Gesellschaftsrecht: steuerrechtliche Folgen des Verzichts auf Pensionsansprüche
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Der Verzicht auf eine werthaltige Pensionsanwartschaft ist in der Regel durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Hierin liegt eine verdeckte Einlage dar, die zu einem Zufluss von Arbeitslohn führt, ohne dass tatsächlich Geld geflossen ist. Die Bewertung erfolgt mit dem Teilwert der Pensionsanwartschaft des Gesellschafter-Geschäftsführers, wobei der Auflösungsbetrag der Rückstellung insoweit irrelevant bleibt.
Eine andere Wertung kommt nur in seltenen Fällen in Betracht. So zum Beispiel, wenn auch ein fremder Geschäftsführer unter sonst gleichen Umständen die Pensionsanwartschaft aufgegeben hätte.
Eine Tarifermäßigung per Fünftelregelung ist zumindest möglich, da es sich um eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit handelt. Zudem erhöhen sich die Anschaffungskosten des Gesellschafters für die Beteiligung.
Beachten Sie: Die Annahme einer verdeckten Einlage ist nicht deshalb ausgeschlossen, weil die Pensionszusage angepasst wurde, um eine steuerliche Überversorgung zu vermeiden. Dies ist der Fall, wenn die betrieblichen Versorgungsanwartschaften zuzüglich der Anwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 Prozent des Aktivlohns am Bilanzstichtag übersteigen.
Praxishinweis: Die Minderung des Aktivgehalts führt zwar regelmäßig zu einer Überversorgung des Geschäftsführers, sofern die Altersversorgung nicht entsprechend gesenkt wird. Dies gilt jedoch nicht für bereits erdiente Anwartschaften, die bis zur Absenkung der Aktivbezüge nicht überversorgend waren.
Der Bundesfinanzhof hat in seinem Urteil vom 23.08.2017 (VI R 4/16) folgendes entschieden:
Verzichtet ein Gesellschafter-Geschäftsführer gegenüber seiner Kapitalgesellschaft auf eine bereits erdiente Pensionsanwartschaft, ist darin nur dann keine verdeckte Einlage zu sehen, wenn auch ein fremder Geschäftsführer unter sonst gleichen Umständen die Pensionsanwartschaft aufgegeben hätte.
Wurzelt die Zusage der Altersversorgung im Anstellungsvertrag, führt der Verzicht auf die erdiente und werthaltige Anwartschaft zu einem Lohnzufluss in Höhe des Teilwerts.
Insoweit handelt es sich um eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit, bei der die Anwendung der Fünftelregelung in Betracht kommt.
Tenor:
Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 22. Dezember 2015 8 K 380/13 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Baden-Württemberg zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.
Gründe
Die Kläger und Revisionskläger sind Eheleute, die für das Streitjahr zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden.
Der Kläger war im Streitjahr alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer der... GmbH. Mit dieser hatte er im November 1989 einen Anstellungsvertrag geschlossen, nach welchem er ein Geschäftsführergehalt in Höhe von monatlich 20.000 DM, ein dreizehntes Monatsgehalt als Weihnachtsgeld sowie eine Tantieme erhielt, deren Höhe in einer gesonderten Tantiemezusage vom selben Tag geregelt wurde. Zudem sah der Anstellungsvertrag vor, dass der Kläger bei Vollendung des 65. Lebensjahres und Ausscheiden aus der Geschäftsführung eine Pension auf Lebenszeit in Höhe von 45 % seiner ihm zuletzt gezahlten monatlichen Bezüge erhalten sollte.
In zwei Nachträgen zum Anstellungsvertrag wurde das Gehalt des Klägers zunächst ab Januar 1992 auf monatlich 39.000 DM und ab September 1994 auf nun 60.000 DM monatlich erhöht. Mit Wirkung ab 1. Januar 1998 erfolgte eine Herabsetzung des Gehalts auf 34.000 DM.
Am 18. Januar 1998 schlossen der Kläger und die GmbH zudem einen Pensionsvertrag, mit dem ihm bei Ausscheiden aus den Diensten der Gesellschaft nach Vollendung des 65. Lebensjahres, bei Inanspruchnahme eines vorgezogenen Altersruhegelds oder bei Invalidität eine betriebliche Altersversorgung in Höhe von 22.000 DM monatlich zugesagt wurde.
Für den Fall des vorzeitigen Ausscheidens sah § 4 des Pensionsvertrags vor, dass dem Kläger —unabhängig davon, ob zu diesem Zeitpunkt ein gesetzlich unverfallbarer Anspruch nach § 1 Abs. 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung bestand— die Anwartschaft auf die zugesagten Versorgungsleistungen auch dann erhalten blieb, wenn weder der Invaliditätsfall eingetreten war noch der Kläger das vorgezogene Altersruhegeld in Anspruch nahm. In diesem Fall berechnete sich die Höhe der Anwartschaft in entsprechender Anwendung des § 2 Abs. 1 BetrAVG.
In § 9 des Pensionsvertrags behielt sich die GmbH für den Fall, dass sich die bei der Erteilung der Pensionszusage maßgebenden Verhältnisse nachhaltig so wesentlich geändert haben sollten, dass ihr die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen auch unter objektiver Beachtung der Belange des Ruhegehaltsberechtigten nicht mehr zugemutet werden könne, vor, diese zu kürzen oder einzustellen.
Mit Wirkung ab 1. Dezember 2002 wurde das Gehalt des Klägers auf nunmehr 5.800 € herabgesetzt. Mit "Nachtrag zum Pensionsvertrag vom 18. Januar 1998" vom 30. Dezember 2003 vereinbarten der Kläger und die GmbH schließlich Folgendes:
„Im Hinblick auf das zuletzt bezogene Gehalt mit € 5.800,00 käme es zu einer Überversorgung des Geschäftsführers unter Berücksichtigung der Zusage gemäß dem Pensionsvertrag vom 18.01.1998.
Gemäß dem Urteil des BFH vom 13.11.1975 - IV R 170/73 - passen die Vertragsparteien das monatliche Ruhegehalt ab 2003 auf 75 % des zuletzt bezogenen Gehalts zur Vermeidung der Überversorgung an, mithin auf € 4.350,00."
Die Rückstellung für die Pension des Klägers war im Jahresabschluss der GmbH für das Jahr 2002 mit 813.132 € ausgewiesen. Aufgrund der Änderung des Pensionsvertrags löste die GmbH die Rückstellung im Jahresabschluss für das Streitjahr teilweise auf und berücksichtigt diese nur noch mit 339.971 €.
In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärten die Kläger aus dem Dienstverhältnis zu der GmbH Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 69.000 €. Der Beklagte und Revisionsbeklagte führte die Veranlagung zunächst antragsgemäß, aber unter dem Vorbehalt der Nachprüfung durch.
Im Anschluss an eine bei der GmbH durchgeführte Außenprüfung erließ das FA einen geänderten Einkommensteuerbescheid und erhöhte die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit um 151.284 €. Den dagegen eingelegten Einspruch wies das FA als unbegründet zurück.
Die im Anschluss erhobene Klage wies das Finanzgericht aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2016, 1077 veröffentlichten Gründen ab.
Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
Sie beantragen sinngemäß,
das angefochtene FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2003 vom 9. Februar 2017 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit um 151.284 € gemindert werden.
Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Rechtssache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.
Das angefochtene Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat. Das FG hat über den Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 12. August 2009 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. November 2009 entschieden. An dessen Stelle ist während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 9. Februar 2017 getreten, der nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden ist. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos geworden und aufzuheben. Da sich durch die Bescheidänderung hinsichtlich des streitigen Punkts keine Änderungen ergeben und die Kläger auch keinen weiter gehenden Antrag gestellt haben, bedarf es allein insoweit keiner Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß § 127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats in der Sache.
Die Würdigung des FG, dass dem Kläger durch den Verzicht auf bereits erdiente Pensionsansprüche vorliegend Arbeitslohn in Höhe von 151.284 € zugeflossen ist, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
Arbeitslohn ist i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes mit der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht zugeflossen. Zu einem Zufluss von Einnahmen i.S. des § 11 Abs. 1 EStG kann es aber auch bei einem Forderungsverzicht durch den Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft kommen, soweit mit ihm eine verdeckte Einlage erbracht wird.
Eine verdeckte Einlage liegt nach ständiger Rechtsprechung des BFH vor, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person der Gesellschaft einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet, ohne dass der Gesellschafter hierfür neue Gesellschaftsanteile erhält, und wenn diese Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Letztere Voraussetzung ist gegeben, wenn ein Nichtgesellschafter der Gesellschaft den Vermögensvorteil bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht eingeräumt hätte.
Als verdeckte Einlagen sind nur Wirtschaftsgüter geeignet, die das Vermögen der Kapitalgesellschaft vermehrt haben, sei es durch den Ansatz oder die Erhöhung eines Aktivpostens, sei es durch den Wegfall oder die Verminderung eines Passivpostens. Ob das Vermögen der Kapitalgesellschaft durch den Ansatz oder die Erhöhung eines Aktivpostens oder durch den Wegfall oder die Verminderung eines Passivpostens vermehrt ist, bestimmt sich nach Bilanzrecht. Insofern ist maßgeblich, inwieweit Bilanzposten in eine Bilanz hätten eingestellt werden müssen, die zum Zeitpunkt des Verzichts erstellt worden wäre.
Dies gilt auch, wenn der Gesellschafter auf einen Pensionsanspruch verzichtet. Indem er auf seine im Zeitablauf als Vergütung für erbrachte Leistungen erdiente Anwartschaft verzichtet, wendet er der Kapitalgesellschaft einen Vermögensvorteil zu. Die Kapitalgesellschaft wird im Gegenzug von ihrer Verpflichtung auf Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung befreit und hat die insoweit gebildete Rückstellung nach § 6a EStG aufzulösen.
Ein solcher Verzicht auf eine bereits erdiente werthaltige Pensionsanwartschaft ist regelmäßig durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und daher eine verdeckte Einlage. Eine andere Wertung kommt nur in Betracht, wenn auch ein fremder Geschäftsführer unter sonst gleichen Umständen die Pensionsanwartschaft aufgegeben hätte. Dies kann nur in seltenen Ausnahmefällen angenommen werden. Denn selbst wenn sich die wirtschaftliche Lage der Kapitalgesellschaft nach Zusage des Ruhegehalts wesentlich verschlechtert, wird ein fremder Geschäftsführer regelmäßig nur dann auf eine bereits erdiente Pensionsanwartschaft verzichten, wenn die Versorgungszusage eine Widerrufsmöglichkeit für diesen Fall vorsieht oder die Kapitalgesellschaft aus anderen Gründen einen Anspruch auf Anpassung der Versorgungszusage auch für die Vergangenheit hat.
Nichts anderes gilt, wenn der "Pensionsverzicht" mit einer dauerhaften Kürzung der Aktivvergütung einhergeht. Auch in diesem Fall wird ein fremder Geschäftsführer nur dann auf den bereits unverfallbaren Teil seiner Versorgungsanwartschaft verzichten, wenn er hierzu rechtlich verpflichtet ist. Dies gilt unabhängig davon, ob und inwieweit sich die Gehaltsminderung auf die bisherige Bilanzierung der Pensionsverpflichtung gemäß § 6a EStG auswirkt. Denn selbst wenn die Absenkung der Aktivvergütung zu einer teilweisen Auflösung der bisherigen Pensionsrückstellung beim Arbeitgeber gemäß § 6a EStG führte, nähme dies ein fremder Arbeitnehmer nicht zum Anlass, den bereits erdienten Teil der Versorgungsanwartschaft aufzugeben, zumal auch der Verzicht auf die Versorgungsanwartschaft ebenfalls zur Auflösung der hierfür gebildeten Rückstellung führt. Dessen ungeachtet führt die Minderung des Aktivgehalts zwar regelmäßig zu einer Überversorgung des Geschäftsführers i.S. des § 6a EStG, sofern die Altersversorgung nicht entsprechend gesenkt wird; dies gilt jedoch nicht für bereits erdiente Anwartschaften, die bis zur Absenkung der Aktivbezüge nicht überversorgend waren.
Die Bewertung der Einlage erfolgt mit dem Teilwert der Pensionsanwartschaft des Gesellschafter-Geschäftsführers und nicht etwa in Höhe des nach § 6a EStG ermittelten "Teilwerts" der Pensionsverbindlichkeit der Kapitalgesellschaft.
Bei Heranziehung dieser Grundsätze ist die Würdigung des FG, der Kläger habe durch die mit der GmbH vereinbarte Herabsetzung der ihm zugesagten Pension aus gesellschaftsrechtlichen Gründen teilweise auf seine werthaltige Pensionsforderung verzichtet, wodurch ihm Arbeitslohn in Höhe von 151.284 € zugeflossen sei, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
Nach den bindenden Feststellungen des FG haben der Kläger und die GmbH am 30. Dezember 2003 in einem Nachtrag zum Pensionsvertrag vom 18. Januar 1998 diesen insoweit geändert, als das zuletzt mit 22.000 DM zugesagte monatliche Ruhegehalt auf nunmehr 4.350 € herabgesetzt wurde. Anlass hierfür war die im Dezember 2002 vorgenommene Gehaltsabsenkung auf 5.800 € und die von der GmbH und dem Kläger damit verbundene sog. Überversorgung.
Das FG hat weiter festgestellt, dass es sich insoweit um einen Verzicht auf im Zeitpunkt der Änderungsvereinbarung bereits erdiente Ansprüche gehandelt hat. Durchgreifende Verfahrensrügen machen die Kläger insoweit nicht geltend. Zwar bestreiten sie, dass im Streitfall ein "Pensionsverzicht" gegeben sei. Dabei stellen sie indes fälschlicherweise auf die bereits Ende des Jahres 2002 erfolgte Minderung des laufenden Gehalts ab und übersehen, dass die Ende des Streitjahres vorgenommene Absenkung der Versorgung von zuletzt 11.248 € auf nur noch 4.350 € hiervon unabhängig zu beurteilen ist.
Die Bewertung des Verzichts mit 151.284 € ist in Bezug auf Ermittlung und Werthaltigkeit im Übrigen zwischen den Beteiligten unstreitig.
Auch die Würdigung des FG, der Verzicht sei im Streitfall gesellschaftsrechtlich veranlasst, ist nicht zu beanstanden. Die GmbH hat dem Kläger zivilrechtlich wirksam mit Vertrag vom 18. Januar 1998 ein Ruhegehalt in Höhe von 22.000 DM nach Vollendung des 65. Lebensjahres, bei Invalidität oder bei Inanspruchnahme des vorgezogenen Altersruhegelds zugesagt. Dieser Anspruch war nach § 4 des Pensionsvertrags sofort unverfallbar. Eine Möglichkeit, sich von dieser Verpflichtung zu lösen, eröffnete einzig § 9 des Pensionsvertrags. Danach konnte die GmbH die Leistungen kürzen oder einstellen, falls sich die bei der Erteilung der Pensionszusage maßgebenden Verhältnisse nachhaltig so wesentlich änderten, dass ihr die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen auch unter objektiver Beachtung der Belange des Ruhegehaltsberechtigten nicht mehr zugemutet werden konnte. Diese Voraussetzungen lagen im Streitfall —jedenfalls hinsichtlich der bereits erdienten— Pensionsansprüche nicht vor. Denn nach den —von den Klägern nicht bestrittenen— Feststellungen des FG war die GmbH ohne weiteres in der Lage, ihrer Verpflichtung aus der bisherigen Pensionszusage nachzukommen. Andere Anspruchsgrundlagen der GmbH gegen den Kläger auf Anpassung der bereits erdienten Versorgungsanwartschaft an das geänderte Gehalt sind nicht ersichtlich. Ein fremder Geschäftsführer hätte unter diesen Umständen nicht auf den erdienten Teil seiner Altersversorgung verzichtet. Er hätte sich allenfalls darauf eingelassen, dass sich die Anwartschaft ab dem 1. Dezember 2002 nach dem geminderten Gehalt richtet.
Die Annahme einer verdeckten Einlage ist nach den Ausführungen unter II.2.d entgegen der Ansicht der Kläger nicht deshalb ausgeschlossen, weil die Pensionszusage angepasst wurde, um eine steuerliche Überversorgung zu vermeiden. Überdies bezieht sich der steuerrechtliche Maßstab der sog. Überversorgung ausschließlich auf die aus § 6a EStG abzuleitende, stichtagsbezogene Bewertung der Pensionsanwartschaft, was auch bei einem Versorgungsversprechen einer Kapitalgesellschaft an ihren Anteilseigner keine Frage der Veranlassung aus dem Gesellschaftsverhältnis ist.
Da die Zusage der Altersversorgung an den Kläger im Anstellungsvertrag wurzelt, führt der Verzicht auf die bereits erdiente und werthaltige Anwartschaft nach dem BFH-Beschluss in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307 zu einem Lohnzufluss in Höhe des Teilwerts an den Gesellschafter-Geschäftsführer in Höhe von unstreitig 151.284 €.
Die fiktiv zugeflossene Pensionsanwartschaft ist —ebenso wie eine tatsächlich zugeflossene Abfindung — eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers. Dementsprechend kommt die Anwendung der Fünftelregelung in Betracht.
Da das FG hierzu keine Feststellungen getroffen hat, war die Sache an dieses zurückzuverweisen.
Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.
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Tenor
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Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 22. Dezember 2015 8 K 380/13 aufgehoben.
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Die Sache wird an das Finanzgericht Baden-Württemberg zurückverwiesen.
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Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.
Tatbestand
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I.
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Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr (2003) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden.
- 2
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Der Kläger war im Streitjahr alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer der ... GmbH (GmbH). Mit dieser hatte er im November 1989 einen Anstellungsvertrag geschlossen, nach welchem er ein Geschäftsführergehalt in Höhe von monatlich 20.000 DM, ein dreizehntes Monatsgehalt als Weihnachtsgeld sowie eine Tantieme erhielt, deren Höhe in einer gesonderten Tantiemezusage vom selben Tag geregelt wurde. Zudem sah der Anstellungsvertrag vor, dass der Kläger bei Vollendung des 65. Lebensjahres und Ausscheiden aus der Geschäftsführung eine Pension auf Lebenszeit in Höhe von 45 % seiner ihm zuletzt gezahlten monatlichen Bezüge erhalten sollte.
- 3
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In zwei Nachträgen zum Anstellungsvertrag wurde das Gehalt des Klägers zunächst ab Januar 1992 auf monatlich 39.000 DM und ab September 1994 auf nun 60.000 DM monatlich erhöht. Mit Wirkung ab 1. Januar 1998 erfolgte eine Herabsetzung des Gehalts auf 34.000 DM.
- 4
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Am 18. Januar 1998 schlossen der Kläger und die GmbH zudem einen Pensionsvertrag, mit dem ihm bei Ausscheiden aus den Diensten der Gesellschaft (Beendigung des Dienstverhältnisses) nach Vollendung des 65. Lebensjahres (vertragliches Pensionsalter), bei Inanspruchnahme eines vorgezogenen Altersruhegelds oder bei Invalidität eine betriebliche Altersversorgung (Ruhegehalt) in Höhe von 22.000 DM monatlich zugesagt wurde.
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Für den Fall des vorzeitigen Ausscheidens sah § 4 des Pensionsvertrags vor, dass dem Kläger --unabhängig davon, ob zu diesem Zeitpunkt ein gesetzlich unverfallbarer Anspruch nach § 1 Abs. 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) bestand-- die Anwartschaft auf die zugesagten Versorgungsleistungen auch dann erhalten blieb, wenn weder der Invaliditätsfall eingetreten war noch der Kläger das vorgezogene Altersruhegeld in Anspruch nahm. In diesem Fall berechnete sich die Höhe der Anwartschaft in entsprechender Anwendung des § 2 Abs. 1 BetrAVG.
- 6
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In § 9 des Pensionsvertrags behielt sich die GmbH für den Fall, dass sich die bei der Erteilung der Pensionszusage maßgebenden Verhältnisse nachhaltig so wesentlich geändert haben sollten, dass ihr die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen auch unter objektiver Beachtung der Belange des Ruhegehaltsberechtigten nicht mehr zugemutet werden könne, vor, diese zu kürzen oder einzustellen.
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Mit Wirkung ab 1. Dezember 2002 wurde das Gehalt des Klägers auf nunmehr 5.800 € herabgesetzt. Mit "Nachtrag zum Pensionsvertrag vom 18. Januar 1998" vom 30. Dezember 2003 vereinbarten der Kläger und die GmbH schließlich Folgendes:
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"Im Hinblick auf das zuletzt bezogene Gehalt mit € 5.800,00 käme es zu einer Überversorgung des Geschäftsführers unter Berücksichtigung der Zusage gemäß dem Pensionsvertrag vom 18.01.1998.
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Gemäß dem Urteil des BFH vom 13.11.1975 - IV R 170/73 - passen die Vertragsparteien das monatliche Ruhegehalt ab 2003 auf 75 % des zuletzt bezogenen Gehalts zur Vermeidung der Überversorgung an, mithin auf € 4.350,00."
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Die Rückstellung für die Pension des Klägers war im Jahresabschluss der GmbH für das Jahr 2002 mit 813.132 € ausgewiesen. Aufgrund der Änderung des Pensionsvertrags löste die GmbH die Rückstellung im Jahresabschluss für das Streitjahr teilweise auf und berücksichtigt diese nur noch mit 339.971 €.
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In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärten die Kläger aus dem Dienstverhältnis zu der GmbH Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 69.000 €. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) führte die Veranlagung zunächst antragsgemäß, aber unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung) durch.
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Im Anschluss an eine bei der GmbH durchgeführte Außenprüfung erließ das FA einen geänderten Einkommensteuerbescheid und erhöhte die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit um 151.284 €. Den dagegen eingelegten Einspruch wies das FA als unbegründet zurück.
- 13
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Die im Anschluss erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1077 veröffentlichten Gründen ab.
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Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
- 15
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Sie beantragen sinngemäß,
das angefochtene FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2003 vom 9. Februar 2017 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit um 151.284 € gemindert werden.
- 16
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Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II.
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Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Rechtssache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
- 18
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1. Das angefochtene Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 FGO). Das FG hat über den Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 12. August 2009 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. November 2009 entschieden. An dessen Stelle ist während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 9. Februar 2017 getreten, der nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden ist. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos geworden und aufzuheben (s. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28. Mai 2015 IV R 27/12, BFHE 249, 544, BStBl II 2015, 837). Da sich durch die Bescheidänderung hinsichtlich des streitigen Punkts keine Änderungen ergeben und die Kläger auch keinen weiter gehenden Antrag gestellt haben, bedarf es allein insoweit keiner Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß § 127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats in der Sache (s. Senatsurteil vom 15. März 2007 VI R 29/05, BFH/NV 2007, 1076).
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2. Die Würdigung des FG, dass dem Kläger durch den Verzicht auf bereits erdiente (werthaltige) Pensionsansprüche vorliegend Arbeitslohn in Höhe von 151.284 € zugeflossen ist, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
- 20
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a) Arbeitslohn ist i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht zugeflossen. Zu einem Zufluss von Einnahmen i.S. des § 11 Abs. 1 EStG kann es aber auch bei einem Forderungsverzicht durch den Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft kommen, soweit mit ihm eine verdeckte Einlage erbracht wird (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307).
- 21
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b) Eine verdeckte Einlage liegt nach ständiger Rechtsprechung des BFH vor, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person der Gesellschaft einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet, ohne dass der Gesellschafter hierfür neue Gesellschaftsanteile erhält, und wenn diese Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Letztere Voraussetzung ist gegeben, wenn ein Nichtgesellschafter der Gesellschaft den Vermögensvorteil bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht eingeräumt hätte (BFH-Urteil vom 20. Juli 2005 X R 22/02, BFHE 210, 345, BStBl II 2006, 457, m.w.N.).
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c) Als verdeckte Einlagen sind nur Wirtschaftsgüter geeignet, die das Vermögen der Kapitalgesellschaft vermehrt haben, sei es durch den Ansatz oder die Erhöhung eines Aktivpostens, sei es durch den Wegfall oder die Verminderung eines Passivpostens (BFH-Urteil vom 6. November 2003 IV R 10/01, BFHE 204, 438, BStBl II 2004, 416, m.w.N.). Ob das Vermögen der Kapitalgesellschaft durch den Ansatz oder die Erhöhung eines Aktivpostens oder durch den Wegfall oder die Verminderung eines Passivpostens vermehrt ist, bestimmt sich nach Bilanzrecht (BFH-Urteile vom 24. Mai 1984 I R 166/78, BFHE 141, 176, BStBl II 1984, 747; vom 22. November 1983 VIII R 133/82, BFHE 140, 69, und vom 22. November 1983 VIII R 37/79, BFHE 140, 63). Insofern ist maßgeblich, inwieweit Bilanzposten in eine Bilanz hätten eingestellt werden müssen, die zum Zeitpunkt des Verzichts erstellt worden wäre (vgl. BFH-Urteil in BFHE 141, 176, BStBl II 1984, 747; Senatsurteil vom 15. Mai 2013 VI R 24/12, BFHE 241, 287, BStBl II 2014, 495).
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d) Dies gilt auch, wenn der Gesellschafter (ganz oder teilweise) auf einen (werthaltigen) Pensionsanspruch verzichtet. Indem er auf seine im Zeitablauf als Vergütung für erbrachte Leistungen erdiente Anwartschaft verzichtet, wendet er der Kapitalgesellschaft einen Vermögensvorteil zu. Die Kapitalgesellschaft wird im Gegenzug von ihrer Verpflichtung auf Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung befreit und hat die insoweit gebildete Rückstellung nach § 6a EStG aufzulösen.
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aa) Ein solcher Verzicht auf eine bereits erdiente werthaltige Pensionsanwartschaft ist regelmäßig durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und daher eine verdeckte Einlage. Eine andere Wertung kommt nur in Betracht, wenn auch ein fremder Geschäftsführer unter sonst gleichen Umständen die Pensionsanwartschaft aufgegeben hätte. Dies kann nur in seltenen Ausnahmefällen angenommen werden. Denn selbst wenn sich die wirtschaftliche Lage der Kapitalgesellschaft nach Zusage des Ruhegehalts wesentlich verschlechtert, wird ein fremder Geschäftsführer regelmäßig nur dann auf eine bereits erdiente (werthaltige) Pensionsanwartschaft verzichten, wenn die Versorgungszusage eine Widerrufsmöglichkeit für diesen Fall vorsieht oder die Kapitalgesellschaft aus anderen Gründen einen Anspruch auf Anpassung der Versorgungszusage auch für die Vergangenheit hat (Gosch KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 1109; BFH-Urteil vom 8. November 2000 I R 70/99, BFHE 193, 422, BStBl II 2005, 653).
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bb) Nichts anderes gilt, wenn der "Pensionsverzicht" mit einer dauerhaften Kürzung der Aktivvergütung einhergeht (Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1110). Auch in diesem Fall wird ein fremder Geschäftsführer nur dann auf den bereits unverfallbaren Teil seiner Versorgungsanwartschaft verzichten, wenn er hierzu rechtlich verpflichtet ist. Dies gilt unabhängig davon, ob und inwieweit sich die Gehaltsminderung auf die bisherige Bilanzierung der Pensionsverpflichtung gemäß § 6a EStG auswirkt. Denn selbst wenn die Absenkung der Aktivvergütung zu einer teilweisen Auflösung der bisherigen Pensionsrückstellung beim Arbeitgeber gemäß § 6a EStG führte, nähme dies ein fremder Arbeitnehmer nicht zum Anlass, den bereits erdienten Teil der Versorgungsanwartschaft aufzugeben, zumal auch der Verzicht auf die Versorgungsanwartschaft ebenfalls zur Auflösung der hierfür gebildeten Rückstellung führt. Dessen ungeachtet führt die Minderung des Aktivgehalts zwar regelmäßig zu einer Überversorgung des Geschäftsführers i.S. des § 6a EStG, sofern die Altersversorgung nicht entsprechend gesenkt wird (BFH-Urteil vom 20. Dezember 2016 I R 4/15, BFHE 256, 483, BStBl II 2017, 678); dies gilt jedoch nicht für bereits erdiente Anwartschaften, die bis zur Absenkung der Aktivbezüge nicht überversorgend waren (BFH-Urteil in BFHE 256, 483, BStBl II 2017, 678, Rz 26; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 3. November 2004, BStBl I 2004, 1045, Rz 19).
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cc) Die Bewertung der Einlage erfolgt mit dem Teilwert der Pensionsanwartschaft des Gesellschafter-Geschäftsführers und nicht etwa in Höhe des nach § 6a EStG ermittelten "Teilwerts" der Pensionsverbindlichkeit der Kapitalgesellschaft (BFH-Urteil vom 15. Oktober 1997 I R 23/93, BFH/NV 1998, 826; s.a. BMF-Schreiben vom 14. August 2012, BStBl I 2012, 874).
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3. Bei Heranziehung dieser Grundsätze ist die Würdigung des FG, der Kläger habe durch die mit der GmbH vereinbarte Herabsetzung der ihm zugesagten Pension aus gesellschaftsrechtlichen Gründen teilweise auf seine werthaltige Pensionsforderung verzichtet, wodurch ihm Arbeitslohn in Höhe von 151.284 € zugeflossen sei, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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a) Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) haben der Kläger und die GmbH am 30. Dezember 2003 in einem Nachtrag zum Pensionsvertrag vom 18. Januar 1998 diesen insoweit geändert, als das zuletzt mit 22.000 DM zugesagte monatliche Ruhegehalt auf nunmehr 4.350 € herabgesetzt wurde. Anlass hierfür war die im Dezember 2002 vorgenommene Gehaltsabsenkung auf 5.800 € und die von der GmbH und dem Kläger damit verbundene sog. Überversorgung (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 27. März 2012 I R 56/11, BFHE 236, 74, BStBl II 2012, 665).
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b) Das FG hat weiter festgestellt, dass es sich insoweit um einen Verzicht auf im Zeitpunkt der Änderungsvereinbarung bereits erdiente (und angesichts der Vereinbarung zum vorzeitigen Ausscheiden in § 4 des Pensionsvertrags i.V.m. § 2 Abs. 1 BetrAVG ratierlich unverfallbare) Ansprüche gehandelt hat. Durchgreifende Verfahrensrügen machen die Kläger insoweit nicht geltend. Zwar bestreiten sie, dass im Streitfall ein "Pensionsverzicht" gegeben sei. Dabei stellen sie indes fälschlicherweise auf die bereits Ende des Jahres 2002 erfolgte Minderung des laufenden Gehalts ab und übersehen, dass die Ende des Streitjahres vorgenommene Absenkung der Versorgung von zuletzt 11.248 € (22.000 DM) auf nur noch 4.350 € hiervon unabhängig zu beurteilen ist.
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c) Die Bewertung des Verzichts mit 151.284 € ist in Bezug auf Ermittlung und Werthaltigkeit im Übrigen zwischen den Beteiligten unstreitig.
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d) Auch die Würdigung des FG, der Verzicht sei im Streitfall gesellschaftsrechtlich veranlasst, ist nicht zu beanstanden. Die GmbH hat dem Kläger zivilrechtlich wirksam mit Vertrag vom 18. Januar 1998 ein Ruhegehalt in Höhe von 22.000 DM nach Vollendung des 65. Lebensjahres, bei Invalidität oder bei Inanspruchnahme des vorgezogenen Altersruhegelds zugesagt. Dieser Anspruch war nach § 4 des Pensionsvertrags sofort unverfallbar (vgl. auch Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1082 und 1099a). Eine Möglichkeit, sich von dieser Verpflichtung zu lösen, eröffnete einzig § 9 des Pensionsvertrags. Danach konnte die GmbH die Leistungen kürzen oder einstellen, falls sich die bei der Erteilung der Pensionszusage maßgebenden Verhältnisse nachhaltig so wesentlich änderten, dass ihr die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen auch unter objektiver Beachtung der Belange des Ruhegehaltsberechtigten nicht mehr zugemutet werden konnte. Diese Voraussetzungen lagen im Streitfall --jedenfalls hinsichtlich der bereits erdienten-- Pensionsansprüche nicht vor. Denn nach den --von den Klägern nicht bestrittenen-- Feststellungen des FG war die GmbH ohne weiteres in der Lage, ihrer Verpflichtung aus der bisherigen Pensionszusage nachzukommen. Andere Anspruchsgrundlagen der GmbH gegen den Kläger auf Anpassung der bereits erdienten Versorgungsanwartschaft an das geänderte Gehalt sind nicht ersichtlich. Ein fremder Geschäftsführer hätte unter diesen Umständen nicht auf den erdienten Teil seiner Altersversorgung verzichtet. Er hätte sich allenfalls darauf eingelassen, dass sich die Anwartschaft ab dem 1. Dezember 2002 nach dem geminderten Gehalt richtet (sog. future service; BMF-Schreiben in BStBl I 2012, 874; kritisch Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1134c).
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e) Die Annahme einer verdeckten Einlage ist nach den Ausführungen unter II.2.d entgegen der Ansicht der Kläger nicht deshalb ausgeschlossen, weil die Pensionszusage angepasst wurde, um eine steuerliche Überversorgung zu vermeiden (ebenso Briese, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2015, 635, 639; Dommermuth/ Killat/Linden, Altersversorgung für Unternehmer und Geschäftsführer, 2016, Rz 641). Überdies bezieht sich der steuerrechtliche Maßstab der sog. Überversorgung ausschließlich auf die aus § 6a EStG abzuleitende, stichtagsbezogene Bewertung der Pensionsanwartschaft (ständige Rechtsprechung seit BFH-Urteil vom 13. November 1975 IV R 170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142; zuletzt BFH-Urteile in BFHE 236, 74, BStBl II 2012, 665, und in BFHE 256, 483, BStBl II 2017, 678), was auch bei einem Versorgungsversprechen einer Kapitalgesellschaft an ihren Anteilseigner keine Frage der Veranlassung aus dem Gesellschaftsverhältnis (§ 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes) ist (BFH-Urteil in BFHE 256, 483, BStBl II 2017, 678; s.a. Dommermuth/Killat/Linden, Altersversorgung für Unternehmer und Geschäftsführer, 2016, Rz 783 am Ende; Briese, GmbHR 2015, 635).
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f) Da die Zusage der Altersversorgung an den Kläger im Anstellungsvertrag wurzelt, führt der Verzicht auf die bereits erdiente und werthaltige Anwartschaft nach dem BFH-Beschluss in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307 zu einem Lohnzufluss in Höhe des Teilwerts (Barwerts) an den Gesellschafter-Geschäftsführer in Höhe von unstreitig 151.284 € (ebenso Briese, GmbHR 2015, 635, 639; Dommermuth/Killat/Linden, Altersversorgung für Unternehmer und Geschäftsführer, 2016, Rz 577).
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4. Die fiktiv zugeflossene Pensionsanwartschaft ist --ebenso wie eine tatsächlich zugeflossene Abfindung (hierzu Senatsur-teil vom 12. April 2007 VI R 6/02, BFHE 217, 547, BStBl II 2007, 581)-- eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers. Dementsprechend kommt die Anwendung der Fünftelregelung (§ 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 4 EStG) in Betracht (Dommermuth/Killat/Linden, Altersversorgung für Unternehmer und Geschäftsführer, 2016, Rz 988; Höfer/Veit/ Verhuven, Betriebsrentenrecht (BetrAVG), Band II, Kap. 44, Rz 375, m.w.N.).
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Da das FG hierzu keine Feststellungen getroffen hat, war die Sache an dieses zurückzuverweisen.
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5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.
Tenor
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
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Entscheidungsgründe
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Gründe
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(1) Werden einem Arbeitnehmer Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass seines Arbeitsverhältnisses vom Arbeitgeber zugesagt (betriebliche Altersversorgung), gelten die Vorschriften dieses Gesetzes. Die Durchführung der betrieblichen Altersversorgung kann unmittelbar über den Arbeitgeber oder über einen der in § 1b Abs. 2 bis 4 genannten Versorgungsträger erfolgen. Der Arbeitgeber steht für die Erfüllung der von ihm zugesagten Leistungen auch dann ein, wenn die Durchführung nicht unmittelbar über ihn erfolgt.
(2) Betriebliche Altersversorgung liegt auch vor, wenn
- 1.
der Arbeitgeber sich verpflichtet, bestimmte Beiträge in eine Anwartschaft auf Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung umzuwandeln (beitragsorientierte Leistungszusage), - 2.
der Arbeitgeber sich verpflichtet, Beiträge zur Finanzierung von Leistungen der betrieblichen Altersversorgung an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung zu zahlen und für Leistungen zur Altersversorgung das planmäßig zuzurechnende Versorgungskapital auf der Grundlage der gezahlten Beiträge (Beiträge und die daraus erzielten Erträge), mindestens die Summe der zugesagten Beiträge, soweit sie nicht rechnungsmäßig für einen biometrischen Risikoausgleich verbraucht wurden, hierfür zur Verfügung zu stellen (Beitragszusage mit Mindestleistung), - 2a.
der Arbeitgeber durch Tarifvertrag oder auf Grund eines Tarifvertrages in einer Betriebs- oder Dienstvereinbarung verpflichtet wird, Beiträge zur Finanzierung von Leistungen der betrieblichen Altersversorgung an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung nach § 22 zu zahlen; die Pflichten des Arbeitgebers nach Absatz 1 Satz 3, § 1a Absatz 4 Satz 2, den §§ 1b bis 6 und 16 sowie die Insolvenzsicherungspflicht nach dem Vierten Abschnitt bestehen nicht (reine Beitragszusage), - 3.
künftige Entgeltansprüche in eine wertgleiche Anwartschaft auf Versorgungsleistungen umgewandelt werden (Entgeltumwandlung) oder - 4.
der Arbeitnehmer Beiträge aus seinem Arbeitsentgelt zur Finanzierung von Leistungen der betrieblichen Altersversorgung an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung leistet und die Zusage des Arbeitgebers auch die Leistungen aus diesen Beiträgen umfasst; die Regelungen für Entgeltumwandlung sind hierbei entsprechend anzuwenden, soweit die zugesagten Leistungen aus diesen Beiträgen im Wege der Kapitaldeckung finanziert werden.
(1) Bei Eintritt des Versorgungsfalles wegen Erreichens der Altersgrenze, wegen Invalidität oder Tod haben ein vorher ausgeschiedener Arbeitnehmer, dessen Anwartschaft nach § 1b fortbesteht, und seine Hinterbliebenen einen Anspruch mindestens in Höhe des Teiles der ohne das vorherige Ausscheiden zustehenden Leistung, der dem Verhältnis der Dauer der Betriebszugehörigkeit zu der Zeit vom Beginn der Betriebszugehörigkeit bis zum Erreichen der Regelaltersgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung entspricht; an die Stelle des Erreichens der Regelaltersgrenze tritt ein früherer Zeitpunkt, wenn dieser in der Versorgungsregelung als feste Altersgrenze vorgesehen ist, spätestens der Zeitpunkt der Vollendung des 65. Lebensjahres, falls der Arbeitnehmer ausscheidet und gleichzeitig eine Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung für besonders langjährig Versicherte in Anspruch nimmt. Der Mindestanspruch auf Leistungen wegen Invalidität oder Tod vor Erreichen der Altersgrenze ist jedoch nicht höher als der Betrag, den der Arbeitnehmer oder seine Hinterbliebenen erhalten hätten, wenn im Zeitpunkt des Ausscheidens der Versorgungsfall eingetreten wäre und die sonstigen Leistungsvoraussetzungen erfüllt gewesen wären.
(2) Ist bei einer Direktversicherung der Arbeitnehmer nach Erfüllung der Voraussetzungen des § 1b Abs. 1 und 5 vor Eintritt des Versorgungsfalls ausgeschieden, so gilt Absatz 1 mit der Maßgabe, daß sich der vom Arbeitgeber zu finanzierende Teilanspruch nach Absatz 1, soweit er über die von dem Versicherer nach dem Versicherungsvertrag auf Grund der Beiträge des Arbeitgebers zu erbringende Versicherungsleistung hinausgeht, gegen den Arbeitgeber richtet. An die Stelle der Ansprüche nach Satz 1 tritt die von dem Versicherer auf Grund des Versicherungsvertrags zu erbringende Versicherungsleistung, wenn
- 1.
spätestens nach 3 Monaten seit dem Ausscheiden des Arbeitnehmers das Bezugsrecht unwiderruflich ist und eine Abtretung oder Beleihung des Rechts aus dem Versicherungsvertrag durch den Arbeitgeber und Beitragsrückstände nicht vorhanden sind, - 2.
vom Beginn der Versicherung, frühestens jedoch vom Beginn der Betriebszugehörigkeit an, nach dem Versicherungsvertrag die Überschußanteile nur zur Verbesserung der Versicherungsleistung zu verwenden sind und - 3.
der ausgeschiedene Arbeitnehmer nach dem Versicherungsvertrag das Recht zur Fortsetzung der Versicherung mit eigenen Beiträgen hat.
(3) Für Pensionskassen gilt Absatz 1 mit der Maßgabe, daß sich der vom Arbeitgeber zu finanzierende Teilanspruch nach Absatz 1, soweit er über die von der Pensionskasse nach dem aufsichtsbehördlich genehmigten Geschäftsplan oder, soweit eine aufsichtsbehördliche Genehmigung nicht vorgeschrieben ist, nach den allgemeinen Versicherungsbedingungen und den fachlichen Geschäftsunterlagen im Sinne des § 9 Absatz 2 Nummer 2 in Verbindung mit § 219 Absatz 3 Nummer 1 Buchstabe b des Versicherungsaufsichtsgesetzes (Geschäftsunterlagen) auf Grund der Beiträge des Arbeitgebers zu erbringende Leistung hinausgeht, gegen den Arbeitgeber richtet. An die Stelle der Ansprüche nach Satz 1 tritt die von der Pensionskasse auf Grund des Geschäftsplans oder der Geschäftsunterlagen zu erbringende Leistung, wenn nach dem aufsichtsbehördlich genehmigten Geschäftsplan oder den Geschäftsunterlagen
- 1.
vom Beginn der Versicherung, frühestens jedoch vom Beginn der Betriebszugehörigkeit an, Überschußanteile, die auf Grund des Finanzierungsverfahrens regelmäßig entstehen, nur zur Verbesserung der Versicherungsleistung zu verwenden sind oder die Steigerung der Versorgungsanwartschaften des Arbeitnehmers der Entwicklung seines Arbeitsentgelts, soweit es unter den jeweiligen Beitragsbemessungsgrenzen der gesetzlichen Rentenversicherungen liegt, entspricht und - 2.
der ausgeschiedene Arbeitnehmer das Recht zur Fortsetzung der Versicherung mit eigenen Beiträgen hat.
(3a) Für Pensionsfonds gilt Absatz 1 mit der Maßgabe, dass sich der vom Arbeitgeber zu finanzierende Teilanspruch, soweit er über die vom Pensionsfonds auf der Grundlage der nach dem geltenden Pensionsplan im Sinne des § 237 Absatz 1 Satz 3 des Versicherungsaufsichtsgesetzes berechnete Deckungsrückstellung hinausgeht, gegen den Arbeitgeber richtet.
(4) Eine Unterstützungskasse hat bei Eintritt des Versorgungsfalls einem vorzeitig ausgeschiedenen Arbeitnehmer, der nach § 1b Abs. 4 gleichgestellt ist, und seinen Hinterbliebenen mindestens den nach Absatz 1 berechneten Teil der Versorgung zu gewähren.
(5) Bei einer unverfallbaren Anwartschaft aus Entgeltumwandlung tritt an die Stelle der Ansprüche nach Absatz 1, 3a oder 4 die vom Zeitpunkt der Zusage auf betriebliche Altersversorgung bis zum Ausscheiden des Arbeitnehmers erreichte Anwartschaft auf Leistungen aus den bis dahin umgewandelten Entgeltbestandteilen; dies gilt entsprechend für eine unverfallbare Anwartschaft aus Beiträgen im Rahmen einer beitragsorientierten Leistungszusage.
(6) An die Stelle der Ansprüche nach den Absätzen 2, 3, 3a und 5 tritt bei einer Beitragszusage mit Mindestleistung das dem Arbeitnehmer planmäßig zuzurechnende Versorgungskapital auf der Grundlage der bis zu seinem Ausscheiden geleisteten Beiträge (Beiträge und die bis zum Eintritt des Versorgungsfalls erzielten Erträge), mindestens die Summe der bis dahin zugesagten Beiträge, soweit sie nicht rechnungsmäßig für einen biometrischen Risikoausgleich verbraucht wurden.
Wird der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt, so wird der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens. Ein Einspruch gegen den neuen Verwaltungsakt ist insoweit ausgeschlossen. Die Finanzbehörde hat dem Gericht, bei dem das Verfahren anhängig ist, eine Abschrift des neuen Verwaltungsakts zu übermitteln. Satz 1 gilt entsprechend, wenn
- 1.
ein Verwaltungsakt nach § 129 der Abgabenordnung berichtigt wird oder - 2.
ein Verwaltungsakt an die Stelle eines angefochtenen unwirksamen Verwaltungsakts tritt.
Ist während des Revisionsverfahrens ein neuer oder geänderter Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens geworden (§§ 68, 123 Satz 2), so kann der Bundesfinanzhof das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht zurückverweisen.
(1)1Einnahmen sind innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind.2Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen, die dem Steuerpflichtigen kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören, zugeflossen sind, gelten als in diesem Kalenderjahr bezogen.3Der Steuerpflichtige kann Einnahmen, die auf einer Nutzungsüberlassung im Sinne des Absatzes 2 Satz 3 beruhen, insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird.4Für Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gilt § 38a Absatz 1 Satz 2 und 3 und § 40 Absatz 3 Satz 2.5Die Vorschriften über die Gewinnermittlung (§ 4 Absatz 1, § 5) bleiben unberührt.
(2)1Ausgaben sind für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind.2Für regelmäßig wiederkehrende Ausgaben gilt Absatz 1 Satz 2 entsprechend.3Werden Ausgaben für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren im Voraus geleistet, sind sie insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig zu verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird.4Satz 3 ist auf ein Damnum oder Disagio nicht anzuwenden, soweit dieses marktüblich ist.5§ 42 der Abgabenordnung bleibt unberührt.6Die Vorschriften über die Gewinnermittlung (§ 4 Absatz 1, § 5) bleiben unberührt.
(1) Für eine Pensionsverpflichtung darf eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn und soweit
- 1.
der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat, - 2.
die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht und keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist, und - 3.
die Pensionszusage schriftlich erteilt ist; die Pensionszusage muss eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten.
(2) Eine Pensionsrückstellung darf erstmals gebildet werden
- 1.
vor Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem die Pensionszusage erteilt wird, frühestens jedoch für das Wirtschaftsjahr, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte bei - a)
erstmals nach dem 31. Dezember 2017 zugesagten Pensionsleistungen das 23. Lebensjahr vollendet, - b)
erstmals nach dem 31. Dezember 2008 und vor dem 1. Januar 2018 zugesagten Pensionsleistungen das 27. Lebensjahr vollendet, - c)
erstmals nach dem 31. Dezember 2000 und vor dem 1. Januar 2009 zugesagten Pensionsleistungen das 28. Lebensjahr vollendet, - d)
erstmals vor dem 1. Januar 2001 zugesagten Pensionsleistungen das 30. Lebensjahr vollendet
- 2.
nach Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem der Versorgungsfall eintritt.
(3)1Eine Pensionsrückstellung darf höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden.2Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung gilt
- 1.
vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleich bleibender Jahresbeträge, bei einer Entgeltumwandlung im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes mindestens jedoch der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres.2Die Jahresbeträge sind so zu bemessen, dass am Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, ihr Barwert gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; die künftigen Pensionsleistungen sind dabei mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag ergibt.3Es sind die Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls rechnungsmäßig aufzubringen sind.4Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, sind bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind.5Wird die Pensionszusage erst nach dem Beginn des Dienstverhältnisses erteilt, so ist die Zwischenzeit für die Berechnung der Jahresbeträge nur insoweit als Wartezeit zu behandeln, als sie in der Pensionszusage als solche bestimmt ist.6Hat das Dienstverhältnis schon vor der Vollendung des nach Absatz 2 Nummer 1 maßgebenden Lebensjahres des Pensionsberechtigten bestanden, gilt es als zu Beginn des Wirtschaftsjahres begonnen, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das nach Absatz 2 Nummer 1 maßgebende Lebensjahr vollendet; bei nach dem 31. Dezember 2000 vereinbarten Entgeltumwandlungen im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes gilt für davor liegende Wirtschaftsjahre als Teilwert der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres; - 2.
nach Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten unter Aufrechterhaltung seiner Pensionsanwartschaft oder nach Eintritt des Versorgungsfalls der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres; Nummer 1 Satz 4 gilt sinngemäß.
(4)1Eine Pensionsrückstellung darf in einem Wirtschaftsjahr höchstens um den Unterschied zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erhöht werden.2Soweit der Unterschiedsbetrag auf der erstmaligen Anwendung neuer oder geänderter biometrischer Rechnungsgrundlagen beruht, kann er nur auf mindestens drei Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt der Pensionsrückstellung zugeführt werden; Entsprechendes gilt beim Wechsel auf andere biometrische Rechnungsgrundlagen.3In dem Wirtschaftsjahr, in dem mit der Bildung einer Pensionsrückstellung frühestens begonnen werden darf (Erstjahr), darf die Rückstellung bis zur Höhe des Teilwerts der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres gebildet werden; diese Rückstellung kann auf das Erstjahr und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt werden.4Erhöht sich in einem Wirtschaftsjahr gegenüber dem vorangegangenen Wirtschaftsjahr der Barwert der künftigen Pensionsleistungen um mehr als 25 Prozent, so kann die für dieses Wirtschaftsjahr zulässige Erhöhung der Pensionsrückstellung auf dieses Wirtschaftsjahr und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt werden.5Am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis des Pensionsberechtigten unter Aufrechterhaltung seiner Pensionsanwartschaft endet oder der Versorgungsfall eintritt, darf die Pensionsrückstellung stets bis zur Höhe des Teilwerts der Pensionsverpflichtung gebildet werden; die für dieses Wirtschaftsjahr zulässige Erhöhung der Pensionsrückstellung kann auf dieses Wirtschaftsjahr und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt werden.6Satz 2 gilt in den Fällen der Sätze 3 bis 5 entsprechend.
(5) Die Absätze 3 und 4 gelten entsprechend, wenn der Pensionsberechtigte zu dem Pensionsverpflichteten in einem anderen Rechtsverhältnis als einem Dienstverhältnis steht.