Steuerrecht: Zuwendungsverhältnis bei Zahlung eines überhöhten Entgelts durch GmbH an eine dem Gesellschafter nahestehende Person
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In kann nicht die GmbH, sondern der Gesellschafter selbst Schenker i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG sein. Ob tatsächlich eine Schenkung zwischen dem Gesellschafter und der nahestehenden Person vorliege, hänge von der Ausgestaltung der zwischen ihnen bestehenden Rechtsbeziehung ab. Hier seien verschiedene Gestaltungen denkbar (z.B. Schenkungsabrede, Darlehen, Kaufvertrag). Hierüber hatte der BFH in den Streitfällen nicht abschließend zu entscheiden.
Der Bundesfinanzhof hat in seinem Urteil vom 31.05.2017 (I R 54/15) folgendes entschieden:
Der Gegenstand der Haftung ist für eine körperschaftsteuerrechtliche Organschaft auf solche Steueransprüche beschränkt, die gegen den durch das konkrete Organschaftsverhältnis bestimmten Organträger gerichtet sind. Dies ist auch bei mehrstufigen Organschaften zu beachten.
Tenor:
Auf die Revision des Klägers werden das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 19. Februar 2015 16 K 932/12 H, die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 10. Februar 2012 sowie der Haftungsbescheid des Beklagten vom 18. Juli 2011 aufgehoben.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
Gründe
Streitig ist die Rechtmäßigkeit eines Haftungsbescheids im Rahmen einer sog. mehrstufigen Organschaft.
Der Kläger und Revisionskläger ist Insolvenzverwalter über das Vermögen der A GmbH, der Rechtsnachfolgerin der B GmbH. Im Jahr 1990 hatte die B GmbH mit ihrer damaligen Muttergesellschaft, der C GmbH, einen Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag geschlossen. Im Jahr 2000 wurde die C GmbH auf die D AG verschmolzen, die wiederum mit dem sie beherrschenden Unternehmen, der E AG, einen Gewinnabführungsvertrag abgeschlossen hatte.
Nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der E AG nahm der Beklagte und Revisionsbeklagte die A GmbH mit auf § 191 i.V.m. § 73 sowie § 45 Abs. 1 der Abgabenordnung gestützten Haftungsbescheid vom 18. Juli 2011 für einen Teil der rückständigen Körperschaftsteuer 2001 und 2002 sowie Solidaritätszuschläge 2001 und 2002 der E AG i.L. in Anspruch. In diesem Bescheid hatte das FA unter dem Gesichtspunkt einer "Veranlassungshaftung" den Haftungsanteil durch den Anteil des Einkommens der B GmbH an der Summe der positiver Organeinkommen bei der E AG bestimmt. Die weiteren Gesellschaften, die mit der E AG in den Jahren 2001 und 2002 eine körperschaftsteuerrechtliche Organschaft gebildet hatten, wurden ebenfalls nach dieser Berechnungsmethode nach § 73 AO im Haftungswege in Anspruch genommen. Maßnahmen betreffend anderweitige Haftungsinanspruchnahmen wurden vom FA nicht ergriffen.
Im Einspruchsverfahren hatte die A GmbH u.a. die Auffassung vertreten, sie könne wegen fehlender unmittelbarer körperschaftsteuerrechtlicher Organschaft zur E AG nicht nach § 73 AO in Haftung genommen werden. Gegen die ablehnende Einspruchsentscheidung vom 10. Februar 2012 hatte sie Klage erhoben.
Das Klageverfahren ist vom Kläger nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der A GmbH aufgenommen worden. Das Finanzgericht Düsseldorf wies die Klage ab, abgedruckt z.B. in GmbH-Rundschau 2015, 1116).
Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil und den Haftungsbescheid vom 18. Juli 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Februar 2012 aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Die Revision ist begründet; da die angefochtene Entscheidung Bundesrecht verletzt, ist sie —wie ebenfalls der Haftungsbescheid und die Einspruchsentscheidung des FA— auf die Revision hin aufzuheben.
Nach § 73 Satz 1 AO haftet eine Organgesellschaft für solche Steuern des Organträgers, für welche die Organschaft zwischen ihnen steuerlich von Bedeutung ist. Die Haftung der im Organkreis untergeordneten Organgesellschaft für Steuerschulden des die Organgesellschaft beherrschenden Organträgers soll die steuerlichen Risiken ausgleichen, die mit der Verlagerung der steuerlichen Rechtszuständigkeit auf den Organträger verbunden sind. Durch den haftungsrechtlichen Zugriff auf das Vermögen der Organgesellschaft sollen bei Zahlungsunfähigkeit des Organträgers Steuerausfälle vermieden werden, die infolge von Vermögensverlagerungen innerhalb des Organkreises entstehen könnten. Insoweit wird in der die Regelung betreffenden Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung einer Abgabenordnung ausgeführt, die Haftungsvorschrift finde ihre Rechtfertigung darin, "daß bei steuerlicher Anerkennung einer Organschaft die vom Organträger zu zahlende Steuer auch die Beträge umfaßt, die ohne diese Organschaft von der Organsgesellschaft geschuldet worden wären". Im Übrigen heißt es, man habe sich der österreichischen Regelung, wonach die Haftung auf solche Steuern beschränkt wird, die auf den Betrieb des beherrschten Unternehmens entfallen, nicht angeschlossen. In diesem Zusammenhang wird auf die Notwendigkeit einer praktikablen Regelung verwiesen; darüber hinaus könne es "durchaus als sachgerecht angesehen werden, den Organkreis als einheitliches Ganzes zu betrachten".
Der Gegenstand der Haftung ist für eine Organgesellschaft auf die gegen den —durch das konkrete Organschaftsverhältnis bestimmten— Organträger gerichteten Steueransprüche beschränkt.
Letzteres ergibt sich aus dem Wortlaut, der die Haftung der Organgesellschaft für die Steuern des Organträgers anordnet, für die "die Organschaft zwischen ihnen" —also das zweipersonale Organschaftsverhältnis— von Bedeutung ist. Im Streitfall, in dem keine sog. mittelbare Organschaft bzw. Klammerorganschaft zwischen der B GmbH und der D AG i.S. einer finanziellen Eingliederung vermittels der mittelbaren Beherrschung und einem direkten Ergebnisabführungsvertrag bestand, fehlt es hieran.
Auch wenn die Haftungsnorm bezweckt, die steuerlichen Risiken auszugleichen, die mit der Verlagerung der steuerlichen Rechtszuständigkeit auf den Organträger verbunden sind, bezieht sich die Haftung auf die Steuerschuldnerschaft, die nach der einzelgesetzlichen Begriffsbestimmung der im Streitfall einschlägigen Organschaftsregelung personell an den Organträger geknüpft ist.
Dabei verkennt der Senat nicht, dass nach Ansicht der Finanzbehörde bei gestuften Organschaftsverhältnissen ein weitergehender Haftungsumfang zweckgerecht erscheinen mag. Hierbei handelt es sich jedoch um eine rechtspolitische Frage, die nicht von den Gerichten, sondern zuvörderst vom Gesetzgeber zu beantworten ist und die —wie aufgezeigt— insbesondere mit Rücksicht auf den klaren Wortlaut des § 73 AO nicht Gegenstand einer ausdehnenden Gesetzesauslegung sein kann.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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(1) Als Schenkungen unter Lebenden gelten
- 1.
jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird; - 2.
was infolge Vollziehung einer von dem Schenker angeordneten Auflage oder infolge Erfüllung einer einem Rechtsgeschäft unter Lebenden beigefügten Bedingung ohne entsprechende Gegenleistung erlangt wird, es sei denn, daß eine einheitliche Zweckzuwendung vorliegt; - 3.
was jemand dadurch erlangt, daß bei Genehmigung einer Schenkung Leistungen an andere Personen angeordnet oder zur Erlangung der Genehmigung freiwillig übernommen werden; - 4.
die Bereicherung, die ein Ehegatte oder ein Lebenspartner bei Vereinbarung der Gütergemeinschaft (§ 1415 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) erfährt; - 5.
was als Abfindung für einen Erbverzicht (§§ 2346 und 2352 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) gewährt wird; - 6.
(weggefallen) - 7.
was ein Vorerbe dem Nacherben mit Rücksicht auf die angeordnete Nacherbschaft vor ihrem Eintritt herausgibt; - 8.
der Übergang von Vermögen auf Grund eines Stiftungsgeschäfts unter Lebenden. Dem steht gleich die Bildung oder Ausstattung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist; - 9.
was bei Auflösung, Aufhebung, Zulegung oder Zusammenlegung von Stiftungen oder bei Auflösung eines Vereins, dessen Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, erworben wird. Dem steht gleich der Erwerb bei Auflösung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, sowie der Erwerb durch Zwischenberechtigte während des Bestehens der Vermögensmasse. Wie eine Auflösung wird auch der Formwechsel eines rechtsfähigen Vereins, dessen Zweck wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, in eine Kapitalgesellschaft behandelt; - 10.
was als Abfindung für aufschiebend bedingt, betagt oder befristet erworbene Ansprüche, soweit es sich nicht um einen Fall des § 3 Abs. 2 Nr. 5 handelt, vor dem Zeitpunkt des Eintritts der Bedingung oder des Ereignisses gewährt wird.
(2) Im Fall des Absatzes 1 Nr. 7 ist der Versteuerung auf Antrag das Verhältnis des Nacherben zum Erblasser zugrunde zu legen. § 6 Abs. 2 Satz 3 bis 5 gilt entsprechend.
(3) Gegenleistungen, die nicht in Geld veranschlagt werden können, werden bei der Feststellung, ob eine Bereicherung vorliegt, nicht berücksichtigt.
(4) Die Steuerpflicht einer Schenkung wird nicht dadurch ausgeschlossen, daß sie zur Belohnung oder unter einer Auflage gemacht oder in die Form eines lästigen Vertrags gekleidet wird.
(5) Ist Gegenstand der Schenkung eine Beteiligung an einer Personengesellschaft, in deren Gesellschaftsvertrag bestimmt ist, daß der neue Gesellschafter bei Auflösung der Gesellschaft oder im Fall eines vorherigen Ausscheidens nur den Buchwert seines Kapitalanteils erhält, werden diese Bestimmungen bei der Feststellung der Bereicherung nicht berücksichtigt. Soweit die Bereicherung den Buchwert des Kapitalanteils übersteigt, gilt sie als auflösend bedingt erworben.
(6) Wird eine Beteiligung an einer Personengesellschaft mit einer Gewinnbeteiligung ausgestattet, die insbesondere der Kapitaleinlage, der Arbeits- oder der sonstigen Leistung des Gesellschafters für die Gesellschaft nicht entspricht oder die einem fremden Dritten üblicherweise nicht eingeräumt würde, gilt das Übermaß an Gewinnbeteiligung als selbständige Schenkung, die mit dem Kapitalwert anzusetzen ist.
(7) Als Schenkung gilt auch der auf dem Ausscheiden eines Gesellschafters beruhende Übergang des Anteils oder des Teils eines Anteils eines Gesellschafters einer Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft auf die anderen Gesellschafter oder die Gesellschaft, soweit der Wert, der sich für seinen Anteil zur Zeit seines Ausscheidens nach § 12 ergibt, den Abfindungsanspruch übersteigt. Wird auf Grund einer Regelung im Gesellschaftsvertrag einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung der Geschäftsanteil eines Gesellschafters bei dessen Ausscheiden eingezogen und übersteigt der sich nach § 12 ergebende Wert seines Anteils zur Zeit seines Ausscheidens den Abfindungsanspruch, gilt die insoweit bewirkte Werterhöhung der Anteile der verbleibenden Gesellschafter als Schenkung des ausgeschiedenen Gesellschafters. Bei Übertragungen im Sinne des § 10 Abs. 10 gelten die Sätze 1 und 2 sinngemäß.
(8) Als Schenkung gilt auch die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person oder Stiftung (Bedachte) durch die Leistung einer anderen Person (Zuwendender) an die Gesellschaft erlangt. Freigebig sind auch Zuwendungen zwischen Kapitalgesellschaften, soweit sie in der Absicht getätigt werden, Gesellschafter zu bereichern und soweit an diesen Gesellschaften nicht unmittelbar oder mittelbar dieselben Gesellschafter zu gleichen Anteilen beteiligt sind. Die Sätze 1 und 2 gelten außer für Kapitalgesellschaften auch für Genossenschaften.
Tenor
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Auf die Revision des Klägers werden das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 19. Februar 2015 16 K 932/12 H(K), die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 10. Februar 2012 sowie der Haftungsbescheid des Beklagten vom 18. Juli 2011 aufgehoben.
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Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
Tatbestand
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I.
- 1
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Streitig ist die Rechtmäßigkeit eines Haftungsbescheids im Rahmen einer sog. mehrstufigen Organschaft.
- 2
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Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen der A GmbH, der Rechtsnachfolgerin der B GmbH. Im Jahr 1990 hatte die B GmbH mit ihrer damaligen Muttergesellschaft, der C GmbH, einen Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag geschlossen. Im Jahr 2000 wurde die C GmbH (unter Beibehaltung der Organschaft mit der B GmbH) auf die D AG verschmolzen, die wiederum mit dem sie beherrschenden Unternehmen, der E AG, einen Gewinnabführungsvertrag (mit Wirkung zum 1. Januar 2001) abgeschlossen hatte.
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Nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der E AG nahm der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die A GmbH (als Rechtsnachfolgerin der B GmbH) mit auf § 191 i.V.m. § 73 sowie § 45 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) gestützten Haftungsbescheid vom 18. Juli 2011 für einen Teil der rückständigen Körperschaftsteuer 2001 und 2002 sowie Solidaritätszuschläge 2001 und 2002 der E AG i.L. in Anspruch. In diesem Bescheid hatte das FA unter dem Gesichtspunkt einer "Veranlassungshaftung" den Haftungsanteil durch den Anteil des Einkommens der B GmbH (originäres Organeinkommen) an der Summe der (aller) positiver Organeinkommen bei der E AG bestimmt. Die weiteren Gesellschaften, die mit der E AG in den Jahren 2001 und 2002 eine körperschaftsteuerrechtliche Organschaft gebildet hatten, wurden ebenfalls nach dieser Berechnungsmethode nach § 73 AO im Haftungswege in Anspruch genommen. Maßnahmen betreffend anderweitige (ggf. gesamtschuldnerische) Haftungsinanspruchnahmen (z.B. solche nach § 69 i.V.m. § 34 AO sowie nach § 71 AO) wurden vom FA nicht ergriffen.
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Im Einspruchsverfahren hatte die A GmbH u.a. die Auffassung vertreten, sie könne wegen fehlender unmittelbarer körperschaftsteuerrechtlicher Organschaft zur E AG nicht nach § 73 AO in Haftung genommen werden. Gegen die ablehnende Einspruchsentscheidung vom 10. Februar 2012 hatte sie Klage erhoben.
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Das Klageverfahren ist vom Kläger nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der A GmbH aufgenommen worden. Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf wies die Klage ab (Urteil vom 19. Februar 2015 16 K 932/12 H(K), abgedruckt z.B. in GmbH-Rundschau 2015, 1116).
- 6
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Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil und den Haftungsbescheid vom 18. Juli 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Februar 2012 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II.
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Die Revision ist begründet; da die angefochtene Entscheidung Bundesrecht verletzt (§ 118 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), ist sie --wie ebenfalls der Haftungsbescheid und die Einspruchsentscheidung des FA-- auf die Revision hin aufzuheben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).
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1. Nach § 73 Satz 1 AO haftet eine Organgesellschaft für solche Steuern des Organträgers, für welche die Organschaft zwischen ihnen steuerlich von Bedeutung ist. Die Haftung der im Organkreis untergeordneten Organgesellschaft für Steuerschulden des die Organgesellschaft beherrschenden Organträgers soll die steuerlichen Risiken ausgleichen, die mit der Verlagerung der steuerlichen Rechtszuständigkeit auf den Organträger verbunden sind. Durch den haftungsrechtlichen Zugriff auf das Vermögen der Organgesellschaft sollen bei Zahlungsunfähigkeit des Organträgers Steuerausfälle vermieden werden, die infolge von Vermögensverlagerungen innerhalb des Organkreises entstehen könnten (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 5. Oktober 2004 VII R 76/03, BFHE 207, 18, BStBl II 2006, 3). Insoweit wird in der die Regelung betreffenden Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung einer Abgabenordnung (AO 1977) ausgeführt, die Haftungsvorschrift finde ihre Rechtfertigung darin, "daß bei steuerlicher Anerkennung einer Organschaft die vom Organträger zu zahlende Steuer auch die Beträge umfaßt, die ohne diese Organschaft von der Organgesellschaft geschuldet worden wären" (BTDrucks VI/1982, S. 120). Im Übrigen heißt es, man habe sich der österreichischen Regelung, wonach die Haftung auf solche Steuern beschränkt wird, die auf den Betrieb des beherrschten Unternehmens entfallen, nicht angeschlossen. In diesem Zusammenhang wird auf die Notwendigkeit einer praktikablen Regelung verwiesen; darüber hinaus könne es "durchaus als sachgerecht angesehen werden, den Organkreis als einheitliches Ganzes zu betrachten" (BTDrucks, a.a.O.; s. insoweit auch Bundesgerichtshof, Urteil vom 22. Oktober 1992 IX ZR 244/91, BGHZ 120, 50).
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2. Der Gegenstand der Haftung ist für eine Organgesellschaft auf die gegen den --durch das konkrete Organschaftsverhältnis bestimmten-- Organträger gerichteten Steueransprüche beschränkt.
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a) Letzteres ergibt sich aus dem Wortlaut, der die Haftung der Organgesellschaft für die Steuern des Organträgers anordnet, für die "die Organschaft zwischen ihnen" --also das zweipersonale Organschaftsverhältnis-- von Bedeutung ist. Im Streitfall, in dem keine sog. mittelbare Organschaft bzw. Klammerorganschaft (s. Lüdicke in Kessler/Förster/Watrin [Hrsg.], Unternehmensbesteuerung, Festschrift für Norbert Herzig, 2010, S. 259, 280; Schmidt, Die Inanspruchnahme der Organgesellschaft für Steuerschulden des Organträgers gemäß § 73 AO, 2014, S. 161; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rz 682; Schimmele/Weber, Der Konzern 2015, 437, 438) zwischen der B GmbH und der D (später: E) AG i.S. einer finanziellen Eingliederung vermittels der mittelbaren Beherrschung und einem direkten Ergebnisabführungsvertrag bestand, fehlt es hieran (gl.A. Lüdicke in Festschrift für Norbert Herzig, a.a.O., S. 259, 279 ff.; Schmidt, a.a.O., S. 188 f.; Schwetlik, GmbH-Steuerberater 2015, 307).
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b) Auch wenn die Haftungsnorm bezweckt, die steuerlichen Risiken auszugleichen, die mit der Verlagerung der steuerlichen Rechtszuständigkeit auf den Organträger verbunden sind (s. hier zu 1.), bezieht sich die Haftung auf die Steuerschuldnerschaft (Lüdicke in Festschrift für Norbert Herzig, a.a.O., S. 259, 272), die nach der einzelgesetzlichen Begriffsbestimmung der im Streitfall einschlägigen Organschaftsregelung (s. insoweit BTDrucks VI/1982, S. 120 - hier: § 14 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG--) personell an den Organträger geknüpft ist (s.a. Elicker/Hartrott, Betriebs-Berater --BB-- 2011, 2775).
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Dabei verkennt der Senat nicht, dass nach Ansicht der Finanzbehörde bei gestuften Organschaftsverhältnissen ein weitergehender Haftungsumfang zweckgerecht erscheinen mag (zur "Haftungslücke" – s. z.B. Lüdicke in Festschrift für Norbert Herzig, a.a.O., S. 259, 261 und 279 ff.; Schmidt, a.a.O., S. 187 ff.; Braunagel/Paschke, Die Unternehmensbesteuerung 2011, 233, 238; Schimmele/Weber, BB 2013, 2263, 2268; dieselben, Der Konzern 2015, 437, 438 f.; s.a. --wohl zustimmend-- Brink in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 14 Rz 688). Hierbei handelt es sich jedoch um eine rechtspolitische Frage, die nicht von den Gerichten, sondern zuvörderst vom Gesetzgeber zu beantworten ist und die --wie aufgezeigt-- insbesondere mit Rücksicht auf den klaren Wortlaut des § 73 AO nicht Gegenstand einer ausdehnenden Gesetzesauslegung sein kann.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Eine Organgesellschaft haftet für solche Steuern des Organträgers, für welche die Organschaft zwischen ihnen steuerlich von Bedeutung ist. Haftet eine Organgesellschaft, die selbst Organträger ist, nach Satz 1, haften ihre Organgesellschaften neben ihr ebenfalls nach Satz 1. Den Steuern stehen die Ansprüche auf Erstattung von Steuervergütungen gleich.
(1) Bei Gesamtrechtsnachfolge gehen die Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis auf den Rechtsnachfolger über. Dies gilt jedoch bei der Erbfolge nicht für Zwangsgelder.
(2) Erben haben für die aus dem Nachlass zu entrichtenden Schulden nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über die Haftung des Erben für Nachlassverbindlichkeiten einzustehen. Vorschriften, durch die eine steuerrechtliche Haftung der Erben begründet wird, bleiben unberührt.
Eine Organgesellschaft haftet für solche Steuern des Organträgers, für welche die Organschaft zwischen ihnen steuerlich von Bedeutung ist. Haftet eine Organgesellschaft, die selbst Organträger ist, nach Satz 1, haften ihre Organgesellschaften neben ihr ebenfalls nach Satz 1. Den Steuern stehen die Ansprüche auf Erstattung von Steuervergütungen gleich.
(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.