Bundesfinanzhof Beschluss, 11. März 2011 - II B 152/10

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) erwarb mit Vertrag vom 31. Oktober 2002 von der V-GmbH & Co. KG 96,92 v.H. der Anteile an der A-GmbH, die zu diesem Zeitpunkt zu 97,5 v.H. an der grundbesitzenden B-GmbH beteiligt war.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sah darin eine Anteilsübertragung nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG). Er erließ am 4. Juli 2005 einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts für Zwecke der Grunderwerbsteuer und setzte mit Bescheid vom gleichen Tag die Grunderwerbsteuer auf 1.233.995 € fest. Die Einsprüche gegen die beiden Bescheide hatten keinen Erfolg.

Nachdem das Finanzgericht (FG) das Klageverfahren gegen den Feststellungsbescheid abgetrennt und an einen anderen Senat des FG verwiesen hatte, gab es der Klage gegen den Grunderwerbsteuerbescheid statt. Der Erwerb einer mittelbaren Beteiligung unterliege nur dann der Grunderwerbsteuer, wenn der Anteilserwerber nach Multiplikation der auf den jeweiligen Beteiligungsstufen bestehenden Quoten zu mindestens 95 v.H. an der grundbesitzenden Gesellschaft beteiligt sei. Die Beteiligungsquote werde bei mittelbaren Beteiligungen auch in anderen Rechtsgebieten so ermittelt. Eine solche Berechnung sei auch im Grunderwerbsteuerrecht geboten, weil sich die Sachherrschaft des Anteilserwerbers über das Grundstück wegen der Kleingesellschafter auf jeder Beteiligungsstufe abschwäche. Im Streitfall sei die Mindestbeteiligung nicht erreicht, weil die Klägerin zu 96,92 v.H. an der A-GmbH und die A-GmbH zu 97,5 v.H. an der grundbesitzenden B-GmbH beteiligt sei, die mittelbare Beteiligung der Klägerin an der grundbesitzenden B-GmbH damit nur 94,497 v.H. (96,92 v.H. x 97,5 v.H.) betrage. Die Vorentscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1993 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA fehlerhafte Anwendung des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG. Der Gesetzgeber typisiere die grunderwerbsteuerrechtlich erhebliche Sachherrschaft über ein Grundstück ab einer Beteiligung von 95 v.H. Daher genüge bei einer mittelbaren Beteiligung auf jeder Beteiligungsstufe eine Quote von zumindest 95 v.H.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Während des Revisionsverfahrens hat das FA mit Bescheid vom 8. Juni 2010 die Steuerfestsetzung im Hinblick auf die Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit der Heranziehung der Grundbesitzwerte als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. Mai 2009 II R 64/08, BFHE 225, 508, BStBl II 2009, 856) nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO) für vorläufig erklärt.

II. 1. Die Revision führt bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung. Da während des Revisionsverfahrens ein Änderungsbescheid ergangen ist, ist das Urteil des FG gegenstandslos geworden (BFH-Urteile vom 16. Juni 1999 II R 57/96, BFHE 189, 537, BStBl II 1999, 789; vom 10. Mai 2006 II R 71/04, BFHE 213, 118, BStBl II 2006, 602; vom 17. Januar 2008 VI R 44/07, BFHE 220, 269, BFH/NV 2008, 666). Der Senat entscheidet über die Klage gegen den gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gewordenen Grunderwerbsteuerbescheid vom 8. Juni 2010. Einer Zurückverweisung nach § 127 FGO bedarf es nicht, weil sich durch den Änderungsbescheid der Streitstoff nicht verändert hat.

2. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist unbegründet und daher abzuweisen. Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Entgegen der Auffassung des FG ist beim Erwerb einer mittelbaren Beteiligung an der grundbesitzenden Gesellschaft das Erreichen der maßgeblichen Beteiligungsquote von 95 v.H. nicht durch Multiplikation der auf den jeweiligen Beteiligungsstufen bestehenden Beteiligungsquoten zu ermitteln. Vielmehr muss die Beteiligungsquote von 95 v.H. lediglich auf jeder Beteiligungsstufe erreicht sein.

Gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG unterliegt ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 95 v.H. der Anteile an einer Gesellschaft begründet, der Grunderwerbsteuer, wenn zum Vermögen der Gesellschaft ein inländisches Grundstück gehört, soweit eine Besteuerung nach Abs. 2a der Vorschrift nicht in Betracht kommt.

a) Die Vorschrift erfasst dabei nicht den Erwerb der Anteile einer Gesellschaft als solcher, sondern die durch ihn begründete eigenständige Zuordnung der der Gesellschaft gehörenden Grundstücke. Bei den in § 1 Abs. 3 Nrn. 3 und 4 GrEStG geregelten Ersatztatbeständen fingiert das Gesetz zivilrechtlich nicht vorhandene grundstücksbezogene Erwerbsvorgänge. Sie behandeln den Erwerber der Anteile so, als habe er die zum Vermögen der Gesellschaft gehörenden Grundstücke erworben (BFH-Urteil vom 2. April 2008 II R 53/06, BFHE 220, 550, BStBl II 2009, 544, m.w.N.).

Eine steuerbare Anteilsübertragung i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 3 (und Nr. 4) GrEStG liegt nicht nur dann vor, wenn der Anteilserwerber die Anteile der Gesellschaft mit Grundbesitz selbst (unmittelbar) erwirbt, sondern auch dann, wenn es sich bei der Beteiligung des Anteilserwerbers um eine nur mittelbare, d.h. über eine andere Gesellschaft vermittelte handelt (BFH-Urteil vom 21. September 2005 II R 33/04, BFH/NV 2006, 609). Dies hat der Gesetzgeber mit der Einfügung der Worte "unmittelbar oder mittelbar" durch Art. 15 Nr. 1 Buchst. b des Steuerentlastungsgesetzes (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) für Erwerbe ab dem 1. Januar 2000 klargestellt (BFH-Urteil vom 9. April 2008 II R 39/06, BFH/NV 2008, 1529).

b) Nach der Absenkung der Beteiligungsquote von 100 v.H. auf 95 v.H. ebenfalls mit StEntlG 1999/2000/2002 ist es bei einer mittelbaren Beteiligung erforderlich, aber auch ausreichend, wenn die Beteiligungsquote von 95 v.H. auf jeder Stufe erreicht wird (Fischer in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 16. Aufl. 2007, § 1 Rz 892; Pahlke in Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl. 2010, § 1 Rz 335; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 9. Aufl. 2010, § 1 Rz 155; Schnitter in Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, Kommentar, § 1 GrEStG Rz 339; Weilbach, Kommentar zur Grunderwerbsteuer, § 1 Rz 91; Wischott/Schönweiß/Fröhlich, DStR 2009, 361).

Der Anteilserwerber erwirbt in diesem Fall mindestens 95 v.H. der Anteile an einer Gesellschaft, der das Grundstück der grundbesitzenden Gesellschaft zugerechnet wird und das ihr damit "gehört". Ein Grundstück gehört nach ständiger Rechtsprechung des BFH nicht nur dann i.S. des § 1 Abs. 3 GrEStG zum Vermögen einer Gesellschaft, wenn es im Eigentum der Gesellschaft steht. Maßgeblich ist vielmehr eine grunderwerbsteuerrechtliche Zuordnung in dem Sinne, dass eine Gesellschaft die Sachherrschaft an einem Grundstück auch dann ausübt, wenn sie dieses aufgrund eines unter § 1 GrEStG fallenden Vorgangs erworben hat (vgl. BFH-Urteil vom 19. Dezember 2007 II R 65/06, BFHE 220, 542, BStBl II 2008, 489, m.w.N.). Da zu den Erwerbsvorgängen i.S. des § 1 GrEStG auch diejenigen des Abs. 3 der Vorschrift gehören, folgt daraus, dass eine mindestens 95-prozentige Beteiligung an einer grundbesitzenden Gesellschaft --voll, d.h. wie eine 100-prozentige Beteiligung-- zu erfassen ist. Dem Wortlaut des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG lässt sich auch nach der Einfügung des Zusatzes "unmittelbar oder mittelbar" nicht entnehmen, dass von dieser in ständiger Rechtsprechung vertretenen, spezifisch grunderwerbsteuerrechtlichen Zuordnung eines Grundstücks abgewichen werden sollte.

Nach der Absenkung der Mindestbeteiligungsquote auf 95 v.H. geht der Gesetzgeber für Zwecke der Grunderwerbsteuer typisierend davon aus, dass der Anteilserwerber mit dem Erreichen dieser Quote in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise die rechtliche Möglichkeit hat, seinen Willen --wenn auch über so viele Stufen, wie zumindest 95-prozentige Beteiligungen an Zwischengesellschaften vorhanden sind- bei der grundbesitzenden Gesellschaft durchzusetzen (vgl. BFH-Urteil vom 30. März 1988 II R 76/87, BFHE 153, 63, BStBl II 1988, 550, zum früheren Berliner Grunderwerbsteuergesetz, nach dem ebenfalls eine Beteiligungsquote von 95 v.H. ausreichte). Diese Typisierung hat auch zur Folge, dass das nachträgliche Absinken der Beteiligungsquote (z.B. durch den quotenwahrenden Übergang von mittelbarer zu unmittelbarer Beteiligung) den einmal verwirklichten Tatbestand der Anteilsübertragung nicht mehr in Frage stellen kann. Der Hinweis der Klägerin, sie könne bei einer Veräußerung des Grundstücks nur den auf ihre Beteiligungsquote entfallenden Veräußerungserlös beanspruchen, beruht demgegenüber auf der unzutreffenden Vorstellung, dass es bei § 1 Abs. 3 GrEStG allein auf die vermögensmäßige Beteiligung des Anteilserwerbers an der grundbesitzenden Gesellschaft ankomme (vgl. gegen eine wirtschaftliche Betrachtungsweise bereits: BFH-Urteile vom 16. März 1966 II 70/63, BFHE 86, 158, BStBl III 1966, 378, und vom 20. Dezember 2000 II R 26/99, BFH/NV 2001, 1040).

c) Gemäß diesen Grundsätzen erfüllt der Vertrag vom 31. Oktober 2002 den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG. Die erforderliche Beteiligungsquote ist auf jeder Stufe erreicht. Die Klägerin ist zu 96,92 v.H. an der A-GmbH und die A-GmbH zu 97,5 v.H. an der grundbesitzenden B-GmbH beteiligt. Die Klägerin hat damit mindestens 95 v.H. der Anteile der A-GmbH erworben, der der Grundbesitz der B-GmbH --voll-- zuzurechnen ist.

3. Der BFH kann über den Grunderwerbsteuerbescheid entscheiden, obwohl das Verfahren gegen die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts noch anhängig ist.

a) Nach § 74 FGO kann das Gericht, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen Rechtsstreits bildet, die Verhandlung bis zur Erledigung des anderen Rechtsstreits aussetzen. Die Entscheidung über die Aussetzung steht grundsätzlich im Ermessen des Gerichts. Dabei ist es regelmäßig geboten und zweckmäßig (Ermessensreduzierung auf Null), dass das Gericht den Streit um die Rechtmäßigkeit eines Folgebescheids aussetzt, solange noch unklar ist, ob und wie der angefochtene Grundlagenbescheid geändert wird (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschluss vom 28. Februar 2001 I R 41/99, BFHE 194, 317, BStBl II 2001, 416).

Dieser Grundsatz gilt jedoch nicht ausnahmslos. Im Einzelfall kann trotz ausstehender Entscheidung über einen Grundlagenbescheid keine Ermessensreduzierung auf Null vorliegen und daher eine Fortführung des Verfahrens ermessensgerecht sein (BFH-Entscheidungen vom 9. November 1988 I R 191/84, BFHE 155, 454, BStBl II 1989, 343; vom 20. Februar 1991 II B 160/89, BFHE 163, 309, BStBl II 1991, 368; vom 3. August 2000 III B 179/96, BFHE 192, 255, BStBl II 2001, 33). Das ist z.B. dann der Fall, wenn das Vorbringen eines Beteiligten den Folgebescheid als solchen betrifft und im Verfahren über diesen Bescheid entscheidungserheblich ist. In diesem Fall kann das betreffende Vorbringen bereits zur Entscheidung über die Klage führen, ohne dass es noch auf die Entscheidung über den Grundlagenbescheid ankommt. Dann kann eine zeitnahe Entscheidung sowohl der Prozessökonomie als auch dem (objektivierten) Interesse der Beteiligten entsprechen. Von Bedeutung ist dabei, dass unbeschadet einer Entscheidung über den Folgebescheid dieser bei einer nachfolgenden Aufhebung oder Änderung des Grundlagenbescheids (auch im dagegen gerichteten Klageverfahren) gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern ist, ohne dass es einer weiteren gerichtlichen Entscheidung bedarf (BFH-Urteil in BFHE 194, 317, BStBl II 2001, 416; Stöcker in Beermann/Gosch, FGO, § 74 Rz 35.1).

b) Ein solcher Ausnahmefall liegt hier vor. In den beiden anhängigen Verfahren sind verschiedene Rechtsfragen streitig. Der Rechtsstreit über den Feststellungsbescheid führt im Erfolgsfall nur zu einer niedrigeren Bemessungsgrundlage bei der Grunderwerbsteuer und nicht zu einer Aufhebung des Grunderwerbsteuerbescheids, die eine vorrangige Entscheidung über diesen sinnlos erscheinen ließe. Es entspricht daher dem Interesse der Klägerin, zunächst über den Grunderwerbsteuerbescheid zu entscheiden; denn sie braucht ein aufwändiges Sachverständigengutachten über den Bedarfswert des Grundstücks erst dann in Auftrag zu geben, wenn die Steuerbarkeit der Anteilsvereinigung feststeht.

Die Beschwerde hat Erfolg. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das Finanzgericht (FG) zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 116 Abs. 6 der Finanzgerichtsordnung --FGO--)

1. Die von den Klägern und Beschwerdeführern (Kläger) sinngemäß aufgeworfene Rechtsfrage,

ob eine Mitteilung gemäß § 13a Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) über den Wegfall der Voraussetzungen der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen entbehrlich ist, wenn der Steuerpflichtige jahrelang keine Steuererklärungen abgibt, aus denen der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) den Wegfall der Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 EStG hätte erkennen können,

hat grundsätzliche Bedeutung. Die Revision wäre danach grundsätzlich zuzulassen.

2. Da dem FG aber ein Verfahrensfehler gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO unterlaufen ist, macht der Senat von der Möglichkeit gemäß § 116 Abs. 6 FGO Gebrauch.

a) Das FG hat gegen die Grundordnung des Verfahrens verstoßen, da es das Verfahren über die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Einkommensteuerbescheide 1999 bis 2001 nicht gemäß § 74 FGO ausgesetzt hat, bis über die Feststellung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gesondert und einheitlich entschieden worden ist (§ 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung --AO--). Dieser Verfahrensfehler ist im Streitfall vom Senat zu berücksichtigen, ungeachtet des Umstandes, dass die Kläger den Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens nicht gerügt haben.

b) Nach den Feststellungen des FG haben die Kläger gemeinsam einen landwirtschaftlichen Betrieb unterhalten. Diese Feststellungen werden auch durch den Inhalt des in Bezug genommenen notariellen Hofübergabevertrages vom 27. September 2001 bestätigt. Danach leben die Kläger im Güterstand der Gütergemeinschaft. Landwirtsehegatten, die den Güterstand der Gütergemeinschaft vereinbart haben, bilden auch ohne ausdrücklich vereinbarten Gesellschaftsvertrag eine Mitunternehmerschaft. Die zwischen ihnen bestehende Gütergemeinschaft stellt ein den in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG genannten Gesellschaftsverhältnissen vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis und damit eine taugliche Grundlage für die Begründung einer Mitunternehmerschaft i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 13 Abs. 7 EStG dar (vgl. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.b bb der Gründe; Senatsurteil vom 18. August 2005 IV R 37/04, BFHE 211, 155, BStBl II 2006, 165, m.w.N.). Daher sind die Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft gesondert und einheitlich festzustellen.

Das Feststellungsverfahren ist grundsätzlich auch dann durchzuführen, wenn das für dieses Verfahren zuständige FA gleichzeitig auch für die Festsetzung der Einkommensteuer aller an den Einkünften beteiligten Steuerpflichtigen zuständig ist (BFH-Urteil vom 8. März 1994 IX R 37/90, BFH/NV 1994, 868). Da im Streitfall auch kein Fall von geringer Bedeutung vorliegt, ist das Feststellungsverfahren auch nicht gemäß § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO entbehrlich (vgl. dazu im Fall einer Mitunternehmerschaft Senatsurteil vom 14. Februar 2008 IV R 44/05, BFH/NV 2008, 1156).

c) Das Unterlassen der Verfahrensaussetzung gemäß § 74 FGO bis zur abschließenden Entscheidung über einen Grundlagenbescheid ist ein Verfahrensfehler, der im Revisionsverfahren von Amts wegen zu berücksichtigen ist, ohne dass es eines entsprechenden Vorbringens der Verfahrensbeteiligten bedarf. Demgegenüber sind im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde grundsätzlich auch Verstöße gegen die Grundordnung des Verfahrens oder die fehlerhafte Beurteilung von Sachentscheidungsvoraussetzungen geltend zu machen (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO), d.h. schlüssig zu rügen. Der Senat hält es aus verfahrensökonomischen Gründen jedoch für geboten, in den Fällen, in denen die Revision gestützt auf andere Zulassungsgründe gemäß § 115 Abs. 2 Nrn. 1 bis 3 FGO zuzulassen ist, das Vorliegen eines Verstoßes gegen die Grundordnung des Verfahrens auch von Amts wegen zu berücksichtigen. Anderenfalls hätte die auf die anderen Zulassungsgründe gestützte Zulassung der Revision zur Konsequenz, dass das Beschwerdeverfahren gemäß § 116 Abs. 7 FGO als Revisionsverfahren fortgesetzt würde. Auf die Revision müsste der Senat die Vorentscheidung dann jedoch aus verfahrensrechtlichen Gründen aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverweisen. Eine von den Beteiligten erstrebte abschließende Entscheidung in der Sache wäre dem BFH verwehrt. Aus Gründen des effektiven Rechtsschutzes ist die Vorentscheidung deshalb bereits im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde gemäß § 116 Abs. 6 FGO aufzuheben und an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (vgl. Senatsbeschluss vom 19. November 2009 IV B 4/09, BFH/NV 2010, 657).

I. Der Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) gründete mit weiteren Gesellschaftern im Jahr 1979 die C GmbH. Seit dem Jahr 1986 hielt er 35 v.H. der Anteile zu Anschaffungskosten von 170.000 DM. Mit Vertrag vom 21. Juni des Streitjahres (2000) veräußerten die Gesellschafter der C GmbH 90 v.H. ihrer Anteile an die A AG. Als Kaufpreis wurden Barzahlungen in Höhe von insgesamt 1.000.000 DM sowie 10.652 Aktien der A AG aus einer Kapitalerhöhung im Wert von 5.000.000 DM vereinbart. Für den Fall, dass die Kapitalerhöhung nicht bis zum 31. März 2001 im Handelsregister eingetragen wäre, verpflichtete sich die A AG, den Kapitalerhöhungsbeschluss rückgängig zu machen und den offenen Kaufpreis in Geld zu zahlen. Ferner verpflichtete sich die A AG, hinsichtlich der erworbenen Geschäftsanteile die Anschaffungskosten der Verkäufer fortzuführen, soweit die Gegenleistung in der Gewährung neuer Anteile bestehe, sowie weiter dazu, die von den Gesellschaftern der C GmbH gewährten Darlehen zurückzuzahlen und dafür Sorge zu tragen, dass die Altgesellschafter aus den gegenüber den finanzierenden Banken abgegebenen Bürgschaften entlassen wurden. Bezogen auf den Kläger entsprechen diese Vereinbarungen dem Verkauf eines Geschäftsanteils zum Nennbetrag von 78.700 DM zu einem Barkaufpreis von 350.000 DM zuzüglich 3.728 neuer Aktien der A AG zu einem angenommenen Gegenwert von 1.750.000 DM.

Nach dem Vertrag vom 21. Juni 2000 stand die Gewinnberechtigung ab dem 1. Januar 2000 der A AG zu, die Neugesellschafter unterlagen Veräußerungsbeschränkungen, bis zum 31. Dezember 2000 durfte über die neuen Aktien in keiner Weise verfügt werden. Danach durften jährlich bis zu 25 v.H. der Aktien veräußert werden. Die Abtretung der Geschäftsanteile erfolgte in der gleichen Urkunde und war aufschiebend bedingt durch die Zahlung des Barbetrags des Anteilskaufpreises. Zusätzlich enthielt der Vertrag vom 21. Juni 2000 eine Option auf den Erwerb der verbliebenen 10 v.H. der Geschäftsanteile der C GmbH zugunsten der O AG, an der die A AG beteiligt war.

Außerhalb der notariellen Vereinbarung verzichteten die Altgesellschafter auf die Verzinsung der an die C GmbH ausgereichten Gesellschafterdarlehen in Höhe von 5,5 v.H. Für den Kläger entsprach dies einem Wert von 17.916,20 DM.

Am 27. November 2000 übte die O AG ihre Option auf den Erwerb der verbliebenen Anteile an der C GmbH aus. In der Folge kam es am 21. Dezember 2000 zum Abschluss eines Anteilsübertragungsvertrages zwischen der O AG und den Altgesellschaftern; die Altgesellschafter brachten ihre verbliebenen Anteile an der C GmbH in die O AG als Sacheinlage ein und sollten zusammen 2.750 Aktien der O AG erhalten, die nach einer Kapitalerhöhung ausgegeben werden sollten. Für den Fall, dass die Durchführung der Kapitalerhöhung und die Übertragung der Aktien nicht bis zum 31. Dezember 2001 möglich sein sollten, verpflichtete sich die O AG, den Übertragenden eine Bankbürgschaft in Höhe von 666.666,67 DM zu übergeben. Die Übertragung der Aktien sollte durch Hinterlegung bzw. Einbuchung der Aktien auf einem Sperrdepot bei der B-Bank oder einer anderen Bank nach Eintragung der Kapitalerhöhung erfolgen. Die Abtretung der Anteile an der C GmbH erfolgte ebenfalls im Vertrag vom 21. Dezember 2000. Die Gewinnberechtigung stand ab dem 1. Januar 2000 der O AG zu.

Die mit der Ausgabe der neuen Aktien an die Altgesellschafter der C GmbH verbundene Kapitalerhöhung bei der A AG wurde am … Februar 2001 im Handelsregister eingetragen. Danach wurde das Grundkapital um weitere 42.608 € auf 13.402.288 € erhöht. Da das Grundkapital der A AG infolge weiterer Kapitalerhöhungen "verwässert" worden war, erhielten die Altgesellschafter der C GmbH (verglichen mit der im Vertrag vom 21. Juni 2000 genannten Zahl) die vierfache Zahl von Aktien, der Kläger also 14.912 Aktien, die am 20. Juni 2001 im Depot des Klägers eingebucht wurden.

Mit Urkunde vom 25. Juni 2001 brachte die A AG ihre Anteile an der C GmbH in die O AG ein. Als Gegenleistung gewährte die O AG der A AG 500 eigene Aktien, die aus einer Kapitalerhöhung gegen Sacheinlage geschaffen werden sollten. Im Juni 2001 zeichneten die Altgesellschafter der C GmbH die neuen Aktien der O AG. Die diesbezügliche Kapitalerhöhung um 15.263 € auf 105.263 € wurde am … August 2001 im Handelsregister eingetragen. Unmittelbar danach, jedenfalls ab 9. September 2001, betrieben die Altgesellschafter der C GmbH die Rückübertragung der Anteile an der C GmbH. Die Rückübertragung wurde am 18. Dezember 2001 notariell vereinbart. Danach wurden die Anteile an der C GmbH von der O AG an die Altgesellschafter zurückübertragen, wofür diese eine Barzahlung leisteten sowie ihre Aktien an der A AG und O AG auf die O AG übertrugen. Bezogen auf den Kläger wurde vereinbart, dass die O AG ihre (zwischenzeitlich von der A AG erworbenen) Geschäftsanteile an der C GmbH in Höhe von nominal 78.700 € an den Kläger übertrug, wofür der Kläger 35.000 DM an die O AG zahlte und 14.912 Aktien der A AG auf die O AG übertrug. Ferner trat die O AG ihren (originär vom Kläger erworbenen) Geschäftsanteil in Höhe von nominal 8.800 DM an der C GmbH an den Kläger ab, wofür der Kläger 963 Aktien der O AG auf die O AG übertrug. Diese versicherte, dass der Kläger mit der genannten Zahl von Aktien in das Aktenregister der Gesellschaft eingetragen sei. Diese Aktien sollten in das eigene Aktienregister der O AG eingetragen werden, so dass außerhalb dieses Vertrags keine weiteren Maßnahmen seitens des Klägers erforderlich seien. Ferner versicherte der Kläger, dass er Eigentümer der von ihm übertragenen Aktien der A AG und der O AG sei, dass diese Aktien nicht mit Rechten Dritter belastet seien und dass er über die Aktien frei verfügen könne.

In ihrem der Körperschaftsteuererklärung 2000 beigefügten Jahresabschluss 2000 bilanzierte die A AG die Anteile an der C GmbH mit 2.709.000 € (5.298.343,40 DM). Auf den vom Kläger erworbenen Anteil von 35 v.H. entfielen danach 1.854.420,10 DM.

Im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2000 erklärte der Kläger einen Veräußerungsgewinn nach § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aus der Veräußerung der Anteile an der C GmbH in Höhe von 205.290 DM. Dabei setzte er als Einnahme lediglich den Barkaufpreis in Höhe von 350.000 DM an, dem er eine anteilige Provision in Höhe von 105.000 DM, Steuerberatungskosten in Höhe von 14.210 DM und anteilige Anschaffungskosten in Höhe von 25.500 DM gegenüberstellte.

Davon abweichend setzte der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Einkommensteuer für das Streitjahr mit Bescheid vom 2. April 2002, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand, auf 225.095,23 € fest, wobei ein Gewinn nach § 17 EStG in Höhe von 304.631 DM zugrunde gelegt wurde.

Seit dem 23. Januar 2001 führte das FA durch seine sog. Betriebsnahe Veranlagung (BNV) beim Kläger eine Sachverhaltsaufklärung wegen der Anteilsveräußerung durch. In diesem Zusammenhang bestätigte die A AG mit Schreiben vom 25. November 2002, dass sie die Anschaffungskosten des Klägers für die Anteile an der C GmbH weitergeführt habe. Weiter nahm die A AG in einem Schreiben vom 11. November 2003 an den Kläger zur Bilanzierung der Anteile an der C GmbH bei der A AG Stellung. Die Anschaffungskosten hätten sich wie folgt zusammengesetzt (Beträge in €):

Die Änderung im Jahr 2001 habe die Ausübung des Wahlrechts zur Buchwertübertragung betroffen, das erst mit der Eintragung der Kapitalerhöhung habe ausgeübt werden dürfen. 2002 sei ein arithmetischer Fehler bei der Berechnung der Anschaffungskosten festgestellt und korrigiert worden. Der Betrag von 2.620.292 € habe dem Kurswert der Aktien der A AG am 21. Juni 2000 entsprochen.

Mit Schreiben vom 9. Dezember 2003 an das FA W teilte die A AG zu ihrer Körperschaftsteuererklärung 2000 mit, dass in der Steuerbilanz die übertragenen Buchwerte der Verkäufer übernommen worden seien. Das FA W teilte dem beklagten FA mit, dass die A AG die Anteile der C GmbH mit Anschaffungskosten von 2.709.000 € aktiviert habe. Die A AG habe das Wahlrecht für das Jahr 2000 dahingehend ausgeübt, die Anteile zu Anschaffungskosten von 2.709.000 € zu aktivieren. Die Einbringung sei nicht zu Buchwerten, sondern zu Teilwerten erfolgt.

Ausgehend von den Prüfungsergebnissen der BNV setzte das FA mit nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geändertem Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 26. August 2003 die Einkommensteuer auf 571.177,45 € herauf. Dabei wurden aus dem Verzicht auf die Zinsen aus dem Gesellschafterdarlehen weitere Anschaffungskosten für die Anteile an der C GmbH in Höhe von 17.916 DM und in gleicher Höhe Einnahmen aus den Einkünften aus Kapitalvermögen angesetzt. Die von der A AG angesetzten Anschaffungskosten für die Anteile an der C GmbH wurden beim Kläger in Höhe von 2.709.000 € anteilig als Einnahme der Besteuerung nach § 20 Abs. 4 des Umwandlungssteuergesetzes 1995 (UmwStG 1995) unterworfen, also in Höhe von 1.854.420 DM. Danach ergab sich ein Gewinn für die an die A AG veräußerten Anteile in Höhe von 1.578.007 DM. Da lt. BNV unklar war, mit welchem Wert die O AG die Anteile an der C GmbH in ihrer Bilanz angesetzt hatte, wurde vom Teilwert ausgegangen, also von 588.705 DM, die anteilig (also in Höhe von 206.046 DM) als Einnahme des Klägers aus Anteilsveräußerung angesehen wurden. Danach ergab sich aus der Veräußerung an die O AG ein Gewinn nach § 17 EStG in Höhe von 175.333 DM. Die Rückübertragung der Aktien an der A AG und O AG im Jahr 2001 wurde als nicht steuerbar betrachtet und insoweit wurden keine Veräußerungsgewinne und -verluste berücksichtigt.

Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Das FA setzte die Einkommensteuer auf 578.640,27 € herauf. Das FA hielt die Vorschrift des § 20 UmwStG 1995 auf die Veräußerung an die O AG nicht für anwendbar. Vielmehr sei als Gegenleistung der von den Beteiligten angenommene Wert der Anteile an der C GmbH von anteilig 234.666,66 DM anzusetzen, so dass sich der Gewinn aus der Übertragung an die O AG auf 203.959 DM erhöhe.

Der Klage gab das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2009, 1695 veröffentlichten Urteil insoweit statt, als das FA die Übertragung der Anteile an der C GmbH auf die O AG der Besteuerung unterworfen hat. Jedoch habe das FA den Veräußerungsgewinn aus der Übertragung an die A AG zutreffend angesetzt.

Hiergegen richten sich die Revisionen des FA wie auch die des Klägers.

Das FA stützt seine Revision auf die Verletzung materiellen Rechts und macht geltend, das wirtschaftliche Eigentum an den Aktien der O AG sei spätestens mit Abschluss des notariellen Vertrags am 21. Dezember 2000 auf den Kläger übergegangen.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger stützt seine Revision darauf, dass das FG hinsichtlich der Übertragung der Anteile an der C GmbH auf die A AG zu Unrecht die Ausübung des Wahlrechts gemäß § 20 Abs. 1 und 2 UmwStG 2000 durch die A AG bereits im Jahr 2000 angenommen habe.

§ 20 Abs. 1 UmwStG 2000 verlange, dass der Einbringende als Gegenleistung für die Einbringung neue, im Wege der Sacheinlage geschaffene Anteile erhalte, d.h. eine wirksame Kapitalerhöhung in Form einer Sacheinlage. Komme es zur Bewirkung der Einbringung in einem Wirtschaftsjahr und zur Schaffung der neuen Anteile in einem der folgenden Wirtschaftsjahre, sehe das Gesetz keine Fiktion der Sacheinlage auf den Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an dem übertragenen Unternehmen oder den Unternehmensanteilen vor. Das FG habe entgegen § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2000 das Vorliegen einer Sacheinlage bereits zu dem Zeitpunkt angenommen, zu dem der Kläger das wirtschaftliche Eigentum an seinen Anteilen an der C GmbH auf die A AG übertragen habe. Die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums sei unstrittig im Jahr 2000 erfolgt.

Verfahrensfehlerhaft habe es das FG trotz Vortrags des Klägers in rechtsirriger Annahme der Sacheinlage im Wirtschaftsjahr 2000 unterlassen, Auszüge aus dem Betriebsprüfungsbericht der A AG für das Wirtschaftsjahr 2001 dahingehend auszuwerten, mit welchem Wert die A AG die Anteile an der C GmbH im Wirtschaftsjahr 2001 bewertet habe.

Der Kläger beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. Mai 2005 dahingehend zu ändern, dass ein Gewinn aus der Übertragung der Anteile an der C GmbH in Höhe von 205.290 DM festgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Revision des Klägers zurückzuweisen.

Weiter beantragt der Kläger die Aussetzung des Verfahrens gemäß § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) wegen eines seit November 2009 laufenden Einspruchsverfahrens zu seinem Antrag auf abweichende Festsetzung der Einkommensteuer des Streitjahres gemäß § 163 AO.

II. Der Senat sieht von einer Aussetzung des Verfahrens gemäß § 74 FGO ab.

1. Voraussetzung für die Aussetzung des Verfahrens gemäß § 74 FGO ist, dass die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist. Ein Verfahren über einen Antrag auf Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 AO ist gegenüber dem Festsetzungsbescheid vorgreiflich (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 31. Juli 1997 IX B 13/97, BFH/NV 1998, 201).

Bei einer Entscheidung i.S. von § 163 Satz 1 AO handelt es sich um einen Akt der Steuerfestsetzung. Der Verwaltungsakt über eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO ist ein Grundlagenbescheid für den Festsetzungsbescheid (BFH-Beschluss in BFH/NV 1998, 201, m.w.N.). Zwar bilden die abweichende Festsetzung und die Steuerfestsetzung zwei in getrennten Verfahren ergehende selbständige Verwaltungsakte. Folgt die Billigkeitsmaßnahme der Steuerfestsetzung nach, so muss diese nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geändert werden. Die Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO hat daher grundsätzlich rechtlichen Einfluss auf die Entscheidung über die Anfechtung eines Steuerbescheides und ermöglicht die Aussetzung des Verfahrens gemäß § 74 FGO. Ebenso wie die Aussetzung des Verfahrens ist auch die Aufhebung des Aussetzungsbeschlusses eine Ermessensentscheidung, bei der insbesondere prozessökonomische Gesichtspunkte und die Interessen der Beteiligten abzuwägen sind (vgl. BFH-Urteil vom 18. Juli 1990 I R 12/90, BFHE 161, 409, BStBl II 1990, 986; Beschluss vom 26. Februar 1996 V B 81/95, BFH/NV 1996, 571). Bei der Abwägung prozessökonomischer Gesichtspunkte kann eine Rolle spielen, dass der Streitgegenstand des Verfahrens, das ausgesetzt werden soll, und der des Verfahrens, dessentwegen ausgesetzt werden soll, ein Verhältnis zueinander aufweisen, wie es zwischen Folgebescheid und Grundlagenbescheid gegeben ist. Das Verfahren über einen Folgebescheid ist in der Regel auszusetzen, um den Erlass eines Grundlagenbescheides herbeizuführen. In den Fällen eines Antrags auf Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 AO ist aber auch zu berücksichtigen, wann der entsprechende Antrag bei dem FA gestellt worden ist (vgl. BFH-Beschluss vom 21. September 1994 IV B 95/93, BFH/NV 1995, 325) und in welchem Stand sich das Verfahren befindet.

2. Im Streitfall hält der Senat eine Aussetzung des Verfahrens bis zur rechtskräftigen Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme nicht für zweckmäßig, da sich die Erledigung des anhängigen Revisionsverfahrens bei einer Aussetzung erheblich verzögern würde (vgl. BFH-Urteil vom 30. November 2004 VIII R 76/00, BFH/NV 2005, 856, unter II.9.). Denn der Einspruch in diesem Verfahren datiert erst vom November 2009. Auch wird die Prüfung der sachlichen Billigkeit erheblich von den materiell-rechtlichen Erwägungen des Senats zu vorliegendem Festsetzungsverfahren beeinflusst (vgl. BFH-Urteil vom 12. August 2004 V R 18/02, BFHE 207, 381, BStBl II 2005, 227).

III.

Die Revision des Klägers ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Zutreffend hat das FG den Gewinn des Klägers aus der Veräußerung der Anteile an der C GmbH an die A AG insgesamt dem Streitjahr 2000 zugeordnet.

1. Das FG hat nicht verfahrensfehlerhaft entschieden. Die vom Kläger gerügten Aufklärungsmängel betreffen tatsächliche Umstände, die nach der insoweit maßgeblichen materiell-rechtlichen Sichtweise des FG unerheblich sind.

2. Die Veräußerung der Anteile an der C GmbH an die A AG unterfällt unstreitig § 17 Abs. 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung.

a) Veräußerungsgewinn i.S. von § 17 Abs. 1 EStG ist dabei gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Veräußerungskosten sind die durch die Veräußerung wirtschaftlich veranlassten Aufwendungen.

aa) Der Veräußerungsgewinn ist grundsätzlich für den Zeitpunkt zu ermitteln, in dem er entstanden ist. Dies ist regelmäßig der Zeitpunkt der Veräußerung, in dem das rechtliche oder zumindest wirtschaftliche Eigentum an den veräußerten Anteilen auf den Erwerber übergegangen ist (BFH-Urteile vom 2. April 2008 IX R 73/04, BFH/NV 2008, 1658; vom 7. März 1995 VIII R 29/93, BFHE 178, 116, BStBl II 1995, 693). Der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an Kapitalgesellschaftsanteilen setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH voraus, dass der Berechtigte alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte ausüben kann, also neben dem Gewinnbezugsrecht und der Teilhabe an Wertveränderungen der Anteile alle Verwaltungsrechte einschließlich des Stimmrechts (vgl. BFH-Urteile vom 9. Oktober 2008 IX R 73/06, BFHE 223, 145, BStBl II 2009, 140; vom 18. Mai 2005 VIII R 34/01, BFHE 210, 247, BStBl II 2005, 857; sowie unten IV.1.).

bb) Veräußerungspreis i.S. von § 17 Abs. 2 EStG ist der Wert der Gegenleistung, die der Veräußerer durch Abschluss des --dinglichen-- Veräußerungsgeschäfts am maßgebenden Stichtag erlangt; dazu gehört alles, was der Veräußerer aus dem Veräußerungsgeschäft als Gegenleistung erhält (BFH-Urteil in BFHE 178, 116, BStBl II 1995, 693). Der Veräußerungspreis ist grundsätzlich ohne Rücksicht darauf anzusetzen, ob die Veräußerung bedingt oder befristet ist oder ob der Kaufpreis gestundet ist (Blümich/Ebling, § 17 EStG Rz 168; Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, § 17 EStG Rz 123). Maßgebender Zeitpunkt für die Bewertung des Veräußerungspreises ist grundsätzlich der des Vollzugs des Veräußerungsgeschäfts (Blümich/Ebling, § 17 EStG Rz 176). Auf den Zufluss des Entgelts kommt es grundsätzlich nicht an.

b) Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft in eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft eingebracht und erlangt die übernehmende Gesellschaft dadurch die Mehrheit der Stimmrechte an der Gesellschaft (§ 20 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Satz 1 UmwStG 1995), darf die übernehmende Kapitalgesellschaft die eingebrachten Anteile mit dem Buchwert oder einem höheren Wert ansetzen (§ 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995). Die Obergrenze bildet der Teilwert der eingebrachten Wirtschaftsgüter (§ 20 Abs. 2 Satz 6 UmwStG 1995). Der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile (§ 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995). Ein Wahlrecht des Einbringenden besteht nicht.

Bei Einbringung von Gesellschaftsanteilen in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Anteilen an der aufnehmenden Gesellschaft ist infolge der Fiktion des § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 im Rahmen der Bemessung des Veräußerungspreises in der Bilanz des Einbringenden grundsätzlich nicht zu prüfen, ob der von der übernehmenden Kapitalgesellschaft nach § 20 Abs. 2 UmwStG 1995 für das eingebrachte Betriebsvermögen angesetzte Wert zutreffend ermittelt worden ist (BFH-Urteil vom 17. Oktober 2001 I R 111/00, BFH/NV 2002, 628; BFH-Beschluss vom 19. Dezember 2007 I R 111/05, BFHE 220, 152, BStBl II 2008, 536).

3. Nach diesen Grundsätzen hat das FG den Veräußerungsgewinn des Klägers auch in Gestalt der Aktien der A AG zutreffend im Streitjahr erfasst.

a) Das juristische wie --unstreitig-- auch das wirtschaftliche Eigentum an den veräußerten Anteilen der C GmbH ist im Streitjahr auf die A AG übergegangen.

b) Veräußerungspreis, d.h. Gegenleistung aus dem Veräußerungsgeschäft sind der Barpreis sowie die auf den Kläger entfallenden neuen Aktien der A AG. Nach allgemeinen Grundsätzen wären diese Aktien ausgehend vom Zeitpunkt des Vollzugs des Veräußerungsgeschäfts, also dem Zeitpunkt der Übertragung zumindest des wirtschaftlichen Eigentums an den Aktien der C GmbH auf die A AG, zu bewerten. Insoweit greift jedoch die Sonderregelung des § 20 Abs. 4 UmwStG 1995 (vgl. Pott in Dötsch, KStG, § 20 UmwStG --vor SEStEG-- Rz 196, 214).

Nach § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 gilt als Veräußerungspreis der Wert, mit dem die A AG die Anteile an der C GmbH angesetzt hat.

Der Anwendungsbereich dieser Bewertungsposition ist im Streitfall gemäß § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 1995 eröffnet, indem Kapitalgesellschaftsanteile an der C GmbH in die A AG eingebracht wurden und Letztere wegen der einheitlichen Übertragung von 90 v.H. der Anteile durch alle ursprünglichen Gesellschafter im Vertrag vom 21. Juni 2000 unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte erlangte. Der Kläger erhielt auch Anteile an der A AG. Eingebracht waren die Anteile an der C GmbH bereits mit Erlangung des wirtschaftlichen Eigentums der A AG daran (vgl. Pott in Dötsch, KStG, § 20 UmwStG --vor SEStEG-- Rz 125, 249; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG Rz 554). Jenseits dessen verlangt § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 auch in der systematischen Zusammenschau mit § 20 Abs. 1 UmwStG 1995 nicht, dass der Einbringende seinerseits die neuen Anteile an der A AG als der aufnehmenden Gesellschaft im Bewertungszeitpunkt bereits erlangt hat. Erlangt er das Eigentum daran später überhaupt nicht, ist dies als Änderung des Veräußerungspreises gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu berücksichtigen. Anders als der Kläger meint, knüpft § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 nur an die Einbringung und den Ansatz der aufnehmenden Kapitalgesellschaft an, nicht aber auch daran an, dass der Einbringende die neuen Anteile bereits erhalten hat. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus § 20 Abs. 7 und 8 UmwStG 1995. Diese Regelungen ermöglichen die Gestaltung des Zeitpunkts der Einbringung, knüpfen aber wiederum nicht an die vollzogene Übertragung der neuen Anteile auf den Einbringenden an.

Der nach § 20 Abs. 4 UmwStG 1995 maßgebliche tatsächliche Wertansatz der eingebrachten Anteile durch die übernehmende Gesellschaft knüpft systematisch an die Ausübung des Wahlrechts nach § 20 Abs. 2 UmwStG 1995 an. Diese Wahlrechtsausübung ist --im Unterschied zum Antragserfordernis nach § 20 Abs. 2, § 21 Abs. 2 UmwStG n.F.-- nicht formalisiert. Das Wahlrecht nach § 20 Abs. 2 UmwStG 1995 ist ausgeübt, wenn der Steuerpflichtige Steuererklärungen und eine den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechende Steuerbilanz beim FA einreicht und vorbehaltlos erklärt, das Wahlrecht in bestimmter Weise ausüben zu wollen (BFH-Urteil vom 28. Mai 2008 I R 98/06, BFHE 221, 215, BStBl II 2008, 916).

Insoweit ist die Auslegung des FG, wonach die Wahlrechtsausübung im Streitfall mit dem Bilanzansatz zum 31. Dezember 2000 erfolgte, zumindest vertretbar und bindet den Senat (vgl. § 118 Abs. 2 FGO). Da die A AG angesichts der Erlangung des Eigentums an den Anteilen der C GmbH im Jahr 2000 diese im Jahresabschluss auf den 31. Dezember 2000 aktivieren musste und dies auch getan hat, ohne zu erkennen zu geben, dass der Ansatz nicht verbindlich sein sollte, und auch etwaige Vertragsstörungen nicht zu erwarten waren, konnte das FG nach allgemeinen Auslegungsgrundsätzen (vgl. dazu Anm. Herlinghaus, EFG 2009, 450, 451) davon ausgehen, mit dem Ansatz im Jahresabschluss sei auch das Wahlrecht ausgeübt (vgl. auch Anm. Herlinghaus, EFG 2007, 474 ff.). Zutreffend hat das FG auch keine Anhaltspunkte für eine etwaige Anfechtung der Wahlrechtsausübung gesehen. Insoweit ist insbesondere die Auslegung des Schreibens vom 9. Dezember 2003 schlüssig; darin wird nicht auf einen Willensmangel hinsichtlich der Wahlrechtsausübung hingewiesen. Die Richtigkeit des Wertansatzes ist nicht zu prüfen.

IV.

Auch die Revision des FA ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG ist in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass die Übertragung der neuen Anteile an der O AG auf den Kläger vor vollständiger Abwicklung des Anteilsübertragungsvertrages vom 21. Dezember 2000 rückgängig gemacht und damit insoweit der Tatbestand des § 17 Abs. 1 EStG nicht verwirklicht wurde.

1. Eine nach § 17 Abs. 1 EStG steuerbare Anteilsveräußerung liegt nicht vor, wenn das Veräußerungsgeschäft endgültig nicht durchgeführt wird. Insoweit gelten die von der Rechtsprechung zu § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO entwickelten materiell-rechtlichen Grundsätze (vgl. BFH-Urteile vom 28. Oktober 2009 IX R 17/09, BFHE 227, 349; vom 19. August 2009 I R 3/09, BFHE 226, 486, BStBl II 2010, 249; vom 19. August 2003 VIII R 67/02, BFHE 203, 309, BStBl II 2004, 107; jeweils m.w.N.). Danach liegt ein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Veräußerung in dem Fall vor, dass der gestundete Kaufpreis für die Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung wegen einer in einem späteren Veranlagungszeitraum geschlossenen Rücktrittsvereinbarung nicht mehr entrichtet wird. § 17 Abs. 2 EStG erfordert, dass jede nach der Veräußerung eintretende Veränderung beim ursprünglich vereinbarten Veräußerungspreis oder beim Veräußerungstatbestand so lange und so weit auf den Zeitpunkt der Veräußerung zurückzubeziehen ist, als der Erwerber seine Verpflichtung zur Zahlung des Kaufpreises nicht erfüllt. Es ist ohne Bedeutung, ob er seine Leistung aus tatsächlichen Gründen nicht erbringen kann oder sie aus rechtlichen Gründen nicht (mehr) zu erbringen braucht. Für den Sachverhalt, dass der Kaufpreis noch nicht beglichen und damit der Kaufvertrag noch nicht abgewickelt ist, kommt es auf die Ursache der Störung bei der Vertragsabwicklung nicht an.

Diese Grundsätze gelten auch für Veräußerungen im Wege des Anteilsaustausches. Besteht dabei das Entgelt für die Übertragung von Anteilen in der Übertragung anderer Anteile, so verlangt die Begleichung dieser Gegenleistung jedenfalls die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an letztgenannten Anteilen.

Das wirtschaftliche Eigentum an einem Kapitalgesellschaftsanteil geht nach ständiger Rechtsprechung (BFH-Urteil in BFHE 223, 145, BStBl II 2009, 140, m.w.N.) auf einen Erwerber über (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO, wenn der Käufer des Anteils

(1) aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und

(2) die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte (insbesondere Gewinnbezugsrecht und Stimmrecht) sowie

(3) das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind.

Dabei ist der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu bestimmen. Eine von der zivilrechtlichen Inhaberstellung abweichende Zuordnung eines Wirtschaftsguts kann deshalb auch anzunehmen sein, wenn die vorstehend genannten Voraussetzungen nicht in vollem Umfang erfüllt sind. Demgemäß ist auch bei der Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums nicht das formal Erklärte oder formal-rechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte ausschlaggebend.

2. Gegenleistung für die Übertragung der Anteile an der C GmbH vom Kläger auf die O AG war lt. Vertrag vom 21. Dezember 2000 die Übertragung von 963 neuen Aktien der O AG durch Hinterlegung bzw. Einbuchung auf einem Sperrdepot bei einer Bank nach Eintragung der Kapitalerhöhung. Sollte diese Übertragung nicht bis zum 31. Dezember 2001 möglich sein, sollte die O AG eine Bankbürgschaft übergeben.

Nach den finanzgerichtlichen Feststellungen erfolgte keine Hinterlegung; vielmehr kam im Zeitpunkt der vertraglichen Einigung über die Rückabwicklung am 18. Dezember 2001 die alternative Bürgschaftsübergabe noch in Betracht. Die Veräußerung der Anteile an der C GmbH war hinsichtlich der vereinbarten Gegenleistung juristisch noch nicht vollzogen. Es kann jedoch dahinstehen, ob der vollständigen Begleichung des Kaufpreises im Sinne der oben (unter 1.) genannten Rechtsprechung in Tauschfällen wie dem vorliegenden die Erfüllung der Gegenleistungsverpflichtung im juristischen Sinne --vorliegend die Hinterlegung auf einem Sperrdepot-- gleichsteht oder bereits die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) an den als Gegenleistung zu übertragenden Anteilen, selbst wenn dieser nicht die juristische Erfüllung folgt. Denn das FG ist in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass der Kläger das wirtschaftliche Eigentum an den gezeichneten neuen Aktien der O AG nicht erlangt hat. Der Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist davon abhängig, welche Rechtspositionen bzw. faktischen Einflussnahmemöglichkeiten übergegangen sind. Um dies festzustellen, ist insbesondere der Vertrag vom 21. Dezember 2000 auszulegen. Das FG hat dessen Regelungen so gewürdigt, dass das wirtschaftliche Eigentum nicht übergegangen ist, da zwar das Gewinnbezugsrecht, nicht aber das Stimmrecht auf den Kläger übergegangen sei. Diese finanzgerichtliche Auslegung, wonach angesichts des fehlenden Stimmrechts nicht alle mit dem Anteil (Stammrecht) verbundenen Rechte und Pflichten auf den Kläger übergegangen sind, ist jedenfalls möglich und bindet insoweit den erkennenden Senat (vgl. BFH-Urteil vom 5. November 2003 X R 55/99, BFHE 205, 30, BStBl II 2004, 706). Die maßgebliche Orientierung am Stimmrecht entspricht der Rechtsprechung, die regelmäßig eine Übertragung gerade auch des Stimmrechts --neben dem Gewinnbezugsrecht-- verlangt. Von einer widersprüchlichen, gegen Denkgesetze verstoßenden Würdigung der Gesamtumstände seitens des FG ist nicht auszugehen. Soweit das FA geltend macht, dass die O AG den Erwerb der Anteile an der O AG durch den Kläger alleine nicht hätte verhindern können, indem sie anderweitig über diese nicht hätte verfügen können, konnte das FG vertretbar darauf abstellen, dass die Parteien eben eine bestimmte Art der Übergabe, nämlich die Übertragung auf ein Depotkonto, vereinbart hatten und der Kläger das Eigentum an den Anteilen nicht ohne Mitwirkung der O AG erwerben konnte. Dass die O AG gehalten war, ihr Stimmrecht im Sinne des Klägers auszuüben, verschafft diesem ebenso wenig wirtschaftliche Verfügungsmacht. Schließlich zwingt auch die Regelung im Vertrag vom 18. Dezember 2001, wonach der Kläger versicherte, dass er Eigentümer der von ihm übertragenen Aktien der A AG und der O AG sei, diese Aktien nicht mit Rechten Dritter belastet seien und dass er über die Aktien frei verfügen könne, nicht zur Annahme wirtschaftlichen Eigentums des Klägers an den Aktien der O AG. Denn hier werden die Aktien der A AG und der O AG, welche jedenfalls unterschiedlichen Übertragungsmodalitäten unterlagen, in einem Zuge genannt, wobei die Versicherung des Klägers sachgerecht u.a. für die Aktien der A AG ist, deren Übertragung endgültig abgewickelt war. Insoweit ist die Auslegung durchaus vertretbar, dass die Aktien der O AG in die Versicherung nur "sicherheitshalber" zur Vermeidung jedweder Abwicklungsprobleme aufgenommen wurden.

I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) und die Beigeladene sind nach niederländischem Recht mit dem im Regelfall vereinbarten Güterstand des sog. Gesamtguts verheiratet.

Der Kläger meldete im Jahr 1983 die Übernahme des Chinarestaurants X in A an. Sowohl den Fragebogen zur Gewerbeanmeldung als auch alle folgenden mit dem Betrieb des Restaurantgewerbes zusammenhängenden Steuererklärungen, in denen der Kläger als Einzelunternehmer bezeichnet wurde, wurden von ihm allein unterzeichnet. Zum 31. März 1998 meldete der Kläger den Gewerbebetrieb ab und verlegte mit seiner Ehefrau den Wohnsitz nach Belgien.

1993 erwarb der Kläger zum Gesamtgut der mit der Beigeladenen bestehenden Gütergemeinschaft ein unbebautes Grundstück, auf dem eine 1994 fertiggestellte Doppelhaushälfte in einer Ferienanlage errichtet wurde, die durch die GbR B, einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts, zu der sich die Eigentümer der Ferienanlage zusammengeschlossen hatten, verwaltet und bewirtschaftet wurde.

Die Gewinne aus dem Restaurantbetrieb wurden gesondert festgestellt und in den Jahren 1986 bis 1997 jeweils allein dem Kläger zugerechnet. In den Streitjahren berücksichtigte der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) die im Rahmen des Restaurantbetriebs geltend gemachten Verluste aus dem Objekt B nicht und nahm im Jahr 1994 zusätzlich wegen ungeklärter Privateinlagen Zuschätzungen zum Gewinn vor. Das FA setzte in den beiden Bescheiden vom 28. Januar 1997 den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für das Jahr 1994 auf 172 DM und für das Jahr 1995 auf 783 DM fest. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Der Einspruch des Klägers hatte keinen Erfolg, der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. Im Klageverfahren ging es im Wesentlichen um die Frage, inwieweit eine Zuordnung der Aktivitäten der Ferienanlage B zum Restaurantbetrieb möglich sei.

Der Rechtsstreit wurde mit Beschluss des Finanzgerichts (FG) vom 29. Januar 2002 im Hinblick auf das Verfahren zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte der Verwaltungsgesellschaft B ausgesetzt. Dieses Verfahren wurde durch den Erlass inzwischen bestandskräftiger Änderungsbescheide unter dem 14. Mai 2007 über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Verwaltungsgesellschaft B abgeschlossen.

Mit Beschluss des FG vom 18. Dezember 2008 wurde die Ehefrau des Klägers als mögliche Beteiligte einer mit dem Kläger bestehenden Mitunternehmerschaft beigeladen. Das FA hatte bereits mit Schriftsatz vom 20. November 2002 die Beiladung der Ehefrau des Klägers beantragt.

Der Kläger vertritt die Auffassung, der Restaurantgewerbebetrieb sei von der Beigeladenen und ihm gemeinsam betrieben worden, so dass die angefochtenen Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 1994 und 1995 nicht gegen ihn, sondern gegen die GbR C und D hätten gerichtet werden müssen.

Das FG hat die Klage als unbegründet abgewiesen. Es war der Auffassung, der Kläger habe in den Streitjahren das Chinarestaurant X als Einzelunternehmer geführt. Eine Mitunternehmerschaft des Klägers mit der Beigeladenen liege nicht vor. Bei der Würdigung der Gesamtumstände des Falles könne das FG nicht erkennen, dass die Beigeladene in ausreichendem Maße Mitunternehmerinitiative und -risiko getragen habe. Zudem diene der diesbezügliche Vortrag missbräuchlichen Zielen. Der Kläger versuche durch sein geändertes Vorbringen die Eliminierung der allein dem Kläger gegenüber ergangenen Gewerbesteuermessbescheide zu erreichen, verbunden mit der Erwartung, dass wegen des Eintritts von Festsetzungsverjährung gegenüber der behaupteten Mitunternehmergemeinschaft keine Steuerbescheide mehr erlassen werden könnten. Die angegriffenen Gewerbesteuermessbescheide seien im Übrigen nicht zu beanstanden; die auf den Kläger entfallenden Verluste aus der Verwaltungsgesellschaft B könnten nicht im Rahmen des vom Kläger betriebenen Restaurantbetriebs berücksichtigt werden.

Mit seiner wegen der Nichtzulassung der Revision eingelegten Beschwerde macht der Kläger geltend, das FG habe im Rahmen dieses Rechtsstreits nicht darüber entscheiden dürfen, ob der Kläger und die Beigeladene Mitunternehmer einer GbR waren. Bis zum Ergehen einer abschließenden Entscheidung über einen (positiven oder negativen) einheitlichen und gesonderten Feststellungsbescheid hätte das FG gemäß § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht nur das Verfahren zur gesonderten Feststellung der Einkünfte 1994 und 1995, sondern auch das Verfahren betreffend die Gewerbesteuermessbescheide 1994 und 1995 aussetzen müssen. Zwar sei der Gewinnfeststellungsbescheid kein Grundlagenbescheid für den Gewerbesteuermessbescheid, gleichwohl sei die Frage, wer den Tatbestand der Einkünfteerzielung erfülle, auch im vorliegenden Verfahren vorgreiflich. Es liege eine Ermessensreduzierung auf Null vor, so dass auch dieses Verfahren nach § 74 FGO auszusetzen gewesen sei und nicht durch Urteil habe beendet werden können.

Das FA hat auf die Abgabe einer Stellungnahme verzichtet.

II. Die Beschwerde ist begründet. Das angefochtene Urteil des FG wird aufgehoben und der Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen (§ 116 Abs. 6 FGO).

Das Urteil beruht auf einem Verfahrensfehler i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO. Das FG hat wegen seiner fehlenden Ermessensausübung gegen § 74 FGO verstoßen.

1. Nach § 74 FGO kann das Gericht ein Verfahren aussetzen, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist.

a) Obwohl die Entscheidung gemäß § 74 FGO über die Aussetzung des Klageverfahrens eine Ermessensentscheidung des FG ist, kann ein Verfahrensfehler anzunehmen sein, wenn das FG sein Ermessen fehlerhaft ausübt. Das FG muss bei seiner Entscheidung über eine Aussetzung prozessökonomische Gesichtspunkte einerseits und die Interessen der Beteiligten andererseits gegeneinander abwägen. Fehlt es an einer solchen Abwägung, liegt bereits in dem Ermessensnichtgebrauch ein Verfahrensfehler, selbst wenn das Klageverfahren nicht ausgesetzt werden musste, weil das Ermessen des FG noch nicht auf Null reduziert war, da im Einzelfall nicht alle Erwägungen ausschließlich oder ganz überwiegend für die Aussetzung des Verfahrens sprachen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. Juli 1990 I R 12/90, BFHE 161, 409, BStBl II 1990, 986).

b) An einer solchen notwendigen Abwägung hat es das FG fehlen lassen. Den Urteilsgründen ist nicht zu entnehmen, dass das FG die Möglichkeit einer Verfahrensaussetzung in Betracht gezogen hat, obwohl es ausreichende Hinweise für eine Aussetzung gab.

Der Kläger hatte die Auffassung vertreten, er und seine Ehefrau hätten das Restaurant in der Rechtsform einer GbR betrieben. Die Zurechnung der Einkünfte im Gewerbesteuermessbescheid ihm allein gegenüber sei erfolgt, ohne dass ein Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung ergangen sei.

Die Annahme einer Mitunternehmerschaft musste aus den folgenden Gründen ernstlich in Betracht gezogen werden:

aa) Die Möglichkeit einer Mitunternehmerschaft ergab sich zum einen aus der Rechtsprechung des BFH, wonach Ehegatten regelmäßig Mitunternehmer eines Betriebs werden, wenn zum Vermögen eines Ehegatten bei vereinbarter Gütergemeinschaft ein Gewerbebetrieb mit einem ins Gewicht fallenden Betriebskapital gehört (BFH-Urteil vom 4. November 1997 VIII R 18/95, BFHE 185, 153, BStBl II 1999, 384, m.w.N.). Eine Gütergemeinschaft führt jedoch nicht unmittelbar und zwangsläufig zur Annahme einer Mitunternehmerschaft. Vielmehr bleibt stets für das Bejahen der Merkmale des Mitunternehmerrisikos und der Mitunternehmerinitiative eine Gesamtwürdigung im Einzelfall erforderlich.

Bei Ehegatten niederländischer Staatsangehörigkeit, die --wie hier der Kläger und die Beigeladene in den Streitjahren-- in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig sind, reicht als steuerrechtlich notwendige Grundlage für die Mitunternehmerschaft regelmäßig auch das Bestehen der allgemeinen Gütergemeinschaft nach niederländischem Recht aus (vgl. BFH-Urteil in BFHE 185, 153, BStBl II 1999, 384). Dabei ist aber zu beachten, dass hinsichtlich des Nachweises einer solchen ausländischen Gütergemeinschaft den Steuerpflichtigen eine erhöhte Mitwirkungspflicht trifft (vgl. § 90 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung).

bb) Den Beteiligten des vorliegenden Verfahrens erschien eine Mitunternehmerschaft möglich. Der Kläger hat auf das Bestehen einer Mitunternehmerschaft hingewiesen, indem er spätestens mit Schreiben vom 13. Oktober 2004 behauptete, die Einkünfte aus dem Betrieb des Chinarestaurants seien nicht allein von ihm erzielt worden, sondern von der mit seiner Frau betriebenen GbR. Dass auch das FA die Möglichkeit einer Mitunternehmerschaft in Betracht gezogen hat, ergibt sich aus seinem Antrag an das FG vom 20. November 2002, die Ehefrau des Klägers beizuladen.

2. Im Rahmen seiner Ermessensentscheidung hat das FG bei der Abwägung prozessökonomischer Gesichtspunkte und der Interessen der Beteiligten zu beachten, dass die vorgreifliche Entscheidung bzw. Feststellung für das auszusetzende Verfahren nicht bindend sein muss (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 1987 I R 350/83, BFHE 152, 401, BStBl II 1988, 600). Es genügt, dass das andere Verfahren irgendwie für die Entscheidung präjudiziell ist, d.h. dass es irgendeinen rechtlichen Einfluss auf das auszusetzende Verfahren hat (vgl. Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 74 Rz 2, m.w.N.).

a) Ein Rechtsstreit ist auszusetzen, um ein Verfahren zur einheitlichen und gesonderten Feststellung durchzuführen, wenn ernstlich zweifelhaft ist, ob überhaupt einkommensteuerpflichtige Einkünfte erzielt werden und/oder ob diese mehreren Personen zuzurechnen sind. Grund dafür ist, dass über diese (Vor-)Fragen --entsprechend dem materiell-rechtlichen Zweck des Verfahrens, eine inhaltlich identische Sachbehandlung gegenüber allen potentiell betroffenen Steuerpflichtigen sicherzustellen-- nur einheitlich gegenüber allen (potentiell) an den Einkünften Beteiligten entschieden werden kann (BFH-Beschluss vom 4. April 2008 IV R 91/06, BFH/NV 2008, 1289, m.w.N.). Eine solche Bindung liegt beispielsweise in dem Parallelverfahren des Klägers wegen der gesonderten Gewinnfeststellung der Jahre 1994 und 1995 an die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung vor.

b) Bei der Überprüfung der vorliegenden Gewerbesteuermessbeträge ist aber zu beachten, dass die Gewerbeertragsermittlung nach § 7 des Gewerbesteuergesetzes (GewSt) materiell-rechtlich eigenständig erfolgt; auch verfahrensrechtlich stellen die Einkommensteuer- und die Gewinnfeststellungsbescheide insoweit keine Grundlagenbescheide dar, die die Finanzverwaltung und das FG daran hindern könnten, die steuerliche Einordnung der Einkünfte im Gewerbesteuerverfahren anders zu treffen als im Einkommensteuerverfahren (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. Senatsbeschluss vom 22. April 2008 X B 154/07, BFH/NV 2008, 1361). Dennoch könnten die prozessökonomischen Erwägungen für eine Aussetzung des Verfahrens auch in diesen Fällen sprechen: Zum einen fungieren aufgehobene oder geänderte Einkommensteuer- und Feststellungsbescheide in einem gewissen Umfang als de facto Grundlagenbescheide (vgl. Selder in Glanegger/ Güroff, GewStG, 7. Aufl., § 35b Rz 2, m.w.N.). Zum anderen ist gemäß § 35b Abs. 1 GewStG ein Gewerbesteuermessbescheid von Amts wegen aufzuheben oder zu ändern, wenn der Einkommensteuerbescheid oder ein Feststellungsbescheid "aufgehoben oder geändert wird und die Aufhebung oder Änderung den Gewinn aus Gewerbebetrieb berührt". Es erscheint daher sinnvoll, aus Gründen der Übersichtlichkeit der Prozesssituation in den Fällen, in denen das Verfahren wegen der gesonderten Feststellung des Gewinns eines bestimmten Jahres ausgesetzt werden muss, auch das Verfahren in Bezug auf die Gewerbesteuermessbeträge auszusetzen.

Das FG wird daher im zweiten Rechtsgang abzuwägen haben, ob es die Aussetzung auch dieses Verfahrens bis zur für die Gewinnfeststellung notwendigen Durchführung des einheitlichen und gesonderten Feststellungsverfahrens für ermessensgerecht hält oder nicht.

I. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin), eine polnische Staatsangehörige, war für mehrere Monate als Saisonarbeiterin in Deutschland beschäftigt. Die Beklagte und Beschwerdegegnerin (Familienkasse) lehnte den Antrag der Klägerin, ihr für diese Zeit für ihre in Polen lebenden Kinder Kindergeld zu gewähren, im Hinblick auf die in Polen geleisteten Familienleistungen ab. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob die Klägerin Klage.

Mit Beschluss vom … setzte das Finanzgericht (FG) das Verfahren in entsprechender Anwendung des § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bis zum Ergehen der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH) in den Verfahren III R 40/08 und III R 41/08 aus, da die genannten Verfahren u.a. auch die im vorliegenden Rechtsstreit entscheidungserhebliche Frage zum Gegenstand hätten, ob auf die Klägerin ausschließlich polnisches Recht anwendbar sei und ob dadurch auch Differenzzahlungen zum höheren deutschen Kindergeld ausgeschlossen seien.

Gegen den ihr am … zugegangenen Beschluss erhob die Klägerin am … Beschwerde zum BFH. Sie begehrt die Aufhebung des angegriffenen Beschlusses, da die Voraussetzungen für eine Aussetzung des Verfahrens nach § 74 FGO nicht vorlägen.

Das FG beschloss am …, dass der Beschwerde nicht abgeholfen werde.

II. Die Beschwerde ist begründet. Das FG hat das Klageverfahren zu Unrecht ausgesetzt.

Nach § 74 FGO kann ein FG die Aussetzung eines bei ihm anhängigen Verfahrens anordnen, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet.

Darüber hinaus kommt nach der Rechtsprechung des BFH eine Aussetzung des Klageverfahrens entsprechend § 74 FGO in Betracht, wenn vor dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) bereits ein nicht als aussichtslos erscheinendes Musterverfahren gegen eine im Streitfall anzuwendende Norm anhängig ist, zahlreiche Parallelverfahren vorliegen und keiner der Verfahrensbeteiligten ein besonderes berechtigtes Interesse an einer Entscheidung über die Verfassungsmäßigkeit der umstrittenen gesetzlichen Regelung trotz des beim BVerfG anhängigen Verfahrens hat (z.B. BFH-Beschluss vom 8. Februar 2006 I B 91/05, BFH/NV 2006, 1115, m.w.N.). Ein Klageverfahren darf jedoch nicht allein deshalb nach § 74 FGO ausgesetzt werden, weil bei dem BFH ein anderer Rechtsstreit anhängig ist, der eine vergleichbare Rechtsfrage betrifft oder als Musterverfahren geführt wird. In einem solchen Fall können vielmehr beim FG schwebende Parallelverfahren nur gemäß § 251 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 155 FGO zum Ruhen gebracht werden, wozu es jedoch u.a. der --im vorliegenden Fall bislang offenbar fehlenden-- Zustimmung der Klägerin bedarf (z.B. BFH-Beschluss vom 28. Januar 2004 I B 71/03 u.a., BFH/NV 2004, 915).

Danach lagen die Voraussetzungen für eine Aussetzung des Verfahrens nicht vor. Weder hat das FG ein vor dem BVerfG anhängiges Musterverfahren gegen eine im Streitfall anzuwendende Norm bezeichnet noch ist ein solches ersichtlich. Allein der Hinweis auf vor dem BFH bereits anhängige Verfahren, die die gleiche streitige Rechtsfrage betreffen, reicht für eine Aussetzung nach § 74 FGO nicht aus.

Eine Kostenentscheidung war nicht zu treffen, da es sich um ein unselbständiges Zwischenverfahren handelt (vgl. BFH-Beschluss vom 9. Januar 2001 II B 36/00, BFH/NV 2001, 800, m.w.N.).