Bundesfinanzhof Urteil, 29. Feb. 2012 - I R 16/11

bei uns veröffentlicht am29.02.2012

Tatbestand

1

I. Streitpunkt ist, ob im Streitjahr 1997 das Hinzurechnungsvolumen einer Kapitalgesellschaft gemäß § 2a Abs. 3 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) nach einer Verschmelzung auf eine andere Kapitalgesellschaft auf diese übergegangen ist.

2

Mit Verschmelzungsvertrag vom 17. März 1998 wurde die X-AG im Wege der Aufnahme auf die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) --ebenfalls eine AG-- verschmolzen. Als steuerlicher Übertragungsstichtag wurde der 31. Dezember 1997 festgelegt.

3

In den Jahren bis 1997 unterhielt die X-AG eine Betriebsstätte in den Vereinigten Staaten von Amerika (USA). Hieraus erzielte sie Verluste, die sie bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte abgezogen hatte. Daraus ergab sich zum 31. Dezember 1997 für sie rechnerisch ein gemäß § 2a Abs. 3 EStG 1997 der Hinzurechnung unterliegender und noch nicht hinzugerechneter (verbleibender) Betrag von 137.015.187 DM. Auch die Klägerin unterhielt in den Jahren vor der Verschmelzung eine Betriebsstätte in den USA. In dieser Betriebsstätte wurde im Streitjahr 1997 ein Gewinn von 89.472.772 DM erwirtschaftet, der nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Vermeidung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 in der Bundesrepublik Deutschland von der Besteuerung freigestellt war.

4

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) stellte gegenüber der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der X-AG auf den 31. Dezember 1997 ein Hinzurechnungsvolumen gemäß § 2a Abs. 3 EStG 1997 von 0 DM gesondert fest. Im Bescheid führte er aus, aufgrund der Verschmelzung zum 31. Dezember 1997 sei ein verbleibender Betrag nicht mehr festzustellen; das Hinzurechnungsvolumen sei auf die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin übergegangen. Für die Klägerin war zum Schluss des Veranlagungszeitraumes 1996 kein verbleibender Betrag nach § 2a Abs. 3 EStG 1997 für die USA festgestellt worden. Mit weiterem Bescheid an die Klägerin (ohne Beifügung eines Rechtsnachfolgezusatzes) stellte das FA einen verbleibenden Betrag von 47.542.415 DM gesondert fest. Laut diesem Bescheid betrugen der am 1. Januar 1997 verbliebene ausländische Verlust aus den Vorjahren 0 DM, der 1997 bei Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte abgezogene Verlust 137.015.187 DM und der 1997 bei Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nach § 2a Abs. 3 EStG 1997 hinzugerechnete Betrag 89.472.772 DM. Zur Begründung führte das FA aus, aufgrund des steuerlichen Übertragungsstichtags 31. Dezember 1997 sei der bei der untergehenden X-AG noch verbleibende Betrag nach § 2a Abs. 3 EStG 1997 wegen der Gesamtrechtsnachfolge auf die Klägerin übergegangen.

5

Die gegen den letztgenannten Bescheid erhobene Klage hatte Erfolg; das Finanzgericht (FG) München hat den Bescheid dahin abgeändert, dass die Feststellung des verbleibenden Betrags nach § 2a Abs. 3 EStG 1997 für die USA aufgehoben wird. Sein Urteil vom 7. Februar 2011 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1117 abgedruckt.

6

Gegen das FG-Urteil richtet sich die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des FA.

7

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

8

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zutreffend entschieden, dass die von der X-AG bis zur Verschmelzung nach § 2a Abs. 3 Satz 1 EStG 1997 steuerlich in Abzug gebrachten Verluste aus ihrer US-amerikanischen Betriebsstätte nicht nach Maßgabe von § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG 1997 von der Klägerin nachzuversteuern sind.

10

1. Sind nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei einem unbeschränkt Steuerpflichtigen aus einer in einem ausländischen Staat belegenen Betriebsstätte stammende Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit von der Einkommensteuer zu befreien, so ist gemäß § 2a Abs. 3 Satz 1 EStG 1997 auf Antrag des Steuerpflichtigen ein Verlust, der sich nach den Vorschriften des inländischen Steuerrechts bei diesen Einkünften ergibt, bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte abzuziehen, soweit er vom Steuerpflichtigen ausgeglichen oder abgezogen werden könnte, wenn die Einkünfte nicht von der Einkommensteuer zu befreien wären, und soweit er nach diesem Abkommen zu befreiende positive Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit aus anderen in diesem ausländischen Staat belegenen Betriebsstätten übersteigt. Der danach abgezogene Betrag ist, soweit sich in einem der folgenden Veranlagungszeiträume bei den nach diesem Abkommen zu befreienden Einkünften aus gewerblicher Tätigkeit aus in diesem ausländischen Staat belegenen Betriebsstätten insgesamt ein positiver Betrag ergibt, in dem betreffenden Veranlagungszeitraum bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte wieder hinzuzurechnen (§ 2a Abs. 3 Satz 3 EStG 1997). Der am Schluss eines Veranlagungszeitraumes der Hinzurechnung unterliegende und noch nicht hinzugerechnete (verbleibende) Betrag ist gesondert festzustellen (§ 2a Abs. 3 Satz 5 EStG 1997).

11

2. Das bei der X-AG zum 31. Dezember 1997 vorhandene Hinzurechnungsvolumen nach § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG 1997 ist nicht infolge der Verschmelzung auf die Klägerin übergegangen.

12

a) Die ertragsteuerlichen Folgen der Verschmelzung auf eine Körperschaft ergeben sich für die im März 1998 mit steuerlicher Rückwirkung zum 31. Dezember 1997 beschlossene Verschmelzung der X-AG auf die Klägerin durch Aufnahme (§ 2 Nr. 2, § 4 ff. des Umwandlungsgesetzes --UmwG 1995--) nach dem Dritten Teil des Umwandlungssteuergesetzes 1995 in der zuletzt durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (BGBl I 1997, 2590, BStBl I 1997, 928) geänderten Fassung (UmwStG 1995). In Bezug auf die steuerliche Rechtsnachfolge heißt es in § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995, die übernehmende Körperschaft trete bezüglich der Absetzungen für Abnutzung (AfA), der erhöhten Absetzungen, der Sonderabschreibungen, der Inanspruchnahme einer Bewertungsfreiheit oder eines Bewertungsabschlags, der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen sowie der Anwendung der Vorschriften des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Sätze 2 und 3 EStG 1997 sowie der Frist i.S. des § 5 Abs. 2 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Erhöhung des Nennkapitals aus Gesellschaftsmitteln in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein. Nach § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 gilt das unter den dort bestimmten Voraussetzungen auch für einen verbleibenden Verlustabzug i.S. des § 10d Abs. 3 Satz 2 EStG 1997.

13

b) Ein nach § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG 1997 bei der übertragenden Körperschaft vorhandenes Hinzurechnungspotential gehört nicht zu den in § 12 Abs. 3 UmwStG 1995 aufgeführten steuerlichen Rechtspositionen, hinsichtlich derer die übernehmende Körperschaft in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft eintritt. Das wird auch von der Revision nicht in Abrede gestellt.

14

c) Die Auflistung der Tatbestände, in denen nach § 12 Abs. 3 UmwStG 1995 eine steuerliche Rechtsnachfolge eintritt, ist abschließend. In diesem Sinne hat der Senat bereits zur Vorgängervorschrift § 15 Abs. 3 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform (UmwStG 1977) entschieden, dass die Steuerfreiheit eines Sanierungsgewinns nicht auf die aufnehmende Körperschaft übergeht (Senatsurteil vom 14. März 1990 I R 121/88, BFHE 160, 455, BStBl II 1990, 806). Für § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995 gilt nichts anderes (dessen Aufzählungscharakter betonend Senatsurteile vom 27. Mai 2009 I R 94/08, BFHE 225, 131, BStBl II 2010, 937, und vom 28. Oktober 2009 I R 4/09, BFHE 228, 21, BStBl II 2011, 315; ebenso Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, GewStG, UmwStG, § 12 UmwStG Rz 48 [in der durch die 93. Lieferung aussortierten Fassung]; Probst in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 2a EStG Rz 537; Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., § 12 UmwStG Rz 56; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 26. Aufl., § 2a Rz 53; Pach-Hassenheimb, Deutsches Steuerrecht 2001, 64 ff., m.w.N.; vgl. auch Schießl in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 12 UmwStG Rz 395; Gosch in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 2a Rz 50; anderer Auffassung: Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 25. März 1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 12.27 i.V.m. 04.08; R 2a Abs. 5 der Einkommensteuer-Richtlinien; Dötsch/Pung, Der Betrieb 2000, 61, 63).

15

aa) Der Wortlaut der Norm bietet keinen Anhalt dafür, dass die Auflistung lediglich Beispielscharakter hat und die Vorschrift über die aufgelisteten Einzeltatbestände hinaus eine umfassende steuerliche Gesamtrechtsnachfolge anordnet. Es ist kein nachvollziehbarer Grund ersichtlich, warum der Gesetzgeber eine derart detaillierte und umfangreiche Auflistung von Einzelpositionen in den Tatbestand aufnehmen sollte, wenn er von einer steuerlichen Gesamtrechtsnachfolge ausgegangen wäre.

16

Soll ein im Gesetz genanntes Merkmal nur beispielhaft für einen allgemeineren Tatbestand stehen, kann der Gesetzgeber dies durch einen Zusatz wie "insbesondere", "beispielsweise", "regelmäßig", "auch" oder "unter anderem" ausdrücken. So hat der Senat z.B. aus Formulierung "insbesondere" in § 8 Abs. 4 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1991 geschlossen, dass der dortige Tatbestand das Fehlen der wirtschaftlichen Identität nicht abschließend beschreibt (Senatsurteil vom 13. August 1997 I R 89/96, BFHE 183, 556, BStBl II 1997, 829). Fehlt --wie hier-- ein solcher Zusatz, spricht dies für eine abschließende Regelung. Dagegen ist nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber abschließende Aufzählungen regelmäßig mit einem Zusatz wie "nur" oder "ausschließlich" kennzeichnet (vgl. z.B. die Aufzählung der Realisationsakte bezüglich einbringungsgeborener Anteile in § 21 Abs. 1 und Abs. 2 UmwStG 1995 --zu deren Abgeschlossenheit Senatsurteil vom 12. Oktober 2011 I R 33/10, BFHE 235, 388-- oder den Katalog der Sonderausgaben in §§ 10 ff. EStG --zu dessen Abgeschlossenheit Urteil des Bundesfinanzhofs [BFH] vom 16. Februar 2011 X R 10/10, BFH/NV 2011, 977--). Das Fehlen einer solchen Formulierung in § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995 lässt sich deshalb --entgegen der Auffassung der Revision-- nicht für einen bloßen Beispielscharakter der dort aufgeführten Rechtspositionen ins Feld führen.

17

bb) Eine generelle steuerliche Rechtsnachfolge der übernehmenden Körperschaft ist erst durch § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995 i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 (StBereinG 1999) vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13) --UmwStG 1995 n.F.-- in das Gesetz eingefügt worden. Dort heißt es ausdrücklich, die übernehmende Körperschaft trete "in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein". Die Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, die AfA und die gewinnmindernden Rücklagen werden nur noch --durch den Zusatz "insbesondere" gekennzeichnet-- als Beispiele aufgezählt. Die Bestimmung ist gemäß Art. 28 Abs. 1 StBereinG 1999 am 1. Januar 2000 in Kraft getreten und ist deshalb auf die streitbefangene Verschmelzung nicht anzuwenden.

18

cc) Eine historische Auslegung anhand der Gesetzesmaterialien führt zu keinem anderen Ergebnis. Die von der Revision herangezogene Begründung des Regierungsentwurfs zu § 15 Abs. 3 UmwStG 1977 gibt für die Frage der Abgeschlossenheit der Regelung nichts her. Soweit es dort heißt, der Grundsatz der Gesamtrechtsnachfolge nach § 15 Abs. 3 UmwStG 1977 hinsichtlich der AfA sowie der erhöhten Absetzungen und ähnlicher Erleichterungen erlange ein stärkeres Gewicht als bei der Übernahme des Vermögens durch eine Personengesellschaft oder durch eine natürliche Person (BTDrucks 7/4803, S. 30), bezieht sich der verwendete Ausdruck "Gesamtrechtsnachfolge" ausschließlich auf die in § 15 Abs. 3 UmwStG 1977 aufgeführten Rechtspositionen und lässt somit nicht auf die Absicht einer generellen steuerlichen Gesamtrechtsnachfolge schließen.

19

Entsprechendes gilt für die Begründung des Fraktionsentwurfs eines Gesetzes zur Änderung des Umwandlungssteuerrechts vom 28. Februar 1994, wo es im Hinblick auf den mit § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995 teilidentischen § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 unter der Überschrift "Abschreibung" heißt, die übernehmende Personengesellschaft trete "hinsichtlich der Absetzungen für Abnutzung sowie der erhöhten Absetzungen und ähnlicher Erleichterungen entsprechend dem Grundsatz der Gesamtrechtsnachfolge in die Rechtsposition der übertragenden Körperschaft ein" (BTDrucks 12/6885, S. 17). Dem lässt sich nicht entnehmen, dass der Grundsatz der Gesamtrechtsnachfolge auch über die ausdrücklich angesprochenen Positionen hinaus Anwendung finden soll.

20

Ebenso wenig kann sich die Revision für ihre Sichtweise mit Erfolg auf die Begründung des Regierungsentwurfs zum StBereinG 1999 stützen. Dort heißt es zwar zu der § 12 Abs. 3 UmwStG 1995 n.F. entsprechenden Regelung in § 4 Abs. 2 UmwStG 1995 n.F., Satz 1 solle klarer als Generalklausel ausgeformt werden; eine abschließende Aufzählung der fortzuführenden Besteuerungsmerkmale sei nicht möglich; in der Literatur würde den Rechtsnachfolgeklauseln teilweise abschließender Charakter beigelegt; sollte sich diese Rechtsauffassung durchsetzen, hätte dies ungerechtfertigte Steuerausfälle zur Folge (BTDrucks 14/1655, S. 13). Die Äußerung eines an der Gesetzgebung beteiligten Organs, der zufolge eine Gesetzesänderung klarstellende Wirkung habe, kann jedoch nicht bewirken, dass die neue Fassung rückwirkend auf Zeiträume vor ihrem Inkrafttreten anwendbar ist (vgl. z.B. Senatsurteil vom 27. August 2008 I R 28/07, BFH/NV 2009, 123).

21

Dass nach der Gesetzesbegründung eine abschließende Aufzählung der fortzuführenden Besteuerungsmerkmale nicht möglich ist, ist kein Argument für ein Verständnis des § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995 als Generalklausel. Denn der Gesetzgeber hätte, wenn er eine steuerliche Gesamtrechtsnachfolge angestrebt hätte, auch schon vor der Gesetzesänderung durch das StBereinG 1999 eine Generalklausel in § 12 Abs. 3 UmwStG 1995 implementieren können und hätte nicht alle denkbaren steuerlichen Rechtspositionen auflisten müssen.

22

dd) Eine steuerrechtliche Gesamtrechtsnachfolge kann nicht mit dem Argument der Revision begründet werden, eine Verschmelzung weise zivilrechtlich überwiegend Elemente der Gesamtrechtsnachfolge auf, so dass die Elemente des Anschaffungsgeschäfts in den Hintergrund treten müssten. Zwar trifft es zu, dass bei der Verschmelzung der übertragende Rechtsträger erlischt und gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG 1995 der übernehmende Rechtsträger zivilrechtlich dessen Rechtsnachfolger wird. Die zivilrechtliche Gesamtrechtsnachfolge muss jedoch nicht notwendig auch zu einer ertragsteuerlichen Gesamtrechtsnachfolge führen. Vielmehr ist es dem Gesetzgeber anheim gegeben, die ertragsteuerlichen Folgen von Umwandlungen --welche aus umwandlungssteuerrechtlicher Sicht wesentliche Elemente von entgeltlichen Tauschgeschäften enthalten (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, m.w.N.)-- ggf. abweichend von den zivilrechtlichen Strukturen zu gestalten. Legt in diesem Zusammenhang § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995 fest, dass bei der Verschmelzung nur einzelne steuerrechtliche Positionen auf die übernehmende Körperschaft übergehen, kann diese gesetzgeberische Entscheidung deshalb nicht durch einen Rekurs auf die zivilrechtliche Gesamtrechtsnachfolge überspielt werden.

23

ee) Die von der Revision herangezogenen BFH-Entscheidungen stützen die von ihr vertretene Auffassung nicht.

24

aaa) Soweit in den Senatsurteilen vom 28. Juli 2010 I R 89/09 (BFHE 230, 408, BStBl II 2011, 528) und I R 111/09 (BFH/NV 2011, 67) von einer umfassenden steuerlichen Rechtsnachfolge bei der Verschmelzung die Rede ist ("Fußstapfentheorie"), betrifft dies die dortigen Streitjahre 2004 und 2005, in denen die durch das StBereinG 1999 geänderte Version des § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995 n.F. anwendbar war, welche anders als die im Streitfall in Rede stehende Fassung eine umfassende steuerliche Rechtsnachfolge explizit angeordnet hat (oben II.2.c bb).

25

bbb) Das Senatsurteil vom 31. Mai 2005 I R 68/03 (BFHE 209, 535, BStBl II 2006, 380), nach dem bei der Verschmelzung von Körperschaften ein im Übertragungsjahr bei der übertragenden Körperschaft eingetretener (laufender) Verlust mit im Übertragungsjahr erzielten Gewinnen der übernehmenden Körperschaft verrechnet werden kann, betrifft ausschließlich die spezifischen Modalitäten des Verlustübergangs nach § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 und lässt --wie der Senat bereits an anderer Stelle ausgeführt hat (Senatsurteil vom 13. Februar 2008 I R 11/07, BFH/NV 2008, 1538; vgl. auch Gosch, Entscheidungen des Bundesfinanzhofs für die Praxis der Steuerberatung 2009, 354, und in Mellinghoff/Schön/Viskorf, Steuerrecht im Rechtsstaat, Festschrift für Wolfgang Spindler, S. 379, 390)-- keine darüber hinausgehenden Schlussfolgerungen zu. Das gilt auch in Bezug auf den Rechtsübergang nach § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995.

26

ccc) Auch der Senatsbeschluss vom 25. August 2010 I R 13/09 (BFHE 230, 436, BStBl II 2011, 113) zum Übergang des Hinzurechnungsvolumens nach § 2 Abs. 1 Satz 3 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Auslandsinvestitionen der deutschen Wirtschaft vom 18. August 1969 i.d.F. des 2. Haushaltsstrukturgesetzes vom 22. Dezember 1981 (BGBl I 1981, 1523, BStBl I 1982, 235) --AuslInvG-- auf den Erben lässt sich nicht für die Auffassung der Revision dienstbar machen. Zwar ist das Nachversteuerungssystem nach § 2, § 5 AuslInvG mit jenem des § 2a Abs. 3 EStG 1997 vergleichbar. Jedoch hat der Senat den Übergang des Hinzurechnungspotentials auf den Erben im Beschlussfall mit der erbrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge gemäß § 1922 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs in Zusammenhang mit einer "gespaltenen Tatbestandsverwirklichung" begründet. Ein Rückgriff auf die zivilrechtliche Gesamtrechtsnachfolge bei der Verschmelzung ist jedoch aus den zu II.2.c dd ausgeführten Gründen ausgeschlossen. Für den Umfang des steuerlichen Rechtsübergangs bei der Verschmelzung ist ausschließlich § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995 maßgeblich.

27

ddd) Der Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21. Oktober 1985 GrS 4/84 (BFHE 145, 110, BStBl II 1986, 230) schließlich lässt keine Rückschlüsse auf die ertragsteuerlichen Folgen einer Verschmelzung zu, weil er mit der Kraftfahrzeugsteuer eine Verkehrssteuer betrifft, die nicht zu den vom UmwStG 1995 erfassten Steuerarten gehört (vgl. z.B. Haritz in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl., § 1 Rz 99). Im Übrigen befasst sich der Beschluss mit verfahrensrechtlich bereits festgesetzten Steuern und ist auch deshalb nicht ergiebig für die hier in Rede stehende Frage des Übergangs von Hinzurechnungspotential nach § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG 1997.

28

d) Der Übergang des Hinzurechnungspotentials der X-AG auf die Klägerin kann nicht auf § 45 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) gestützt werden. Nach dieser Vorschrift gehen bei der Gesamtrechtsnachfolge die Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis auf den Rechtsnachfolger über. Die Vorinstanz hat zu Recht darauf verwiesen, dass ungeachtet der von der BFH-Rechtsprechung aus der Bestimmung abgeleiteten umfassenden abgabenrechtlichen Rechtsnachfolge (vgl. z.B. Urteile vom 17. Juni 1997 IX R 30/95, BFHE 183, 470, BStBl II 1997, 802; vom 20. März 2002 II R 53/99, BFHE 199, 19, BStBl II 2002, 441) die Frage, ob und in welchem Umfang steuerrechtliche Positionen auf den (zivilrechtlichen) Gesamtrechtsnachfolger übergehen, nicht allein durch eine isolierte Auslegung der allgemeinen und für alle Steuerarten geltenden Vorschrift das § 45 AO, sondern nur unter Heranziehung der für die betreffende Rechtsbeziehung einschlägigen materiell-rechtlichen Normen und Prinzipien des jeweiligen Einzelsteuergesetzes gefunden werden kann (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608; BFH-Urteil in BFHE 199, 19, BStBl II 2002, 441). Und als insoweit für die Verschmelzung maßgebliches Einzelsteuergesetz ist wiederum auf § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995 abzustellen, der in Bezug auf die ertragsteuerlichen Rechtspositionen der übertragenden Körperschaft eben nur eine punktuelle und keine Gesamtrechtsnachfolge anordnet und der das Hinzurechnungspotential nach § 2a Abs. 3 EStG 1997 nicht erfasst.

ra.de-Urteilsbesprechung zu Bundesfinanzhof Urteil, 29. Feb. 2012 - I R 16/11

Urteilsbesprechung schreiben

0 Urteilsbesprechungen zu Bundesfinanzhof Urteil, 29. Feb. 2012 - I R 16/11

Referenzen - Gesetze

Bundesfinanzhof Urteil, 29. Feb. 2012 - I R 16/11 zitiert 25 §§.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 126


(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss. (2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück. (3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof 1. in der Sache selbs

Einkommensteuergesetz - EStG | § 6 Bewertung


(1) Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 als Betriebsvermögen anzusetzen sind, gilt das Folgende: 1. Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, sind mit den Anschaffungs- oder

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 8 Ermittlung des Einkommens


(1) 1Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und dieses Gesetzes. 2Bei Betrieben gewerblicher Art im Sinne des § 4 sind die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Be

Einkommensteuergesetz - EStG | § 10d Verlustabzug


(1) 1Negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, sind bis zu einem Betrag von 10 000 000 Euro, bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammenveranlagt werden, bis zu einem Betrag von 20 000 0

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 1922 Gesamtrechtsnachfolge


(1) Mit dem Tode einer Person (Erbfall) geht deren Vermögen (Erbschaft) als Ganzes auf eine oder mehrere andere Personen (Erben) über. (2) Auf den Anteil eines Miterben (Erbteil) finden die sich auf die Erbschaft beziehenden Vorschriften Anwendun

Umwandlungssteuergesetz - UmwStG 1995 | § 4 Auswirkungen auf den Gewinn der übernehmenden Personengesellschaft


(1) Die Personengesellschaft hat die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert zu übernehmen. (2) 1Die übernehmende Personengesellschaft tritt in die steuerli

Einkommensteuergesetz - EStG | § 2a Negative Einkünfte mit Bezug zu Drittstaaten


(1) 1Negative Einkünfte 1. aus einer in einem Drittstaat belegenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebsstätte,2. aus einer in einem Drittstaat belegenen gewerblichen Betriebsstätte,3. a) aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts eines zu einem Bet

Umwandlungsgesetz - UmwG 1995 | § 20 Wirkungen der Eintragung


(1) Die Eintragung der Verschmelzung in das Register des Sitzes des übernehmenden Rechtsträgers hat folgende Wirkungen: 1. Das Vermögen der übertragenden Rechtsträger geht einschließlich der Verbindlichkeiten auf den übernehmenden Rechtsträger über.2

Umwandlungssteuergesetz - UmwStG 1995 | § 21 Besteuerung des Anteilseigners


(1) 1Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft veräußert, die der Veräußerer oder bei unentgeltlichem Erwerb der Anteile der Rechtsvorgänger durch eine Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 und § 23 Abs. 1 bis 4) unter dem Teilwert erworben hat (einbringungsgeb

Umwandlungssteuergesetz - UmwStG 1995 | § 12 Auswirkungen auf den Gewinn der übernehmenden Körperschaft


(1) 1Für die Übernahme der übergegangenen Wirtschaftsgüter gilt § 4 Abs. 1 entsprechend. 2Beim Vermögensübergang von einer steuerfreien auf eine steuerpflichtige Körperschaft sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter abweichend von § 4 Abs. 1 mit dem

Abgabenordnung - AO 1977 | § 45 Gesamtrechtsnachfolge


(1) Bei Gesamtrechtsnachfolge gehen die Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis auf den Rechtsnachfolger über. Dies gilt jedoch bei der Erbfolge nicht für Zwangsgelder. (2) Erben haben für die aus dem Nachlass zu entrichtenden Schuld

Umwandlungssteuergesetz - UmwStG 1995 | § 15 Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung auf andere Körperschaften


(1) 1Geht Vermögen einer Körperschaft durch Aufspaltung oder Abspaltung oder durch Teilübertragung auf andere Körperschaften über, gelten die §§ 11 bis 13 vorbehaltlich des § 16 entsprechend, wenn auf die Übernehmerinnen ein Teilbetrieb übertragen wi

Gesetz über steuerliche Maßnahmen bei Auslandsinvestitionen der deutschen Wirtschaft - AuslInvG | § 2 Ausländische Verluste bei Doppelbesteuerungsabkommen


(1) Sind nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei einem unbeschränkt Steuerpflichtigen aus einer in einem ausländischen Staat belegenen Betriebstätte stammende Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit von der Einkommensteuer oder Körp

Zweites Gesetz zur Verbesserung der Haushaltsstruktur


2. Haushaltsstrukturgesetz - 2. HStruktG

Gesetz über steuerliche Maßnahmen bei Auslandsinvestitionen der deutschen Wirtschaft - AuslInvG | § 5 Gemeinsame Voraussetzungen


Voraussetzung für die Anwendung der §§ 1 bis 3 ist, daß die Gesellschaft, der Betrieb oder die Betriebstätte im Ausland ausschließlich oder fast ausschließlich die Herstellung oder Lieferung von Waren außer Waffen, die Gewinnung von Bodenschätzen sow

Referenzen - Urteile

Urteil einreichen

Bundesfinanzhof Urteil, 29. Feb. 2012 - I R 16/11 zitiert oder wird zitiert von 5 Urteil(en).

Bundesfinanzhof Urteil, 29. Feb. 2012 - I R 16/11 zitiert 5 Urteil(e) aus unserer Datenbank.

Bundesfinanzhof Urteil, 12. Okt. 2011 - I R 33/10

bei uns veröffentlicht am 12.10.2011

Tatbestand 1 I. Streitpunkt ist, ob der Inhaber im Betriebsvermögen gehaltener sog. einbringungsgeborener Anteile an einer Kapitalgesellschaft einen Entnahmegewinn verst

Bundesfinanzhof Urteil, 16. Feb. 2011 - X R 10/10

bei uns veröffentlicht am 16.02.2011

Tatbestand 1 I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten, die im Streitjahr 2006 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Im Streitjahr erzielten sie

Bundesfinanzhof Beschluss, 25. Aug. 2010 - I R 13/09

bei uns veröffentlicht am 25.08.2010

Tatbestand 1 I. Die Beteiligten streiten darüber, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) als Erbe einen beim Erblasser entstandenen Verlustabzugsbetrag gemäß § 2 Abs

Bundesfinanzhof Urteil, 28. Juli 2010 - I R 111/09

bei uns veröffentlicht am 28.07.2010

Tatbestand 1 I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH. Ihre Alleingesellschafterin war ursprünglich eine Kommanditgesellschaft, die A-KG. Diese bra

Bundesfinanzhof Urteil, 28. Juli 2010 - I R 89/09

bei uns veröffentlicht am 28.07.2010

Tatbestand 1 I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine durch Vertrag vom 16. April 2004 durch Ausgliederung zweier Teilbetriebe zur Neugründung aus der R

Referenzen

(1)1Negative Einkünfte

1.
aus einer in einem Drittstaat belegenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebsstätte,
2.
aus einer in einem Drittstaat belegenen gewerblichen Betriebsstätte,
3.
a)
aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Anteils an einer Drittstaaten-Körperschaft oder
b)
aus der Veräußerung oder Entnahme eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Anteils an einer Drittstaaten-Körperschaft oder aus der Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals einer Drittstaaten-Körperschaft,
4.
in den Fällen des § 17 bei einem Anteil an einer Drittstaaten-Kapitalgesellschaft,
5.
aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, wenn der Schuldner Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung in einem Drittstaat hat,
6.
a)
aus der Vermietung oder der Verpachtung von unbeweglichem Vermögen oder von Sachinbegriffen, wenn diese in einem Drittstaat belegen sind, oder
b)
aus der entgeltlichen Überlassung von Schiffen, sofern der Überlassende nicht nachweist, dass diese ausschließlich oder fast ausschließlich in einem anderen Staat als einem Drittstaat eingesetzt worden sind, es sei denn, es handelt sich um Handelsschiffe, die
aa)
von einem Vercharterer ausgerüstet überlassen oder
bb)
an in einem anderen als in einem Drittstaat ansässige Ausrüster, die die Voraussetzungen des § 510 Absatz 1 des Handelsgesetzbuchs erfüllen, überlassen oder
cc)
insgesamt nur vorübergehend an in einem Drittstaat ansässige Ausrüster, die die Voraussetzungen des § 510 Absatz 1 des Handelsgesetzbuchs erfüllen, überlassen
worden sind, oder
c)
aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts oder der Übertragung eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsguts im Sinne der Buchstaben a und b,
7.
a)
aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts, der Veräußerung oder Entnahme eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Anteils an
b)
aus der Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals,
c)
in den Fällen des § 17 bei einem Anteil an
einer Körperschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem anderen Staat als einem Drittstaat, soweit die negativen Einkünfte auf einen der in den Nummern 1 bis 6 genannten Tatbestände zurückzuführen sind,
dürfen nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art und, mit Ausnahme der Fälle der Nummer 6 Buchstabe b, aus demselben Staat, in den Fällen der Nummer 7 auf Grund von Tatbeständen der jeweils selben Art aus demselben Staat, ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.2Den negativen Einkünften sind Gewinnminderungen gleichgestellt.3Soweit die negativen Einkünfte nicht nach Satz 1 ausgeglichen werden können, mindern sie die positiven Einkünfte der jeweils selben Art, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus demselben Staat, in den Fällen der Nummer 7 auf Grund von Tatbeständen der jeweils selben Art aus demselben Staat, erzielt.4Die Minderung ist nur insoweit zulässig, als die negativen Einkünfte in den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen nicht berücksichtigt werden konnten (verbleibende negative Einkünfte).5Die am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibenden negativen Einkünfte sind gesondert festzustellen; § 10d Absatz 4 gilt sinngemäß.

(2)1Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 ist nicht anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die negativen Einkünfte aus einer gewerblichen Betriebsstätte in einem Drittstaat stammen, die ausschließlich oder fast ausschließlich die Herstellung oder Lieferung von Waren, außer Waffen, die Gewinnung von Bodenschätzen sowie die Bewirkung gewerblicher Leistungen zum Gegenstand hat, soweit diese nicht in der Errichtung oder dem Betrieb von Anlagen, die dem Fremdenverkehr dienen, oder in der Vermietung oder der Verpachtung von Wirtschaftsgütern einschließlich der Überlassung von Rechten, Plänen, Mustern, Verfahren, Erfahrungen und Kenntnissen bestehen; das unmittelbare Halten einer Beteiligung von mindestens einem Viertel am Nennkapital einer Kapitalgesellschaft, die ausschließlich oder fast ausschließlich die vorgenannten Tätigkeiten zum Gegenstand hat, sowie die mit dem Halten der Beteiligung in Zusammenhang stehende Finanzierung gilt als Bewirkung gewerblicher Leistungen, wenn die Kapitalgesellschaft weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland hat.2Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 und 4 ist nicht anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die in Satz 1 genannten Voraussetzungen bei der Körperschaft entweder seit ihrer Gründung oder während der letzten fünf Jahre vor und in dem Veranlagungszeitraum vorgelegen haben, in dem die negativen Einkünfte bezogen werden.

(2a)1Bei der Anwendung der Absätze 1 und 2 sind

1.
als Drittstaaten die Staaten anzusehen, die nicht Mitgliedstaaten der Europäischen Union sind;
2.
Drittstaaten-Körperschaften und Drittstaaten-Kapitalgesellschaften solche, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union haben.
2Bei Anwendung des Satzes 1 sind den Mitgliedstaaten der Europäischen Union die Staaten gleichgestellt, auf die das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum anwendbar ist, sofern zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem anderen Staat auf Grund der Amtshilferichtlinie gemäß § 2 Absatz 2 des EU-Amtshilfegesetzes oder einer vergleichbaren zwei- oder mehrseitigen Vereinbarung Auskünfte erteilt werden, die erforderlich sind, um die Besteuerung durchzuführen.

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.

(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.

(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof

1.
in der Sache selbst entscheiden oder
2.
das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.
Der Bundesfinanzhof verweist den Rechtsstreit zurück, wenn der in dem Revisionsverfahren nach § 123 Abs. 1 Satz 2 Beigeladene ein berechtigtes Interesse daran hat.

(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.

(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.

(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.

(1)1Negative Einkünfte

1.
aus einer in einem Drittstaat belegenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebsstätte,
2.
aus einer in einem Drittstaat belegenen gewerblichen Betriebsstätte,
3.
a)
aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Anteils an einer Drittstaaten-Körperschaft oder
b)
aus der Veräußerung oder Entnahme eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Anteils an einer Drittstaaten-Körperschaft oder aus der Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals einer Drittstaaten-Körperschaft,
4.
in den Fällen des § 17 bei einem Anteil an einer Drittstaaten-Kapitalgesellschaft,
5.
aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, wenn der Schuldner Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung in einem Drittstaat hat,
6.
a)
aus der Vermietung oder der Verpachtung von unbeweglichem Vermögen oder von Sachinbegriffen, wenn diese in einem Drittstaat belegen sind, oder
b)
aus der entgeltlichen Überlassung von Schiffen, sofern der Überlassende nicht nachweist, dass diese ausschließlich oder fast ausschließlich in einem anderen Staat als einem Drittstaat eingesetzt worden sind, es sei denn, es handelt sich um Handelsschiffe, die
aa)
von einem Vercharterer ausgerüstet überlassen oder
bb)
an in einem anderen als in einem Drittstaat ansässige Ausrüster, die die Voraussetzungen des § 510 Absatz 1 des Handelsgesetzbuchs erfüllen, überlassen oder
cc)
insgesamt nur vorübergehend an in einem Drittstaat ansässige Ausrüster, die die Voraussetzungen des § 510 Absatz 1 des Handelsgesetzbuchs erfüllen, überlassen
worden sind, oder
c)
aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts oder der Übertragung eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsguts im Sinne der Buchstaben a und b,
7.
a)
aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts, der Veräußerung oder Entnahme eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Anteils an
b)
aus der Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals,
c)
in den Fällen des § 17 bei einem Anteil an
einer Körperschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem anderen Staat als einem Drittstaat, soweit die negativen Einkünfte auf einen der in den Nummern 1 bis 6 genannten Tatbestände zurückzuführen sind,
dürfen nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art und, mit Ausnahme der Fälle der Nummer 6 Buchstabe b, aus demselben Staat, in den Fällen der Nummer 7 auf Grund von Tatbeständen der jeweils selben Art aus demselben Staat, ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.2Den negativen Einkünften sind Gewinnminderungen gleichgestellt.3Soweit die negativen Einkünfte nicht nach Satz 1 ausgeglichen werden können, mindern sie die positiven Einkünfte der jeweils selben Art, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus demselben Staat, in den Fällen der Nummer 7 auf Grund von Tatbeständen der jeweils selben Art aus demselben Staat, erzielt.4Die Minderung ist nur insoweit zulässig, als die negativen Einkünfte in den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen nicht berücksichtigt werden konnten (verbleibende negative Einkünfte).5Die am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibenden negativen Einkünfte sind gesondert festzustellen; § 10d Absatz 4 gilt sinngemäß.

(2)1Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 ist nicht anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die negativen Einkünfte aus einer gewerblichen Betriebsstätte in einem Drittstaat stammen, die ausschließlich oder fast ausschließlich die Herstellung oder Lieferung von Waren, außer Waffen, die Gewinnung von Bodenschätzen sowie die Bewirkung gewerblicher Leistungen zum Gegenstand hat, soweit diese nicht in der Errichtung oder dem Betrieb von Anlagen, die dem Fremdenverkehr dienen, oder in der Vermietung oder der Verpachtung von Wirtschaftsgütern einschließlich der Überlassung von Rechten, Plänen, Mustern, Verfahren, Erfahrungen und Kenntnissen bestehen; das unmittelbare Halten einer Beteiligung von mindestens einem Viertel am Nennkapital einer Kapitalgesellschaft, die ausschließlich oder fast ausschließlich die vorgenannten Tätigkeiten zum Gegenstand hat, sowie die mit dem Halten der Beteiligung in Zusammenhang stehende Finanzierung gilt als Bewirkung gewerblicher Leistungen, wenn die Kapitalgesellschaft weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland hat.2Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 und 4 ist nicht anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die in Satz 1 genannten Voraussetzungen bei der Körperschaft entweder seit ihrer Gründung oder während der letzten fünf Jahre vor und in dem Veranlagungszeitraum vorgelegen haben, in dem die negativen Einkünfte bezogen werden.

(2a)1Bei der Anwendung der Absätze 1 und 2 sind

1.
als Drittstaaten die Staaten anzusehen, die nicht Mitgliedstaaten der Europäischen Union sind;
2.
Drittstaaten-Körperschaften und Drittstaaten-Kapitalgesellschaften solche, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union haben.
2Bei Anwendung des Satzes 1 sind den Mitgliedstaaten der Europäischen Union die Staaten gleichgestellt, auf die das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum anwendbar ist, sofern zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem anderen Staat auf Grund der Amtshilferichtlinie gemäß § 2 Absatz 2 des EU-Amtshilfegesetzes oder einer vergleichbaren zwei- oder mehrseitigen Vereinbarung Auskünfte erteilt werden, die erforderlich sind, um die Besteuerung durchzuführen.

(1)1Für die Übernahme der übergegangenen Wirtschaftsgüter gilt § 4 Abs. 1 entsprechend.2Beim Vermögensübergang von einer steuerfreien auf eine steuerpflichtige Körperschaft sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter abweichend von § 4 Abs. 1 mit dem Teilwert anzusetzen.

(2)1Bei der Ermittlung des Gewinns der übernehmenden Körperschaft bleibt ein Gewinn oder ein Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile (§ 4 Abs. 4 Satz 2) und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, außer Ansatz.2Übersteigen die tatsächlichen Anschaffungskosten den Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft, so ist der Unterschiedsbetrag dem Gewinn der übernehmenden Körperschaft hinzuzurechnen; die Zuwendungen an Unterstützungskassen rechnen zu den tatsächlichen Anschaffungskosten.3Die Hinzurechnung unterbleibt, soweit eine Gewinnminderung, die sich durch den Ansatz der Anteile mit dem niedrigeren Teilwert ergeben hat, nach § 50c des Einkommensteuergesetzes oder nach § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes nicht anerkannt worden ist.

(3)1Die übernehmende Körperschaft tritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen.2Das gilt auch für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d des Einkommensteuergesetzes unter der Voraussetzung, dass der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, über den Verschmelzungsstichtag hinaus in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wird.

(4) § 4 Abs. 2 Satz 3 und Abs. 3 sowie § 5 Abs. 1 gelten entsprechend. § 6 Abs. 1 und 2 gilt sinngemäß für den Teil des Gewinns aus der Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten, der der Beteiligung der übernehmenden Körperschaft am Kapital der übertragenden Körperschaft entspricht.

(5)1Im Falle des Vermögensübergangs in den nicht steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Bereich der übernehmenden Körperschaft gilt das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes, der sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergibt, als Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes.2§ 10 gilt entsprechend.3Absatz 3 gilt in diesem Fall nicht für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.

(1) Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 als Betriebsvermögen anzusetzen sind, gilt das Folgende:

1.
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um die Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen.2Ist der Teilwert auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden.3Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt.4Wirtschaftsgüter, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Anlagevermögen des Steuerpflichtigen gehört haben, sind in den folgenden Wirtschaftsjahren gemäß Satz 1 anzusetzen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass ein niedrigerer Teilwert nach Satz 2 angesetzt werden kann.
1a.
Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 Prozent der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten).2Zu diesen Aufwendungen gehören nicht die Aufwendungen für Erweiterungen im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen.
1b.
Bei der Berechnung der Herstellungskosten brauchen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 3 des Handelsgesetzbuchs nicht einbezogen zu werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen.2Das Wahlrecht ist bei Gewinnermittlung nach § 5 in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben.
2.
Andere als die in Nummer 1 bezeichneten Wirtschaftsgüter des Betriebs (Grund und Boden, Beteiligungen, Umlaufvermögen) sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen.2Ist der Teilwert (Nummer 1 Satz 3) auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden.3Nummer 1 Satz 4 gilt entsprechend.
2a.
Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 5 ermitteln, können für den Wertansatz gleichartiger Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens unterstellen, dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zuerst verbraucht oder veräußert worden sind, soweit dies den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht.2Der Vorratsbestand am Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung der Bewertung nach Satz 1 vorangeht, gilt mit seinem Bilanzansatz als erster Zugang des neuen Wirtschaftsjahres.3Von der Verbrauchs- oder Veräußerungsfolge nach Satz 1 kann in den folgenden Wirtschaftsjahren nur mit Zustimmung des Finanzamts abgewichen werden.
2b.
Steuerpflichtige, die in den Anwendungsbereich des § 340 des Handelsgesetzbuchs fallen, haben die zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumente, die nicht in einer Bewertungseinheit im Sinne des § 5 Absatz 1a Satz 2 abgebildet werden, mit dem beizulegenden Zeitwert abzüglich eines Risikoabschlages (§ 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs) zu bewerten.2Nummer 2 Satz 2 ist nicht anzuwenden.
3.
Verbindlichkeiten sind unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften der Nummer 2 anzusetzen.
3a.
Rückstellungen sind höchstens insbesondere unter Berücksichtigung folgender Grundsätze anzusetzen:
a)
bei Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen ist auf der Grundlage der Erfahrungen in der Vergangenheit aus der Abwicklung solcher Verpflichtungen die Wahrscheinlichkeit zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige nur zu einem Teil der Summe dieser Verpflichtungen in Anspruch genommen wird;
b)
Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen sind mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten;
c)
künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, sind, soweit sie nicht als Forderung zu aktivieren sind, bei ihrer Bewertung wertmindernd zu berücksichtigen;
d)
Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln.2Rückstellungen für gesetzliche Verpflichtungen zur Rücknahme und Verwertung von Erzeugnissen, die vor Inkrafttreten entsprechender gesetzlicher Verpflichtungen in Verkehr gebracht worden sind, sind zeitanteilig in gleichen Raten bis zum Beginn der jeweiligen Erfüllung anzusammeln; Buchstabe e ist insoweit nicht anzuwenden.3Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, sind ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung bis zum Zeitpunkt, in dem mit der Stilllegung begonnen werden muss, zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln; steht der Zeitpunkt der Stilllegung nicht fest, beträgt der Zeitraum für die Ansammlung 25 Jahre;
e)
Rückstellungen für Verpflichtungen sind mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent abzuzinsen; ausgenommen von der Abzinsung sind Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Rückstellungen für Verpflichtungen, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen.2Für die Abzinsung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen ist der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend.3Für die Abzinsung von Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, ist der sich aus Buchstabe d Satz 3 ergebende Zeitraum maßgebend; und
f)
bei der Bewertung sind die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend; künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen nicht berücksichtigt werden.
4.
Entnahmen des Steuerpflichtigen für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke sind mit dem Teilwert anzusetzen; die Entnahme ist in den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 3 erster Halbsatz mit dem gemeinen Wert und in den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 3 zweiter Halbsatz mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.2Die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs, das zu mehr als 50 Prozent betrieblich genutzt wird, ist für jeden Kalendermonat mit 1 Prozent des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen; bei der privaten Nutzung von Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge), oder von extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, ist der Listenpreis dieser Kraftfahrzeuge
1.
soweit die Nummern 2, 3 oder 4 nicht anzuwenden sind und bei Anschaffung vor dem 1. Januar 2023 um die darin enthaltenen Kosten des Batteriesystems im Zeitpunkt der Erstzulassung des Kraftfahrzeugs wie folgt zu mindern: für bis zum 31. Dezember 2013 angeschaffte Kraftfahrzeuge um 500 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität, dieser Betrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 50 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität; die Minderung pro Kraftfahrzeug beträgt höchstens 10 000 Euro; dieser Höchstbetrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 500 Euro, oder
2.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 nur zur Hälfte anzusetzen; bei extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen muss das Fahrzeug die Voraussetzungen des § 3 Absatz 2 Nummer 1 oder 2 des Elektromobilitätsgesetzes erfüllen, oder
3.
bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2031 nur zu einem Viertel anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug keine Kohlendioxidemission je gefahrenen Kilometer hat und der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 60 000 Euro beträgt, oder
4.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug
a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b)
die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder
5.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug
a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b)
die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,
die maßgebliche Kohlendioxidemission sowie die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine ist der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 zu entnehmen.3Die private Nutzung kann abweichend von Satz 2 mit den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen angesetzt werden, wenn die für das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden; bei der privaten Nutzung von Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge), oder von extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, sind
1.
soweit die Nummern 2, 3 oder 4 nicht anzuwenden sind und bei Anschaffung vor dem 1. Januar 2023 die der Berechnung der Entnahme zugrunde zu legenden insgesamt entstandenen Aufwendungen um Aufwendungen für das Batteriesystem zu mindern; dabei ist bei zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehörenden Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen die der Berechnung der Absetzungen für Abnutzung zugrunde zu legende Bemessungsgrundlage um die nach Satz 2 in pauschaler Höhe festgelegten Aufwendungen zu mindern, wenn darin Kosten für ein Batteriesystem enthalten sind, oder
2.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen; bei extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen muss das Fahrzeug die Voraussetzungen des § 3 Absatz 2 Nummer 1 oder 2 des Elektromobilitätsgesetzes erfüllen, oder
3.
bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2031 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zu einem Viertel zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug keine Kohlendioxidemission je gefahrenen Kilometer hat, und der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 60 000 Euro beträgt oder
4.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug
a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b)
die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder
5.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug
a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b)
die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,
die maßgebliche Kohlendioxidemission sowie die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine ist der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 zu entnehmen.4Wird ein Wirtschaftsgut unmittelbar nach seiner Entnahme einer nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke im Sinne des § 10b Absatz 1 Satz 1 unentgeltlich überlassen, so kann die Entnahme mit dem Buchwert angesetzt werden.5Satz 4 gilt nicht für die Entnahme von Nutzungen und Leistungen.6Die private Nutzung eines betrieblichen Fahrrads, das kein Kraftfahrzeug im Sinne des Satzes 2 ist, bleibt außer Ansatz.
5.
Einlagen sind mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen; sie sind jedoch höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut
a)
innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist,
b)
ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist und der Steuerpflichtige an der Gesellschaft im Sinne des § 17 Absatz 1 oder Absatz 6 beteiligt ist; § 17 Absatz 2 Satz 5 gilt entsprechend, oder
c)
ein Wirtschaftsgut im Sinne des § 20 Absatz 2 oder im Sinne des § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes ist.
2Ist die Einlage ein abnutzbares Wirtschaftsgut, so sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um Absetzungen für Abnutzung zu kürzen, die auf den Zeitraum zwischen der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts und der Einlage entfallen.3Ist die Einlage ein Wirtschaftsgut, das vor der Zuführung aus einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen entnommen worden ist, so tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Wert, mit dem die Entnahme angesetzt worden ist, und an die Stelle des Zeitpunkts der Anschaffung oder Herstellung der Zeitpunkt der Entnahme.
5a.
In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 8 zweiter Halbsatz ist das Wirtschaftsgut mit dem gemeinen Wert anzusetzen; unterliegt der Steuerpflichtige in einem anderen Staat einer Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates, ist das Wirtschaftsgut mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.
5b.
Im Fall des § 4 Absatz 1 Satz 9 ist das Wirtschaftsgut jeweils mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.
6.
Bei Eröffnung eines Betriebs ist Nummer 5 entsprechend anzuwenden.
7.
Bei entgeltlichem Erwerb eines Betriebs sind die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.

(2)1Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 800 Euro nicht übersteigen.2Ein Wirtschaftsgut ist einer selbständigen Nutzung nicht fähig, wenn es nach seiner betrieblichen Zweckbestimmung nur zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens genutzt werden kann und die in den Nutzungszusammenhang eingefügten Wirtschaftsgüter technisch aufeinander abgestimmt sind.3Das gilt auch, wenn das Wirtschaftsgut aus dem betrieblichen Nutzungszusammenhang gelöst und in einen anderen betrieblichen Nutzungszusammenhang eingefügt werden kann.4Wirtschaftsgüter im Sinne des Satzes 1, deren Wert 250 Euro übersteigt, sind unter Angabe des Tages der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretenden Werts in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis aufzunehmen.5Das Verzeichnis braucht nicht geführt zu werden, wenn diese Angaben aus der Buchführung ersichtlich sind.

(2a)1Abweichend von Absatz 2 Satz 1 kann für die abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs ein Sammelposten gebildet werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 250 Euro, aber nicht 1 000 Euro übersteigen.2Der Sammelposten ist im Wirtschaftsjahr der Bildung und den folgenden vier Wirtschaftsjahren mit jeweils einem Fünftel gewinnmindernd aufzulösen.3Scheidet ein Wirtschaftsgut im Sinne des Satzes 1 aus dem Betriebsvermögen aus, wird der Sammelposten nicht vermindert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 250 Euro nicht übersteigen.5Die Sätze 1 bis 3 sind für alle in einem Wirtschaftsjahr angeschafften, hergestellten oder eingelegten Wirtschaftsgüter einheitlich anzuwenden.

(3)1Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; dies gilt auch bei der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen sowie bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person.2Satz 1 ist auch anzuwenden, wenn der bisherige Betriebsinhaber (Mitunternehmer) Wirtschaftsgüter, die weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehören, nicht überträgt, sofern der Rechtsnachfolger den übernommenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren nicht veräußert oder aufgibt.3Der Rechtsnachfolger ist an die in Satz 1 genannten Werte gebunden.

(4) Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut außer in den Fällen der Einlage (§ 4 Absatz 1 Satz 8) unentgeltlich in das Betriebsvermögen eines anderen Steuerpflichtigen übertragen, gilt sein gemeiner Wert für das aufnehmende Betriebsvermögen als Anschaffungskosten.

(5)1Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt, ist bei der Überführung der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; § 4 Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.2Satz 1 gilt auch für die Überführung aus einem eigenen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in dessen Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt sowie für die Überführung zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften.3Satz 1 gilt entsprechend, soweit ein Wirtschaftsgut

1.
unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt,
2.
unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt oder
3.
unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft
übertragen wird.4Wird das nach Satz 3 übertragene Wirtschaftsgut innerhalb einer Sperrfrist veräußert oder entnommen, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung der Teilwert anzusetzen, es sei denn, die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven sind durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet worden; diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung des Übertragenden für den Veranlagungszeitraum, in dem die in Satz 3 bezeichnete Übertragung erfolgt ist.5Der Teilwert ist auch anzusetzen, soweit in den Fällen des Satzes 3 der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht.6Soweit innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung des Wirtschaftsguts nach Satz 3 der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem übertragenen Wirtschaftsgut aus einem anderen Grund unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung ebenfalls der Teilwert anzusetzen.

(6)1Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut im Wege des Tausches übertragen, bemessen sich die Anschaffungskosten nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts.2Erfolgt die Übertragung im Wege der verdeckten Einlage, erhöhen sich die Anschaffungskosten der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft um den Teilwert des eingelegten Wirtschaftsguts.3In den Fällen des Absatzes 1 Nummer 5 Satz 1 Buchstabe a erhöhen sich die Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 um den Einlagewert des Wirtschaftsguts.4Absatz 5 bleibt unberührt.

(7) Im Fall des § 4 Absatz 3 sind

1.
bei der Bemessung der Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung die sich bei der Anwendung der Absätze 3 bis 6 ergebenden Werte als Anschaffungskosten zugrunde zu legen und
2.
die Bewertungsvorschriften des Absatzes 1 Nummer 1a und der Nummern 4 bis 7 entsprechend anzuwenden.

(1)1Für die Übernahme der übergegangenen Wirtschaftsgüter gilt § 4 Abs. 1 entsprechend.2Beim Vermögensübergang von einer steuerfreien auf eine steuerpflichtige Körperschaft sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter abweichend von § 4 Abs. 1 mit dem Teilwert anzusetzen.

(2)1Bei der Ermittlung des Gewinns der übernehmenden Körperschaft bleibt ein Gewinn oder ein Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile (§ 4 Abs. 4 Satz 2) und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, außer Ansatz.2Übersteigen die tatsächlichen Anschaffungskosten den Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft, so ist der Unterschiedsbetrag dem Gewinn der übernehmenden Körperschaft hinzuzurechnen; die Zuwendungen an Unterstützungskassen rechnen zu den tatsächlichen Anschaffungskosten.3Die Hinzurechnung unterbleibt, soweit eine Gewinnminderung, die sich durch den Ansatz der Anteile mit dem niedrigeren Teilwert ergeben hat, nach § 50c des Einkommensteuergesetzes oder nach § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes nicht anerkannt worden ist.

(3)1Die übernehmende Körperschaft tritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen.2Das gilt auch für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d des Einkommensteuergesetzes unter der Voraussetzung, dass der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, über den Verschmelzungsstichtag hinaus in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wird.

(4) § 4 Abs. 2 Satz 3 und Abs. 3 sowie § 5 Abs. 1 gelten entsprechend. § 6 Abs. 1 und 2 gilt sinngemäß für den Teil des Gewinns aus der Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten, der der Beteiligung der übernehmenden Körperschaft am Kapital der übertragenden Körperschaft entspricht.

(5)1Im Falle des Vermögensübergangs in den nicht steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Bereich der übernehmenden Körperschaft gilt das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes, der sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergibt, als Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes.2§ 10 gilt entsprechend.3Absatz 3 gilt in diesem Fall nicht für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.

(1)1Negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, sind bis zu einem Betrag von 10 000 000 Euro, bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammenveranlagt werden, bis zu einem Betrag von 20 000 000 Euro vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustrücktrag).2Soweit ein Ausgleich der negativen Einkünfte nach Satz 1 nicht möglich ist, sind diese vom Gesamtbetrag der Einkünfte des zweiten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen.3Dabei wird der Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums und des zweiten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraums um die Begünstigungsbeträge nach § 34a Absatz 3 Satz 1 gemindert.4Ist für den unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder den zweiten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraum bereits ein Steuerbescheid erlassen worden, so ist er insoweit zu ändern, als der Verlustrücktrag zu gewähren oder zu berichtigen ist.5Das gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem die negativen Einkünfte nicht ausgeglichen werden.6Auf Antrag des Steuerpflichtigen ist von der Anwendung des Verlustrücktrags nach den Sätzen 1 und 2 insgesamt abzusehen.

(2)1Nicht ausgeglichene negative Einkünfte, die nicht nach Absatz 1 abgezogen worden sind, sind in den folgenden Veranlagungszeiträumen bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Million Euro unbeschränkt, darüber hinaus bis zu 60 Prozent des 1 Million Euro übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustvortrag).2Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammenveranlagt werden, tritt an die Stelle des Betrags von 1 Million Euro ein Betrag von 2 Millionen Euro.3Der Abzug ist nur insoweit zulässig, als die Verluste nicht nach Absatz 1 abgezogen worden sind und in den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen nicht nach Satz 1 und 2 abgezogen werden konnten.

(3) (weggefallen)

(4)1Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag ist gesondert festzustellen.2Verbleibender Verlustvortrag sind die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte, vermindert um die nach Absatz 1 abgezogenen und die nach Absatz 2 abziehbaren Beträge und vermehrt um den auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellten verbleibenden Verlustvortrag.3Zuständig für die Feststellung ist das für die Besteuerung zuständige Finanzamt.4Bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags sind die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und des Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustrücktrag vorgenommen werden kann, zu Grunde gelegt worden sind; § 171 Absatz 10, § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und § 351 Absatz 2 der Abgabenordnung sowie § 42 der Finanzgerichtsordnung gelten entsprechend.5Die Besteuerungsgrundlagen dürfen bei der Feststellung nur insoweit abweichend von Satz 4 berücksichtigt werden, wie die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerbescheide ausschließlich mangels Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer unterbleibt.6Die Feststellungsfrist endet nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag gesondert festzustellen ist; § 181 Absatz 5 der Abgabenordnung ist nur anzuwenden, wenn die zuständige Finanzbehörde die Feststellung des Verlustvortrags pflichtwidrig unterlassen hat.

(1)1Negative Einkünfte

1.
aus einer in einem Drittstaat belegenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebsstätte,
2.
aus einer in einem Drittstaat belegenen gewerblichen Betriebsstätte,
3.
a)
aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Anteils an einer Drittstaaten-Körperschaft oder
b)
aus der Veräußerung oder Entnahme eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Anteils an einer Drittstaaten-Körperschaft oder aus der Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals einer Drittstaaten-Körperschaft,
4.
in den Fällen des § 17 bei einem Anteil an einer Drittstaaten-Kapitalgesellschaft,
5.
aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, wenn der Schuldner Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung in einem Drittstaat hat,
6.
a)
aus der Vermietung oder der Verpachtung von unbeweglichem Vermögen oder von Sachinbegriffen, wenn diese in einem Drittstaat belegen sind, oder
b)
aus der entgeltlichen Überlassung von Schiffen, sofern der Überlassende nicht nachweist, dass diese ausschließlich oder fast ausschließlich in einem anderen Staat als einem Drittstaat eingesetzt worden sind, es sei denn, es handelt sich um Handelsschiffe, die
aa)
von einem Vercharterer ausgerüstet überlassen oder
bb)
an in einem anderen als in einem Drittstaat ansässige Ausrüster, die die Voraussetzungen des § 510 Absatz 1 des Handelsgesetzbuchs erfüllen, überlassen oder
cc)
insgesamt nur vorübergehend an in einem Drittstaat ansässige Ausrüster, die die Voraussetzungen des § 510 Absatz 1 des Handelsgesetzbuchs erfüllen, überlassen
worden sind, oder
c)
aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts oder der Übertragung eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsguts im Sinne der Buchstaben a und b,
7.
a)
aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts, der Veräußerung oder Entnahme eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Anteils an
b)
aus der Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals,
c)
in den Fällen des § 17 bei einem Anteil an
einer Körperschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem anderen Staat als einem Drittstaat, soweit die negativen Einkünfte auf einen der in den Nummern 1 bis 6 genannten Tatbestände zurückzuführen sind,
dürfen nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art und, mit Ausnahme der Fälle der Nummer 6 Buchstabe b, aus demselben Staat, in den Fällen der Nummer 7 auf Grund von Tatbeständen der jeweils selben Art aus demselben Staat, ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.2Den negativen Einkünften sind Gewinnminderungen gleichgestellt.3Soweit die negativen Einkünfte nicht nach Satz 1 ausgeglichen werden können, mindern sie die positiven Einkünfte der jeweils selben Art, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus demselben Staat, in den Fällen der Nummer 7 auf Grund von Tatbeständen der jeweils selben Art aus demselben Staat, erzielt.4Die Minderung ist nur insoweit zulässig, als die negativen Einkünfte in den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen nicht berücksichtigt werden konnten (verbleibende negative Einkünfte).5Die am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibenden negativen Einkünfte sind gesondert festzustellen; § 10d Absatz 4 gilt sinngemäß.

(2)1Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 ist nicht anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die negativen Einkünfte aus einer gewerblichen Betriebsstätte in einem Drittstaat stammen, die ausschließlich oder fast ausschließlich die Herstellung oder Lieferung von Waren, außer Waffen, die Gewinnung von Bodenschätzen sowie die Bewirkung gewerblicher Leistungen zum Gegenstand hat, soweit diese nicht in der Errichtung oder dem Betrieb von Anlagen, die dem Fremdenverkehr dienen, oder in der Vermietung oder der Verpachtung von Wirtschaftsgütern einschließlich der Überlassung von Rechten, Plänen, Mustern, Verfahren, Erfahrungen und Kenntnissen bestehen; das unmittelbare Halten einer Beteiligung von mindestens einem Viertel am Nennkapital einer Kapitalgesellschaft, die ausschließlich oder fast ausschließlich die vorgenannten Tätigkeiten zum Gegenstand hat, sowie die mit dem Halten der Beteiligung in Zusammenhang stehende Finanzierung gilt als Bewirkung gewerblicher Leistungen, wenn die Kapitalgesellschaft weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland hat.2Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 und 4 ist nicht anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die in Satz 1 genannten Voraussetzungen bei der Körperschaft entweder seit ihrer Gründung oder während der letzten fünf Jahre vor und in dem Veranlagungszeitraum vorgelegen haben, in dem die negativen Einkünfte bezogen werden.

(2a)1Bei der Anwendung der Absätze 1 und 2 sind

1.
als Drittstaaten die Staaten anzusehen, die nicht Mitgliedstaaten der Europäischen Union sind;
2.
Drittstaaten-Körperschaften und Drittstaaten-Kapitalgesellschaften solche, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union haben.
2Bei Anwendung des Satzes 1 sind den Mitgliedstaaten der Europäischen Union die Staaten gleichgestellt, auf die das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum anwendbar ist, sofern zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem anderen Staat auf Grund der Amtshilferichtlinie gemäß § 2 Absatz 2 des EU-Amtshilfegesetzes oder einer vergleichbaren zwei- oder mehrseitigen Vereinbarung Auskünfte erteilt werden, die erforderlich sind, um die Besteuerung durchzuführen.

(1)1Für die Übernahme der übergegangenen Wirtschaftsgüter gilt § 4 Abs. 1 entsprechend.2Beim Vermögensübergang von einer steuerfreien auf eine steuerpflichtige Körperschaft sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter abweichend von § 4 Abs. 1 mit dem Teilwert anzusetzen.

(2)1Bei der Ermittlung des Gewinns der übernehmenden Körperschaft bleibt ein Gewinn oder ein Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile (§ 4 Abs. 4 Satz 2) und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, außer Ansatz.2Übersteigen die tatsächlichen Anschaffungskosten den Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft, so ist der Unterschiedsbetrag dem Gewinn der übernehmenden Körperschaft hinzuzurechnen; die Zuwendungen an Unterstützungskassen rechnen zu den tatsächlichen Anschaffungskosten.3Die Hinzurechnung unterbleibt, soweit eine Gewinnminderung, die sich durch den Ansatz der Anteile mit dem niedrigeren Teilwert ergeben hat, nach § 50c des Einkommensteuergesetzes oder nach § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes nicht anerkannt worden ist.

(3)1Die übernehmende Körperschaft tritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen.2Das gilt auch für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d des Einkommensteuergesetzes unter der Voraussetzung, dass der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, über den Verschmelzungsstichtag hinaus in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wird.

(4) § 4 Abs. 2 Satz 3 und Abs. 3 sowie § 5 Abs. 1 gelten entsprechend. § 6 Abs. 1 und 2 gilt sinngemäß für den Teil des Gewinns aus der Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten, der der Beteiligung der übernehmenden Körperschaft am Kapital der übertragenden Körperschaft entspricht.

(5)1Im Falle des Vermögensübergangs in den nicht steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Bereich der übernehmenden Körperschaft gilt das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes, der sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergibt, als Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes.2§ 10 gilt entsprechend.3Absatz 3 gilt in diesem Fall nicht für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.

(1)1Negative Einkünfte

1.
aus einer in einem Drittstaat belegenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebsstätte,
2.
aus einer in einem Drittstaat belegenen gewerblichen Betriebsstätte,
3.
a)
aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Anteils an einer Drittstaaten-Körperschaft oder
b)
aus der Veräußerung oder Entnahme eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Anteils an einer Drittstaaten-Körperschaft oder aus der Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals einer Drittstaaten-Körperschaft,
4.
in den Fällen des § 17 bei einem Anteil an einer Drittstaaten-Kapitalgesellschaft,
5.
aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, wenn der Schuldner Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung in einem Drittstaat hat,
6.
a)
aus der Vermietung oder der Verpachtung von unbeweglichem Vermögen oder von Sachinbegriffen, wenn diese in einem Drittstaat belegen sind, oder
b)
aus der entgeltlichen Überlassung von Schiffen, sofern der Überlassende nicht nachweist, dass diese ausschließlich oder fast ausschließlich in einem anderen Staat als einem Drittstaat eingesetzt worden sind, es sei denn, es handelt sich um Handelsschiffe, die
aa)
von einem Vercharterer ausgerüstet überlassen oder
bb)
an in einem anderen als in einem Drittstaat ansässige Ausrüster, die die Voraussetzungen des § 510 Absatz 1 des Handelsgesetzbuchs erfüllen, überlassen oder
cc)
insgesamt nur vorübergehend an in einem Drittstaat ansässige Ausrüster, die die Voraussetzungen des § 510 Absatz 1 des Handelsgesetzbuchs erfüllen, überlassen
worden sind, oder
c)
aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts oder der Übertragung eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsguts im Sinne der Buchstaben a und b,
7.
a)
aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts, der Veräußerung oder Entnahme eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Anteils an
b)
aus der Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals,
c)
in den Fällen des § 17 bei einem Anteil an
einer Körperschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem anderen Staat als einem Drittstaat, soweit die negativen Einkünfte auf einen der in den Nummern 1 bis 6 genannten Tatbestände zurückzuführen sind,
dürfen nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art und, mit Ausnahme der Fälle der Nummer 6 Buchstabe b, aus demselben Staat, in den Fällen der Nummer 7 auf Grund von Tatbeständen der jeweils selben Art aus demselben Staat, ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.2Den negativen Einkünften sind Gewinnminderungen gleichgestellt.3Soweit die negativen Einkünfte nicht nach Satz 1 ausgeglichen werden können, mindern sie die positiven Einkünfte der jeweils selben Art, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus demselben Staat, in den Fällen der Nummer 7 auf Grund von Tatbeständen der jeweils selben Art aus demselben Staat, erzielt.4Die Minderung ist nur insoweit zulässig, als die negativen Einkünfte in den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen nicht berücksichtigt werden konnten (verbleibende negative Einkünfte).5Die am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibenden negativen Einkünfte sind gesondert festzustellen; § 10d Absatz 4 gilt sinngemäß.

(2)1Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 ist nicht anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die negativen Einkünfte aus einer gewerblichen Betriebsstätte in einem Drittstaat stammen, die ausschließlich oder fast ausschließlich die Herstellung oder Lieferung von Waren, außer Waffen, die Gewinnung von Bodenschätzen sowie die Bewirkung gewerblicher Leistungen zum Gegenstand hat, soweit diese nicht in der Errichtung oder dem Betrieb von Anlagen, die dem Fremdenverkehr dienen, oder in der Vermietung oder der Verpachtung von Wirtschaftsgütern einschließlich der Überlassung von Rechten, Plänen, Mustern, Verfahren, Erfahrungen und Kenntnissen bestehen; das unmittelbare Halten einer Beteiligung von mindestens einem Viertel am Nennkapital einer Kapitalgesellschaft, die ausschließlich oder fast ausschließlich die vorgenannten Tätigkeiten zum Gegenstand hat, sowie die mit dem Halten der Beteiligung in Zusammenhang stehende Finanzierung gilt als Bewirkung gewerblicher Leistungen, wenn die Kapitalgesellschaft weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland hat.2Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 und 4 ist nicht anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die in Satz 1 genannten Voraussetzungen bei der Körperschaft entweder seit ihrer Gründung oder während der letzten fünf Jahre vor und in dem Veranlagungszeitraum vorgelegen haben, in dem die negativen Einkünfte bezogen werden.

(2a)1Bei der Anwendung der Absätze 1 und 2 sind

1.
als Drittstaaten die Staaten anzusehen, die nicht Mitgliedstaaten der Europäischen Union sind;
2.
Drittstaaten-Körperschaften und Drittstaaten-Kapitalgesellschaften solche, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union haben.
2Bei Anwendung des Satzes 1 sind den Mitgliedstaaten der Europäischen Union die Staaten gleichgestellt, auf die das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum anwendbar ist, sofern zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem anderen Staat auf Grund der Amtshilferichtlinie gemäß § 2 Absatz 2 des EU-Amtshilfegesetzes oder einer vergleichbaren zwei- oder mehrseitigen Vereinbarung Auskünfte erteilt werden, die erforderlich sind, um die Besteuerung durchzuführen.

(1)1Für die Übernahme der übergegangenen Wirtschaftsgüter gilt § 4 Abs. 1 entsprechend.2Beim Vermögensübergang von einer steuerfreien auf eine steuerpflichtige Körperschaft sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter abweichend von § 4 Abs. 1 mit dem Teilwert anzusetzen.

(2)1Bei der Ermittlung des Gewinns der übernehmenden Körperschaft bleibt ein Gewinn oder ein Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile (§ 4 Abs. 4 Satz 2) und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, außer Ansatz.2Übersteigen die tatsächlichen Anschaffungskosten den Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft, so ist der Unterschiedsbetrag dem Gewinn der übernehmenden Körperschaft hinzuzurechnen; die Zuwendungen an Unterstützungskassen rechnen zu den tatsächlichen Anschaffungskosten.3Die Hinzurechnung unterbleibt, soweit eine Gewinnminderung, die sich durch den Ansatz der Anteile mit dem niedrigeren Teilwert ergeben hat, nach § 50c des Einkommensteuergesetzes oder nach § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes nicht anerkannt worden ist.

(3)1Die übernehmende Körperschaft tritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen.2Das gilt auch für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d des Einkommensteuergesetzes unter der Voraussetzung, dass der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, über den Verschmelzungsstichtag hinaus in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wird.

(4) § 4 Abs. 2 Satz 3 und Abs. 3 sowie § 5 Abs. 1 gelten entsprechend. § 6 Abs. 1 und 2 gilt sinngemäß für den Teil des Gewinns aus der Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten, der der Beteiligung der übernehmenden Körperschaft am Kapital der übertragenden Körperschaft entspricht.

(5)1Im Falle des Vermögensübergangs in den nicht steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Bereich der übernehmenden Körperschaft gilt das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes, der sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergibt, als Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes.2§ 10 gilt entsprechend.3Absatz 3 gilt in diesem Fall nicht für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.

(1)1Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und dieses Gesetzes.2Bei Betrieben gewerblicher Art im Sinne des § 4 sind die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht erforderlich.3Bei den inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten beträgt das Einkommen aus dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen 16 Prozent der Entgelte (§ 10 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes) aus Werbesendungen.4Bei Körperschaften im Sinne des § 1 Absatz 1 mit Sitz im Ausland, deren Ort der Geschäftsleitung im Inland belegen ist und die nach inländischem Gesellschaftsrecht mangels Rechtsfähigkeit nicht als juristische Person zu behandeln sind, sind Leistungen und Leistungsversprechen zwischen der Körperschaft und Personen, die aus dieser Körperschaft Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 9 des Einkommensteuergesetzes erzielen, für Zwecke der Durchführung der Besteuerung mit Ertragsteuern wie Leistungen und Leistungsversprechen zwischen einer rechtsfähigen Körperschaft und deren Anteilseignern zu behandeln.

(2) Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 sind alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln.

(3)1Für die Ermittlung des Einkommens ist es ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird.2Auch verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Ausschüttungen jeder Art auf Genussrechte, mit denen das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös der Kapitalgesellschaft verbunden ist, mindern das Einkommen nicht.3Verdeckte Einlagen erhöhen das Einkommen nicht.4Das Einkommen erhöht sich, soweit eine verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat.5Satz 4 gilt auch für eine verdeckte Einlage, die auf einer verdeckten Gewinnausschüttung einer dem Gesellschafter nahe stehenden Person beruht und bei der Besteuerung des Gesellschafters nicht berücksichtigt wurde, es sei denn, die verdeckte Gewinnausschüttung hat bei der leistenden Körperschaft das Einkommen nicht gemindert.6In den Fällen des Satzes 5 erhöht die verdeckte Einlage nicht die Anschaffungskosten der Beteiligung.

(4) (weggefallen)

(5) Bei Personenvereinigungen bleiben für die Ermittlung des Einkommens Beiträge, die auf Grund der Satzung von den Mitgliedern lediglich in ihrer Eigenschaft als Mitglieder erhoben werden, außer Ansatz.

(6) Besteht das Einkommen nur aus Einkünften, von denen lediglich ein Steuerabzug vorzunehmen ist, so ist ein Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten nicht zulässig.

(7)1Die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des Absatzes 3 Satz 2 sind

1.
bei Betrieben gewerblicher Art im Sinne des § 4 nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben;
2.
bei Kapitalgesellschaften nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben.2Satz 1 gilt nur bei Kapitalgesellschaften, bei denen die Mehrheit der Stimmrechte unmittelbar oder mittelbar auf juristische Personen des öffentlichen Rechts entfällt und nachweislich ausschließlich diese Gesellschafter die Verluste aus Dauerverlustgeschäften tragen.
2Ein Dauerverlustgeschäft liegt vor, soweit aus verkehrs-, umwelt-, sozial-, kultur-, bildungs- oder gesundheitspolitischen Gründen eine wirtschaftliche Betätigung ohne kostendeckendes Entgelt unterhalten wird oder in den Fällen von Satz 1 Nr. 2 das Geschäft Ausfluss einer Tätigkeit ist, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehört.

(8)1Werden Betriebe gewerblicher Art zusammengefasst, ist § 10d des Einkommensteuergesetzes auf den Betrieb gewerblicher Art anzuwenden, der sich durch die Zusammenfassung ergibt.2Nicht ausgeglichene negative Einkünfte der einzelnen Betriebe gewerblicher Art aus der Zeit vor der Zusammenfassung können nicht beim zusammengefassten Betrieb gewerblicher Art abgezogen werden.3Ein Rücktrag von Verlusten des zusammengefassten Betriebs gewerblicher Art auf die einzelnen Betriebe gewerblicher Art vor Zusammenfassung ist unzulässig.4Ein bei einem Betrieb gewerblicher Art vor der Zusammenfassung festgestellter Verlustvortrag kann nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, den dieser Betrieb gewerblicher Art nach Beendigung der Zusammenfassung erzielt.5Die Einschränkungen der Sätze 2 bis 4 gelten nicht, wenn gleichartige Betriebe gewerblicher Art zusammengefasst oder getrennt werden.6Kommt es bei einem Betrieb gewerblicher Art, der sich durch eine Zusammenfassung ergeben hat, innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren nach der Zusammenfassung zur Anwendung des § 3a des Einkommensteuergesetzes, ist § 3a Absatz 3 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes entsprechend auf die in Satz 4 genannten Verlustvorträge anzuwenden.

(9)1Wenn für Kapitalgesellschaften Absatz 7 Satz 1 Nr. 2 zur Anwendung kommt, sind die einzelnen Tätigkeiten der Gesellschaft nach folgender Maßgabe Sparten zuzuordnen:

1.
Tätigkeiten, die als Dauerverlustgeschäfte Ausfluss einer Tätigkeit sind, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehören, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen;
2.
Tätigkeiten, die nach § 4 Abs. 6 Satz 1 zusammenfassbar sind oder aus den übrigen, nicht in Nummer 1 bezeichneten Dauerverlustgeschäften stammen, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen, wobei zusammenfassbare Tätigkeiten jeweils eine einheitliche Sparte bilden;
3.
alle übrigen Tätigkeiten sind einer einheitlichen Sparte zuzuordnen.
2Für jede sich hiernach ergebende Sparte ist der Gesamtbetrag der Einkünfte getrennt zu ermitteln.3Die Aufnahme einer weiteren, nicht gleichartigen Tätigkeit führt zu einer neuen, gesonderten Sparte; Entsprechendes gilt für die Aufgabe einer solchen Tätigkeit.4Ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte einer Sparte darf nicht mit einem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte einer anderen Sparte ausgeglichen oder nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes abgezogen werden.5Er mindert jedoch nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes die positiven Gesamtbeträge der Einkünfte, die sich in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Veranlagungszeiträumen für dieselbe Sparte ergeben.6Liegen die Voraussetzungen des Absatzes 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 ab einem Zeitpunkt innerhalb eines Veranlagungszeitraums nicht mehr vor, sind die Sätze 1 bis 5 ab diesem Zeitpunkt nicht mehr anzuwenden; hiernach nicht ausgeglichene oder abgezogene negative Beträge sowie verbleibende Verlustvorträge aus den Sparten, in denen Dauerverlusttätigkeiten ausgeübt werden, entfallen.7Liegen die Voraussetzungen des Absatzes 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 erst ab einem bestimmten Zeitpunkt innerhalb eines Veranlagungszeitraums vor, sind die Sätze 1 bis 5 ab diesem Zeitpunkt anzuwenden; ein bis zum Eintritt der Voraussetzungen entstandener Verlust kann nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes abgezogen werden; ein danach verbleibender Verlust ist der Sparte zuzuordnen, in denen keine Dauerverlustgeschäfte ausgeübt werden.8Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende negative Gesamtbetrag der Einkünfte einer Sparte ist gesondert festzustellen; § 10d Absatz 4 des Einkommensteuergesetzes gilt entsprechend.9Die §§ 3a und 3c Absatz 4 des Einkommensteuergesetzes sind entsprechend anzuwenden; § 3a Absatz 2 des Einkommensteuergesetzes ist für die Kapitalgesellschaft anzuwenden.

(10)1Bei Einkünften aus Kapitalvermögen ist § 2 Absatz 5b des Einkommensteuergesetzes nicht anzuwenden.2§ 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 und Nr. 3 Satz 1 und Satz 3 bis 6 des Einkommensteuergesetzes ist entsprechend anzuwenden; in diesen Fällen ist § 20 Abs. 6 und 9 des Einkommensteuergesetzes nicht anzuwenden.

(1)1Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft veräußert, die der Veräußerer oder bei unentgeltlichem Erwerb der Anteile der Rechtsvorgänger durch eine Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 und § 23 Abs. 1 bis 4) unter dem Teilwert erworben hat (einbringungsgeborene Anteile), so gilt der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten (§ 20 Abs. 4) übersteigt, als Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 des Einkommensteuergesetzes.2Sind bei einer Sacheinlage nach § 20 Abs. 1 Satz 2 oder § 23 Abs. 4 aus einem Betriebsvermögen nicht alle Anteile der Kapitalgesellschaft eingebracht worden, so ist § 16 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes nicht anzuwenden.

(2)1Die Rechtsfolgen des Absatzes 1 treten auch ohne Veräußerung der Anteile ein, wenn

1.
der Anteilseigner dies beantragt oder
2.
das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile ausgeschlossen wird oder
3.
die Kapitalgesellschaft, an der die Anteile bestehen, aufgelöst und abgewickelt wird oder das Kapital dieser Gesellschaft herabgesetzt und an die Anteilseigner zurückgezahlt wird oder Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden, soweit die Bezüge nicht die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 des Einkommensteuergesetzes erfüllen oder
4.
der Anteilseigner die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft einlegt.
2Dabei tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der Anteile ihr gemeiner Wert.3In den Fällen des Satzes 1 Nr. 1, 2 und 4 kann die auf den Veräußerungsgewinn entfallende Einkommen- oder Körperschaftsteuer in jährlichen Teilbeträgen von mindestens je einem Fünftel entrichtet werden, wenn die Entrichtung der Teilbeträge sichergestellt ist.4Stundungszinsen werden nicht erhoben.5Bei einer Veräußerung von Anteilen während des Stundungszeitraums endet die Stundung mit dem Zeitpunkt der Veräußerung.6Satz 5 gilt entsprechend, wenn während des Stundungszeitraums die Kapitalgesellschaft, an der die Anteile bestehen, aufgelöst und abgewickelt wird oder das Kapital dieser Gesellschaft herabgesetzt und an die Anteilseigner zurückgezahlt wird oder wenn eine Umwandlung im Sinne des zweiten oder des vierten Teils des Gesetzes erfolgt ist.

(3) Ist der Veräußerer oder Eigner von Anteilen im Sinne des Absatzes 1 Satz 1

1.
eine juristische Person des öffentlichen Rechts, so gilt der Veräußerungsgewinn als in einem Betrieb gewerblicher Art dieser Körperschaft entstanden,
2.
von der Körperschaftsteuer befreit, so gilt der Veräußerungsgewinn als in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dieser Körperschaft entstanden.

(4)1Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des Absatzes 1 in ein Betriebsvermögen eingelegt, so sind sie mit ihren Anschaffungskosten (§ 20 Abs. 4) anzusetzen.2Ist der Teilwert im Zeitpunkt der Einlage niedriger, so ist dieser anzusetzen; der Unterschiedsbetrag zwischen den Anschaffungskosten und dem niedrigeren Teilwert ist außerhalb der Bilanz vom Gewinn abzusetzen.

Tatbestand

1

I. Streitpunkt ist, ob der Inhaber im Betriebsvermögen gehaltener sog. einbringungsgeborener Anteile an einer Kapitalgesellschaft einen Entnahmegewinn versteuern muss, wenn er die Anteile unentgeltlich auf Dritte überträgt.

2

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr 2002 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger war ursprünglich Alleingesellschafter der S-GmbH. Die GmbH-Anteile sind in den 1970er Jahren gegen Einbringung des vormaligen Einzelunternehmens des Klägers zu Buchwerten entstanden. Außerdem ist der Kläger Eigentümer eines Grundstücks, das er an die S-GmbH verpachtet hat; es liegt eine Betriebsaufspaltung vor.

3

Im Mai 2002 übertrug der Kläger der Klägerin unentgeltlich 15 % der Anteile an der S-GmbH; dem leitenden Mitarbeiter D übertrug er weitere 2,5 % der Anteile.

4

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) unterwarf im Rahmen eines Änderungsbescheids zur Einkommensteuer für das Streitjahr die Differenz zwischen dem Teilwert und dem Buchwert der übertragenen Anteile (719.794 €) der Besteuerung als Entnahmegewinn des Klägers und bezog sich dafür auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 25. März 1998 (BStBl I 1998, 268, Tz. 21.12). Die deswegen erhobene Klage hatte Erfolg; das Finanzgericht (FG) Düsseldorf hat den Änderungsbescheid aufgehoben. Sein Urteil vom 11. November 2009  15 K 4209/08 E ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 458 abgedruckt.

5

Gegen das FG-Urteil richtet sich die auf Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des FA.

6

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

7

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8

II. Die Revision ist im Ergebnis begründet und führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung. Die Vorinstanz hat zwar zu Recht angenommen, dass durch die unentgeltliche Übertragung von Geschäftsanteilen der S-GmbH auf die Klägerin kein steuerbarer Entnahmegewinn des Klägers entstanden ist. Im Hinblick auf die Übertragung auf D bedarf es jedoch weiterer tatrichterlicher Feststellungen dazu, ob es sich um eine schenkweise Übertragung oder um die Leistung von Arbeitslohn gehandelt hat.

9

1. Die Anteilsübertragung auf die Klägerin führt nicht zur Besteuerung eines Entnahmegewinns des Klägers.

10

a) Allerdings befanden sich die an die Klägerin übertragenen Geschäftsanteile vor der Übertragung im Betriebsvermögen des Klägers, der im Rahmen der Betriebsaufspaltung als Besitzunternehmer fungierte. Das ist zwischen den Beteiligten nicht im Streit und bedarf keiner weiteren Erörterung.

11

b) Des Weiteren stellt die schenkweise Übertragung der Geschäftsanteile auf die Klägerin begrifflich eine Entnahme i.S. von § 4 Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) dar. Denn dadurch hat der Kläger die Geschäftsanteile aus dem bisherigen betrieblichen Zusammenhang gelöst und in das Privatvermögen der Klägerin überführt.

12

c) Jedoch bewirkt die Entnahme nicht, dass der Kläger nach Maßgabe von § 4 Abs. 1 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG 2002 den Differenzbetrag zwischen den Anschaffungskosten der Geschäftsanteile und deren Teilwert zum Entnahmezeitpunkt als Entnahmegewinn zu versteuern hätte; vielmehr bleibt es bei dem Ansatz mit den Anschaffungskosten. Denn die Entnahmeregeln des Einkommensteuergesetzes sind auf die Geschäftsanteile der S-GmbH nicht anzuwenden, weil es sich bei diesen um einbringungsgeborene Anteile i.S. von § 21 Abs. 1 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 2002) handelt, für die die besonderen Gewinnrealisierungsregeln des § 21 Abs. 1 und 2 UmwStG 2002 gelten.

13

aa) Gemäß der Legaldefinition des § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 sind einbringungsgeborene Anteile solche Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die der Veräußerer oder bei unentgeltlichem Erwerb der Rechtsvorgänger durch eine Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 und § 23 Abs. 1 bis 4 UmwStG 2002) unter dem Teilwert erworben hat. Nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden und von den Beteiligten nicht in Zweifel gezogenen Feststellungen des FG hatte der Kläger die Anteile an der S-GmbH durch eine Sacheinlage gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 erworben. Die Anteile unterliegen folglich --was die Besteuerung des Anteilseigners betrifft-- dem Regime des § 21 UmwStG 2002.

14

bb) Wie auch das FA nicht in Abrede stellt, unterfällt die Entnahme aus dem Betriebsvermögen keinem der in § 21 Abs. 1 und 2 UmwStG 2002 geregelten Realisierungstatbestände. Insbesondere ist die schenkweise Übertragung der einbringungsgeborenen Anteile auf Dritte keine "Veräußerung" i.S. von § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002; denn diese setzt eine entgeltliche Übertragung voraus (allg. Auffassung, z.B. Senatsurteil vom 8. April 1992 I R 128/88, BFHE 167, 424, BStBl II 1992, 761; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Anhang 15, § 21 UmwStG 1995 Rz 178). Nach dem gesetzlichen Konzept wird die Besteuerung der in den einbringungsgeborenen Anteilen enthaltenen stillen Reserven im Falle des unentgeltlichen Erwerbs vielmehr dadurch gesichert, dass gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 die Anteile auch in der Hand des Erwerbers noch dem Regime des § 21 UmwStG 2002 unterliegen und damit --unabhängig davon, ob sie in einem Betriebsvermögen oder im Privatvermögen gehalten werden-- jedenfalls steuerverhaftet bleiben.

15

cc) Die Entstrickungstatbestände für einbringungsgeborene Anteile sind in § 21 UmwStG 2002 abschließend geregelt (vgl. Senatsurteil vom 21. August 1996 I R 75/95, BFH/NV 1997, 314). Es ist daneben kein Raum für die Anwendung des allgemeinen Realisationstatbestands der Entnahme gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG 2002 (ebenso Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 16. Juni 1978, BStBl I 1978, 235, Tz. 57; Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., Anhang 15, § 21 UmwStG 1995 Rz 524 ff.; Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 21 UmwStG [vor SEStEG] Rz 90; Haritz in Haritz/ Menner, Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl., Anh. § 21 aF Rz 78 ff.; Rabback in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, Umwandlungssteuergesetz, § 27 Rz 98; Merkert in Bordewin/Brandt, Einkommensteuergesetz, § 21 UmwStG Rz 71; Knepel, Einbringungsgeborene Anteile nach Inkrafttreten des SEStEG, 2010, S. 180 ff.; Dehmer, Umwandlungssteuererlass 1998, S. 453 f.). Das gilt jedenfalls insoweit, als --wie im Streitfall-- der Buchwert der Anteile zum Entnahmezeitpunkt die nach Maßgabe von § 20 Abs. 4 UmwStG 2002 anzusetzenden Anschaffungskosten nicht unterschreitet.

16

Soweit die Finanzverwaltung demgegenüber mittlerweile annimmt, die Entnahme einbringungsgeborener Anteile aus dem Betriebsvermögen führe trotz weiter bestehender Steuerverstrickung nach § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 zu einer zwischenzeitlichen Aufdeckung der stillen Reserven gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG 2002 (BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 268, Tz. 21.12; zustimmend Wacker, Betriebs-Berater 1998, Beilage Nr. 8, S. 9 f.; Nitzschke in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 21 UmwStG 1995 Rz 32), folgt der Senat dem nicht.

17

aaa) Nach dem Konzept des § 21 UmwStG 2002 wird der Gefahr des Verlusts des Steuerzugriffs auf die im eingebrachten Betriebsvermögen ruhenden stillen Reserven nach einer Sacheinlage dadurch entgegengewirkt, dass diese stillen Reserven nunmehr auf die für die Einlage erhaltenen Geschäftsanteile verlagert werden, indem diese unabhängig davon steuerverstrickt sind, ob sie dem Privatvermögen oder einem Betriebsvermögen des Anteilsinhabers zuzuordnen sind. Die Steuerverstrickung wirkt dabei in Abkehr vom einkommensteuerrechtlichen Steuersubjektprinzip gleichsam "dinglich", insofern sie gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 bei einer unentgeltlichen Übertragung auf einen Dritten bestehen bleibt und sich bei einer nachfolgenden Veräußerung oder dem Eintritt eines der Ersatzrealisierungstatbestände des § 21 Abs. 2 UmwStG 2002 steuerlich zu Lasten des Erwerbers auswirkt. Auch insoweit hat der Gesetzgeber keinen Anlass gesehen, zwischen den Folgen der unentgeltlichen Übertragung in ein Privatvermögen und der in ein Betriebsvermögen zu unterscheiden. In allen Fällen soll auf die stillen Reserven erst im Falle eines Umsatzakts bzw. bei Eintritt eines der gesetzlich festgelegten Ersatzrealisierungstatbestände zugegriffen werden können.

18

bbb) Mit diesem Konzept ist die Annahme nicht zu vereinbaren, auch in der unentgeltlichen Übertragung von einbringungsgeborenen Anteilen aus einem Betriebsvermögen sei ein Realisierungsakt zu sehen. Denn in diesem Fall müsste zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung von stillen Reserven im Fall einer späteren Veräußerung der Anteile durch den unentgeltlich Erwerbenden entweder gegen den ausdrücklichen Wortlaut des § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 auf einen (nochmaligen) Steuerzugriff verzichtet werden oder es müsste --wofür sich das BMF in BStBl I 1998, 268, Tz. 21.12 ausspricht-- ebenfalls gegen den Wortlaut des § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns nicht auf die Differenz des Veräußerungspreises zu den Anschaffungskosten, sondern auf die Differenz des Veräußerungspreises zu dem Entnahmegewinn des Rechtsvorgängers abgestellt werden. An der Unvereinbarkeit mit dem Gesetzeswortlaut zeigt sich, dass der von der Finanzverwaltung befürwortete steuerliche Zugriff auf den infolge einer Entnahme von einbringungsgeborenen Anteilen entstehenden "Zwischengewinn" dem in § 21 UmwStG 2002 verankerten Besteuerungsmechanismus widerspricht.

19

ccc) Eine Besteuerung des Entnahmegewinns ist nicht deshalb geboten, weil andernfalls der Besteuerungszugriff auf die in den Anteilen ruhenden stillen Reserven gefährdet wäre. Vielmehr sichern die Regeln des § 21 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 UmwStG 2002 den Zugriff auf die stillen Reserven der Anteile spätestens im Veräußerungsfall, und zwar unabhängig davon, ob die Anteile sich im Privatvermögen oder in einem Betriebsvermögen befinden.

20

dd) Wie die Rechtslage zu beurteilen ist, wenn der Buchwert der einbringungsgeborenen Anteile zum Entnahmezeitpunkt nach einer (noch nicht aufgeholten) Teilwertabschreibung die Anschaffungskosten unterschreitet, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Es erscheint indes nicht ausgeschlossen, in diesem Fall eine Entnahme bis zur Höhe der Anschaffungskosten anzunehmen (so z.B. Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., Anhang 15, § 21 UmwStG 1995 Rz 529; Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 21 UmwStG [vor SEStEG] Rz 91), was im Ergebnis dazu führen würde, dass der durch die Teilwertabschreibung steuerwirksam gewordene Verlust im Entnahmezeitpunkt rückgängig gemacht würde. Jedenfalls vermag diese Sonderproblematik eine dem Grundkonzept des Gesetzes widersprechende generelle Besteuerung des Entnahmegewinns bei der Entnahme einbringungsgeborener Anteile aus dem Betriebsvermögen nicht zu rechtfertigen.

21

ee) Der Senat weicht mit dieser Beurteilung nicht i.S. des § 11 Abs. 2 FGO von dem Urteil des IV. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 29. April 1982 IV R 51/79 (BFHE 136, 129, BStBl II 1982, 738) ab. Dort heißt es zwar, einbringungsgeborene Anteile unterlägen beim Anteilseigner den allgemeinen bilanzsteuerrechtlichen Rechtsgrundsätzen. Nach diesen bestimme sich insbesondere, ob die Anteile Betriebsvermögen oder Privatvermögen seien. Seien die Anteile danach Betriebsvermögen und würden sie entnommen oder veräußert, so sei ein hierbei entstehender Buchgewinn Teil des Gewinns aus Gewerbebetrieb; dies gelte jedoch insoweit nicht, als (u.a.) den §§ 20 bis 23 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform (UmwStG 1977) etwas anderes zu entnehmen sei.

22

Diesen Ausführungen lässt sich entgegen der Auffassung des FA schon nicht entnehmen, dass der Gewinn aus der Entnahme einbringungsgeborener Anteile steuerpflichtig ist. Die Aussage steht vielmehr unter dem Vorbehalt, dass sich aus den Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes nichts Gegenteiliges ergeben dürfe. Ob das im Hinblick auf den Entnahmegewinn der Fall ist, bleibt indes offen (ebenso Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., Anhang 15, § 21 UmwStG 1995 Rz 526), so dass eine Divergenz nicht vorliegt. Zudem war die Frage im Urteilsfall nicht entscheidungserheblich. Denn der IV. Senat des BFH hat die dort streitgegenständliche Gewerbesteuerpflicht des Entnahmegewinns deshalb verneint, weil ein Gewinn aus der Veräußerung oder Entnahme einbringungsgeborener Anteile schon grundsätzlich nicht der Gewerbesteuer unterliegt.

23

2. Ob die Übertragung von Anteilen an der S-GmbH auf D ebenfalls schenkweise --und damit für den Kläger steuerneutral-- erfolgt ist oder ob sie einen Realisationstatbestand ausgelöst hat, lässt sich anhand der Feststellungen im angefochtenen Urteil nicht abschließend beurteilen.

24

a) Zwar ist für die Anteilsübertragung auf D keine unmittelbare Entgeltvereinbarung zwischen diesem und dem Kläger getroffen worden. Jedoch könnte der daraus vom FG gezogenen Schlussfolgerung, es handele sich ebenfalls um eine unentgeltliche Übertragung, der Umstand entgegenstehen, dass es sich nach den Feststellungen des FG bei D um "seinen" (des Klägers) "leitenden Mitarbeiter" gehandelt hat. Dieser Umstand legt es nahe, dass die Übertragung der Anteile mit Rücksicht auf das Arbeitsverhältnis des D --entweder zum Kläger oder zur S-GmbH, Näheres ist den bisherigen tatrichterlichen Feststellungen nicht zu entnehmen-- erfolgt ist und im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des D zu beurteilen ist.

25

b) Wäre das der Fall, dann handelte es sich bei der Anteilsübertragung um Arbeitslohn i.S. von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 (vgl. zur Definition z.B. BFH-Urteile vom 22. März 1985 VI R 170/82, BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529, und VI R 82/83, BFHE 143, 550, BStBl II 1985, 532). Für die Besteuerung des Klägers hätte das zur Folge, dass die Übertragung entweder unmittelbar als Gegenleistung für die Zurverfügungstellung der Arbeitskraft des D --und mithin nicht unentgeltlich-- erfolgt wäre und es sich deshalb um eine zur Aufdeckung der stillen Reserven der Anteile führende Veräußerung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 handelte. Oder der Vorgang wäre aus wirtschaftlicher Sicht in eine verdeckte Einlage der Anteile durch den Kläger in die S-GmbH und eine Weiterleitung durch diese an D in Form von Arbeitslohn aufzuspalten. Auch in diesem Fall wäre ein Realisationstatbestand gegeben; denn gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 UmwStG 2002 treten die Rechtsfolgen des Abs. 1 (Besteuerung des Veräußerungsgewinns) auch ohne Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile ein, wenn der Anteilseigner die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft einlegt. An die Stelle des Veräußerungspreises tritt dann der gemeine Wert der Anteile (§ 21 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2002).

26

c) Die bisherigen tatrichterlichen Feststellungen reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob es sich bei der Anteilsübertragung an D um eine Schenkung des Klägers oder um die Leistung von Arbeitslohn gehandelt hat. Das angefochtene Urteil ist deshalb aufzuheben und der Rechtsstreit ist an das FG zurückzuverweisen, damit dieses die erforderlichen Feststellungen treffen kann.

Tatbestand

1

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten, die im Streitjahr 2006 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Im Streitjahr erzielten sie Einkünfte aus Kapitalvermögen, aus Vermietung und Verpachtung und sonstige Einkünfte. Im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2006 machten sie im Streitjahr gezahlte Steuerberatungskosten, soweit sie durch die Einkunftserzielung veranlasst waren, als Werbungskosten geltend. Im Rahmen ihres Einspruchs vom 17. April 2007 beantragten die Kläger, die übrigen, nicht durch die Einkunftserzielung veranlassten "privaten" Steuerberatungskosten in Höhe von 460,31 € als Sonderausgaben zu berücksichtigen.

2

Mit Einspruchsentscheidung vom 22. August 2007 wies der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) den Einspruch als unbegründet zurück. Durch das Gesetz zum Einstieg in ein steuerliches Sofortprogramm (StSofortPG) vom 22. Dezember 2005 (BGBl I 2005, 3682, BStBl I 2006, 79) sei der Sonderausgabenabzug für Steuerberatungskosten nach § 10 Abs. 1 Nr. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ersatzlos gestrichen worden. Steuerberatungskosten, die nach dem 31. Dezember 2005 gezahlt worden seien, könnten nicht mehr als Sonderausgaben berücksichtigt werden.

3

Während des finanzgerichtlichen Verfahrens änderte das FA den angefochtenen Bescheid und erklärte die Steuerfestsetzung im Änderungsbescheid vom 15. Juli 2008 hinsichtlich der Nichtabziehbarkeit von Steuerberatungskosten als Sonderausgaben für vorläufig. Das Finanzgericht (FG) hat die von den Klägern erhobene Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1046 veröffentlichtem Urteil abgewiesen.

4

Mit der Revision machen die Kläger geltend:

5

Die Abschaffung der Abziehbarkeit von Steuerberatungskosten als Sonderausgaben stelle einen Verstoß gegen das subjektive Nettoprinzip dar. Das subjektive Nettoprinzip gebiete die steuerliche Verschonung des Existenzminimums.

6

Rechtsirrig sei das FG davon ausgegangen, dass die Abschaffung des Sonderausgabenabzugs von privaten Steuerberatungskosten die Kläger weder in ihrem Recht aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verletze noch einen Verstoß gegen das Gebot der Folgerichtigkeit darstelle. Entgegen der Auffassung des FG handele es sich bei den Steuerberatungskosten um zwangsläufigen, pflichtbestimmten Aufwand, dem sich der fachlich nicht versierte Steuerzahler aufgrund der Kompliziertheit des Steuerrechts und seiner strafbewehrten steuerlichen Erklärungs- und Auskunftspflichten nicht entziehen könne. § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. habe konsequent der Minderung der Leistungsfähigkeit Rechnung getragen.

7

Die Streichung der Vorschrift könne entgegen der Gesetzesbegründung nicht mit Rechtsvereinfachung begründet werden.

8

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2006 dahingehend zu ändern, dass weitere Steuerberatungskosten in Höhe von 460,31 € als Sonderausgaben berücksichtigt werden.

9

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

10

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Die Entscheidung des FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

11

Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass das Rechtsschutzinteresse für die Klage nicht allein dadurch entfallen war, dass das FA den angefochtenen Bescheid während des Klageverfahrens wegen des aufgeworfenen verfassungsrechtlichen Streitpunkts für vorläufig erklärt hatte. Die Kläger hatten ihre Rechtsverfolgung nicht auf eine Bezugnahme auf das anhängige Verfahren beschränkt, sondern mit eigenen Überlegungen und Gründen versehen (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. September 1992 III B 43/92, BFHE 169, 110, BStBl II 1993, 123; BFH-Urteil vom 30. September 2010 III R 39/08, BFHE 231, 7, BStBl II 2011, 11, unter B.II.2.c).

12

In der Sache mindern die (übrigen) Steuerberatungskosten in Höhe von 460,31 € im Streitjahr weder die Einkünfte noch das Einkommen der Kläger.

13

1. Diese Steuerberatungskosten können weder als Betriebsausgaben noch als Werbungskosten abgezogen werden. Sie sind nicht gemäß § 4 Abs. 4 bzw. § 9 Abs. 1 EStG durch eine bestimmte Einkunftsart veranlasst. Soweit den Klägern Steuerberatungskosten im Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften entstanden waren, hat das FA diese bereits berücksichtigt.

14

2. Die (verbliebenen) Steuerberatungskosten können nicht gemäß § 10 EStG als Sonderausgaben abgezogen werden.

15

a) Durch das StSofortPG wurde § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2006 aufgehoben.

16

b) Ein Abzug privat veranlasster Steuerberatungskosten als dauernde Last kommt nicht in Betracht. Dauernde Lasten sind (rentenähnliche) wiederkehrende, allerdings der Höhe nach ungleichmäßige oder abänderbare Leistungen, die aufgrund eines einheitlichen Entschlusses oder eines einheitlichen Rechtsgrundes wiederholt mit einer gewissen Regelmäßigkeit erbracht werden und deren Leistungsinhalt nicht zwingend in Geld oder vertretbaren Sachen besteht (Senatsurteil vom 4. Februar 2010 X R 10/08, BFHE 228, 317, BStBl II 2010, 617, m.w.N.). Traditionell sind dauernde Lasten i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG vornehmlich auf bestimmte Versorgungsleistungen beschränkt; Verpflichtungen aus Dauerschuldverhältnissen, wie z.B. Zinszahlungen, Kaufpreisraten, Mieten, werden nicht erfasst (zu Schuldzinsen: BFH-Urteil vom 14. November 2001 X R 120/98, BFHE 197, 194, BStBl II 2002, 413).

17

Die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG sind nicht gegeben; regelmäßige Steuerberatungsleistungen sind keine Versorgungsleistungen. Es genügt nicht, dass die Kläger möglicherweise in späteren Veranlagungszeiträumen --aufgrund eines neuen Entschlusses-- erneut Steuerberatungsleistungen in Anspruch nehmen werden. Zur näheren Begründung verweist der erkennende Senat auf sein Urteil in BFHE 228, 317, BStBl II 2010, 617.

18

c) Die als Sonderausgaben zu berücksichtigenden Aufwendungen sind in §§ 10 ff. EStG enumerativ aufgezählt. Sonderausgaben sind nur die dort abschließend aufgeführten --privaten-- Aufwendungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind (vgl. § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG; Söhn, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 10 Rz B 118). Über die normierten Tatbestände hinaus kommt ein Sonderausgabenabzug nicht in Betracht (vgl. Senatsurteil in BFHE 228, 317, BStBl II 2010, 617).

19

3. Die (verbliebenen) Steuerberatungskosten sind auch nicht als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG abziehbar (vgl. Senatsurteil in BFHE 228, 317, BStBl II 2010, 617). Eine außergewöhnliche Belastung liegt vor, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen (§ 33 Abs. 1 EStG; BFH-Urteil vom 26. Februar 1998 III R 59/97, BFHE 185, 409, BStBl II 1998, 605). Daran fehlt es im Streitfall (vgl. Senatsurteil in BFHE 228, 317, BStBl II 2010, 617).

20

4. Wie der erkennende Senat bereits mit Urteil in BFHE 228, 317, BStBl II 2010, 617 entschieden hat, war der Gesetzgeber auch nicht aus verfassungsrechtlichen Gründen verpflichtet, den Abzug von Steuerberatungskosten zuzulassen.

21

a) Die Neuregelung verletzt nicht das objektive Nettoprinzip (vgl. Senatsurteil in BFHE 228, 317, BStBl II 2010, 617); Steuerberatungskosten, die in Zusammenhang mit der Einkünfteerzielung stehen, sind weiterhin abziehbar (vgl. Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 10 EStG Rz 225).

22

b) Die fehlende Möglichkeit, außerhalb des Einkunftsbereichs entstandene Steuerberatungskosten abzuziehen, verletzt --entgegen der Rechtsauffassung der Kläger-- auch nicht das subjektive Nettoprinzip (Senatsurteil in BFHE 228, 317, BStBl II 2010, 617; ebenso Kanzler, Gestaltung der Steuerrechtsordnung, Festschrift Lang, 2010, 601, 607 ff.).

23

Es ist ein grundsätzliches Gebot der Steuergerechtigkeit, dass die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ausgerichtet wird (Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 10 Rz A 17). Tragende Grundwertung des § 10 EStG ist die Berücksichtigung einer durch bestimmte zwangsläufige Privatausgaben beeinträchtigten subjektiven Leistungsfähigkeit (Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 10 Rz A 19), die Berücksichtigung des einkommensteuerrechtlich zu verschonenden Existenzminimums. Für die Bemessung des existenznotwendigen Aufwands ist auf das sozialhilferechtlich gewährleistete Leistungsniveau als eine das Existenzminimum quantifizierende Vergleichsebene abzustellen (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 13. Februar 2008  2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125, unter D.II.3.; Senatsurteil vom 18. November 2009 X R 34/07, BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414; unter B.I.3.e cc).

24

Die Sozialhilfe umfasst nach § 8 Nr. 1 des Zwölften Buchs Sozialgesetzbuch (SGB XII) vor allem die Hilfe zum Lebensunterhalt (§§ 27 bis 40 SGB XII). Der notwendige Lebensunterhalt umfasst nach § 27 Abs. 1 SGB XII insbesondere Ernährung, Unterkunft, Kleidung, Körperpflege, Hausrat, Heizung und persönliche Bedürfnisse des täglichen Lebens (Einzelheiten bei Münder, in SGB XII - Lehr- und Praxiskommentar, 8. Aufl., 2008, § 27, Rz 9 ff.; vgl. auch § 27a Abs. 1 SGB XII in der Fassung des Entwurfs eines Gesetzes zur Ermittlung von Regelbedarfen und zur Änderung des Zweiten und Zwölften Buchs Sozialgesetzbuch, BTDrucks 17/3958 mit Verweis auf BTDrucks 17/3404). Das Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums schützt zwar nicht nur das sog. sächliche Existenzminimum; auch Beiträge zu privaten Versicherungen für den Krankheits- und Pflegefall können Teil des einkommensteuerrechtlich zu verschonenden Existenzminimums sein (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 125, unter D.II.1.). Der Ersatz von Steuerberatungskosten wird sozialhilferechtlich nicht gewährleistet; die Inanspruchnahme von Steuerberatungsleistungen ist nicht Teil des notwendigen Existenzminimums. Der Gesetzgeber ist daher nicht verpflichtet, den Abzug von Steuerberatungskosten unter diesem Aspekt zuzulassen (Kanzler, a.a.O., 601, 607 ff.; a.A. Tipke, Steuerberatung - auf rechtsunsicherem Fundament, Festschrift Schaumburg, 2009, 183, 204: Steuerberatungskosten als Zwangsaufwendungen im weiteren Sinne).

25

c) Der Nichtabzug verletzt weder den verfassungsrechtlichen Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 GG noch das Gebot der Folgerichtigkeit (Senatsurteil in BFHE 228, 317, BStBl II 2010, 617).

26

Der Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl. die Entscheidungen des BVerfG zur Verfassungsmäßigkeit des § 32c EStG vom 21. Juni 2006  2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164; zur Gewerbesteuer vom 15. Januar 2008  1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1; und zum Abzug von Versicherungsleistungen gemäß § 10 Abs. 3 EStG in BVerfGE 120, 125). In der Entscheidung zur Pendlerpauschale (BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008  2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210) hat das BVerfG in erster Linie auf das Gebot der Folgerichtigkeit abgestellt.

27

Wenn bereits die unvermeidbar zu zahlenden Personensteuern als solche in verfassungsrechtlich zulässiger Weise als nicht abziehbar behandelt werden dürfen (§ 12 Nr. 3 EStG), dann erst recht die Aufwendungen zur Erfüllung dieser Steuerzahlungspflichten (ebenso Wüllenkemper, Rückfluss von Aufwendungen im Einkommensteuerrecht, 1987, 136; HHR/Kulosa, a.a.O., § 10 Rz 220; Kanzler, a.a.O., 601, 607 ff.); dann ist es auch unter dem Aspekt der Gleichheit und der Folgerichtigkeit nicht notwendig, die Ermittlungskosten zum Abzug zuzulassen (vgl. Senatsurteil in BFHE 228, 317, BStBl II 2010, 617).

28

d) Wie der erkennende Senat bereits mit Urteil in BFHE 228, 317, BStBl II 2010, 617 entschieden hat, ist ein Abzug auch im Hinblick auf die Kompliziertheit des Steuerrechts verfassungsrechtlich nicht geboten (ebenso HHR/Kulosa, a.a.O., § 10 Rz 220; a.A. Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 10 Rz I 2).

29

aa) Es ist unbestritten, dass die Einschaltung eines Steuerberaters einem ordnungsgemäßen Ablauf des Besteuerungsverfahrens zugute kommen kann (vgl. etwa Tipke, Steuerberatung tut Not --auch verfassungsrechtlich, Betriebs-Berater 2009, 636; ders., Steuerberatung-- auf rechtsunsicherem Fundament, Festschrift Schaumburg, 2009, 183). Daraus folgt aber nicht die verfassungsrechtliche Verpflichtung für den Gesetzgeber, den Abzug von Steuerberatungskosten zwingend als Sonderausgabe zu normieren.

30

bb) § 80 der Abgabenordnung (AO) eröffnet die Möglichkeit, sich durch einen Bevollmächtigten vertreten zu lassen, begründet aber keinen Vertretungszwang. Die Zuziehung eines Steuerberaters beruht auf einer "freien Entscheidung" des Steuerpflichtigen.

31

cc) Die Finanzbehörde ist nach § 89 Abs. 1 AO zur Beratung verpflichtet; sie soll die Abgabe von Erklärungen, die Stellung von Anträgen oder die Berichtigung von Erklärungen oder Anträgen anregen, wenn diese offensichtlich nur versehentlich oder aus Unkenntnis unterblieben oder unrichtig abgegeben oder gestellt worden sind; sie erteilt, soweit erforderlich, Auskunft über die den Beteiligten im Verwaltungsverfahren zustehenden Rechte und die ihnen obliegenden Pflichten.

32

dd) Auch verlangen die Steuergesetze nichts Unmögliches; gemäß § 150 Abs. 2 AO sind die Angaben in den Steuererklärungen nach bestem Wissen und Gewissen zu machen. Maßstab ist das individuelle subjektive Können und Wissen des einzelnen Steuerpflichtigen. Damit soll die Möglichkeit respektiert werden, die Steuererklärung selbständig, also ohne steuerlichen Berater, zu fertigen (vgl. Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 150 AO Rz 19). Dementsprechend verlangt das Gesetz für das Vorliegen einer Steuerverkürzung i.S. des § 378 AO, dass der Erklärungspflichtige leichtfertig gehandelt hat; leichtfertig i.S. des § 378 AO bedeutet einen erhöhten Grad von Fahrlässigkeit, der etwa der groben Fahrlässigkeit des bürgerlichen Rechts entspricht, aber auf die persönlichen Fähigkeiten des Täters abstellt (BFH-Urteil vom 31. Oktober 1989 VIII R 60/88, BFHE 160, 7, BStBl II 1990, 518, m.w.N.).

33

ee) Das Ausfüllen von Steuererklärungsvordrucken kann sicherlich einen erheblichen Aufwand verursachen. Diese Last ist im demokratischen Gemeinwesen "entschädigungslos" hinzunehmen (vgl. Senatsurteil in BFHE 228, 317, BStBl II 2010, 617).

34

ff) Dass die These von der Unvermeidbarkeit der Steuerberatungskosten aufgrund der Komplexität des Steuerrechts nicht zu belegen ist, zeigt die Tatsache, dass die große Mehrheit der Steuerpflichtigen ihre Steuererklärung selbst erstellt (HHR/Kulosa, a.a.O., § 10 Rz 220).

35

gg) Der Gesetzgeber hat den Wegfall des Sonderausgabenabzugs mit der Rechtsvereinfachung, dem Abbau von Ausnahmetatbeständen und der Verbreiterung der Bemessungsgrundlage begründet (Fraktionsentwurf vom 29. November 2005, BTDrucks 16/105, S. 4). Wie der erkennende Senat bereits in seinem Urteil in BFHE 228, 317, BStBl II 2010, 617 ausgeführt hat, dürften im Hinblick auf die Rechtsvereinfachung Zweifel angebracht sein, da in der Vergangenheit häufig von der nun notwendigen Aufteilung der Kosten abgesehen worden war (vgl. nur R 10.8 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- 2005; R 102 EStR bis 2003). Wie die weiteren Gründe zu bewerten sind, kann dahinstehen, da bereits aus den vorstehenden Erwägungen hervorgeht, dass keine verfassungsrechtliche Verpflichtung besteht, den Abzug privater Steuerberatungskosten zuzulassen.

36

e) Durch die Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. sollte dem Steuerpflichtigen die Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten und die Wahrung seiner steuerlichen Rechte dadurch erleichtert werden, dass Aufwendungen für die Inanspruchnahme fremder Hilfe begünstigt wurden (BFH-Urteile vom 23. Mai 1989 X R 6/85, BFHE 157, 512, BStBl II 1989, 865; vom 12. Juli 1989 X R 35/86, BFHE 157, 559, BStBl II 1989, 967). Der Gesetzgeber hatte die seinerzeitige Einführung der Abzugsmöglichkeit denn auch nicht mit Leistungsfähigkeitsüberlegungen begründet, sondern damit, dass es "unbefriedigend" sei, Steuerberatungskosten für die private Einkommensteuer nicht abziehen zu können (zu BTDrucks IV/3189, S. 6). Zusätzlich wurde mit dem Abzugstatbestand ein Vereinfachungszweck verfolgt, weil eine Aufteilung in Betriebsausgaben/Werbungskosten einerseits und nichtabziehbare Aufwendungen andererseits entbehrlich werde (Gutachten der Steuerreformkommission 1971, Schriftenreihe des Bundesministers der Finanzen Bd. 17, Tz II 449).

(1)1Für die Übernahme der übergegangenen Wirtschaftsgüter gilt § 4 Abs. 1 entsprechend.2Beim Vermögensübergang von einer steuerfreien auf eine steuerpflichtige Körperschaft sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter abweichend von § 4 Abs. 1 mit dem Teilwert anzusetzen.

(2)1Bei der Ermittlung des Gewinns der übernehmenden Körperschaft bleibt ein Gewinn oder ein Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile (§ 4 Abs. 4 Satz 2) und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, außer Ansatz.2Übersteigen die tatsächlichen Anschaffungskosten den Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft, so ist der Unterschiedsbetrag dem Gewinn der übernehmenden Körperschaft hinzuzurechnen; die Zuwendungen an Unterstützungskassen rechnen zu den tatsächlichen Anschaffungskosten.3Die Hinzurechnung unterbleibt, soweit eine Gewinnminderung, die sich durch den Ansatz der Anteile mit dem niedrigeren Teilwert ergeben hat, nach § 50c des Einkommensteuergesetzes oder nach § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes nicht anerkannt worden ist.

(3)1Die übernehmende Körperschaft tritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen.2Das gilt auch für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d des Einkommensteuergesetzes unter der Voraussetzung, dass der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, über den Verschmelzungsstichtag hinaus in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wird.

(4) § 4 Abs. 2 Satz 3 und Abs. 3 sowie § 5 Abs. 1 gelten entsprechend. § 6 Abs. 1 und 2 gilt sinngemäß für den Teil des Gewinns aus der Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten, der der Beteiligung der übernehmenden Körperschaft am Kapital der übertragenden Körperschaft entspricht.

(5)1Im Falle des Vermögensübergangs in den nicht steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Bereich der übernehmenden Körperschaft gilt das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes, der sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergibt, als Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes.2§ 10 gilt entsprechend.3Absatz 3 gilt in diesem Fall nicht für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.

(1)1Geht Vermögen einer Körperschaft durch Aufspaltung oder Abspaltung oder durch Teilübertragung auf andere Körperschaften über, gelten die §§ 11 bis 13 vorbehaltlich des § 16 entsprechend, wenn auf die Übernehmerinnen ein Teilbetrieb übertragen wird.2Im Falle der Abspaltung oder Teilübertragung muss das der übertragenden Körperschaft verbleibende Vermögen ebenfalls zu einem Teilbetrieb gehören.3Als Teilbetrieb gilt auch ein Mitunternehmeranteil oder die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die das gesamte Nennkapital der Gesellschaft umfasst.

(2) Die übertragende Körperschaft hat eine Steuerbilanz auf den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellen.

(3)1§ 11 Abs. 1 ist auf Mitunternehmeranteile und Beteiligungen im Sinne des Absatzes 1 nicht anzuwenden, wenn sie innerhalb eines Zeitraums von drei Jahren vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag durch Übertragung von Wirtschaftsgütern, die kein Teilbetrieb sind, erworben oder aufgestockt worden sind.2§ 11 Abs. 1 ist ebenfalls nicht anzuwenden, wenn durch die Spaltung die Veräußerung an außenstehende Personen vollzogen wird.3Das Gleiche gilt, wenn durch die Spaltung die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen werden.4Davon ist auszugehen, wenn innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag Anteile an einer an der Spaltung beteiligten Körperschaft, die mehr als 20 vom Hundert der vor Wirksamwerden der Spaltung an der Körperschaft bestehenden Anteile ausmachen, veräußert werden.5Bei der Trennung von Gesellschafterstämmen setzt die Anwendung des § 11 Abs. 1 außerdem voraus, dass die Beteiligungen an der übertragenden Körperschaft mindestens fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag bestanden haben.

(4)1Ein verbleibender Verlustvortrag im Sinne des § 10d Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes ist vorbehaltlich des § 16 im Verhältnis der übergehenden Vermögensteile zu dem bei der übertragenden Körperschaft vor der Spaltung bestehenden Vermögen aufzuteilen, wie es in der Regel in den Angaben zum Umtauschverhältnis der Anteile im Spaltungs- und Übernahmevertrag oder im Spaltungsplan (§ 126 Abs. 1 Nr. 3, § 136 des Umwandlungsgesetzes) zum Ausdruck kommt.2Entspricht das Umtauschverhältnis der Anteile nicht dem Verhältnis der übergehenden Vermögensteile zu dem bei der übertragenden Körperschaft vor der Spaltung bestehenden Vermögen, ist das Verhältnis der gemeinen Werte der übergehenden Vermögensteile zu dem vor der Spaltung vorhandenen Vermögen maßgebend.3Satz 2 ist ebenfalls anzuwenden, wenn im Rahmen der Spaltung keine Anteile, sondern Mitgliedschaften an der übernehmenden Körperschaft erworben werden.

(1)1Für die Übernahme der übergegangenen Wirtschaftsgüter gilt § 4 Abs. 1 entsprechend.2Beim Vermögensübergang von einer steuerfreien auf eine steuerpflichtige Körperschaft sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter abweichend von § 4 Abs. 1 mit dem Teilwert anzusetzen.

(2)1Bei der Ermittlung des Gewinns der übernehmenden Körperschaft bleibt ein Gewinn oder ein Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile (§ 4 Abs. 4 Satz 2) und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, außer Ansatz.2Übersteigen die tatsächlichen Anschaffungskosten den Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft, so ist der Unterschiedsbetrag dem Gewinn der übernehmenden Körperschaft hinzuzurechnen; die Zuwendungen an Unterstützungskassen rechnen zu den tatsächlichen Anschaffungskosten.3Die Hinzurechnung unterbleibt, soweit eine Gewinnminderung, die sich durch den Ansatz der Anteile mit dem niedrigeren Teilwert ergeben hat, nach § 50c des Einkommensteuergesetzes oder nach § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes nicht anerkannt worden ist.

(3)1Die übernehmende Körperschaft tritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen.2Das gilt auch für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d des Einkommensteuergesetzes unter der Voraussetzung, dass der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, über den Verschmelzungsstichtag hinaus in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wird.

(4) § 4 Abs. 2 Satz 3 und Abs. 3 sowie § 5 Abs. 1 gelten entsprechend. § 6 Abs. 1 und 2 gilt sinngemäß für den Teil des Gewinns aus der Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten, der der Beteiligung der übernehmenden Körperschaft am Kapital der übertragenden Körperschaft entspricht.

(5)1Im Falle des Vermögensübergangs in den nicht steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Bereich der übernehmenden Körperschaft gilt das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes, der sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergibt, als Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes.2§ 10 gilt entsprechend.3Absatz 3 gilt in diesem Fall nicht für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.

(1) Die Personengesellschaft hat die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert zu übernehmen.

(2)1Die übernehmende Personengesellschaft tritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen.2Ein verbleibender Verlustvortrag im Sinne der §§ 2a, 10d, 15 Abs. 4 oder § 15a des Einkommensteuergesetzes geht nicht über.3Ist die Dauer der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen für die Besteuerung bedeutsam, so ist der Zeitraum seiner Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft der übernehmenden Personengesellschaft anzurechnen.

(3) Sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit einem über dem Buchwert liegenden Wert angesetzt, sind die Absetzungen für Abnutzung bei der übernehmenden Personengesellschaft in den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 1 und Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes nach der bisherigen Bemessungsgrundlage, in allen anderen Fällen nach dem Buchwert, jeweils vermehrt um den Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert der einzelnen Wirtschaftsgüter und dem Wert, mit dem die Körperschaft die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz angesetzt hat, zu bemessen.

(4)1Infolge des Vermögensübergangs ergibt sich ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, und dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft.2Der Buchwert ist der Wert, mit dem die Anteile nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in einer für den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz anzusetzen sind oder anzusetzen wären.3Bei der Ermittlung des Übernahmegewinns oder des Übernahmeverlustes bleibt der Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter außer Ansatz, soweit er auf Anteile an der übertragenden Körperschaft entfällt, die am steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zum Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft gehören.

(5) Ein Übernahmegewinn erhöht sich und ein Übernahmeverlust verringert sich um einen Sperrbetrag im Sinne des § 50c des Einkommensteuergesetzes, soweit die Anteile an der übertragenden Körperschaft am steuerlichen Übertragungsstichtag zum Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft gehören.

(6) Ein Übernahmeverlust bleibt außer Ansatz.

(7)1Der Übernahmegewinn bleibt außer Ansatz, soweit er auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse als Mitunternehmerin der Personengesellschaft entfällt.2In den übrigen Fällen ist er zur Hälfte anzusetzen.

(1)1Für die Übernahme der übergegangenen Wirtschaftsgüter gilt § 4 Abs. 1 entsprechend.2Beim Vermögensübergang von einer steuerfreien auf eine steuerpflichtige Körperschaft sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter abweichend von § 4 Abs. 1 mit dem Teilwert anzusetzen.

(2)1Bei der Ermittlung des Gewinns der übernehmenden Körperschaft bleibt ein Gewinn oder ein Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile (§ 4 Abs. 4 Satz 2) und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, außer Ansatz.2Übersteigen die tatsächlichen Anschaffungskosten den Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft, so ist der Unterschiedsbetrag dem Gewinn der übernehmenden Körperschaft hinzuzurechnen; die Zuwendungen an Unterstützungskassen rechnen zu den tatsächlichen Anschaffungskosten.3Die Hinzurechnung unterbleibt, soweit eine Gewinnminderung, die sich durch den Ansatz der Anteile mit dem niedrigeren Teilwert ergeben hat, nach § 50c des Einkommensteuergesetzes oder nach § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes nicht anerkannt worden ist.

(3)1Die übernehmende Körperschaft tritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen.2Das gilt auch für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d des Einkommensteuergesetzes unter der Voraussetzung, dass der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, über den Verschmelzungsstichtag hinaus in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wird.

(4) § 4 Abs. 2 Satz 3 und Abs. 3 sowie § 5 Abs. 1 gelten entsprechend. § 6 Abs. 1 und 2 gilt sinngemäß für den Teil des Gewinns aus der Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten, der der Beteiligung der übernehmenden Körperschaft am Kapital der übertragenden Körperschaft entspricht.

(5)1Im Falle des Vermögensübergangs in den nicht steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Bereich der übernehmenden Körperschaft gilt das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes, der sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergibt, als Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes.2§ 10 gilt entsprechend.3Absatz 3 gilt in diesem Fall nicht für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.

(1) Die Personengesellschaft hat die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert zu übernehmen.

(2)1Die übernehmende Personengesellschaft tritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen.2Ein verbleibender Verlustvortrag im Sinne der §§ 2a, 10d, 15 Abs. 4 oder § 15a des Einkommensteuergesetzes geht nicht über.3Ist die Dauer der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen für die Besteuerung bedeutsam, so ist der Zeitraum seiner Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft der übernehmenden Personengesellschaft anzurechnen.

(3) Sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit einem über dem Buchwert liegenden Wert angesetzt, sind die Absetzungen für Abnutzung bei der übernehmenden Personengesellschaft in den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 1 und Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes nach der bisherigen Bemessungsgrundlage, in allen anderen Fällen nach dem Buchwert, jeweils vermehrt um den Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert der einzelnen Wirtschaftsgüter und dem Wert, mit dem die Körperschaft die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz angesetzt hat, zu bemessen.

(4)1Infolge des Vermögensübergangs ergibt sich ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, und dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft.2Der Buchwert ist der Wert, mit dem die Anteile nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in einer für den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz anzusetzen sind oder anzusetzen wären.3Bei der Ermittlung des Übernahmegewinns oder des Übernahmeverlustes bleibt der Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter außer Ansatz, soweit er auf Anteile an der übertragenden Körperschaft entfällt, die am steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zum Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft gehören.

(5) Ein Übernahmegewinn erhöht sich und ein Übernahmeverlust verringert sich um einen Sperrbetrag im Sinne des § 50c des Einkommensteuergesetzes, soweit die Anteile an der übertragenden Körperschaft am steuerlichen Übertragungsstichtag zum Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft gehören.

(6) Ein Übernahmeverlust bleibt außer Ansatz.

(7)1Der Übernahmegewinn bleibt außer Ansatz, soweit er auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse als Mitunternehmerin der Personengesellschaft entfällt.2In den übrigen Fällen ist er zur Hälfte anzusetzen.

(1)1Für die Übernahme der übergegangenen Wirtschaftsgüter gilt § 4 Abs. 1 entsprechend.2Beim Vermögensübergang von einer steuerfreien auf eine steuerpflichtige Körperschaft sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter abweichend von § 4 Abs. 1 mit dem Teilwert anzusetzen.

(2)1Bei der Ermittlung des Gewinns der übernehmenden Körperschaft bleibt ein Gewinn oder ein Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile (§ 4 Abs. 4 Satz 2) und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, außer Ansatz.2Übersteigen die tatsächlichen Anschaffungskosten den Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft, so ist der Unterschiedsbetrag dem Gewinn der übernehmenden Körperschaft hinzuzurechnen; die Zuwendungen an Unterstützungskassen rechnen zu den tatsächlichen Anschaffungskosten.3Die Hinzurechnung unterbleibt, soweit eine Gewinnminderung, die sich durch den Ansatz der Anteile mit dem niedrigeren Teilwert ergeben hat, nach § 50c des Einkommensteuergesetzes oder nach § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes nicht anerkannt worden ist.

(3)1Die übernehmende Körperschaft tritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen.2Das gilt auch für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d des Einkommensteuergesetzes unter der Voraussetzung, dass der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, über den Verschmelzungsstichtag hinaus in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wird.

(4) § 4 Abs. 2 Satz 3 und Abs. 3 sowie § 5 Abs. 1 gelten entsprechend. § 6 Abs. 1 und 2 gilt sinngemäß für den Teil des Gewinns aus der Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten, der der Beteiligung der übernehmenden Körperschaft am Kapital der übertragenden Körperschaft entspricht.

(5)1Im Falle des Vermögensübergangs in den nicht steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Bereich der übernehmenden Körperschaft gilt das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes, der sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergibt, als Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes.2§ 10 gilt entsprechend.3Absatz 3 gilt in diesem Fall nicht für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.

(1) Die Eintragung der Verschmelzung in das Register des Sitzes des übernehmenden Rechtsträgers hat folgende Wirkungen:

1.
Das Vermögen der übertragenden Rechtsträger geht einschließlich der Verbindlichkeiten auf den übernehmenden Rechtsträger über.
2.
Die übertragenden Rechtsträger erlöschen. Einer besonderen Löschung bedarf es nicht.
3.
Die Anteilsinhaber der übertragenden Rechtsträger werden Anteilsinhaber des übernehmenden Rechtsträgers; dies gilt nicht, soweit der übernehmende Rechtsträger oder ein Dritter, der im eigenen Namen, jedoch für Rechnung dieses Rechtsträgers handelt, Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers ist oder der übertragende Rechtsträger eigene Anteile innehat oder ein Dritter, der im eigenen Namen, jedoch für Rechnung dieses Rechtsträgers handelt, dessen Anteilsinhaber ist. Rechte Dritter an den Anteilen oder Mitgliedschaften der übertragenden Rechtsträger bestehen an den an ihre Stelle tretenden Anteilen oder Mitgliedschaften des übernehmenden Rechtsträgers weiter.
4.
Der Mangel der notariellen Beurkundung des Verschmelzungsvertrags und gegebenenfalls erforderlicher Zustimmungs- oder Verzichtserklärungen einzelner Anteilsinhaber wird geheilt.

(2) Mängel der Verschmelzung lassen die Wirkungen der Eintragung nach Absatz 1 unberührt.

(1)1Für die Übernahme der übergegangenen Wirtschaftsgüter gilt § 4 Abs. 1 entsprechend.2Beim Vermögensübergang von einer steuerfreien auf eine steuerpflichtige Körperschaft sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter abweichend von § 4 Abs. 1 mit dem Teilwert anzusetzen.

(2)1Bei der Ermittlung des Gewinns der übernehmenden Körperschaft bleibt ein Gewinn oder ein Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile (§ 4 Abs. 4 Satz 2) und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, außer Ansatz.2Übersteigen die tatsächlichen Anschaffungskosten den Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft, so ist der Unterschiedsbetrag dem Gewinn der übernehmenden Körperschaft hinzuzurechnen; die Zuwendungen an Unterstützungskassen rechnen zu den tatsächlichen Anschaffungskosten.3Die Hinzurechnung unterbleibt, soweit eine Gewinnminderung, die sich durch den Ansatz der Anteile mit dem niedrigeren Teilwert ergeben hat, nach § 50c des Einkommensteuergesetzes oder nach § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes nicht anerkannt worden ist.

(3)1Die übernehmende Körperschaft tritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen.2Das gilt auch für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d des Einkommensteuergesetzes unter der Voraussetzung, dass der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, über den Verschmelzungsstichtag hinaus in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wird.

(4) § 4 Abs. 2 Satz 3 und Abs. 3 sowie § 5 Abs. 1 gelten entsprechend. § 6 Abs. 1 und 2 gilt sinngemäß für den Teil des Gewinns aus der Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten, der der Beteiligung der übernehmenden Körperschaft am Kapital der übertragenden Körperschaft entspricht.

(5)1Im Falle des Vermögensübergangs in den nicht steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Bereich der übernehmenden Körperschaft gilt das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes, der sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergibt, als Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes.2§ 10 gilt entsprechend.3Absatz 3 gilt in diesem Fall nicht für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine durch Vertrag vom 16. April 2004 durch Ausgliederung zweier Teilbetriebe zur Neugründung aus der R-GmbH hervorgegangene GmbH. Die Ausgliederung erfolgte mit Wirkung zum 1. Januar 2004 und wurde am 24. Juni 2004 ins Handelsregister eingetragen. Die R-GmbH war nach der Ausgliederung zunächst Alleingesellschafterin der Klägerin. Darüber hinaus hielt sie sämtliche Anteile an der Beigeladenen, ebenfalls einer GmbH. Mit Gesellschafterbeschluss vom 16. April 2004 brachte die R-GmbH ihre Beteiligung an der Klägerin im Rahmen einer Kapitalerhöhung bei der Beigeladenen in diese ein. Die Einbringung erfolgte mit wirtschaftlicher Wirkung zum 1. Januar 2004 und wurde am 8. Oktober 2004 ins Handelsregister eingetragen. Alleingesellschafterin der Klägerin war seitdem die Beigeladene. Ebenfalls am 16. April 2004 schlossen die Klägerin und die Beigeladene einen Gewinnabführungsvertrag, der am 25. Oktober 2004 ins Handelsregister eingetragen wurde.

2

Die Klägerin legte ihrer Steuererklärung für das Streitjahr 2004 eine körperschaftsteuerliche Organschaft zwischen ihr und der Beigeladenen zugrunde. Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nicht. Er bezog sich auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 26. August 2003 (BStBl I 2003, 437 Tz. 12) und ging davon aus, es fehle die erforderliche finanzielle Eingliederung.

3

Die Klage gegen die hiernach festgesetzte Körperschaftsteuer blieb erfolglos. Das Sächsische Finanzgericht (FG) wies sie durch Urteil vom 26. August 2009  6 K 2295/06 als unbegründet ab; das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 1160 abgedruckt.

4

Ihre Revision stützt die Klägerin auf Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und den angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid dahingehend zu ändern, dass die Körperschaftsteuer 2004 mit 0 € festgesetzt wird.

5

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

6

Die Beigeladene unterstützt in der Sache die Klägerin, das dem Verfahren beigetretene BMF unterstützt das FA. Beide haben jedoch keine Anträge gestellt.

Entscheidungsgründe

7

II. Die Revision ist begründet. Die Vorinstanz hat zu Unrecht angenommen, die Klägerin sei im Streitjahr nicht in die Beigeladene finanziell eingegliedert gewesen und es fehle infolgedessen an einer Voraussetzung für das Vorliegen einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft. Ihr Urteil ist deswegen aufzuheben und der Klage ist stattzugeben.

8

1. Verpflichtet sich eine GmbH mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland (Organgesellschaft) durch einen Gewinnabführungsvertrag i.S. des § 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes, ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen, so ist das Einkommen der Organgesellschaft, soweit sich aus § 16 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) nichts anderes ergibt, dem Träger des Unternehmens (Organträger) zuzurechnen. Das folgt für die Eingliederung in eine GmbH aus § 14 Abs. 1 Satz 1 erster Satzteil und § 17 KStG 2002. Erforderlich ist weiterhin, dass die Eingliederungsvoraussetzungen des § 14 Abs. 1 Satz 1 zweiter Satzteil Nr. 1 bis 5 KStG 2002 erfüllt sind. Das ist nach den Feststellungen des FG, die den erkennenden Senat binden (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), der Fall und ist unter den Beteiligten im Grundsatz auch nicht streitig.

9

2. Da der Beigeladenen als Organträgerin die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Klägerin als Organgesellschaft zustand, gilt Letzteres prinzipiell auch für das Erfordernis der finanziellen Eingliederung i.S. des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG 2002. Umstritten ist allerdings, ob diese Eingliederung --wie hiernach ebenfalls erforderlich-- infolge der umwandlungssteuerlichen Rückbeziehung nach Maßgabe des § 20 Abs. 7 und 8 Satz 1 i.V.m. § 2 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 1995) "vom Beginn ihres Wirtschaftsjahrs an ununterbrochen" bestand. Die Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 437 Tz. 12; Oberfinanzdirektion Frankfurt, Verfügung vom 21. November 2005, Deutsches Steuer-Recht --DStR-- 2006, 41; anders noch im sog. Umwandlungssteuererlass, BMF-Schreiben vom 25. März 1998, BStBl I 1998, 268, Tz. Org. 05) und ihm folgend das FG verneinen das, weil es sich bei der gebotenen finanziellen Eingliederung um ein tatsächliches Merkmal handele, das einer fiktiven Rückbeziehung nicht zugänglich sei. Die rückwirkende Begründung eines Organschaftsverhältnisses sei deswegen nicht zulässig. Das Schrifttum --ihm hat sich das FG Baden-Württemberg (Urteil vom 25. November 2009  3 K 157/06, EFG 2010, 820) für den Fall der Einbringung einer Mehrheitsbeteiligung angeschlossen-- ist demgegenüber einhellig anderer Auffassung: Die finanzielle Eingliederung sei rechtlicher, nicht tatsächlicher Natur und könne deshalb auch auf den fiktiven Übertragungsstichtag rückbezogen werden (z.B. Neumann in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 14 Rz 159 f.; Dötsch, Der Konzern 2004, 273; 2005, 695, 697; derselbe in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, UmwStG Anh. [SEStEG] Rz 16 ff.; Patt, daselbst, § 20 UmwStG [SEStEG] Rz 33; Blumenberg in Herzig [Hrsg.], Organschaft, S. 250, 255; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, Anh. 3 Rz 36 ff., Rz 39; van Lishaut, daselbst, § 2 Rz 40; Kolbe in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 14 KStG Rz 116; Walter in Ernst & Young, KStG, § 14 Rz 351.1, 357.1, 366; Sinewe, GmbH-Rundschau 2002, 481, 483; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 14 KStG Rz 88a; Hörtnagl in Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 5. Aufl., § 2 UmwStG Rz 86; Schmitt, daselbst, § 23 UmwStG Rz 33; Bilitewski in Haritz/ Menner, UmwStG, 3. Aufl., § 23 Rz 28; Slabon, daselbst, § 2 Rz 85; Erle/Heurung in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 14 Rz 700 ff., 704; Schumacher, DStR 2006, 124; Orth, Der Konzern 2005, 79, 93; Gosch, Steuerberater-Jahrbuch 2004/2005, 325, 327 f.; Plewka/Schienke, Der Betrieb --DB-- 2005, 1703). Der Senat lässt im Ergebnis (abermals, s. bereits Senatsurteil vom 17. September 2003 I R 55/02, BFHE 203, 329, BStBl II 2004, 534) dahinstehen, welche Auffassung er für richtig hält. Er gibt der Klägerin schon aus anderen Gründen Recht:

10

a) Die Klägerin ist infolge einer Ausgliederung zur Neugründung gemäß § 123 Abs. 3 Nr. 2 des Umwandlungsgesetzes aus der R-GmbH mit Eintragung in das Handelsregister am 24. Juni 2004 entstanden. Steuerlich lag die Einbringung zweier Teilbetriebe gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 vor, welche nach § 20 Abs. 7 und 8 Satz 1 UmwStG 1995 auf den 1. Januar 2004 rückbezogen wurde. Auf diesen Übertragungsstichtag und in diesem Zusammenhang wurden im Rahmen einer Kapitalerhöhung die Anteile an der Klägerin von der R-GmbH in die Beigeladene (gemäß § 20 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 7 und 8 UmwStG 1995) eingebracht, und es wurde sodann zwischen der Klägerin und der Beigeladenen ein Gewinnabführungsvertrag geschlossen. Damit wurden die organschaftlichen Eingliederungsvoraussetzungen in die Beigeladene von der Klägerin nicht erst ab dem 24. Juni 2004, sondern "vom Beginn des Wirtschaftsjahres" an erfüllt.

11

b) Grund hierfür ist § 12 Abs. 3 Satz 1 (i.V.m. § 22 Abs. 1 und § 4 Abs. 2 Satz 3) UmwStG 1995, wonach im Falle der Kapitaleinbringung die übernehmende Körperschaft in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft eintritt. Das gilt für jegliche Gewinnermittlungsvorschriften und damit auch (vgl. § 15 KStG 2002) für die körperschaftsteuerlichen Organschaftsvoraussetzungen: Die Ausgliederung einer Mehrheitsbeteiligung mit nachfolgender erstmaliger Begründung einer Organschaft ist möglich, wenn seit dem Beginn des Wirtschaftsjahres eine finanzielle Eingliederung zunächst zum übertragenden Rechtsträger und anschließend zum übernehmenden Rechtsträger besteht und dieses Erfordernis bis zum Ende des Wirtschaftsjahres aufrechterhalten bleibt. Sind diese Voraussetzungen bei der übertragenden Körperschaft (hier: der R-GmbH) erfüllt, setzt sich dies für die übernehmende Körperschaft (hier: die Beigeladene als nunmehriger Organträgerin) fort. Das betrifft auch und gerade den im Streitfall in Rede stehenden Übergang eines Teilbetriebes der Überträgerin auf eine neu gegründete Tochter-Kapitalgesellschaft durch Abspaltung oder Ausgliederung. Das übergehende Vermögen war hier bereits vor der Umwandlung in die Überträgerin eingegliedert (Teilbetriebseigenschaft als "stärkste Form der Eingliederung", vgl. Erle/Heurung in Erle/Sauter, a.a.O., § 14 Rz 708; ebenso z.B. Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 14 KStG Rz 88a; Bilitewski in Haritz/Menner, a.a.O., § 23 Rz 28; Slabon, daselbst, § 2 Rz 85; Kolbe in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 14 KStG Rz 116; Neumann in Gosch, a.a.O., § 14 Rz 281; Dötsch, Der Konzern 2004, 273, 275; derselbe in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., UmwStG Anh. [SEStEG] Rz 11 und 21/6; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 23 UmwStG Rz 33), ohne dass es auf die Frage danach, ob die einzelnen Organschaftsvoraussetzungen --hier diejenige der finanziellen Eingliederung-- bei isolierter Betrachtung einer Rückwirkung zugänglich sind, noch ankäme. Insbesondere bedarf es keiner Begründung eines Organschaftsverhältnisses zur übertragenden Gesellschaft. Die Rechtsnachfolge der übernehmenden Körperschaft in die Position der übertragenden Körperschaft ist vielmehr eine umfassende (sog. Fußstapfentheorie).

12

c) Aus gleichem Grund ist auch dem Einwand des dem Revisionsverfahren beigetretenen BMF, die in § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995 angeordnete Rechtsnachfolge verlange im Hinblick auf die Organschaftsvoraussetzungen des § 14 Abs. 1 KStG 2002 und hierbei namentlich im Hinblick auf das Merkmal der finanziellen Eingliederung ein einschränkendes Rechtsverständnis, weil jenes Eingliederungsmerkmal ein personenbezogenes, als solches nachfolgefeindliches Merkmal sei, nicht beizupflichten. Es trifft zwar zu, dass die körperschaftsteuerrechtliche Organschaft eine systematische Durchbrechung des steuerlichen Subjektprinzips darstellt und deswegen von besonderen tatbestandlichen Voraussetzungen abhängt (vgl. auch Senatsurteil vom 3. März 2010 I R 68/09, BFH/NV 2010, 1132). Indem das Umwandlungssteuerrecht für seinen Regelungsbereich jedoch eine letztlich vorbehaltlose Rechtsnachfolge in die Position des Rechtsvorgängers gewährt, wird diese Durchbrechung und werden deren Voraussetzungen einbezogen. Dadurch, dass Umwandlungen in Anlehnung an die handelsrechtlichen Vorgaben und abweichend von den tatsächlichen Gegebenheiten zudem auch steuerlich prinzipiell rückwirkend beschlossen werden können, wird dies bestärkt. In beidem liegt gerade der Unterschied zu jener Situation der sog. Verlustvererbung nach § 10d des Einkommensteuergesetzes, über welche der Große Senat des BFH in seinem Beschluss GrS 2/04 vom 17. Dezember 2007 (BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608) zu entscheiden hatte und auf welchen sich das BMF deshalb zu Unrecht bezieht.

13

d) Auch dass die Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 1 i.V.m. § 20 Abs. 7 und 8 UmwStG 1995 beim Anteilstausch seit der Novellierung des Umwandlungssteuergesetzes durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 7. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4) gänzlich ausgeschlossen ist (vgl. § 21 UmwStG 2006; Rabback in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 21 Rz 52), rechtfertigt kein anderes Ergebnis. Es handelt sich hierbei um eine konstitutive Neuregelung, die im Streitjahr noch nicht galt.

14

e) Die daraus abzuleitenden Konsequenzen entsprechen gleichermaßen der (ursprünglichen) Verwaltungspraxis (im sog. Umwandlungssteuererlass in BStBl I 1998, 268, dort Tz. Org. 08 i.V.m. Org. 04) wie der zwischenzeitlich geänderten Regelungslage in § 23 Abs. 1 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 3 und § 12 Abs. 3 UmwStG 2006 (im Ergebnis ebenso z.B. Herlinghaus in Rödder/ Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., Anh. 3 Rz 39 und 48 f.; Ritzer, daselbst, § 23 Rz 54; Dötsch, Der Konzern 2005, 695, 698; derselbe in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., UmwStG Anh. [SEStEG] Rz 11 und Rz 21/6; Bilitewski in Haritz/Menner, a.a.O., § 23 Rz 28; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 14 KStG Rz 89; Mutscher, daselbst, § 23 UmwStG Rz 79 ff.; Plewka/Schienke, DB 2005, 1703; Schumacher, DStR 2006, 124; Erle/Heurung in Erle/Sauter, a.a.O., § 14 Rz 708; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 23 UmwStG Rz 33; Neumann in Gosch, a.a.O., § 14 Rz 281; s. auch Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 23 UmwStG Rz 46). Sie sind auch im Streitfall zugrunde zu legen und bedeuten für die hier zu beurteilende Situation, dass die Klägerin wie vordem in die R-GmbH --vor der Einbringung der Kapitalbeteiligung im Zuge der Kapitalerhöhung-- fortan in die Beigeladene --nach jener Einbringung-- i.S. von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG 2002 finanziell eingegliedert war. Das körperschaftsteuerrechtliche Organschaftsverhältnis zu der Beigeladenen als Organträgerin bestand mithin am 1. Januar 2004 und dauerte während des gesamten Wirtschaftsjahres an.

15

3. Die Vorinstanz hat eine abweichende Rechtsauffassung vertreten. Ihr Urteil ist aufzuheben. Die Sache ist spruchreif: Der angefochtene Steuerbescheid ist dahin abzuändern, dass die Körperschaftsteuer 2004 auf 0 € festgesetzt wird.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH. Ihre Alleingesellschafterin war ursprünglich eine Kommanditgesellschaft, die A-KG. Diese brachte die Beteiligung an der Klägerin durch "Übertragungs- und Anteilsabtretungsvertrag" vom 29. August 2005 (dem Streitjahr) mit steuerlicher Rückwirkung zum 31. Dezember 2004 gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten nach § 20 Abs. 1 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 1995) zum Buchwert in eine andere Tochtergesellschaft, die (seinerzeitige) B-GmbH, ein. Zugleich schlossen die B-GmbH und die Klägerin einen Ergebnisabführungsvertrag, in welchem sich die Klägerin verpflichtete, erstmals für ihr ab dem 1. Januar 2005 beginnendes Geschäftsjahr ihren gesamten Gewinn an die B-GmbH abzuführen. Der Vertrag sollte "rückwirkend für die Zeit vom 1. Januar 2005, 0:00 Uhr" gelten. Die Klägerin stimmte dem Ergebnisabführungsvertrag durch Gesellschafterbeschluss zu.

2

Die Klägerin legte ihren Steuererklärungen für das Streitjahr eine körperschaftsteuer- und gewerbesteuerrechtliche Organschaft zwischen ihr und der B-GmbH zugrunde. Dem folgte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) nicht. Er bezog sich auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 26. August 2003 (BStBl I 2003, 437 Tz. 12) und ging davon aus, es fehle die erforderliche finanzielle Eingliederung.

3

Die Klage gegen die hiernach ergangenen Steuerbescheide war erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg gab ihr durch Urteil vom 25. November 2009  3 K 157/06 statt; das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 820 veröffentlicht.

4

Seine Revision stützt das FA auf Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

5

Das dem Verfahren beigetretene BMF unterstützt das FA in der Sache, hat jedoch keine Anträge gestellt.

Entscheidungsgründe

6

II. Die Revision ist unbegründet. Die Vorinstanz hat im Ergebnis zu Recht angenommen, die Klägerin sei im Streitjahr in die B-GmbH finanziell eingegliedert gewesen und es fehle infolgedessen nicht an einer Voraussetzung für das Vorliegen einer körperschaftsteuer- und gewerbesteuerrechtlichen Organschaft.

7

1. Verpflichtet sich eine GmbH mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland (Organgesellschaft) durch einen Gewinnabführungsvertrag i.S. des § 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes, ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen, so ist das Einkommen der Organgesellschaft, soweit sich aus § 16 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) nichts anderes ergibt und überdies die Eingliederungsvoraussetzungen des § 14 Abs. 1 Satz 1 zweiter Satzteil Nr. 1 bis 5 KStG 2002 erfüllt sind, dem Träger des Unternehmens (Organträger) zuzurechnen. Das folgt aus § 14 Abs. 1 Satz 1 erster Satzteil und § 17 KStG 2002. Unter denselben Voraussetzungen gelten nach § 2 Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes 2002 Organgesellschaften i.S. der §§ 14, 17 oder 18 KStG 2002 als Betriebsstätten des anderen Unternehmens.

8

Das alles ist nach den Feststellungen des FG, die den erkennenden Senat binden (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), im Streitfall gegeben und ist unter den Beteiligten im Grundsatz auch nicht streitig.

9

2. Da der B-GmbH als Organträgerin die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Klägerin als Organgesellschaft zustand, gilt Letzteres prinzipiell auch für das Erfordernis der finanziellen Eingliederung i.S. des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG 2002. Umstritten ist allerdings, ob diese Eingliederung --wie hiernach ebenfalls erforderlich-- "vom Beginn ihres Wirtschaftsjahrs an ununterbrochen" bestand. Die Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 437 Tz. 12; Oberfinanzdirektion Frankfurt, Verfügung vom 21. November 2005, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2006, 41; anders noch im sog. Umwandlungssteuererlass, BMF-Schreiben vom 25. März 1998, BStBl I 1998, 268, Tz. Org. 05) verneint das, weil es sich bei der gebotenen finanziellen Eingliederung um ein tatsächliches Merkmal handele, das einer fiktiven Rückbeziehung nicht zugänglich sei. Die rückwirkende Begründung eines Organschaftsverhältnisses sei deswegen nicht zulässig. Das Schrifttum ist demgegenüber einhellig anderer Auffassung: Die finanzielle Eingliederung sei rechtlicher, nicht tatsächlicher Natur und könne deshalb auch auf den fiktiven Übertragungsstichtag rückbezogen werden (z.B. Neumann in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 14 Rz 159 f.; Dötsch, Der Konzern 2004, 273; 2005, 695, 697; derselbe in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, UmwStG Anh. [SEStEG] Rz 16 ff.; Patt, daselbst, § 20 UmwStG [SEStEG] Rz 33; Blumenberg in Herzig [Hrsg.], Organschaft, S. 250, 255; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, Anh. 3 Rz 36 ff., Rz 39; van Lishaut, daselbst, § 2 Rz 40; Kolbe in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 14 KStG Rz 116; Walter in Ernst & Young, KStG, § 14 Rz 351.1, 357.1, 366; Sinewe, GmbH-Rundschau 2002, 481, 483; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 14 KStG Rz 88a; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 5. Aufl., § 2 UmwStG Rz 86; Schmitt, daselbst, § 23 UmwStG Rz 33; Bilitewski in Haritz/Menner, UmwStG, 3. Aufl., § 23 Rz 28; Slabon, daselbst, § 2 Rz 85; Erle/Heurung in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 14 Rz 700 ff., 704; Schumacher, DStR 2006, 124; Orth, Der Konzern 2005, 79, 93; Gosch, Steuerberater-Jahrbuch 2004/2005, 325, 327 ff.; Plewka/Schienke, Der Betrieb --DB-- 2005, 1703). Der Senat lässt im Ergebnis (abermals, s. bereits Senatsurteil vom 17. September 2003 I R 55/02, BFHE 203, 329, BStBl II 2004, 534) dahinstehen, welche Auffassung er für richtig hält. Er gibt der Klägerin schon aus anderen Gründen Recht:

10

a) Die Anteile an der Klägerin wurden von der A-KG als übertragender Gesellschaft gegen Gewährung von Geschäftsanteilen am 29. August 2005 in die B-GmbH eingebracht. Steuerlich wurde diese Einbringung nach § 20 Abs. 1 i.V.m. Abs. 7 und 8 Satz 1 UmwStG 1995 auf den 31. Dezember 2004 rückbezogen, und es wurde sodann am 29. August 2005 zwischen der B-GmbH und der Klägerin mit Wirkung ab dem 1. Januar 2005 ein Ergebnisabführungsvertrag geschlossen. Damit wurden die Voraussetzungen für eine organschaftliche Eingliederung der Klägerin in die B-GmbH nicht erst ab dem 29. August 2005, sondern "vom Beginn des Wirtschaftsjahres" an erfüllt.

11

b) Grund hierfür ist § 12 Abs. 3 Satz 1 (i.V.m. § 22 Abs. 1 und § 4 Abs. 2 Satz 3) UmwStG 1995, wonach im Falle der Kapitaleinbringung die übernehmende Körperschaft in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft eintritt. Das gilt für jegliche Gewinnermittlungsvorschriften und damit auch (vgl. § 15 KStG 2002) für die körperschaftsteuerlichen Organschaftsvoraussetzungen: Die Ausgliederung einer Mehrheitsbeteiligung mit nachfolgender erstmaliger Begründung einer Organschaft ist möglich, wenn seit dem Beginn des Wirtschaftsjahres eine finanzielle Eingliederung zunächst zum übertragenden Rechtsträger und anschließend zum übernehmenden Rechtsträger besteht und dieses Erfordernis bis zum Ende des Wirtschaftsjahres aufrechterhalten bleibt. Sind diese Voraussetzungen bei der übertragenden Körperschaft (hier: der A-KG) erfüllt, setzt sich dies für die übernehmende Körperschaft (hier: die B-GmbH als nunmehriger Organträgerin) fort. Das betrifft auch und gerade die im Streitfall in Rede stehende Anteilseinbringung, ohne dass es auf die Frage danach, ob die einzelnen Organschaftsvoraussetzungen --hier diejenige der finanziellen Eingliederung-- bei isolierter Betrachtung einer Rückwirkung zugänglich sind, noch ankäme. Insbesondere bedarf es keiner Begründung eines Organschaftsverhältnisses zur übertragenden Gesellschaft. Die Rechtsnachfolge der übernehmenden Körperschaft in die Position der übertragenden Körperschaft ist vielmehr eine umfassende (sog. Fußstapfentheorie).

12

c) Aus gleichem Grund ist auch dem Einwand des dem Revisionsverfahren beigetretenen BMF, die in § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995 angeordnete Rechtsnachfolge verlange im Hinblick auf die Organschaftsvoraussetzungen des § 14 Abs. 1 KStG 2002 und hierbei namentlich im Hinblick auf das Merkmal der finanziellen Eingliederung ein einschränkendes Rechtsverständnis, weil jenes Eingliederungsmerkmal ein personenbezogenes, als solches nachfolgefeindliches Merkmal sei, nicht beizupflichten. Es trifft zwar zu, dass die körperschaftsteuerrechtliche Organschaft eine systematische Durchbrechung des steuerlichen Subjektprinzips darstellt und deswegen von bestimmten tatbestandlichen Voraussetzungen abhängt (vgl. auch Senatsurteil vom 3. März 2010 I R 68/09, BFH/NV 2010, 1132). Indem das Umwandlungssteuerrecht für seinen Regelungsbereich jedoch eine letztlich vorbehaltlose Rechtsnachfolge in die Position des Rechtsvorgängers gewährt, wird diese Durchbrechung und werden deren Voraussetzungen einbezogen. Dadurch, dass Umwandlungen in Anlehnung an die handelsrechtlichen Vorgaben und abweichend von den tatsächlichen Gegebenheiten zudem auch steuerlich prinzipiell rückwirkend beschlossen werden können, wird dies bestärkt. In beidem liegt gerade der Unterschied zu jener Situation der sog. Verlustvererbung nach § 10d des Einkommensteuergesetzes, über welche der Große Senat des Bundesfinanzhofs in seinem Beschluss vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04 (BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608) zu entscheiden hatte und auf welchen sich das BMF deshalb zu Unrecht bezieht.

13

d) Auch dass die Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 1 i.V.m. § 20 Abs. 7 und 8 UmwStG 1995 beim Anteilstausch seit der Novellierung des Umwandlungssteuergesetzes durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4) gänzlich ausgeschlossen ist (vgl. § 21 UmwStG 2006; Rabback in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 21 Rz 52), rechtfertigt kein anderes Ergebnis. Es handelt sich hierbei um eine konstitutive Neuregelung, die im Streitjahr noch nicht galt.

14

e) Die daraus abzuleitenden Konsequenzen entsprechen gleichermaßen der (ursprünglichen) Verwaltungspraxis (im sog. Umwandlungssteuererlass in BStBl I 1998, 268, dort Tz. Org. 08 i.V.m. Org. 04) wie der zwischenzeitlich geänderten Regelungslage in § 23 Abs. 1 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 3 und § 12 Abs. 3 UmwStG 2006 (im Ergebnis ebenso z.B. Herlinghaus in Rödder/ Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., Anh. 3 Rz 39 und 48 f.; Ritzer, daselbst, § 23 Rz 54; Dötsch, Der Konzern 2005, 695, 698; derselbe in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., UmwStG Anh. [SEStEG] Rz 11 und Rz 21/6; Bilitewski in Haritz/Menner, a.a.O., § 23 Rz 28; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 14 KStG Rz 89; Mutscher, daselbst, § 23 UmwStG Rz 79 ff.; Plewka/ Schienke, DB 2005, 1703; Schumacher, DStR 2006, 124; Erle/ Heurung in Erle/Sauter, a.a.O., § 14 Rz 708; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 23 UmwStG Rz 33; Neumann in Gosch, a.a.O., § 14 Rz 281; im Ergebnis ebenso Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 23 UmwStG Rz 46). Sie sind auch im Streitfall zugrunde zu legen und bedeuten für die hier zu beurteilende Situation, dass die Klägerin wie vordem in die A-KG --vor der Einbringung der Kapitalbeteiligung-- fortan in die B-GmbH --nach jener Einbringung-- i.S. von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG 2002 finanziell eingegliedert war. Das körperschaftsteuer- und gewerbesteuerrechtliche Organschaftsverhältnis zu der B-GmbH als Organträgerin bestand mithin am 1. Januar 2005 und dauerte während des gesamten Wirtschaftsjahres an.

(1)1Für die Übernahme der übergegangenen Wirtschaftsgüter gilt § 4 Abs. 1 entsprechend.2Beim Vermögensübergang von einer steuerfreien auf eine steuerpflichtige Körperschaft sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter abweichend von § 4 Abs. 1 mit dem Teilwert anzusetzen.

(2)1Bei der Ermittlung des Gewinns der übernehmenden Körperschaft bleibt ein Gewinn oder ein Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile (§ 4 Abs. 4 Satz 2) und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, außer Ansatz.2Übersteigen die tatsächlichen Anschaffungskosten den Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft, so ist der Unterschiedsbetrag dem Gewinn der übernehmenden Körperschaft hinzuzurechnen; die Zuwendungen an Unterstützungskassen rechnen zu den tatsächlichen Anschaffungskosten.3Die Hinzurechnung unterbleibt, soweit eine Gewinnminderung, die sich durch den Ansatz der Anteile mit dem niedrigeren Teilwert ergeben hat, nach § 50c des Einkommensteuergesetzes oder nach § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes nicht anerkannt worden ist.

(3)1Die übernehmende Körperschaft tritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen.2Das gilt auch für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d des Einkommensteuergesetzes unter der Voraussetzung, dass der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, über den Verschmelzungsstichtag hinaus in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wird.

(4) § 4 Abs. 2 Satz 3 und Abs. 3 sowie § 5 Abs. 1 gelten entsprechend. § 6 Abs. 1 und 2 gilt sinngemäß für den Teil des Gewinns aus der Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten, der der Beteiligung der übernehmenden Körperschaft am Kapital der übertragenden Körperschaft entspricht.

(5)1Im Falle des Vermögensübergangs in den nicht steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Bereich der übernehmenden Körperschaft gilt das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes, der sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergibt, als Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes.2§ 10 gilt entsprechend.3Absatz 3 gilt in diesem Fall nicht für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.

Tatbestand

1

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) als Erbe einen beim Erblasser entstandenen Verlustabzugsbetrag gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Auslandsinvestitionen der deutschen Wirtschaft vom 18. August 1969 (BGBl 1969, 1211, 1214, BStBl I 1969, 477, 480) --AuslInvG-- nachversteuern muss.

2

Die Kläger sind Eheleute, die für das Streitjahr (1986) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger ist Miterbe nach seinem im Jahr 1982 verstorbenen Vater (V). Dieser hatte im Zusammenhang mit Einkünften aus einer Betriebsstätte in den Vereinigten Staaten von Amerika (USA) einen Verlustabzug i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 AuslInvG in Höhe von 8.270.100 DM in Anspruch genommen. Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer 1982 hatte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ein Fünftel dieses Verlustabzugs --einen Betrag von 1.674.019 DM-- dem Kläger zugeordnet. Da der Kläger selbst ebenfalls einen Verlustabzug gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 AuslInvG in Anspruch genommen hatte, entfiel auf ihn --unter Berücksichtigung einer bei der Veranlagung für 1982 erfolgten Hinzurechnung gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 AuslInvG-- zum 31. Dezember 1982 ein verbliebener Verlustabzug in Höhe von 6.615.613 DM. Der Betrag des verbliebenen Verlustabzugs verminderte sich bis zum 31. Dezember 1985 durch weitere Hinzurechnungen auf 1.135.527 DM. Im Streitjahr erzielte der Kläger positive Einkünfte aus der Betriebsstätte in den USA, woraufhin das FA einen Betrag von 795.244 DM im Wege der Hinzurechnung gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 AuslInvG berücksichtigte.

3

Die Kläger erhoben gegen den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr zunächst aus anderen Gründen Klage. Im Verlauf des Klageverfahrens machten sie außerdem geltend, dass der von V vorgenommene Verlustabzug nicht beim Kläger zu einer Hinzurechnung führen dürfe. Das folge aus der Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04 (BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608), nach der ein Erbe einen vom Erblasser nicht ausgenutzten Verlustabzug gemäß § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht bei seiner eigenen Veranlagung zur Einkommensteuer geltend machen könne. Diese Entscheidung sei auf die Frage, ob ein Hinzurechnungsbetrag gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 AuslInvG auf den Erben übergehe, zu übertragen. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab (FG Nürnberg, Urteil vom 30. Oktober 2008 VII 220/2004); sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2009, 1188 abgedruckt.

4

Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision rügen die Kläger eine Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragen, das Urteil des FG aufzuheben und den angefochtenen Bescheid dahin zu ändern, dass der Hinzurechnungsbetrag in Höhe von 795.244 DM nicht in die Bemessungsgrundlage der Steuer einbezogen wird.

5

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

6

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist gemäß § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Revisionsverfahren beigetreten. Es teilt inhaltlich die Rechtsauffassung des FA, hat aber keinen Antrag gestellt.

Entscheidungsgründe

7

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu Recht entschieden, dass der streitige Betrag bei der Besteuerung der Kläger für das Streitjahr gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 AuslInvG zu berücksichtigen ist.

8

1. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 AuslInvG i.V.m. § 5 AuslInvG in der im Streitfall maßgeblichen Fassung durch das 2. Haushaltsstrukturgesetz vom 22. Dezember 1981 (BGBl I 1981, 1523, BStBl I 1982, 235) ist auf Antrag des Steuerpflichtigen ein Verlust, der sich bei nach einem Doppelbesteuerungsabkommen steuerbefreiten Auslandseinkünften ergibt, unter bestimmten Voraussetzungen in dem im Gesetz näher bezeichneten Umfang bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte abzuziehen. Ein solcher Steuerabzug ist nach den Feststellungen des FG, die nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen angegriffen worden und deshalb für den Senat bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO), im Streitfall im Verhältnis zu V vorgenommen worden. Die abgezogenen Verluste hatte V aus einer Betriebsstätte in den USA erzielt.

9

2. Nach § 2 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 5 AuslInvG ist der gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 AuslInvG abgezogene Betrag, soweit sich in einem folgenden Veranlagungszeitraum bei den nach dem Abkommen zu befreienden Einkünften aus in dem ausländischen Staat gelegenen Betriebsstätten insgesamt ein positiver Betrag ergibt, in dem betreffenden Veranlagungszeitraum bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte wieder hinzuzurechnen. Um eine solche Hinzurechnung geht es im Streitfall.

10

3. Nach den bindenden Feststellungen des FG ist V im Jahr 1982 verstorben und vom Kläger zu einem Fünftel beerbt worden. Ferner hat das FG festgestellt, dass auf V im Zeitpunkt seines Todes ein nicht gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 AuslInvG ausgeglichener Verlustabzug i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 AuslInvG in Höhe von 8.837.100 DM entfiel und dass dieser bis zum Beginn des Streitjahres nicht vollständig ausgeglichen worden ist. Schließlich ergibt sich aus dem angefochtenen Urteil, dass der Kläger im Streitjahr aus Betriebsstätten in den USA gewerbliche Einkünfte in Höhe von 795.244 DM erzielt hat. Einen Betrag in Höhe dieser Einkünfte hat das FA zu Recht dem Gesamtbetrag der Einkünfte des Klägers hinzugerechnet.

11

a) Nach § 1922 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs geht mit dem Tode einer Person (Erbfall) deren Vermögen als Ganzes auf deren Erben über. Über diese zivilrechtliche Gesamtrechtsnachfolge hinaus tritt nach der BFH-Rechtsprechung der Erbe sowohl in materieller als auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht in die abgabenrechtliche Stellung des Erblassers ein. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz besteht nur im Hinblick auf Umstände, die die höchstpersönlichen Verhältnisse des Erblassers betreffen und unlösbar mit dessen Person verbunden sind (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 220, 129, 136, BStBl II 2008, 608, 611, m.w.N.). Welche steuerrechtlichen Positionen in diesem Sinne "vererblich" sind, ist unter Heranziehung der materiell-rechtlichen Normen und Prinzipien des jeweils maßgeblichen Einzelsteuergesetzes zu beurteilen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 220, 129, 136, BStBl II 2008, 608, 612).

12

b) Der Große Senat des BFH hat in seinem Beschluss in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608 erkannt, dass der in § 10d EStG vorgesehene Verlustabzug nicht vom Erblasser auf den Erben übergehe. Diese Beurteilung beruht vor allem auf dem Gedanken, dass § 10d EStG der durch den Verlust verursachten Minderung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit Rechnung trage und dass ein vom Erblasser erzielter Verlust nur dessen eigene wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, nicht aber diejenige des oder der Erben mindere. Zugleich hat der Große Senat ausgeführt, dass im Fall der "gespaltenen Tatbestandsverwirklichung" andere Regeln gelten können. Eine solche "gespaltene Tatbestandsverwirklichung" hat er u.a. dann für gegeben erachtet, wenn --wie z.B. im Regelungsbereich des § 24 Nr. 2 letzter Halbsatz EStG-- der Erbe eine vom Erblasser eingeleitete Einkunftserzielung lediglich abschließt. In diesen und ähnlichen Fällen bestehe eine "Verklammerung von sowohl in der Person des Erblassers als auch in derjenigen des Erben jeweils teilweise verwirklichten Besteuerungsmerkmalen", die es rechtfertige, die vom Erblasser verwirklichten Besteuerungsmerkmale dem Erben zuzurechnen und ihn in diesem Sinne in die steuerrechtliche Position des Erblassers eintreten zu lassen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 220, 129, 142, BStBl II 2008, 608, 614).

13

c) Eine solche "Verklammerung" von Merkmalen, die einerseits vom Erblasser und andererseits vom Erben verwirklicht worden sind, besteht u.a. im Regelungsbereich des § 2 Abs. 1 AuslInvG. Sie besteht darin, dass es zunächst zu einem Verlustabzug gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 AuslInvG gekommen sein muss, der sodann gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 AuslInvG ausgeglichen wird. Dabei werden, wenn in der Zeit zwischen der Gewährung des Verlustabzugs und dessen späterem Ausgleich der Abzugsberechtigte verstorben ist, die Voraussetzungen für den Verlustabzug selbst vom Abzugsberechtigten (Erblasser) und diejenigen für den Ausgleich des Verlustabzugs von seinem Gesamtrechtsnachfolger (Erbe) verwirklicht. Damit liegt eine "gespaltene Tatbestandsverwirklichung" in dem vom Großen Senat des BFH angesprochenen Sinne vor, die es rechtfertigt, das vom Erblasser verwirklichte Besteuerungsmerkmal "Verlustabzug" dem Erben zuzurechnen.

14

d) Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, dass die in § 2 Abs. 1 Satz 3 AuslInvG angeordnete Hinzurechnung an die Erzielung bestimmter positiver Einkünfte im Hinzurechnungszeitraum anknüpft und dass es in diesem Zusammenhang nicht darauf ankommt, ob jene Einkünfte auf derselben Einkunftsquelle beruhen wie der zuvor abgezogene Verlustbetrag (dazu Probst in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 2a EStG Rz 528). Die Kläger weisen zwar zu Recht darauf hin, dass nach dieser Regelungslage in Erbfällen die Hinzurechnung unmittelbar durch Einkünfte ausgelöst wird, die allein der Erbe erzielt und die zudem nicht auf einer geerbten Einkunftsquelle beruhen müssen. Entscheidend ist aber, dass es bei der Hinzurechnung nicht um eine --abkommensrechtlich unzulässige-- Besteuerung jener Einkünfte, sondern um die Korrektur des ursprünglich in Anspruch genommenen Steuerabzugs geht (BFH-Urteile vom 8. März 1989 X R 181/87, BFHE 156, 190, 193, BStBl II 1989, 541, 542; vom 20. September 1989 X R 180/87, BFHE 158, 368, 370, BStBl II 1990, 112, 113; ebenso zu dem mit § 2 Abs. 1 Satz 3 AuslInvG vergleichbaren § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG a.F.: Kaminski in Korn, Einkommensteuergesetz, § 2a Rz 87). Die später erzielten positiven Einkünfte sind nur der formale Anknüpfungspunkt jener Korrektur (Gosch in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 9. Aufl., § 2a Rz 92; Heinicke in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 29. Aufl., § 2a Rz 57), die sich inhaltlich auf die Gewährung des Abzugsbetrags und deshalb in Erbfällen auf die Besteuerung des Erblassers bezieht. Insoweit handelt es sich mithin darum, dass der Erblasser einen Besteuerungssachverhalt in Gang gesetzt hat und dieser Sachverhalt nach seinem Tod zum Abschluss kommt. In einem solchen Fall tritt der Erbe steuerrechtlich in die Rechtsposition des Erblassers ein.

15

e) Entgegen der Ansicht der Kläger kann der Entscheidung des Großen Senats nicht entnommen werden, dass eine "gespaltene Tatbestandsverwirklichung" nur dann vorliegen könne, wenn ein bestimmter Vorgang beim Erblasser steuerlich folgenlos bleibt und Rechtsfolgen erstmals beim Erben eintreten. Vielmehr ist nach jener Entscheidung, was die Vererblichkeit steuerrechtlicher Rechtspositionen angeht, vorrangig auf die Regelungen und Grundsätze des jeweiligen Einzelsteuergesetzes abzustellen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 220, 129, 136, BStBl II 2008, 608, 612). Dieses sieht in dem hier interessierenden Zusammenhang eine Verknüpfung zwischen dem Verlustabzug einerseits und der Hinzurechnung andererseits vor, die auf dem Gedanken beruht, dass der Vorteil des abkommenswidrigen Verlustabzugs nur bis zu einem späteren tatsächlichen Ausgleich der Verluste gewährt werden soll. Dass diese Begrenzung nicht auf dem Weg über eine Änderung von Steuerbescheiden für das Verlustjahr, sondern bei der Besteuerung für das spätere Gewinnjahr erfolgt, spielt insoweit keine Rolle; maßgeblich ist, dass § 2 Abs. 1 Satz 1 und § 2 Abs. 1 Satz 3 AuslInvG eine in sich geschlossene Gesamtregelung enthalten, nach der die Hinzurechnung sowohl systematisch als auch inhaltlich an den Verlustabzug anknüpft und insbesondere ohne einen voraufgegangenen Verlustabzug nicht stattfindet. Das rechtfertigt eine Wertung des Inhalts, dass sie mit dem Verlustabzug "verklammert" und auch gegenüber dem Erben des Verlusterzielers möglich ist.

16

f) Der Senat folgt hiernach nicht der im Schrifttum vertretenen Ansicht, aus dem Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608 sei abzuleiten, dass ein vom Erblasser vorgenommener Verlustabzug nach § 2 Abs. 1 Satz 1 AuslInvG keine Hinzurechnung gegenüber dem Erben auslösen könne (so Probst in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O., § 2a EStG Rz 536; Portner in Lademann, Einkommensteuergesetz, § 2a Rz 147). Die vom Großen Senat beurteilte Problematik unterscheidet sich von der hier interessierenden in systematischer Hinsicht dadurch, dass es dort allein um die Besteuerung des Erben, nicht aber um die Korrektur der gegenüber dem Erblasser vorgenommenen Steuerfestsetzung ging. Der Senat hält deshalb die Ansicht des FG für zutreffend, die in der Zeit bis 2007 auch in den Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) niedergelegt war (zuletzt R 2a Abs. 4 EStR 2005) und nach Angabe des BMF von der Finanzverwaltung weiterhin vertreten wird. Danach steht die Entscheidung des Großen Senats der Annahme, dass ein vom Erblasser abgezogener und bei ihm nicht ausgeglichener Betrag ggf. dem Erben gegenüber hinzuzurechnen ist, nicht entgegen (ebenso Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 2a Rz 89; wohl auch Wagner in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 2a EStG Rz 173).

17

4. Die Höhe des bei V nicht ausgeglichenen Abzugsbetrags, der dem Kläger hiernach zuzurechnen ist, hat das FG nach Maßgabe der von ihm festgestellten Erbquote bemessen. Das wird von den Klägern nicht beanstandet und ist, nachdem Anknüpfungspunkte für eine abweichende Verteilung des Abzugsbetrags nicht erkennbar sind, frei von Rechtsfehlern. Im Ergebnis dasselbe gilt im Hinblick auf die Feststellungen des FG zu Art und Höhe der Einkünfte des Klägers, die gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 AuslInvG im Rahmen der Hinzurechnung heranzuziehen sind. Unerheblich ist schließlich, ob die vom Kläger in den USA erzielten Einkünfte aus "aktiven" Betriebsstätten i.S. des § 5 AuslInvG stammen, da die Hinzurechnung davon nicht abhängt (BFH-Urteil in BFHE 158, 368, BStBl II 1990, 112). Damit erweist sich das angefochtene Urteil als rechtsfehlerfrei, weshalb die Revision unbegründet ist.

18

5. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a FGO. Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

(1) Sind nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei einem unbeschränkt Steuerpflichtigen aus einer in einem ausländischen Staat belegenen Betriebstätte stammende Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit von der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer zu befreien, so ist auf Antrag des Steuerpflichtigen ein Verlust, der sich nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes bei diesen Einkünften ergibt und nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes vom Steuerpflichtigen ausgeglichen oder abgezogen werden könnte, wenn die Einkünfte nicht von der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer zu befreien wären, bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte insoweit abzuziehen, als er nach diesem Abkommen zu befreiende positive Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit aus anderen in diesem ausländischen Staat belegenen Betriebstätten übersteigt. Soweit der Verlust dabei nicht ausgeglichen wird, ist bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 10d des Einkommensteuergesetzes der Verlustabzug zulässig. Der nach Satz 1 abgezogene Betrag ist, soweit sich in einem der folgenden Veranlagungszeiträume bei den nach diesem Abkommen zu befreienden Einkünften aus gewerblicher Tätigkeit aus in diesem ausländischen Staat belegenen Betriebstätten insgesamt ein positiver Betrag ergibt, in dem betreffenden Veranlagungszeitraum bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte wieder hinzuzurechnen. Satz 3 ist nicht anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige nachweist, daß nach den für ihn geltenden Vorschriften des ausländischen Staates ein Abzug von Verlusten in anderen Jahren als dem Verlustjahr allgemein nicht beansprucht werden kann.

(2) Wird eine in einem ausländischen Staat belegene Betriebstätte in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt, so ist ein nach Absatz 1 Satz 1 und 2 abgezogener Verlust, soweit er nach Absatz 1 Satz 3 nicht wieder hinzugerechnet worden ist oder nicht noch hinzuzurechnen ist, im Veranlagungszeitraum der Umwandlung in entsprechender Anwendung des Absatzes 1 Satz 3 dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen. Satz 1 ist nicht anzuwenden, wenn

1.
bei der umgewandelten Betriebstätte die Voraussetzungen des Absatzes 1 Satz 4 vorgelegen haben oder
2.
der Steuerpflichtige nachweist, daß die Kapitalgesellschaft nach den für sie geltenden Vorschriften einen Abzug von Verlusten der Betriebstätte nicht beanspruchen kann.

Voraussetzung für die Anwendung der §§ 1 bis 3 ist, daß die Gesellschaft, der Betrieb oder die Betriebstätte im Ausland ausschließlich oder fast ausschließlich die Herstellung oder Lieferung von Waren außer Waffen, die Gewinnung von Bodenschätzen sowie die Bewirkung gewerblicher Leistungen zum Gegenstand hat, soweit diese nicht in der Errichtung oder dem Betrieb von Anlagen, die dem Fremdenverkehr dienen, oder in der Vermietung und Verpachtung von Wirtschaftsgütern einschließlich der Überlassung von Rechten, Plänen, Mustern, Verfahren, Erfahrungen und Kenntnissen bestehen. Soweit die Bewirkung gewerblicher Leistungen im Betrieb von Handelsschiffen oder Luftfahrzeugen im internationalen Verkehr besteht, ist weitere Voraussetzung, daß das Bundesministerium für Verkehr und digitale Infrastruktur oder die von ihm bestimmte Stelle die verkehrspolitische Förderungswürdigkeit bestätigt.

(1)1Negative Einkünfte

1.
aus einer in einem Drittstaat belegenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebsstätte,
2.
aus einer in einem Drittstaat belegenen gewerblichen Betriebsstätte,
3.
a)
aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Anteils an einer Drittstaaten-Körperschaft oder
b)
aus der Veräußerung oder Entnahme eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Anteils an einer Drittstaaten-Körperschaft oder aus der Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals einer Drittstaaten-Körperschaft,
4.
in den Fällen des § 17 bei einem Anteil an einer Drittstaaten-Kapitalgesellschaft,
5.
aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, wenn der Schuldner Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung in einem Drittstaat hat,
6.
a)
aus der Vermietung oder der Verpachtung von unbeweglichem Vermögen oder von Sachinbegriffen, wenn diese in einem Drittstaat belegen sind, oder
b)
aus der entgeltlichen Überlassung von Schiffen, sofern der Überlassende nicht nachweist, dass diese ausschließlich oder fast ausschließlich in einem anderen Staat als einem Drittstaat eingesetzt worden sind, es sei denn, es handelt sich um Handelsschiffe, die
aa)
von einem Vercharterer ausgerüstet überlassen oder
bb)
an in einem anderen als in einem Drittstaat ansässige Ausrüster, die die Voraussetzungen des § 510 Absatz 1 des Handelsgesetzbuchs erfüllen, überlassen oder
cc)
insgesamt nur vorübergehend an in einem Drittstaat ansässige Ausrüster, die die Voraussetzungen des § 510 Absatz 1 des Handelsgesetzbuchs erfüllen, überlassen
worden sind, oder
c)
aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts oder der Übertragung eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsguts im Sinne der Buchstaben a und b,
7.
a)
aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts, der Veräußerung oder Entnahme eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Anteils an
b)
aus der Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals,
c)
in den Fällen des § 17 bei einem Anteil an
einer Körperschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem anderen Staat als einem Drittstaat, soweit die negativen Einkünfte auf einen der in den Nummern 1 bis 6 genannten Tatbestände zurückzuführen sind,
dürfen nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art und, mit Ausnahme der Fälle der Nummer 6 Buchstabe b, aus demselben Staat, in den Fällen der Nummer 7 auf Grund von Tatbeständen der jeweils selben Art aus demselben Staat, ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.2Den negativen Einkünften sind Gewinnminderungen gleichgestellt.3Soweit die negativen Einkünfte nicht nach Satz 1 ausgeglichen werden können, mindern sie die positiven Einkünfte der jeweils selben Art, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus demselben Staat, in den Fällen der Nummer 7 auf Grund von Tatbeständen der jeweils selben Art aus demselben Staat, erzielt.4Die Minderung ist nur insoweit zulässig, als die negativen Einkünfte in den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen nicht berücksichtigt werden konnten (verbleibende negative Einkünfte).5Die am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibenden negativen Einkünfte sind gesondert festzustellen; § 10d Absatz 4 gilt sinngemäß.

(2)1Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 ist nicht anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die negativen Einkünfte aus einer gewerblichen Betriebsstätte in einem Drittstaat stammen, die ausschließlich oder fast ausschließlich die Herstellung oder Lieferung von Waren, außer Waffen, die Gewinnung von Bodenschätzen sowie die Bewirkung gewerblicher Leistungen zum Gegenstand hat, soweit diese nicht in der Errichtung oder dem Betrieb von Anlagen, die dem Fremdenverkehr dienen, oder in der Vermietung oder der Verpachtung von Wirtschaftsgütern einschließlich der Überlassung von Rechten, Plänen, Mustern, Verfahren, Erfahrungen und Kenntnissen bestehen; das unmittelbare Halten einer Beteiligung von mindestens einem Viertel am Nennkapital einer Kapitalgesellschaft, die ausschließlich oder fast ausschließlich die vorgenannten Tätigkeiten zum Gegenstand hat, sowie die mit dem Halten der Beteiligung in Zusammenhang stehende Finanzierung gilt als Bewirkung gewerblicher Leistungen, wenn die Kapitalgesellschaft weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland hat.2Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 und 4 ist nicht anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die in Satz 1 genannten Voraussetzungen bei der Körperschaft entweder seit ihrer Gründung oder während der letzten fünf Jahre vor und in dem Veranlagungszeitraum vorgelegen haben, in dem die negativen Einkünfte bezogen werden.

(2a)1Bei der Anwendung der Absätze 1 und 2 sind

1.
als Drittstaaten die Staaten anzusehen, die nicht Mitgliedstaaten der Europäischen Union sind;
2.
Drittstaaten-Körperschaften und Drittstaaten-Kapitalgesellschaften solche, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union haben.
2Bei Anwendung des Satzes 1 sind den Mitgliedstaaten der Europäischen Union die Staaten gleichgestellt, auf die das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum anwendbar ist, sofern zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem anderen Staat auf Grund der Amtshilferichtlinie gemäß § 2 Absatz 2 des EU-Amtshilfegesetzes oder einer vergleichbaren zwei- oder mehrseitigen Vereinbarung Auskünfte erteilt werden, die erforderlich sind, um die Besteuerung durchzuführen.

(1) Mit dem Tode einer Person (Erbfall) geht deren Vermögen (Erbschaft) als Ganzes auf eine oder mehrere andere Personen (Erben) über.

(2) Auf den Anteil eines Miterben (Erbteil) finden die sich auf die Erbschaft beziehenden Vorschriften Anwendung.

(1)1Für die Übernahme der übergegangenen Wirtschaftsgüter gilt § 4 Abs. 1 entsprechend.2Beim Vermögensübergang von einer steuerfreien auf eine steuerpflichtige Körperschaft sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter abweichend von § 4 Abs. 1 mit dem Teilwert anzusetzen.

(2)1Bei der Ermittlung des Gewinns der übernehmenden Körperschaft bleibt ein Gewinn oder ein Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile (§ 4 Abs. 4 Satz 2) und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, außer Ansatz.2Übersteigen die tatsächlichen Anschaffungskosten den Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft, so ist der Unterschiedsbetrag dem Gewinn der übernehmenden Körperschaft hinzuzurechnen; die Zuwendungen an Unterstützungskassen rechnen zu den tatsächlichen Anschaffungskosten.3Die Hinzurechnung unterbleibt, soweit eine Gewinnminderung, die sich durch den Ansatz der Anteile mit dem niedrigeren Teilwert ergeben hat, nach § 50c des Einkommensteuergesetzes oder nach § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes nicht anerkannt worden ist.

(3)1Die übernehmende Körperschaft tritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen.2Das gilt auch für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d des Einkommensteuergesetzes unter der Voraussetzung, dass der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, über den Verschmelzungsstichtag hinaus in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wird.

(4) § 4 Abs. 2 Satz 3 und Abs. 3 sowie § 5 Abs. 1 gelten entsprechend. § 6 Abs. 1 und 2 gilt sinngemäß für den Teil des Gewinns aus der Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten, der der Beteiligung der übernehmenden Körperschaft am Kapital der übertragenden Körperschaft entspricht.

(5)1Im Falle des Vermögensübergangs in den nicht steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Bereich der übernehmenden Körperschaft gilt das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes, der sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergibt, als Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes.2§ 10 gilt entsprechend.3Absatz 3 gilt in diesem Fall nicht für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.

(1)1Negative Einkünfte

1.
aus einer in einem Drittstaat belegenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebsstätte,
2.
aus einer in einem Drittstaat belegenen gewerblichen Betriebsstätte,
3.
a)
aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Anteils an einer Drittstaaten-Körperschaft oder
b)
aus der Veräußerung oder Entnahme eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Anteils an einer Drittstaaten-Körperschaft oder aus der Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals einer Drittstaaten-Körperschaft,
4.
in den Fällen des § 17 bei einem Anteil an einer Drittstaaten-Kapitalgesellschaft,
5.
aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, wenn der Schuldner Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung in einem Drittstaat hat,
6.
a)
aus der Vermietung oder der Verpachtung von unbeweglichem Vermögen oder von Sachinbegriffen, wenn diese in einem Drittstaat belegen sind, oder
b)
aus der entgeltlichen Überlassung von Schiffen, sofern der Überlassende nicht nachweist, dass diese ausschließlich oder fast ausschließlich in einem anderen Staat als einem Drittstaat eingesetzt worden sind, es sei denn, es handelt sich um Handelsschiffe, die
aa)
von einem Vercharterer ausgerüstet überlassen oder
bb)
an in einem anderen als in einem Drittstaat ansässige Ausrüster, die die Voraussetzungen des § 510 Absatz 1 des Handelsgesetzbuchs erfüllen, überlassen oder
cc)
insgesamt nur vorübergehend an in einem Drittstaat ansässige Ausrüster, die die Voraussetzungen des § 510 Absatz 1 des Handelsgesetzbuchs erfüllen, überlassen
worden sind, oder
c)
aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts oder der Übertragung eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsguts im Sinne der Buchstaben a und b,
7.
a)
aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts, der Veräußerung oder Entnahme eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Anteils an
b)
aus der Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals,
c)
in den Fällen des § 17 bei einem Anteil an
einer Körperschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem anderen Staat als einem Drittstaat, soweit die negativen Einkünfte auf einen der in den Nummern 1 bis 6 genannten Tatbestände zurückzuführen sind,
dürfen nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art und, mit Ausnahme der Fälle der Nummer 6 Buchstabe b, aus demselben Staat, in den Fällen der Nummer 7 auf Grund von Tatbeständen der jeweils selben Art aus demselben Staat, ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.2Den negativen Einkünften sind Gewinnminderungen gleichgestellt.3Soweit die negativen Einkünfte nicht nach Satz 1 ausgeglichen werden können, mindern sie die positiven Einkünfte der jeweils selben Art, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus demselben Staat, in den Fällen der Nummer 7 auf Grund von Tatbeständen der jeweils selben Art aus demselben Staat, erzielt.4Die Minderung ist nur insoweit zulässig, als die negativen Einkünfte in den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen nicht berücksichtigt werden konnten (verbleibende negative Einkünfte).5Die am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibenden negativen Einkünfte sind gesondert festzustellen; § 10d Absatz 4 gilt sinngemäß.

(2)1Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 ist nicht anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die negativen Einkünfte aus einer gewerblichen Betriebsstätte in einem Drittstaat stammen, die ausschließlich oder fast ausschließlich die Herstellung oder Lieferung von Waren, außer Waffen, die Gewinnung von Bodenschätzen sowie die Bewirkung gewerblicher Leistungen zum Gegenstand hat, soweit diese nicht in der Errichtung oder dem Betrieb von Anlagen, die dem Fremdenverkehr dienen, oder in der Vermietung oder der Verpachtung von Wirtschaftsgütern einschließlich der Überlassung von Rechten, Plänen, Mustern, Verfahren, Erfahrungen und Kenntnissen bestehen; das unmittelbare Halten einer Beteiligung von mindestens einem Viertel am Nennkapital einer Kapitalgesellschaft, die ausschließlich oder fast ausschließlich die vorgenannten Tätigkeiten zum Gegenstand hat, sowie die mit dem Halten der Beteiligung in Zusammenhang stehende Finanzierung gilt als Bewirkung gewerblicher Leistungen, wenn die Kapitalgesellschaft weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland hat.2Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 und 4 ist nicht anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die in Satz 1 genannten Voraussetzungen bei der Körperschaft entweder seit ihrer Gründung oder während der letzten fünf Jahre vor und in dem Veranlagungszeitraum vorgelegen haben, in dem die negativen Einkünfte bezogen werden.

(2a)1Bei der Anwendung der Absätze 1 und 2 sind

1.
als Drittstaaten die Staaten anzusehen, die nicht Mitgliedstaaten der Europäischen Union sind;
2.
Drittstaaten-Körperschaften und Drittstaaten-Kapitalgesellschaften solche, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union haben.
2Bei Anwendung des Satzes 1 sind den Mitgliedstaaten der Europäischen Union die Staaten gleichgestellt, auf die das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum anwendbar ist, sofern zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem anderen Staat auf Grund der Amtshilferichtlinie gemäß § 2 Absatz 2 des EU-Amtshilfegesetzes oder einer vergleichbaren zwei- oder mehrseitigen Vereinbarung Auskünfte erteilt werden, die erforderlich sind, um die Besteuerung durchzuführen.

(1) Bei Gesamtrechtsnachfolge gehen die Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis auf den Rechtsnachfolger über. Dies gilt jedoch bei der Erbfolge nicht für Zwangsgelder.

(2) Erben haben für die aus dem Nachlass zu entrichtenden Schulden nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über die Haftung des Erben für Nachlassverbindlichkeiten einzustehen. Vorschriften, durch die eine steuerrechtliche Haftung der Erben begründet wird, bleiben unberührt.

(1)1Für die Übernahme der übergegangenen Wirtschaftsgüter gilt § 4 Abs. 1 entsprechend.2Beim Vermögensübergang von einer steuerfreien auf eine steuerpflichtige Körperschaft sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter abweichend von § 4 Abs. 1 mit dem Teilwert anzusetzen.

(2)1Bei der Ermittlung des Gewinns der übernehmenden Körperschaft bleibt ein Gewinn oder ein Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile (§ 4 Abs. 4 Satz 2) und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, außer Ansatz.2Übersteigen die tatsächlichen Anschaffungskosten den Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft, so ist der Unterschiedsbetrag dem Gewinn der übernehmenden Körperschaft hinzuzurechnen; die Zuwendungen an Unterstützungskassen rechnen zu den tatsächlichen Anschaffungskosten.3Die Hinzurechnung unterbleibt, soweit eine Gewinnminderung, die sich durch den Ansatz der Anteile mit dem niedrigeren Teilwert ergeben hat, nach § 50c des Einkommensteuergesetzes oder nach § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes nicht anerkannt worden ist.

(3)1Die übernehmende Körperschaft tritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen.2Das gilt auch für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d des Einkommensteuergesetzes unter der Voraussetzung, dass der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, über den Verschmelzungsstichtag hinaus in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wird.

(4) § 4 Abs. 2 Satz 3 und Abs. 3 sowie § 5 Abs. 1 gelten entsprechend. § 6 Abs. 1 und 2 gilt sinngemäß für den Teil des Gewinns aus der Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten, der der Beteiligung der übernehmenden Körperschaft am Kapital der übertragenden Körperschaft entspricht.

(5)1Im Falle des Vermögensübergangs in den nicht steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Bereich der übernehmenden Körperschaft gilt das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes, der sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergibt, als Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes.2§ 10 gilt entsprechend.3Absatz 3 gilt in diesem Fall nicht für einen verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.

(1)1Negative Einkünfte

1.
aus einer in einem Drittstaat belegenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebsstätte,
2.
aus einer in einem Drittstaat belegenen gewerblichen Betriebsstätte,
3.
a)
aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Anteils an einer Drittstaaten-Körperschaft oder
b)
aus der Veräußerung oder Entnahme eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Anteils an einer Drittstaaten-Körperschaft oder aus der Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals einer Drittstaaten-Körperschaft,
4.
in den Fällen des § 17 bei einem Anteil an einer Drittstaaten-Kapitalgesellschaft,
5.
aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, wenn der Schuldner Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung in einem Drittstaat hat,
6.
a)
aus der Vermietung oder der Verpachtung von unbeweglichem Vermögen oder von Sachinbegriffen, wenn diese in einem Drittstaat belegen sind, oder
b)
aus der entgeltlichen Überlassung von Schiffen, sofern der Überlassende nicht nachweist, dass diese ausschließlich oder fast ausschließlich in einem anderen Staat als einem Drittstaat eingesetzt worden sind, es sei denn, es handelt sich um Handelsschiffe, die
aa)
von einem Vercharterer ausgerüstet überlassen oder
bb)
an in einem anderen als in einem Drittstaat ansässige Ausrüster, die die Voraussetzungen des § 510 Absatz 1 des Handelsgesetzbuchs erfüllen, überlassen oder
cc)
insgesamt nur vorübergehend an in einem Drittstaat ansässige Ausrüster, die die Voraussetzungen des § 510 Absatz 1 des Handelsgesetzbuchs erfüllen, überlassen
worden sind, oder
c)
aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts oder der Übertragung eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsguts im Sinne der Buchstaben a und b,
7.
a)
aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts, der Veräußerung oder Entnahme eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Anteils an
b)
aus der Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals,
c)
in den Fällen des § 17 bei einem Anteil an
einer Körperschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem anderen Staat als einem Drittstaat, soweit die negativen Einkünfte auf einen der in den Nummern 1 bis 6 genannten Tatbestände zurückzuführen sind,
dürfen nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art und, mit Ausnahme der Fälle der Nummer 6 Buchstabe b, aus demselben Staat, in den Fällen der Nummer 7 auf Grund von Tatbeständen der jeweils selben Art aus demselben Staat, ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.2Den negativen Einkünften sind Gewinnminderungen gleichgestellt.3Soweit die negativen Einkünfte nicht nach Satz 1 ausgeglichen werden können, mindern sie die positiven Einkünfte der jeweils selben Art, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus demselben Staat, in den Fällen der Nummer 7 auf Grund von Tatbeständen der jeweils selben Art aus demselben Staat, erzielt.4Die Minderung ist nur insoweit zulässig, als die negativen Einkünfte in den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen nicht berücksichtigt werden konnten (verbleibende negative Einkünfte).5Die am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibenden negativen Einkünfte sind gesondert festzustellen; § 10d Absatz 4 gilt sinngemäß.

(2)1Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 ist nicht anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die negativen Einkünfte aus einer gewerblichen Betriebsstätte in einem Drittstaat stammen, die ausschließlich oder fast ausschließlich die Herstellung oder Lieferung von Waren, außer Waffen, die Gewinnung von Bodenschätzen sowie die Bewirkung gewerblicher Leistungen zum Gegenstand hat, soweit diese nicht in der Errichtung oder dem Betrieb von Anlagen, die dem Fremdenverkehr dienen, oder in der Vermietung oder der Verpachtung von Wirtschaftsgütern einschließlich der Überlassung von Rechten, Plänen, Mustern, Verfahren, Erfahrungen und Kenntnissen bestehen; das unmittelbare Halten einer Beteiligung von mindestens einem Viertel am Nennkapital einer Kapitalgesellschaft, die ausschließlich oder fast ausschließlich die vorgenannten Tätigkeiten zum Gegenstand hat, sowie die mit dem Halten der Beteiligung in Zusammenhang stehende Finanzierung gilt als Bewirkung gewerblicher Leistungen, wenn die Kapitalgesellschaft weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland hat.2Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 und 4 ist nicht anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die in Satz 1 genannten Voraussetzungen bei der Körperschaft entweder seit ihrer Gründung oder während der letzten fünf Jahre vor und in dem Veranlagungszeitraum vorgelegen haben, in dem die negativen Einkünfte bezogen werden.

(2a)1Bei der Anwendung der Absätze 1 und 2 sind

1.
als Drittstaaten die Staaten anzusehen, die nicht Mitgliedstaaten der Europäischen Union sind;
2.
Drittstaaten-Körperschaften und Drittstaaten-Kapitalgesellschaften solche, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union haben.
2Bei Anwendung des Satzes 1 sind den Mitgliedstaaten der Europäischen Union die Staaten gleichgestellt, auf die das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum anwendbar ist, sofern zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem anderen Staat auf Grund der Amtshilferichtlinie gemäß § 2 Absatz 2 des EU-Amtshilfegesetzes oder einer vergleichbaren zwei- oder mehrseitigen Vereinbarung Auskünfte erteilt werden, die erforderlich sind, um die Besteuerung durchzuführen.