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Steuerrecht: Maßgeblicher Zeitpunkt für Sonderausgabenabzug für dauernde Lasten aufgrund Vermögensübertragung von Todes wegen

published on 18/01/2018 16:33

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Dauernde Lasten bei der Übertragung vermieteter Grundstücke, die aufgrund einer vor dem 01.01.2008 errichteten Verfügung von Todes wegen geleistet werden, sind nicht als Sonderausgaben abzugsfähig sind, wenn der Erbfall nach diesem Tag eingetreten ist – BSP Rechtsanwälte – Anwälte für Steuerrecht Berlin

Im Streitfall findet die Neuregelung gem. § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG Anwendung, nach der nur noch die Übertragung von Betriebsvermögen, nicht aber von vermietetem Grundbesitz begünstigt ist. Diese Regelung gilt für solche Versorgungsleistungen, die auf nach dem 31.12.2007 vereinbarten Vermögensübertragungen beruhen. So entschied das Finanzgericht Münster. Der Gesetzeswortlaut spreche zwar nur von "vereinbarten" Vermögensübertragungen. Ein Sonderausgabenabzug sei aber grundsätzlich auch für Vermögensübertragungen von Todes wegen zu gewähren. Dies war bereits vor der Gesetzesänderung anerkannt und hat sich durch die Neuregelung nicht ändern sollen. Der maßgebliche Zeitpunkt ist jedoch derjenige, an dem der Verpflichtungsgrund für die Versorgungsleistungen entstanden ist. Dies kann nur der Todeszeitpunkt sein.

Das Finanzgericht Münster hat in seinem Urteil vom 13.12.2017 (7 K 572/16 F) folgendes entschieden:

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über den zeitlichen Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes in der Fassung vor dem Jahressteuergesetz 2008.

Die Klägerin ist eine Erbengemeinschaft, die aus den Kindern des verstorbenen Herrn A. besteht.

Im Jahr 1985 errichtete Herr A. mit seiner ersten, mittlerweile verstorbenen Ehefrau ein privatschriftliches Testament. In diesem setzten sich die Eheleute A. gegenseitig als Erben ein und bestimmten die gemeinsamen Kinder als Schlusserben.

Nach dem Tod seiner ersten Ehefrau heiratete Herr A. noch einmal. Im Jahr 2004 verpflichtete er sich und seine Erben für den Fall seines eventuellen Vorversterbens gegenüber seiner zweiten Ehefrau zur Zahlung eines monatlichen Betrags. Es erfolgte eine Eintragung einer aufschiebend bedingten Reallast auf einem Grundstück des Herrn A.. Als Gegenleistung für diese Verpflichtung und Reallast verzichtete die zweite Ehefrau auf sämtliche ihr zustehenden Pflichtteilsansprüche.

Nach dem Tod von Herrn A. im Jahr 2012 gingen auf seine Erben, die Kinder aus der ersten Ehe, ein Waldgrundstück sowie zwei Vermietungsobjekte über. Die Erben erfüllten aus den erwirtschafteten Erträgen die Verpflichtung gegenüber seiner zweiten Ehefrau. In der Feststellungserklärung für 2012 erklärte die Klägerin laufende Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i. H. v. rd. 5.500 €. Die an die zweite Ehefrau gezahlten Beträge berücksichtigte die Klägerin als Sonderausgaben.

In dem Bescheid für 2012 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen erkannte der Beklagte die Zahlungen nicht als Sonderausgaben an.

Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein. Der zeitliche Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. sei eröffnet. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2008 sei lediglich auf Versorgungsleistungen anzuwenden, die auf nach dem 31.12.2007 vereinbarten Vermögensübertragungen beruhen. Vorliegend stamme das gemeinschaftliche Testament aus 1985 und die Zahlungsverpflichtung sei in 2004 vereinbart worden. Der Eintritt des Erbfalls sei aus Vertrauensschutzgründen nicht maßgeblich. Im Übrigen seien die Voraussetzungen für einen Abzug von Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. erfüllt. Die Vermögenswerte der übertragenen Grundstücke überstiegen den Barwert der Rentenverpflichtung.

Der Beklagte wies den Einspruch als unbegründet zurück. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. sei nicht anzuwenden. Es liege keine vor dem 01.01.2008 vereinbarte Vermögensübertragung, sondern eine Vermögensübertragung von Todes wegen in 2012 vor.

Zur Begründung der hiergegen erhobenen Klage vertieft die Klägerin ihren Vortrag aus dem Einspruchsverfahren und beantragt,

den Bescheid für 2012 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 03.08.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.01.2016 nach Maßgabe der Klagebegründung zu ändern;

hilfsweise, für den Fall des Unterliegens oder Teilunterliegens die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen;

hilfsweise, für den Fall des Unterliegens oder Teilunterliegens die Revision zuzulassen.

Zur Begründung verweist er auf die Einspruchsentscheidung.

In der Sache hat am 13.12.2017 eine mündliche Verhandlung stattgefunden. Wegen der Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist unbegründet.

Der Bescheid für 2012 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 03.08.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.01.2016 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.

Der Beklagte hat die Zahlungen an die zweite Ehefrau des Herrn A. zu Recht nicht als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. berücksichtigt. Der zeitliche Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. ist nicht eröffnet. Die an die zweite Ehefrau des Herrn A. gezahlten Versorgungsleistungen beruhen auf einer nach dem 31.12.2007 vereinbarten Vermögensübertragung. Vorliegend erfolgte die Vermögensübertragung erst in 2012 durch den Eintritt des Erbfalls.

Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. sind Sonderausgaben – soweit sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden – auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben.

Dieser Sonderausgabentatbestand wurde durch das Jahressteuergesetz 2008 geändert und durch das Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften aufgehoben und als § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG eingefügt. Diese geänderte und neu eingefügte Fassung ist auf Versorgungsleistungen anzuwenden, die auf nach dem 31.12.2007 vereinbarten Vermögensübertragungen beruhen. Ausnahmsweise gilt dies auch für vor dem 01.01.2008 vereinbarte Vermögensübertragungen, wenn das übertragene Vermögen nur deshalb einen ausreichenden Ertrag bringt, weil ersparte Aufwendungen mit Ausnahmen des Nutzungsvorteils eines zu eigenen Zwecken vom Vermögensübernehmer genutzten Grundstücks zu den Erträgen des Vermögens gerechnet werden.

§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. ist auf alle Versorgungsleistungen anzuwenden, für die das neue Recht nach Maßgabe der abschließend formulierten Übergangsvorschrift nicht anzuwenden ist.

Vorliegend ist § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG und somit neues Recht anzuwenden. Die Versorgungsleistungen der Erben des Herrn A. an die zweite Ehefrau des Herrn A. beruhen auf einer Vermögensübertragung von Todes wegen nach dem 31.12.2007.

Zunächst ist festzustellen, dass § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG nicht nur bei einer vereinbarten Vermögensübertragung, sondern auch bei einer Regelung der Vermögensübertragung in einer Verfügung von Todes wegen Anwendung finden kann. Zwar bezieht sich der Wortlaut der Anwendungsvorschrift allein auf „vereinbarte Vermögensübertragungen“. Allerdings ist weder § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. noch § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG zu entnehmen, dass die erforderlichen Übertragungen zwingend durch Vereinbarungen zu erfolgen haben und Vermögensübertragungen von Todes wegen nicht erfasst werden sollen. Auch die Gesetzesmaterialien enthalten keinen Hinweis darauf, dass allein Vermögensübertragungen zu Lebzeiten erfasst werden sollen. Zwar stellen nach den Gesetzesmaterialien die Vermögensübertragungen zu Lebzeiten den Hauptanwendungsfall dieser Regelungen dar. Allerdings ist der Anwendungsbereich nicht auf diese beschränkt. Schließlich entspricht es auch der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes, dass eine Vermögensübertragung im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. ihren Rechtsgrund auch in einer Verfügung von Todes wegen haben kann. Es ist nicht ersichtlich, dass die Änderung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. und die Einfügung des § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG einer Fortführung der diesbezüglichen Rechtsprechung entgegenstehen soll. Zumindest ist dies nach den Gesetzesmaterialien nicht Sinn und Zweck der Gesetzesänderungen durch das Jahressteuergesetz 2008.

Hinsichtlich des zeitlichen Anwendungsbereichs des § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG ist nach dem Wortlaut der einschlägigen Anwendungsvorschrift der Zeitpunkt der Vereinbarung der Vermögensübertragung, mit der die Versorgungsleistungen im Zusammenhang stehen, maßgeblich. Für die Anwendungsvorschrift ist nicht der Zeitpunkt entscheidend, in dem die Versorgungsleistungen, die im Zusammenhang mit dieser Vermögensübertragung stehen, vereinbart worden sind. Bei einer Anwendung auf Vermögensübertragungen von Todes wegen ist vor diesem Hintergrund ebenfalls auf den Zeitpunkt der Vermögensübertragung und nicht auf den Zeitpunkt abzustellen, zu dem die Versorgungsleistungen vereinbart wurden.

Auch den Gesetzesmaterialien kann nicht entnommen werden, dass – entgegen dem Wortlaut der Anwendungsvorschrift – die Vereinbarung der Versorgungsleistungen für den zeitlichen Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG maßgeblich sein soll. Den Gesetzesmaterialien lässt sich lediglich entnehmen, dass eine im Gesetzentwurf der Bundesregierung enthaltene fünfjährige Übergangsfrist geändert wurde. Mit dieser Änderung wurde die Übergangsfrist auf die volle Laufzeit von Altverträgen ausgedehnt. Für vor dem 01.01.2008 vereinbarte Vermögensübertragungen sollte zur Vermeidung von Härten im Einzelfall und Gewährung von Vertrauensschutz sichergestellt sein, dass die zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses geltenden Rahmenbedingungen fortgeführt werden. Mit anderen Worten: Vermögensübertragungen, die während der Geltung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. vereinbart wurden, und mit diesen in Zusammenhang stehende Versorgungsleistungen sollten auch nach Änderung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. rechtlich so behandelt werden, als ob § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. fortgelte.

Ferner wird auch in der steuerrechtlichen Literatur – soweit ersichtlich – ausschließlich die Auffassung vertreten, dass für die Beurteilung des zeitlichen Anwendungsbereichs des § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG bei einer Vermögensübertragung im Todesfall der Zeitpunkt des Eintritts des Erbfalls maßgeblich sei. Entscheidend sei der Zeitpunkt, zu dem der Verpflichtungsgrund für die Versorgungsleistungen entstanden ist. Im Falle einer Vermögensübertragung von Todes wegen sei dies der Eintritt des Todesfalls. Dies ist auch vorliegend der Fall. Die Verpflichtung für die an die zweite Ehefrau des Herrn A. zu zahlenden Versorgungsleistungen entsteht mit dem Tod von Herrn A..

Außerdem kann sich die Klägerin für die Frage des zeitlichen Anwendungsbereichs des § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG nicht mit Erfolg auf die Urteile des BFH vom 25.02.2014 X R 34/11, BFHE 245, 135 und vom 12.05.2015 IX R 32/14, BFHE 250, 78 berufen. Beiden Urteilen liegen Vermögensübertragungen vor dem für die Anwendung des § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG maßgeblichen Stichtag zugrunde. In dem ersten Fall verstarb der Erblasser in 2002. In dem zweiten Fall erfolgte eine Vermögensübertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge im März 2007. Im Übrigen stellte der BFH in diesem Urteil ausdrücklich klar, dass es für die Frage, ob altes oder neues Recht anzuwenden ist, nicht darauf ankommt, wann die Versorgungsleistung vereinbart worden ist.

Schließlich kann sich die Klägerin nicht auf Vertrauensschutz bezüglich des gemeinschaftlichen Testaments des Herrn A. und seiner ersten Frau berufen. Es ist nicht davon auszugehen, dass dieses gemeinschaftliche Testament in dem Vertrauen errichtet wurde, dass eine gegebenenfalls später vereinbarte Rentenzahlung an eine zweite Ehefrau des Herrn A. als Sonderausgabe gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. zu berücksichtigen wäre.

Ein Abzug der an die zweite Ehefrau des Herrn A. gezahlten Versorgungsleistungen gemäß § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG kommt nicht in Betracht. Auf die Kinder wurde keine begünstigte Wirtschaftseinheit im Sinne des § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG übertragen. Das auf die Kinder übertragene Waldgrundstück wurde und wird nicht im Rahmen eines forstwirtschaftlichen Betriebs genutzt.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision ist zuzulassen. Die Frage, ob und wann der zeitliche Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG im Falle einer Vermögensübertragung von Todes wegen eröffnet ist, hat grundsätzliche Bedeutung. Soweit die Rechtsfrage auch den zeitlichen Anwendungsbereich von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. und damit auslaufendes Recht betrifft, entfaltet sie eine Breitenwirkung für eine nicht überschaubare Anzahl von Fällen.

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EStG

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

(1) Sonderausgaben sind die folgenden Aufwendungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden:1.(weggefallen)1a.(weggefallen)1b.(weggefallen)2.a)Beiträge zu den gesetzliche

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Einkommensteuergesetz - EStG | § 10

(1) Sonderausgaben sind die folgenden Aufwendungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden:

1.

(weggefallen)

1a.

(weggefallen)

1b.

(weggefallen)

2.

a)

Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen oder zur landwirtschaftlichen Alterskasse sowie zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen;

b)

Beiträge des Steuerpflichtigen

aa): zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung, wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente nicht vor Vollendung des 62. Lebensjahres oder zusätzlich die ergänzende Absicherung des Eintritts der Berufsunfähigkeit (Berufsunfähigkeitsrente), der verminderten Erwerbsfähigkeit (Erwerbsminderungsrente) oder von Hinterbliebenen (Hinterbliebenenrente) vorsieht.²Hinterbliebene in diesem Sinne sind der Ehegatte des Steuerpflichtigen und die Kinder, für die er Anspruch auf Kindergeld oder auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 hat.³Der Anspruch auf Waisenrente darf längstens für den Zeitraum bestehen, in dem der Rentenberechtigte die Voraussetzungen für die Berücksichtigung als Kind im Sinne des § 32 erfüllt;
bb): für seine Absicherung gegen den Eintritt der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit (Versicherungsfall), wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente für einen Versicherungsfall vorsieht, der bis zur Vollendung des 67. Lebensjahres eingetreten ist.²Der Vertrag kann die Beendigung der Rentenzahlung wegen eines medizinisch begründeten Wegfalls der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit vorsehen.³Die Höhe der zugesagten Rente kann vom Alter des Steuerpflichtigen bei Eintritt des Versicherungsfalls abhängig gemacht werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat.

²Die Ansprüche nach Buchstabe b dürfen nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein.³Anbieter und Steuerpflichtiger können vereinbaren, dass bis zu zwölf Monatsleistungen in einer Auszahlung zusammengefasst werden oder eine Kleinbetragsrente im Sinne von § 93 Absatz 3 Satz 2 abgefunden wird.⁴Bei der Berechnung der Kleinbetragsrente sind alle bei einem Anbieter bestehenden Verträge des Steuerpflichtigen jeweils nach Buchstabe b Doppelbuchstabe aa oder Doppelbuchstabe bb zusammenzurechnen.⁵Neben den genannten Auszahlungsformen darf kein weiterer Anspruch auf Auszahlungen bestehen.⁶Zu den Beiträgen nach den Buchstaben a und b ist der nach § 3 Nummer 62 steuerfreie Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und ein diesem gleichgestellter steuerfreier Zuschuss des Arbeitgebers hinzuzurechnen.⁷Beiträge nach § 168 Absatz 1 Nummer 1b oder 1c oder nach § 172 Absatz 3 oder 3a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch werden abweichend von Satz 6 nur auf Antrag des Steuerpflichtigen hinzugerechnet;

3.

Beiträge zu

a): Krankenversicherungen, soweit diese zur Erlangung eines durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind und sofern auf die Leistungen ein Anspruch besteht.²Für Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung sind dies die nach dem Dritten Titel des Ersten Abschnitts des Achten Kapitels des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder die nach dem Sechsten Abschnitt des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte festgesetzten Beiträge.³Für Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung sind dies die Beitragsanteile, die auf Vertragsleistungen entfallen, die, mit Ausnahme der auf das Krankengeld entfallenden Beitragsanteile, in Art, Umfang und Höhe den Leistungen nach dem Dritten Kapitel des Fünften Buches Sozialgesetzbuch vergleichbar sind; § 158 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes gilt entsprechend.⁴Wenn sich aus den Krankenversicherungsbeiträgen nach Satz 2 ein Anspruch auf Krankengeld oder ein Anspruch auf eine Leistung, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ergeben kann, ist der jeweilige Beitrag um 4 Prozent zu vermindern;
b): gesetzlichen Pflegeversicherungen (soziale Pflegeversicherung und private Pflege-Pflichtversicherung).

²Als eigene Beiträge des Steuerpflichtigen können auch eigene Beiträge im Sinne der Buchstaben a oder b eines Kindes behandelt werden, wenn der Steuerpflichtige die Beiträge des Kindes, für das ein Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld besteht, durch Leistungen in Form von Bar- oder Sachunterhalt wirtschaftlich getragen hat, unabhängig von Einkünften oder Bezügen des Kindes; Voraussetzung für die Berücksichtigung beim Steuerpflichtigen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Kindes in der Einkommensteuererklärung des Steuerpflichtigen.³Satz 2 gilt entsprechend, wenn der Steuerpflichtige die Beiträge für ein unterhaltsberechtigtes Kind trägt, welches nicht selbst Versicherungsnehmer ist, sondern der andere Elternteil.⁴Hat der Steuerpflichtige in den Fällen des Absatzes 1a Nummer 1 eigene Beiträge im Sinne des Buchstaben a oder des Buchstaben b zum Erwerb einer Krankenversicherung oder gesetzlichen Pflegeversicherung für einen geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten geleistet, dann werden diese abweichend von Satz 1 als eigene Beiträge des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten behandelt.⁵Beiträge, die für nach Ablauf des Veranlagungszeitraums beginnende Beitragsjahre geleistet werden und in der Summe das Dreifache der auf den Veranlagungszeitraum entfallenden Beiträge überschreiten, sind in dem Veranlagungszeitraum anzusetzen, für den sie geleistet wurden;

3a.

Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen, soweit diese nicht nach Nummer 3 zu berücksichtigen sind; Beiträge zu Versicherungen gegen Arbeitslosigkeit, zu Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsversicherungen, die nicht unter Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b fallen, zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen sowie zu Risikoversicherungen, die nur für den Todesfall eine Leistung vorsehen; Beiträge zu Versicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb bis dd in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung, wenn die Laufzeit dieser Versicherungen vor dem 1. Januar 2005 begonnen hat und ein Versicherungsbeitrag bis zum 31. Dezember 2004 entrichtet wurde; § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 2 bis 6 und Absatz 2 Satz 2 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung ist in diesen Fällen weiter anzuwenden;

4.

gezahlte Kirchensteuer; dies gilt nicht, soweit die Kirchensteuer als Zuschlag zur Kapitalertragsteuer oder als Zuschlag auf die nach dem gesonderten Tarif des § 32d Absatz 1 ermittelte Einkommensteuer gezahlt wurde;

5.

zwei Drittel der Aufwendungen, höchstens 4 000 Euro je Kind, für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes im Sinne des § 32 Absatz 1, welches das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet hat oder wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten.²Dies gilt nicht für Aufwendungen für Unterricht, die Vermittlung besonderer Fähigkeiten sowie für sportliche und andere Freizeitbetätigungen.³Ist das zu betreuende Kind nicht nach § 1 Absatz 1 oder Absatz 2 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, ist der in Satz 1 genannte Betrag zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Kindes notwendig und angemessen ist.⁴Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen nach Satz 1 ist, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist;

6.

(weggefallen)

7.

Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung bis zu 6 000 Euro im Kalenderjahr.²Bei Ehegatten, die die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 erfüllen, gilt Satz 1 für jeden Ehegatten.³Zu den Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 gehören auch Aufwendungen für eine auswärtige Unterbringung.⁴§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 6b und 6c sowie § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5, Absatz 2, 4 Satz 8 und Absatz 4a sind bei der Ermittlung der Aufwendungen anzuwenden.

8.

(weggefallen)

9.

30 Prozent des Entgelts, höchstens 5 000 Euro, das der Steuerpflichtige für ein Kind, für das er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat, für dessen Besuch einer Schule in freier Trägerschaft oder einer überwiegend privat finanzierten Schule entrichtet, mit Ausnahme des Entgelts für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung.²Voraussetzung ist, dass die Schule in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, und die Schule zu einem von dem zuständigen inländischen Ministerium eines Landes, von der Kultusministerkonferenz der Länder oder von einer inländischen Zeugnisanerkennungsstelle anerkannten oder einem inländischen Abschluss an einer öffentlichen Schule als gleichwertig anerkannten allgemein bildenden oder berufsbildenden Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss führt.³Der Besuch einer anderen Einrichtung, die auf einen Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss im Sinne des Satzes 2 ordnungsgemäß vorbereitet, steht einem Schulbesuch im Sinne des Satzes 1 gleich.⁴Der Besuch einer Deutschen Schule im Ausland steht dem Besuch einer solchen Schule gleich, unabhängig von ihrer Belegenheit.⁵Der Höchstbetrag nach Satz 1 wird für jedes Kind, bei dem die Voraussetzungen vorliegen, je Elternpaar nur einmal gewährt.

(1a)¹Sonderausgaben sind auch die folgenden Aufwendungen:

1.

Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten, wenn der Geber dies mit Zustimmung des Empfängers beantragt, bis zu 13 805 Euro im Kalenderjahr.²Der Höchstbetrag nach Satz 1 erhöht sich um den Betrag der im jeweiligen Veranlagungszeitraum nach Absatz 1 Nummer 3 für die Absicherung des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten aufgewandten Beiträge.³Der Antrag kann jeweils nur für ein Kalenderjahr gestellt und nicht zurückgenommen werden.⁴Die Zustimmung ist mit Ausnahme der nach § 894 der Zivilprozessordnung als erteilt geltenden bis auf Widerruf wirksam.⁵Der Widerruf ist vor Beginn des Kalenderjahres, für das die Zustimmung erstmals nicht gelten soll, gegenüber dem Finanzamt zu erklären.⁶Die Sätze 1 bis 5 gelten für Fälle der Nichtigkeit oder der Aufhebung der Ehe entsprechend.⁷Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) der unterhaltenen Person in der Steuererklärung des Unterhaltsleistenden, wenn die unterhaltene Person der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht unterliegt.⁸Die unterhaltene Person ist für diese Zwecke verpflichtet, dem Unterhaltsleistenden ihre erteilte Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) mitzuteilen.⁹Kommt die unterhaltene Person dieser Verpflichtung nicht nach, ist der Unterhaltsleistende berechtigt, bei der für ihn zuständigen Finanzbehörde die Identifikationsnummer der unterhaltenen Person zu erfragen;

2.

auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende, lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, wenn der Empfänger unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.²Dies gilt nur für

a): Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, die eine Tätigkeit im Sinne der §§ 13, 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 oder des § 18 Absatz 1 ausübt,
b): Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs, sowie
c): Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines mindestens 50 Prozent betragenden Anteils an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt.

³Satz 2 gilt auch für den Teil der Versorgungsleistungen, der auf den Wohnteil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft entfällt.⁴Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Empfängers in der Steuererklärung des Leistenden; Nummer 1 Satz 8 und 9 gilt entsprechend;

3.

Ausgleichsleistungen zur Vermeidung eines Versorgungsausgleichs nach § 6 Absatz 1 Satz 2 Nummer 2 und § 23 des Versorgungsausgleichsgesetzes sowie § 1408 Absatz 2 und § 1587 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, soweit der Verpflichtete dies mit Zustimmung des Berechtigten beantragt und der Berechtigte unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.²Nummer 1 Satz 3 bis 5 gilt entsprechend.³Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Berechtigten in der Steuererklärung des Verpflichteten; Nummer 1 Satz 8 und 9 gilt entsprechend;

4.

Ausgleichszahlungen im Rahmen des Versorgungsausgleichs nach den §§ 20 bis 22 und 26 des Versorgungsausgleichsgesetzes und nach den §§ 1587f, 1587g und 1587i des Bürgerlichen Gesetzbuchs in der bis zum 31. August 2009 geltenden Fassung sowie nach § 3a des Gesetzes zur Regelung von Härten im Versorgungsausgleich, soweit die ihnen zu Grunde liegenden Einnahmen bei der ausgleichspflichtigen Person der Besteuerung unterliegen, wenn die ausgleichsberechtigte Person unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.²Nummer 3 Satz 3 gilt entsprechend.

(2)¹Voraussetzung für den Abzug der in Absatz 1 Nummer 2, 3 und 3a bezeichneten Beträge (Vorsorgeaufwendungen) ist, dass sie

1.

nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen; ungeachtet dessen sind Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2, 3 und 3a zu berücksichtigen, soweit

a): sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum oder in der Schweizerischen Eidgenossenschaft erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit stehen,
b): diese Einnahmen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Inland steuerfrei sind und
c): der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt;

steuerfreie Zuschüsse zu einer Kranken- oder Pflegeversicherung stehen insgesamt in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3,

2.

geleistet werden an

a)

¹Versicherungsunternehmen,

aa): die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum haben und das Versicherungsgeschäft im Inland betreiben dürfen, oder
bb): denen die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt ist.

²Darüber hinaus werden Beiträge nur berücksichtigt, wenn es sich um Beträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Satz 1 Buchstabe a an eine Einrichtung handelt, die eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall im Sinne des § 5 Absatz 1 Nummer 13 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder eine der Beihilfe oder freien Heilfürsorge vergleichbare Absicherung im Sinne des § 193 Absatz 3 Satz 2 Nummer 2 des Versicherungsvertragsgesetzes gewährt.³Dies gilt entsprechend, wenn ein Steuerpflichtiger, der weder seinen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat, mit den Beiträgen einen Versicherungsschutz im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Satz 1 erwirbt,

b)

berufsständische Versorgungseinrichtungen,

c)

einen Sozialversicherungsträger oder

d)

einen Anbieter im Sinne des § 80.

²Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b werden nur berücksichtigt, wenn die Beiträge zugunsten eines Vertrags geleistet wurden, der nach § 5a des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes zertifiziert ist, wobei die Zertifizierung Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Absatz 10 der Abgabenordnung ist.

(2a)¹Bei Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b hat der Anbieter als mitteilungspflichtige Stelle nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung und unter Angabe der Vertrags- oder der Versicherungsdaten die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten Beiträge und die Zertifizierungsnummer an die zentrale Stelle (§ 81) zu übermitteln.²§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.³§ 72a Absatz 4 und § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung finden keine Anwendung.

(2b)¹Bei Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 3 hat das Versicherungsunternehmen, der Träger der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung, die Künstlersozialkasse oder eine Einrichtung im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a Satz 2 als mitteilungspflichtige Stelle nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung und unter Angabe der Vertrags- oder der Versicherungsdaten die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten und erstatteten Beiträge sowie die in § 93c Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe c der Abgabenordnung genannten Daten mit der Maßgabe, dass insoweit als Steuerpflichtiger die versicherte Person gilt, an die zentrale Stelle (§ 81) zu übermitteln; sind Versicherungsnehmer und versicherte Person nicht identisch, sind zusätzlich die Identifikationsnummer und der Tag der Geburt des Versicherungsnehmers anzugeben.²Satz 1 gilt nicht, soweit diese Daten mit der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung (§ 41b Absatz 1 Satz 2) oder der Rentenbezugsmitteilung (§ 22a Absatz 1 Satz 1 Nummer 4) zu übermitteln sind.³§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.⁴Zuständige Finanzbehörde im Sinne des § 72a Absatz 4 und des § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung ist das Bundeszentralamt für Steuern.⁵Wird in den Fällen des § 72a Absatz 4 der Abgabenordnung eine unzutreffende Höhe der Beiträge übermittelt, ist die entgangene Steuer mit 30 Prozent des zu hoch ausgewiesenen Betrags anzusetzen.

(3)¹Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 sind bis zu dem Höchstbeitrag zur knappschaftlichen Rentenversicherung, aufgerundet auf einen vollen Betrag in Euro, zu berücksichtigen.²Bei zusammenveranlagten Ehegatten verdoppelt sich der Höchstbetrag.³Der Höchstbetrag nach Satz 1 oder 2 ist bei Steuerpflichtigen, die

1.

Arbeitnehmer sind und die während des ganzen oder eines Teils des Kalenderjahres

a): in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungsfrei oder auf Antrag des Arbeitgebers von der Versicherungspflicht befreit waren und denen für den Fall ihres Ausscheidens aus der Beschäftigung auf Grund des Beschäftigungsverhältnisses eine lebenslängliche Versorgung oder an deren Stelle eine Abfindung zusteht oder die in der gesetzlichen Rentenversicherung nachzuversichern sind oder
b): nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, eine Berufstätigkeit ausgeübt und im Zusammenhang damit auf Grund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung erworben haben, oder

2.

Einkünfte im Sinne des § 22 Nummer 4 erzielen und die ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung einen Anspruch auf Altersversorgung erwerben,

um den Betrag zu kürzen, der, bezogen auf die Einnahmen aus der Tätigkeit, die die Zugehörigkeit zum genannten Personenkreis begründen, dem Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) zur allgemeinen Rentenversicherung entspricht.⁴Im Kalenderjahr 2013 sind 76 Prozent der nach den Sätzen 1 bis 3 ermittelten Vorsorgeaufwendungen anzusetzen.⁵Der sich danach ergebende Betrag, vermindert um den nach § 3 Nummer 62 steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss des Arbeitgebers, ist als Sonderausgabe abziehbar.⁶Der Prozentsatz in Satz 4 erhöht sich in den folgenden Kalenderjahren bis zum Kalenderjahr 2022 um je 2 Prozentpunkte je Kalenderjahr; ab dem Kalenderjahr 2023 beträgt er 100 Prozent.⁷Beiträge nach § 168 Absatz 1 Nummer 1b oder 1c oder nach § 172 Absatz 3 oder 3a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch vermindern den abziehbaren Betrag nach Satz 5 nur, wenn der Steuerpflichtige die Hinzurechnung dieser Beiträge zu den Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Satz 7 beantragt hat.

(4)¹Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 und 3a können je Kalenderjahr insgesamt bis 2 800 Euro abgezogen werden.²Der Höchstbetrag beträgt 1 900 Euro bei Steuerpflichtigen, die ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten haben oder für deren Krankenversicherung Leistungen im Sinne des § 3 Nummer 9, 14, 57 oder 62 erbracht werden.³Bei zusammen veranlagten Ehegatten bestimmt sich der gemeinsame Höchstbetrag aus der Summe der jedem Ehegatten unter den Voraussetzungen von Satz 1 und 2 zustehenden Höchstbeträge.⁴Übersteigen die Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 die nach den Sätzen 1 bis 3 zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen, sind diese abzuziehen und ein Abzug von Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3a scheidet aus.

(4a)¹Ist in den Kalenderjahren 2013 bis 2019 der Abzug der Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a, Absatz 1 Nummer 3 und Nummer 3a in der für das Kalenderjahr 2004 geltenden Fassung des § 10 Absatz 3 mit folgenden Höchstbeträgen für den Vorwegabzug

Kalenderjahr	Vorwegabzug für den Steuerpflichtigen	Vorwegabzug im Fall der Zusammen- veranlagung von Ehegatten
2013	2 100	4 200
2014	1 800	3 600
2015	1 500	3 000
2016	1 200	2 400
2017	900	1 800
2018	600	1 200
2019	300	600

zuzüglich des Erhöhungsbetrags nach Satz 3 günstiger, ist der sich danach ergebende Betrag anstelle des Abzugs nach Absatz 3 und 4 anzusetzen.²Mindestens ist bei Anwendung des Satzes 1 der Betrag anzusetzen, der sich ergeben würde, wenn zusätzlich noch die Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b in die Günstigerprüfung einbezogen werden würden; der Erhöhungsbetrag nach Satz 3 ist nicht hinzuzurechnen.³Erhöhungsbetrag sind die Beiträge nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b, soweit sie nicht den um die Beiträge nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a und den nach § 3 Nummer 62 steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss verminderten Höchstbetrag nach Absatz 3 Satz 1 bis 3 überschreiten; Absatz 3 Satz 4 und 6 gilt entsprechend.

(4b)¹Erhält der Steuerpflichtige für die von ihm für einen anderen Veranlagungszeitraum geleisteten Aufwendungen im Sinne des Satzes 2 einen steuerfreien Zuschuss, ist dieser den erstatteten Aufwendungen gleichzustellen.²Übersteigen bei den Sonderausgaben nach Absatz 1 Nummer 2 bis 3a die im Veranlagungszeitraum erstatteten Aufwendungen die geleisteten Aufwendungen (Erstattungsüberhang), ist der Erstattungsüberhang mit anderen im Rahmen der jeweiligen Nummer anzusetzenden Aufwendungen zu verrechnen.³Ein verbleibender Betrag des sich bei den Aufwendungen nach Absatz 1 Nummer 3 und 4 ergebenden Erstattungsüberhangs ist dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen.⁴Nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung haben Behörden im Sinne des § 6 Absatz 1 der Abgabenordnung und andere öffentliche Stellen, die einem Steuerpflichtigen für die von ihm geleisteten Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2, 3 und 3a steuerfreie Zuschüsse gewähren oder Vorsorgeaufwendungen im Sinne dieser Vorschrift erstatten als mitteilungspflichtige Stellen, neben den nach § 93c Absatz 1 der Abgabenordnung erforderlichen Angaben, die zur Gewährung und Prüfung des Sonderausgabenabzugs nach § 10 erforderlichen Daten an die zentrale Stelle zu übermitteln.⁵§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.⁶§ 72a Absatz 4 und § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung finden keine Anwendung.

(5) Durch Rechtsverordnung wird bezogen auf den Versicherungstarif bestimmt, wie der nicht abziehbare Teil der Beiträge zum Erwerb eines Krankenversicherungsschutzes im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Buchstabe a Satz 3 durch einheitliche prozentuale Abschläge auf die zugunsten des jeweiligen Tarifs gezahlte Prämie zu ermitteln ist, soweit der nicht abziehbare Beitragsteil nicht bereits als gesonderter Tarif oder Tarifbaustein ausgewiesen wird.

(6) Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe aa ist für Vertragsabschlüsse vor dem 1. Januar 2012 mit der Maßgabe anzuwenden, dass der Vertrag die Zahlung der Leibrente nicht vor der Vollendung des 60. Lebensjahres vorsehen darf.

Bundesfinanzhof Urteil, 25. Feb. 2014 - X R 34/11

Tatbestand

1: I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) werden als Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

2: Nach dem Tod der Mutter des Klägers heiratete sein Vater (V) im Februar 1991 erneut. Bereits am 18. Januar 1991 hatte er mit seiner künftigen Ehefrau (M) für den Fall der Eheschließung einen notariellen Ehe- und Erbvertrag geschlossen. Sie vereinbarten Gütertrennung und einen wechselseitigen Pflichtteilsverzicht. Darüber hinaus setzte V seiner zukünftigen Ehefrau ein Vermächtnis aus. Ihr sollte im Falle seines Todes ein lebenslanges Nießbrauchsrecht an dem Grundstück A zustehen. Sollte dieses Grundstück nicht zum Nachlass gehören, stünde M gegen die Erben ein Anspruch auf monatliche Zahlung der voraussichtlichen Erträge zu. Das Vermächtnis umfasste zudem ein unentgeltliches Wohnungsrecht im Haus B bis zum Ablauf eines Jahres nach dem Tod des Erblassers.

3: Mit notariellem Testament ebenfalls vom 18. Januar 1991 setzte V den Kläger sowie dessen Bruder je zur Hälfte zu seinen alleinigen Erben ein.

4: Mit Vertrag vom 22. Juni 1995 änderten V und M den am 18. Januar 1991 geschlossenen Erbvertrag. Falls M im Zeitpunkt des Erbfalls in Haus B wohne, sollte das Wohnungsrecht so lange bestehen bleiben, wie der Kläger als Erbe das Objekt nicht selbst bewohnen wolle.

5: Am 5. August 1999 wurde der Erbvertrag erneut geändert. Der Kläger und sein Bruder wurden im Wege eines Vermächtnisses zugunsten der M verpflichtet, dieser eine monatliche Rente in Höhe von 4.000 DM zu zahlen. Zudem erhielt sie, solange sie das Objekt bewohnt, den lebenslangen Nießbrauch am Haus B. Bei Beendigung des Nießbrauchs sollte sich die an M zu zahlende Rente um 2.000 DM monatlich erhöhen.

6: V ist 2002 verstorben.

7: Der Kläger leistete in den Streitjahren wiederkehrende Zahlungen an M in Höhe von 19.150 € (2003), 19.573 € (2004) und 19.750 € (2005). Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte diese Zahlungen nicht als dauernde Last.

8: Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) urteilte, der Vermögensübergeber könne sich im Falle einer Vermögensübergabe von Todes wegen Versorgungsleistungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre 2003 bis 2005 geltenden Fassung (EStG) auch für bestimmte dritte Personen vorbehalten. Ein solcher Vorbehalt zugunsten Dritter setze voraus, dass diese Personen dem sog. Generationennachfolge-Verbund angehörten. Hierzu zählten Personen, die gegenüber dem Erben bzw. den sonstigen letztwillig bedachten Vermögensübernehmern Pflichtteils- oder ähnliche Ansprüche hätten geltend machen können und sich stattdessen mit den ihnen (vermächtnisweise) ausgesetzten Versorgungsleistungen begnügten.

9: M habe durch das Vermächtnis über einen eigenen Vermögenswert verfügt. Dieser habe ihr nicht mehr entzogen werden können, da er durch Erbvertrag begründet worden sei. Auf diesen Vermögenswert habe sie zugunsten der Versorgungsleistungen verzichtet. Aus dem Gesamtzusammenhang der Vereinbarungen ergebe sich, dass die Begründung des Güterstandes der Gütertrennung, der gegenseitige Pflichtteilsverzicht und das Vermächtnis zugunsten der M in einem wechselseitigen Verhältnis gestanden hätten. Unschädlich sei, dass M bereits vor der Eheschließung auf ihren Pflichtteil verzichtet habe. Der Verzicht sei in zeitlichem und sachlichem Zusammenhang mit der Eheschließung vereinbart worden und habe dem Gesamtplan der (zukünftigen) Ehegatten zur Versorgung der (zukünftigen) Ehefrau im Verhältnis zu ihren (zukünftigen) Stiefkindern entsprochen.

10: Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts.

11: Nach dem Senatsurteil vom 11. Oktober 2007 X R 14/06 (BFHE 219, 160, BStBl II 2008, 123) komme es für die Beurteilung der Frage der Zugehörigkeit zum Generationennachfolge-Verbund nicht allein auf den Zeitpunkt der Vereinbarung an, sondern in erster Linie auf den Zeitpunkt der Übergabe bzw. den Eintritt des Erbfalls. Deshalb sei es folgerichtig, für die Frage der Zuordnung der Stiefmutter zum Generationennachfolge-Verbund auf den Zeitpunkt des Erbfalls abzustellen. Zu diesem Zeitpunkt habe M kein Pflichtteilsanspruch zugestanden; auf diesen habe sie bereits früher verzichtet, ohne dass ihr hierfür Versorgungsleistungen eingeräumt worden seien. Ihr habe lediglich ein Nießbrauchsrecht zugestanden, das durch die Versorgungsleistungen abgelöst worden sei.

12: Ein Sonderausgabenabzug beim Leistungsverpflichteten führe zu einer Besteuerung dieser Leistungen beim Empfänger gemäß § 22 EStG. Im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren sei daher M zum Verfahren hinzugezogen worden. Das FG habe sie hingegen nicht beigeladen.

13: Sollte der Bundesfinanzhof (BFH) die Entscheidung des FG grundsätzlich bestätigen, müsste die Höhe der nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbaren Zahlungen geprüft werden. Im Streitfall habe das FG keine Feststellungen dazu getroffen, ob auf den Kläger aufgrund des Erbfalls eine ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit übergegangen sei und er aus diesem Vermögen die Rente zahlen könne. Zudem sei zu klären, ob die Vereinbarung auch tatsächlich durchgeführt worden sei. Die von den Erben jährlich zu zahlende Rente habe 48.000 DM (= 24.542 €) betragen. Nach der Änderung des Testaments am 18. Januar 1991 seien der Kläger und sein Bruder mit den an M aus dem Vermächtnis zu leistenden Zahlungen je zur Hälfte belastet gewesen. Der Kläger habe für 2003 19.150 €, für 2004 19.573 € und für 2005 19.750 € als Sonderausgaben geltend gemacht. Nicht geklärt sei, ob der Bruder des Klägers ebenfalls Zahlungen an M geleistet habe.

14: Das FA beantragt,
die Berechtigte nach § 123 der Finanzgerichtsordnung (FGO) im Revisionsverfahren beizuladen sowie
das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

15: Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.

16: Zutreffend sei das FG davon ausgegangen, dass der Vermögensübergeber im Fall einer Vermögensübergabe von Todes wegen Versorgungsleistungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG auch für Personen vorbehalten könne, die dem sog. Generationennachfolge-Verbund angehörten. Rechtsfehlerfrei habe das FG ausgeführt, dass M als Stiefmutter dem Generationennachfolge-Verbund angehört und mit dem Vermächtnis zu ihren Gunsten über einen eigenen Vermögenswert verfügt habe. Die vereinbarte Rentenzahlung anstelle der Geltendmachung des unwiderruflichen Vermächtnisses stehe eindeutig in Zusammenhang mit dem Pflichtteilsverzicht. Zudem habe M zwar auf ihr Pflichtteilsrecht, nicht jedoch auf ihr gesetzliches Erbrecht verzichtet. Das Pflichtteilsrecht bestehe neben dem gesetzlichen Erbrecht und ein Pflichtteilsverzicht lasse das gesetzliche Erbrecht des Verzichtenden unberührt (Mayer, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2007, 556).

17: Die Kläger tragen ferner vor, sich mit der Höhe der als dauernde Last nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in Abzug gebrachten Versorgungsleistungen auseinanderzusetzen, obliege nicht dem Revisionsgericht. Die monatlich an M zu zahlenden Versorgungsleistungen hätten nicht 4.000 DM, sondern 6.000 DM betragen und im Vertrag vom 5. August 1999 sei eine Anpassung an den Preisindex für die Lebenshaltung aller privaten Haushalte in der Bundesrepublik Deutschland vereinbart worden.

Entscheidungsgründe

18: II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Zu Recht hat das FG zwar erkannt, dass die Zahlungen des Klägers an M Versorgungsleistungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG sein können. Im zweiten Rechtsgang wird das FG jedoch noch zu prüfen haben, ob der Kläger von V Vermögen geerbt hat, dessen Erträge die Versorgungsleistungen abdecken. Zudem hat das FG versäumt zu klären, ob der Kläger das Vermächtnis wie vereinbart erfüllt hat.

19: 1. Dem Antrag des FA auf Beiladung der M kann nicht entsprochen werden. Nach § 123 Abs. 1 Satz 1 FGO sind Beiladungen im Revisionsverfahren unzulässig. Das gilt gemäß § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO nicht für Beiladungen nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 14. November 2007 XI R 32/06, BFH/NV 2008, 359, unter II.3.).

20: Ein Fall der notwendigen Beiladung (§ 123 Abs. 1 Satz 2 FGO i.V.m. § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO) liegt nicht vor. Zwar korrespondiert die Abziehbarkeit der Versorgungsleistungen materiell-rechtlich mit der Steuerbarkeit der privaten Versorgungsrente (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847). Eine Entscheidung im Streitfall gestaltet, bestätigt, verändert jedoch nicht notwendigerweise und unmittelbar Rechte der M oder bringt solche zum Erlöschen.

21: 2. Als Sonderausgaben abziehbar sind nach der im Streitfall anzuwendenden Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2008 --BGBl I 2007, 3150-- ist grundsätzlich nur auf Versorgungsleistungen anzuwenden, die auf nach dem 31. Dezember 2007 vereinbarten Vermögensübertragungen beruhen; vgl. § 52 Abs. 23g EStG) die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben. Hierzu hat die Rechtsprechung des BFH u.a. die folgenden Grundsätze entwickelt:

22

Neben Leistungen, die anlässlich einer Betriebs- oder Vermögensübergabe im Wege der vorweggenommenen Erbfolge vorbehalten worden sind, sind auch Versorgungsleistungen als Sonderausgaben abziehbar, die ihren Entstehungsgrund in einer letztwilligen Verfügung (z.B. in einem Vermächtnis) haben, sofern "z.B. der überlebende Ehegatte oder ein erbberechtigter Abkömmling" des Testators statt seines gesetzlichen Erbteils aus übergeordneten Gründen der Erhaltung des Familienvermögens lediglich Versorgungsleistungen aus dem ihm an sich zustehenden Vermögen erhält und es sich bei den Zahlungen nicht um eine Verrentung des Erbteils handelt (Senatsurteil vom 17. Dezember 2003 X R 2/01, BFH/NV 2004, 1086).

23

-	Der Empfänger der Versorgungsleistungen muss zum sog. Generationennachfolge-Verbund gehören (vgl. z.B. Senatsurteil vom 7. März 2006 X R 12/05, BFHE 212, 507, BStBl II 2006, 797).

24

Es muss Vermögen übertragen werden, das ausreichende Erträge abwirft, um die vom Übernehmer zu erbringenden Versorgungsleistungen abzudecken (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12. Mai 2003 GrS 1/00, BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95, unter C.II.6.; Senatsurteil vom 31. Mai 2005 X R 26/04, BFH/NV 2005, 1789).

25

-	Die Parteien müssen den im Versorgungsvertrag eingegangenen Verpflichtungen auch tatsächlich nachkommen; die Leistungen müssen wie vereinbart erbracht werden (Senatsurteil vom 15. September 2010 X R 13/09, BFHE 231, 116, BStBl II 2011, 641).

26: 3. Mit dem FG geht der erkennende Senat davon aus, dass M als Stiefmutter des Klägers zum Generationennachfolge-Verbund gehört und deshalb Empfängerin von Versorgungsleistungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG sein kann. Dem steht nicht entgegen, dass M den Pflichtteilsverzicht im notariellen Ehe- und Erbvertrag vom 18. Januar 1991 und damit vor ihrer Eheschließung mit V erklärt hat. Den zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Eheschließung hat das FG zutreffend bejaht. Der Ehe- und Erbvertrag wurde ca. einen Monat vor der Heirat für den Fall ihrer Eheschließung geschlossen und Pflichtteilsansprüche, auf die sowohl M als auch V verzichtet haben, entstanden erst mit der Eheschließung. Dass V seine spätere Ehefrau nach seinem Tod trotz ihres Erbverzichts versorgt wissen wollte, ergibt sich aus der Tatsache, dass er ihr bereits im Ehe- und Erbvertrag vom 18. Januar 1991 Vermächtnisse (Nießbrauch am Grundstück A und an Haus B) ausgesetzt hat. Er wollte ihre Versorgung sicherstellen und sie nicht --wie unter Geschwistern üblich-- gleichstellen oder ihren später entstehenden gesetzlichen Erbanspruch verrenten.

27: Aus dem Senatsurteil in BFHE 219, 160, BStBl II 2008, 123, auf das sich das FA beruft, ergibt sich nichts Gegenteiliges. Zwar findet sich in dieser Entscheidung die vom FA zitierte Passage (unter II.3.), dass bei der Beurteilung der Frage, ob ein Begünstigter dem Generationennachfolge-Verbund angehört, nicht allein auf den Zeitpunkt der Vereinbarung, sondern in erster Linie auf den Zeitpunkt der Übergabe bzw. des Eintritts des Erbfalls abzustellen ist. Bezogen hat sich diese Aussage jedoch auf den Umstand, dass der spätere Erblasser der Begünstigten --wie im Streitfall-- das Vermächtnis zu einem Zeitpunkt ausgesetzt hat, in dem sie noch nicht verheiratet waren und die Begünstigte folglich noch nicht dem Generationennachfolge-Verbund angehört hat. Dass der erkennende Senat der Auffassung war, bei einer vermächtnisweisen Zuwendung einer Versorgungsrente müssten --wie das FA meint-- im Zeitpunkt des Erbfalls noch Pflichtteils- oder Zugewinnausgleichsansprüche bestehen, kann dieser Entscheidung nicht entnommen werden. Aus dem Umstand, dass sich aus dem Tatbestand der Entscheidung nicht ergibt, ob die Begünstigte --zu welchem Zeitpunkt auch immer; im Erbvertrag oder später-- auf Pflichtteils- oder Zugewinnausgleichsansprüche verzichtet hat, ergibt sich vielmehr, dass dies für den erkennenden Senat nicht von entscheidender Bedeutung war.

28: Aus der Entscheidung in BFHE 219, 160, BStBl II 2008, 123 lässt sich vielmehr Folgendes entnehmen:

29

-	Der Anerkennung einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen steht nicht entgegen, dass der spätere Erblasser Versorgungsleistungen zu einem Zeitpunkt vermächtnisweise aussetzt, zu dem sein (späterer) Ehepartner weder Pflichtteils- noch Zugewinnausgleichsansprüche hat.

30

Entscheidend ist nicht, ob der/die Begünstigte einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen --zu welchem Zeitpunkt auch immer-- auf seine/ihre Pflichtteils- und/oder Zugewinnausgleichansprüche verzichtet. Von Bedeutung ist nur, dass er/sie weder Pflichtteils- noch Zugewinnausgleichsansprüche geltend macht, sondern sich mit der vermächtnisweisen Zuwendung von Versorgungsleistungen begnügt.

31: Kurz zusammengefasst kann aus dem Urteil in BFHE 219, 160, BStBl II 2008, 123 gefolgert werden:
Begnügt sich ein Ehegatte mit der Zuwendung von laufenden Zahlungen anstelle von Pflichtteils- oder ähnlichen Ansprüchen --Zugewinnausgleich-- (gleichgültig ob im Wege der vorweggenommenen Erbfolge oder durch Vermächtnis), ist im Regelfall von einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG auszugehen, sofern das den Vermögensübernehmern/Erben überlassene Vermögen ausreichend ertragfähig ist und die Parteien ihren Verpflichtungen wie vereinbart oder durch Vermächtnis bestimmt nachkommen.

32: 4. Unschädlich für die Anerkennung der Zahlungen des Klägers an M als Versorgungsleistungen ist, dass M nach dem Ehe- und Erbvertrag vom 18. Januar 1991 lediglich den Nießbrauch am Grundstück A und ein unentgeltliches Wohnungsrecht an Haus B bis zum Ablauf eines Jahres nach dem Tod des Vaters des Klägers erhalten sollte und erst 1999 --neben dem lebenslangen Nießbrauchsrecht an Haus B-- eine monatliche Rente vereinbart worden ist.

33: Durch die Rechtsprechung ist anerkannt, dass ein Nießbrauch, den sich der Übergeber eines Vermögens vorbehalten hatte, durch eine private Versorgungsrente abgelöst werden kann, sofern die vereinbarten Versorgungsleistungen aus den Nettoerträgen des überlassenen Grundstücks bestritten werden können bzw. die erzielbaren Nettoerträge nur geringfügig überschreiten (z.B. Senatsurteil vom 16. Juni 2004 X R 50/01, BFHE 207, 114, BStBl II 2005, 130).

34: Dieser und vergleichbaren Entscheidungen lagen Fälle zugrunde, in denen Grundvermögen unter Vorbehalt des Nießbrauchs zugunsten des Übergebers bzw. seines Ehegatten bereits auf die nachfolgende Generation übertragen worden ist. Im Streitfall hat V der M 1999 die Rente testamentarisch ausgesetzt und damit zu einem Zeitpunkt, in dem der Nießbrauch zu deren Gunsten noch nicht begründet war.

35: Erkennt die höchstrichterliche Rechtsprechung die Ablösung eines begründeten Nießbrauchs gegen Versorgungsleistungen steuerlich an, muss sie auch Änderungen des ausgesetzten Vermächtnisses durch den Erblasser (z.B. Versorgungsleistungen anstelle eines Nießbrauchsrechts; zusätzliche Rente neben eines Nießbrauchs) im Rahmen der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen steuerlich anerkennen, sofern die Erträge des dem Verpflichteten übertragenen Vermögens zur Deckung des gesamten Vermächtnisses ausreichen.

36: 5. Die Sache ist nicht entscheidungsreif.

37: a) Nach der Rechtsprechung führen Versorgungsleistungen nur dann zum Sonderausgabenabzug, wenn Vermögen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge oder im Erbfall auf den Verpflichteten übergeht, dessen Erträge die Zahlungen an den Begünstigten decken. Entsprechende Feststellungen wird das FG im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben. Möglicherweise können im Streitfall die Beweiserleichterungen bei Unternehmensübertragungen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95) von Bedeutung sein.

38: b) Zu klären ist zudem, ob der Kläger die Verpflichtung aus dem Vermächtnis zugunsten der M wie von V bestimmt, erfüllt hat (s. hierzu Senatsurteile vom 15. September 2010 X R 16/08, BFH/NV 2011, 33; X R 10/09, BFH/NV 2011, 581; X R 13/09, BFHE 231, 116, BStBl II 2011, 641; X R 16/09, BFH/NV 2011, 428, und X R 31/09, BFH/NV 2011, 583). Nach den Feststellungen des FG hat V der M 1999 durch Vermächtnis eine monatliche Rente von 4.000 DM (= 2.045,17 €) sowie den lebenslangen Nießbrauch an Haus B ausgesetzt. Bei Beendigung des Nießbrauchs sollte sich die an M zu zahlende Rente um 2.000 DM erhöhen. Nicht festgestellt hat das FG, ob der Nießbrauch an Haus B in den Streitjahren noch bestand oder ob M Anspruch auf eine monatliche Rente in Höhe von 6.000 DM (= 3067,75 €) hatte. Auch wenn der Bruder des Klägers ebenfalls zur Zahlung der Rente verpflichtet war, ergeben die vom Kläger als Sonderausgaben geltend gemachten Versorgungsleistungen (für 2003 19.150 €, für 2004 19.573 € und für 2005 19.750 €) weder den einen noch den anderen Betrag.

39: Ohne Bedeutung für den Sonderausgabenabzug der Versorgungsleistungen des Klägers an M nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG ist --anders als das FA offensichtlich annimmt--, ob auch der Bruder des Klägers das Vermächtnis zugunsten von M wie vereinbart erfüllt hat. Selbst wenn sich der zweite durch das Vermächtnis Verpflichtete vertragswidrig verhalten haben sollte, kann dies nicht zu Lasten des Klägers gehen.

Bundesfinanzhof Urteil, 12. Mai 2015 - IX R 32/14

Tenor

: Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 13. März 2014 4 K 298/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

: Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) Altenteilsleistungen als Sonderausgaben abziehen darf.

2: Der Vater des Klägers gab 1998 seinen landwirtschaftlichen Betrieb auf und überführte den Grundbesitz in sein Privatvermögen. Im März 2007 übertrug er den verpachteten Grundbesitz im Wege vorweggenommener Erbfolge unentgeltlich auf den Kläger und behielt sich und der Mutter des Klägers den Nießbrauch daran vor. Im Vertrag ist für den Fall des Verzichts auf den Nießbrauch vorgesehen, dass der Kläger an den ehemaligen Nießbraucher einen monatlich wiederkehrenden Betrag zu zahlen hat, der der Höhe nach etwa den erzielbaren Netto-Pachteinnahmen des übertragenen Grundbesitzes entsprechen und als dauernde Last vereinbart werden sollte.

3: Im November 2010 verzichteten die Eltern des Klägers auf den Nießbrauch und vereinbarten mit ihm ein jährliches Baraltenteil von 15.000 € beginnend ab dem 1. Januar 2011 mit wechselseitigen Anpassungsverpflichtungen. Im Streitjahr erzielte der Kläger aus der Verpachtung des übertragenen Grundbesitzes steuerbare Einkünfte von 24.603 €. Die Altenteilszahlungen leistete er vereinbarungsgemäß.

4: In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2011) machten der Kläger und seine mit ihm zusammen veranlagte Ehefrau (Klägerin) die Altenteilsleistungen als Sonderausgaben geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) lehnte den Abzug ab und wies den dagegen gerichteten Einspruch zurück. Bei der Übertragung von Privatvermögen vereinbarte Altenteilsleistungen seien nach dem im Zeitpunkt der Vereinbarung geltenden Recht nicht mehr als Sonderausgaben abzugsfähig. Zwar sei die Rechtslage im Zeitpunkt der Vermögensübertragung noch anders gewesen. Darauf komme es jedoch nur an, wenn im Übertragungsvertrag ein konkreter Zeitpunkt für den Verzicht auf das Nießbrauchsrecht vereinbart gewesen sei (Rz. 85 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 11. März 2010, BStBl I 2010, 227), was hier nicht der Fall sei.

5: Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2014, 1088). Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von § 10 Abs. 1 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes --EStG-- (2011).

6: Das FA beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

7: Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8: II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtordnung --FGO--). Im Ergebnis zu Recht hat das FG erkannt, dass § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2008 (JStG 2008; EStG n.F.) vom 20. Dezember 2007 (BGBl I 2007, 3150) auf die im Streitfall zu beurteilenden Versorgungsleistungen nicht anwendbar ist, sondern § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der davor geltenden Fassung (EStG a.F.).

9: 1. Das neue Recht, wonach Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung von Privatvermögen grundsätzlich nicht mehr als Sonderausgaben abgezogen werden können, ist auf die im Streitfall zu beurteilende Versorgungsleistung nicht anwendbar, weil die gesetzlichen Voraussetzungen für seine Anwendung nicht vorliegen.

10: a) Die Übergangsvorschrift in § 52 Abs. 23e EStG i.d.F. des JStG 2008 (EStG 2008; im Streitjahr: § 52 Abs. 23g EStG; heute: § 52 Abs. 18 Sätze 1 und 2 EStG) regelt die Anwendung des neuen Rechts.

11: aa) Nach § 52 Abs. 23e Satz 1 EStG 2008 ist § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG n.F. auf Versorgungsleistungen anzuwenden, die auf nach dem 31. Dezember 2007 vereinbarten Vermögensübertragungen beruhen. Diese Voraussetzung ist im Streitfall schon deshalb nicht erfüllt, weil die hier allein in Betracht kommende Vermögensübertragung nicht nach dem 31. Dezember 2007 vereinbart worden ist, sondern im März 2007.

12: bb) Auf vor dem 1. Januar 2008 geschlossene Übergabeverträge ist § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG n.F. nur dann anwendbar, wenn das übertragene Vermögen nur deshalb ausreichenden Ertrag bringt, weil ersparte Aufwendungen mit Ausnahme des Nutzungsvorteils eines zu eigenen Zwecken vom Vermögensübernehmer genutzten Grundstücks zu den Erträgen des Vermögens gerechnet werden (§ 52 Abs. 23e Satz 2 EStG 2008). Auch diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt.

13: b) Entgegen der Auffassung des FG ist die Anwendung des alten Rechts nach dem eindeutigen Wortlaut der Anwendungsvorschrift nicht davon abhängig, dass die Versorgungsleis- tung auf einer vor dem 1. Januar 2008 vereinbarten Vermögensübertragung beruht. Diese Annahme hat das Urteil jedoch nicht beeinflusst, da das FG im Ergebnis zu Recht die Anwendbarkeit des neuen Rechts verneint hat.

14: c) Für die Frage, ob altes oder neues Recht anwendbar ist, kommt es nicht darauf an, wann die Versorgungsleistung vereinbart worden ist. Das alte Recht ist vielmehr auf alle Versorgungsleistungen (Renten, dauernde Lasten) anzuwenden, für die das neue Recht nach Maßgabe der abschließend formulierten Übergangsvorschrift nicht zur Anwendung gelangt. Der Gesetzgeber hat sich insofern bewusst dafür entschieden, auf Altverträge ohne zeitliche Einschränkung das alte Recht weiter anzuwenden (vgl. BTDrucks 16/7036, S. 18). Das schließt die Fälle der gleitenden Vermögensübergabe ein. Aus der Formulierung der Übergangsvorschrift und der Gesetzesbegründung ergibt sich, dass es hierfür allein auf den Zeitpunkt des Übergabevertrags ankommen soll.

15: d) Die hiervon abweichende Auffassung der Finanzverwaltung, wonach in derartigen Fällen das alte Recht nur gelten soll, wenn die Ablösung des Nießbrauchsrechts gegen Versorgungsleistungen und der Zeitpunkt bereits im Übertragungsvertrag verbindlich vereinbart waren (vgl. Rz. 85 des BMF-Schreibens in BStBl I 2010, 227), findet im Gesetz keine Stütze. Es bedarf keiner Entscheidung, ob sie, wäre sie Gesetz geworden, mit der Verfassung in Einklang stünde (Rückwirkung, Gleichheit, Vertrauensschutz).

16: 2. Rechtsfehlerfrei ist das FG davon ausgegangen, dass die im Streitfall zu beurteilenden Zahlungen des Klägers in dem für die Anwendung von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG nach altem wie nach neuem Recht erforderlichen sachlichen Zusammenhang mit einer (unentgeltlichen) Vermögensübertragung stehen und dass es sich deshalb i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. um dauernde Lasten handelt.

17: a) Der für die Abziehbarkeit als dauernde Last erforderliche sachliche Zusammenhang mit der Vermögensübergabe wird nicht dadurch unterbrochen, dass sich der Übergeber zunächst den Nießbrauch an dem übertragenen Vermögen vorbehalten hat und der Nießbrauch aufgrund eines später gefassten Entschlusses durch wiederkehrende Leistungen ersetzt wird (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. Juni 1992 X R 147/88, BFHE 169, 127, BStBl II 1993, 98). In diesem Fall ist es nicht erforderlich, dass die Ablösung bereits im Übergabevertrag vereinbart ist. Es kommt vielmehr darauf an, ob die Versorgungsrente --wenn auch betragsmäßig eingeschränkt-- den ursprünglich vereinbarten Vorbehaltsnießbrauch ersetzt (gleitende Vermögensübergabe; BFH-Urteil vom 16. Juni 2004 X R 50/01, BFHE 207, 114, BStBl II 2005, 130). An diesen Grundsätzen hat der Gesetzgeber bei der Neufassung von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das JStG 2008 nichts geändert.

18: b) Davon ausgehend, hat das FG im Streitfall zu Recht den sachlichen Zusammenhang der Versorgungsleistung mit der Vermögensübergabe bejaht und insbesondere keine Anhaltspunkte für eine entgeltliche Ablösung des Nießbrauchs erkannt.

19: 3. Für die von den Beteiligten hilfsweise angestellten Überlegungen, ob die Zahlungen des Klägers an seinen Vater als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen oder als Anschaffungskosten behandelt werden müssten, verbleibt danach kein Raum. Die Beteiligten und das FG sind insofern übereinstimmend und zu Recht davon ausgegangen, dass es sich im Streitfall um (privat veranlasste) Versorgungsleistungen handelt, die unter § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG fallen. Hiervon wäre unter den vom FG festgestellten Umständen sogar im Zweifel auszugehen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 207, 114, BStBl II 2005, 130, unter II.2.). Dies schließt die Annahme einer entgeltlichen Vermögensübertragung (Anschaffungskosten) ebenso aus wie die Annahme, dass die Zahlungen durch die werbende Tätigkeit des Vermögensübernehmers veranlasst sind.

20: 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 10

(1) Sonderausgaben sind die folgenden Aufwendungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden:

1.

(weggefallen)

1a.

(weggefallen)

1b.

(weggefallen)

2.

a)

b)

Beiträge des Steuerpflichtigen

aa): zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung, wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente nicht vor Vollendung des 62. Lebensjahres oder zusätzlich die ergänzende Absicherung des Eintritts der Berufsunfähigkeit (Berufsunfähigkeitsrente), der verminderten Erwerbsfähigkeit (Erwerbsminderungsrente) oder von Hinterbliebenen (Hinterbliebenenrente) vorsieht.²Hinterbliebene in diesem Sinne sind der Ehegatte des Steuerpflichtigen und die Kinder, für die er Anspruch auf Kindergeld oder auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 hat.³Der Anspruch auf Waisenrente darf längstens für den Zeitraum bestehen, in dem der Rentenberechtigte die Voraussetzungen für die Berücksichtigung als Kind im Sinne des § 32 erfüllt;
bb): für seine Absicherung gegen den Eintritt der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit (Versicherungsfall), wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente für einen Versicherungsfall vorsieht, der bis zur Vollendung des 67. Lebensjahres eingetreten ist.²Der Vertrag kann die Beendigung der Rentenzahlung wegen eines medizinisch begründeten Wegfalls der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit vorsehen.³Die Höhe der zugesagten Rente kann vom Alter des Steuerpflichtigen bei Eintritt des Versicherungsfalls abhängig gemacht werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat.

3.

Beiträge zu

a): Krankenversicherungen, soweit diese zur Erlangung eines durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind und sofern auf die Leistungen ein Anspruch besteht.²Für Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung sind dies die nach dem Dritten Titel des Ersten Abschnitts des Achten Kapitels des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder die nach dem Sechsten Abschnitt des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte festgesetzten Beiträge.³Für Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung sind dies die Beitragsanteile, die auf Vertragsleistungen entfallen, die, mit Ausnahme der auf das Krankengeld entfallenden Beitragsanteile, in Art, Umfang und Höhe den Leistungen nach dem Dritten Kapitel des Fünften Buches Sozialgesetzbuch vergleichbar sind; § 158 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes gilt entsprechend.⁴Wenn sich aus den Krankenversicherungsbeiträgen nach Satz 2 ein Anspruch auf Krankengeld oder ein Anspruch auf eine Leistung, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ergeben kann, ist der jeweilige Beitrag um 4 Prozent zu vermindern;
b): gesetzlichen Pflegeversicherungen (soziale Pflegeversicherung und private Pflege-Pflichtversicherung).

3a.

4.

5.

6.

(weggefallen)

7.

8.

(weggefallen)

9.

(1a)¹Sonderausgaben sind auch die folgenden Aufwendungen:

1.

2.

a): Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, die eine Tätigkeit im Sinne der §§ 13, 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 oder des § 18 Absatz 1 ausübt,
b): Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs, sowie
c): Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines mindestens 50 Prozent betragenden Anteils an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt.

3.

4.

(2)¹Voraussetzung für den Abzug der in Absatz 1 Nummer 2, 3 und 3a bezeichneten Beträge (Vorsorgeaufwendungen) ist, dass sie

1.

a): sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum oder in der Schweizerischen Eidgenossenschaft erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit stehen,
b): diese Einnahmen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Inland steuerfrei sind und
c): der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt;

steuerfreie Zuschüsse zu einer Kranken- oder Pflegeversicherung stehen insgesamt in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3,

2.

geleistet werden an

a)

¹Versicherungsunternehmen,

aa): die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum haben und das Versicherungsgeschäft im Inland betreiben dürfen, oder
bb): denen die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt ist.

b)

berufsständische Versorgungseinrichtungen,

c)

einen Sozialversicherungsträger oder

d)

einen Anbieter im Sinne des § 80.

1.

Arbeitnehmer sind und die während des ganzen oder eines Teils des Kalenderjahres

a): in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungsfrei oder auf Antrag des Arbeitgebers von der Versicherungspflicht befreit waren und denen für den Fall ihres Ausscheidens aus der Beschäftigung auf Grund des Beschäftigungsverhältnisses eine lebenslängliche Versorgung oder an deren Stelle eine Abfindung zusteht oder die in der gesetzlichen Rentenversicherung nachzuversichern sind oder
b): nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, eine Berufstätigkeit ausgeübt und im Zusammenhang damit auf Grund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung erworben haben, oder

2.

Einkünfte im Sinne des § 22 Nummer 4 erzielen und die ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung einen Anspruch auf Altersversorgung erwerben,

Kalenderjahr	Vorwegabzug für den Steuerpflichtigen	Vorwegabzug im Fall der Zusammen- veranlagung von Ehegatten
2013	2 100	4 200
2014	1 800	3 600
2015	1 500	3 000
2016	1 200	2 400
2017	900	1 800
2018	600	1 200
2019	300	600

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 10

(1) Sonderausgaben sind die folgenden Aufwendungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden:

1.

(weggefallen)

1a.

(weggefallen)

1b.

(weggefallen)

2.

a)

b)

Beiträge des Steuerpflichtigen

aa): zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung, wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente nicht vor Vollendung des 62. Lebensjahres oder zusätzlich die ergänzende Absicherung des Eintritts der Berufsunfähigkeit (Berufsunfähigkeitsrente), der verminderten Erwerbsfähigkeit (Erwerbsminderungsrente) oder von Hinterbliebenen (Hinterbliebenenrente) vorsieht.²Hinterbliebene in diesem Sinne sind der Ehegatte des Steuerpflichtigen und die Kinder, für die er Anspruch auf Kindergeld oder auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 hat.³Der Anspruch auf Waisenrente darf längstens für den Zeitraum bestehen, in dem der Rentenberechtigte die Voraussetzungen für die Berücksichtigung als Kind im Sinne des § 32 erfüllt;
bb): für seine Absicherung gegen den Eintritt der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit (Versicherungsfall), wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente für einen Versicherungsfall vorsieht, der bis zur Vollendung des 67. Lebensjahres eingetreten ist.²Der Vertrag kann die Beendigung der Rentenzahlung wegen eines medizinisch begründeten Wegfalls der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit vorsehen.³Die Höhe der zugesagten Rente kann vom Alter des Steuerpflichtigen bei Eintritt des Versicherungsfalls abhängig gemacht werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat.

3.

Beiträge zu

a): Krankenversicherungen, soweit diese zur Erlangung eines durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind und sofern auf die Leistungen ein Anspruch besteht.²Für Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung sind dies die nach dem Dritten Titel des Ersten Abschnitts des Achten Kapitels des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder die nach dem Sechsten Abschnitt des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte festgesetzten Beiträge.³Für Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung sind dies die Beitragsanteile, die auf Vertragsleistungen entfallen, die, mit Ausnahme der auf das Krankengeld entfallenden Beitragsanteile, in Art, Umfang und Höhe den Leistungen nach dem Dritten Kapitel des Fünften Buches Sozialgesetzbuch vergleichbar sind; § 158 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes gilt entsprechend.⁴Wenn sich aus den Krankenversicherungsbeiträgen nach Satz 2 ein Anspruch auf Krankengeld oder ein Anspruch auf eine Leistung, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ergeben kann, ist der jeweilige Beitrag um 4 Prozent zu vermindern;
b): gesetzlichen Pflegeversicherungen (soziale Pflegeversicherung und private Pflege-Pflichtversicherung).

3a.

4.

5.

6.

(weggefallen)

7.

8.

(weggefallen)

9.

(1a)¹Sonderausgaben sind auch die folgenden Aufwendungen:

1.

2.

a): Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, die eine Tätigkeit im Sinne der §§ 13, 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 oder des § 18 Absatz 1 ausübt,
b): Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs, sowie
c): Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines mindestens 50 Prozent betragenden Anteils an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt.

3.

4.

(2)¹Voraussetzung für den Abzug der in Absatz 1 Nummer 2, 3 und 3a bezeichneten Beträge (Vorsorgeaufwendungen) ist, dass sie

1.

a): sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum oder in der Schweizerischen Eidgenossenschaft erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit stehen,
b): diese Einnahmen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Inland steuerfrei sind und
c): der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt;

steuerfreie Zuschüsse zu einer Kranken- oder Pflegeversicherung stehen insgesamt in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3,

2.

geleistet werden an

a)

¹Versicherungsunternehmen,

aa): die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum haben und das Versicherungsgeschäft im Inland betreiben dürfen, oder
bb): denen die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt ist.

b)

berufsständische Versorgungseinrichtungen,

c)

einen Sozialversicherungsträger oder

d)

einen Anbieter im Sinne des § 80.

1.

Arbeitnehmer sind und die während des ganzen oder eines Teils des Kalenderjahres

a): in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungsfrei oder auf Antrag des Arbeitgebers von der Versicherungspflicht befreit waren und denen für den Fall ihres Ausscheidens aus der Beschäftigung auf Grund des Beschäftigungsverhältnisses eine lebenslängliche Versorgung oder an deren Stelle eine Abfindung zusteht oder die in der gesetzlichen Rentenversicherung nachzuversichern sind oder
b): nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, eine Berufstätigkeit ausgeübt und im Zusammenhang damit auf Grund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung erworben haben, oder

2.

Einkünfte im Sinne des § 22 Nummer 4 erzielen und die ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung einen Anspruch auf Altersversorgung erwerben,

Kalenderjahr	Vorwegabzug für den Steuerpflichtigen	Vorwegabzug im Fall der Zusammen- veranlagung von Ehegatten
2013	2 100	4 200
2014	1 800	3 600
2015	1 500	3 000
2016	1 200	2 400
2017	900	1 800
2018	600	1 200
2019	300	600