Bundesfinanzhof Urteil, 27. Sept. 2017 - I R 53/15

ECLI:ECLI:DE:BFH:2017:U.270917.IR53.15.0
bei uns veröffentlicht am27.09.2017

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom 9. Juni 2015  6 K 1824/13 aufgehoben.

Die Klage wird im Hinblick auf die Festsetzung der Körperschaftsteuer 2004 abgewiesen.

Im Übrigen (Körperschaftsteuer 2005) wird die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht München, Außensenate Augsburg, zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand

A.

1

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Sparkasse in der Rechtsform einer Anstalt des öffentlichen Rechts. Im Hinblick auf die Festsetzung der Körperschaftsteuer für die Jahre 2004 und 2005 (Streitjahre) bestehen zwischen der Klägerin und dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) zwei Streitpunkte, denen folgende Sachverhalte zugrunde liegen:

2

- Rückstellung für Nachteilsausgleich bei der Altersteilzeit:

3

Die Klägerin hat mit verschiedenen Mitarbeitern Verträge über Altersteilzeit abgeschlossen. Grundlage dieser Verträge ist das Gesetz zur Förderung eines gleitenden Übergangs in den Ruhestand (Altersteilzeitgesetz) vom 23. Juli 1996 (BGBl I 1996, 1078) und der für die Mitarbeiter der Klägerin einschlägige Tarifvertrag zur Regelung der Altersteilzeit im Öffentlichen Dienst vom 5. Mai 1998 (TV ATZ). Nach § 5 Abs. 7 TV ATZ haben die Mitarbeiter einen tariflichen Anspruch auf die Zahlung einer Abfindung wegen der zu erwartenden Rentenkürzung aufgrund vorzeitiger Inanspruchnahme einer Rente (sog. Nachteilsausgleich). Die Bestimmung hat folgenden Wortlaut:

4

"Arbeitnehmer, die nach Inanspruchnahme der Altersteilzeit eine Rentenkürzung wegen einer vorzeitigen Inanspruchnahme der Rente zu erwarten haben, erhalten für je 0,3 v.H. Rentenminderung eine Abfindung in Höhe von 5 v.H. der Vergütung ..., die bzw. der dem Arbeitnehmer im letzten Monat vor dem Ende des Altersteilzeitverhältnisses zugestanden hätte, wenn er mit der bisherigen wöchentlichen Arbeitszeit ... beschäftigt gewesen wäre. Die Abfindung wird zum Ende des Altersteilzeitarbeitsverhältnisses gezahlt."

5

Die künftigen Abfindungszahlungen bei den Altersteilzeitrückstellungen hat die Klägerin in ihren Handels- und Steuerbilanzen ab Abschluss des jeweiligen Altersteilzeitvertrags in voller Höhe, jedoch abgezinst auf den Zeitpunkt der Auszahlung (Zinssatz 5,5 %) gewinnmindernd als Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten passiviert.

6

Das FA war der Auffassung, die Rückstellungen für die Abfindungszahlungen dürften gemäß dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 28. März 2007 (BStBl I 2007, 297, Rz 15) nicht bereits bei Abschluss des Altersteilzeitvertrags in voller (abgezinster) Höhe passiviert werden, sondern müssten --wie die Rückstellungen für die Lohn-Aufstockungszahlungen bei Altersteilzeit-- ratierlich angesammelt werden. Auf dieser Grundlage ermittelte das FA für das Streitjahr 2004 eine Gewinnerhöhung um ... € und für das Streitjahr 2005 eine Gewinnminderung um ... €. Es erließ entsprechend geänderte Körperschaftsteuerbescheide.

7

- Rückstellungen für Zuwendungen anlässlich Dienstjubiläen:

8

Die Klägerin gewährte ihren Mitarbeitern Zuwendungen anlässlich Dienstjubiläen sowohl nach den jeweils geltenden Tarifverträgen als auch nach übertariflichen Sonderzahlungen und bildete dafür Rückstellungen (sog. Jubiläumsrückstellungen). Zum 31. Dezember 2005 bildete sie die Jubiläumsrückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz, soweit die maßgebenden Dienstverhältnisse mindestens zehn Jahre bestanden und die Zuwendung das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren vorausgesetzt hatte. Den steuerlichen Ansatz der Jubiläumsrückstellungen zum 31. Dezember 2005 hat die Klägerin nach dem sog. Pauschalwertverfahren nach Maßgabe des BMF-Schreibens vom 12. April 1999 (BStBl I 1999, 434) und den darin vorgegebenen Pauschalwerten mit insgesamt ... € bemessen. Dem Pauschalwertverfahren nach dem BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 434 lagen die "Richttafeln 1998" von Dr. Klaus Heubeck (Heubeck) zugrunde.

9

Das FA berücksichtigte die Jubiläumsrückstellungen bei Festsetzung der Körperschaftsteuer für das Streitjahr 2005 erklärungsgemäß. Die Klägerin beantragte im Einspruchsverfahren, die Jubiläumsrückstellungen mit ... € anzusetzen. Dieser Betrag ergebe sich unter Zugrundelegung der von der Finanzverwaltung auf der Grundlage der "Richttafeln 2005 G" von Heubeck im BMF-Schreiben vom 8. Dezember 2008 (BStBl I 2008, 1013) verlautbarten neuen Pauschalwerttabelle. Das FA lehnte die Änderung ab, weil seiner Auffassung nach der ursprüngliche Ansatz nicht fehlerhaft gewesen sei.

10

Die Klage hatte in beiden Punkten Erfolg (Finanzgericht --FG-- München, Außensenate Augsburg, Urteil vom 9. Juni 2015  6 K 1824/13, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 2015, 1560).

11

Gegen das FG-Urteil richtet sich die --vom FG zugelassene-- Revision des FA.

12

Während des Revisionsverfahrens --am 20. November 2015-- hat das FA Änderungsbescheide für beide Streitjahre erlassen. Auswirkungen auf die Streitgegenstände ergaben sich dadurch nicht.

13

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

14

Die Klägerin beantragt, die Änderungsbescheide vom 20. November 2015 dahin abzuändern, dass die rückgestellten Verbindlichkeiten wegen Nachteilsausgleichs gemäß § 5 Abs. 7 TV ATZ in voller (abgezinster) Höhe passiviert werden und dass --insoweit nur den Bescheid für 2005 betreffend-- die Höhe der Jubiläumsrückstellungen zum 31. Dezember 2005 auf der Grundlage der Pauschalwerttabelle gemäß dem BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 1013 bemessen wird.

Entscheidungsgründe

B.

15

I. Das angefochtene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil die nach Ergehen des FG-Urteils erlassenen Änderungsbescheide vom 20. November 2015 an die Stelle der ursprünglich angefochtenen Bescheide getreten sind. Dem FG-Urteil liegen infolgedessen nicht mehr existierende Bescheide zugrunde und das angefochtene Urteil kann deswegen keinen Bestand mehr haben. Da die vom FG festgestellten tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs durch die Änderung der angefochtenen Bescheide unberührt geblieben sind, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 der Finanzgerichtsordnung --FGO-- (z.B. Senatsurteil vom 26. Februar 2014 I R 56/12, BFHE 245, 143, BStBl II 2014, 703). Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG insoweit getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden daher nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats.

16

II. Die Klage hat nur im Hinblick auf das Streitjahr 2005 --dem Grunde nach-- Erfolg; die Sache ist insoweit zur Nachholung weiterer tatsächlicher Feststellungen an das FG zurückzuverweisen. Im Hinblick auf das Streitjahr 2004 ist die Klage als unbegründet abzuweisen.

17

1. Die Klage ist zulässig. Es steht der Klagebefugnis (§ 40 Abs. 2 FGO) in Bezug auf den das Streitjahr 2005 betreffenden Bescheid nicht entgegen, dass sich in dem Fall, dass die Klägerin in beiden Streitpunkten obsiegen würde, für dieses Streitjahr per Saldo eine höhere Körperschaftsteuer ergeben würde, als sie in dem angefochtenen Bescheid festgesetzt worden ist. Denn die Klägerin ist dadurch beschwert, dass das FA in dem Körperschaftsteuerbescheid 2005 die Rückstellungen für die Jubiläumszuwendungen niedriger bemessen hat, als von ihr beantragt, wodurch sich aus Sicht der Klägerin ein zu hoher Gewinn ergeben hat. Diese Beschwer entfällt nicht dadurch, dass sich aufgrund der Rechtsauffassung der Klägerin zu dem anderen Streitpunkt (Rückstellungen für den Nachteilsausgleich) für 2005 eine gegenläufige Gewinnminderung ergeben würde. Anders wäre es nur, wenn beide Streitpunkte inhaltlich in einer Weise miteinander verknüpft wären, dass ein Obsiegen in dem ersten Streitpunkt zwangsläufig auch zu einem Obsiegen im zweiten Streitpunkt führen müsste. So liegt der Fall hier aber nicht. Denn beide Streitpunkte sind inhaltlich nicht miteinander verbunden.

18

2. Im Hinblick auf das Streitjahr 2004 ist die Klage als unbegründet abzuweisen. Die Klägerin wird durch den angefochtenen Bescheid nicht in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Sie durfte in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2004 keine Rückstellungen für die Verpflichtungen zur Zahlung des Nachteilsausgleichs gemäß § 5 Abs. 7 TV ATZ passivieren.

19

a) Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs in der in den Streitjahren geltenden Fassung (HGB) sind in der Handelsbilanz u.a. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Die daraus folgende Passivierungspflicht gehört zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 25. Mai 2016 I R 17/15, BFHE 254, 228, BStBl II 2016, 930) und ist von der als Sparkasse buchführungspflichtigen Klägerin gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung auch für die Steuerbilanzen zu beachten (vgl. Senatsurteil vom 11. Oktober 2012 I R 66/11, BFHE 239, 315, BStBl II 2013, 676).

20

b) Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten setzen entweder das Bestehen einer ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die überwiegende Wahrscheinlichkeit des Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach voraus, deren Höhe zudem ungewiss sein kann. Bei den Ansprüchen der Arbeitnehmer auf Nachteilsausgleich gemäß § 5 Abs. 7 TV ATZ handelt es sich um in den Zeitpunkten des Abschlusses der jeweiligen Teilzeitarbeitsverträge sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeiten. Denn der Zahlungsanspruch setzt u.a. voraus, dass dem Arbeitnehmer nach dem Ende des Altersteilzeitarbeitsverhältnisses tatsächlich nur ein "gekürzter" gesetzlicher Rentenanspruch zusteht (vgl. Urteil des Landesarbeitsgerichts --LAG-- Baden-Württemberg vom 30. Mai 2016  1 Sa 1/16, Zeitschrift für Tarif-, Arbeits- und Sozialrecht des öffentlichen Dienstes --ZTR-- 2016, 707; Urteil des LAG Schleswig-Holstein vom 19. Mai 2015  1 Sa 370 b/14, juris; Urteil des LAG Niedersachsen vom 6. August 2008  2 Sa 1738/07, juris). Damit fehlte es für die Entstehung der Zahlungsforderungen zu den Zeitpunkten des Abschlusses der Teilzeitarbeitsverträge noch an mindestens einem Tatbestandselement.

21

c) Ist die Verpflichtung am Bilanzstichtag --wie hier-- dem Grunde nach noch nicht rechtlich entstanden, ist eine Rückstellung nur zu bilden, wenn sie erstens mit überwiegender Wahrscheinlichkeit entsteht und der Steuerpflichtige daraus in Anspruch genommen wird und wenn sie wirtschaftlich in den bis zum Bilanzstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahren verursacht ist (vgl. Senatsurteile vom 27. Juni 2001 I R 45/97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121; vom 6. Juni 2012 I R 99/10, BFHE 237, 335, BStBl II 2013, 196; vom 6. Februar 2013 I R 8/12, BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686, jeweils m.w.N.). Im Streitfall liegt nur die erstgenannte Voraussetzung vor, nicht aber auch die wirtschaftliche Verursachung der Verbindlichkeiten in den bis zu den Bilanzstichtagen abgelaufenen Wirtschaftsjahren.

22

aa) Die überwiegende Wahrscheinlichkeit der Entstehung ist zu bejahen, wenn zum betreffenden Bilanzstichtag mehr Gründe für als gegen das Entstehen der in Rede stehenden Verbindlichkeit und die künftige Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen sprechen (z.B. Senatsurteil vom 8. November 2000 I R 10/98, BFHE 193, 406, BStBl II 2001, 349). Im Streitfall war aus den abgeschlossenen Altersteilzeitvereinbarungen eine Inanspruchnahme der Klägerin hinreichend wahrscheinlich. Denn es war davon auszugehen, dass die Arbeitnehmer den zugesagten Nachteilsausgleich nach dem Ende der Altersteilzeit auch in Anspruch nehmen würden.

23

bb) An der Verursachung der Abfindungsverbindlichkeiten im abgelaufenen Wirtschaftsjahr oder in den Vorjahren fehlte es hier indessen.

24

aaa) Diese Passivierungsvoraussetzung erfordert, dass die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale zu den maßgeblichen Bilanzstichtagen erfüllt sind und das Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängt. Maßgebend ist hiernach die wirtschaftliche Wertung des Einzelfalls im Lichte der rechtlichen Struktur des Tatbestands, mit dessen Erfüllung die Verbindlichkeit entsteht (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile in BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686; vom 15. März 2017 I R 11/15, BFHE 258, 8, BStBl II 2017, 1043). Der rechtliche und wirtschaftliche Bezugspunkt der Verpflichtung muss in der Vergangenheit liegen, so dass die Verbindlichkeit nicht nur an Vergangenes anknüpft, sondern auch Vergangenes abgilt (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17. Oktober 2013 IV R 7/11, BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, m.w.N.). Unerheblich ist im Zusammenhang mit der Beurteilung der wirtschaftlichen Wesentlichkeit hingegen der Grad der Wahrscheinlichkeit der Verwirklichung des betreffenden Tatbestandsmerkmals (vgl. Senatsurteil in BFHE 258, 8, BStBl II 2017, 1043).

25

bbb) Wie unter B.II.2.b ausgeführt, ist § 5 Abs. 7 Satz 1 TV ATZ dahin auszulegen, dass der Abfindungsanspruch nur entsteht, wenn es beim Eintritt des jeweiligen Arbeitnehmers in den Ruhestand tatsächlich zu einer Rentenkürzung kommt. Bei dem Tatbestandselement des Eintritts einer Rentenkürzung, welches in Bezug auf die Arbeitnehmer, für die die Klägerin die in Rede stehenden Rückstellungen gebildet hat, zu den Bilanzstichtagen der Streitjahre noch nicht verwirklicht war, handelt es sich um ein im vorstehend beschriebenen Sinne wirtschaftlich wesentliches Tatbestandsmerkmal. Denn Sinn und Zweck der Abfindung nach § 5 Abs. 7 TV ATZ besteht gerade darin, jenen Arbeitnehmern, die aufgrund ihrer Bereitschaft zum Abschluss eines Altersteilzeitarbeitsvertrags später eine Rentenkürzung hinnehmen müssen, einen Nachteilsausgleich zu gewähren (s.a. Urteil des LAG Baden-Württemberg in ZTR 2016, 707; Urteil des LAG Schleswig-Holstein vom 19. Mai 2015  1 Sa 370 b/14, juris; Urteil des LAG Niedersachsen vom 6. August 2008  2 Sa 1738/07, juris). Es handelt sich bei der Rentenkürzung somit um den eigentlichen wirtschaftlichen Beweggrund für die Leistung der Abfindung. Der tatsächliche Eintritt der bei Vertragsschluss erwarteten Rentenkürzung ist daher nicht nur in rechtlich-formaler, sondern auch in wirtschaftlicher Hinsicht eine wesentliche Tatbestandsvoraussetzung für die Entstehung des Abfindungsanspruchs nach § 5 Abs. 7 TV ATZ.

26

d) Sonach hätte die Klägerin in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2004 keine Rückstellungen für die Verpflichtungen nach § 5 Abs. 7 TV ATZ aus laufenden Altersteilzeitarbeitsverträgen bilden dürfen. Soweit das FA die gebildeten Rückstellungen gleichwohl zu einem Teil anerkannt hat, darf der Senat den verfahrensgegenständlichen Bescheid aufgrund des im finanzgerichtlichen Verfahren bestehenden sog. Verböserungsverbots (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 29. Juli 1997 VIII R 80/94, BFHE 184, 74, BStBl II 1997, 727) nicht zu Lasten der Klägerin ändern.

27

3. Hinsichtlich des Streitjahrs 2005 ist der Rechtstreit nicht entscheidungsreif, so dass die Sache insoweit gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen ist.

28

a) Die Jubiläumsrückstellungen zum 31. Dezember 2005 sind entsprechend dem Begehren der Klägerin auf der Grundlage der im BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 1013 verlautbarten, anhand der "Richttafeln 2005 G" von Heubeck errechneten Pauschalwerte zu bemessen. Dass die Klägerin in ihrer Steuererklärung noch die Pauschalwerte aus dem BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 434 zugrunde gelegt hatte, steht dem nicht entgegen.

29

aa) Jubiläumsrückstellungen dürfen gemäß § 5 Abs. 4 EStG nur gebildet werden, wenn das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat, das Dienstjubiläum das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren voraussetzt, die Zusage schriftlich erteilt ist und soweit der Zuwendungsberechtigte seine Anwartschaft nach dem 31. Dezember 1992 erwirbt. Nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG sind diese Voraussetzungen im Hinblick auf die von der Klägerin zum 31. Dezember 2005 gebildeten Jubiläumsrückstellungen erfüllt. Die Revision hat insoweit keine Einwendungen erhoben.

30

bb) Für die Bemessung des Teilwerts von Jubiläumsrückstellungen bedarf es zur Bestimmung der Wahrscheinlichkeit des Ausscheidens von Mitarbeitern wegen Todes oder Invalidität versicherungsmathematischer Berechnungen (vgl. BFH-Urteil vom 5. Februar 1987 IV R 81/84, BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845; BMF-Schreiben vom 29. Oktober 1993, BStBl I 1993, 898). Zu diesem Zweck greift die Praxis --auch die Finanzverwaltung (z.B. BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 1013; in BStBl I 1993, 898, sowie in BStBl I 1999, 434)-- in der Regel auf die Richttafeln von Heubeck zurück, wogegen von Rechts wegen nichts zu erinnern ist (vgl. BFH-Urteil vom 27. Juli 1994 II R 122/91, BFHE 175, 384, BStBl II 1995, 14, zur bewertungsrechtlichen Teilwertberechnung von Pensionsverpflichtungen; s. z.B. auch Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 2031; Blümich/ Krumm, § 5 EStG Rz 848).

31

cc) Im Streitfall hat die Klägerin von der seitens der Finanzverwaltung aus Vereinfachungsgründen angebotenen Möglichkeit der sog. Pauschalbewertung für Jubiläumsrückstellungen Gebrauch gemacht. Bei dieser Bewertungsmethode muss der Steuerpflichtige nicht, wie beim sog. Teilwertverfahren, die einzelnen relevanten Bezugsgrößen und versicherungsmathematischen Werte für jeden Arbeitnehmer zusammenstellen und den sich daraus ergebenden Barwert der Verpflichtung ermitteln. Vielmehr setzt die Finanzverwaltung auf der Grundlage der Richttafeln Pauschalwerte fest und veröffentlicht diese in Form einer Tabelle, aus der der Steuerpflichtige die Höhe der anzusetzenden Jubiläumsrückstellungen anhand der vom betreffenden Arbeitnehmer bereits abgeleisteten Dienstjahre und des Leistungszeitpunkts der jeweiligen Jubiläumszuwendung ablesen kann (vgl. die Anlagen zu den BMF-Schreiben in BStBl I 1993, 898; in BStBl I 1999, 434, und in BStBl I 2008, 1013). Von der gewählten Bewertungsmethode --Teilwert- oder Pauschalwertmethode-- kann der Steuerpflichtige nach den Vorgaben des BMF für alle Verpflichtungen nur einheitlich Gebrauch machen; zudem ist an der getroffenen Wahl grundsätzlich für fünf Wirtschaftsjahre festzuhalten (BMF-Schreiben in BStBl I 1993, 898, und in BStBl I 2008, 1013, Rz 11).

32

Gegen ein derartiges Angebot einer vereinfachten Wertermittlung aufgrund einer verwaltungsseitigen Pauschalierungsmethode bestehen keine grundsätzlichen Bedenken, weil das Verfahren allgemein anerkannt ist, eine praktikable und hinreichend sichere Schätzung der höchstmöglichen zukünftigen Belastungen ermöglicht (vgl. Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 2031; Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 848; Schubert in Beck Bil-Komm., 10. Aufl., § 249 HGB Rz 100 "Jubiläumszuwendung"; Tormöhlen in Korn, § 5 EStG Rz 597) und es dem Steuerpflichtigen unbenommen bleibt, stattdessen die exakten versicherungsmathematischen Barwerte aufgrund der Teilwertmethode zu ermitteln und anzusetzen.

33

dd) Die Anerkennung der Pauschalwertmethode setzt allerdings voraus, dass die Verwaltung die von ihr errechneten und vorgegebenen Pauschalwerte auf der Grundlage der jeweils aktuellen Version der verwendeten versicherungsmathematischen Richttafeln bemisst und bei Erscheinen einer neuen Version dieser Richttafeln eine Neuberechnung der Pauschalwerte vornimmt sowie eine neue Pauschalwerttabelle zur Verfügung stellt. Im Falle der im Juli 2005 veröffentlichten neuen "Richttafeln 2005 G" von Heubeck ist das BMF dem in der Weise nachgekommen, dass es eine neue Pauschalwerttabelle als Anlage zum BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 1013 veröffentlicht hat. Dieses Schreiben soll gemäß dessen Rz 17 "grundsätzlich in allen noch offenen Fällen anzuwenden" sein. Zur zeitlichen Anwendung der neuen Pauschalwerttabelle heißt es in Rz 21 dieses BMF-Schreibens:

34

"Die Anlage dieses Schreibens kann frühestens der pauschalen Bewertung von Rückstellungen für Zuwendungen anlässlich eines Dienstjubiläums am Ende des Wirtschaftsjahres zugrunde gelegt werden, das nach dem 6. Juli 2005 (Tag der Veröffentlichung der 'Richttafeln 2005 G' von Prof. Klaus Heubeck) endet, wenn auch bei der Bewertung eventuell vorhandener Pensionsverpflichtungen und sonstiger versicherungsmathematischer Bilanzposten des Unternehmens der Übergang auf die 'Richttafeln 2005 G' erfolgt ist ..."

35

ee) Unter Zugrundelegung dieser Maßgaben des BMF-Schreibens in BStBl I 2008, 1013 war das FA im Streitfall gehalten, entsprechend dem im Einspruchsverfahren gestellten Antrag der Klägerin die neue Pauschalwerttabelle anzuwenden. Denn das streitgegenständliche Festsetzungsverfahren war aufgrund des Einspruchs noch "offen"; außerdem endete das der Veranlagung zugrundeliegende Wirtschaftsjahr nach dem 6. Juli 2005, nämlich am 31. Dezember 2005. Dass in der Steuerbilanz der Klägerin zum 31. Dezember 2005 noch Pensionsverpflichtungen oder sonstige versicherungsmathematische Bilanzposten enthalten waren, die nicht auf der Grundlage der "Richttafeln 2005 G" von Heubeck ermittelt worden sind, hat das FG nicht festgestellt, das FA nicht vorgetragen und die Klägerin in ihrer Revisionserwiderung --unwidersprochen-- verneint.

36

Das FA hat den Änderungsantrag ausschließlich mit der Begründung abgelehnt, die Klägerin habe ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2005 für die Bemessung der Höhe der Jubiläumsrückstellungen noch die "alten" Pauschalwerte aus dem BMF-Schreiben im BStBl I 1999, 434 zugrunde gelegt. Dieser Ablehnungsgrund lässt sich indessen aus den Vorgaben des BMF-Schreibens in BStBl I 2008, 1013 nicht ableiten. Die Argumentation des FA steht vielmehr in Widerspruch zu der grundsätzlichen Vorgabe in Rz 17 des Schreibens, der zufolge das Schreiben für alle noch "offenen" Fälle Anwendung finden solle. Denn jenen Steuerpflichtigen, die sich auf das vom BMF angebotene Pauschalwertverfahren festgelegt hatten, blieb auch nach der Veröffentlichung der "Richttafeln 2005 G" im Juli 2005 bis zur Veröffentlichung der neuen Pauschalwerttabelle durch das BMF im Dezember 2008 keine andere Möglichkeit, als für die Bemessung ihrer Jubiläumsrückstellungen noch auf die alte Pauschalwerttabelle aus dem BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 434 zurückzugreifen. Die Sichtweise des FA würde somit im Ergebnis dazu führen, dass die neue Pauschalwerttabelle erstmals für jene Wirtschaftsjahre hätte Anwendung finden können, für die zum Zeitpunkt der Veröffentlichung der neuen Pauschalwerttabelle im Dezember 2008 eine Steuerbilanz noch nicht beim FA eingereicht war. Eine Anwendung der neuen Tabelle auf die in den Veranlagungszeiträumen 2005 bis 2007 endenden Wirtschaftsjahre wäre damit --entgegen der Vorgabe des BMF-Schreibens in BStBl I 2008, 1013-- faktisch ausgeschlossen.

37

Keiner Entscheidung bedarf in diesem Zusammenhang, ob --wie die Revision meint-- nach den Vorgaben des BMF-Schreibens in BStBl I 2008, 1013 den Steuerpflichtigen ein Wahlrecht eingeräumt werden sollte, die Jubiläumsrückstellungen noch nach der alten oder schon nach der neuen Pauschalwerttabelle zu bewerten oder ob die Anwendung der neuen Pauschalwerttabelle bei Vorliegen der im BMF-Schreiben genannten Anwendungsvoraussetzungen verpflichtend sein sollte. Denn die Klägerin hätte von einem ihr durch das BMF-Schreiben eingeräumten Wahlrecht dadurch Gebrauch gemacht, dass sie die Anwendung der neuen Tabelle im Rahmen ihres Änderungsantrags zur Steuerfestsetzung verlangt hat.

38

ff) Die Klägerin kann sich gegenüber dem FA auf die angesprochenen Übergangsregelungen des BMF-Schreibens in BStBl I 2008, 1013 berufen. Bietet die Finanzverwaltung für die bilanzielle Bewertung eines bestimmten Wirtschaftsguts im Rahmen von Verwaltungsanweisungen ein allgemeingültiges vereinfachtes Bewertungsverfahren an, welches auf verwaltungsseitig ermittelten und veröffentlichten Pauschalwerten beruht, dann ist sie aufgrund des Gleichbehandlungsgebots gemäß Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes gehalten, die dazu ergangenen Verwaltungsanweisungen bei allen Steuerpflichtigen gleichmäßig anzuwenden (sog. Selbstbindung der Verwaltung durch typisierende oder pauschalierende Verwaltungsanweisungen, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16. Februar 1970 VI R 325/67, BFHE 98, 353, BStBl II 1970, 380; Klein/Gersch, AO, 13. Aufl., § 4 Rz 9).

39

b) Welche Auswirkungen die Berücksichtigung der höheren Jubiläumsrückstellungen auf die Höhe der für das Jahr 2005 festzusetzenden Körperschaftsteuer hat, lässt sich für den Senat anhand der Feststellungen im angefochtenen Urteil nicht abschließend beurteilen. Zu berücksichtigen ist hierbei nämlich, dass das FA auch im Rahmen der Steuerfestsetzung für 2005 zugunsten der Klägerin einen Teil der gebildeten Rückstellungen für den Nachteilsausgleich gemäß § 5 Abs. 7 TV ATZ anerkannt hat und dass dies auf der Grundlage der obigen Ausführungen zu B.II.1. zu Unrecht geschehen ist. Der sich daraus für die Klägerin ergebende Vorteil muss mit dem sich aus den vom FA zu niedrig angesetzten Jubiläumsrückstellungen ergebenden Nachteil saldiert werden. Das prozessuale Verböserungsverbot hindert das Gericht nicht, innerhalb des vom FA festgesetzten Steuerbetrags einzelne Besteuerungsgrundlagen in tatsächlicher oder rechtlicher Hinsicht für den Steuerpflichtigen ungünstiger zu beurteilen, als dies in dem angefochtenen Steuerbescheid geschehen ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschluss vom 19. November 2013 XI B 9/13, BFH/NV 2014, 373, m.w.N.).

40

Im Streitfall ist daher für eine Änderung der Steuerfestsetzung für 2005 aufgrund der zu niedrig angesetzten Jubiläumsrückstellungen nur Raum, wenn und soweit bei Saldierung mit den für die Klägerin positiven Folgen der teilweisen Anerkennung der Rückstellungen für den Nachteilsausgleich ein für die Klägerin negativer Saldo verbleibt. Ob und inwieweit dies der Fall ist, lässt sich anhand der tatrichterlichen Feststellungen des angefochtenen Urteils nicht beurteilen. Denn das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, mit welchen konkreten Beträgen das FA die Rückstellungen für den Nachteilsausgleich für das Streitjahr 2005 anerkannt hat. Die erforderlichen Feststellungen sind im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

41

III. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. Auch bei einer nur teilweisen Zurückverweisung der Sache ist dem FG im Hinblick auf den Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung die Entscheidung über die gesamten Kosten des Revisionsverfahrens zu übertragen (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 21. Januar 2016 I R 22/14, BFHE 253, 82, BStBl II 2017, 336, m.w.N.).

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Bundesfinanzhof Urteil, 27. Sept. 2017 - I R 53/15 zitiert oder wird zitiert von 1 Urteil(en).

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Finanzgericht München Urteil, 09. Juni 2015 - 6 K 1824/13

bei uns veröffentlicht am 09.06.2015

Tenor 1. Dem Beklagten wird aufgegeben, geänderte Körperschaftsteuerbescheide 2004 und 2005 zu erlassen und für das Jahr 2004 eine Gewinnerminderung von ... € und für das Jahr 2005 eine Gewinnerhöhung von ... € anzusetzen.

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Tenor

1. Dem Beklagten wird aufgegeben, geänderte Körperschaftsteuerbescheide 2004 und 2005 zu erlassen und für das Jahr 2004 eine Gewinnerminderung von ... € und für das Jahr 2005 eine Gewinnerhöhung von ... € anzusetzen.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

I. Die Klägerin ist    eine Anstalt des öffentlichen Rechts.

Den Steuererklärungen und Bilanzen der Klägerin liegen folgende Sachverhalte zugrunde:

  • -Rückstellung für Abfindungsleistungen bei der Altersteilzeitrückstellung

Die Klägerin hat mit verschiedenen Mitarbeitern Verträge über Altersteilzeit abgeschlossen. Grundlage dieser Verträge ist das Altersteilzeitgesetz vom 23. Juli 1996 (AltTZG) und der Tarifvertrag zur Regelung der Altersteilzeit (TV ATZ) vom 5. Mai 1998. Nach § 5 Abs. 7 TV ATZ haben die Mitarbeiter einen tariflichen Anspruch auf die Zahlung einer Abfindung wegen der zu erwartenden Rentenkürzung aufgrund vorzeitiger Inanspruchnahme einer Rente (sog. Nachteilsausgleich). Die Abfindung wird zum Ende des Altersteilzeitarbeitsverhältnisses gezahlt.

Die künftigen Abfindungszahlungen bei der Altersteilzeitrückstellung hat die Klägerin ab Abschluss des jeweiligen Altersteilzeitvertrages in voller Höhe, jedoch abgezinst auf den Zeitpunkt der Auszahlung (Zinssatz 5,5 %) in ihren Handels- und Steuerbilanzen gewinnmindernd als Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten passiviert.

Rückstellungen für Zuwendungen anlässlich eines Dienstjubiläums

Die Klägerin gewährt ihren Mitarbeitern Jubiläumszuwendungen sowohl nach den jeweils geltenden Tarifverträgen als auch nach übertariflichen Sonderzahlungen und bildet dafür Rückstellungen. Im Streitjahr 2005 wurde diese Rückstellung in der Handels- und Steuerbilanz gebildet, wenn das maßgebende Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat und die Zuwendung das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren voraussetzt.

Die Klägerin hat den steuerlichen Ansatz der Rückstellung nach dem sog. Pauschalwertverfahren nach Maßgabe des BMF-Schreibens vom 12. April 1999, BStBl I 1999, 434 und den darin vorgegebenen Teilwerten in Höhe von    € ermittelt. Dem Pauschalwertverfahren liegen die Richttafeln 1998 von Prof. Heubeck zugrunde.

Für die Jahre 2001 bis 2005 fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung statt. Im Rahmen dieser Außenprüfung überprüfte das beklagte Finanzamt (FA) folgende Sachverhalte:

  • -Die Rückstellung für Altersteilzeit und die Rückstellung für Abfindungen für die Jahre 2004 und 2005 änderte das FA insofern ab, als die Rückstellung entsprechend dem BMF-Schreiben vom 28. März 2007, BStBl I 2007, 297, ratierlich anzusammeln sei und nicht bereits bei Abschluss des Altersteilzeitvertrages in voller (abgezinster) Höhe. Dies gelte auch für die Abfindungsleistung. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) habe hierzu bisher nicht Stellung genommen. Die Auffassung des FA führte für das Jahr 2004 durch den Streitpunkt Rückstellung für Abfindungsleistung zu einer Gewinnerhöhung von    € und für das Jahr 2005 zu einer Gewinnminderung von     €.

  • -Die Rückstellungen für Zuwendungen anlässlich eines Dienstjubiläums beließ das FA unverändert.

Nach der Außenprüfung erließ das FA am   (geänderte) Körperschaftsteuerbescheide 2004 und 2005.

Mit dem hiergegen eingelegten Einspruch macht die Klägerin geltend:

  • -Die vom FA vorgenommene Kürzung der Altersteilzeit-Rückstellung sei rückgängig zu machen.

  • -Die Rückstellung zum 31. Dezember 2005 für Zuwendungen anlässlich eines Dienstjubiläums sei mit dem Wert nach Maßgabe des BMF-Schreibens vom 8. Dezember 2008, BStBl I 2008, 1013 in Höhe von   € anzusetzen. Das BMF habe mit diesem Schreiben die Teilwerte an die geänderte (höhere) Lebenserwartung entsprechend den „Richttafeln 2005 G“ von Prof. Heubeck angepasst.

Diesen Anträgen der Klägerin folgte das FA nicht und wies die Einsprüche insoweit mit Einspruchsentscheidung vom               als unbegründet zurück.

Die Rückstellungen für Abfindungen aus Altersteilzeit seien ratierlich aufzubauen. Die Rückstellungen für Dienstjubiläen seien grundsätzlich mit dem zulässigen Handelsbilanzwert zu übernehmen. Die Klägerin habe in der Steuerbilanz 2005 den zulässigen Handelsbilanzwert angesetzt. Dieser Bilanzansatz sei vor Ergehen des BMF-Schreibens vom 8. Dezember 2008, a.a.O., nicht fehlerhaft gewesen. Gleichzeitig mit der Einspruchsentscheidung änderte das FA die Körperschaftsteuerbescheide aus anderen Gründen.

Zur Begründung der hiergegen gerichteten Klage macht die Klägerin geltend:

  • -Abfindungsleistungen bei der Altersteilzeitrückstellung

Der TV ATZ gelte für alle Arbeitnehmer, die unter den Geltungsbereich des Bundes-Angestelltentarifvertrag (BAT) fallen (§ 1 TV ATZ). Neben dem im AltTZG und dem TV ATZ vorgesehenen laufenden Aufstockungsbeträgen sehe § 5 Abs. 7 TV ATZ eine zusätzliche Abfindung vor, wenn der Mitarbeiter vorzeitig eine Rente in Anspruch nehme und daher eine Rentenkürzung hinzunehmen habe. Damit werde die Idee der Altersteilzeit durch den Abschluss einer Altersteilzeitvereinbarung (Block- oder Teilzeitmodell) und durch eine vorzeitige Beendigung des Arbeitsverhältnisses umgesetzt.

Die Bilanzierung der Leistungen des Arbeitgebers für die Altersteilzeit im Blockmodell sei durch das BFH-Urteil vom 30. November 2005 I R 110/01, BStBl II 2007, 251 entschieden worden. Die Verpflichtungen des Arbeitsgebers seien ratierlich vom Beginn der Beschäftigungsphase bis zum Eintritt in die Freistellungsphase anzusammeln. Zur Bilanzierung einer zusätzlich vereinbarten Abfindung nehme der BFH keine Stellung.

Die Rückstellung für Abfindungen sei ab Vertragsabschluss in voller Höhe zu passivieren und mit 5,5 % abzuzinsen.

Vereinbare ein Mitarbeiter mit seinem Arbeitgeber über die Altersteilzeit hinaus eine vorzeitige Beendigung des Arbeitsverhältnisses, erhalte der Mitarbeiter dafür vom Arbeitgeber eine gesonderte Abfindung. Diese Abfindung stehe nicht im Zusammenhang mit der Arbeitsleistung während der Beschäftigungsphase, sondern sei – wie jede andere Abfindung – ein Ausgleich für die vorzeitige Beendigung des Arbeitsverhältnisses und der damit verbundenen Nachteile. Die Abfindung werde von der Klägerin als finanzieller Ausgleich dafür geleistet, dass der Arbeitnehmer auf seine Rechte aus dem Arbeitsverhältnis verzichtet und dieses früher als gesetzlich vorgesehen beendet. Eine entsprechende Vereinbarung könne auch geschlossen werden, wenn der vorzeitigen Beendigung des Arbeitsverhältnisses keine Altersteilzeit vorausgehe. Umgekehrt bedeute die Vereinbarung der Altersteilzeit nicht zwingend eine vorzeitige Beendigung des Arbeitsverhältnisses. Abfindungen aus der vorzeitigen Beendigung eines Arbeitsverhältnisses seien mit Vertragsabschluss sofort in voller (abgezinster) Höhe zu passivieren.

  • -Rückstellungen für Dienstjubiläum

Die Jubiläumsrückstellungen könnten in der Steuerbilanz zum 31. Dezember 2005 gemäß dem BMF-Schreiben vom 8. Dezember 2008, a.a.O., mit    € angesetzt werden. Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz werde durchbrochen, wenn für die Steuerbilanz eigene Ansätze gelten. Darüber hinaus werde auf die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung verwiesen. Bei Erstellung der Handelsbilanz zum 31. Dezember 2005 hätten die „Richttafeln 2005 G“ vorgelegen und seien berücksichtigt worden. Für die steuerliche Berechnung der Jubiläumsrückstellung wäre ebenfalls eine Anpassung an die „Richttafeln 2005 G“ und damit an aktuelle Parameter geboten gewesen. Durch Anwendung der Pauschalwerte aus dem BMF-Schreiben vom 8. Februar 1999, a.a.O., seien indes die überholten Parameter zur Berechnung der Rückstellung herangezogen worden, weil es der Klägerin nicht möglich gewesen sei, die Pauschalwerte nach den neueren Parametern zu berechnen. Die Veröffentlichung dieser neuen auch für den Bilanzstichtag 31. Dezember 2005 gültigen Parameter erst am 8. Dezember 2008 könne der Klägerin nicht zum Nachteil gereichen.

Nach der Rechtsprechung des BFH sei für die Frage einer Bilanzberichtigung die objektive Rechtslage maßgebend (BFH-Beschluss vom 31. Januar 2013 GrS 1/10, BStBl II 2013, 317). Für die rückwirkende Berücksichtigung der Jubiläumsrückstellung sei folglich entscheidend, dass die bisherigen Ansätze auf Basis der „Richttafeln 1998“ objektiv falsch seien.

Zum weiteren Vorbringen der Klägerin wird auf den Schriftsatz vom   verwiesen.

Der während des Klageverfahrens ergangene Körperschaftsteuerbescheid 2004 vom               beeinflusst die streitigen Fragen nicht.

Die Klägerin beantragt,

das zu versteuernde Einkommen bei der Körperschaftsteuer  2004 um    € zu mindern und das zu versteuernde Einkommen bei der Körperschaftsteuer 2005 um   € zu erhöhen sowie die jeweilige Körperschaftsteuer entsprechend zu ändern,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Klageerwiderung verweist das FA im Wesentlichen auf die Einspruchsentscheidung. Der Bilanzansatz für die Jubiläumsrückstellungen sei zulässig gewesen. Daher handle es sich nicht um einen Bilanzierungsfehler, so dass eine Bilanzberichtigung nicht möglich sei. Auch unter Berücksichtigung der neueren Rechtsprechung zur Bilanzberichtigung ergebe sich nichts Anderes.

Zum weiteren Vorbringen des Beklagten wird auf den Schriftsatz vom   verwiesen.

Die Entscheidung ergeht mit Zustimmung der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung nach § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Gründe

II. Der Klageantrag ist auch insoweit zulässig, als eine Gewinnerhöhung geltend gemacht wird, da sich die im Tenor gewährten Bilanzansätze für Rückstellungen 2004 auf das Jahr 2005 steuerlich auswirken (von Groll in Gräber, FGO, 7. Auflage § 40 Rz. 90). Das Rechtsschutzbedürfnis der Klägerin ist zu bejahen, da die Frage der Verrechnung einer Rückstellung für Dienstjubiläen mit diesen Auswirkungen ansonsten in einem zweiten Prozess geklärt werden müsste.

Die Klage ist begründet. Die Rückstellung für die Verpflichtung zur Abfindung des sog. Nachteilsausgleichs ist mit dem vollen abgezinsten Wert zu bilanzieren. Die Jubiläumsrückstellung ist im Wege der Bilanzberichtigung mit dem objektiv richtigen Wert anzusetzen.

  • 1.Als steuerpflichtige Körperschaft unterlag die Klägerin gemäß § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) mit jenem Einkommen der Besteuerung, das sich nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) ergibt. Danach ist Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dabei ist bei Gewerbetreibenden wie der Klägerin, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG).

Nach § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind in der Handelsbilanz für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Da diese Verpflichtung zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung gehört, gilt sie auch für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH eine betrieblich veranlasste und in der Vergangenheit wirtschaftlich verursachte, aber dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit gegenüber einem Dritten, sofern wahrscheinlich ist, dass die Verbindlichkeit besteht oder entstehen wird und der Steuerpflichtige in Anspruch genommen wird (ständige Rechtsprechung vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19. Oktober 2005 XI R 64/04, BStBl II 2006, 371).

Rückstellungen sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG mit dem Wert der vermutlichen Inanspruchnahme zu bewerten und mit dem abgezinsten Wert anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e EStG). Bei der Bewertung sind die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe f EStG).

Für die Bildung von Rückstellungen für die Verpflichtung eines Arbeitgebers in einer Vereinbarung über Altersteilzeit, dem jeweiligen Arbeitnehmer in der Freistellungsphase einen bestimmten Prozentsatz des bisherigen Arbeitsentgelts zu zahlen, ist nach der Rechtsprechung des BFH für diese Verpflichtung bereits während der vorangehenden Beschäftigungsphase eine ratierlich aufzubauende Rückstellung zu bilden (Blockmodell). Denn Verbindlichkeiten, die nach Beendigung eines schwebenden Geschäfts zu erfüllen sind, sind bereits während dessen Laufzeit zu passivieren (BFH-Urteil vom 30. November 2005 I R 110/04, BStBl II 2007, 251). Die wirtschaftlichen Ursachen für die Verpflichtung zur Leistung der gesamten Vergütung in der Freistellungsphase (50 v.H. des Entgelts vor Beginn der Altersteilzeit und Aufstockungsbeträge i.S. des § 3 Abs. 1 Nr. 1 AltTZG) werden vom Arbeitnehmer durch seine in der Beschäftigungsphase erbrachte Arbeitsleistung ratierlich und zeitanteilig erworben. Dem entsprechend ist der Rückstellungsbetrag zeitanteilig vom Beginn der Beschäftigungsphase bis zu deren Umwandlung in die Freistellungsphase aufzubauen (vgl. auch BMF-Schreiben vom 11. November 1999, BStBl I 1999, 959).

Jubiläumsrückstellungen sind unter Berücksichtigung der anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik zu bewerten. Grundlage dieser Berechnung sind die Richttafeln von Heubeck (BFH-Urteil vom 27. Juli 1994 II R 122/91, BStBl II 1995, 14; Schubert in Beck’scher Bilanzkommentar, 9. Auflage, § 249 Rz. 100 sowie die hierzu ergangenen BMF-Schreiben vom 8. Dezember 2008, BStBl I 2008, 1013 und BMF-Schreiben vom 12. April 1999, BStBl I 1999, 434).

Für die Besteuerung ist nach der Rechtsprechung des BFH abgesehen von im Einzelfall gebotenen Billigkeitsmaßnahmen (§§ 163, 227 AO) generell die objektive Rechtslage maßgebend. Die Besteuerung knüpft an den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt an (§ 38 AO), nicht aber an Rechtsansichten des Steuerpflichtigen, und erfolgt materiell-rechtlich ohne Rücksicht auf deren Vertretbarkeit oder Verschulden des Steuerpflichtigen. Entsprechen Bilanzansätze objektiv nicht den jeweils maßgebenden speziellen bilanzsteuerrechtlichen Vorschriften oder den handelsrechtlichen GoB, ist das Finanzamt unabhängig von einem Recht oder einer Pflicht des Steuerpflichtigen zur Berichtigung der Bilanz gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG zu einer eigenständigen Gewinnermittlung berechtigt und verpflichtet. Grund hierfür ist, dass stets die objektive richtige Rechtslage zugrunde zu legen ist. Dies gilt auch für den Betriebsvermögensvergleich (BFH-Beschluss vom 31. Januar 2013 GrS 1/10, BStBl II 2013, 317; vgl. Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 4 Rz. 409).

  • 2.a) Nach den oben genannten Grundsätzen ist die Rückstellung für die Abfindungsleistungen nach dem ATZG und dem TV ATZ mit dem vollen abgezinsten Wert zu bilanzieren. Die Rückstellung ist nicht ratierlich aufzubauen.

Einen Widerspruch zu der Rechtsprechung des BFH und dem entsprechenden BMF-Schreiben, wonach Verpflichtungen des Arbeitgebers für laufende Zahlungen im Rahmen des so genannten Blockmodells nach dem ATZG ratierlich aufzubauen sind, sieht der Senat hierin nicht.

Der Grund für den ratierlichen Aufbau der Rückstellung für laufende Gehaltszahlungen im Rahmen des Blockmodells bei der Altersteilzeit liegt nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung darin, dass die wirtschaftlichen Ursachen für die Verpflichtung zur Leistung der gesamten Vergütung in der Freistellungsphase vom Arbeitnehmer durch seine in der Beschäftigungsphase erbrachte Arbeitsleistung ratierlich und zeitanteilig erworben werden. Dies ist mit der Abfindung für den Nachteilsausgleich für die Rentenminderung nach § 5 Abs. 7 TV ATZ nicht vergleichbar. Diese Abfindung hat ihren Grund im Abschluss einer Altersteilzeitvereinbarung, in deren Folge der Arbeitnehmer eine Rentenminderung hinzunehmen hat. Die Abfindung hat allein die vorzeitige Inanspruchnahme der gesetzlichen Rente aufgrund einer Teilzeitvereinbarung zur Voraussetzung. Damit wird die Abfindung nicht – anders als die Gehaltszahlungen im Blockmodell - durch Arbeitsleistung nach und nach erworben. Die Abfindung Nachteilsausgleich für die Rentenminderung knüpft für die Berechnung der Abfindungshöhe zwar an die monatliche Vergütung an; dies ist indes keine zusätzliche Entlohnung, sondern lediglich eine Berechnungsgrundlage für die Abfindungshöhe. Diese Abfindung bildet - wirtschaftlich betrachtet – einen Ausgleich für die Nachteile der Rentenkürzung der Arbeitnehmer, die die gesetzliche Rente vorzeitig in Anspruch nehmen. Damit ist der Nachteilsausgleich eine Abfindung aufgrund der vorzeitigen Beendigung des Arbeitsverhältnisses (vgl. zur unterschiedlichen Bilanzierung von Abfindung und Entlohnung Schubert in Beck’scher Bilanzkommentar, 9. Auflage, § 249 Rz. 100, 154). Auch nach dem Wortlaut der Regelung des § 5 Abs. 7 Satz 2 TV ATZ ist der Nachteilsausgleich eine Abfindung.

b) Der Ansatz der Rückstellung für Jubiläumszuwendungen ist im Wege der Bilanzberichtigung zu erhöhen. Der bisherige Bilanzansatz für die Rückstellung ist objektiv unrichtig.

Die Klägerin hat die – dem Grunde nach zu Recht bilanzierten - handels- sowie steuerrechtlichen Jubiläumsrückstellungen nach dem Pauschalwertverfahren bewertet. Die Richttafeln von Heubeck, die in diesem Pauschalwertverfahren als Rechnungsgrundlage zugrunde gelegt werden, entsprechen den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik und damit den GoB. Die Richttafeln von Heubeck, veröffentlicht mit BMF-Schreiben vom 8. Dezember 2008 (BStBl I 2008, 1013) haben die Richttafeln des BMF-Schreibens vom 12. April 1999 (BStBl I 1999, 434)  abgelöst. Die neuen Richttafeln erfassen die Gegebenheiten zum streitigen Bilanzstichtag 31. Dezember 2005 zutreffender und ermöglichen es, den Wert der zu diesem Zeitpunkt zu bilanzierenden Jubiläumsrückstellung genauer zu berechnen als die bisherigen Richttafeln (vgl. BFH-Urteil vom 27. Juli 1994 II R 122/91, BStBl II 1995, 14 ebenfalls zur Frage der Ablösung von Richttafeln). Entscheidend ist nicht, dass die (neueren) Richttafeln erst Ende 2008 veröffentlicht wurden, sondern dass die Werte aus den Richttafeln 2005 die tatsächlichen Verhältnisse zur Bewertung der Jubiläumsrückstellungen zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2005 zutreffend abbilden. Das BMF-Schreiben vom 8. Dezember 2008 erklärt in Rz. 21 die neueren Richttafeln für den Bilanzstichtag 31. Dezember 2005 für anwendbar.

Auf die „Richtigkeit“ der Bewertung der Jubiläumsrückstellung im Zeitpunkt der Bilanzerstellung und den Bilanzansatz in der Handelsbilanz kommt es nach der neueren Rechtsprechung zur objektiven Richtigkeit der Bilanzansätze nicht an. Denn das Finanzamt ist im Rahmen der ertragsteuerrechtlichen Gewinnermittlung auch dann nicht an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der vom Steuerpflichtigen aufgestellten Bilanz (und deren einzelnen Ansätze) zugrunde liegt, wenn diese Beurteilung aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung vertretbar war (BFH-Beschluss vom 31. Januar 2013 GrS 1/10, BStBl II 2013, 317).

  • 4.Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

Ist während des Revisionsverfahrens ein neuer oder geänderter Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens geworden (§§ 68, 123 Satz 2), so kann der Bundesfinanzhof das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht zurückverweisen.

(1) Durch Klage kann die Aufhebung, in den Fällen des § 100 Abs. 2 auch die Änderung eines Verwaltungsakts (Anfechtungsklage) sowie die Verurteilung zum Erlass eines abgelehnten oder unterlassenen Verwaltungsakts (Verpflichtungsklage) oder zu einer anderen Leistung begehrt werden.

(2) Soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist, ist die Klage nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt oder durch die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts oder einer anderen Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein.

(3) Verwaltet eine Finanzbehörde des Bundes oder eines Landes eine Abgabe ganz oder teilweise für andere Abgabenberechtigte, so können diese in den Fällen Klage erheben, in denen der Bund oder das Land die Abgabe oder einen Teil der Abgabe unmittelbar oder mittelbar schulden würde.

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

(1) Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. Ferner sind Rückstellungen zu bilden für

1.
im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten, oder für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden,
2.
Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden.

(2) Für andere als die in Absatz 1 bezeichneten Zwecke dürfen Rückstellungen nicht gebildet werden. Rückstellungen dürfen nur aufgelöst werden, soweit der Grund hierfür entfallen ist.

(1)1Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Absatz 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt.2Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden.3In den Verzeichnissen sind der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen.

(1a)1Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden.2Die Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten sind auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich.

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(2a) Für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, sind Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.

(3)1Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.
der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.
mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.
2Eine nach Satz 1 Nummer 2 gebildete Rückstellung ist spätestens in der Bilanz des dritten auf ihre erstmalige Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen, wenn Ansprüche nicht geltend gemacht worden sind.

(4) Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums dürfen nur gebildet werden, wenn das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat, das Dienstjubiläum das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren voraussetzt, die Zusage schriftlich erteilt ist und soweit der Zuwendungsberechtigte seine Anwartschaft nach dem 31. Dezember 1992 erwirbt.

(4a)1Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.2Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(4b)1Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, dürfen nicht gebildet werden.2Rückstellungen für die Verpflichtung zur schadlosen Verwertung radioaktiver Reststoffe sowie ausgebauter oder abgebauter radioaktiver Anlagenteile dürfen nicht gebildet werden, soweit Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bearbeitung oder Verarbeitung von Kernbrennstoffen stehen, die aus der Aufarbeitung bestrahlter Kernbrennstoffe gewonnen worden sind und keine radioaktiven Abfälle darstellen.

(5)1Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.
auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.
auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.
2Der Ansatz eines Rechnungsabgrenzungspostens kann unterbleiben, wenn die jeweilige Ausgabe oder Einnahme im Sinne des Satzes 1 den Betrag des § 6 Absatz 2 Satz 1 nicht übersteigt; das Wahlrecht ist einheitlich für alle Ausgaben und Einnahmen im Sinne des Satzes 1 auszuüben.3Auf der Aktivseite sind ferner anzusetzen
1.
als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.
als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

(6) Die Vorschriften über die Entnahmen und die Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.

(7)1Übernommene Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, sind zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen bei dem Übernehmer und dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären.2Dies gilt in Fällen des Schuldbeitritts oder der Erfüllungsübernahme mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung für die sich aus diesem Rechtsgeschäft ergebenden Verpflichtungen sinngemäß.3Satz 1 ist für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils entsprechend anzuwenden.4Wird eine Pensionsverpflichtung unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten gegenüber einem Arbeitnehmer übernommen, der bisher in einem anderen Unternehmen tätig war, ist Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass bei der Ermittlung des Teilwertes der Verpflichtung der Jahresbetrag nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 so zu bemessen ist, dass zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Übernahme der Barwert der Jahresbeträge zusammen mit den übernommenen Vermögenswerten gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; dabei darf sich kein negativer Jahresbetrag ergeben.5Für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung der Sätze 1 bis 3 ergibt, kann jeweils in Höhe von vierzehn Fünfzehntel eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum).6Besteht eine Verpflichtung, für die eine Rücklage gebildet wurde, bereits vor Ablauf des maßgebenden Auflösungszeitraums nicht mehr, ist die insoweit verbleibende Rücklage erhöhend aufzulösen.

(1)1Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und dieses Gesetzes.2Bei Betrieben gewerblicher Art im Sinne des § 4 sind die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht erforderlich.3Bei den inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten beträgt das Einkommen aus dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen 16 Prozent der Entgelte (§ 10 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes) aus Werbesendungen.4Bei Körperschaften im Sinne des § 1 Absatz 1 mit Sitz im Ausland, deren Ort der Geschäftsleitung im Inland belegen ist und die nach inländischem Gesellschaftsrecht mangels Rechtsfähigkeit nicht als juristische Person zu behandeln sind, sind Leistungen und Leistungsversprechen zwischen der Körperschaft und Personen, die aus dieser Körperschaft Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 9 des Einkommensteuergesetzes erzielen, für Zwecke der Durchführung der Besteuerung mit Ertragsteuern wie Leistungen und Leistungsversprechen zwischen einer rechtsfähigen Körperschaft und deren Anteilseignern zu behandeln.

(2) Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 sind alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln.

(3)1Für die Ermittlung des Einkommens ist es ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird.2Auch verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Ausschüttungen jeder Art auf Genussrechte, mit denen das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös der Kapitalgesellschaft verbunden ist, mindern das Einkommen nicht.3Verdeckte Einlagen erhöhen das Einkommen nicht.4Das Einkommen erhöht sich, soweit eine verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat.5Satz 4 gilt auch für eine verdeckte Einlage, die auf einer verdeckten Gewinnausschüttung einer dem Gesellschafter nahe stehenden Person beruht und bei der Besteuerung des Gesellschafters nicht berücksichtigt wurde, es sei denn, die verdeckte Gewinnausschüttung hat bei der leistenden Körperschaft das Einkommen nicht gemindert.6In den Fällen des Satzes 5 erhöht die verdeckte Einlage nicht die Anschaffungskosten der Beteiligung.

(4) (weggefallen)

(5) Bei Personenvereinigungen bleiben für die Ermittlung des Einkommens Beiträge, die auf Grund der Satzung von den Mitgliedern lediglich in ihrer Eigenschaft als Mitglieder erhoben werden, außer Ansatz.

(6) Besteht das Einkommen nur aus Einkünften, von denen lediglich ein Steuerabzug vorzunehmen ist, so ist ein Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten nicht zulässig.

(7)1Die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des Absatzes 3 Satz 2 sind

1.
bei Betrieben gewerblicher Art im Sinne des § 4 nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben;
2.
bei Kapitalgesellschaften nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben.2Satz 1 gilt nur bei Kapitalgesellschaften, bei denen die Mehrheit der Stimmrechte unmittelbar oder mittelbar auf juristische Personen des öffentlichen Rechts entfällt und nachweislich ausschließlich diese Gesellschafter die Verluste aus Dauerverlustgeschäften tragen.
2Ein Dauerverlustgeschäft liegt vor, soweit aus verkehrs-, umwelt-, sozial-, kultur-, bildungs- oder gesundheitspolitischen Gründen eine wirtschaftliche Betätigung ohne kostendeckendes Entgelt unterhalten wird oder in den Fällen von Satz 1 Nr. 2 das Geschäft Ausfluss einer Tätigkeit ist, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehört.

(8)1Werden Betriebe gewerblicher Art zusammengefasst, ist § 10d des Einkommensteuergesetzes auf den Betrieb gewerblicher Art anzuwenden, der sich durch die Zusammenfassung ergibt.2Nicht ausgeglichene negative Einkünfte der einzelnen Betriebe gewerblicher Art aus der Zeit vor der Zusammenfassung können nicht beim zusammengefassten Betrieb gewerblicher Art abgezogen werden.3Ein Rücktrag von Verlusten des zusammengefassten Betriebs gewerblicher Art auf die einzelnen Betriebe gewerblicher Art vor Zusammenfassung ist unzulässig.4Ein bei einem Betrieb gewerblicher Art vor der Zusammenfassung festgestellter Verlustvortrag kann nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, den dieser Betrieb gewerblicher Art nach Beendigung der Zusammenfassung erzielt.5Die Einschränkungen der Sätze 2 bis 4 gelten nicht, wenn gleichartige Betriebe gewerblicher Art zusammengefasst oder getrennt werden.6Kommt es bei einem Betrieb gewerblicher Art, der sich durch eine Zusammenfassung ergeben hat, innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren nach der Zusammenfassung zur Anwendung des § 3a des Einkommensteuergesetzes, ist § 3a Absatz 3 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes entsprechend auf die in Satz 4 genannten Verlustvorträge anzuwenden.

(9)1Wenn für Kapitalgesellschaften Absatz 7 Satz 1 Nr. 2 zur Anwendung kommt, sind die einzelnen Tätigkeiten der Gesellschaft nach folgender Maßgabe Sparten zuzuordnen:

1.
Tätigkeiten, die als Dauerverlustgeschäfte Ausfluss einer Tätigkeit sind, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehören, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen;
2.
Tätigkeiten, die nach § 4 Abs. 6 Satz 1 zusammenfassbar sind oder aus den übrigen, nicht in Nummer 1 bezeichneten Dauerverlustgeschäften stammen, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen, wobei zusammenfassbare Tätigkeiten jeweils eine einheitliche Sparte bilden;
3.
alle übrigen Tätigkeiten sind einer einheitlichen Sparte zuzuordnen.
2Für jede sich hiernach ergebende Sparte ist der Gesamtbetrag der Einkünfte getrennt zu ermitteln.3Die Aufnahme einer weiteren, nicht gleichartigen Tätigkeit führt zu einer neuen, gesonderten Sparte; Entsprechendes gilt für die Aufgabe einer solchen Tätigkeit.4Ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte einer Sparte darf nicht mit einem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte einer anderen Sparte ausgeglichen oder nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes abgezogen werden.5Er mindert jedoch nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes die positiven Gesamtbeträge der Einkünfte, die sich in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Veranlagungszeiträumen für dieselbe Sparte ergeben.6Liegen die Voraussetzungen des Absatzes 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 ab einem Zeitpunkt innerhalb eines Veranlagungszeitraums nicht mehr vor, sind die Sätze 1 bis 5 ab diesem Zeitpunkt nicht mehr anzuwenden; hiernach nicht ausgeglichene oder abgezogene negative Beträge sowie verbleibende Verlustvorträge aus den Sparten, in denen Dauerverlusttätigkeiten ausgeübt werden, entfallen.7Liegen die Voraussetzungen des Absatzes 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 erst ab einem bestimmten Zeitpunkt innerhalb eines Veranlagungszeitraums vor, sind die Sätze 1 bis 5 ab diesem Zeitpunkt anzuwenden; ein bis zum Eintritt der Voraussetzungen entstandener Verlust kann nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes abgezogen werden; ein danach verbleibender Verlust ist der Sparte zuzuordnen, in denen keine Dauerverlustgeschäfte ausgeübt werden.8Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende negative Gesamtbetrag der Einkünfte einer Sparte ist gesondert festzustellen; § 10d Absatz 4 des Einkommensteuergesetzes gilt entsprechend.9Die §§ 3a und 3c Absatz 4 des Einkommensteuergesetzes sind entsprechend anzuwenden; § 3a Absatz 2 des Einkommensteuergesetzes ist für die Kapitalgesellschaft anzuwenden.

(10)1Bei Einkünften aus Kapitalvermögen ist § 2 Absatz 5b des Einkommensteuergesetzes nicht anzuwenden.2§ 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 und Nr. 3 Satz 1 und Satz 3 bis 6 des Einkommensteuergesetzes ist entsprechend anzuwenden; in diesen Fällen ist § 20 Abs. 6 und 9 des Einkommensteuergesetzes nicht anzuwenden.

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.

(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.

(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof

1.
in der Sache selbst entscheiden oder
2.
das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.
Der Bundesfinanzhof verweist den Rechtsstreit zurück, wenn der in dem Revisionsverfahren nach § 123 Abs. 1 Satz 2 Beigeladene ein berechtigtes Interesse daran hat.

(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.

(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.

(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.

(1)1Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Absatz 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt.2Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden.3In den Verzeichnissen sind der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen.

(1a)1Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden.2Die Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten sind auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich.

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(2a) Für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, sind Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.

(3)1Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.
der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.
mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.
2Eine nach Satz 1 Nummer 2 gebildete Rückstellung ist spätestens in der Bilanz des dritten auf ihre erstmalige Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen, wenn Ansprüche nicht geltend gemacht worden sind.

(4) Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums dürfen nur gebildet werden, wenn das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat, das Dienstjubiläum das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren voraussetzt, die Zusage schriftlich erteilt ist und soweit der Zuwendungsberechtigte seine Anwartschaft nach dem 31. Dezember 1992 erwirbt.

(4a)1Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.2Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(4b)1Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, dürfen nicht gebildet werden.2Rückstellungen für die Verpflichtung zur schadlosen Verwertung radioaktiver Reststoffe sowie ausgebauter oder abgebauter radioaktiver Anlagenteile dürfen nicht gebildet werden, soweit Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bearbeitung oder Verarbeitung von Kernbrennstoffen stehen, die aus der Aufarbeitung bestrahlter Kernbrennstoffe gewonnen worden sind und keine radioaktiven Abfälle darstellen.

(5)1Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.
auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.
auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.
2Der Ansatz eines Rechnungsabgrenzungspostens kann unterbleiben, wenn die jeweilige Ausgabe oder Einnahme im Sinne des Satzes 1 den Betrag des § 6 Absatz 2 Satz 1 nicht übersteigt; das Wahlrecht ist einheitlich für alle Ausgaben und Einnahmen im Sinne des Satzes 1 auszuüben.3Auf der Aktivseite sind ferner anzusetzen
1.
als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.
als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

(6) Die Vorschriften über die Entnahmen und die Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.

(7)1Übernommene Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, sind zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen bei dem Übernehmer und dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären.2Dies gilt in Fällen des Schuldbeitritts oder der Erfüllungsübernahme mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung für die sich aus diesem Rechtsgeschäft ergebenden Verpflichtungen sinngemäß.3Satz 1 ist für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils entsprechend anzuwenden.4Wird eine Pensionsverpflichtung unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten gegenüber einem Arbeitnehmer übernommen, der bisher in einem anderen Unternehmen tätig war, ist Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass bei der Ermittlung des Teilwertes der Verpflichtung der Jahresbetrag nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 so zu bemessen ist, dass zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Übernahme der Barwert der Jahresbeträge zusammen mit den übernommenen Vermögenswerten gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; dabei darf sich kein negativer Jahresbetrag ergeben.5Für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung der Sätze 1 bis 3 ergibt, kann jeweils in Höhe von vierzehn Fünfzehntel eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum).6Besteht eine Verpflichtung, für die eine Rücklage gebildet wurde, bereits vor Ablauf des maßgebenden Auflösungszeitraums nicht mehr, ist die insoweit verbleibende Rücklage erhöhend aufzulösen.

(1) Die Revision kann nur darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruhe. Soweit im Fall des § 33 Abs. 1 Nr. 4 die Vorschriften dieses Unterabschnitts durch Landesgesetz für anwendbar erklärt werden, kann die Revision auch darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Landesrecht beruhe.

(2) Der Bundesfinanzhof ist an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden, es sei denn, dass in bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind.

(3) Wird die Revision auf Verfahrensmängel gestützt und liegt nicht zugleich eine der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 vor, so ist nur über die geltend gemachten Verfahrensmängel zu entscheiden. Im Übrigen ist der Bundesfinanzhof an die geltend gemachten Revisionsgründe nicht gebunden.

(1)1Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Absatz 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt.2Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden.3In den Verzeichnissen sind der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen.

(1a)1Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden.2Die Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten sind auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich.

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(2a) Für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, sind Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.

(3)1Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.
der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.
mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.
2Eine nach Satz 1 Nummer 2 gebildete Rückstellung ist spätestens in der Bilanz des dritten auf ihre erstmalige Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen, wenn Ansprüche nicht geltend gemacht worden sind.

(4) Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums dürfen nur gebildet werden, wenn das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat, das Dienstjubiläum das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren voraussetzt, die Zusage schriftlich erteilt ist und soweit der Zuwendungsberechtigte seine Anwartschaft nach dem 31. Dezember 1992 erwirbt.

(4a)1Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.2Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(4b)1Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, dürfen nicht gebildet werden.2Rückstellungen für die Verpflichtung zur schadlosen Verwertung radioaktiver Reststoffe sowie ausgebauter oder abgebauter radioaktiver Anlagenteile dürfen nicht gebildet werden, soweit Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bearbeitung oder Verarbeitung von Kernbrennstoffen stehen, die aus der Aufarbeitung bestrahlter Kernbrennstoffe gewonnen worden sind und keine radioaktiven Abfälle darstellen.

(5)1Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.
auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.
auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.
2Der Ansatz eines Rechnungsabgrenzungspostens kann unterbleiben, wenn die jeweilige Ausgabe oder Einnahme im Sinne des Satzes 1 den Betrag des § 6 Absatz 2 Satz 1 nicht übersteigt; das Wahlrecht ist einheitlich für alle Ausgaben und Einnahmen im Sinne des Satzes 1 auszuüben.3Auf der Aktivseite sind ferner anzusetzen
1.
als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.
als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

(6) Die Vorschriften über die Entnahmen und die Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.

(7)1Übernommene Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, sind zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen bei dem Übernehmer und dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären.2Dies gilt in Fällen des Schuldbeitritts oder der Erfüllungsübernahme mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung für die sich aus diesem Rechtsgeschäft ergebenden Verpflichtungen sinngemäß.3Satz 1 ist für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils entsprechend anzuwenden.4Wird eine Pensionsverpflichtung unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten gegenüber einem Arbeitnehmer übernommen, der bisher in einem anderen Unternehmen tätig war, ist Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass bei der Ermittlung des Teilwertes der Verpflichtung der Jahresbetrag nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 so zu bemessen ist, dass zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Übernahme der Barwert der Jahresbeträge zusammen mit den übernommenen Vermögenswerten gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; dabei darf sich kein negativer Jahresbetrag ergeben.5Für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung der Sätze 1 bis 3 ergibt, kann jeweils in Höhe von vierzehn Fünfzehntel eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum).6Besteht eine Verpflichtung, für die eine Rücklage gebildet wurde, bereits vor Ablauf des maßgebenden Auflösungszeitraums nicht mehr, ist die insoweit verbleibende Rücklage erhöhend aufzulösen.

(1) Das Gericht hat im Urteil oder, wenn das Verfahren in anderer Weise beendet worden ist, durch Beschluss über die Kosten zu entscheiden.

(2) Wird eine Sache vom Bundesfinanzhof an das Finanzgericht zurückverwiesen, so kann diesem die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen werden.