Steuerrecht: Zum Privaten Veräußerungsgeschäft

Tenor

Tatbestand

Entscheidungsgründe

(1)¹Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind

1.

Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.²Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.³Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;

2.

Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.²Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.³Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.⁴Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre;

3.

Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.

1.

die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und

2.

die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

(3)¹Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.²In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.³In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.⁴Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.⁵Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.⁶In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.⁷Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.⁸Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

T a t b e s t a n d

Die Beteiligten streiten über die Frage, ob der Gewinn der Klägerin aus einem privaten Veräußerungsgeschäft i.S. des § 23 EStG der Besteuerung zu unterwerfen ist.

Die Klägerin hat seit dem 30.12.1994 ihren Hauptwohnsitz in Köln.

Der am 1.8.1924 geborene Vater der Klägerin errichtete im Jahr 1966 auf seinem Grundstück A7, Gemeinde M, auf Sylt, ein Einfamilienhaus und meldet auf Sylt für sich, seine Ehefrau und seinen Kindern – die Klägerin und deren Bruder B – einen Wohnsitz an. Das Haus besteht im Erdgeschoss aus Wohnzimmer, Schlafzimmer, Küche, Diele, Bad, Garderobe und Windfang (insgesamt 58,75 qm) und im Dachgeschoss aus 2 Zimmern, Flur und Badezimmer (insgesamt 36,58 qm). Wegen der weiteren Einzelheiten hierzu wird auf das Verkehrswertgutachten des Sachverständigen G vom 24.8.2004 (Vertragsakte Bd. II) Bezug genommen. Die Familie nutzte in den Folgejahren das Objekt als Ferienhaus. Der Hauptwohnsitz der Familie befand sich in S, ...; dort befand sich bis Anfang der 90er Jahre der Lebensmittelpunkt der Eheleute ... (Vater und Mutter der Klägerin). Danach verlagerten sie und ihr Sohn B den Lebensmittelpunkt nach Sylt, behielten aber das Haus in S als Wohnsitz bei. Nach dem Tod der Mutter der Klägerin im Jahr 1996 bezog der Sohn B eine eigene Wohnung auf Sylt. Der Vater der Klägerin wohnte fortan alleine im von ihm errichteten Haus A7 auf Sylt.

Mit notariellem Vertrag vom 5.3.1998 veräußerte der Vater der Klägerin und ihrem Bruder das von ihm bewohnte Objekt A7 auf Sylt, zu je ½ Miteigentumsanteil; der Kaufpreis betrug 518.000 DM. Mit Nebenkosten betrugen die gesamten Anschaffungskosten 521.580,33 DM. Anschließend vermieteten die Kinder ihrem Vater das Objekt und deklarierten fortan entsprechende Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Dabei wurden jährliche AfA-Beträge in Höhe von 2.139 DM anerkannt. Das Mietverhältnis mit dem Vater beendeten sie zum 30.11.2004. Hierzu befindet sich in den Steuerakten eine Kopie der Anlage Vermietung und Verpachtung zur Feststellungserklärung 2004, in der angegeben wird, das Objekt auf Sylt werde ab dem 1.12.2004 selbstgenutzt.

Mit notariellem Vertrag vom 2.6.2006 erwarb die Klägerin von ihrem Bruder seinen ½ -Anteil am Objekt A7 auf Sylt, zu einem Kaufpreis in Höhe von 200.000 €.

Mit notariellem Kaufvertrag vom 7.9.2006 veräußerte die Klägerin das Objekt A7 auf Sylt, an Herrn D zu einem Kaufpreis von 2,5 Mio. €.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr – 2006 – erklärte die Klägerin keinen Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf. Der Beklagte bat mit Schreiben vom 25.6.2008 um Angaben zu insgesamt 7 Grundstücken der Klägerin in S und zum Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf des Objekts A7 auf Sylt. Die Klägerin trug hierzu mit Schreiben vom 11.7.2008 – soweit hier von Belang – vor, das Grundstück A7 auf Sylt, sei von ihr privat genutzt worden. Der Verkauf der Grundstücks sei aufgrund des BMF-Schreibens vom 5.10.2000 (BStBl I 2000, 1383) steuerfrei.

Im unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheid 2006 vom 19.3.2009 berücksichtigte der Beklagte zunächst keinen Veräußerungsgewinn sondern im Wesentlichen Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit in Höhe von 113.132 €. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt des Bescheids Bezug genommen.

Nachdem der Beklagte die Vorgänge um die Veräußerung des Objekts A7 auf Sylt, eingehend geprüft hatte (Vermerk vom 16.11.2009), änderte der Beklagte die Einkommensteuer 2006 mit Bescheid vom 4.12.2009 und setzte die Steuer mit 932.625 € (zuvor: 27.044 €) fest. Dabei berücksichtigte er als sonstige Einkünfte Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 2.170.700 € und führte hierzu im Erläuterungsteil aus:

Für das Einfamilienhaus in M in auf Sylt wurde ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn nach § 23 ESTG in Höhe von 2.170.300 Euro zugrunde gelegt. Anschaffungen (1998 und 2006) und Veräußerung (2006) erfolgten innerhalb von zehn Jahren. Eine Steuerbefreiung nach § 23 ESTG ist nur möglich, wenn das Objekt zwischen Anschaffung und Veräußerung oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurde. Das Einfamilienhaus war nach Ihren Angaben bis November 2004 vermietet. Der Zeitraum der Vermietung, auch die Vermietung an einen nahen Angehörigen, ist keine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken, da sie das Objekt jemand anderem zum Gebrauch überlassen haben. Eine Eigennutzung wurde von Ihnen bislang nicht eindeutig nachgewiesen, insbesondere nicht die Eigennutzung ab Dezember 2004. Die von Ihnen vorgelegte Anmeldung aus dem Jahre 1966, mit der Ihr Vater sich und seine Familie - Sie waren zu diesem Zeitpunkt noch Kind - angemeldet hat, ist kein Beweis/Indiz für Ihre Eigennutzung, da seit 1996 Änderungen sowohl in den Eigentumsverhältnissen wie auch in der Gebrauchsüberlassung des Einfamilienhauses eingetreten sind. Belege über die Anmeldung als- Zweitwohnsitz und Zahlung von Zweitwohnungssteuer wurden von Ihnen nicht vorgelegt. Das im Juli 2004 erstellte Gutachten ist ebenfalls kein Indiz für eine Eigennutzung, da zu diesem Zeitpunkt das Objekt noch vermietet war. Die von Ihnen vorgelegten Belege (Tankquittungen/Reisezug) betreffen zum Teil Zeiträume der Vermietung bzw. Zeiträume nach Verkauf. Eine Eigennutzung ab Dezember 2004 wurde mit diesen Belegen nicht nachgewiesen.

Der Veräußerungsgewinn wurde wie folgt ermittelt:

Veräußerungspreis              2.500.000 €

abzgl. Anschaffungskosten 2006  (2. Miteigentumshälfte)              200.000 €

abzgl. Anschaffungskosten Grundstück (1. Miteigentumshälfte):

521.580 DM abzgl. 106.925 DM Gebäudeanteil x 50% = 207.328 DM umgerechnet              106.000 €

abzgl. Gebäude    (1. Miteigentumshälfte):

Anschaffungskosten 106.925 DM abzgl. Afa 1998 1.604 DM (6/12),

AfA 1999 bis 2003 je 2.1359 DM, AfA 2004 1.960 DM (11/12)  = 92.666 DM

92.666 DM x 50% Miteigentum = 46.333 DM umgerechnet              23.700 €

Veräußerungsgewinn                            2.170.300 €

Wegen der weiteren Einzelheiten hierzu wird auf den Inhalt des Bescheids Bezug genommen.

Hiergegen legte die Klägerin am 4.1.2010 Einspruch ein, legte diverse Unterlagen vor und benannte verschiedene Zeugen zum Beleg der erfolgten Eigennutzung ab dem Jahr 2004.

Hierauf stellte der Beklagte ein Auskunftsersuchen an die Gemeinde auf Sylt zur Frage, wer seit dem 1.12.2004 im Objekt  A7 auf Sylt, gemeldet gewesen sei und ob für das Objekt eine Zweitwohnungssteuer entrichtet worden sei. Dazu teilte das Amt ... auf Sylt am 20.4.2010 mit, die Klägerin sei seit dem 1.6.1966 mit Zweitwohnsitz im Objekt gemeldet. Der Vater sei vom 1.6.1966 bis 26.9.2006 dort mit Hauptwohnsitz gemeldet gewesen. Für das Objekt sei keine Zweitwohnungssteuer entrichtet worden. Es sei nicht bekannt, ob das Objekt an fremde Dritte vermietet gewesen sei. Die Kurverwaltung M teilte mit, für den Vater sei in den Jahren 2004 und 2005 eine Einwohnerkarte ausgestellt worden.

Mit Einspruchsentscheidung vom 14.11.2011 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück und führte hierzu – soweit hier streitig – aus, die Klägerin habe nicht ausreichend nachgewiesen, dass das Objekt im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden sei. Nach Würdigung der objektiven Umstände sei vielmehr davon auszugehen, dass das Einfamilienhaus unverändert bis zur späteren Veräußerung im September 2006 vom Vater der Klägerin zu Wohnzwecken genutzt worden sei. Das Gebäude sei dem Vater somit nach Beendigung des Mietverhältnisses zum November 2004 zunächst von der Eigentümergemeinschaft – bestehend aus der Klägerin und ihrem Bruder – und im weiteren Verlauf nach Erwerb des hälftigen Eigentumsanteils vom Bruder im Juni 2006 (allein) von der Klägerin unentgeltlich zu Wohnzwecken überlassen worden. Dem Vorbringen der Klägerin, es habe keine unentgeltliche Überlassung stattgefunden, könne nicht gefolgt werden. Denn nach Auskunft des Amtes ... auf Sylt sei der Vater bis zum 26.9.2006 mit seinem Hauptwohnsitz in auf Sylt gemeldet gewesen. Er sei folglich erst kurz vor dem Zeitpunkt aus dem Einfamilienhaus gezogen, zu dem der Besitz und die Nutzungen auf den Erwerber übergegangen seien. Weiterer objektiver Nachweise für den ständigen Aufenthalt des Vaters in M sei die Tatsache, dass er in den Jahren 2004 und 2005 eine sog. Einwohnerkarte erhalten habe. § 4 der Satzung über die Erhebung einer Kurabgabe der Gemeinde M in auf Sylt sehe nämlich vor, dass Personen, die ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Erhebungsgebiet hätten, auf Antrag eine Strandbenutzungskarte erhielten. Umgekehrt habe die Klägerin für den Zeitraum ab 2004 keine eigenen Einwohnerkarten vorgelegt.

Die Klägerin habe auch nicht dezidiert vorgebracht, dass ihr Vater nach Beendigung des Mietverhältnisses zum 1.12.2004 aus dem Einfamilienhaus in auf Sylt ausgezogen sei. Hierzu seien auch keine Nachweise, etwa in Form von Rechnungen eines Umzugsunternehmens, vorgelegt worden.

Soweit die Klägerin zum Nachweis der Eigennutzung verschiedene Abrechnungen der Versorger über Strom, Wasser und Schmutzwasser vorgelegt habe, sei unstreitig, dass wegen der Überlassung des Einfamilienhauses an den Vater bis zum tatsächlichen Auszug im Jahr 2006 Versorgungsaufwendungen entstanden seien. Die Nachweise seien deswegen für eine Eigennutzung ungeeignet. Ebenso ungeeignet seien die vorgelegten Tankbelege, Belege über die Nutzung des DB Autozuges und Bahnfahrkarten. Dabei könne dahingestellt bleiben, ob sich die Klägerin zu den aufgelisteten Zeiten vom 3.12.2004 bis 26.9.2006 tatsächlich in auf Sylt aufgehalten habe. Denn selbst wenn dies der Fall gewesen sein sollte, habe es sich aus seiner – des Beklagten – Sicht um Reisen zum Besuch des Vaters gehandelt, dem das Einfamilienhaus unentgeltlich zu Wohnzwecken überlassen worden sei. Hieraus habe sich auch nicht, wie von der Klägerin geltend gemacht, eine „unschädliche“ unentgeltliche Überlassung des Hauses an den Vater ergeben. Denn aufgrund der Größe des Hauses und der Bauart könne eine solche unschädliche unentgeltliche Überlassung nicht stattfinden. Dies würde voraussetzen, dass die Klägerin als Eigentümerin über eine abgeschlossene Wohnung hätte verfügen können, die die Führung eines selbständigen Haushaltes – neben dem Haushalt des Angehörigen – ermöglicht hätte. Wegen der weiteren Einzelheiten hierzu wird auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung Bezug genommen.

Die Klägerin hat am 14.12.2011 die vorliegende Klage erhoben.

Sie macht geltend, ihr Vater habe sich seit dem Tod ihrer Mutter im Jahr 1996 im Einfamilienhaus auf Sylt zunehmend nicht mehr wohl gefühlt. Deswegen habe er sich entschieden, ihr und ihrem Bruder das Grundstück zu veräußern. Nach der Veräußerung habe der Vater das Einfamilienhaus auf Grundlage eines Mietvertrages weiter bewohnt. Später seien beim Vater aber gesundheitliche Beeinträchtigungen aufgetreten, die dessen dauerhaften Aufenthalt auf Sylt unmöglich gemacht hätten. Der Vater habe in den Jahren 1994 und 1998 zwei Schlaganfälle erlitten. Zudem seien später Atmungserkrankungen aufgetreten, die dazu geführt hätten, dass der Vater seine Aufenthalte in M ab dem Jahr 2002 erheblich hatte einschränken müssen. Mit der Beendigung des Mietverhältnisses zum 30.11.2004 habe der Vater seine persönlichen Gegenstände aus dem Einfamilienhaus auf Sylt entfernt und seinen Lebensmittelpunkt endgültig nach S verlagert. Dabei habe er vergessen, seinen Wohnsitz in M auf Sylt abzumelden. Dies habe er später im Jahre 2006 nachgeholt. Für die Verlagerung des Lebensmittelpunktes sei kein großer Umzug erforderlich gewesen, weil der Vater in S über einen vollständig eingerichteten Haushalt verfügt habe. Mit dieser Verlagerung seien im Jahr 2004 umfangreiche Renovierungs- und Instandsetzungsarbeiten am ... in S sowie der Umbau des 1. Obergeschosses einhergegangen, um dort eine eigene Wohnung für den Vater zu schaffen. Das Objekt ... habe der Vater ihr im Jahr 2004 gegen ein lebenslängliches Wohnrecht im 1. Obergeschoss und gegen Pflege übertragen. Seit Beginn des Jahres 2004 habe der Vater sich nur noch gelegentlich in M aufgehalten. Hierzu hat die Klägerin mit Schriftsatz vom 25.5.2012 für die Jahre 2004 bis 2006 tabellarische Auflistungen zur Akte gereicht (Anlagen K7, K 15 und K18 – Leitz-Ordner) aus denen sich die Aufenthalte des Vaters und der Klägerin auf Sylt wie folgt ergeben:

Wegen der weiteren Einzelheiten hierzu wird auf die Aufstellungen und auf den genannten Schriftsatz Bezug genommen.

Hierzu trägt die Klägerin vor, nach Beendigung des Mietverhältnisses mit ihrem Vater habe ihr das Einfamilienhaus auf Sylt jederzeit und vollständig zur Nutzung für eigene Wohnzwecke zu Verfügung gestanden. Das habe auch für die Zeiten gegolten, zu denen sie sich nicht auf Sylt aufgehalten habe. Jeder Besuch anderer Personen – auch die ihres Vaters – hätten mit ihr abgestimmt werden müssen. Ihr Bruder und seine Familie hätten ein eigenes Haus in N auf Sylt gemietet, das sie im Jahr 2010 gekauft hätten. Da sie – die Klägerin – alleinstehend sei, sei sie während ihrer Aufenthalte in M auf Sylt in den Kalenderjahren 2004-2006 teilweise von Freunden und Bekannten begleitet worden, die dies bestätigen könnten.

Sie habe das Haus ursprünglich auch nicht verkaufen wollen. Ihr Bruder habe ihr seinen ½- Miteigentumsanteil veräußert, weil er über ein eigenes Haus auf Sylt verfügt habe und angesichts der Tatsache, dass das Objekt A7 auf Sylt, seit November 2004 nicht mehr vermietet gewesen sei und nur noch Kosten verursacht hätte, kein weiteres Interesse an seinem Miteigentumsanteil gehabt habe. Überraschenderweise sei dann im Sommer 2006 der langjährigen Nachbar, Herr VD, an sie herangetreten, um unbedingt das Grundstück für dessen Sohn zu erwerben. Dabei sei ihr ein Kaufpreis angeboten worden, den sie nicht habe ablehnen können.

Aus diesen Umständen ergebe sich, dass die Voraussetzungen des § 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG erfüllt seien. Nach dem Gesetzeswortlaut sei die zweite Alternative der Vorschrift bereits dann erfüllt, wenn jeweils an einem Tag im Jahr der Veräußerung und den beiden vorangegangenen Jahren eine Eigennutzung stattgefunden habe, während die Nutzung im Übrigen ohne Bedeutung sei. Soweit sie während ihrer Aufenthalte in M Familienangehörigen die unentgeltliche Mitbenutzung des Objekts gestattet habe, stehe dies einer Nutzung zu eigenen Wohnzwecken nicht entgegen. Dasselbe gelte für die Tatsache, dass sie ihren Hauptwohnsitz am Arbeitsort in O unterhalte; denn die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken setze nicht voraus, dass der Steuerpflichtige dort seinen Lebensmittelpunkt habe.

Die Klägerin hat neben verschiedenen Unterlagen zum Beleg ihrer Aufenthalte auf Sylt u.a. eine eidesstattliche Versicherung ihres – inzwischen verstorbenen – Vaters vom 24.8.2012 zur Akte gereicht (Anlage K 19, Bl. 233 d.A.); auf deren Inhalt – insbesondere auf die Ausführungen zu seiner Kündigung des Mietvertrages zum 30.11.2004 (Bl. 234 d.A.) und zur notwendigen Abstimmung seiner Aufenthalte auf Sylt mit der Klägerin (Bl. 235 d.A.) – wird Bezug genommen.

Die Klägerin beantragt,

den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 4.12.2009 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 14.11.2011 dahingehend zu ändern, dass keine Einkünfte aus einem privaten Veräußerungsgeschäft nach § 23 EStG i.V.m. § 22 Nr. 2 EStG i.H.v. 2.170.300 € (aus der Veräußerung des Einfamilienhauses A7, Gemeinde M auf Sylt) berücksichtigt bzw. angesetzt werden,

hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

Er macht geltend, dem Vorbringen der Klägerin, ihr Vater habe mit dem Ende des Mietvertrages keinen Wohnsitz mehr in M innegehabt, könne nicht gefolgt werden. Nach den vorgelegten Übersichten über den Aufenthalt des Vaters sei festzustellen, dass dieser zumindest auch in den Jahren 2005 und 2006 – und damit nach Beendigung des Mietverhältnisses – den Grundbesitz auf Sylt bis zur Veräußerung durch die Klägerin weiteren genutzt habe. Dabei habe sich der Vater in den Jahren 2005 mit 94 Aufenthaltstagen und im Jahr 2006 mit 40 Aufenthaltstagen in Wesentlich größerem Umfang auf Sylt aufgehalten als im Jahre 2004. Deswegen sei er weiterhin der Auffassung, dass dem Vater nach Beendigung des Mietvertrages der weitere Aufenthalt in dem Gebäude auf Sylt aufgrund einer unentgeltlichen Überlassung gestattet worden sei. Dieser unentgeltlich überlassenen Grundbesitz auf Sylt habe damit auch zu einem Wohnsitz des Vaters auf Sylt im Sinne des §§ 8 AO geführt. Dafür sei maßgeblich, dass der Steuerpflichtige über die Wohnung verfügen könne und sie als Bleibe ständig benutze oder sie doch mit einer gewissen Regelmäßigkeit – wenn auch in größeren Zeitabständen – aufsuche. Nach den vorgelegten Aufstellungen sei dies hier in Bezug auf das Haus auf Sylt der Fall, möge sich der Vater auch überwiegend an seinem Wohnsitz in S aufgehalten haben. Dessen tatsächliche Aufenthalte auf Sylt in den Jahren 2005 und 2006 hätten bei weitem über dem Maß von lediglich von Urlaubsdauer geprägten Aufenthalten gelegen. Auch das subjektive Moment, eine Wohnung dauerhaft als Wohnsitz weiter nutzen zu wollen, habe in der Person des Vaters vorgelegen. Hierauf deute insbesondere der Umstand hin, dass er sich – wie bereits zu Zeiten des bestehenden Mietverhältnisses – weiterhin auf Sylt aufgehalten habe und zwar nicht lediglich anlässlich von Besuchen seiner Tochter – die sich im übrigen in den Jahren 2005 lediglich an 36 Tagen und 2006 lediglich an 26 Tagen, also im wesentlich geringerem Umfang dort aufgehalten habe – sondern um das Gebäude überwiegend zu alleinigen Aufenthalten zu nutzen. Auch habe dem Vater das Haus auf Sylt aufgrund der eingeräumten unentgeltlichen Überlassung nach objektiver Betrachtungsweise weiterhin – auch nach Beendigung des Mietverhältnisses – ohne weitere Einschränkung zur Verfügung gestanden. Es seien keine Umstände erkennbar, die gegen eine tatsächliche Verfügungsmacht des Vaters in Bezug auf die jederzeitige mögliche Nutzung des Gebäudes sprechen. Auch die Tatsache, dass die Kontoauszüge des Vaters weiterhin an die Adresse A7, M, adressiert gewesen seien, sei ein Indiz dafür, dass sich an den Lebensumständen des Vaters auch nach Beendigung des Mietvertrages nichts geändert haben könne. Die Klägerin habe hierzu zwar geltend gemacht, der Postbank sei bereits im Jahre 2004 ein Nachsendeauftrag zur Übermittlung der Post nach S erteilt worden; die Aktenlage deute aber darauf hin, dass der Vater der Postbank die Adressenänderung auf die Anschrift in S erst etwa zum Zeitpunkt der Übergabe des Gebäudes an Herrn D im September/Oktober 2006 mitgeteilt haben dürfte. Denn der vorliegende Postbankauszug Nr. 51 vom 12.10.2006 weise erstmals die Anschrift in S aus. Der vorhergehende Auszug mit der Nr. 50 habe noch die Anschrift in M enthalten. Dies sei ein weiteres Indiz dafür, dass der Wohnsitz des Vaters auf Sylt erst nach Veräußerung des Anwesens an Herrn D aufgegeben worden sei. Wegen der weiteren Einzelheiten zum Vorbringen des Beklagten wird auf dessen Schriftsätze vom 12.4.2012 (Bl. 177 ff. d.A.) und 5.7.2012 (Bl. 210 d.A.) Bezug genommen.

Wegen der weiteren Einzelheiten zum Sach- und Streitstand wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 18.10.2016 Bezug genommen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

Die Klage ist unbegründet.

1.

Der Einkommensteuerbescheid 2006 vom 4.12.2009 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (vergl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).

Zu Recht hat der Beklagte in diesem Bescheid Einkünfte der Klägerin aus einem privaten Veräußerungsgeschäft in Höhe von 2.170.700 € als sonstige Einkünfte der Besteuerung zugrundegelegt.

Gemäß § 22 Nr. 2 des im Streitjahr geltenden Einkommensteuergesetzes – EStG – sind sonstige Einkünfte solche aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23 EStG. Nach Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG der letztgenannten Vorschrift sind – soweit hier einschlägig – private Veräußerungsgeschäfte Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG sind Wirtschaftsgüter ausgenommen, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden.

a.

Ausgehend von dieser Gesetzeslage liegen die Voraussetzungen gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in Bezug auf den hälftigen Miteigentumsanteil der Klägerin an dem Objekt A7 auf Sylt, den sie von ihrem Vater erworben hatte, vor. Dazu gilt, dass für jedes einzelne Wirtschaftsgut die Voraussetzungen des § 23 EStG gesondert zu prüfen sind, und zwar in der Person des veräußernden Eigentümers (Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 35. Auflage, § 23 Rz 15 m.w.N).

aa.

Die Klägerin hat diesen Miteigentumsanteil am 5.3.1998 angeschafft und innerhalb der 10-jährigen Spekulationsfrist, nämlich am 7.9.2006 wieder veräußert. Zwar betrug zum Zeitpunkt des Erwerbs dieses Miteigentumsanteils die Spekulationsfrist noch 2 Jahre. Erst mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.3.1999 (StEntlG, BGBl I 1999, 304) wurde die Veräußerungsfrist auf zehn Jahre verlängert. Nach § 52 Abs. 39 Satz 1 EStG galt die neue Frist erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 1999, bezog aber – rückwirkend – auch bereits erworbene Grundstücke ein, sofern der Vertrag über die Veräußerung erst im Jahr 1999 oder später geschlossen wurde. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat die Verlängerung der Spekulationsfrist im Grundsatz nicht beanstandet, sie jedoch insoweit als verfassungswidrig angesehen, soweit in einem Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerlich erfasst werden, die bis zur Verkündung des StEntlG am 31.3.1999 entstanden sind und nach der zuvor geltenden Rechtslage bis zum Zeitpunkt der Verkündung steuerfrei realisiert worden sind oder steuerfrei hätten realisiert werden können (BVerfG, Beschluss vom 7.7.2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BStBl II 2011, 76; vergl. auch Schreiben des Ministeriums der Finanzen des Landes Brandenburg vom 4.3.2011 VV BB FinMin 2011-03-04 34 – S 2256 – 5/01). Ausgehend hiervon unterliegt das private Veräußerungsgeschäft der Klägerin betreffend dem vom Vater erworbenen Miteigentumsanteil vollständig der Besteuerung gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, weil mit dessen Erwerb am 5.3.1998 auch unter Berücksichtigung der seinerzeitigen Spekulationsfrist von 2 Jahren bis zum 31.3.1999 kein – auch kein anteilig entstandener – Spekulationsgewinn hätte steuerfrei realisiert werden können. Das beansprucht die Klägerin für sich auch nicht; der Senat sieht deswegen zu dieser Frage von weiteren Ausführungen ab.

bb.

Die Klägerin kann für den vom Vater erworbenen Miteigentumsanteil auch nicht die Ausnahme des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG für sich in Anspruch nehmen.

(1)

Die Voraussetzungen der 1. Alternative dieser Vorschrift (Nutzung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung) liegen nicht vor. „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“ ist nach der vom Senat für zutreffend erachteten Rechtsprechung des BFH bei § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG so zu verstehen wie in § 10e EStG und in § 4 Eigenheimzulagegesetz. Danach dient ein Wirtschaftsgut eigenen Wohnzwecken, wenn es vom Steuerpflichtigen selbst tatsächlich und auf Dauer angelegt bewohnt wird. Dem entspricht der Zweck der gesetzlichen Freistellung, die Besteuerung eines Veräußerungsgewinns bei Aufgabe eines Wohnsitzes (z.B. wegen Arbeitsplatzwechsels) zu vermeiden (BFH-Urteile vom 25.5.2011 IX R 48/10, BStBl II 2011, 868 mit Hinweis auf BT-Drucks. 14/265, S. 181 zu Nr. 27, § 23; vom 18.1.2006 IX R 18/03, BFH/NV 2006, 936). Der Begriff der Selbstnutzung liegt vor, wenn eine hinreichend ausgestattete Wohnung vorhanden ist, die dem Eigentümer jederzeit zur selbständigen Nutzung zur Verfügung steht (BFH-Urteil vom 18.1.2006 IX R 18/03, BFH/NV 2006, 936).

Ausgehend hiervon ist festzustellen, dass die Klägerin – zusammen mit ihrem Bruder – das Objekt A7 auf Sylt nach dem Erwerb zunächst an den Vater vermietet hatte. Aufgrund dieser Vermietung stand die Nutzung des Objekts dem Vater zu, so dass das Einfamilienhaus der Klägerin nicht während des (gesamten) Zeitraums zwischen Anschaffung und Veräußerung jederzeit zur selbständigen Nutzung zur Verfügung stand.

Die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken durch den Vater als Angehörigen der Klägerin auf der Grundlage des Mietvertrages kann auch nicht der Klägerin zugerechnet werden. Denn eine solche Zurechnung kommt grundsätzlich nur in Fällen in Betracht, in denen der Eigentümer seine Wohnung nicht selbst bewohnt, sondern einem Kind i.S. des § 32 Abs. 1 bis 5 überlässt (vergl. dazu Finanzgericht – FG – Baden-Württemberg, Urteil vom 4.4.2016 8 K 2166/14, juris). So liegt der Fall hier ersichtlich nicht.

(2)

Die Voraussetzungen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG liegen hier auch in seiner 2. Alternative (Nutzung zu eigenen Wohnzwecken im Jahr der Veräußerung und den beiden vorangegangenen Jahren) nicht vor.

Dabei geht der Senat im Tatsächlichen davon aus, dass der Mietvertrag mit dem Vater entsprechend dem Vortrag der Klägerin zum 30.11.2004 beendet worden war. Zwar hat die Klägerin hierzu keine schriftliche Kündigung präsentieren können. Aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens hat der Senat dennoch die Überzeugung gewonnen, dass der Vortrag der Klägerin insoweit zutreffend ist. Denn der Vater hat die Kündigung in seiner eidesstattlichen Versicherung vom 24.8.2012 bestätigt. Zudem hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung vom 18.10.2016 Kontoauszüge vorgelegt, aus denen sich zur Überzeugung des Senats ergibt, dass die Mietzahlungen des Vaters im November 2004 endeten. Damit steht in Einklang, dass die Klägerin mit ihrem Bruder in der Feststellungserklärung 2004 die Beendigung zum 30.11.2004 nachvollzogen hat. Auch der Beklagte stellt die Beendigung des Mietverhältnisses zu diesem Zeitpunkt nicht in Abrede.

Desweiteren geht der Senat im Tatsächlichen davon aus, dass die Angaben der Klägerin zu ihren Aufenthalten in dem Objekt A7 auf Sylt, in den Jahren 2004 bis 2006 zutreffend sind. Das ergibt sich zur Überzeugung des Senats aus den von der Klägerin vorgelegten tabellarischen Aufstellungen laut den Anlagen K7, K 15 und K 18. Denn die Klägerin hat darin ihre Aufenthalte und die ihres Vaters substantiiert dargelegt. Der Senat sieht keine Anhaltspunkte dafür, dass diese Angaben unzutreffend sein könnten. Das gilt auch für die – für ihren Rechtsstandpunkt notwendigen – 14 Aufenthaltstage der Klägerin auf Sylt im Dezember 2004. Denn insbesondere der 9-tägige Aufenthalt über die Weihnachtsfeiertage bis zum Jahresende – teilweise zusammen mit ihrem Vater und offenbar auch mit der Familie des Bruders – erscheint ohne Weiteres schlüssig. Der Beklagte hat entsprechend in der mündlichen Verhandlung vom 18.10.2016 klargestellt, dass er die Aufenthalte laut tabellarischer Aufstellung nicht bestreite.

(a)

Ausgehend von dem im Dezember 2004 beendeten Mietvertrag und den Aufenthalten der Klägerin auf Sylt in den Jahren 2004, 2005 und 2006 ist zunächst zu erwägen, ob die Voraussetzungen § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG in seiner 2. Alternative bereits deshalb nicht vorliegen, weil die Klägerin das Haus auf Sylt jedenfalls im Jahr 2004 nicht ganzjährig, sondern allenfalls seit Dezember 2004 eigengenutzt haben kann. Denn es wird teilweise vertreten, dass eine nur geringfügige Nutzung des Objekts in einem Jahr ausnahmeschädlich sei (Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 35. Auflage,§ 23 Rz.18: Nutzung in den beiden der Veräußerung vorangegangenen vollen Kalenderjahren zu eigenen Wohnzwecken; ebenso FG Münster, Urteil vom 18.6.2007 1 K 3749/05 E, juris: Danach ist eine Eigennutzung i.S. der 2. Alternative bereits objektiv unmöglich, wenn ein im Jahr 2001 veräußertes Objekt erst im März 1999 erworben und eigengenutzt wurde; a.A.: Glenk in Blümich, EStG, § 23 Rz 58; Wernsmann in Kirchhoff/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: April 2014, § 23 Rz B 56; BMF-Schreiben vom 5.10.2000 IV C 3 – S 2256 – 263/00, BStBl I 2000, 1383, Rz. 25).

(b)

Diese Frage kann indes offenbleiben. Denn nach Auffassung des Senats kommt eine Eigennutzung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG in seiner 2. Alternative bereits deshalb nicht in Betracht, weil es sich bei dem Objekt auf Sylt um eine Zweitwohnung der Klägerin handelte, die sie nicht aus beruflichen Gründen vorhielt, sondern nach ihrem eigenen Bekunden im Wesentlichen für Ferienaufenthalte genutzt hatte.

Ob eine Zweitwohnung ein für eine Eigennutzung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG in seiner 2. Alternative taugliches Objekt ist, wird nicht einheitlich beantwortet. Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken auch dann vorliege, wenn ein Objekt vom Steuerpflichtigen nur zeitweise bewohnt werde, in der übrigen Zeit ihm jedoch als Wohnung zur Verfügung stehe, z.B. eine Wohnung im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung oder eine nicht zur Vermietung bestimmte Ferienwohnung. Auf die Belegenheit der Wohnung in einem Sondergebiet für Ferien- oder Wochenendhäuser komme es nicht an (BMF-Schreiben vom 5.10.2000 IV C 3 – S 2256 – 263/00, BStBl I 2000, 1383, Rz. 22). Dem haben sich Teile der Literatur angeschlossen (Glenk in Blümich, EStG, § 23 Rz 53; im Ergebnis ebenso: Wernsmann in Kirchhoff/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: April 2014, § 23 Rz B 46). Teilweise wird vertreten, nach dem Gesetzeswortlaut sei auch die Veräußerung einer nur zeitweise, auch kurzfristig genutzten Zweitwohnung begünstigt, was indes dem Sinn und Zweck der Ausnahme, nämlich die Freistellung zwingender Wohnungswechsel, kaum entspreche und bedenkliche Schlupflöcher biete; in diesem Zusammenhang wird vertreten, das Merkmal „ausschließlich“ auf beide Alternativen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG anzuwenden (Weber-Grellet in Schmidt, 35. Auflage, § 23 Rz. 18). In der Rechtsprechung ist die Frage, ob es dem Zweck des Gesetzes widerspräche, wenn die Veräußerung einer vom Steuerpflichtigen nur zeitweise, auch kurzfristig eigengenutzten Zweitwohnung freigestellt würde, ausdrücklich offengelassen worden (BFH-Urteil vom 18.1.2006 IX R 18/03, BFH/NV 2006, 936, ebenso FG-Münster, Urteil vom 18.6.2007 1 K 3749/05 E, juris).

Der Senat hält es mit dem Gesetzeszweck des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht für vereinbar, auch solche Zweitwohnungen zu begünstigen, die nicht aus beruflichen Gründen – etwa im Wege der doppelten Haushaltführung – vorgehalten und zeitweise, ggf. auch nur kurzfristig genutzt werden, sondern im Wesentlichen für Erholungsaufenthalte vorgesehen sind.

Dabei lässt sich der Senat zunächst von der Überlegung leiten, dass es sich bei § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG um eine Ausnahme von der Belastungsgrundsatzentscheidung des Gesetzgebers handelt, private Veräußerungsgeschäfte der Besteuerung zu unterwerfen. Der Ausnahmetatbestand muss daher, um gleichheitswidrige Ergebnisse zu vermeiden, streng anhand des normativen Lenkungs- und Förderzwecks legitimiert werden (BFH-Urteil vom 25.5.2011 IX R 48/10, BStBl II 2011, 868). Der Gesetzgeber hat zur Begründung des Ausnahmetatbestands ausgeführt, zur Vermeidung einer ungerechtfertigten Besteuerung eines Veräußerungsgewinns bei Aufgabe eines Wohnsitzes (z.B. wegen Arbeitsplatzwechsels) unterlägen Gewinne aus der Veräußerung von selbstgenutztem Wohneigentum nicht der Besteuerung, soweit das Wohneigentum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder aber im Jahr der Veräußerung und den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden sei. Die erste Alternative ermögliche, von der Spekulationssteuer abzusehen, wenn das Wirtschaftsgut, z.B. wegen Arbeitsplatzwechsels, verhältnismäßig kurzfristig veräußert werde (BT-Drs. 14/265, S. 181 zu Nr. 27, letzter Absatz). Normzweck des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG in seinen beiden Varianten ist mithin die Förderung der beruflichen Mobilität; die Steuerbegünstigung soll einen Umzug insbesondere infolge eines Arbeitsplatzwechsels nicht erschweren (vergl. dazu BFH-Urteil vom 25.5.2011 IX R 48/10, BStBl II 2011, 868, Rz. 15 f. bei juris). Kann dieser Normzweck bei einer nur zeitweise, auch nur kurzfristigen Zweitwohnung, die aus beruflichem Anlass – etwa im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung – vorgehalten wird, als erfüllt angesehen werden, weil die fehlende steuerliche Begünstigung dann ein Hindernis für die berufliche Mobilität darstellen kann, ist dies bei einer zu Erholungszwecken vorgehaltenen Zweitwohnung nicht ersichtlich. Der vorliegende Fall verdeutlicht dies. Denn die Klägerin hatte im hier streiterheblichen Zeitraum ihren Hauptwohnsitz in O und arbeitete auch dort. Das Haus auf Sylt nutzte sie nach eigenem Bekunden vornehmlich für Ferienaufenthalte. Einen beruflichen Bezug für das Vorhalten des Hauses hat die Klägerin nicht geltend gemacht; er ist auch anderweitig nicht ersichtlich. Der Verkauf erfolgte deswegen außerhalb jeglichen Zusammenhangs mit der beruflichen Tätigkeit der Klägerin und steht deswegen in keiner Form mit dem vom Gesetzgeber gewollten Förderziel in Einklang. Dies rechtfertigt es nach Auffassung des Senats, die Steuerbefreiung zu versagen.

Dass der vom Gesetzgeber durch die Steuerbefreiung nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG gewollte Zweck durch das Vorhalten einer Zweitwohnung der vorliegenden Art zur jederzeitigen Nutzung verfehlt wird, wird auch in der Literatur nicht verkannt (vergl. insbesondere Wernsmann in Kirchhoff/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: April 2014, § 23 Rz B 46: Danach ist die Steuerbefreiung von Ferienwohnungen schwer mit dem Sinn und Zweck des Gesetzes vereinbar, weil ein „Umziehenmüssen“ aus beruflichen Gründen in der Regel keine Rolle spielen dürfte). Soweit hierzu vertreten wird, eine einschränkende Auslegung der Vorschrift komme allerdings nicht in Betracht, weil dies steuerbegründend wirken würde und deshalb den verfassungsrechtlichen Anforderungen an den Gesetzesvorbehalt widerspräche (Wernsmann in Kirchhoff/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: April 2014, § 23 Rz B 46), teilt der Senat diese Auffassung nicht. Hierzu ist nämlich festzustellen, dass der Gesetzgeber in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG den Begriff „eigene Wohnzwecke“ nicht näher bestimmt hat (zutreffend insoweit Glenk in Blümich, EStG, Rz 51). Ist dieses Merkmal daher der Auslegung zugänglich und insbesondere zur Frage, ob – wie im Streitfall – zeitlich geringfügige Aufenthalte in einer für Erholungszwecke vorgehaltenen Zweitwohnung noch das Merkmal „eigene Wohnzwecke“ erfüllen, auslegungsbedürftig, sieht der Senat keine methodischen Bedenken, eine einschränkende Auslegung anhand des Gesetzeszwecks vorzunehmen. Denn § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist eine Ausnahmevorschrift, die den Grundsatz durchbricht, die durch den Spekulationsgewinn gestiegene Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen und deswegen das entsprechende private Veräußerungsgeschäft der Besteuerung zu unterwerfen. Eine einschränkende Auslegung einer Ausnahmevorschrift ist methodisch generell unbedenklich (vergl. etwa BFH-Urteil vom 21.2.2006 IX R 27/05, BFH/NV 2006, 1274 zur einschränkenden Auslegung einer Ausnahmevorschrift, die das Leistungsfähigkeitsprinzip durchbricht).

Im Übrigen fordert der Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit als Ausdruck des Rechtsstaatsprinzips im Bereich des Abgabenwesens zwar, dass steuerbegründende Tatbestände so bestimmt sein müssen, dass der Steuerpflichtige die auf ihn entfallende Steuerlast – in gewissem Umfang – vorausberechnen kann. Steuerrechtsregelungen genügen dem Bestimmtheitsgebot, wenn der Gesetzgeber die wesentlichen Bestimmungen über die Steuer oder Abgabe mit hinreichender Genauigkeit trifft; er braucht aber nicht jede einzelne Frage zu entscheiden und ist hierzu angesichts der Kompliziertheit der zu erfassenden Vorgänge oft nicht in der Lage. Zweifelsfälle haben Verwaltung und Gerichte mit den anerkannten Methoden bei der Gesetzesauslegung zu klären. Bedient sich das Fachgericht dabei herkömmlicher Auslegungsmethoden, bestehen dagegen keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Liegt eine auslegungsbedürftige Regelung vor, kann auch bei einem eindeutigen Gesetzeswortlaut eine Gesetzeslücke vorliegen, die dann von den Fachgerichten in einer dem Gesetzeszweck, der Entstehungsgeschichte und der Gesetzessystematik entsprechenden Weise zu schließen ist. Zur Lückenfüllung kommen dabei insbesondere die Analogie sowie eine teleologische Extension oder Reduktion in Betracht. Auch eine für den Steuerpflichtigen ungünstige teleologische Auslegung oder Analogie ist daher grundsätzlich möglich. Die Grenze der Auslegung findet sich darin, dass sie nicht der vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht. Dass eine gesetzliche Regelung nur rechtspolitisch im Sinne der Korrektur eines rechtspolitischen Fehlers als verbesserungswürdig anzusehen ist, reicht nicht (vergl. zum Ganzen: Bay. Verfassungsgerichtshof, Entscheidung vom 12.1.2015 Vf.30-VI-13, juris zu einem Ausnahmetatbestand zur Zweitwohnungssteuer der Stadt Freisingen, m.w.N. auf die Rechtsprechung des BVerfG und des BFH).

Ausgehend von diesem Maßstab vermag der Senat nicht zu erkennen, weshalb eine einschränkende Auslegung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG anhand des Normzwecks zu Lasten der Klägerin – wie oben ausgeführt – aus verfassungsrechtlichen Erwägungen nicht in Betracht kommen soll. Insbesondere korrigiert der Senat mit der hier vorgenommenen Auslegung keinen rechtpolitischen Fehler.

b.

Die Voraussetzungen gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG liegen auch in Bezug auf den hälftigen Miteigentumsanteil der Klägerin an dem Objekt A7 auf Sylt, den sie von ihrem Bruder erworben hatte, nicht vor.

Nachdem dieser Miteigentumsanteil sich lediglich ca. 3 Monate im Eigentum der Klägerin befunden hatte, kommt eine Steuerbefreiung nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG in seiner 2. Alternative wegen den dort vorgesehenen Eigennutzungszeiten nicht in Betracht. Ist deswegen eine Steuerbefreiung lediglich gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG in seiner 1. Alternative denkbar, scheitert eine solche daran, dass auch insoweit eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken vorausgesetzt wird. Diese liegt nach den obigen Ausführungen nicht vor. Der Senat muss sich deshalb nicht mit der Frage auseinandersetzen, welche weitere Einschränkungen sich dadurch ergeben, dass § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG in seiner 1. Alternative zusätzlich eine „ausschließliche“ Eigennutzung voraussetzt (vergl. dazu etwa Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 35. Auflage, § 23 Rz 18, der mit der Anwendung des Ausschließlichkeitskriteriums auf beide Alternativen die unbedeutend eigengenutzte Zweitwohnung von der Steuerbefreiung ausschließen will; zur Bedeutung des Ausschließlichkeitsmerkmals im Übrigen: Wernsmann in Kirchhoff/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: April 2014, § 23 Rz B 50 f.).

c.

Der Beklagte hat den Spekulationsgewinn auch der Höhe nach zutreffend ermittelt. Die Klägerin hat zu der Höhe keine Einwendungen geltend gemacht. Der Senat vermag bei der gebotenen Überprüfung insoweit auch keine fehlerhafte Rechtsanwendung festzustellen. Von weiteren Ausführungen hierzu wird deshalb abgesehen.

2.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

3.

Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

(1)¹Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind

1.

Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.²Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.³Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;

2.

Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.²Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.³Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.⁴Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre;

3.

Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.

1.

die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und

2.

die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

(3)¹Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.²In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.³In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.⁴Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.⁵Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.⁶In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.⁷Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.⁸Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

T a t b e s t a n d

Die Beteiligten streiten über die Frage, ob der Gewinn der Klägerin aus einem privaten Veräußerungsgeschäft i.S. des § 23 EStG der Besteuerung zu unterwerfen ist.

Die Klägerin hat seit dem 30.12.1994 ihren Hauptwohnsitz in Köln.

Der am 1.8.1924 geborene Vater der Klägerin errichtete im Jahr 1966 auf seinem Grundstück A7, Gemeinde M, auf Sylt, ein Einfamilienhaus und meldet auf Sylt für sich, seine Ehefrau und seinen Kindern – die Klägerin und deren Bruder B – einen Wohnsitz an. Das Haus besteht im Erdgeschoss aus Wohnzimmer, Schlafzimmer, Küche, Diele, Bad, Garderobe und Windfang (insgesamt 58,75 qm) und im Dachgeschoss aus 2 Zimmern, Flur und Badezimmer (insgesamt 36,58 qm). Wegen der weiteren Einzelheiten hierzu wird auf das Verkehrswertgutachten des Sachverständigen G vom 24.8.2004 (Vertragsakte Bd. II) Bezug genommen. Die Familie nutzte in den Folgejahren das Objekt als Ferienhaus. Der Hauptwohnsitz der Familie befand sich in S, ...; dort befand sich bis Anfang der 90er Jahre der Lebensmittelpunkt der Eheleute ... (Vater und Mutter der Klägerin). Danach verlagerten sie und ihr Sohn B den Lebensmittelpunkt nach Sylt, behielten aber das Haus in S als Wohnsitz bei. Nach dem Tod der Mutter der Klägerin im Jahr 1996 bezog der Sohn B eine eigene Wohnung auf Sylt. Der Vater der Klägerin wohnte fortan alleine im von ihm errichteten Haus A7 auf Sylt.

Mit notariellem Vertrag vom 5.3.1998 veräußerte der Vater der Klägerin und ihrem Bruder das von ihm bewohnte Objekt A7 auf Sylt, zu je ½ Miteigentumsanteil; der Kaufpreis betrug 518.000 DM. Mit Nebenkosten betrugen die gesamten Anschaffungskosten 521.580,33 DM. Anschließend vermieteten die Kinder ihrem Vater das Objekt und deklarierten fortan entsprechende Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Dabei wurden jährliche AfA-Beträge in Höhe von 2.139 DM anerkannt. Das Mietverhältnis mit dem Vater beendeten sie zum 30.11.2004. Hierzu befindet sich in den Steuerakten eine Kopie der Anlage Vermietung und Verpachtung zur Feststellungserklärung 2004, in der angegeben wird, das Objekt auf Sylt werde ab dem 1.12.2004 selbstgenutzt.

Mit notariellem Vertrag vom 2.6.2006 erwarb die Klägerin von ihrem Bruder seinen ½ -Anteil am Objekt A7 auf Sylt, zu einem Kaufpreis in Höhe von 200.000 €.

Mit notariellem Kaufvertrag vom 7.9.2006 veräußerte die Klägerin das Objekt A7 auf Sylt, an Herrn D zu einem Kaufpreis von 2,5 Mio. €.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr – 2006 – erklärte die Klägerin keinen Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf. Der Beklagte bat mit Schreiben vom 25.6.2008 um Angaben zu insgesamt 7 Grundstücken der Klägerin in S und zum Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf des Objekts A7 auf Sylt. Die Klägerin trug hierzu mit Schreiben vom 11.7.2008 – soweit hier von Belang – vor, das Grundstück A7 auf Sylt, sei von ihr privat genutzt worden. Der Verkauf der Grundstücks sei aufgrund des BMF-Schreibens vom 5.10.2000 (BStBl I 2000, 1383) steuerfrei.

Im unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheid 2006 vom 19.3.2009 berücksichtigte der Beklagte zunächst keinen Veräußerungsgewinn sondern im Wesentlichen Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit in Höhe von 113.132 €. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt des Bescheids Bezug genommen.

Nachdem der Beklagte die Vorgänge um die Veräußerung des Objekts A7 auf Sylt, eingehend geprüft hatte (Vermerk vom 16.11.2009), änderte der Beklagte die Einkommensteuer 2006 mit Bescheid vom 4.12.2009 und setzte die Steuer mit 932.625 € (zuvor: 27.044 €) fest. Dabei berücksichtigte er als sonstige Einkünfte Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 2.170.700 € und führte hierzu im Erläuterungsteil aus:

Für das Einfamilienhaus in M in auf Sylt wurde ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn nach § 23 ESTG in Höhe von 2.170.300 Euro zugrunde gelegt. Anschaffungen (1998 und 2006) und Veräußerung (2006) erfolgten innerhalb von zehn Jahren. Eine Steuerbefreiung nach § 23 ESTG ist nur möglich, wenn das Objekt zwischen Anschaffung und Veräußerung oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurde. Das Einfamilienhaus war nach Ihren Angaben bis November 2004 vermietet. Der Zeitraum der Vermietung, auch die Vermietung an einen nahen Angehörigen, ist keine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken, da sie das Objekt jemand anderem zum Gebrauch überlassen haben. Eine Eigennutzung wurde von Ihnen bislang nicht eindeutig nachgewiesen, insbesondere nicht die Eigennutzung ab Dezember 2004. Die von Ihnen vorgelegte Anmeldung aus dem Jahre 1966, mit der Ihr Vater sich und seine Familie - Sie waren zu diesem Zeitpunkt noch Kind - angemeldet hat, ist kein Beweis/Indiz für Ihre Eigennutzung, da seit 1996 Änderungen sowohl in den Eigentumsverhältnissen wie auch in der Gebrauchsüberlassung des Einfamilienhauses eingetreten sind. Belege über die Anmeldung als- Zweitwohnsitz und Zahlung von Zweitwohnungssteuer wurden von Ihnen nicht vorgelegt. Das im Juli 2004 erstellte Gutachten ist ebenfalls kein Indiz für eine Eigennutzung, da zu diesem Zeitpunkt das Objekt noch vermietet war. Die von Ihnen vorgelegten Belege (Tankquittungen/Reisezug) betreffen zum Teil Zeiträume der Vermietung bzw. Zeiträume nach Verkauf. Eine Eigennutzung ab Dezember 2004 wurde mit diesen Belegen nicht nachgewiesen.

Der Veräußerungsgewinn wurde wie folgt ermittelt:

Veräußerungspreis              2.500.000 €

abzgl. Anschaffungskosten 2006  (2. Miteigentumshälfte)              200.000 €

abzgl. Anschaffungskosten Grundstück (1. Miteigentumshälfte):

521.580 DM abzgl. 106.925 DM Gebäudeanteil x 50% = 207.328 DM umgerechnet              106.000 €

abzgl. Gebäude    (1. Miteigentumshälfte):

Anschaffungskosten 106.925 DM abzgl. Afa 1998 1.604 DM (6/12),

AfA 1999 bis 2003 je 2.1359 DM, AfA 2004 1.960 DM (11/12)  = 92.666 DM

92.666 DM x 50% Miteigentum = 46.333 DM umgerechnet              23.700 €

Veräußerungsgewinn                            2.170.300 €

Wegen der weiteren Einzelheiten hierzu wird auf den Inhalt des Bescheids Bezug genommen.

Hiergegen legte die Klägerin am 4.1.2010 Einspruch ein, legte diverse Unterlagen vor und benannte verschiedene Zeugen zum Beleg der erfolgten Eigennutzung ab dem Jahr 2004.

Hierauf stellte der Beklagte ein Auskunftsersuchen an die Gemeinde auf Sylt zur Frage, wer seit dem 1.12.2004 im Objekt  A7 auf Sylt, gemeldet gewesen sei und ob für das Objekt eine Zweitwohnungssteuer entrichtet worden sei. Dazu teilte das Amt ... auf Sylt am 20.4.2010 mit, die Klägerin sei seit dem 1.6.1966 mit Zweitwohnsitz im Objekt gemeldet. Der Vater sei vom 1.6.1966 bis 26.9.2006 dort mit Hauptwohnsitz gemeldet gewesen. Für das Objekt sei keine Zweitwohnungssteuer entrichtet worden. Es sei nicht bekannt, ob das Objekt an fremde Dritte vermietet gewesen sei. Die Kurverwaltung M teilte mit, für den Vater sei in den Jahren 2004 und 2005 eine Einwohnerkarte ausgestellt worden.

Mit Einspruchsentscheidung vom 14.11.2011 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück und führte hierzu – soweit hier streitig – aus, die Klägerin habe nicht ausreichend nachgewiesen, dass das Objekt im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden sei. Nach Würdigung der objektiven Umstände sei vielmehr davon auszugehen, dass das Einfamilienhaus unverändert bis zur späteren Veräußerung im September 2006 vom Vater der Klägerin zu Wohnzwecken genutzt worden sei. Das Gebäude sei dem Vater somit nach Beendigung des Mietverhältnisses zum November 2004 zunächst von der Eigentümergemeinschaft – bestehend aus der Klägerin und ihrem Bruder – und im weiteren Verlauf nach Erwerb des hälftigen Eigentumsanteils vom Bruder im Juni 2006 (allein) von der Klägerin unentgeltlich zu Wohnzwecken überlassen worden. Dem Vorbringen der Klägerin, es habe keine unentgeltliche Überlassung stattgefunden, könne nicht gefolgt werden. Denn nach Auskunft des Amtes ... auf Sylt sei der Vater bis zum 26.9.2006 mit seinem Hauptwohnsitz in auf Sylt gemeldet gewesen. Er sei folglich erst kurz vor dem Zeitpunkt aus dem Einfamilienhaus gezogen, zu dem der Besitz und die Nutzungen auf den Erwerber übergegangen seien. Weiterer objektiver Nachweise für den ständigen Aufenthalt des Vaters in M sei die Tatsache, dass er in den Jahren 2004 und 2005 eine sog. Einwohnerkarte erhalten habe. § 4 der Satzung über die Erhebung einer Kurabgabe der Gemeinde M in auf Sylt sehe nämlich vor, dass Personen, die ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Erhebungsgebiet hätten, auf Antrag eine Strandbenutzungskarte erhielten. Umgekehrt habe die Klägerin für den Zeitraum ab 2004 keine eigenen Einwohnerkarten vorgelegt.

Die Klägerin habe auch nicht dezidiert vorgebracht, dass ihr Vater nach Beendigung des Mietverhältnisses zum 1.12.2004 aus dem Einfamilienhaus in auf Sylt ausgezogen sei. Hierzu seien auch keine Nachweise, etwa in Form von Rechnungen eines Umzugsunternehmens, vorgelegt worden.

Soweit die Klägerin zum Nachweis der Eigennutzung verschiedene Abrechnungen der Versorger über Strom, Wasser und Schmutzwasser vorgelegt habe, sei unstreitig, dass wegen der Überlassung des Einfamilienhauses an den Vater bis zum tatsächlichen Auszug im Jahr 2006 Versorgungsaufwendungen entstanden seien. Die Nachweise seien deswegen für eine Eigennutzung ungeeignet. Ebenso ungeeignet seien die vorgelegten Tankbelege, Belege über die Nutzung des DB Autozuges und Bahnfahrkarten. Dabei könne dahingestellt bleiben, ob sich die Klägerin zu den aufgelisteten Zeiten vom 3.12.2004 bis 26.9.2006 tatsächlich in auf Sylt aufgehalten habe. Denn selbst wenn dies der Fall gewesen sein sollte, habe es sich aus seiner – des Beklagten – Sicht um Reisen zum Besuch des Vaters gehandelt, dem das Einfamilienhaus unentgeltlich zu Wohnzwecken überlassen worden sei. Hieraus habe sich auch nicht, wie von der Klägerin geltend gemacht, eine „unschädliche“ unentgeltliche Überlassung des Hauses an den Vater ergeben. Denn aufgrund der Größe des Hauses und der Bauart könne eine solche unschädliche unentgeltliche Überlassung nicht stattfinden. Dies würde voraussetzen, dass die Klägerin als Eigentümerin über eine abgeschlossene Wohnung hätte verfügen können, die die Führung eines selbständigen Haushaltes – neben dem Haushalt des Angehörigen – ermöglicht hätte. Wegen der weiteren Einzelheiten hierzu wird auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung Bezug genommen.

Die Klägerin hat am 14.12.2011 die vorliegende Klage erhoben.

Sie macht geltend, ihr Vater habe sich seit dem Tod ihrer Mutter im Jahr 1996 im Einfamilienhaus auf Sylt zunehmend nicht mehr wohl gefühlt. Deswegen habe er sich entschieden, ihr und ihrem Bruder das Grundstück zu veräußern. Nach der Veräußerung habe der Vater das Einfamilienhaus auf Grundlage eines Mietvertrages weiter bewohnt. Später seien beim Vater aber gesundheitliche Beeinträchtigungen aufgetreten, die dessen dauerhaften Aufenthalt auf Sylt unmöglich gemacht hätten. Der Vater habe in den Jahren 1994 und 1998 zwei Schlaganfälle erlitten. Zudem seien später Atmungserkrankungen aufgetreten, die dazu geführt hätten, dass der Vater seine Aufenthalte in M ab dem Jahr 2002 erheblich hatte einschränken müssen. Mit der Beendigung des Mietverhältnisses zum 30.11.2004 habe der Vater seine persönlichen Gegenstände aus dem Einfamilienhaus auf Sylt entfernt und seinen Lebensmittelpunkt endgültig nach S verlagert. Dabei habe er vergessen, seinen Wohnsitz in M auf Sylt abzumelden. Dies habe er später im Jahre 2006 nachgeholt. Für die Verlagerung des Lebensmittelpunktes sei kein großer Umzug erforderlich gewesen, weil der Vater in S über einen vollständig eingerichteten Haushalt verfügt habe. Mit dieser Verlagerung seien im Jahr 2004 umfangreiche Renovierungs- und Instandsetzungsarbeiten am ... in S sowie der Umbau des 1. Obergeschosses einhergegangen, um dort eine eigene Wohnung für den Vater zu schaffen. Das Objekt ... habe der Vater ihr im Jahr 2004 gegen ein lebenslängliches Wohnrecht im 1. Obergeschoss und gegen Pflege übertragen. Seit Beginn des Jahres 2004 habe der Vater sich nur noch gelegentlich in M aufgehalten. Hierzu hat die Klägerin mit Schriftsatz vom 25.5.2012 für die Jahre 2004 bis 2006 tabellarische Auflistungen zur Akte gereicht (Anlagen K7, K 15 und K18 – Leitz-Ordner) aus denen sich die Aufenthalte des Vaters und der Klägerin auf Sylt wie folgt ergeben:

Wegen der weiteren Einzelheiten hierzu wird auf die Aufstellungen und auf den genannten Schriftsatz Bezug genommen.

Hierzu trägt die Klägerin vor, nach Beendigung des Mietverhältnisses mit ihrem Vater habe ihr das Einfamilienhaus auf Sylt jederzeit und vollständig zur Nutzung für eigene Wohnzwecke zu Verfügung gestanden. Das habe auch für die Zeiten gegolten, zu denen sie sich nicht auf Sylt aufgehalten habe. Jeder Besuch anderer Personen – auch die ihres Vaters – hätten mit ihr abgestimmt werden müssen. Ihr Bruder und seine Familie hätten ein eigenes Haus in N auf Sylt gemietet, das sie im Jahr 2010 gekauft hätten. Da sie – die Klägerin – alleinstehend sei, sei sie während ihrer Aufenthalte in M auf Sylt in den Kalenderjahren 2004-2006 teilweise von Freunden und Bekannten begleitet worden, die dies bestätigen könnten.

Sie habe das Haus ursprünglich auch nicht verkaufen wollen. Ihr Bruder habe ihr seinen ½- Miteigentumsanteil veräußert, weil er über ein eigenes Haus auf Sylt verfügt habe und angesichts der Tatsache, dass das Objekt A7 auf Sylt, seit November 2004 nicht mehr vermietet gewesen sei und nur noch Kosten verursacht hätte, kein weiteres Interesse an seinem Miteigentumsanteil gehabt habe. Überraschenderweise sei dann im Sommer 2006 der langjährigen Nachbar, Herr VD, an sie herangetreten, um unbedingt das Grundstück für dessen Sohn zu erwerben. Dabei sei ihr ein Kaufpreis angeboten worden, den sie nicht habe ablehnen können.

Aus diesen Umständen ergebe sich, dass die Voraussetzungen des § 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG erfüllt seien. Nach dem Gesetzeswortlaut sei die zweite Alternative der Vorschrift bereits dann erfüllt, wenn jeweils an einem Tag im Jahr der Veräußerung und den beiden vorangegangenen Jahren eine Eigennutzung stattgefunden habe, während die Nutzung im Übrigen ohne Bedeutung sei. Soweit sie während ihrer Aufenthalte in M Familienangehörigen die unentgeltliche Mitbenutzung des Objekts gestattet habe, stehe dies einer Nutzung zu eigenen Wohnzwecken nicht entgegen. Dasselbe gelte für die Tatsache, dass sie ihren Hauptwohnsitz am Arbeitsort in O unterhalte; denn die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken setze nicht voraus, dass der Steuerpflichtige dort seinen Lebensmittelpunkt habe.

Die Klägerin hat neben verschiedenen Unterlagen zum Beleg ihrer Aufenthalte auf Sylt u.a. eine eidesstattliche Versicherung ihres – inzwischen verstorbenen – Vaters vom 24.8.2012 zur Akte gereicht (Anlage K 19, Bl. 233 d.A.); auf deren Inhalt – insbesondere auf die Ausführungen zu seiner Kündigung des Mietvertrages zum 30.11.2004 (Bl. 234 d.A.) und zur notwendigen Abstimmung seiner Aufenthalte auf Sylt mit der Klägerin (Bl. 235 d.A.) – wird Bezug genommen.

Die Klägerin beantragt,

den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 4.12.2009 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 14.11.2011 dahingehend zu ändern, dass keine Einkünfte aus einem privaten Veräußerungsgeschäft nach § 23 EStG i.V.m. § 22 Nr. 2 EStG i.H.v. 2.170.300 € (aus der Veräußerung des Einfamilienhauses A7, Gemeinde M auf Sylt) berücksichtigt bzw. angesetzt werden,

hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

Er macht geltend, dem Vorbringen der Klägerin, ihr Vater habe mit dem Ende des Mietvertrages keinen Wohnsitz mehr in M innegehabt, könne nicht gefolgt werden. Nach den vorgelegten Übersichten über den Aufenthalt des Vaters sei festzustellen, dass dieser zumindest auch in den Jahren 2005 und 2006 – und damit nach Beendigung des Mietverhältnisses – den Grundbesitz auf Sylt bis zur Veräußerung durch die Klägerin weiteren genutzt habe. Dabei habe sich der Vater in den Jahren 2005 mit 94 Aufenthaltstagen und im Jahr 2006 mit 40 Aufenthaltstagen in Wesentlich größerem Umfang auf Sylt aufgehalten als im Jahre 2004. Deswegen sei er weiterhin der Auffassung, dass dem Vater nach Beendigung des Mietvertrages der weitere Aufenthalt in dem Gebäude auf Sylt aufgrund einer unentgeltlichen Überlassung gestattet worden sei. Dieser unentgeltlich überlassenen Grundbesitz auf Sylt habe damit auch zu einem Wohnsitz des Vaters auf Sylt im Sinne des §§ 8 AO geführt. Dafür sei maßgeblich, dass der Steuerpflichtige über die Wohnung verfügen könne und sie als Bleibe ständig benutze oder sie doch mit einer gewissen Regelmäßigkeit – wenn auch in größeren Zeitabständen – aufsuche. Nach den vorgelegten Aufstellungen sei dies hier in Bezug auf das Haus auf Sylt der Fall, möge sich der Vater auch überwiegend an seinem Wohnsitz in S aufgehalten haben. Dessen tatsächliche Aufenthalte auf Sylt in den Jahren 2005 und 2006 hätten bei weitem über dem Maß von lediglich von Urlaubsdauer geprägten Aufenthalten gelegen. Auch das subjektive Moment, eine Wohnung dauerhaft als Wohnsitz weiter nutzen zu wollen, habe in der Person des Vaters vorgelegen. Hierauf deute insbesondere der Umstand hin, dass er sich – wie bereits zu Zeiten des bestehenden Mietverhältnisses – weiterhin auf Sylt aufgehalten habe und zwar nicht lediglich anlässlich von Besuchen seiner Tochter – die sich im übrigen in den Jahren 2005 lediglich an 36 Tagen und 2006 lediglich an 26 Tagen, also im wesentlich geringerem Umfang dort aufgehalten habe – sondern um das Gebäude überwiegend zu alleinigen Aufenthalten zu nutzen. Auch habe dem Vater das Haus auf Sylt aufgrund der eingeräumten unentgeltlichen Überlassung nach objektiver Betrachtungsweise weiterhin – auch nach Beendigung des Mietverhältnisses – ohne weitere Einschränkung zur Verfügung gestanden. Es seien keine Umstände erkennbar, die gegen eine tatsächliche Verfügungsmacht des Vaters in Bezug auf die jederzeitige mögliche Nutzung des Gebäudes sprechen. Auch die Tatsache, dass die Kontoauszüge des Vaters weiterhin an die Adresse A7, M, adressiert gewesen seien, sei ein Indiz dafür, dass sich an den Lebensumständen des Vaters auch nach Beendigung des Mietvertrages nichts geändert haben könne. Die Klägerin habe hierzu zwar geltend gemacht, der Postbank sei bereits im Jahre 2004 ein Nachsendeauftrag zur Übermittlung der Post nach S erteilt worden; die Aktenlage deute aber darauf hin, dass der Vater der Postbank die Adressenänderung auf die Anschrift in S erst etwa zum Zeitpunkt der Übergabe des Gebäudes an Herrn D im September/Oktober 2006 mitgeteilt haben dürfte. Denn der vorliegende Postbankauszug Nr. 51 vom 12.10.2006 weise erstmals die Anschrift in S aus. Der vorhergehende Auszug mit der Nr. 50 habe noch die Anschrift in M enthalten. Dies sei ein weiteres Indiz dafür, dass der Wohnsitz des Vaters auf Sylt erst nach Veräußerung des Anwesens an Herrn D aufgegeben worden sei. Wegen der weiteren Einzelheiten zum Vorbringen des Beklagten wird auf dessen Schriftsätze vom 12.4.2012 (Bl. 177 ff. d.A.) und 5.7.2012 (Bl. 210 d.A.) Bezug genommen.

Wegen der weiteren Einzelheiten zum Sach- und Streitstand wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 18.10.2016 Bezug genommen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

Die Klage ist unbegründet.

1.

Der Einkommensteuerbescheid 2006 vom 4.12.2009 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (vergl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).

Zu Recht hat der Beklagte in diesem Bescheid Einkünfte der Klägerin aus einem privaten Veräußerungsgeschäft in Höhe von 2.170.700 € als sonstige Einkünfte der Besteuerung zugrundegelegt.

Gemäß § 22 Nr. 2 des im Streitjahr geltenden Einkommensteuergesetzes – EStG – sind sonstige Einkünfte solche aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23 EStG. Nach Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG der letztgenannten Vorschrift sind – soweit hier einschlägig – private Veräußerungsgeschäfte Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG sind Wirtschaftsgüter ausgenommen, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden.

a.

Ausgehend von dieser Gesetzeslage liegen die Voraussetzungen gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in Bezug auf den hälftigen Miteigentumsanteil der Klägerin an dem Objekt A7 auf Sylt, den sie von ihrem Vater erworben hatte, vor. Dazu gilt, dass für jedes einzelne Wirtschaftsgut die Voraussetzungen des § 23 EStG gesondert zu prüfen sind, und zwar in der Person des veräußernden Eigentümers (Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 35. Auflage, § 23 Rz 15 m.w.N).

aa.

Die Klägerin hat diesen Miteigentumsanteil am 5.3.1998 angeschafft und innerhalb der 10-jährigen Spekulationsfrist, nämlich am 7.9.2006 wieder veräußert. Zwar betrug zum Zeitpunkt des Erwerbs dieses Miteigentumsanteils die Spekulationsfrist noch 2 Jahre. Erst mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.3.1999 (StEntlG, BGBl I 1999, 304) wurde die Veräußerungsfrist auf zehn Jahre verlängert. Nach § 52 Abs. 39 Satz 1 EStG galt die neue Frist erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 1999, bezog aber – rückwirkend – auch bereits erworbene Grundstücke ein, sofern der Vertrag über die Veräußerung erst im Jahr 1999 oder später geschlossen wurde. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat die Verlängerung der Spekulationsfrist im Grundsatz nicht beanstandet, sie jedoch insoweit als verfassungswidrig angesehen, soweit in einem Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerlich erfasst werden, die bis zur Verkündung des StEntlG am 31.3.1999 entstanden sind und nach der zuvor geltenden Rechtslage bis zum Zeitpunkt der Verkündung steuerfrei realisiert worden sind oder steuerfrei hätten realisiert werden können (BVerfG, Beschluss vom 7.7.2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BStBl II 2011, 76; vergl. auch Schreiben des Ministeriums der Finanzen des Landes Brandenburg vom 4.3.2011 VV BB FinMin 2011-03-04 34 – S 2256 – 5/01). Ausgehend hiervon unterliegt das private Veräußerungsgeschäft der Klägerin betreffend dem vom Vater erworbenen Miteigentumsanteil vollständig der Besteuerung gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, weil mit dessen Erwerb am 5.3.1998 auch unter Berücksichtigung der seinerzeitigen Spekulationsfrist von 2 Jahren bis zum 31.3.1999 kein – auch kein anteilig entstandener – Spekulationsgewinn hätte steuerfrei realisiert werden können. Das beansprucht die Klägerin für sich auch nicht; der Senat sieht deswegen zu dieser Frage von weiteren Ausführungen ab.

bb.

Die Klägerin kann für den vom Vater erworbenen Miteigentumsanteil auch nicht die Ausnahme des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG für sich in Anspruch nehmen.

(1)

Die Voraussetzungen der 1. Alternative dieser Vorschrift (Nutzung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung) liegen nicht vor. „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“ ist nach der vom Senat für zutreffend erachteten Rechtsprechung des BFH bei § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG so zu verstehen wie in § 10e EStG und in § 4 Eigenheimzulagegesetz. Danach dient ein Wirtschaftsgut eigenen Wohnzwecken, wenn es vom Steuerpflichtigen selbst tatsächlich und auf Dauer angelegt bewohnt wird. Dem entspricht der Zweck der gesetzlichen Freistellung, die Besteuerung eines Veräußerungsgewinns bei Aufgabe eines Wohnsitzes (z.B. wegen Arbeitsplatzwechsels) zu vermeiden (BFH-Urteile vom 25.5.2011 IX R 48/10, BStBl II 2011, 868 mit Hinweis auf BT-Drucks. 14/265, S. 181 zu Nr. 27, § 23; vom 18.1.2006 IX R 18/03, BFH/NV 2006, 936). Der Begriff der Selbstnutzung liegt vor, wenn eine hinreichend ausgestattete Wohnung vorhanden ist, die dem Eigentümer jederzeit zur selbständigen Nutzung zur Verfügung steht (BFH-Urteil vom 18.1.2006 IX R 18/03, BFH/NV 2006, 936).

Ausgehend hiervon ist festzustellen, dass die Klägerin – zusammen mit ihrem Bruder – das Objekt A7 auf Sylt nach dem Erwerb zunächst an den Vater vermietet hatte. Aufgrund dieser Vermietung stand die Nutzung des Objekts dem Vater zu, so dass das Einfamilienhaus der Klägerin nicht während des (gesamten) Zeitraums zwischen Anschaffung und Veräußerung jederzeit zur selbständigen Nutzung zur Verfügung stand.

Die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken durch den Vater als Angehörigen der Klägerin auf der Grundlage des Mietvertrages kann auch nicht der Klägerin zugerechnet werden. Denn eine solche Zurechnung kommt grundsätzlich nur in Fällen in Betracht, in denen der Eigentümer seine Wohnung nicht selbst bewohnt, sondern einem Kind i.S. des § 32 Abs. 1 bis 5 überlässt (vergl. dazu Finanzgericht – FG – Baden-Württemberg, Urteil vom 4.4.2016 8 K 2166/14, juris). So liegt der Fall hier ersichtlich nicht.

(2)

Die Voraussetzungen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG liegen hier auch in seiner 2. Alternative (Nutzung zu eigenen Wohnzwecken im Jahr der Veräußerung und den beiden vorangegangenen Jahren) nicht vor.

Dabei geht der Senat im Tatsächlichen davon aus, dass der Mietvertrag mit dem Vater entsprechend dem Vortrag der Klägerin zum 30.11.2004 beendet worden war. Zwar hat die Klägerin hierzu keine schriftliche Kündigung präsentieren können. Aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens hat der Senat dennoch die Überzeugung gewonnen, dass der Vortrag der Klägerin insoweit zutreffend ist. Denn der Vater hat die Kündigung in seiner eidesstattlichen Versicherung vom 24.8.2012 bestätigt. Zudem hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung vom 18.10.2016 Kontoauszüge vorgelegt, aus denen sich zur Überzeugung des Senats ergibt, dass die Mietzahlungen des Vaters im November 2004 endeten. Damit steht in Einklang, dass die Klägerin mit ihrem Bruder in der Feststellungserklärung 2004 die Beendigung zum 30.11.2004 nachvollzogen hat. Auch der Beklagte stellt die Beendigung des Mietverhältnisses zu diesem Zeitpunkt nicht in Abrede.

Desweiteren geht der Senat im Tatsächlichen davon aus, dass die Angaben der Klägerin zu ihren Aufenthalten in dem Objekt A7 auf Sylt, in den Jahren 2004 bis 2006 zutreffend sind. Das ergibt sich zur Überzeugung des Senats aus den von der Klägerin vorgelegten tabellarischen Aufstellungen laut den Anlagen K7, K 15 und K 18. Denn die Klägerin hat darin ihre Aufenthalte und die ihres Vaters substantiiert dargelegt. Der Senat sieht keine Anhaltspunkte dafür, dass diese Angaben unzutreffend sein könnten. Das gilt auch für die – für ihren Rechtsstandpunkt notwendigen – 14 Aufenthaltstage der Klägerin auf Sylt im Dezember 2004. Denn insbesondere der 9-tägige Aufenthalt über die Weihnachtsfeiertage bis zum Jahresende – teilweise zusammen mit ihrem Vater und offenbar auch mit der Familie des Bruders – erscheint ohne Weiteres schlüssig. Der Beklagte hat entsprechend in der mündlichen Verhandlung vom 18.10.2016 klargestellt, dass er die Aufenthalte laut tabellarischer Aufstellung nicht bestreite.

(a)

Ausgehend von dem im Dezember 2004 beendeten Mietvertrag und den Aufenthalten der Klägerin auf Sylt in den Jahren 2004, 2005 und 2006 ist zunächst zu erwägen, ob die Voraussetzungen § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG in seiner 2. Alternative bereits deshalb nicht vorliegen, weil die Klägerin das Haus auf Sylt jedenfalls im Jahr 2004 nicht ganzjährig, sondern allenfalls seit Dezember 2004 eigengenutzt haben kann. Denn es wird teilweise vertreten, dass eine nur geringfügige Nutzung des Objekts in einem Jahr ausnahmeschädlich sei (Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 35. Auflage,§ 23 Rz.18: Nutzung in den beiden der Veräußerung vorangegangenen vollen Kalenderjahren zu eigenen Wohnzwecken; ebenso FG Münster, Urteil vom 18.6.2007 1 K 3749/05 E, juris: Danach ist eine Eigennutzung i.S. der 2. Alternative bereits objektiv unmöglich, wenn ein im Jahr 2001 veräußertes Objekt erst im März 1999 erworben und eigengenutzt wurde; a.A.: Glenk in Blümich, EStG, § 23 Rz 58; Wernsmann in Kirchhoff/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: April 2014, § 23 Rz B 56; BMF-Schreiben vom 5.10.2000 IV C 3 – S 2256 – 263/00, BStBl I 2000, 1383, Rz. 25).

(b)

Diese Frage kann indes offenbleiben. Denn nach Auffassung des Senats kommt eine Eigennutzung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG in seiner 2. Alternative bereits deshalb nicht in Betracht, weil es sich bei dem Objekt auf Sylt um eine Zweitwohnung der Klägerin handelte, die sie nicht aus beruflichen Gründen vorhielt, sondern nach ihrem eigenen Bekunden im Wesentlichen für Ferienaufenthalte genutzt hatte.

Ob eine Zweitwohnung ein für eine Eigennutzung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG in seiner 2. Alternative taugliches Objekt ist, wird nicht einheitlich beantwortet. Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken auch dann vorliege, wenn ein Objekt vom Steuerpflichtigen nur zeitweise bewohnt werde, in der übrigen Zeit ihm jedoch als Wohnung zur Verfügung stehe, z.B. eine Wohnung im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung oder eine nicht zur Vermietung bestimmte Ferienwohnung. Auf die Belegenheit der Wohnung in einem Sondergebiet für Ferien- oder Wochenendhäuser komme es nicht an (BMF-Schreiben vom 5.10.2000 IV C 3 – S 2256 – 263/00, BStBl I 2000, 1383, Rz. 22). Dem haben sich Teile der Literatur angeschlossen (Glenk in Blümich, EStG, § 23 Rz 53; im Ergebnis ebenso: Wernsmann in Kirchhoff/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: April 2014, § 23 Rz B 46). Teilweise wird vertreten, nach dem Gesetzeswortlaut sei auch die Veräußerung einer nur zeitweise, auch kurzfristig genutzten Zweitwohnung begünstigt, was indes dem Sinn und Zweck der Ausnahme, nämlich die Freistellung zwingender Wohnungswechsel, kaum entspreche und bedenkliche Schlupflöcher biete; in diesem Zusammenhang wird vertreten, das Merkmal „ausschließlich“ auf beide Alternativen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG anzuwenden (Weber-Grellet in Schmidt, 35. Auflage, § 23 Rz. 18). In der Rechtsprechung ist die Frage, ob es dem Zweck des Gesetzes widerspräche, wenn die Veräußerung einer vom Steuerpflichtigen nur zeitweise, auch kurzfristig eigengenutzten Zweitwohnung freigestellt würde, ausdrücklich offengelassen worden (BFH-Urteil vom 18.1.2006 IX R 18/03, BFH/NV 2006, 936, ebenso FG-Münster, Urteil vom 18.6.2007 1 K 3749/05 E, juris).

Der Senat hält es mit dem Gesetzeszweck des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht für vereinbar, auch solche Zweitwohnungen zu begünstigen, die nicht aus beruflichen Gründen – etwa im Wege der doppelten Haushaltführung – vorgehalten und zeitweise, ggf. auch nur kurzfristig genutzt werden, sondern im Wesentlichen für Erholungsaufenthalte vorgesehen sind.

Dabei lässt sich der Senat zunächst von der Überlegung leiten, dass es sich bei § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG um eine Ausnahme von der Belastungsgrundsatzentscheidung des Gesetzgebers handelt, private Veräußerungsgeschäfte der Besteuerung zu unterwerfen. Der Ausnahmetatbestand muss daher, um gleichheitswidrige Ergebnisse zu vermeiden, streng anhand des normativen Lenkungs- und Förderzwecks legitimiert werden (BFH-Urteil vom 25.5.2011 IX R 48/10, BStBl II 2011, 868). Der Gesetzgeber hat zur Begründung des Ausnahmetatbestands ausgeführt, zur Vermeidung einer ungerechtfertigten Besteuerung eines Veräußerungsgewinns bei Aufgabe eines Wohnsitzes (z.B. wegen Arbeitsplatzwechsels) unterlägen Gewinne aus der Veräußerung von selbstgenutztem Wohneigentum nicht der Besteuerung, soweit das Wohneigentum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder aber im Jahr der Veräußerung und den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden sei. Die erste Alternative ermögliche, von der Spekulationssteuer abzusehen, wenn das Wirtschaftsgut, z.B. wegen Arbeitsplatzwechsels, verhältnismäßig kurzfristig veräußert werde (BT-Drs. 14/265, S. 181 zu Nr. 27, letzter Absatz). Normzweck des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG in seinen beiden Varianten ist mithin die Förderung der beruflichen Mobilität; die Steuerbegünstigung soll einen Umzug insbesondere infolge eines Arbeitsplatzwechsels nicht erschweren (vergl. dazu BFH-Urteil vom 25.5.2011 IX R 48/10, BStBl II 2011, 868, Rz. 15 f. bei juris). Kann dieser Normzweck bei einer nur zeitweise, auch nur kurzfristigen Zweitwohnung, die aus beruflichem Anlass – etwa im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung – vorgehalten wird, als erfüllt angesehen werden, weil die fehlende steuerliche Begünstigung dann ein Hindernis für die berufliche Mobilität darstellen kann, ist dies bei einer zu Erholungszwecken vorgehaltenen Zweitwohnung nicht ersichtlich. Der vorliegende Fall verdeutlicht dies. Denn die Klägerin hatte im hier streiterheblichen Zeitraum ihren Hauptwohnsitz in O und arbeitete auch dort. Das Haus auf Sylt nutzte sie nach eigenem Bekunden vornehmlich für Ferienaufenthalte. Einen beruflichen Bezug für das Vorhalten des Hauses hat die Klägerin nicht geltend gemacht; er ist auch anderweitig nicht ersichtlich. Der Verkauf erfolgte deswegen außerhalb jeglichen Zusammenhangs mit der beruflichen Tätigkeit der Klägerin und steht deswegen in keiner Form mit dem vom Gesetzgeber gewollten Förderziel in Einklang. Dies rechtfertigt es nach Auffassung des Senats, die Steuerbefreiung zu versagen.

Dass der vom Gesetzgeber durch die Steuerbefreiung nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG gewollte Zweck durch das Vorhalten einer Zweitwohnung der vorliegenden Art zur jederzeitigen Nutzung verfehlt wird, wird auch in der Literatur nicht verkannt (vergl. insbesondere Wernsmann in Kirchhoff/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: April 2014, § 23 Rz B 46: Danach ist die Steuerbefreiung von Ferienwohnungen schwer mit dem Sinn und Zweck des Gesetzes vereinbar, weil ein „Umziehenmüssen“ aus beruflichen Gründen in der Regel keine Rolle spielen dürfte). Soweit hierzu vertreten wird, eine einschränkende Auslegung der Vorschrift komme allerdings nicht in Betracht, weil dies steuerbegründend wirken würde und deshalb den verfassungsrechtlichen Anforderungen an den Gesetzesvorbehalt widerspräche (Wernsmann in Kirchhoff/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: April 2014, § 23 Rz B 46), teilt der Senat diese Auffassung nicht. Hierzu ist nämlich festzustellen, dass der Gesetzgeber in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG den Begriff „eigene Wohnzwecke“ nicht näher bestimmt hat (zutreffend insoweit Glenk in Blümich, EStG, Rz 51). Ist dieses Merkmal daher der Auslegung zugänglich und insbesondere zur Frage, ob – wie im Streitfall – zeitlich geringfügige Aufenthalte in einer für Erholungszwecke vorgehaltenen Zweitwohnung noch das Merkmal „eigene Wohnzwecke“ erfüllen, auslegungsbedürftig, sieht der Senat keine methodischen Bedenken, eine einschränkende Auslegung anhand des Gesetzeszwecks vorzunehmen. Denn § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist eine Ausnahmevorschrift, die den Grundsatz durchbricht, die durch den Spekulationsgewinn gestiegene Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen und deswegen das entsprechende private Veräußerungsgeschäft der Besteuerung zu unterwerfen. Eine einschränkende Auslegung einer Ausnahmevorschrift ist methodisch generell unbedenklich (vergl. etwa BFH-Urteil vom 21.2.2006 IX R 27/05, BFH/NV 2006, 1274 zur einschränkenden Auslegung einer Ausnahmevorschrift, die das Leistungsfähigkeitsprinzip durchbricht).

Im Übrigen fordert der Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit als Ausdruck des Rechtsstaatsprinzips im Bereich des Abgabenwesens zwar, dass steuerbegründende Tatbestände so bestimmt sein müssen, dass der Steuerpflichtige die auf ihn entfallende Steuerlast – in gewissem Umfang – vorausberechnen kann. Steuerrechtsregelungen genügen dem Bestimmtheitsgebot, wenn der Gesetzgeber die wesentlichen Bestimmungen über die Steuer oder Abgabe mit hinreichender Genauigkeit trifft; er braucht aber nicht jede einzelne Frage zu entscheiden und ist hierzu angesichts der Kompliziertheit der zu erfassenden Vorgänge oft nicht in der Lage. Zweifelsfälle haben Verwaltung und Gerichte mit den anerkannten Methoden bei der Gesetzesauslegung zu klären. Bedient sich das Fachgericht dabei herkömmlicher Auslegungsmethoden, bestehen dagegen keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Liegt eine auslegungsbedürftige Regelung vor, kann auch bei einem eindeutigen Gesetzeswortlaut eine Gesetzeslücke vorliegen, die dann von den Fachgerichten in einer dem Gesetzeszweck, der Entstehungsgeschichte und der Gesetzessystematik entsprechenden Weise zu schließen ist. Zur Lückenfüllung kommen dabei insbesondere die Analogie sowie eine teleologische Extension oder Reduktion in Betracht. Auch eine für den Steuerpflichtigen ungünstige teleologische Auslegung oder Analogie ist daher grundsätzlich möglich. Die Grenze der Auslegung findet sich darin, dass sie nicht der vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht. Dass eine gesetzliche Regelung nur rechtspolitisch im Sinne der Korrektur eines rechtspolitischen Fehlers als verbesserungswürdig anzusehen ist, reicht nicht (vergl. zum Ganzen: Bay. Verfassungsgerichtshof, Entscheidung vom 12.1.2015 Vf.30-VI-13, juris zu einem Ausnahmetatbestand zur Zweitwohnungssteuer der Stadt Freisingen, m.w.N. auf die Rechtsprechung des BVerfG und des BFH).

Ausgehend von diesem Maßstab vermag der Senat nicht zu erkennen, weshalb eine einschränkende Auslegung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG anhand des Normzwecks zu Lasten der Klägerin – wie oben ausgeführt – aus verfassungsrechtlichen Erwägungen nicht in Betracht kommen soll. Insbesondere korrigiert der Senat mit der hier vorgenommenen Auslegung keinen rechtpolitischen Fehler.

b.

Die Voraussetzungen gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG liegen auch in Bezug auf den hälftigen Miteigentumsanteil der Klägerin an dem Objekt A7 auf Sylt, den sie von ihrem Bruder erworben hatte, nicht vor.

Nachdem dieser Miteigentumsanteil sich lediglich ca. 3 Monate im Eigentum der Klägerin befunden hatte, kommt eine Steuerbefreiung nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG in seiner 2. Alternative wegen den dort vorgesehenen Eigennutzungszeiten nicht in Betracht. Ist deswegen eine Steuerbefreiung lediglich gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG in seiner 1. Alternative denkbar, scheitert eine solche daran, dass auch insoweit eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken vorausgesetzt wird. Diese liegt nach den obigen Ausführungen nicht vor. Der Senat muss sich deshalb nicht mit der Frage auseinandersetzen, welche weitere Einschränkungen sich dadurch ergeben, dass § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG in seiner 1. Alternative zusätzlich eine „ausschließliche“ Eigennutzung voraussetzt (vergl. dazu etwa Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 35. Auflage, § 23 Rz 18, der mit der Anwendung des Ausschließlichkeitskriteriums auf beide Alternativen die unbedeutend eigengenutzte Zweitwohnung von der Steuerbefreiung ausschließen will; zur Bedeutung des Ausschließlichkeitsmerkmals im Übrigen: Wernsmann in Kirchhoff/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: April 2014, § 23 Rz B 50 f.).

c.

Der Beklagte hat den Spekulationsgewinn auch der Höhe nach zutreffend ermittelt. Die Klägerin hat zu der Höhe keine Einwendungen geltend gemacht. Der Senat vermag bei der gebotenen Überprüfung insoweit auch keine fehlerhafte Rechtsanwendung festzustellen. Von weiteren Ausführungen hierzu wird deshalb abgesehen.

2.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

3.

Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

(1)¹Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind

1.

Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.²Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.³Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;

2.

Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.²Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.³Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.⁴Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre;

3.

Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.

1.

die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und

2.

die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

(3)¹Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.²In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.³In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.⁴Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.⁵Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.⁶In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.⁷Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.⁸Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.

Sonstige Einkünfte sind

1.

Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Absatz 1 Nummer 1 bis 6 bezeichneten Einkunftsarten gehören; § 15b ist sinngemäß anzuwenden.²Werden die Bezüge freiwillig oder auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt, so sind sie nicht dem Empfänger zuzurechnen; dem Empfänger sind dagegen zuzurechnen

a)

Bezüge, die von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung gewährt werden, und

b)

Bezüge im Sinne des § 1 der Verordnung über die Steuerbegünstigung von Stiftungen, die an die Stelle von Familienfideikommissen getreten sind, in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 611-4-3, veröffentlichten bereinigten Fassung.

³Zu den in Satz 1 bezeichneten Einkünften gehören auch

a)

Leibrenten und andere Leistungen,

aa)

die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, der landwirtschaftlichen Alterskasse, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b erbracht werden, soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen.²Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente.³Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Prozentsatz aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Jahr des Renten- beginns	Besteuerungs- anteil in %
bis 2005	50
ab 2006	52
2007	54
2008	56
2009	58
2010	60
2011	62
2012	64
2013	66
2014	68
2015	70
2016	72
2017	74
2018	76
2019	78
2020	80
2021	81
2022	82
2023	83
2024	84
2025	85
2026	86
2027	87
2028	88
2029	89
2030	90
2031	91
2032	92
2033	93
2034	94
2035	95
2036	96
2037	97
2038	98
2039	99
2040	100

⁴Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente ist der steuerfreie Teil der Rente.⁵Dieser gilt ab dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt, für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs.⁶Abweichend hiervon ist der steuerfreie Teil der Rente bei einer Veränderung des Jahresbetrags der Rente in dem Verhältnis anzupassen, in dem der veränderte Jahresbetrag der Rente zum Jahresbetrag der Rente steht, der der Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente zugrunde liegt.⁷Regelmäßige Anpassungen des Jahresbetrags der Rente führen nicht zu einer Neuberechnung und bleiben bei einer Neuberechnung außer Betracht.⁸Folgen nach dem 31. Dezember 2004 Renten aus derselben Versicherung einander nach, gilt für die spätere Rente Satz 3 mit der Maßgabe, dass sich der Prozentsatz nach dem Jahr richtet, das sich ergibt, wenn die Laufzeit der vorhergehenden Renten von dem Jahr des Beginns der späteren Rente abgezogen wird; der Prozentsatz kann jedoch nicht niedriger bemessen werden als der für das Jahr 2005.⁹Verstirbt der Rentenempfänger, ist ihm die Rente für den Sterbemonat noch zuzurechnen;

bb)

die nicht solche im Sinne des Doppelbuchstaben aa sind und bei denen in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind.²Dies gilt auf Antrag auch für Leibrenten und andere Leistungen, soweit diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden; der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass der Betrag des Höchstbeitrags mindestens zehn Jahre überschritten wurde; soweit hiervon im Versorgungsausgleich übertragene Rentenanwartschaften betroffen sind, gilt § 4 Absatz 1 und 2 des Versorgungsausgleichsgesetzes entsprechend.³Als Ertrag des Rentenrechts gilt für die gesamte Dauer des Rentenbezugs der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Betrag, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt; dabei ist der Kapitalwert nach dieser Laufzeit zu berechnen.⁴Der Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil) ist aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Bei Beginn der Rente vollendetes Lebensjahr des Renten- berechtigten	Ertragsanteil in %
0 bis 1	59
2 bis 3	58
4 bis 5	57
6 bis 8	56
9 bis 10	55
11 bis 12	54
13 bis 14	53
15 bis 16	52
17 bis 18	51
19 bis 20	50
21 bis 22	49
23 bis 24	48
25 bis 26	47
27	46
28 bis 29	45
30 bis 31	44
32	43
33 bis 34	42
35	41
36 bis 37	40
38	39
39 bis 40	38
41	37
42	36
43 bis 44	35
45	34
46 bis 47	33
48	32
49	31
50	30
51 bis 52	29
53	28
54	27
55 bis 56	26
57	25
58	24
59	23
60 bis 61	22
62	21
63	20
64	19
65 bis 66	18
67	17
68	16
69 bis 70	15
71	14
72 bis 73	13
74	12
75	11
76 bis 77	10
78 bis 79	9
80	8
81 bis 82	7
83 bis 84	6
85 bis 87	5
88 bis 91	4
92 bis 93	3
94 bis 96	2
ab 97	1

⁵Die Ermittlung des Ertrags aus Leibrenten, die vor dem 1. Januar 1955 zu laufen begonnen haben, und aus Renten, deren Dauer von der Lebenszeit mehrerer Personen oder einer anderen Person als des Rentenberechtigten abhängt, sowie aus Leibrenten, die auf eine bestimmte Zeit beschränkt sind, wird durch eine Rechtsverordnung bestimmt.⁶Doppelbuchstabe aa Satz 9 gilt entsprechend;

b)

Einkünfte aus Zuschüssen und sonstigen Vorteilen, die als wiederkehrende Bezüge gewährt werden;

c)

die Energiepreispauschale nach dem Rentenbeziehende-Energiepreispauschalengesetz;

1a.

Einkünfte aus Leistungen und Zahlungen nach § 10 Absatz 1a, soweit für diese die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug beim Leistungs- oder Zahlungsverpflichteten nach § 10 Absatz 1a erfüllt sind;

1b.

(weggefallen)

1c.

(weggefallen)

2.

Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23;

3.

Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 6) noch zu den Einkünften im Sinne der Nummern 1, 1a, 2 oder 4 gehören, z. B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände.²Solche Einkünfte sind nicht einkommensteuerpflichtig, wenn sie weniger als 256 Euro im Kalenderjahr betragen haben.³Übersteigen die Werbungskosten die Einnahmen, so darf der übersteigende Betrag bei Ermittlung des Einkommens nicht ausgeglichen werden; er darf auch nicht nach § 10d abgezogen werden.⁴Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Leistungen im Sinne des Satzes 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend;

4.

Entschädigungen, Amtszulagen, Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen, Übergangsgelder, Überbrückungsgelder, Sterbegelder, Versorgungsabfindungen, Versorgungsbezüge, die auf Grund des Abgeordnetengesetzes oder des Europaabgeordnetengesetzes, sowie vergleichbare Bezüge, die auf Grund der entsprechenden Gesetze der Länder gezahlt werden, und die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung, die auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union gezahlt werden.²Werden zur Abgeltung des durch das Mandat veranlassten Aufwandes Aufwandsentschädigungen gezahlt, so dürfen die durch das Mandat veranlassten Aufwendungen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.³Wahlkampfkosten zur Erlangung eines Mandats im Bundestag, im Europäischen Parlament oder im Parlament eines Landes dürfen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.⁴Es gelten entsprechend

a)

für Nachversicherungsbeiträge auf Grund gesetzlicher Verpflichtung nach den Abgeordnetengesetzen im Sinne des Satzes 1 und für Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen § 3 Nummer 62,

b)

für Versorgungsbezüge § 19 Absatz 2 nur bezüglich des Versorgungsfreibetrags; beim Zusammentreffen mit Versorgungsbezügen im Sinne des § 19 Absatz 2 Satz 2 bleibt jedoch insgesamt höchstens ein Betrag in Höhe des Versorgungsfreibetrags nach § 19 Absatz 2 Satz 3 im Veranlagungszeitraum steuerfrei,

c)

für das Übergangsgeld, das in einer Summe gezahlt wird, und für die Versorgungsabfindung § 34 Absatz 1,

d)

für die Gemeinschaftssteuer, die auf die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union erhoben wird, § 34c Absatz 1; dabei sind die im ersten Halbsatz genannten Einkünfte für die entsprechende Anwendung des § 34c Absatz 1 wie ausländische Einkünfte und die Gemeinschaftssteuer wie eine der deutschen Einkommensteuer entsprechende ausländische Steuer zu behandeln;

5.

Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen.²Soweit die Leistungen nicht auf Beiträgen, auf die § 3 Nummer 63, 63a, § 10a, Abschnitt XI oder Abschnitt XII angewendet wurden, nicht auf Zulagen im Sinne des Abschnitts XI, nicht auf Zahlungen im Sinne des § 92a Absatz 2 Satz 4 Nummer 1 und des § 92a Absatz 3 Satz 9 Nummer 2, nicht auf steuerfreien Leistungen nach § 3 Nummer 66 und nicht auf Ansprüchen beruhen, die durch steuerfreie Zuwendungen nach § 3 Nummer 56 oder die durch die nach § 3 Nummer 55b Satz 1 oder § 3 Nummer 55c steuerfreie Leistung aus einem neu begründeten Anrecht erworben wurden,

a)

ist bei lebenslangen Renten sowie bei Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrenten Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a entsprechend anzuwenden,

b)

ist bei Leistungen aus Versicherungsverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen, die nicht solche nach Buchstabe a sind, § 20 Absatz 1 Nummer 6 in der jeweils für den Vertrag geltenden Fassung entsprechend anzuwenden,

c)

unterliegt bei anderen Leistungen der Unterschiedsbetrag zwischen der Leistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge der Besteuerung; § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 gilt entsprechend.

³In den Fällen des § 93 Absatz 1 Satz 1 und 2 gilt das ausgezahlte geförderte Altersvorsorgevermögen nach Abzug der Zulagen im Sinne des Abschnitts XI als Leistung im Sinne des Satzes 2.⁴Als Leistung im Sinne des Satzes 1 gilt auch der Verminderungsbetrag nach § 92a Absatz 2 Satz 5 und der Auflösungsbetrag nach § 92a Absatz 3 Satz 5.⁵Der Auflösungsbetrag nach § 92a Absatz 2 Satz 6 wird zu 70 Prozent als Leistung nach Satz 1 erfasst.⁶Tritt nach dem Beginn der Auszahlungsphase zu Lebzeiten des Zulageberechtigten der Fall des § 92a Absatz 3 Satz 1 ein, dann ist

a)

innerhalb eines Zeitraums bis zum zehnten Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Eineinhalbfache,

b)

innerhalb eines Zeitraums zwischen dem zehnten und 20. Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Einfache

des nach Satz 5 noch nicht erfassten Auflösungsbetrags als Leistung nach Satz 1 zu erfassen; § 92a Absatz 3 Satz 9 gilt entsprechend mit der Maßgabe, dass als noch nicht zurückgeführter Betrag im Wohnförderkonto der noch nicht erfasste Auflösungsbetrag gilt.⁷Bei erstmaligem Bezug von Leistungen, in den Fällen des § 93 Absatz 1 sowie bei Änderung der im Kalenderjahr auszuzahlenden Leistung hat der Anbieter (§ 80) nach Ablauf des Kalenderjahres dem Steuerpflichtigen nach amtlich vorgeschriebenem Muster den Betrag der im abgelaufenen Kalenderjahr zugeflossenen Leistungen im Sinne der Sätze 1 bis 3 je gesondert mitzuteilen; mit Einverständnis des Steuerpflichtigen kann die Mitteilung elektronisch bereitgestellt werden.⁸Werden dem Steuerpflichtigen Abschluss- und Vertriebskosten eines Altersvorsorgevertrages erstattet, gilt der Erstattungsbetrag als Leistung im Sinne des Satzes 1.⁹In den Fällen des § 3 Nummer 55a richtet sich die Zuordnung zu Satz 1 oder Satz 2 bei der ausgleichsberechtigten Person danach, wie eine nur auf die Ehezeit bezogene Zuordnung der sich aus dem übertragenen Anrecht ergebenden Leistung zu Satz 1 oder Satz 2 bei der ausgleichspflichtigen Person im Zeitpunkt der Übertragung ohne die Teilung vorzunehmen gewesen wäre.¹⁰Dies gilt sinngemäß in den Fällen des § 3 Nummer 55 und 55e.¹¹Wird eine Versorgungsverpflichtung nach § 3 Nummer 66 auf einen Pensionsfonds übertragen und hat der Steuerpflichtige bereits vor dieser Übertragung Leistungen auf Grund dieser Versorgungsverpflichtung erhalten, so sind insoweit auf die Leistungen aus dem Pensionsfonds im Sinne des Satzes 1 die Beträge nach § 9a Satz 1 Nummer 1 und § 19 Absatz 2 entsprechend anzuwenden; § 9a Satz 1 Nummer 3 ist nicht anzuwenden.¹²Wird auf Grund einer internen Teilung nach § 10 des Versorgungsausgleichsgesetzes oder einer externen Teilung nach § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes ein Anrecht zugunsten der ausgleichsberechtigten Person begründet, so gilt dieser Vertrag insoweit zu dem gleichen Zeitpunkt als abgeschlossen wie der Vertrag der ausgleichspflichtigen Person, wenn die aus dem Vertrag der ausgleichspflichtigen Person ausgezahlten Leistungen zu einer Besteuerung nach Satz 2 führen.¹³Für Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen nach § 93 Absatz 3 ist § 34 Absatz 1 entsprechend anzuwenden.¹⁴Soweit Begünstigungen, die mit denen in Satz 2 vergleichbar sind, bei der deutschen Besteuerung gewährt wurden, gelten die darauf beruhenden Leistungen ebenfalls als Leistung nach Satz 1.¹⁵§ 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 9 in der ab dem 27. Juli 2016 geltenden Fassung findet keine Anwendung.¹⁶Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 9 gilt entsprechend.

(1)¹Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind

1.

Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.²Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.³Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;

2.

Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.²Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.³Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.⁴Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre;

3.

Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.

1.

die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und

2.

die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

(3)¹Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.²In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.³In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.⁴Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.⁵Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.⁶In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.⁷Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.⁸Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.

(1)¹Der Steuerpflichtige kann von den Herstellungskosten einer Wohnung in einem im Inland belegenen eigenen Haus oder einer im Inland belegenen eigenen Eigentumswohnung zuzüglich der Hälfte der Anschaffungskosten für den dazugehörenden Grund und Boden (Bemessungsgrundlage) im Jahr der Fertigstellung und in den drei folgenden Jahren jeweils bis zu 6 Prozent, höchstens jeweils 10 124 Euro, und in den vier darauffolgenden Jahren jeweils bis zu 5 Prozent, höchstens jeweils 8 437 Euro, wie Sonderausgaben abziehen.²Voraussetzung ist, dass der Steuerpflichtige die Wohnung hergestellt und in dem jeweiligen Jahr des Zeitraums nach Satz 1 (Abzugszeitraum) zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat und die Wohnung keine Ferienwohnung oder Wochenendwohnung ist.³Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken liegt auch vor, wenn Teile einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung unentgeltlich zu Wohnzwecken überlassen werden.⁴Hat der Steuerpflichtige die Wohnung angeschafft, so sind die Sätze 1 bis 3 mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle des Jahres der Fertigstellung das Jahr der Anschaffung und an die Stelle der Herstellungskosten die Anschaffungskosten treten; hat der Steuerpflichtige die Wohnung nicht bis zum Ende des zweiten auf das Jahr der Fertigstellung folgenden Jahres angeschafft, kann er von der Bemessungsgrundlage im Jahr der Anschaffung und in den drei folgenden Jahren höchstens jeweils 4 602 Euro und in den vier darauffolgenden Jahren höchstens jeweils 3 835 Euro abziehen.⁵§ 6b Absatz 6 gilt sinngemäß.⁶Bei einem Anteil an der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung kann der Steuerpflichtige den entsprechenden Teil der Abzugsbeträge nach Satz 1 wie Sonderausgaben abziehen.⁷Werden Teile der Wohnung nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzt, ist die Bemessungsgrundlage um den auf den nicht zu eigenen Wohnzwecken entfallenden Teil zu kürzen.⁸Satz 4 ist nicht anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige die Wohnung oder einen Anteil daran von seinem Ehegatten anschafft und bei den Ehegatten die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 vorliegen.

(2) Absatz 1 gilt entsprechend für Herstellungskosten zu eigenen Wohnzwecken genutzter Ausbauten und Erweiterungen an einer im Inland belegenen, zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung.

(3)¹Der Steuerpflichtige kann die Abzugsbeträge nach den Absätzen 1 und 2, die er in einem Jahr des Abzugszeitraums nicht ausgenutzt hat, bis zum Ende des Abzugszeitraums abziehen.²Nachträgliche Herstellungskosten oder Anschaffungskosten, die bis zum Ende des Abzugszeitraums entstehen, können vom Jahr ihrer Entstehung an für die Veranlagungszeiträume, in denen der Steuerpflichtige Abzugsbeträge nach den Absätzen 1 und 2 hätte abziehen können, so behandelt werden, als wären sie zu Beginn des Abzugszeitraums entstanden.

(4)¹Die Abzugsbeträge nach den Absätzen 1 und 2 kann der Steuerpflichtige nur für eine Wohnung oder für einen Ausbau oder eine Erweiterung abziehen.²Ehegatten, bei denen die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 vorliegen, können die Abzugsbeträge nach den Absätzen 1 und 2 für insgesamt zwei der in Satz 1 bezeichneten Objekte abziehen, jedoch nicht gleichzeitig für zwei in räumlichem Zusammenhang belegene Objekte, wenn bei den Ehegatten im Zeitpunkt der Herstellung oder Anschaffung der Objekte die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 vorliegen.³Den Abzugsbeträgen stehen die erhöhten Absetzungen nach § 7b in der jeweiligen Fassung ab Inkrafttreten des Gesetzes vom 16. Juni 1964 (BGBl. I S. 353) und nach § 15 Absatz 1 bis 4 des Berlinförderungsgesetzes in der jeweiligen Fassung ab Inkrafttreten des Gesetzes vom 11. Juli 1977 (BGBl. I S. 1213) gleich.⁴Nutzt der Steuerpflichtige die Wohnung im eigenen Haus oder die Eigentumswohnung (Erstobjekt) nicht bis zum Ablauf des Abzugszeitraums zu eigenen Wohnzwecken und kann er deshalb die Abzugsbeträge nach den Absätzen 1 und 2 nicht mehr in Anspruch nehmen, so kann er die Abzugsbeträge nach Absatz 1 bei einer weiteren Wohnung im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 (Folgeobjekt) in Anspruch nehmen, wenn er das Folgeobjekt innerhalb von zwei Jahren vor und drei Jahren nach Ablauf des Veranlagungszeitraums, in dem er das Erstobjekt letztmals zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat, anschafft oder herstellt; Entsprechendes gilt bei einem Ausbau oder einer Erweiterung einer Wohnung.⁵Im Fall des Satzes 4 ist der Abzugszeitraum für das Folgeobjekt um die Anzahl der Veranlagungszeiträume zu kürzen, in denen der Steuerpflichtige für das Erstobjekt die Abzugsbeträge nach den Absätzen 1 und 2 hätte abziehen können; hat der Steuerpflichtige das Folgeobjekt in einem Veranlagungszeitraum, in dem er das Erstobjekt noch zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat, hergestellt oder angeschafft oder ausgebaut oder erweitert, so beginnt der Abzugszeitraum für das Folgeobjekt mit Ablauf des Veranlagungszeitraums, in dem der Steuerpflichtige das Erstobjekt letztmals zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat.⁶Für das Folgeobjekt sind die Prozentsätze der vom Erstobjekt verbliebenen Jahre maßgebend.⁷Dem Erstobjekt im Sinne des Satzes 4 steht ein Erstobjekt im Sinne des § 7b Absatz 5 Satz 4 sowie des § 15 Absatz 1 und des § 15b Absatz 1 des Berlinförderungsgesetzes gleich.⁸Ist für den Steuerpflichtigen Objektverbrauch nach den Sätzen 1 bis 3 eingetreten, kann er die Abzugsbeträge nach den Absätzen 1 und 2 für ein weiteres, in dem in Artikel 3 des Einigungsvertrages genannten Gebiet belegenes Objekt abziehen, wenn der Steuerpflichtige oder dessen Ehegatte, bei denen die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 vorliegen, in dem in Artikel 3 des Einigungsvertrages genannten Gebiet zugezogen ist und

1.

seinen ausschließlichen Wohnsitz in diesem Gebiet zu Beginn des Veranlagungszeitraums hat oder ihn im Laufe des Veranlagungszeitraums begründet oder

2.

bei mehrfachem Wohnsitz einen Wohnsitz in diesem Gebiet hat und sich dort überwiegend aufhält.

(5)¹Sind mehrere Steuerpflichtige Eigentümer einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung, so ist Absatz 4 mit der Maßgabe anzuwenden, dass der Anteil des Steuerpflichtigen an der Wohnung einer Wohnung gleichsteht; Entsprechendes gilt bei dem Ausbau oder bei der Erweiterung einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung.²Satz 1 ist nicht anzuwenden, wenn Eigentümer der Wohnung der Steuerpflichtige und sein Ehegatte sind und bei den Ehegatten die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 vorliegen.³Erwirbt im Fall des Satzes 2 ein Ehegatte infolge Erbfalls einen Miteigentumsanteil an der Wohnung hinzu, so kann er die auf diesen Anteil entfallenden Abzugsbeträge nach den Absätzen 1 und 2 weiter in der bisherigen Höhe abziehen; Entsprechendes gilt, wenn im Fall des Satzes 2 während des Abzugszeitraums die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 wegfallen und ein Ehegatte den Anteil des anderen Ehegatten an der Wohnung erwirbt.

(5a)¹Die Abzugsbeträge nach den Absätzen 1 und 2 können nur für die Veranlagungszeiträume in Anspruch genommen werden, in denen der Gesamtbetrag der Einkünfte 61 355 Euro, bei nach § 26b zusammenveranlagten Ehegatten 122 710 Euro nicht übersteigt.²Eine Nachholung von Abzugsbeträgen nach Absatz 3 Satz 1 ist nur für Veranlagungszeiträume möglich, in denen die in Satz 1 genannten Voraussetzungen vorgelegen haben; Entsprechendes gilt für nachträgliche Herstellungskosten oder Anschaffungskosten im Sinne des Absatzes 3 Satz 2.

(6)¹Aufwendungen des Steuerpflichtigen, die bis zum Beginn der erstmaligen Nutzung einer Wohnung im Sinne des Absatzes 1 zu eigenen Wohnzwecken entstehen, unmittelbar mit der Herstellung oder Anschaffung des Gebäudes oder der Eigentumswohnung oder der Anschaffung des dazugehörenden Grund und Bodens zusammenhängen, nicht zu den Herstellungskosten oder Anschaffungskosten der Wohnung oder zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens gehören und die im Fall der Vermietung oder Verpachtung der Wohnung als Werbungskosten abgezogen werden könnten, können wie Sonderausgaben abgezogen werden.²Wird eine Wohnung bis zum Beginn der erstmaligen Nutzung zu eigenen Wohnzwecken vermietet oder zu eigenen beruflichen oder eigenen betrieblichen Zwecken genutzt und sind die Aufwendungen Werbungskosten oder Betriebsausgaben, können sie nicht wie Sonderausgaben abgezogen werden.³Aufwendungen nach Satz 1, die Erhaltungsaufwand sind und im Zusammenhang mit der Anschaffung des Gebäudes oder der Eigentumswohnung stehen, können insgesamt nur bis zu 15 Prozent der Anschaffungskosten des Gebäudes oder der Eigentumswohnung, höchstens bis zu 15 Prozent von 76 694 Euro, abgezogen werden.⁴Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend bei Ausbauten und Erweiterungen an einer zu Wohnzwecken genutzten Wohnung.

(6a)¹Nimmt der Steuerpflichtige Abzugsbeträge für ein Objekt nach den Absätzen 1 oder 2 in Anspruch oder ist er auf Grund des Absatzes 5a zur Inanspruchnahme von Abzugsbeträgen für ein solches Objekt nicht berechtigt, so kann er die mit diesem Objekt in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schuldzinsen, die für die Zeit der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken entstehen, im Jahr der Herstellung oder Anschaffung und in den beiden folgenden Kalenderjahren bis zur Höhe von jeweils 12 000 Deutsche Mark wie Sonderausgaben abziehen, wenn er das Objekt vor dem 1. Januar 1995 fertiggestellt oder vor diesem Zeitpunkt bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft hat.²Soweit der Schuldzinsenabzug nach Satz 1 nicht in vollem Umfang im Jahr der Herstellung oder Anschaffung in Anspruch genommen werden kann, kann er in dem dritten auf das Jahr der Herstellung oder Anschaffung folgenden Kalenderjahr nachgeholt werden.³Absatz 1 Satz 6 gilt sinngemäß.

(7)¹Sind mehrere Steuerpflichtige Eigentümer einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung, so können die Abzugsbeträge nach den Absätzen 1 und 2 und die Aufwendungen nach den Absätzen 6 und 6a gesondert und einheitlich festgestellt werden.²Die für die gesonderte Feststellung von Einkünften nach § 180 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a der Abgabenordnung geltenden Vorschriften sind entsprechend anzuwenden.

Begünstigt ist die Herstellung oder Anschaffung einer Wohnung in einem im Inland belegenen eigenen Haus oder einer im Inland belegenen eigenen Eigentumswohnung. Nicht begünstigt ist eine Ferien- oder Wochenendwohnung oder eine Wohnung, für die Absetzungen für Abnutzung als Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung abgezogen werden oder § 52 Abs. 15 Satz 2 oder 3 oder Abs. 21 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes gilt. Nicht begünstigt sind auch eine Wohnung oder ein Anteil daran, die der Anspruchsberechtigte von seinem Ehegatten anschafft, wenn bei den Ehegatten im Zeitpunkt der Anschaffung die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes vorliegen.

(1)¹Der Steuerpflichtige kann von den Herstellungskosten einer Wohnung in einem im Inland belegenen eigenen Haus oder einer im Inland belegenen eigenen Eigentumswohnung zuzüglich der Hälfte der Anschaffungskosten für den dazugehörenden Grund und Boden (Bemessungsgrundlage) im Jahr der Fertigstellung und in den drei folgenden Jahren jeweils bis zu 6 Prozent, höchstens jeweils 10 124 Euro, und in den vier darauffolgenden Jahren jeweils bis zu 5 Prozent, höchstens jeweils 8 437 Euro, wie Sonderausgaben abziehen.²Voraussetzung ist, dass der Steuerpflichtige die Wohnung hergestellt und in dem jeweiligen Jahr des Zeitraums nach Satz 1 (Abzugszeitraum) zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat und die Wohnung keine Ferienwohnung oder Wochenendwohnung ist.³Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken liegt auch vor, wenn Teile einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung unentgeltlich zu Wohnzwecken überlassen werden.⁴Hat der Steuerpflichtige die Wohnung angeschafft, so sind die Sätze 1 bis 3 mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle des Jahres der Fertigstellung das Jahr der Anschaffung und an die Stelle der Herstellungskosten die Anschaffungskosten treten; hat der Steuerpflichtige die Wohnung nicht bis zum Ende des zweiten auf das Jahr der Fertigstellung folgenden Jahres angeschafft, kann er von der Bemessungsgrundlage im Jahr der Anschaffung und in den drei folgenden Jahren höchstens jeweils 4 602 Euro und in den vier darauffolgenden Jahren höchstens jeweils 3 835 Euro abziehen.⁵§ 6b Absatz 6 gilt sinngemäß.⁶Bei einem Anteil an der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung kann der Steuerpflichtige den entsprechenden Teil der Abzugsbeträge nach Satz 1 wie Sonderausgaben abziehen.⁷Werden Teile der Wohnung nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzt, ist die Bemessungsgrundlage um den auf den nicht zu eigenen Wohnzwecken entfallenden Teil zu kürzen.⁸Satz 4 ist nicht anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige die Wohnung oder einen Anteil daran von seinem Ehegatten anschafft und bei den Ehegatten die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 vorliegen.

(2) Absatz 1 gilt entsprechend für Herstellungskosten zu eigenen Wohnzwecken genutzter Ausbauten und Erweiterungen an einer im Inland belegenen, zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung.

(3)¹Der Steuerpflichtige kann die Abzugsbeträge nach den Absätzen 1 und 2, die er in einem Jahr des Abzugszeitraums nicht ausgenutzt hat, bis zum Ende des Abzugszeitraums abziehen.²Nachträgliche Herstellungskosten oder Anschaffungskosten, die bis zum Ende des Abzugszeitraums entstehen, können vom Jahr ihrer Entstehung an für die Veranlagungszeiträume, in denen der Steuerpflichtige Abzugsbeträge nach den Absätzen 1 und 2 hätte abziehen können, so behandelt werden, als wären sie zu Beginn des Abzugszeitraums entstanden.

(4)¹Die Abzugsbeträge nach den Absätzen 1 und 2 kann der Steuerpflichtige nur für eine Wohnung oder für einen Ausbau oder eine Erweiterung abziehen.²Ehegatten, bei denen die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 vorliegen, können die Abzugsbeträge nach den Absätzen 1 und 2 für insgesamt zwei der in Satz 1 bezeichneten Objekte abziehen, jedoch nicht gleichzeitig für zwei in räumlichem Zusammenhang belegene Objekte, wenn bei den Ehegatten im Zeitpunkt der Herstellung oder Anschaffung der Objekte die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 vorliegen.³Den Abzugsbeträgen stehen die erhöhten Absetzungen nach § 7b in der jeweiligen Fassung ab Inkrafttreten des Gesetzes vom 16. Juni 1964 (BGBl. I S. 353) und nach § 15 Absatz 1 bis 4 des Berlinförderungsgesetzes in der jeweiligen Fassung ab Inkrafttreten des Gesetzes vom 11. Juli 1977 (BGBl. I S. 1213) gleich.⁴Nutzt der Steuerpflichtige die Wohnung im eigenen Haus oder die Eigentumswohnung (Erstobjekt) nicht bis zum Ablauf des Abzugszeitraums zu eigenen Wohnzwecken und kann er deshalb die Abzugsbeträge nach den Absätzen 1 und 2 nicht mehr in Anspruch nehmen, so kann er die Abzugsbeträge nach Absatz 1 bei einer weiteren Wohnung im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 (Folgeobjekt) in Anspruch nehmen, wenn er das Folgeobjekt innerhalb von zwei Jahren vor und drei Jahren nach Ablauf des Veranlagungszeitraums, in dem er das Erstobjekt letztmals zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat, anschafft oder herstellt; Entsprechendes gilt bei einem Ausbau oder einer Erweiterung einer Wohnung.⁵Im Fall des Satzes 4 ist der Abzugszeitraum für das Folgeobjekt um die Anzahl der Veranlagungszeiträume zu kürzen, in denen der Steuerpflichtige für das Erstobjekt die Abzugsbeträge nach den Absätzen 1 und 2 hätte abziehen können; hat der Steuerpflichtige das Folgeobjekt in einem Veranlagungszeitraum, in dem er das Erstobjekt noch zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat, hergestellt oder angeschafft oder ausgebaut oder erweitert, so beginnt der Abzugszeitraum für das Folgeobjekt mit Ablauf des Veranlagungszeitraums, in dem der Steuerpflichtige das Erstobjekt letztmals zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat.⁶Für das Folgeobjekt sind die Prozentsätze der vom Erstobjekt verbliebenen Jahre maßgebend.⁷Dem Erstobjekt im Sinne des Satzes 4 steht ein Erstobjekt im Sinne des § 7b Absatz 5 Satz 4 sowie des § 15 Absatz 1 und des § 15b Absatz 1 des Berlinförderungsgesetzes gleich.⁸Ist für den Steuerpflichtigen Objektverbrauch nach den Sätzen 1 bis 3 eingetreten, kann er die Abzugsbeträge nach den Absätzen 1 und 2 für ein weiteres, in dem in Artikel 3 des Einigungsvertrages genannten Gebiet belegenes Objekt abziehen, wenn der Steuerpflichtige oder dessen Ehegatte, bei denen die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 vorliegen, in dem in Artikel 3 des Einigungsvertrages genannten Gebiet zugezogen ist und

1.

seinen ausschließlichen Wohnsitz in diesem Gebiet zu Beginn des Veranlagungszeitraums hat oder ihn im Laufe des Veranlagungszeitraums begründet oder

2.

bei mehrfachem Wohnsitz einen Wohnsitz in diesem Gebiet hat und sich dort überwiegend aufhält.

(5)¹Sind mehrere Steuerpflichtige Eigentümer einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung, so ist Absatz 4 mit der Maßgabe anzuwenden, dass der Anteil des Steuerpflichtigen an der Wohnung einer Wohnung gleichsteht; Entsprechendes gilt bei dem Ausbau oder bei der Erweiterung einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung.²Satz 1 ist nicht anzuwenden, wenn Eigentümer der Wohnung der Steuerpflichtige und sein Ehegatte sind und bei den Ehegatten die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 vorliegen.³Erwirbt im Fall des Satzes 2 ein Ehegatte infolge Erbfalls einen Miteigentumsanteil an der Wohnung hinzu, so kann er die auf diesen Anteil entfallenden Abzugsbeträge nach den Absätzen 1 und 2 weiter in der bisherigen Höhe abziehen; Entsprechendes gilt, wenn im Fall des Satzes 2 während des Abzugszeitraums die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 wegfallen und ein Ehegatte den Anteil des anderen Ehegatten an der Wohnung erwirbt.

(5a)¹Die Abzugsbeträge nach den Absätzen 1 und 2 können nur für die Veranlagungszeiträume in Anspruch genommen werden, in denen der Gesamtbetrag der Einkünfte 61 355 Euro, bei nach § 26b zusammenveranlagten Ehegatten 122 710 Euro nicht übersteigt.²Eine Nachholung von Abzugsbeträgen nach Absatz 3 Satz 1 ist nur für Veranlagungszeiträume möglich, in denen die in Satz 1 genannten Voraussetzungen vorgelegen haben; Entsprechendes gilt für nachträgliche Herstellungskosten oder Anschaffungskosten im Sinne des Absatzes 3 Satz 2.

(6)¹Aufwendungen des Steuerpflichtigen, die bis zum Beginn der erstmaligen Nutzung einer Wohnung im Sinne des Absatzes 1 zu eigenen Wohnzwecken entstehen, unmittelbar mit der Herstellung oder Anschaffung des Gebäudes oder der Eigentumswohnung oder der Anschaffung des dazugehörenden Grund und Bodens zusammenhängen, nicht zu den Herstellungskosten oder Anschaffungskosten der Wohnung oder zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens gehören und die im Fall der Vermietung oder Verpachtung der Wohnung als Werbungskosten abgezogen werden könnten, können wie Sonderausgaben abgezogen werden.²Wird eine Wohnung bis zum Beginn der erstmaligen Nutzung zu eigenen Wohnzwecken vermietet oder zu eigenen beruflichen oder eigenen betrieblichen Zwecken genutzt und sind die Aufwendungen Werbungskosten oder Betriebsausgaben, können sie nicht wie Sonderausgaben abgezogen werden.³Aufwendungen nach Satz 1, die Erhaltungsaufwand sind und im Zusammenhang mit der Anschaffung des Gebäudes oder der Eigentumswohnung stehen, können insgesamt nur bis zu 15 Prozent der Anschaffungskosten des Gebäudes oder der Eigentumswohnung, höchstens bis zu 15 Prozent von 76 694 Euro, abgezogen werden.⁴Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend bei Ausbauten und Erweiterungen an einer zu Wohnzwecken genutzten Wohnung.

(6a)¹Nimmt der Steuerpflichtige Abzugsbeträge für ein Objekt nach den Absätzen 1 oder 2 in Anspruch oder ist er auf Grund des Absatzes 5a zur Inanspruchnahme von Abzugsbeträgen für ein solches Objekt nicht berechtigt, so kann er die mit diesem Objekt in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schuldzinsen, die für die Zeit der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken entstehen, im Jahr der Herstellung oder Anschaffung und in den beiden folgenden Kalenderjahren bis zur Höhe von jeweils 12 000 Deutsche Mark wie Sonderausgaben abziehen, wenn er das Objekt vor dem 1. Januar 1995 fertiggestellt oder vor diesem Zeitpunkt bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft hat.²Soweit der Schuldzinsenabzug nach Satz 1 nicht in vollem Umfang im Jahr der Herstellung oder Anschaffung in Anspruch genommen werden kann, kann er in dem dritten auf das Jahr der Herstellung oder Anschaffung folgenden Kalenderjahr nachgeholt werden.³Absatz 1 Satz 6 gilt sinngemäß.

(7)¹Sind mehrere Steuerpflichtige Eigentümer einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung, so können die Abzugsbeträge nach den Absätzen 1 und 2 und die Aufwendungen nach den Absätzen 6 und 6a gesondert und einheitlich festgestellt werden.²Die für die gesonderte Feststellung von Einkünften nach § 180 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a der Abgabenordnung geltenden Vorschriften sind entsprechend anzuwenden.

(1)¹Der Einkommensteuer unterliegen

1.

Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,

2.

Einkünfte aus Gewerbebetrieb,

3.

Einkünfte aus selbständiger Arbeit,

4.

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,

5.

Einkünfte aus Kapitalvermögen,

6.

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung,

7.

sonstige Einkünfte im Sinne des § 22,

(2)¹Einkünfte sind

1.

bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn (§§ 4 bis 7k und 13a),

2.

bei den anderen Einkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9a).

(3) Die Summe der Einkünfte, vermindert um den Altersentlastungsbetrag, den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende und den Abzug nach § 13 Absatz 3, ist der Gesamtbetrag der Einkünfte.

(4) Der Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen, ist das Einkommen.

(5)¹Das Einkommen, vermindert um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 und um die sonstigen vom Einkommen abzuziehenden Beträge, ist das zu versteuernde Einkommen; dieses bildet die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer.²Knüpfen andere Gesetze an den Begriff des zu versteuernden Einkommens an, ist für deren Zweck das Einkommen in allen Fällen des § 32 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 zu vermindern.

(5a)¹Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) an, erhöhen sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 32d Absatz 1 und nach § 43 Absatz 5 zu besteuernden Beträge sowie um die nach § 3 Nummer 40 steuerfreien Beträge und mindern sich um die nach § 3c Absatz 2 nicht abziehbaren Beträge.²Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den Absätzen 1 bis 3 genannten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte) an, mindern sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 10 Absatz 1 Nummer 5 abziehbaren Kinderbetreuungskosten.

(5b) Soweit Rechtsnormen dieses Gesetzes an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) anknüpfen, sind Kapitalerträge nach § 32d Absatz 1 und § 43 Absatz 5 nicht einzubeziehen.

(6)¹Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um den Unterschiedsbetrag nach § 32c Absatz 1 Satz 2, die anzurechnenden ausländischen Steuern und die Steuerermäßigungen, vermehrt um die Steuer nach § 32d Absatz 3 und 4, die Steuer nach § 34c Absatz 5 und den Zuschlag nach § 3 Absatz 4 Satz 2 des Forstschäden-Ausgleichsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 26. August 1985 (BGBl. I S. 1756), das zuletzt durch Artikel 412 der Verordnung vom 31. August 2015 (BGBl. I S. 1474) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, ist die festzusetzende Einkommensteuer.²Wurde der Gesamtbetrag der Einkünfte in den Fällen des § 10a Absatz 2 um Sonderausgaben nach § 10a Absatz 1 gemindert, ist für die Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer der Anspruch auf Zulage nach Abschnitt XI der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; bei der Ermittlung der dem Steuerpflichtigen zustehenden Zulage bleibt die Erhöhung der Grundzulage nach § 84 Satz 2 außer Betracht.³Wird das Einkommen in den Fällen des § 31 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 gemindert, ist der Anspruch auf Kindergeld nach Abschnitt X der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; nicht jedoch für Kalendermonate, in denen durch Bescheid der Familienkasse ein Anspruch auf Kindergeld festgesetzt, aber wegen § 70 Absatz 1 Satz 2 nicht ausgezahlt wurde.

(7)¹Die Einkommensteuer ist eine Jahressteuer.²Die Grundlagen für ihre Festsetzung sind jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln.³Besteht während eines Kalenderjahres sowohl unbeschränkte als auch beschränkte Einkommensteuerpflicht, so sind die während der beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten inländischen Einkünfte in eine Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht einzubeziehen.

(8) Die Regelungen dieses Gesetzes zu Ehegatten und Ehen sind auch auf Lebenspartner und Lebenspartnerschaften anzuwenden.

(1)¹Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind

1.

Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.²Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.³Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;

2.

Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.²Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.³Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.⁴Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre;

3.

Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.

1.

die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und

2.

die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

(3)¹Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.²In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.³In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.⁴Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.⁵Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.⁶In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.⁷Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.⁸Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.