalte, die den BFH-Beschlüssen in BFH/NV 2008, 945, und BFH/NV 2009, 1420 zugrunde liegen).

cc) Unter Berücksichtigung all dieser Erwägungen stellen im Streitfall die Anschaffung und das Betreiben der Fotovoltaikanlage keine wesentliche Betriebserweiterung des bisherigen Elektroinstallationsbetriebs des Klägers dar. Es handelte sich um zwei sich ergänzende betriebliche Aktivitäten, die sachlich und organisatorisch miteinander verbunden waren (vgl. oben II.2 a). Der Gesamtumsatz des Betriebs stieg zwar in den Folgejahren kontinuierlich, nicht aber sprunghaft an. Der Anteil, den die Stromproduktion am Gesamtumsatz hatte, war ebenfalls nicht so groß, dass es sich um eine wesentliche Umsatzquelle handelte. Das Betreiben der Fotovoltaikanlage im Unternehmen des Klägers führte zudem zu keinen Veränderungen der Eigenkapitalausstattung, wie das FG zu Recht dargelegt hat. Es waren auch weder organisatorische noch personelle Anpassungen an die neuen Gegebenheiten notwendig.

3. Dass die übrigen Voraussetzungen der Rücklage gemäß § 7g Abs. 3 EStG, insbesondere Art, Nutzung und die erforderlichen Angaben zum Wirtschaftsgut sowie die Nachvollziehbarkeit in der Buchführung, gegeben sind, ergibt sich aus den, den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden, Gründen des FG-Urteils.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. Der Antrag der Kläger, die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, ist im Revisionsverfahren unzulässig. Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren; zuständig ist deshalb das Gericht des ersten Rechtszugs, im Streitfall das FG (vgl. Senatsurteil vom 26. November 2008 X R 23/05, BFHE 224, 61, BStBl II 2009, 407).

Die Beschwerde ist unbegründet. Entgegen der Auffassung des Klägers und Beschwerdeführers (Kläger) hat die Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

1. Soweit der Kläger Rechtsfragen aufgeworfen hat, welche unmittelbar die Auslegung des § 14a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) betreffen, scheitert die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung schon daran, dass diese nicht im Interesse der Allgemeinheit an einer einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts klärungsbedürftig und klärungsfähig sind. Daran fehlt es regelmäßig, wenn die zu klärende Rechtsfrage --wie im Fall des § 14a Abs. 4 EStG, der nur auf die Veräußerung oder Entnahme von Teilen des zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörenden Grund und Bodens nach dem 31. Dezember 1979 und vor dem 1. Januar 2006 Anwendung findet-- ausgelaufenes Recht betrifft. In einem solchen Fall müssen besondere Gründe geltend gemacht werden und vorliegen, die ausnahmsweise eine Abweichung von der Regel rechtfertigen, wonach Rechtsfragen, die solches Recht betreffen, regelmäßig keine grundsätzliche Bedeutung mehr zukommt (Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. November 2005 II B 46/05, BFH/NV 2006, 587; vom 27. März 2009 VIII B 184/08, BFHE 224, 458, BStBl II 2009, 850). Entsprechende Gründe (vgl. etwa BFH-Beschluss vom 14. Februar 2007 IX B 177/06, BFH/NV 2007, 1099) hat der Kläger bezogen auf die zu § 14a Abs. 4 EStG aufgeworfenen Rechtsfragen, ob ein Steuerpflichtiger den Sachverhalt selbst gestaltet, wenn er Schenkungen unter Auflagen aus seiner Vermögenssphäre vornimmt bzw. ein Antrag nach § 14a Abs. 4 EStG bereits in einem Zeitpunkt gestellt werden muss, in dem die materiellen Antragsvoraussetzungen noch nicht vorgelegen haben, nicht dargelegt. Sie sind auch nicht ersichtlich.

2. Anders als der Kläger meint, kommt auch der Frage, ob nach dem Erlass eines bestandskräftig gewordenen Steuerbescheides vollzogene Schenkungen an Angehörige zur Abfindung weichender Erben im Zusammenhang mit der Hofübergabe bzw. das nachträgliche Vorliegen der materiellen Voraussetzungen des § 14a Abs. 4 EStG als rückwirkende Ereignisse i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) zu werten sind, keine grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu. Da die Rechtslage eindeutig und die Rechtsfrage offensichtlich so zu entscheiden ist, wie dies das Finanzgericht (FG) getan hat, fehlt es an der Klärungsbedürftigkeit derselben (vgl. BFH-Beschlüsse vom 16. Januar 2007 X B 38/06, BFH/NV 2007, 757; in BFHE 224, 458, BStBl II 2009, 850).

a) Gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist ein Steuerbescheid zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). Für die Annahme eines rückwirkenden Ereignisses genügt es nicht, dass das spätere Ereignis den für die Besteuerung maßgeblichen Sachverhalt anders gestaltet. Das nachträglich --d.h. nach Erlass des aufzuhebenden oder zu ändernden Bescheides-- eingetretene Ereignis muss vielmehr den Sachverhalt verändern und dabei derart in die Vergangenheit zurückwirken, dass ein Bedürfnis besteht, eine schon endgültige (bestandskräftig getroffene) Regelung i.S. der §§ 118, 157 AO an die Änderung des Sachverhalts anzupassen (BFH-Urteile vom 27. September 1988 VIII R 432/83, BFHE 155, 83, BStBl II 1989, 225; vom 1. Oktober 2003 X R 67/01, BFH/NV 2004, 154; vom 5. Mai 2011 IV R 7/09, juris). Die Änderung muss sich steuerrechtlich in der Weise auswirken, dass nunmehr der veränderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Ob diese Voraussetzung vorliegt, entscheidet sich nach dem im Einzelfall anzuwendenden materiellen Steuergesetz (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897).

b) Ausgehend von diesen Grundsätzen und unter Beachtung der Vorgaben des § 14a Abs. 4 EStG hat das FG zu Recht ausgeführt, dass im Streitfall ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nicht vorgelegen hat.

aa) Veräußert oder entnimmt ein Steuerpflichtiger nach dem 31. Dezember 1979 und vor dem 1. Januar 2006 Teile des zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörenden Grund und Bodens, so wird der bei der Veräußerung oder der Entnahme entstehende Gewinn nach § 14a Abs. 4 Satz 1 EStG auf Antrag nur insoweit zur Einkommensteuer herangezogen, als er den Betrag von 61.800 € übersteigt. Nach § 14a Abs. 4 Satz 2 EStG ist Satz 1 aber nur anzuwenden, wenn der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten oder der Grund und Boden innerhalb von zwölf Monaten nach der Veräußerung oder Entnahme in sachlichem Zusammenhang mit der Hoferbfolge oder Hofübernahme zur Abfindung weichender Erben verwendet wird und das Einkommen des Steuerpflichtigen ohne Berücksichtigung des Gewinns aus der Veräußerung oder Entnahme und des Freibetrages in dem dem Veranlagungszeitraum der Veräußerung oder Entnahme vorangegangenen Veranlagungszeitraum den Betrag von 18.000 € nicht überstiegen hat. Andernfalls wird der Freibetrag abgeschmolzen (§ 14a Abs. 4 Satz 3 EStG).

bb) Aus der Formulierung des § 14a Abs. 4 Satz 1 EStG folgt zunächst, dass der Freibetrag nur für einen solchen Gewinn in Anspruch genommen werden kann, der "bei der Veräußerung von Grund und Boden entstanden" ist und "zur Einkommensteuer herangezogen" wird. Die Veräußerung muss somit zu einer Gewinnverwirklichung führen, indem die durch den Freibetrag steuerfrei gestellten stillen Reserven unmittelbar durch den Veräußerungsvorgang aufgedeckt werden. Daran fehlt es, soweit ein Veräußerungsgewinn in eine Rücklage nach § 6b bzw. § 6c EStG eingestellt wird, weil er dann gerade nicht zur Einkommensteuer herangezogen wird. Im Übrigen kann der Freibetrag nur für das Wirtschaftsjahr in Anspruch genommen werden, in dem der Grund und Boden veräußert wurde, nicht jedoch für das Wirtschaftsjahr, in dem eine deswegen nach §§ 6b, 6c EStG gebildete Rücklage aufgelöst wurde. Umgekehrt kann eine Rücklage nach §§ 6b, 6c EStG nur für den über den Freibetrag hinausgehenden Veräußerungsgewinn gebildet werden (vgl. zu § 14a Abs. 5 EStG 1990 bzw. 1997 BFH-Urteile vom 29. März 2007 IV R 48/05, BFH/NV 2007, 1846; vom 14. Mai 2009 IV R 6/07, BFH/NV 2009, 1989).

cc) Das FG ist vor diesem Hintergrund zunächst zu Recht davon ausgegangen, dass der Antrag, den Freibetrag nach § 14a Abs. 4 EStG zu gewähren, kein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO darstellt. Er ist lediglich formelle Voraussetzung für die Berücksichtigung des nach § 14a Abs. 4 EStG zu gewährenden Freibetrages und hat keine materielle Rückwirkung (vgl. bereits BFH-Urteile vom 21. April 1988 IV R 215/85, BFHE 153, 485, BStBl II 1988, 863, zu § 2 Abs. 1 Satz 1 des Auslandsinvestitionsgesetzes; vom 13. Februar 1997 IV R 59/95, BFH/NV 1997, 635, zum Antrag auf Sonderabschreibung; in BFH/NV 2009, 1989, zum Freibetrag nach § 14a Abs. 5 EStG 1990). Der Antrag muss deshalb vor Eintritt der Bestandskraft, spätestens aber bis zur Beendigung der (letzten) Tatsacheninstanz gestellt werden (vgl. BFH-Urteile vom 26. März 1987 IV R 20/84, BFHE 149, 557, BStBl II 1987, 561, und in BFH/NV 2009, 1989). Soweit demgegenüber der Kläger meint, der Antrag nach § 14a Abs. 4 Satz 1 EStG sei nicht nur als Verfahrenshandlung, sondern als Tatbestandsmerkmal anzusehen, ist dem nicht zu folgen, denn materiell setzt der Freibetrag nach § 14a Abs. 4 EStG lediglich einen Gewinn aus der Veräußerung von Teilen des zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörenden Grund und Bodens und dessen Verwendung innerhalb von zwölf Monaten nach der Veräußerung oder Entnahme in sachlichem Zusammenhang mit der Hoferbfolge oder Hofübernahme zur Abfindung weichender Erben voraus. Der zusätzlich erforderliche Antrag hat insoweit allein verfahrensmäßige Bedeutung (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 1989).

dd) Aus den vorgenannten Erwägungen ergibt sich, dass sich im Streitfall auch weder die nach dem Erlass des zunächst ergangenen und bestandskräftig gewordenen Steuerbescheides erfolgte Zahlung der Abfindungen an die weichenden Erben noch das vollständige Vorliegen der materiellen Tatbestandsvoraussetzungen des § 14a Abs. 4 EStG nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO auswirken können. Insofern hat sich zwar nachträglich der zu beurteilende Sachverhalt geändert. Es besteht aber angesichts des Regelungsgehaltes des § 14a Abs. 4 Satz 1 EStG kein Bedürfnis dafür, die schon bestandskräftig getroffene Regelung i.S. der §§ 118, 157 AO an die Änderung des Sachverhalts anzupassen. Weder die Abfindungszahlungen noch das damit festzustellende Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 14a Abs. 4 EStG entfalten unmittelbar rechtsgestaltende Wirkung auf die Steuerschuld, denn es liegt alleine in der Hand des Steuerpflichtigen, die Voraussetzungen des § 14a Abs. 4 EStG herzustellen und den nach § 14a Abs. 4 Satz 1 EStG erforderlichen Antrag fristgerecht innerhalb der Frist von zwölf Monaten ab der Veräußerung oder Entnahme zu stellen bzw. die Steuerfestsetzung offenzuhalten. Stellt der Steuerpflichtige --wie im Streitfall-- den erforderlichen Antrag nicht innerhalb der im Gesetz vorgesehenen Jahresfrist nach der Veräußerung oder Entnahme, so ist bereits nach dem materiellen Recht eine Berücksichtigung des Freibetrages ausgeschlossen und scheidet folglich die Annahme eines rückwirkenden Ereignisses i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO aus.

ee) Nichts anderes folgt daraus, dass der Senat den nachträglichen Wegfall der Begünstigungsvoraussetzungen des § 14a Abs. 4 EStG als rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO angesehen hat, welches zu einer Änderung des den Freibetrag wegen der vorgezogenen Abfindung weichender Erben im Ergebnis zu Unrecht gewährenden Steuerbescheides führt (vgl. dazu BFH-Urteile vom 4. März 1993 IV R 110/92, BFHE 171, 381, BStBl II 1993, 788; vom 23. November 2000 IV R 85/99, BFHE 193, 75, BStBl II 2001, 122). Im Streitfall geht es nicht um die im Ergebnis unberechtigte Inanspruchnahme des Freibetrages, sondern wurde der Freibetrag deshalb nicht gewährt, weil der Kläger ihn ursprünglich nicht beantragt hatte. Beide Fallgruppen sind insoweit nicht vergleichbar (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 1989).

Die Beschwerde ist unbegründet.

1. Die Zulassung der Revision zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) ist im Streitfall nicht geboten.

a) Zwar ist die Revision nach der genannten Vorschrift auch zuzulassen, wenn ein Rechtsfehler des Finanzgerichts (FG) zu einer "greifbar gesetzwidrigen" Entscheidung geführt hat. Voraussetzung hierfür ist aber, dass die Entscheidung des FG in einem solchen Maße fehlerhaft ist, dass das Vertrauen in die Rechtsprechung nur durch eine höchstrichterliche Korrektur der finanzgerichtlichen Entscheidung wiederhergestellt werden könnte (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28. August 2007 VII B 357/06, BFH/NV 2008, 113, m.w.N.). Diese Voraussetzung kann etwa vorliegen, wenn das FG eine offensichtlich einschlägige entscheidungserhebliche Vorschrift übersehen hat (vgl. BFH-Beschluss vom 28. Juli 2003 V B 72/02, BFH/NV 2003, 1597), das Urteil jeglicher gesetzlichen Grundlage entbehrt oder auf einer offensichtlich Wortlaut und Gesetzeszweck widersprechenden Gesetzesauslegung beruht (vgl. BFH-Beschluss vom 8. Februar 2006 III B 128/04, BFH/NV 2006, 1116). Unterhalb dieser Schwelle liegende erhebliche Rechtsfehler reichen dagegen nicht aus, um eine greifbare Gesetzwidrigkeit oder gar eine Willkürlichkeit der angefochtenen Entscheidung anzunehmen (vgl. BFH-Beschluss vom 7. Juli 2005 IX B 13/05, BFH/NV 2005, 2031).

b) Im Streitfall hat die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) keinen qualifizierten, zur Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO führenden Rechtsanwendungsfehler dargelegt. Anders als die Klägerin meint, beruht das Urteil des FG nicht auf einer offensichtlich Wortlaut und Gesetzeszweck des § 4 Abs. 6 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) i.d.F. des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (BGBl I 1997, 2590, BStBl I 1997, 928) --UmwStG a.F.-- widersprechenden Gesetzesauslegung und führt auch nicht zu einer unzulässigen Analogie zu § 6 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bzw. § 738 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB). Die vom FG gewonnene Auslegung des § 4 Abs. 6 Satz 2 UmwStG a.F. entspricht jedenfalls den anerkannten Regeln der Gesetzesauslegung und ist deshalb weder greifbar gesetzwidrig noch willkürlich.

aa) § 4 Abs. 6 Satz 1 UmwStG a.F. sieht vor, dass nach Anwendung des Abs. 5 der Vorschrift verbleibende Übernahmeverluste zunächst zur Aufstockung der Wertansätze der übergegangenen Wirtschaftsgüter nach Abs. 1 der Vorschrift in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter bis zu den Teilwerten der Wirtschaftsgüter führen. Ein darüber hinausgehender Betrag ist dann nach § 4 Abs. 6 Satz 2 UmwStG a.F. zu aktivieren und auf 15 Jahre gleichmäßig abzuschreiben, soweit er nicht als Anschaffungskosten der übernommenen immateriellen Wirtschaftsgüter einschließlich eines Geschäfts- oder Firmenwertes zu aktivieren ist. Der im Streitfall im Jahr 2000 durch Formwechsel der seinerzeit als GmbH firmierenden Klägerin in eine GmbH & Co. KG entstandene Übernahmeverlust war folglich nach Anwendung des § 4 Abs. 6 Satz 1 UmwStG a.F. bei der Klägerin nach dem Satz 2 der Vorschrift zu aktivieren und über einen Zeitraum von 15 Jahren abzuschreiben.

bb) Nachdem 2005 der Beigeladene zu 2. als Kommanditist ausgeschieden war, wuchs das Vermögen der Klägerin nach Maßgabe des § 738 Abs. 1 Satz 1 BGB der Beigeladenen zu 1. als Komplementärin an. Es stellte sich insoweit die Frage, wie der nach den zwischenzeitlich vorgenommenen Abschreibungen verbliebene Übernahmeverlust nunmehr zu behandeln war. Das FG ist dazu zu Recht davon ausgegangen, dass § 4 Abs. 6 Satz 2 UmwStG a.F. seinem Wortlaut nach keine Regelung enthält, die eine vorzeitige Verlustauflösung vorsieht. Entsprechend war es Aufgabe des FG, durch Auslegung der Norm und vor allem unter Beachtung des Normtelos zu ermitteln, ob der bei der Klägerin aktivierte Übernahmeverlust sofort erfolgswirksam aufzulösen war oder aber auf die Beigeladene zu 1. überzugehen hatte.

cc) Das FG mag zwar durch den zu Beginn seiner Auslegung gegebenen Hinweis auf den Grundgedanken des § 6 Abs. 3 EStG bzw. das allgemeine Prinzip der zivilrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge den Eindruck erweckt haben, es stütze sein Ergebnis, wonach der aktivierte Übernahmeverlust auf die Beigeladene zu 1. überzugehen hat, auf eine analoge Anwendung der genannten Normen. Das ist indessen nicht der Fall, denn das FG hat durch den Verweis auf den Gesetzeszweck des § 4 Abs. 6 Satz 2 UmwStG a.F. deutlich zum Ausdruck gebracht, dass es ihm um die Auslegung dieser Norm ging. Insoweit hat das FG zu Recht darauf abgehoben, dass durch § 4 Abs. 6 Satz 2 UmwStG a.F. die sofortige Nutzung eines Übernahmeverlustes durch die Übernehmerin bzw. ihre Gesellschafter grundsätzlich ausgeschlossen werden sollte (vgl. Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, § 4 UmwStG n.F., Rz 130). Dies entsprach den im Vermittlungsverfahren (vgl. BTDrucks 13/8325) zutage getretenen Vorstellungen des Gesetzgebers, wonach Gestaltungen unterbunden werden sollten, die darauf hinausliefen, unter sofortiger Nutzung von Übernahmeverlusten Gewinne der Besteuerung mit Körperschaft- oder Einkommensteuer zu entziehen (vgl. van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 4 Rz 4).

dd) Das FG ist insoweit in Übereinstimmung mit dem Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen vom 25. März 1998 IV B 7 -S 1978- 21/98 (BStBl I 1998, 268, Tz. 04.36; ebenso Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 4 UmwStG n.F., Rz 130) davon ausgegangen, dass es sich bei dem zu aktivierenden Bilanzposten "Übernahmeverlust" nicht um ein Wirtschaftsgut handelt und dieser Aktivposten zwar bei Liquidation der Gesellschaft, nicht aber bei deren Umwandlung nach den Vorschriften des UmwStG erfolgswirksam aufzulösen ist. Dies wiederum folgert das FG --ohne dabei den Gesetzeszweck des § 4 Abs. 6 Satz 2 UmwStG a.F. zu verkennen-- daraus, dass eine Liquidation nach § 16 Abs. 1 und Abs. 3 EStG grundsätzlich zur Aufdeckung der stillen Reserven führt, während dies in Fällen der Umwandlung nach dem UmwStG regelmäßig nicht der Fall ist, weil dort die Fortführung der Buchwerte gewählt und damit eine Realisation der stillen Reserven vermieden werden kann. Kommt es zur Aufdeckung der stillen Reserven und damit zu einem sofortigen Besteuerungszugriff, so steht auch der sofortigen Nutzung eines aktivierten Übernahmeverlusts nichts im Wege.

ee) Ausgehend von diesem --am Zweck des § 4 Abs. 6 Satz 2 UmwStG a.F. orientierten-- Auslegungsergebnis war es im Streitfall Aufgabe des FG, zu entscheiden, ob die Anwachsung einer Liquidation oder aber einer Umwandlung nach dem UmwStG entspricht. Das FG ist dabei zu dem Ergebnis gelangt, dass die Anwachsung wegen der nach § 738 Abs. 1 Satz 1 BGB eintretenden Gesamtrechtsnachfolge einer Umwandlung nach dem UmwStG eher entspricht als einer Liquidation. Es hat zur Begründung zudem auf das allgemeine Prinzip abgehoben, dass bei einem unentgeltlichen Vermögensübergang im Rahmen der Rechtsnachfolge keine Gewinnrealisierung vorzunehmen ist. § 6 Abs. 3 EStG bzw. § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung hat das FG insoweit lediglich für die Frage herangezogen, welche Vermögensgegenstände im Rahmen der Rechtsnachfolge übertragbar sind. Dem entsprechend hat sich das FG --in nachvollziehbarer und damit nicht missbräuchlicher Weise-- auf den Standpunkt gestellt, dass der Übergang des Vermögens nach § 738 Abs. 1 Satz 1 BGB nicht nur sämtliche Wirtschaftsgüter, sondern auch sonstige Bilanzpositionen (wie den nach § 4 Abs. 6 Satz 2 UmwStG a.F. aktivierten Übernahmeverlust) umfasst.

2. Grundsätzliche Bedeutung kommt der von der Klägerin --wenn auch mit Blick auf den Zulassungsgrund nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO-- aufgeworfenen Rechtsfrage schon deshalb nicht zu, weil sie ausgelaufenes Recht betrifft (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 27. März 2009 VIII B 184/08, BFHE 224, 458, BStBl II 2009, 850) und sie sich weder mit Blick auf eine Nachfolgeregelung (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 19. Juni 2006 VIII B 235/04, BFH/NV 2006, 2091) noch in einer nicht ganz unerheblichen Zahl noch anhängiger Verfahren stellt (vgl. BFH-Beschluss vom 18. März 2005 XI B 158/03, BFH/NV 2005, 1343). Mit der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens ab 2001 durch das Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung --Steuersenkungsgesetz-- vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) wurde die Nutzungsmöglichkeit für Übernahmeverluste abgeschafft. Aufgrund des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4) ist das bisher einheitlich zu ermittelnde Übernahmeergebnis nunmehr in einen Kapitalertrag und in einen entsprechend gekürzten Übernahmegewinn oder -verlust aufzuteilen (van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 4 Rz 4). Der Übernahmeverlust ist seither nur in der Höhe steuerlich abziehbar, wie er mit dem Gesetz durch Abzug der Bezüge i.S. des § 7 UmwStG 2006 geschaffen wird (vgl. § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG 2006: Verringerung des Übernahmeergebnisses um die Bezüge i.S. des § 7 UmwStG 2006). Soweit der Übernahmeverlust dagegen wirtschaftlich durch andere Umstände verursacht ist, bleibt er wie zuvor steuerlich nicht abziehbar (van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 4 Rz 113).

I. Die in der Beschwerdebegründung unter den Buchstaben A. bis G. geltend gemachten Zulassungsgründe liegen auch unter Berücksichtigung der weiteren, erst im Schriftsatz vom 17. Juni 2011 enthaltenen Ausführungen nicht vor. Die Beschwerde ist teils unzulässig, teils unbegründet, so dass sie insgesamt als unbegründet zurückzuweisen ist (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. Oktober 2010 VI B 91/10, BFH/NV 2011, 280, m.w.N.).

A.1. Soweit die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) als Verfahrensfehler i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) rügen, dass das Finanzgericht (FG) im Hinblick auf das Datum des Beginns der Außenprüfung die Beweislast zum Nachteil der Kläger umgekehrt habe, ist die Beschwerde jedenfalls unbegründet. Die Rüge rechtsfehlerhafter Anwendung von Beweislastgrundsätzen begründet keinen Verfahrensmangel; vielmehr erheben die Kläger damit Einwendungen gegen die materielle Richtigkeit des Urteils, die grundsätzlich nicht zur Zulassung der Revision führen (BFH-Beschluss vom 10. Mai 2011 VIII B 147/10, BFH/NV 2011, 1516, m.w.N.).

2. Hinsichtlich des Vorbringens, das FG habe zu Unrecht den Beweisantrag, Herrn X zu vernehmen, abgelehnt, genügt die Beschwerde nicht den Darlegungsanforderungen (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO). Das FG hat diesen Beweisantrag mangels konkret benannter Tatsachen als Ausforschungsbeweisantrag behandelt und deshalb unbeachtet gelassen. Die Kläger hätten insoweit ausführen müssen, aus welchen Gründen der Beweisantrag als hinreichend substantiiert hätte beurteilt werden müssen und aus welchen Gründen unter Zugrundelegung der materiell-rechtlichen Auffassung des FG ein anderes Ergebnis möglich gewesen wäre (BFH-Beschluss vom 8. Juni 2011 IX B 157/10, BFH/NV 2011, 1510). Die Beschwerdebegründung führt im Kern lediglich aus, dass eine Zeugenvernehmung das von den Klägern gewünschte Ergebnis gebracht hätte.

3. Soweit die Kläger geltend machen, das FG sei verfahrensfehlerhaft davon ausgegangen, dass ihr Beweisantrag auf Vorlage der Prüfertagebücher ins Leere gehe, weil diese nicht aufbewahrt worden seien, ist schon nicht erkennbar, dass die angegriffene Entscheidung auf dem behaupteten Verfahrensfehler beruht. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) weist zutreffend darauf hin, dass das FG seine Überzeugung, dass am 11. Dezember 1986 eine Außenprüfung begonnen hat, schon ungeachtet des Inhalts der Prüfertagebücher gebildet hat.

B. Die Kläger halten zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO) eine höchstrichterliche Entscheidung zu der Frage für erforderlich, ob eine im Ausland tätige Gesellschaft, was ihren Charakter als "Verlustzuweisungsgesellschaft" anbelangt, nach deutschem oder nach ausländischem Recht zu beurteilen ist. Die Beschwerde genügt insoweit nicht den Darlegungsanforderungen. Eine Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts ist insbesondere in Fällen erforderlich, in denen über bisher ungeklärte Rechtsfragen zu entscheiden ist, so beispielsweise, wenn der Einzelfall Veranlassung gibt, Grundsätze für die Auslegung von Gesetzesbestimmungen des materiellen oder des Verfahrensrechts aufzustellen oder Gesetzeslücken rechtsschöpferisch auszufüllen. Erforderlich ist eine Entscheidung des BFH nur dann, wenn die Rechtsfortbildung über den Einzelfall hinaus im allgemeinen Interesse liegt und wenn die Frage nach dem "Ob" und ggf. "Wie" der Rechtsfortbildung klärungsbedürftig ist. Es gelten insoweit die zur Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO höchstrichterlich entwickelten strengen Darlegungsanforderungen (z.B. BFH-Beschluss vom 13. Juli 2011 VI B 20/11, juris). Die Kläger legen indes im Kern lediglich ihre Rechtsauffassung dar, dass die Gewinnerzielungsabsicht einer inländischen KG in dem Sinne zu beurteilen sei, dass im Ausland erzielte, dort aber steuerlich nicht zu verwertende Verluste jedenfalls bei dieser KG Berücksichtigung finden können.

C.1. Soweit die Kläger eine Abweichung des FG von der Rechtsprechung des BFH zu sog. Verlustzuweisungsgesellschaften geltend machen, kommt die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO nicht in Betracht. Der Zulassungsgrund der Divergenz ist gegeben, wenn die tragenden Ausführungen des FG in dem angefochtenen Urteil und diejenigen der Divergenzentscheidung bei gleichem oder vergleichbarem Sachverhalt in einer entscheidungserheblichen Rechtsfrage voneinander abweichen (z.B. BFH-Beschluss vom 29. Juni 2011 X B 59/10, juris). Die Kläger machen indes geltend, das FG sei vordergründig der Rechtsprechung des BFH gefolgt, habe die übernommene Definition einer "Verlustzuweisungsgesellschaft" seiner Begründung jedoch nicht oder nur modifiziert zugrunde gelegt. Damit legen die Kläger keine Divergenz dar, sondern rügen im Kern lediglich eine fehlerhafte Rechtsanwendung, die die Zulassung der Revision grundsätzlich nicht zu begründen vermag (z.B. BFH-Beschluss vom 1. April 2011 XI B 75/10, BFH/NV 2011, 1372, m.w.N.).

2. Die in diesem Zusammenhang von den Klägern erhobene Verfahrensrüge eines Verstoßes gegen die Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO) führt die Beschwerde gleichfalls nicht zum Erfolg. Da die Sachaufklärungspflicht dazu dient, die Spruchreife der Klage herbeizuführen, hat das Gericht nur das aufzuklären, was aus seiner (materiell-rechtlichen) Sicht entscheidungserheblich ist (BFH-Beschlüsse vom 23. September 2009 IV B 133/08, BFH/NV 2010, 52, und vom 5. August 2011 III B 144/10, juris). Das FG hat den angebotenen ausländischen Zeugen u.a. deshalb keine Bedeutung beigemessen, weil das von ihnen erstellte Gutachten nichts zu der vom FG für entscheidungserheblich erachteten Frage habe beitragen können, ob auf der Ebene der KG, an der die Kläger beteiligt waren, Gewinne entstehen konnten.

D. Die Kläger halten sinngemäß die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO für geboten hinsichtlich der Frage, ob bei einer Fondsgesellschaft (KG) für die Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht auch dann zwischen Gesellschafts- und Gesellschafterebene zu unterschieden ist, wenn Fondsinitiatoren und Anleger teilweise identisch sind. Falls dies zu bejahen sei, sei zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO) eine klarstellende Entscheidung des BFH erforderlich, weil die Rechtsprechung des VIII. Senats des BFH von der des IV. Senats des BFH möglicherweise abweiche, soweit der IV. Senat (BFH-Urteile vom 24. November 1988 IV R 37/85, BFH/NV 1989, 574, und vom 2. Februar 1989 IV R 109/87, BFH/NV 1989, 692) das Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht bei einer Gesellschaft als irrelevant ansehe, sofern die Gesellschafter in Verkennung der Sachlage versuchen, im Rahmen der Geschäftstätigkeit dieser Gesellschaft einen Totalgewinn zu erzielen. Ungeachtet der Frage, ob die Beschwerdebegründung insoweit den Darlegungsanforderungen entspricht, rechtfertigt auch dieser Vortrag nicht die Zulassung der Revision.

1. Nach der Rechtsprechung des VIII. Senats des BFH, die auch von den Klägern benannt wird (Urteil vom 4. November 2003 VIII R 38/01, BFH/NV 2004, 1372, unter II.B.2.b cc), ist Voraussetzung dafür, dass dem Gesellschafter eine Mitunternehmerstellung und damit die Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) vermittelt wird, dass die Personengesellschaft (die Mitunternehmerschaft) ein gewerbliches Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG betreibt. Das setzt wiederum --wie die Kläger selbst vortragen-- voraus, dass die Personengesellschaft mit Gewinnerzielungsabsicht tätig wird. Etwas anderes gilt --so die Ausführungen des VIII. Senats des BFH-- nur dann, wenn der Gesellschafter selbst einen eigenen Gewerbebetrieb unterhält und die Beteiligung dort im Betriebsvermögen hält (betrieblich beteiligter Gesellschafter). An diesen Grundsätzen ändert sich auch bei einer Fondsgesellschaft in Gestalt einer sog. Publikums-KG nichts, selbst wenn Fondsinitiatoren und Anleger (als Kommanditisten und/oder als stille Gesellschafter) teilweise identisch sind. Ob dieser Umstand für die Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht auf Gesellschaftsebene von Bedeutung ist, ist eine Tatfrage, die vom FG unter Berücksichtigung aller Umstände des konkreten Einzelfalls zu beurteilen ist.

2. Die von den Klägern vermutete Divergenz besteht --worauf das FA zutreffend hinweist-- nicht. In seinem Urteil in BFH/NV 2004, 1372 (unter II.B.2.b bb) hat der VIII. Senat des BFH ausgeführt, dass die Gewinnerzielungsabsicht auch dann gegeben sein könne, wenn ein Betrieb aus der Sicht eines objektiven, sachkundigen Beobachters nach seiner Wesensart oder der Art seiner Betriebsführung nicht geeignet sei, einen Totalgewinn zu erzielen. In diesem Fall müsse der Steuerpflichtige (im entschiedenen Fall eine GmbH & Co. KG) allerdings substantiiert Umstände darlegen und glaubhaft machen, die ihn subjektiv zu der Annahme berechtigten, insgesamt ein positives Gesamtergebnis erzielen zu können. Der IV. Senat des BFH ist in seinem von den Klägern zitierten Urteil in BFH/NV 1989, 574 (unter 1.a) davon ausgegangen, dass in dem Umstand, dass der Betrieb bei objektiver Beurteilung keinen Totalgewinn erwarten lasse, ein Beweisanzeichen liege, dass dem Steuerpflichtigen dies bekannt gewesen sei und er nicht in Gewinnerzielungsabsicht gehandelt habe. Diese Folgerung hält jedoch auch der IV. Senat nicht für zwingend; der Steuerpflichtige könne darlegen, aus welchen besonderen Gründen er gleichwohl mit einer Gewinnerzielung gerechnet habe.

E. Soweit die Kläger geltend machen, das FG sei irrig von einer sog. Verlustzuweisungsgesellschaft ausgegangen und habe deshalb von den Klägern für entscheidungserheblich erachtete BFH-Entscheidungen nicht berücksichtigt und Tatsachen nicht aufgeklärt, rügen sie im Kern erneut eine fehlerhafte Rechtsanwendung durch das FG. Wie bereits ausgeführt, vermag dies die Zulassung der Revision im vorliegenden Fall nicht zu begründen.

F. Auch die Rüge einer überlangen Verfahrensdauer rechtfertigt nicht die Zulassung der Revision. Macht ein Beschwerdeführer den Verfahrensmangel einer überlangen Verfahrensdauer geltend, so sind Ausführungen dazu erforderlich, inwieweit das angefochtene Urteil anders ausgefallen wäre, wenn das FG zu einem früheren Zeitpunkt entschieden hätte (BFH-Beschluss vom 31. August 2010 III B 95/09, BFH/NV 2010, 2294, m.w.N.); hieran fehlt es. Im Übrigen kann im Rahmen einer Nichtzulassungsbeschwerde eine solche Rüge nur auf die Dauer des gerichtlichen Verfahrens, nicht (auch) auf die Dauer des Einspruchsverfahrens gestützt werden (vgl. BFH-Beschluss vom 26. September 2007 VII B 75/07, BFH/NV 2008, 126). Des Weiteren ist durch die Rechtsprechung geklärt, dass eine überlange Verfahrensdauer keine Verwirkung des Steueranspruchs nach sich ziehen kann (z.B. BFH-Beschluss vom 14. Juli 2010 VIII B 83/09, BFH/NV 2010, 1848, m.w.N.).

G. Von grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) ist vorliegend auch nicht die Frage, ob sich nach § 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 FGO die Rechtskraft des angegriffenen FG-Urteils auch auf Gesellschafter erstreckt, die ihre Beteiligung im Betriebsvermögen halten. Zum einen legen die Kläger nicht dar, dass diese Frage in einem Revisionsverfahren überhaupt klärungsfähig wäre; dass die Kläger selbst ihre Beteiligung im Betriebsvermögen halten, ist weder vorgetragen noch sonst ersichtlich. Zum anderen kommt es --wie unter I.D.1. ausgeführt-- auf die Frage, ob die Personengesellschaft mit Gewinnerzielungsabsicht tätig wird, für die Annahme von Einkünften eines Gesellschafters aus Gewerbebetrieb nicht an, wenn dieser selbst einen eigenen Gewerbebetrieb unterhält und die Beteiligung dort im Betriebsvermögen hält (BFH-Urteil in BFH/NV 2004, 1372).

II. Von einer weiteren Begründung, insbesondere der Darstellung des Sachverhalts, wird nach § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO abgesehen.