| Die zulässige Klage ist unbegründet. |
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| Der angefochtene ESt-Bescheid (in Gestalt der Einspruchsentscheidung) ist rechtmäßig. Der Bekl. hat zu Recht die negativen ausländischen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, die abkommensrechtlich von der deutschen ESt freizustellen sind, nicht mit positiven inländischen Einkünften verrechnet. |
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| 1.) Die streitgegenständlichen Verluste resultieren aus der Vermietung einer Immobilie in Österreich. Für diese steht – unstreitig – das Besteuerungsrecht gemäß Art. 6 Abs. 1 und 3 DBA Österreich 2000 dem Belegenheitsstaat Österreich zu. Nach Art. 23 Abs. 1 DBA Österreich 2000 sind diese Einkünfte aus der Bemessungsgrundlage der deutschen ESt auszunehmen (sog. Freistellungsmethode). Nach Buchst. a) dieser Regelung sind ausdrücklich die Einkünfte aus der Republik Österreich, die nach diesem Einkommen in der Republik Österreich besteuert werden dürfen [und nicht unter Buchst. b) fallen], von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen. Der Einkunftsbegriff bezieht sich auf einen Nettobetrag, so dass nicht nur Gewinne, sondern auch Verluste von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind (sog. Symmetriethese, ständige Rspr. des Bundesfinanzhofs --BFH--, vgl. Beschluss vom 11. März 2008 I R 116/04, Sammlung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen --BFH/NV-- 2008, 1161; Urteil vom 9. Juni 2010 I R 100/09 Bundessteuerblatt --BStBl-- Teil II 2010, 1065). Die insoweit anzustellende Einkünfteermittlung richtet sich nach deutschem Recht, auch wenn die in Rede stehenden negativen Einkünfte sich hiernach, wie im Streitfall, auf einen höheren Betrag belaufen als nach Maßgabe des ausländischen Rechts (vgl. BFH-Urteil vom 9. Juni 2010 I R 4100/09, a.a.O.). |
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| 2.) Ein Verlustausgleich kommt entgegen der Auffassung des Kl. auch nicht aufgrund des Anwendungsvorrangs des gemeinschaftlichen Primärrechts unter dem Aspekt sog. „finaler Verluste“ in Betracht, weil der Verlustausgleich in Österreich vorliegend nicht aus tatsächlichen, sondern aus rechtlichen Gründen ausgeschlossen ist. |
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| a) Der im Streitjahr dem Kl. in Österreich entstandene Vermietungsverlust ist dort nicht berücksichtigt worden. |
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| Nach § 18 Abs. 6 öEStG sind die in einem vorangegangenen Jahr entstandenen Verluste in Österreich zeitlich unbegrenzt als Sonderausgaben abzugsfähig, sofern die Verluste durch ordnungsgemäße Buchführung ermittelt worden sind. Unter dem Begriff „ordnungsgemäße Buchführung“ ist dabei eine Gewinnermittlung durch Bilanzierung gemäß § 4 Abs. 1 und 2 öEStG zu verstehen. Die Höhe des Verlustes ist nach §§ 4 bis 14 öEStG zu ermitteln (vgl. § 18 Abs. 6 S. 3 öEStG). Diese Vorschriften enthalten die Regeln über die steuerliche Gewinnermittlung, die im Hinblick auf § 2 Abs. 4 Ziff. 1 nur für die betrieblichen Einkunftsarten gelten. Wird der Gewinn (vgl. § 2 Abs. 4 öEStG) durch Einnahme-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 öEStG ermittelt, können jeweils nur Verluste berücksichtigt werden, die in den vorangegangenen drei Jahren entstanden sind (§ 18 Abs. 7 öEStG). |
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| Der in § 18 öEStG geregelte Verlustabzug, insbesondere der Verlustvortrag, ist daher auf die betrieblichen Einkunftsarten (Land- und Forstwirtschaft, selbständige Arbeit und Gewerbebetrieb) beschränkt und gilt nicht für Überschusseinkünfte (vgl. Erkenntnis des österreichischen Verfassungsgerichtshofs vom 30. September 2010, Az. G 35/10 – 9; vgl. auch die Darstellung des österreichischen Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- auf der offiziellen Internetseite, bmf.gv.at, unter Steuern – Für Selbständige & Unternehmen – Einkommensteuer, „Möglichkeiten zum Verlustausgleich“). Verluste aus Überschusseinkünften (§ 2 Abs. 3 Nr. 5, 6 und 7, Abs. 4 öEStG), wie im Streitfall aus Vermietung und Verpachtung, denen im gleichen Jahr keine Gewinne oder Überschüsse gegenüberstehen, können nicht vorgetragen werden. |
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| Darüber hinaus bestimmt § 102 Abs. 3 öEStG, dass die ESt bei beschränkt Steuerpflichtigen mit der Maßgabe zu berechnen ist, dass dem Einkommen ein Betrag von 9.000 EUR hinzuzurechnen ist. Hintergrund dessen ist, dass nach Auffassung des österreichischen Gesetzgebers das steuerfreie Existenzminimum bei beschränkt Steuerpflichtigen grundsätzlich vom Wohnsitzstaat freizustellen ist. Beschränkt Steuerpflichtigen verbleibt aufgrund der in Österreich geltenden tarifmäßigen Steuerfreigrenze von 11.000 EUR (§ 33 Abs. 1 öEStG) nach der Hinzurechnung ein steuerfreies Basiseinkommen von 2.000 EUR (vgl. Hinweis auf bmf.gv.at, unter „persönliche Steuerpflicht“). |
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| Dem Kl. ist nach den österreichischen Gewinnermittlungsvorschriften zunächst ein geringerer Verlust entstanden, der sich bei der Berechnung der ESt infolge der Tarifregelung des § 102 Abs. 3 öEStG nicht ausgewirkt hat. Durch die Hinzurechnungsregelung ergab sich nach österreichischem Recht ein positiver der Besteuerung zu unterwerfender Einkunftsbetrag. Darüber hinaus erzielte der Kl. in Österreich keine positiven Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bzw. anderen Einkunftsarten. |
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| b) Die Verlustabzugsbeschränkung in Österreich führt nicht dazu, dass der Vermietungsverlust des Kl. mit positiven inländischen Einkünften zu verrechnen ist. |
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| aa) Der Gerichtshof der Europäischen Union, ehemals Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH), hat in seinem Urteil vom 15. Mai 2008 C-414/06 „Lidl Belgium“ (BStBl II 2009, 692) entschieden, dass unter Beachtung der Niederlassungsfreiheit Verluste ausländischer Betriebsstätten vom Ansässigkeitsstaat trotz abkommensrechtlicher Freistellung in Abzug gebracht werden müssten, sofern der Steuerpflichtige im Betriebsstättenstaat alle Möglichkeiten zur Berücksichtigung von Verlusten ausgeschöpft habe und keine Möglichkeit bestehe, die Verluste in künftigen Steuerzeiträumen zu erfassen (sog. Finalität der Verluste). Der EuGH hat seine Rechtsprechung im Urteil vom 23. Oktober 2008 C-157/07 „Krankenheim Ruhesitz Wannsee-Seniorenheimstatt“ (Slg. 2008, I-8061) dahingehend präzisiert, dass mangels gemeinschaftsrechtlicher Vereinheitlichungs- oder Harmonisierungsmaßnahmen die Mitgliedsstaaten selbst dafür zuständig bleiben, die Kriterien für die Einkommensbesteuerung festzulegen. Diese Zuständigkeit beinhaltet auch, dass ein Staat für die Zwecke des eigenen Steuerrechts nicht verpflichtet sein kann, die eventuell ungünstigen Auswirkungen einer Regelung eines anderen Staates zu berücksichtigen, die auf eine Betriebsstätte anwendbar ist, die in diesem Staat belegen ist und zu einer im erstgenannten Staat ansässigen Gesellschaft gehört. Selbst wenn aufgrund des Zusammenwirkens der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat des Stammhauses mit der Besteuerung im Betriebsstättenstaat eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit einträte, ist eine solche Beschränkung ausschließlich dem letztgenannten Staat (Betriebsstättenstaat) zuzurechnen. Denn die Beschränkung ergibt sich aus der Aufteilung der Steuerhoheit durch das zwischen den betreffenden Staaten abgeschlossene Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung. Eine Verpflichtung des Ansässigkeitsstaats, den fehlenden oder zeitlich eingeschränkten Verlustvortrag im Betriebsstättenstaat auszugleichen, besteht grundsätzlich nicht. |
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| Der BFH hat die Frage, wann in Anwendung dieser Rechtsprechung des EuGH nach gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben im Inland „finale“ Auslandsverluste berücksichtigt werden müssen, mit seinen Entscheidungen vom 9. Juni 2010 präzisiert (I R 100/09, BFH/NV 2010, 1742 und I R 107/09, BFH/NV 2010, 1744; bestätigend unter Bezugnahme auf neuerliche EuGH-Entscheidungen, BFH-Urteil vom 5. Februar 2014 I R 48/11, DStR 2014, 837). Eine Verpflichtung, unberücksichtigte ausländische Verluste bei der Besteuerung im Inland zu erfassen, besteht danach nur dann, wenn nicht die Verlustabzugsbeschränkungen und -verbote des besteuernden Mitgliedsstaates für die „Finalität“ der Verluste ausschlaggebend sind, sondern wenn dies - unter Berücksichtigung der rechtlichen Rahmenbedingungen im Quellenstaat - auf tatsächliche Gegebenheiten zurückzuführen ist (vgl. BFH-Urteil vom 9. Juni 2010 I R 107/09, BFH/NV 2010, 1744). Die Verluste müssen also im Betriebsstättenstaat aus tatsächlichen Gründen nicht mehr erfasst werden können, wie etwa im Falle einer Umwandlung oder bei Betriebsaufgabe. Eine Finalität von Verlusten liegt nach Auffassung des BFH, der sich der Senat aus den dort genannten Gründen anschließt, jedoch dann nicht vor, wenn die Verluste im Betriebsstättenstaat aufgrund der dortigen Steuergesetzgebung vollständig oder nach Ablauf eines Verlustvortragszeitraums vom Abzug ausgeschlossen sind. |
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| bb) Wie der Klägervertreter zutreffend ausgeführt hat, ist die Ausgangssituation im Streitfall mit den vom EuGH und BFH beurteilten Sachverhalten der Verlustübertragung zwischen in- und ausländischen Betriebsstätten im Grundsatz vergleichbar. Auch dem Kl. ist der Verlust im Bereich einer anderen Steuerhoheit, dem Belegenheitsstaat des Vermietungsobjekts, entstanden, während er nur im Ansässigkeitsstaat zur Verrechnung geeignete Gewinne erwirtschaftet und im Belegenheitsstaat darüber hinaus der Verlustabzug beschränkt ist. Die o.g. Grundsätze der Rechtsprechung des EuGH sowie des BFH sind daher auch auf den Streitfall anzuwenden (vgl. EuGH-Urteil vom 21. Februar 2006 C-152/03 „Ritter-Coulais“, vgl. auch Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 31. August 2010 3 K 1314/07, EFG 2010, 2099). |
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| Vorliegend ist dem Kl. die steuerliche Nutzung der aus der Vermietung des Objekts in C/Österreich erlittenen Verluste in diesem Sinne jedoch nicht aus tatsächlichen Gründen, sondern allein aufgrund der gesetzlichen Regelungen des öEStG und damit aus rechtlichen Gründen nicht möglich. |
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| Mit seiner Entscheidung vom 30. September 2010 (G 35/10 – 9) hat der österreichische Verfassungsgerichtshof die Wortfolge „- wenn die Verluste durch ordnungsgemäße Buchführung ermittelt worden sind und“ in § 18 Abs. 6 des öEStG sowie den letzten Satz dieser Bestimmung (Bezugnahme auf die Gewinnermittlungsvorschriften für betriebliche Einkünfte) zwar als verfassungswidrig aufgehoben, jedoch erst mit Wirkung zum 31. Dezember 2011. Der Entscheidung lag ein Sachverhalt zugrunde, in dem einer Steuerpflichtigen im Rahmen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ein Verlust aus außergewöhnlichen Aufwendungen (Abbruch und Neuerrichtung eines Mietwohngrundstücks) entstanden war, mit dem sie aufgrund des Ausschlusses des Verlustvortrags für Vermietungseinkünfte sowie dem Umstand, dass sie nicht über Einkünfte aus anderen Einkunftsarten verfügte, endgültig belastet war. Bereits mit dem Budgetbegleitgesetz 2011 (öBGBl. I Nr. 111, vom 30. Dezember 2010) änderte der Gesetzgeber die Vorschrift des § 28 öEStG, der die Besteuerung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung regelt. Er erweiterte gemäß den Vorgaben des österreichischen Verfassungsgerichtshofs in der vorgenannten Entscheidung den Werbungskostenabzug durch Schaffung weiterer Möglichkeiten der Verteilung sog. außergewöhnlicher Aufwendungen auf zehn Jahre. Der Verfassungsgerichtshof, der in einem Erkenntnis aus dem Jahre 1992 (VfSlg. 13.296/1992) den Ausschluss der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vom Verlustabzug als verfassungskonform ansah, hatte in seiner Entscheidung vom 30. September 2010 die Anpassung von § 28 öEStG als einen möglichen Weg beschrieben, um die erkannte Verfassungswidrigkeit zu beseitigen. Denn er erachtete in früheren Entscheidungen den Ausschluss des Verlustabzugs für die Überschusseinkünfte als unbedenklich, solange der Gesetzgeber ein der Einkunftsart angepasstes System der Berücksichtigung von Werbungskosten geschaffen hat. Bestehe ein umfassendes System, (außerordentliche) Werbungskosten über einen bestimmten Zeitraum verteilen zu können, würden für verschiedene Aufwandskategorien Verluste gar nicht erst entstehen. |
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| Im Ergebnis ist damit festzuhalten, dass in Österreich ein Verlustabzug gemäß § 18 Abs. 6 und 7 öEStG, insbesondere ein Vortrag verbleibender Verluste, für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung – jenseits der besonderen Abschreibungs- und Verteilungsmöglichkeiten nach § 28 Abs. 2 öEStG – (weiterhin) ausgeschlossen ist. |
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| Insoweit kann dahinstehen, ob im Streitfall der dem Kl. entstehende Schaden überhaupt durch die nach österreichischem Recht fehlende Verlustabzugsmöglichkeit für Vermietungseinkünfte entstanden ist. Tatsächlich legte der österreichische Fiskus der Besteuerung einen positiven Betrag zugrunde, der sich aufgrund der Tarifregelung des § 102 Abs. 3 öEStG durch die Hinzurechnung des Betrages von 9.000 EUR ergab. Aber auch insoweit, als dem Kl. ohne diese Hinzurechnung ein Verlust entstanden ist, scheidet eine steuerwirksame Berücksichtigung in Österreich aufgrund des generellen Verlustabzugsverbots für Überschusseinkünfte jedenfalls aus rein rechtlichen Gründen aus. Ein finaler Verlust im Sinne der o.g. Rechtsprechung des EuGH sowie des BFH liegt schon deshalb nicht vor. In der Folge kann offen bleiben, ob im vorliegenden Fall eine Berücksichtigung des Verlustes bereits im Entstehungsjahr, wie der Kl. dies begehrt, überhaupt in Betracht käme (vgl. Urteil des BFH vom 9. Juni 2010 I R 107/09, BFH/NV 2010, 1744). |
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| cc) Entgegen der Auffassung des Kl., liegt ein finaler Verlust nicht deshalb vor, weil er in Österreich als nur mit den streitgegenständlichen Vermietungseinkünften beschränkt Steuerpflichtiger keine weiteren, ausgleichsfähigen positiven Einkünfte erzielt. |
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| Zwar ist gemäß § 2 Abs. 2 öEStG das „Einkommen der Gesamtbetrag der Einkünfte aus den … Einkunftsarten nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus einzelnen Einkunftsarten ergeben, …“ und damit ein Verlustausgleich innerhalb der in einem Veranlagungsjahr erzielten Einkünften verschiedener Einkunftsarten möglich. Hierbei handelt es sich jedoch nicht um einen aus tatsächlichen Gründen im Sinne der o.g. Rechtsprechung des EuGH und des BFH entstandenen finalen Verlust. Ein solcher Verlust entsteht überhaupt erst dann, wenn keine ausgleichsfähigen positiven Einkünfte im gleichen Jahr zur Verfügung stehen. Beurteilungsgegenstand kann daher nur der in einem Veranlagungsjahr verbleibende, nicht ausgeglichene Verlust sein. |
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| Eine andere Beurteilung würde im Übrigen auch der Systematik der Besteuerung ausländischer Einkünfte widersprechen. Mit den Regelungen des DBA Österreich 2000 wird das Besteuerungsrecht für bestimmte, im (jeweils) anderen Staat erzielte Einkünfte ausdrücklich einem Vertragsstaat zugewiesen und von der steuerlichen Bemessungsgrundlage im anderen Staat freigestellt. Ausgangspunkt für diese Zuweisung ist stets ein Sachverhalt wie derjenige, den der Kl. verwirklicht hat, nämlich, dass er neben inländischen auch Einkünfte im anderen Staat erzielt, ggf. nur aus einer Quelle. Dies ist gerade Regelungsgegenstand der Zuweisung des Besteuerungsrechts zur Vermeidung der Doppelbesteuerung. Abzustellen ist daher auch in Ansehung dieser Ausgangslage nicht auf die faktisch - mangels anderer Einkünfte im Besteuerungsstaat - nicht eintretende Möglichkeit des Verlustausgleichs, sondern auf die daraufhin greifende Beschränkung des Verlustabzugs bzw. -vortrags. Dieser ist in Österreich aufgrund der nationalen Steuergesetzgebung und damit aus rechtlichen Gründen ausgeschlossen. |
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| Sinn und Zweck des Finalitätsbegriffs, wie er nach der Rechtsprechung des BFH sowie des EuGH verstanden wird, ist es, denjenigen Mitgliedsstaaten, die eine zeitlich unbefristete oder jedenfalls langfristige Verlustabzugsmöglichkeit in ihren Steuergesetzen ermöglichen, nicht der Gefahr auszusetzen, „Opfer“ der rechtlich fehlenden bzw. eingeschränkten Verlustabzugsmöglichkeiten anderer Mitgliedsstaaten zu werden (vgl. Lühn, BB 2009, 90; BFH-Urteil vom 9. Juni 2010 I R 100/09, BStBl. II 2010, 1065). Eine Verlustverrechnung im Ansässigkeitsstaat kommt daher nur als ultima ratio in Betracht (vgl. BFH-Urteil vom 9. Juni 2010 I R 107/09, BFH/NV 2010, 1744). Dieser Zweck würde verfehlt werden, wenn trotz der abkommensrechtlichen Zuweisung des Besteuerungsrechts allein die die Zuweisung auslösende Fallgestaltung zum Rückfall der Besteuerungsverantwortung an den Ansässigkeitsstaat führen würde. |
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| 3.) Der Verlust ist auch nicht im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts nach § 32b EStG zu berücksichtigen. |
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| § 2a EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung ist auf den Streitfall nicht anwendbar, da die Vorschrift nur Verluste aus sog. Drittstaaten erfasst. Gemäß § 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes (JStG) 2009 (BGBl I 2008, 2794) ist auf das nach § 32a Abs. 1 EStG zu versteuernde Einkommen ein besonderer Steuersatz anzuwenden, wenn ein unbeschränkt Steuerpflichtiger zeitweise oder während des gesamten Veranlagungszeitraums Einkünfte bezogen hat, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerfrei sind. Nach § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG gilt dies nicht für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, wenn dieses in einem anderen Staat als in einem Drittstaat belegen ist. § 2a Abs. 2a EStG gilt entsprechend. Im Ergebnis sind damit in Bereich der EU-Mitgliedsstaaten erzielte Verluste aus Vermietung und Verpachtung von der Anwendung des positiven wie des negativen Progressionsvorbehalts ausgenommen. § 32b Abs. 1 EStG in der Fassung des JStG 2009 ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 anzuwenden. Gemeinschaftsrechtliche Bedenken hiergegen bestehen aus den o.g. Gründen nicht. Für die Berücksichtigung von ausländischen Verlusten bei der Berechnung des Steuersatzes können insoweit keine anderen Grundsätze gelten als für den unmittelbaren Abzug von der Bemessungsgrundlage. |
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| 5.) Die Revision war nicht zuzulassen, da Zulassungsgründe gemäß § 115 Abs. 2 FGO nicht gegeben sind. |
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