Verwaltungsgericht Köln Urteil, 16. Okt. 2013 - 24 K 4753/11
Tenor
Der Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 26. Juli 2011 wird aufgehoben.
Die Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe von 110% des zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe von 110% des zu vollstreckenden Betrages leistet.
1
Tatbestand
2Der Kläger wendet sich gegen seine Inanspruchnahme als Mitunternehmer für Vergnügungssteuerforderungen der Beklagten für das 4. Quartal 2007 und das 1. und 2. Quartal 2008.
3Er war Inhaber der Gaststätte N. -H. , L. B. Straße. 00-00, 00000 Köln, in der Herr P. J. (im Folgenden: Aufsteller) im streitgegenständlichen Zeitraum zwei Spielapparate mit Gewinnmöglichkeit (Geldspielgeräte) aufgestellt hatte. Ab dem 01. Januar 2007 hatte der Kläger mit dem Aufsteller einen zunächst auf drei Jahre befristeten Automatenaufstellvertrag mit Verlängerungsoption abgeschlossen. Gemäß Ziffer 1 b) dieses Vertrages erhielt der Kläger nach Abzug u.a. der Vergnügungssteuer und weiterer Abgaben und nach Auffüllen der Zahlröhren und vom Gastwirt verauslagter Gewinne einen Anteil von 50% des Einspielergebnisses pro Gerät.
4Für das 4. Quartal 2007 gab der Aufsteller am 14. Januar 2008 eine Vergnügungssteuererklärung für die im N. -H. aufgestellten Geldspielgeräte ab, auf deren Grundlage die Beklagte mit Vergnügungssteuerbescheid vom 20. März 2008 für diesen Zeitraum unter anderem die Vergnügungssteuer für die dort aufgestellten zwei Geldspielgeräte auf 675,23 € festsetzte.
5Die Beklagte forderte den Aufsteller – zuletzt mit Schreiben vom 27. Mai 2010 – auf, Steuererklärungen für das Jahr 2006 und das 1. bis 3. Quartal 2007 abzugeben.
6Nachdem der Aufsteller für das 1. und 2. Quartal des Jahres 2008 keine Vergnügungssteuererklärungen abgegeben hatte, setzte die Beklagte mit Vergnügungssteuerbescheid vom 27. Oktober 2009 gegenüber dem Aufsteller unter anderem die Vergnügungssteuer für zwei Geldspielgeräte im N. -H. für das 1. Quartal 2008 auf 525,97 € fest. Für das 2. Quartal 2008 setzte sie die Vergnügungssteuer mit Vergnügungssteuerbescheid vom 28. Oktober 2009 unter anderem betreffend den N. -H. erneut auf 525,97 € fest. Das in den Bescheiden vom 27. und 28. Oktober 2009 der Steuerfestsetzung zugrunde gelegte Einspielergebnis beruhte auf einer Schätzung anhand des durchschnittlichen jährlichen Einspielergebnisses von Geldspielgeräten im Gebiet der Stadt Köln zuzüglich eines Sicherheitszuschlages in Höhe von 20 %.
7Der Aufsteller zahlte auf die Vergnügungssteuerforderungen nur eine geringe Summe.
8Mit Schreiben vom 6. September 2010 teilte die Beklagte dem Kläger unter anderem mit, dass die Vergnügungssteuer durch den Aufsteller nicht gezahlt worden sei und sie daher prüfe, ob er nach den Vorschriften der Vergnügungssteuersatzung in seiner Eigenschaft als Inhaber der genutzten Räume gesamtschuldnerisch in Anspruch zu nehmen sei. Die Beklagte bat für diese Prüfung um Übersendung einer Kopie des Aufstellungsvertrages und wies den Kläger darauf hin, dass er nach der Abgabenordnung zur Auskunft verpflichtet sei.
9Mit Vergnügungssteuerbescheid vom 26. Juli 2011 nahm die Beklagte den Kläger nach § 6 Abs. 2 in Verbindung mit § 6 Abs. 3 der Satzung zur Besteuerung des Spielvergnügens an Spielgeräten im Gebiet der Stadt Köln vom 16. Dezember 2005 in der Fassung der 4. Satzung zur Änderung der Satzung zur Besteuerung des Spielvergnügens an Spielgeräten im Gebiet der Stadt Köln vom 12. März 2008 (VStS) als Mitunternehmer für Vergnügungssteuer des 3. Quartals 2007 sowie des 1. und 2. Quartals 2008 für Geldspielgeräte in Höhe von insgesamt 1.571,44 Euro in Anspruch. Zur Begründung führte die Beklagte im Wesentlichen aus, der Kläger sei nach pflichtgemäßem Ermessen als Mitunternehmer in Anspruch genommen worden, da er seinen Mitwirkungspflichten aus § 90 Abs. 1 und § 93 Abs. 1 AO nicht nachgekommen sei.
10Am 15. August 2011 übersandte der Kläger der Beklagten den zwischen ihm und dem Aufsteller geschlossenen Automatenaufstellvertrag.
11Der Kläger hat am 25. August 2011 Klage erhoben. Er beruft sich darauf, dass nach dem zwischen ihm und Herrn J. geschlossenen Automatenaufstellvertrag die Vergnügungssteuer allein vom Aufsteller zu zahlen sei.
12Mit Schreiben vom 14. Januar 2013 hat die Beklagte dem Kläger mitgeteilt, dass im Bescheid vom 26. Juli 2011 das Einspielergebnis für den Zeitraum vom 1. Januar 2008 bis 30. Juni 2008 anhand des durchschnittlichen Einspielergebnisses der Kölner Aufsteller bezogen auf Geldspielgeräte in Gaststätten zuzüglich eines Sicherheitszuschlages von 20% geschätzt worden sei. Zur Überprüfung der Steuerveranlagung werde er unter Fristsetzung zur Abgabe einer Steuererklärung für den genannten Zeitraum aufgefordert. Es sei beabsichtigt, die Steuerveranlagung nach Eingang der angeforderten Unterlagen erneut zu überprüfen und ggf. zu berichtigen.
13Nach Verstreichen der Frist hat die Beklagte dem Kläger mit Schreiben vom 06. Februar 2013 mitgeteilt, dass sie an dem mit Bescheid vom 26. Juli 2011 festgesetzten Einspielergebnis festhalte, da das Anhörungsschreiben vom 14. Januar 2013 nicht beantwortet worden und daher nicht erkennbar sei, dass die mit Vergnügungssteuerbescheid vom 26. Juli 2011 für das 1. und 2. Quartal 2008 geschätzten Einspielergebnisse überhöht seien. Zur Erzielung des für die Schätzung verwendeten durchschnittlichen Einspielergebnisses seien alle bis zum 31. Juli 2008 vorgelegten Erklärungen des Jahres 2008 unterteilt nach Spielhallen und Gaststätten zugrundegelegt worden. Zudem seien die durchschnittlichen Einspielergebnisse mit einem Sicherheitszuschlag von 20 % belegt worden. Dieser werde erhoben, um mögliche steuerliche Nachteile, die durch die fehlende Erklärung der Einspielergebnisse entstehen könnten, zu vermeiden. Darüber hinaus berichtige sie die letzten beiden Absätze über der Rechtsbehelfsbelehrung des Bescheids vom 26. Juli 2011 dahingehend, dass er in der vorstehend genannten Höhe als Mitunternehmer gemäß § 6 Abs. 2 VStS in Anspruch genommen werde. Die Inanspruchnahme erfolge gesamtschuldnerisch für die rückständigen Vergnügungssteuerforderungen. Die durch den Aufsteller in Höhe von 155,73 € geleistete Zahlung für das 4. Quartal 2007 sei von der Forderung abgezogen worden.
14Der Kläger beantragt,
15den Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 26. Juli 2011 aufzuheben.
16Die Beklagte beantragt,
17die Klage abzuweisen.
18Die Beklagte ist der Ansicht der Vergnügungssteuerbescheid sei zu Recht auf der Grundlage der Bestimmungen der Vergnügungssteuersatzung ergangen. Da für die ersten beiden Quartale des Jahres 2008 keine Steuererklärung vorgelegen hätte und auch der Kläger trotz Aufforderung keine Steuererklärung abgegeben habe, sei das Einspielergebnis für diese Zeiträume entsprechend einer diesbezüglichen behördlichen Verfahrensregelung auf der Grundlage des durchschnittlichen Einspielergebnisses aller Kölner Gaststätten zuzüglich eines Sicherheitszuschlages und der Anzahl der durch Ermittlungsberichte belegten Geräte geschätzt worden. Steuerschuldner der so ermittelten Zahlungsansprüche sei, wie sich aus § 6 Abs. 2 der Satzung ergebe, auch der Inhaber der Räume, in denen die Veranstaltung stattfinde, wenn er im Rahmen der Veranstaltung an den Einnahmen oder dem Ertrag aus der Veranstaltung beteiligt sei. Der Kläger sei ausweislich des vorliegenden Automatenaufstellungsvertrags am Ertrag beteiligt und somit Mitunternehmer im Sinne der Satzung. Gemäß § 6 Abs. 3 der Satzung habe ein Mitunternehmer neben dem Aufsteller als Gesamtschuldner die Steuerschuld zu tragen.
19Mit Schriftsatz vom 14. Oktober 2013 hat die Beklagte ihren Vortrag dahingehend ergänzt, dass im Regelfall bei der Steuerfestsetzung gegenüber Mitunternehmern keine unterschiedlichen Gewinnbeteiligungsanteile bzw. Kostentragungsquoten von Aufstellern und Mitunternehmern oder Verletzungen des Automatenaufstellungsvertrages seitens des Aufstellers berücksichtigt würden. Aufsteller und Mitunternehmer seien Gesamtschuldner nach der Vergnügungssteuersatzung. Dies ermögliche eine Inanspruchnahme hinsichtlich der gesamten noch offenen Steuerforderung. Es bestünden auch keine Bedenken im Hinblick auf die Abwälzbarkeit der Steuer. Die Entscheidung des Mitunternehmers, inwieweit er die Vergnügungssteuer bzw. das Risiko einer späteren Heranziehung für vom Aufsteller nicht gezahlte Steuern auf den Kunden abwälze, unterfalle seiner unternehmerischen Entscheidung bei Abschluss des Automatenaufstellungsvertrages bzw. seinem unternehmerischen Risiko und sei insofern im Rahmen der Steuerfestsetzung grundsätzlich nicht zu berücksichtigen.
20Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und des beigezogenen Verwaltungsvorgangs der Beklagten (1 Band) Bezug genommen.
21Entscheidungsgründe
22Die zulässige Klage ist begründet.
23Der Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 26. Juli 2011 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten, vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 Verwaltungsgerichtsordnung – VwGO.
24Der Bescheid findet seine Rechtsgrundlage nicht in der Satzung zur Besteuerung des Spielvergnügens an Spielgeräten im Gebiet der Stadt Köln vom 16. Dezember 2005 in der Fassung der 4. Satzung zur Änderung der Satzung zur Besteuerung des Spielvergnügens an Spielgeräten im Gebiet der Stadt Köln vom 12. März 2008 (Amtsblatt 26. März 2008, Seite 177) – im Folgenden: VStS, die unter anderem folgende, hier maßgebliche Vorschriften enthält:
25§ 2 Steuergegenstand
26Besteuert wird
271. a) die entgeltliche Benutzung von Geldspielgeräten,
28b) (...)
29in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen, in Schankwirtschaften, Speisewirtschaften, Gastwirtschaften, Internetcafes, Kaufhäusern, Beherbergungsbetrieben, Wettannahmestellen, Kantinen, Vereins- oder ähnlichen Räumen sowie an anderen jedermann zugänglichen Orten; (...)
30§ 4 Bemessungsgrundlagen
31(1) Bemessungsgrundlagen sind
321. zu § 2 Nr. 1 a)
33das Einspielergebnis; das Einspielergebnis ist der Betrag der elektronisch gezählten Bruttokasse. Dieser errechnet sich aus der elektronisch gezählten Kasse zuzüglich Röhrenentnahme (sog. Fehlbetrag), abzüglich Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld; (...)
34§ 5 Steuersätze
35Die Steuer beträgt
361. für Geräte nach § 2 Nr. 1 a)
37pro Gerät und Kalendervierteljahr 13,08 vom Hundert des Einspielergebnisses.
38Die sich daraus ergebende Steuer ist für den Veranlagungszeitraum 01.01.2006 bis 30.09.2007 der Höhe nach begrenzt auf 5 % des Spieleinsatzes. Als Spieleinsatz gilt alles, was für die Nutzung des Spielgerätes aufgewendet wird; neben dem Geldeinwurf am Spielgerät sind dies zum Beispiel auch Eintrittsgelder oder Aufwendungen für Kundenkarten. (...)
39§ 6 Steuerschuldner
40(1) Steuerschuldner ist der Unternehmer der Veranstaltung (Veranstalter). Als Veranstalter gilt der Eigentümer der Geräte; im Falle einer Sicherheitsübereignung oder eines vergleichbaren Rechtsverhältnisses der wirtschaftliche Eigentümer.
41(2) Als Unternehmer (Mitunternehmer) der Veranstaltung gilt auch der Inhaber der Räume oder Grundstücke, in oder auf denen die Veranstaltung stattfindet, wenn er im Rahmen der Veranstaltung an den Einnahmen oder dem Ertrag aus der Veranstaltung beteiligt ist.
42(3) Personen, die nebeneinander die Steuer schulden, sind Gesamtschuldner.
43§ 7 Entstehung des Steueranspruches
44Der Steueranspruch entsteht mit der Benutzung des Gerätes durch den/die Spieler/in.
45§ 8 Anzeigepflicht, Festsetzung und Fälligkeit für Geldspielgeräte
46(1) Für Geräte nach § 2 Nr. 1 a) ist dem Kassen- und Steueramt der Stadt Köln bis zum 15. Tag nach Ablauf eines Kalendervierteljahres je Aufstellort eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck einzureichen. Die Steuererklärung muss vom Steuerschuldner oder seinem Vertreter unterschrieben sein. Für das 1. bis 4. Kalendervierteljahr 2006 sowie das 1. und 2. Kalendervierteljahr 2007 sind die Steuererklärungen bis spätestens 15.04.2008 einzureichen.
47Zur Prüfung der Angaben in der Steuererklärung sind dem Kassen- und Steueramt der Stadt Köln auf Anforderung sämtliche bzw. ausgewählte Zählwerkausdrucke (Kassenstreifen) der zu versteuernden Geräte für den jeweiligen Besteuerungszeitraum im Original vorzulegen.
48Die Zählwerkausdrucke (Kassenstreifen) müssen - entsprechend den Angaben auf den amtlichen Vordrucken - folgende Parameter enthalten: Gerätename, Zulassungsnummer, Ausdruck Nr., Einspielergebnis im jeweiligen Abrechnungszeitraum.
49Die vorgenannten Daten können nach vorheriger Zustimmung des Kassen- und Steueramtes der Stadt Köln auch auf elektronischem Wege oder auf Datenträgern übermittelt werden.
50(2) Veranlagungszeitraum ist das Kalendervierteljahr. Die Vergnügungssteuer wird mit Steuerbescheid festgesetzt und ist innerhalb von 7 Kalendertagen nach Bekanntgabe des Steuerbescheides zu entrichten.
51§ 15 In-Kraft-Treten
52Diese Satzung tritt rückwirkend zum 01.01.2006 in Kraft. Sie ist für alle Geräte anzuwenden, die ab diesem Tag entgeltlich genutzt werden.
53Die Beklagte hat den Kläger nach § 6 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 1, § 2 Ziffer 1 Buchstabe a VStS als Mitunternehmer für die entgeltliche Benutzung von Geldspielgeräten in Anspruch genommen und als Steuersatz gemäß § 5 Ziffer 1 VStS 13,08 vom Hundert des Einspielergebnisses, das nach § 4 Abs. 1 Ziffer 1 VStS die Bemessungsgrundlage für Geldspielgeräte darstellt, zugrunde gelegt.
54Die Heranziehung des Klägers als Steuerschuldner ist unzulässig, da die Satzung bezogen auf die Inanspruchnahme des Mitunternehmers im Sinne des § 6 Abs. 2 VStS wegen einer entgeltlichen Benutzung von Geldspielgeräten keine wirksamen Regelungen zur Abgabe einer Steuererklärung durch den Mitunternehmer sowie zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage enthält und damit hinsichtlich der Besteuerung des Mitunternehmers für die entgeltliche Benutzung von Geldspielgeräten nichtig ist.
55Die Erhebung der Vergnügungssteuer steht grundsätzlich mit Art. 105 Abs. 2a Grundgesetz (GG) in Einklang,
56vgl. nur Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen (OVG NRW), Beschluss vom 16. Juni 2005 - 14 B 143/05 - juris -,
57wonach die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern haben, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Diese Besteuerungskompetenz und Besteuerungsbefugnis hat der Landesgesetzgeber in NRW durch § 3 Abs. 1 Satz 1 des Kommunalabgabengesetzes NRW (KAG NRW) auf die Gemeinden übertragen. Die Vergnügungssteuer ist eine typische örtliche Aufwandsteuer, welche die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende erhöhte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des sich Vergnügenden besteuert und besteuern will. Die Vergnügungssteuer soll regelmäßig die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit erfassen, die sich in der Teilnahme an entgeltlichen Vergnügungsveranstaltungen äußert. Die Vergnügungssteuer beruht damit auf dem allgemeinen Gedanken, dass demjenigen, der sich ein Vergnügen leistet, auch eine zusätzliche Abgabe für die Allgemeinheit zugemutet werden kann. Gegenstand der Vergnügungssteuer können dementsprechend Vergnügungen jeglicher Art sein, die geeignet sind, das Bedürfnis nach Zerstreuung und Entspannung zu befriedigen.
58Grundsätzlich rechtlich unbedenklich ist, dass die Steuer nicht unmittelbar von dem sich Vergnügenden - dem Spieler - erhoben wird, sondern dass als Steuerschuldner - wie hier gemäß § 6 Abs. 1 Satz 1 VStS - zur Vereinfachung der Erhebung der Veranstalter des Vergnügens herangezogen wird.
59Maßgeblich ist alleine, dass die Besteuerung des Steuergegenstandes (= Steuergut mit dem Inhalt und Umfang der Tatbestandsverwirklichung) geeignet ist, das Steuergut, den Vergnügungsaufwand des sich Vergnügenden (= Steuerträger) abzuschöpfen,
60so OVG NRW, Urteil vom 21. August 2012 - 14 A 1532/12 -, juris.
61Die konkrete Form der Besteuerung nach Steuergegenstand und Steuermaßstab muss lediglich in einem lockeren Bezug zu dem letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand des sich Vergnügenden stehen und die Steuer muss für den Steuerpflichtigen auf den Steuerträger abwälzbar sein, denn eine am Gleichheitssatz ausgerichtete, gerechte Zuteilung der Vergnügungssteuerlast erfordert, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Vergnügungsaufwand betreibt. Nur wenn sie dessen hierin zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit als den eigentlichen Gegenstand der Besteuerung zu erreichen vermag, kann die indirekte Erhebung der Steuer beim Veranstalter der Vergnügung vor dem Grundsatz der gerechten Lastenverteilung Bestand haben,
62Bundesverfassungsgericht (BVerfG), Beschluss vom 04. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 -, juris, DVBl. 2009, 777 ff.; OVG NRW, Urteil vom 21. August 2012 - 14 A 1532/12 -, juris.
63Hierfür genügt die Möglichkeit der kalkulatorischen Abwälzung. Die kalkulatorische Abwälzbarkeit bedeutet nicht, dass dem Steuerschuldner die rechtliche Gewähr geboten wird, er werde den als Steuer gezahlten Geldbetrag - etwa wie einen durchlaufenden Posten - von der als Steuerträger gemeinten Person auch ersetzt erhalten. Für eine kalkulatorische Überwälzung ist nicht die absolute Höhe der Steuer ausschlaggebend, sondern die Möglichkeit, die Steuer in die Kosten einzubeziehen. Es handelt sich hierbei um einen wirtschaftlichen Vorgang, wobei das Gesetz es dem Steuerschuldner überlässt, die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens auch unter Berücksichtigung des Steuerbetrages zu wahren,
64vgl. BVerfG, Beschluss vom 03. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 - zur Spielgerätesteuer; OVG NRW, Urteil vom 06. März 2007 - 14 A 608/05 -, beide juris.
65Nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts,
66zur Strom- und Mineralölsteuer BVerfG, Beschluss vom 20. April 2004 - 1 BvR 905/00 -, juris,
67ist eine Steuer bereits dann auf Überwälzung auf den Verbraucher angelegt, wenn die kalkulatorische Überwälzung in dem Sinne möglich sei, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten - ergreifen könne. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhalte, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen solle, müsse dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reiche aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt sei, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelinge.
68Diese Voraussetzung ist zumindest so lange gegeben, wie der Spielereinsatz den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Unkosten für den Betrieb des Spielgerätes deckt und in der Regel noch Gewinn abwirft,
69BVerfG, Beschluss vom 04. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 -, juris, DVBl. 2009, 777 ff.
70Dies trifft auf den Aufsteller der Geräte unproblematisch zu.
71Ausgehend hiervon begegnet zunächst auch die Erweiterung des Steuerschuldnerkreises in § 6 Abs. 2 VStS auf den Inhaber der Räume, in denen die Veranstaltung stattfindet, wenn er im Rahmen der Veranstaltung an den Einnahmen oder dem Ertrag aus der Veranstaltung beteiligt ist, keinen grundsätzlichen rechtlichen Bedenken.
72Der Satzungsgeber muss unter Beachtung dieser generellen Anforderungen nach § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG NRW unter anderem den Kreis der Abgabenschuldner angeben und kann dabei auch mehrere Schuldner bestimmen. Die Befugnis den Kreis der Steuerschuldner festzulegen, besteht allerdings nicht unbegrenzt. Der Satzungsgeber ist an den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG und das hierin enthaltene Gebot der Steuergerechtigkeit gebunden. Zum Steuerschuldner kann aufgrund des verfassungsrechtlichen Willkürverbotes nur derjenige erklärt werden, der in einer hinreichend deutlichen Beziehung zum Abgabentatbestand steht. Willkürlich ist eine Schuldnerbestimmung dann nicht, wenn die als Schuldner bestimmte Person in einer besonderen rechtlichen oder wirtschaftlichen Beziehung zum Steuergegenstand steht oder der betroffene Schuldner einen maßgebenden Beitrag zur Verwirklichung des steuerbegründenden Tatbestandes leistet,
73OVG NRW, Beschluss vom 12. April 2012 - 14 B 1520/11 -, juris; Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg (VGH BW), Urteil vom 23. Februar 2011 - 1 S 196/10 -; BVerwG, Urteil vom 15. Oktober 1971 - VII C 17.70 -, BVerwGE 39, 1 (2); VGH BW, Urteil vom 10. Oktober 1995 – 2 S 262/95 -, juris.
74Diesen wirtschaftlichen Anforderungen genügt nicht nur der Unternehmer der Veranstaltung (Veranstalter) im Sinne des § 6 Abs. 1 VStS, sondern grundsätzlich auch der Inhaber der Räume, in denen die Veranstaltung stattfindet, sofern er an den Einnahmen oder dem Ertrag aus der Veranstaltung beteiligt ist. Mit der tatbestandlichen Anknüpfung an eine derartige wirtschaftliche Beteiligung des Vermieters bzw. Eigentümers an der Veranstaltung ist die erforderliche wirtschaftliche Beziehung des Steuerpflichtigen zum Steuergegenstand gegeben. Ausgehend hiervon bedarf es zur Begründung der Steuerpflicht darüber hinaus keines maßgebenden Beitrags zur Verwirklichung des steuerbegründenden Tatbestandes,
75so Verwaltungsgericht (VG) Gelsenkirchen, Urteil vom 15. Mai 2012 - 19 K 5858/10 -, n.v.
76Das trifft auf den Gastwirt, der über einen Automatenaufstellvertrag anteilig an dem Gewinn aus den Geldspielautomaten beteiligt ist, grundsätzlich zu, ohne dass hier zu entscheiden wäre, ob er in gleicher Weise wie der Aufsteller in der Lage ist, die von ihm mit diesem gesamtschuldnerisch geschuldete Vergnügungssteuer auf den eigentlichen Steuerträger, den Spieler, abzuwälzen, denn die Vorschriften über die Inanspruchnahme des Gastwirtes als Mitunternehmer sind hier aus anderen Gründen unwirksam.
77Die Inanspruchnahme des Mitunternehmers als Steuerschuldner für die entgeltliche Benutzung von Geldspielgeräten scheitert bereits daran, dass auf der Grundlage der vorhandenen Satzungsregelungen die Steuerschuld für den Mitunternehmer weder dem Rechtsstaatsprinzip folgend vorhersehbar ist noch hinsichtlich der Mitunternehmer eine Besteuerungsgleichheit (Art. 3 Abs. 1 GG) zu erreichen ist, und daher die Satzungsbestimmungen, die die Besteuerung der Mitunternehmer wegen der entgeltlichen Benutzung von Geldspielgeräten regeln, aufgrund des Verstoßes gegen höherrangiges Recht nichtig sind.
78Steuerbegründende Tatbestände müssen so bestimmt sein, dass der Steuerpflichtige die auf ihn entfallende Steuerlast voraus berechnen kann. Der Adressat der Steuer, ihre Bemessungsgrundlage, die Höhe, die Entstehung und ihre Fälligkeit müssen bestimmt sein,
79BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009 - 9 C 12.08 -, juris.
80Dies ist in der vorliegenden Konstellation für die Mitunternehmer hinsichtlich der Besteuerung für die entgeltliche Benutzung von Geldspielgeräten nicht gewährleistet.
81Hier ist zwar der Tatbestand, an den die Steuerschuldnerschaft des Mitunternehmers anknüpft, aufgrund der Vorgabe einer Beteiligung an den Einnahmen oder dem Ertrag, welche die notwendige wirtschaftliche Beziehung zwischen Steuerschuldner und Steuergegenstand herstellt, ausreichend konkret beschrieben, § 12 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b KAG NRW i.V.m. § 43 Abgabenordnung (AO). Es fehlt jedoch an der Vorhersehbarkeit der Steuer für den Mitunternehmer, denn dieser hat im Regelfall nicht selbst Kenntnis von den unter den Steuertatbestand zu subsumierenden Tatsachen, sondern er ist sowohl zur Berechnung der Steuerschuld als auch für die Erklärung zur Bemessungsgrundlage auf die Übermittlung der korrekten Daten durch den Aufsteller angewiesen.
82Die Vorschriften der Satzung tragen diesem für die Besteuerung des Mitunternehmers für die entgeltliche Benutzung von Geldspielgeräten wesentlichen Umstand nicht Rechnung.
83§ 8 Abs. 1 Satz 1 VStS statuiert für den Steuerschuldner zum 15. Tag nach Ablauf eines Kalendervierteljahres eine Pflicht zur Einreichung einer Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck. Dieser von der Beklagten den Aufstellern jeweils zugeleitete Vordruck beinhaltet unter anderem die Angabe des Gerätes, der Gerätenummer sowie des Einspielergebnisses. Im zweiten Unterabsatz des § 8 Abs. 1 VStS ist ferner geregelt, dass dem Kassen- und Steueramt der Stadt Köln auf Anforderung sämtliche bzw. ausgewählte Zählwerkausdrucke (Kassenstreifen) der zu versteuernden Geräte für den jeweiligen Besteuerungszeitraum im Original vorzulegen sind. Die Beklagte ergänzt insoweit in ihren Arbeitsanweisungen zur Vergnügungssteuer (Ziffer 6.4; alt: 1.6.4), dass bei jedem Steuerpflichtigen je Kalenderjahr ein Quartal vollständig vor der Steuerfestsetzung durch Anforderungen der Zählwerksausdrucke im Original überprüft wird. Für den Fall, dass zwar eine Erklärung vorliegt, der Steuerpflichtige aber der Aufforderung zur Vorlage der Zählwerksvordrucke nicht nachkommt, hat die Veranlagung im Wege der Schätzung zu erfolgen.
84Nach dem Wortlaut des § 8 Abs. 1 Satz 2 VStS fällt der Mitunternehmer als Steuerschuldner nach § 6 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 VStS unter diese Vorschrift und die Vertreter der Beklagten haben in der mündlichen Verhandlung vom 16. Oktober 2013 im Verfahren 24 K 4606/11 bestätigt, dass die Beklagte davon ausgehe, dass die Regelungen des § 8 VStS auch auf die Mitunternehmer anzuwenden seien und diese Vorschrift auch (zwischenzeitlich) auf diese angewendet werde. Dem folgend wurde von der Beklagten im Klageverfahren - 24 K 256/13 -, das ebenfalls die Inanspruchnahme eines Gastwirtes als Mitunternehmer betraf, auch zur Rechtfertigung einer dort erfolgten Schätzung des Einspielergebnisses auf die Nichterfüllung der in § 8 VStS festgelegten Mitwirkungspflichten Bezug genommen.
85Gleichwohl hat die Beklagte sowohl in jenem als auch in allen anderen bei dem erkennenden Gericht bis dahin anhängigen Verfahren die Mitunternehmer anders als die Aufsteller zunächst weder auf die ihrer Ansicht nach bestehende Steuererklärungspflicht hingewiesen noch zeitnah zum Veranlagungszeitraum um Vorlage einer entsprechenden Steuererklärung gebeten oder an die Vorlage derselben erinnert. Sie hat vielmehr die Mitunternehmer nach erfolgloser Inanspruchnahme der Aufsteller zunächst ausschließlich zur Vorlage der Automatenaufstellverträge bzw. zur Auskunft über deren Bestehen aufgefordert und der Besteuerung als Bemessungsgrundlage ohne weitere Prüfung oder Nachfrage bei dem Mitunternehmer - zum Teil sogar in der Annahme eines Haftungstatbestandes - die im Verfahren des Aufstellers ermittelten oder geschätzten Einspielergebnisse zugrunde gelegt.
86Dafür, dass die Beklagte selbst zunächst davon ausgegangen ist, dass § 8 VStS insbesondere keine Steuererklärungspflicht für den Mitunternehmer begründet, spricht auch, dass sie sich in diesen Verfahren in der Berechnung ihrer Festsetzungsverjährungsfrist allein an der Entstehung der Steuer (§ 170 Abs. 1 AO) und nicht zusätzlich an der Abgabe einer Steuererklärung (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO) orientiert hat.
87Sie hat damit bis zu einer Entscheidung des erkennenden Gerichts vom 07. November 2012 in den Verfahren - 24 K 32/11 und 24 K 6146/11 -, in denen diese Frage unter dem Gesichtspunkt des Vorliegens eines Schätzungsanlasses bzw. einer Schätzungsbefugnis bezogen auf den Mitunternehmer erstmals problematisiert wurde, selbst zu erkennen gegeben, dass sie bei der Ausgestaltung der in § 8 VStS genannten Mitwirkungspflichten ersichtlich nicht den Fall des Mitunternehmers im Blick hatte. Nur so lässt sich auch die - für jeden Steuerschuldner statuierte - Pflicht zur Vorlage von Original-Zählwerksausdrucken erklären, denn es ist ersichtlich schon tatsächlich unmöglich, dass beide - der Mitunternehmer ebenso wie der Aufsteller - jeweils die Originale vorlegen.
88Unabhängig davon kann der Mitunternehmer wirksam nur zur Mitwirkung verpflichtet werden, wenn die von ihm nach der Satzungsregelung geforderten Angaben über Tatsachen oder Beweismittel in seinem alleinigen Verantwortungsbereich und einer von ihm beherrschten oder zumindest sicher zugänglichen Informationssphäre liegen. Dies ist hinsichtlich der anzugebenden Daten nicht gewährleistet. Der als Mitunternehmer in Anspruch genommene Gastwirt ist - unabhängig von der von der Beklagten in der Vergangenheit wohl geübten Praxis - im Regelfall bereits nicht in der Lage, die in dem amtlichen Vordruck geforderten Angaben zu dem Einspielergebnis verlässlich zu liefern, denn diese Informationen liegen zunächst nur dem Aufsteller als demjenigen vor, der allein berechtigt ist, die Geräte zu öffnen und die - der Definition der Satzungsregelung entsprechenden - Einspielergebnisse auszulesen.
89Soweit die Beklagte anklingen lässt, dass es dann dem Mitunternehmer obliege, sich entsprechend vertraglich bei dem Aufsteller abzusichern, vermag dies nicht zu überzeugen, denn auch durch eine vertragliche Vereinbarung mit dem Aufsteller, ihm die Daten zur Verfügung zu stellen, hat es der Gastwirt nicht in der Hand sicherzustellen, dass er die gebotenen Auskünfte (nachprüfbar) erteilen kann. Er ist vielmehr auf die Vertragstreue seines Vertragspartners, der allein über die geforderten Informationen verfügt, angewiesen. Verhält sich dieser vertragswidrig, ist der Gastwirt gehindert, seinen Erklärungspflichten nachzukommen, ohne dass ihn ein Verschulden trifft oder ihm - anders als der Beklagten - entsprechende Eingriffsbefugnisse gegenüber dem Aufsteller zustünden. Er wäre vielmehr auf den Zivilrechtsweg angewiesen, um die entsprechenden Auskünfte zu erlangen. Die bloße Möglichkeit oder Wahrscheinlichkeit, dass der über die notwendigen Daten verfügende Aufsteller diese an den Gastwirt weitergibt, genügt jedoch nicht,
90vgl. zur Beherbergungsabgabe VG Gelsenkirchen, Urteil vom 27. November 2012 - 19 K 2007/11 -, juris, nrwe.de, wobei dort noch ein unmittelbares Interesse des Gastes zur Abgabe einer Erklärung anzunehmen ist bzw. bei Nichtabgabe die direkte Möglichkeit der Abwälzung besteht.
91Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass üblicherweise eine Abrechnung zwischen dem Aufsteller und dem Gastwirt erfolgt, die als Grundlage das Einspielergebnis bzw. den Kasseninhalt hat und bei der je nach den vereinbarten weiteren Abzügen der jeweils verbleibende Rest aufgeteilt wird. Diese Abrechnungen enthalten – wie die bei dem erkennenden Gericht anhängigen Verfahren zeigen – regelmäßig unter der Rubrik „Einspielergebnis“ oder „Kasseninhalt“ von der satzungsrechtlichen Definition in § 4 Abs. 1 Ziffer 1 VStS abweichend errechnete Beträge. Diesen Umstand hat die Beklagte auch in einer Fallgestaltung zum Anlass genommen, im Rahmen einer Schätzung von dem in der Abrechnung ausgewiesenen Kasseninhalt einen Betrag 2 vom Hundert abzuziehen und den daraus resultierenden Endbetrag als Bemessungsgrundlage zugrundezulegen.
92Auch die auf den in anderen Verfahren vorgelegten Abrechnungen zwischen Aufsteller und Gastwirt unter der Rubrik „Vergnügungssteuer“ festgeschriebenen Beträge sind - ausweislich der dem Gericht in den verschiedenen Fallgestaltungen vorliegenden Abrechnungen - als Grundlage für eine Rückrechnung auf das als Bemessungsgrundlage festgeschriebene Einspielergebnis allenfalls bedingt geeignet, da - soweit die Aufsteller gegenüber der Beklagten Vergnügungssteuererklärungen vorgelegt haben - zum Teil erhebliche Abweichungen erkennbar sind. Auch hier muss sich der Gastwirt wiederum darauf verlassen, dass die eingetragenen Zahlen von dem Aufsteller korrekt wiedergegeben und die Steuer ordnungsgemäß von diesem errechnet wurde. Angesichts der unterschiedlichen Ausgestaltungsmöglichkeiten der Beteiligung an dem Ertrag, die im Übrigen der Vertragsfreiheit der Beteiligten unterliegt, erscheint es überdies zweifelhaft, ob sich die Beklagte mit Erfolg darauf berufen kann, dass der Gastwirt durch eine entsprechende Anpassung der Verträge dafür Sorge zu tragen hat, dass ihm die Angabe der korrekten Bemessungsgrundlage möglich ist. Eine derartige Verpflichtung ergibt sich aus der Satzung jedenfalls weder unmittelbar noch mittelbar.
93Darüber hinaus ist für den Gastwirt auch nicht zweifelsfrei erkennbar, dass die in § 8 Abs. 1 VStS festgeschriebenen Anzeige- und Erklärungspflichten unabhängig von der Bezugnahme auf den Begriff „Steuerschuldner“ auf seine Person Anwendung finden sollen, da er den dortigen Anforderungen - insbesondere der Vorlage der Zählwerksausdrucke im Original - schon aus den oben genannten tatsächlichen Gründen ersichtlich nicht nachkommen kann.
94Hinzu kommt, dass es die Beklagte selbst unter anderem aufgrund der im Verhältnis zu den Aufstellern deutlich höheren Anzahl an Gastwirten nicht für praktikabel hält, die Gastwirte zeitnah zur Abgabe einer Steuererklärung aufzufordern. Dementsprechend hat die Beklagte auch in ihrer Arbeitsanweisung zur Vergnügungssteuer (Ziffer 4; alt: 1.4) zum Mitunternehmer als Steuerschuldner ausgeführt: „Er ist ausnahmsweise in Anspruch zu nehmen, wenn der Veranstalter seinen steuerlichen Verpflichtungen nicht nachkommt bzw. nicht (mehr) nachkommen kann.“
95Die Beklagte verzichtet auf eine gleichzeitige Inanspruchnahme auch deshalb, weil sie es nach den Angaben ihrer Vertreter in der mündlichen Verhandlung im Verfahren 24 K 4606/11 überdies auch unter dem Gesichtspunkt der Wahrung des Steuergeheimnisses, § 30 AO, für problematisch hält, an die Gastwirte im Vorhinein, d.h. vor Ausschöpfung aller Maßnahmen gegenüber dem Aufsteller, heranzutreten, da nicht für alle in Gaststätten aufgestellten Automaten Automatenaufstellverträge mit Gewinnbeteiligung des Gastwirtes abgeschlossen worden seien.
96Unabhängig davon, ob der Kläger damit entweder von vornherein nach dem Willen des Satzungsgebers nicht den Steuererklärungspflichten des § 8 VStS unterfällt oder diese bezogen auf den Fall des Mitunternehmers nach den obigen Ausführungen wegen eines Verstoßes gegen höherrangiges Recht nichtig und damit auf den Mitunternehmer nicht anzuwenden sind, führt das Fehlen einer rechtmäßig statuierten Mitwirkungspflicht für die Mitunternehmer insgesamt zur Nichtigkeit der Satzung, soweit sie die Inanspruchnahme des Mitunternehmers für die entgeltliche Benutzung von Geldspielgeräten regelt.
97Die Frage, ob eine Teil- oder Gesamtnichtigkeit der Satzung vorliegt, bemisst sich unter Anwendung des Rechtsgedankens des § 139 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) danach, ob - erstens - die Beschränkung der Nichtigkeit eine mit höherrangigem Recht vereinbare sinnvolle (Rest-) Regelung des Lebenssachverhalts belässt und ob - zweitens - hinreichend sicher ein entsprechender hypothetischer Wille des Normgebers angenommen werden kann. Diese Prüfung ist anhand einer Auslegung der Satzung vorzunehmen,
98vgl. im Einzelnen OVG NRW, Beschluss vom 23. September 2010 - 14a A 1400/10 -, nrwe.de, Rn. 7 ff.
99In Anwendung dieser Kriterien verbleibt - bezogen auf die Besteuerung der Mitunternehmer für die entgeltliche Benutzung von Geldspielgeräten - keine mit höherrangigem Recht vereinbare Restregelung, denn die Nichtigkeit der satzungsrechtlichen Regelung über das Besteuerungsverfahren des Mitunternehmers führt dazu, dass für den Fall der Inanspruchnahme eines Mitunternehmers für die entgeltliche Benutzung von Geldspielgeräten ein gleichmäßiger Belastungserfolg durch die Steuer nicht gewährleistet wird. Mangels einer wirksamen Regelung über die Verpflichtung zur Vorlage einer Steuererklärung steht es, selbst wenn der Mitunternehmer tatsächlich über die erforderlichen Daten verfügt, in seinem Belieben, ob er eine Steuererklärung abgeben will oder nicht. Soweit der Aufsteller seinen Erklärungspflichten nicht nachgekommen ist, sind gegenüber dem Mitunternehmer ergehende Schätzungsbescheide nach § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe b KAG NRW i.V.m. § 162 AO regelmäßig bereits deshalb aufzuheben, weil jedenfalls ein Schätzungsanlass wegen einer Verletzung von Mitwirkungspflichten im Sinne des § 162 Abs. 2 AO durch den Mitunternehmer in diesen Fällen nicht vorliegt. Ein "Steuererhebungsverfahren", das allein auf der Erklärungsbereitschaft des Steuerpflichtigen bzw. einer möglicherweise vorliegenden Erklärung des Aufstellers beruht, gewährleistet jedoch bezogen auf die als Mitunternehmer herangezogenen Gastwirte keine rechtlich und tatsächlich gleiche Steuerbelastung. Diese Ungleichbehandlung hat dabei ihre Grundlage in der Vergnügungssteuersatzung selbst und beruht nicht (nur) auf einer unzureichenden Kontrolle im Veranlagungsverfahren,
100vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -, juris, unter Bezugnahme auf BVerfG, Urteil vom 27. Juni 1991 - 2 BvR 1493/89 -, BVerfGE 84, 239, 271 zur Gleichheit bei der Durchsetzung in der Steuererhebung.
101Darüber hinaus ist die gesamte Besteuerung der entgeltlichen Benutzung von Geldspielgeräten auf die Abgabe einer Steuererklärung angelegt, denn schon die geforderte Wirklichkeitsnähe der Bemessungsgrundlage ist nur zu erreichen, wenn konkrete Zahlen – wie in der Satzung unter § 4 Abs. 1 Ziffer 1 definiert – vorgelegt werden. Aus diesem Grund konkretisiert sich in der Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung eine formalisierte Mitwirkungspflicht des Steuerschuldners, welche die vollständige Aufklärung des in seiner Sphäre liegenden Sachverhaltes und die Angabe konkreter Zahlen gewährleisten soll, in Fällen wie dem vorliegenden jedoch aus oben genannten Gründen nicht den erstrebten Erfolg erreichen können.
102Eine wie auch immer gelagerte Erklärungspflicht, die geeignet ist, den Anforderungen an die Ermittlung der Bemessungsgrundlage gerecht zu werden, lässt sich hier auch nicht im Wege einer verfassungs- bzw. gesetzeskonformen Auslegung der bislang vorhandenen Bestimmungen des § 8 VStS erreichen.
103Die gleichmäßige Besteuerung kann auch nicht dadurch sicher gestellt werden, dass auf die allgemeinen Regelungen der Abgabenordnung zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen zurückgegriffen wird, denn angesichts der geschilderten Unwägbarkeiten wäre sogar in den Fällen, in denen der Aufsteller keine Steuererklärung eingereicht, der Gastwirt die ihm vorliegenden Abrechnungen vorgelegt hat und alle weiteren Möglichkeiten der Aufklärung ausgeschöpft sind, eine Schätzung nach § 162 Abs. 1 AO der Regelfall. Eine solche führte jedoch, selbst wenn man die Zulässigkeit dieses Rückgriffs unterstellt, – je nach verfügbaren Unterlagen – zu völlig unterschiedlichen Ergebnissen und entfernte sich damit immer weiter von der Bemessungsgrundlage und dem für die Erhebung der Vergnügungssteuer erforderlichen wirklichkeitsnahen Steuermaßstab.
104Dies wird auch daran deutlich, dass die Beklagte gerade in den Fällen, in denen der Aufsteller keine Erklärung abgegeben hat, der Besteuerung des Mitunternehmers zum Teil das um einen Sicherheitszuschlag erhöhte durchschnittliche Einspielergebnis im Stadtgebiet Köln, zum Teil ein anhand der früheren Erklärungen des Aufstellers geschätztes Einspielergebnis oder ein aufgrund der Angaben in den Abrechnungen zwischen Mitunternehmer und Aufsteller unter wiederum anderen Kautelen geschätztes Ergebnis (z.B.: Kasseninhalt abzüglich 2 %) zugrunde gelegt hat und damit je nach Brauchbarkeit der zugänglichen Daten zu zufälligen Ergebnissen kommt. Hinzu kommt, dass der Mitunternehmer - anders als der Aufsteller - in diesen Fällen jeweils nicht in der Lage wäre, diese unter Umständen deutlich zu hoch gegriffene Schätzung durch Vorlage der korrekten Daten zu korrigieren.
105Im Hinblick darauf, dass eine Besteuerungsgleichheit nicht erzielt werden kann, führt die auf die Inanspruchnahme des Mitunternehmers beschränkte Teilnichtigkeit auch nicht dazu, dass diese nur dann entscheidungserheblich ist, wenn die Beklagte zur Bestimmung der Bemessungsgrundlage nicht auf eine durch Zählwerksausdrucke belegte Steuererklärung des Aufstellers oder eine verifizierte Erklärung des Mitunternehmers zugreifen kann.
106Ebenso bedarf die Frage, wie die Beklagte sicherstellen kann, dass hinsichtlich der gesamtschuldnerischen Inanspruchnahme von Aufsteller und Gastwirt für dieselbe Steuerschuld eine Anrechnung der eingehenden (Teil-) Zahlungen korrekt und unter Berücksichtigung dieses besonderen Rechtsverhältnisses erfolgt, hier keiner Entscheidung.
107Die sonstigen Regelungen der Vergnügungssteuersatzung über die Besteuerung des Spielvergnügens an Spielgeräten im Gebiet der Stadt Köln bleiben von der Nichtigkeit der Besteuerung des Mitunternehmers wegen der entgeltlichen Benutzung von Geldspielgeräten unberührt, denn die Unwirksamkeit der insoweit geltenden Vorschriften belässt es bei einer sinnvollen Restregelung des Verfahrens der Erhebung der Spielgerätesteuer. Dies entspricht auch dem hypothetischen Willen des Satzungsgebers.
108Da der streitgegenständliche Bescheid bereits aus den vorgenannten Gründen aufzuheben ist, kann offen bleiben, ob dieser, insoweit das durchschnittliche Einspielergebnis für das 1. und 2. Quartal 2008 geschätzt worden ist, auch deshalb rechtswidrig ist, weil die Beklagte den Kläger vor der Schätzung nicht zu den Berechnungsgrundlagen und zu einer beabsichtigten Schätzung angehört hatte und daher jedenfalls im Zeitpunkt des Erlasses des Bescheids ein Schätzungsanlass im Sinne von § 162 AO nicht vorlag. Es kann insoweit auch dahingestellt bleiben, ob die Tatbestandsvoraussetzung des § 162 Abs. 1 AO, dass die Behörde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, deshalb nicht erfüllt ist, weil die Beklagte den Aufsteller bisher nur zur Abgabe einer Vergnügungssteuererklärung für das Jahr 2006 und das 1. bis 3. Quartal 2007 – und nicht für den streitgegenständlichen Zeitraum – aufgefordert hat und somit noch Ermittlungen hinsichtlich der Berechnungsgrundlage möglich sind.
109Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.
110Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 167 VwGO i.V.m. § 708 Nr. 11 und § 711 Sätze 1 und 2 der Zivilprozessordnung (ZPO).
111Anlass, die Berufung zuzulassen, bestand nicht, weil die Voraussetzungen des § 124a Abs. 1 Satz 1 VwGO i.V.m. § 124 Abs. 2 Nr. 3 oder 4 VwGO nicht erfüllt sind.
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Urteil einreichenVerwaltungsgericht Köln Urteil, 16. Okt. 2013 - 24 K 4753/11 zitiert oder wird zitiert von 1 Urteil(en).
(1) Die Beteiligten sind zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts verpflichtet. Sie kommen der Mitwirkungspflicht insbesondere dadurch nach, dass sie die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenlegen und die ihnen bekannten Beweismittel angeben. Der Umfang dieser Pflichten richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls.
(2) Ist ein Sachverhalt zu ermitteln und steuerrechtlich zu beurteilen, der sich auf Vorgänge außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes bezieht, so haben die Beteiligten diesen Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen. Sie haben dabei alle für sie bestehenden rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten auszuschöpfen. Ein Beteiligter kann sich nicht darauf berufen, dass er Sachverhalte nicht aufklären oder Beweismittel nicht beschaffen kann, wenn er sich nach Lage des Falls bei der Gestaltung seiner Verhältnisse die Möglichkeit dazu hätte beschaffen oder einräumen lassen können.
(3) Ein Steuerpflichtiger hat über die Art und den Inhalt seiner Geschäftsbeziehungen im Sinne des § 1 Absatz 4 des Außensteuergesetzes Aufzeichnungen zu erstellen. Die Aufzeichnungspflicht umfasst neben der Darstellung der Geschäftsvorfälle (Sachverhaltsdokumentation) auch die wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen für eine den Fremdvergleichsgrundsatz beachtende Vereinbarung von Bedingungen, insbesondere Preisen (Verrechnungspreisen), sowie insbesondere Informationen zum Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung, zur verwendeten Verrechnungspreismethode und zu den verwendeten Fremdvergleichsdaten (Angemessenheitsdokumentation). Hat ein Steuerpflichtiger Aufzeichnungen im Sinne des Satzes 1 für ein Unternehmen zu erstellen, das Teil einer multinationalen Unternehmensgruppe ist, so gehört zu den Aufzeichnungen auch ein Überblick über die Art der weltweiten Geschäftstätigkeit der Unternehmensgruppe und über die von ihr angewandte Systematik der Verrechnungspreisbestimmung, es sei denn, der Umsatz des Unternehmens hat im vorangegangenen Wirtschaftsjahr weniger als 100 Millionen Euro betragen. Eine multinationale Unternehmensgruppe besteht aus mindestens zwei in verschiedenen Staaten ansässigen, im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes einander nahestehenden Unternehmen oder aus mindestens einem Unternehmen mit mindestens einer Betriebsstätte in einem anderen Staat. Zu außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen sind zeitnah Aufzeichnungen zu erstellen. Die Aufzeichnungen im Sinne dieses Absatzes sind auf Anforderung der Finanzbehörde zu ergänzen.
(4) Die Finanzbehörde kann jederzeit die Vorlage der Aufzeichnungen nach Absatz 3 verlangen; die Vorlage richtet sich nach § 97. Im Falle einer Außenprüfung sind die Aufzeichnungen ohne gesondertes Verlangen vorzulegen. Die Aufzeichnungen sind jeweils innerhalb einer Frist von 30 Tagen nach Anforderung oder nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung vorzulegen. In begründeten Einzelfällen kann die Vorlagefrist verlängert werden.
(5) Um eine einheitliche Rechtsanwendung sicherzustellen, wird das Bundesministerium der Finanzen ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung Art, Inhalt und Umfang der nach den Absätzen 3 und 4 zu erstellenden Aufzeichnungen zu bestimmen.
(1) Die Beteiligten und andere Personen haben der Finanzbehörde die zur Feststellung eines für die Besteuerung erheblichen Sachverhalts erforderlichen Auskünfte zu erteilen. Dies gilt auch für nicht rechtsfähige Vereinigungen, Vermögensmassen, Behörden und Betriebe gewerblicher Art der Körperschaften des öffentlichen Rechts. Andere Personen als die Beteiligten sollen erst dann zur Auskunft angehalten werden, wenn die Sachverhaltsaufklärung durch die Beteiligten nicht zum Ziel führt oder keinen Erfolg verspricht.
(1a) Die Finanzbehörde darf an andere Personen als die Beteiligten Auskunftsersuchen über eine ihr noch unbekannte Anzahl von Sachverhalten mit dem Grunde nach bestimmbaren, ihr noch nicht bekannten Personen stellen (Sammelauskunftsersuchen). Voraussetzung für ein Sammelauskunftsersuchen ist, dass ein hinreichender Anlass für die Ermittlungen besteht und andere zumutbare Maßnahmen zur Sachverhaltsaufklärung keinen Erfolg versprechen. Absatz 1 Satz 3 ist nicht anzuwenden.
(2) In dem Auskunftsersuchen ist anzugeben, worüber Auskünfte erteilt werden sollen und ob die Auskunft für die Besteuerung des Auskunftspflichtigen oder für die Besteuerung anderer Personen angefordert wird. Auskunftsersuchen haben auf Verlangen des Auskunftspflichtigen schriftlich zu ergehen.
(3) Die Auskünfte sind wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen zu erteilen. Auskunftspflichtige, die nicht aus dem Gedächtnis Auskunft geben können, haben Bücher, Aufzeichnungen, Geschäftspapiere und andere Urkunden, die ihnen zur Verfügung stehen, einzusehen und, soweit nötig, Aufzeichnungen daraus zu entnehmen.
(4) Der Auskunftspflichtige kann die Auskunft schriftlich, elektronisch, mündlich oder fernmündlich erteilen. Die Finanzbehörde kann verlangen, dass der Auskunftspflichtige schriftlich Auskunft erteilt, wenn dies sachdienlich ist.
(5) Die Finanzbehörde kann anordnen, dass der Auskunftspflichtige eine mündliche Auskunft an Amtsstelle erteilt. Hierzu ist sie insbesondere dann befugt, wenn trotz Aufforderung eine schriftliche Auskunft nicht erteilt worden ist oder eine schriftliche Auskunft nicht zu einer Klärung des Sachverhalts geführt hat. Absatz 2 Satz 1 gilt entsprechend.
(6) Auf Antrag des Auskunftspflichtigen ist über die mündliche Auskunft an Amtsstelle eine Niederschrift aufzunehmen. Die Niederschrift soll den Namen der anwesenden Personen, den Ort, den Tag und den wesentlichen Inhalt der Auskunft enthalten. Sie soll von dem Amtsträger, dem die mündliche Auskunft erteilt wird, und dem Auskunftspflichtigen unterschrieben werden. Den Beteiligten ist eine Abschrift der Niederschrift zu überlassen.
(7) Ein automatisierter Abruf von Kontoinformationen nach § 93b ist nur zulässig, soweit
- 1.
der Steuerpflichtige eine Steuerfestsetzung nach § 32d Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes beantragt oder - 2.
(weggefallen)
- 3.
zur Feststellung von Einkünften nach den §§ 20 und 23 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in Veranlagungszeiträumen bis einschließlich des Jahres 2008 oder - 4.
zur Erhebung von bundesgesetzlich geregelten Steuern oder Rückforderungsansprüchen bundesgesetzlich geregelter Steuererstattungen und Steuervergütungen oder - 4a.
zur Ermittlung, in welchen Fällen ein inländischer Steuerpflichtiger im Sinne des § 138 Absatz 2 Satz 1 Verfügungsberechtigter oder wirtschaftlich Berechtigter im Sinne des Geldwäschegesetzes eines Kontos oder Depots einer natürlichen Person, Personengesellschaft, Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse mit Wohnsitz, gewöhnlichem Aufenthalt, Sitz, Hauptniederlassung oder Geschäftsleitung außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes ist, oder - 4b.
zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen in den Fällen des § 208 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 - 4c.
zur Durchführung der Amtshilfe für andere Mitgliedstaaten der Europäischen Union nach § 3a des EU-Amtshilfegesetzes oder
- 5.
der Steuerpflichtige zustimmt oder die von ihm oder eine für ihn nach § 139b Absatz 10 Satz 1 an das Bundeszentralamt für Steuern übermittelte Kontoverbindung verifiziert werden soll.
(8) Das Bundeszentralamt für Steuern erteilt auf Ersuchen Auskunft über die in § 93b Absatz 1 und 1a bezeichneten Daten, ausgenommen die Identifikationsnummer nach § 139b,
- 1.
den für die Verwaltung - a)
der Grundsicherung für Arbeitsuchende nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch, - b)
der Sozialhilfe nach dem Zwölften Buch Sozialgesetzbuch, - c)
der Ausbildungsförderung nach dem Bundesausbildungsförderungsgesetz, - d)
der Aufstiegsfortbildungsförderung nach dem Aufstiegsfortbildungsförderungsgesetz, - e)
des Wohngeldes nach dem Wohngeldgesetz, - f)
der Leistungen nach dem Asylbewerberleistungsgesetz und - g)
des Zuschlags an Entgeltpunkten für langjährige Versicherung nach dem Sechsten Buch Sozialgesetzbuch
- 2.
den Polizeivollzugsbehörden des Bundes und der Länder, soweit dies zur Abwehr einer erheblichen Gefahr für die öffentliche Sicherheit erforderlich ist, und - 3.
den Verfassungsschutzbehörden der Länder, soweit dies für ihre Aufgabenerfüllung erforderlich ist und durch Landesgesetz ausdrücklich zugelassen ist.
- 1.
die Ladung zu dem Termin zur Abgabe der Vermögensauskunft an den Vollstreckungsschuldner nicht zustellbar ist und - a)
die Anschrift, unter der die Zustellung ausgeführt werden sollte, mit der Anschrift übereinstimmt, die von einer der in § 755 Absatz 1 und 2 der Zivilprozessordnung genannten Stellen innerhalb von drei Monaten vor oder nach dem Zustellungsversuch mitgeteilt wurde, oder - b)
die Meldebehörde nach dem Zustellungsversuch die Auskunft erteilt, dass ihr keine derzeitige Anschrift des Vollstreckungsschuldners bekannt ist, oder - c)
die Meldebehörde innerhalb von drei Monaten vor Erlass der Vollstreckungsanordnung die Auskunft erteilt hat, dass ihr keine derzeitige Anschrift des Vollstreckungsschuldners bekannt ist;
- 2.
der Vollstreckungsschuldner seiner Pflicht zur Abgabe der Vermögensauskunft in dem dem Ersuchen zugrundeliegenden Vollstreckungsverfahren nicht nachkommt oder - 3.
bei einer Vollstreckung in die in der Vermögensauskunft aufgeführten Vermögensgegenstände eine vollständige Befriedigung der Forderung nicht zu erwarten ist.
(8a) Kontenabrufersuchen an das Bundeszentralamt für Steuern sind nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz über die amtlich bestimmten Schnittstellen zu übermitteln; § 87a Absatz 6 und § 87b Absatz 1 und 2 gelten entsprechend. Das Bundeszentralamt für Steuern kann Ausnahmen von der elektronischen Übermittlung zulassen. Das Bundeszentralamt für Steuern soll der ersuchenden Stelle die Ergebnisse des Kontenabrufs elektronisch übermitteln; § 87a Absatz 7 und 8 gilt entsprechend.
(9) Vor einem Abrufersuchen nach Absatz 7 oder Absatz 8 ist die betroffene Person auf die Möglichkeit eines Kontenabrufs hinzuweisen; dies kann auch durch ausdrücklichen Hinweis in amtlichen Vordrucken und Merkblättern geschehen. Nach Durchführung eines Kontenabrufs ist die betroffene Person vom Ersuchenden über die Durchführung zu benachrichtigen. Ein Hinweis nach Satz 1 erster Halbsatz und eine Benachrichtigung nach Satz 2 unterbleiben, soweit die Voraussetzungen des § 32b Absatz 1 vorliegen oder die Information der betroffenen Person gesetzlich ausgeschlossen ist. § 32c Absatz 5 ist entsprechend anzuwenden. In den Fällen des Absatzes 8 gilt Satz 4 entsprechend, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist. Die Sätze 1 und 2 sind nicht anzuwenden in den Fällen des Absatzes 8 Satz 1 Nummer 2 oder 3 oder soweit dies bundesgesetzlich ausdrücklich bestimmt ist.
(10) Ein Abrufersuchen nach Absatz 7 oder Absatz 8 und dessen Ergebnis sind vom Ersuchenden zu dokumentieren.
(1) Soweit der Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und den etwaigen Widerspruchsbescheid auf. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, daß und wie die Verwaltungsbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, daß der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.
(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, daß die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekanntzugeben.
(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und den Widerspruchsbescheid aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlaß des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, daß Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluß kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.
(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.
(5) Soweit die Ablehnung oder Unterlassung des Verwaltungsakts rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, spricht das Gericht die Verpflichtung der Verwaltungsbehörde aus, die beantragte Amtshandlung vorzunehmen, wenn die Sache spruchreif ist. Andernfalls spricht es die Verpflichtung aus, den Kläger unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu bescheiden.
(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.
(2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin.
(3) Niemand darf wegen seines Geschlechtes, seiner Abstammung, seiner Rasse, seiner Sprache, seiner Heimat und Herkunft, seines Glaubens, seiner religiösen oder politischen Anschauungen benachteiligt oder bevorzugt werden. Niemand darf wegen seiner Behinderung benachteiligt werden.
Die Steuergesetze bestimmen, wer Steuerschuldner oder Gläubiger einer Steuervergütung ist. Sie bestimmen auch, ob ein Dritter die Steuer für Rechnung des Steuerschuldners zu entrichten hat.
Tenor
Der Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 20. Juli 2011 wird aufgehoben.
Die Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe von 110% des zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
1
T a t b e s t a n d
2Der Kläger wendet sich gegen seine Inanspruchnahme als Mitunternehmer für Vergnügungssteuerforderungen der Beklagten für das Jahr 2007.
3Er war in diesem Zeitraum Inhaber der Gaststätte „E. U. “ in der C. H. Str. 0000 in 00000 Köln, in der durch den Automatenaufsteller Herrn B. D. (im Folgenden: Aufsteller) im streitgegenständlichen Zeitraum drei Spielapparate mit Gewinnmöglichkeit (Geldspielgeräte) aufgestellt worden waren. Der Kläger hatte mit dem Aufsteller eine Vereinbarung zur Automatenaufstellung abgeschlossen, nach der der Kläger ausweislich der vorgelegten Abrechnungen nach Abzug der Umsatz- sowie der Vergnügungssteuer zu 50% je aufgestelltem Gerät an dem Kasseninhalt beteiligt war.
4Mit Bescheid vom 14. Mai 2009 wurde der Aufsteller ausgehend von den von ihm vorgelegten Vergnügungssteuererklärungen für das Jahr 2007 zur Vergnügungssteuer in Höhe von insgesamt 39.765,04 Euro (11 Aufstellorte) herangezogen. Davon entfielen auf die Gaststätte des Klägers erklärungsgemäß 4.368,04 Euro.
5Nach einer Berechnung der Beklagten zur Höhe der Anteile an den Vergnügungssteuerrückständen, die auf die jeweiligen Gaststätteninhaber entfallen, sind auf die Vergnügungssteuerforderung seitens des Aufstellers Zahlungen (nur) in Höhe von 15.275,50 Euro erfolgt. Der auf den Kläger entfallende Anteil an der Gesamtforderung und damit auch an den Zahlungen beträgt nach dieser Berechnung 11 %.
6Mit Schreiben vom 24. August 2010 teilte die Beklagte dem Kläger mit, dass durch Nichtzahlung der Vergnügungssteuer für die Jahre 2006 bis 2008 durch den Aufsteller Vergnügungssteuerrückstände in Höhe von über 44.000 Euro aufgelaufen seien und sie daher prüfe, ob er nach den Vorschriften der Vergnügungssteuersatzung in seiner Eigenschaft als Inhaber der genutzten Räume gesamtschuldnerisch in Anspruch zu nehmen sei. Zu dieser Prüfung werde er gebeten, eine Kopie des Vertrages oder der Vereinbarung zur Automatenaufstellung zu übersenden.
7Die seinerzeitige Bevollmächtigte des Klägers erläuterte daraufhin gegenüber der Beklagten, dass ein schriftlicher Vertrag nicht geschlossen worden sei. Es sei aber über jede Leerung eine Abrechnung erstellt worden, auf der auch die vereinnahmten und vom Aufsteller zu überweisenden Vergnügungssteuerbeträge ausgewiesen seien. Diese Abrechnungen seien im Zuge von Ermittlungen gegen den Aufsteller beschlagnahmt worden und könnten daher derzeit nicht vorgelegt werden.
8Mit Vergnügungssteuerbescheid vom 16. Dezember 2010 nahm die Beklagte den Kläger zunächst für den Zeitraum von Mai bis Dezember 2006 als Mitunternehmer in Anspruch. Die gegen diesen Bescheid nach Ablauf der Klagefrist erhobene Klage wurde zurückgenommen.
9Mit Vergnügungssteuerbescheid vom 20. Juli 2011 nahm die Beklagte den Kläger nach § 6 Abs. 2 i.V.m. § 6 Abs. 3 der Satzung zur Besteuerung des Spielvergnügens an Spielgeräten im Gebiet der Stadt Köln vom 16. Dezember 2005 in der Fassung der 4. Satzung zur Änderung der Satzung zur Besteuerung des Spielvergnügens an Spielgeräten im Gebiet der Stadt Köln vom 12. März 2008 (VStS) als Mitunternehmer für noch offene Vergnügungssteuerforderungen für das Jahr 2007 in Höhe von insgesamt noch 2.690,08 Euro (veranlagte Vergnügungssteuer 4.368,04 Euro abzüglich vom Aufsteller anteilig auf den Aufstellort gezahlter Vergnügungssteuer von 1.677,96 Euro) in Anspruch. Zur Begründung führte die Beklagte im Wesentlichen aus, der Kläger werde nach pflichtgemäßem Ermessen gesamtschuldnerisch als Mitunternehmer in Anspruch genommen.
10Der Kläger hat am 18. August 2011 Klage erhoben und zur Begründung unter Vorlage einer Vielzahl von Abrechnungen vorgetragen, dass die Geräte regelmäßig fast jeden Monat abgelesen und hierüber Ableseprotokolle erstellt worden seien. Die Vergnügungssteuer sei vorab vom Gewinn abgezogen und der Rest geteilt worden. Ausweislich der Abrechnungen seien von dem Aufsteller an die Stadt Köln 3.971,82 Euro abgeführt worden. Der genannte Betrag in Höhe von lediglich 1.677,96 Euro sei daher unverständlich. Der Kläger habe nie Befürchtungen gehabt, dass der Aufsteller die entsprechenden Vergnügungssteuern nicht abführte. Erst als die Geräte beschlagnahmt worden seien, habe er Kenntnis von einem strafrechtlich relevanten Verhalten des Aufstellers erhalten. Für ihn seien weder das angebliche Spielergebnis noch die Höhe der Steuern nachvollziehbar. Er habe auch keinen Schlüssel zu den Geldspielgeräten besessen. Die Beklagte hätte zu einem früheren Zeitpunkt einschreiten müssen. Die 2008 rückwirkend auf den 01. Januar 2006 erlassene Satzung begegne unter dem Gesichtspunkt „Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot“ rechtlichen Bedenken.Der Bescheid lasse keine Ermessenserwägungen erkennen. Im Rahmen des Ermessens erscheine es geboten, die Vergnügungssteuerlast auf den Differenzbetrag zwischen der Berechnung der Beklagten und der des Aufstellers zu beschränken, weil der Kläger hierdurch doppelt belastet werde. Im Übrigen sei nicht geklärt, was mit dem Inhalt der in seiner Gaststätte beschlagnahmten Geräte geschehen sei.
11Der Kläger beantragt,
12den Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 20. Juli 2011 aufzuheben.
13Die Beklagte beantragt,
14die Klage abzuweisen.
15Sie trägt zur Begründung vor, dass der Aufsteller für das Jahr 2007 zu Vergnügungssteuern in Höhe von insgesamt 39.765,04 Euro, davon seien 4.368,04 Euro auf die C. H. Str. 0000 entfallen, herangezogen worden sei. Es sei aber nur eine Summe von 15.275,50 Euro realisiert worden, so dass sich der auf den Aufstellort des Klägers anteilig entfallende Betrag auf 2.690,08 Euro reduziert habe. Der Kläger sei am Ertrag beteiligt gewesen und somit Mitunternehmer. Nach § 12 Abs. 1 Ziffer 2b KAG i.V.m. § 44 Abs. 1 Satz 2 AO schulde jeder Gesamtschuldner die gesamte Leistung. Der Steuergläubiger könne nach dem Rechtsgedanken des § 421 BGB auswählen, von welchem Gesamtschuldner er die Leistung fordern werde. Das hierdurch eingeräumte Ermessen sei sehr weit, um dem Gläubiger zu ermöglichen, seine Forderung rasch und sicher zu ermöglichen. Der Gläubiger dürfe, sofern er Willkür vermeide, denjenigen Gesamtschuldner in Anspruch nehmen, der ihm geeignet erscheine. Die Entscheidung, den Kläger in Anspruch zu nehmen, sei nicht willkürlich, vielmehr habe die Beklagte zunächst den Aufsteller in Anspruch genommen und damit das Innenverhältnis zwischen Aufsteller und Kläger berücksichtigt. Die Tatsache, dass der Aufsteller seiner Vereinbarung, die Vergnügungssteuer zu entrichten, nicht nachgekommen sei, vermöge den Kläger nicht zu entlasten. Ein eventueller Ausgleich habe im Innenverhältnis der Vertragspartner zu erfolgen und ändere nichts an der Steuerpflicht. Die Inanspruchnahme eines Gesamtschuldners könne grundsätzlich nicht daran scheitern, dass dieser von den anderen Gesamtschuldnern keinen Ausgleich mehr erlangen könne. Es sei der Beklagten innerhalb der Verjährungsfrist unbenommen, zu welchem Zeitpunkt sie die Steuer festsetze. Die Entscheidung des Mitunternehmers, inwieweit er die Vergnügungssteuer bzw. das Risiko einer späteren Heranziehung für von dem Aufsteller nicht gezahlte Steuern auf seine Kunden abwälze, unterfalle seiner unternehmerischen Entscheidung bei Abschluss des Automatenaufstellungsvertrages bzw. seinem unternehmerischen Risiko.
16Auf Nachfrage des Gerichts hat die Beklagte erläutert, dass im August 2009 ein Betrag von 15.000 Euro in bar bei dem Aufsteller vereinnahmt worden sei. Von diesem Betrag seien 14.975,50 Euro auf das Vergnügungssteuerkonto und 24,50 Euro mit einer Bußgeldforderung verrechnet worden. Weitere 300 Euro, die bei dem Kläger vollstreckt worden seien, seien zunächst dem Konto des Aufstellers zugebucht worden. Durch die Umbuchung dieses Betrages ergebe sich keine Änderung des streitgegenständlichen Bescheides, da dieser Betrag nunmehr mit der Steuerschuld des Klägers für das Jahr 2006 verrechnet worden sei.
17Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird ergänzend auf den Inhalt der Gerichtsakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge der Beklagten Bezug genommen.
18E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e
19Die zulässige Klage ist begründet.
20Der Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 20. Juli 2011 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten, vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 Verwaltungsgerichtsordnung – VwGO.
21Der Bescheid findet seine Rechtsgrundlage nicht in der Satzung zur Besteuerung des Spielvergnügens an Spielgeräten im Gebiet der Stadt Köln vom 16. Dezember 2005 in der Fassung der 4. Satzung zur Änderung der Satzung zur Besteuerung des Spielvergnügens an Spielgeräten im Gebiet der Stadt Köln vom 12. März 2008 (Amtsblatt 26. März 2008, Seite 177) – im Folgenden: VStS, die unter anderem folgende, hier maßgebliche Vorschriften enthält:
22§ 2 Steuergegenstand
23Besteuert wird
241. a) die entgeltliche Benutzung von Geldspielgeräten,
25b) (...)
26in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen, in Schankwirtschaften, Speisewirtschaften, Gastwirtschaften, Internetcafes, Kaufhäusern, Beherbergungsbetrieben, Wettannahmestellen, Kantinen, Vereins- oder ähnlichen Räumen sowie an anderen jedermann zugänglichen Orten; (...)
27§ 4 Bemessungsgrundlagen
28(1) Bemessungsgrundlagen sind
291. zu § 2 Nr. 1 a)
30das Einspielergebnis; das Einspielergebnis ist der Betrag der elektronisch gezählten Bruttokasse. Dieser errechnet sich aus der elektronisch gezählten Kasse zuzüglich Röhrenentnahme (sog. Fehlbetrag), abzüglich Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld; (...)
31§ 5 Steuersätze
32Die Steuer beträgt
331. für Geräte nach § 2 Nr. 1 a)
34pro Gerät und Kalendervierteljahr 13,08 vom Hundert des Einspielergebnisses.
35Die sich daraus ergebende Steuer ist für den Veranlagungszeitraum 01.01.2006 bis 30.09.2007 der Höhe nach begrenzt auf 5 % des Spieleinsatzes. Als Spieleinsatz gilt alles, was für die Nutzung des Spielgerätes aufgewendet wird; neben dem Geldeinwurf am Spielgerät sind dies zum Beispiel auch Eintrittsgelder oder Aufwendungen für Kundenkarten. (...)
36§ 6 Steuerschuldner
37(1) Steuerschuldner ist der Unternehmer der Veranstaltung (Veranstalter). Als Veranstalter gilt der Eigentümer der Geräte; im Falle einer Sicherheitsübereignung oder eines vergleichbaren Rechtsverhältnisses der wirtschaftliche Eigentümer.
38(2) Als Unternehmer (Mitunternehmer) der Veranstaltung gilt auch der Inhaber der Räume oder Grundstücke, in oder auf denen die Veranstaltung stattfindet, wenn er im Rahmen der Veranstaltung an den Einnahmen oder dem Ertrag aus der Veranstaltung beteiligt ist.
39(3) Personen, die nebeneinander die Steuer schulden, sind Gesamtschuldner.
40§ 7 Entstehung des Steueranspruches
41Der Steueranspruch entsteht mit der Benutzung des Gerätes durch den/die Spieler/in.
42§ 8 Anzeigepflicht, Festsetzung und Fälligkeit für Geldspielgeräte
43(1) Für Geräte nach § 2 Nr. 1 a) ist dem Kassen- und Steueramt der Stadt Köln bis zum 15. Tag nach Ablauf eines Kalendervierteljahres je Aufstellort eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck einzureichen. Die Steuererklärung muss vom Steuerschuldner oder seinem Vertreter unterschrieben sein. Für das 1. bis 4. Kalendervierteljahr 2006 sowie das 1. und 2. Kalendervierteljahr 2007 sind die Steuererklärungen bis spätestens 15.04.2008 einzureichen.
44Zur Prüfung der Angaben in der Steuererklärung sind dem Kassen- und Steueramt der Stadt Köln auf Anforderung sämtliche bzw. ausgewählte Zählwerkausdrucke (Kassenstreifen) der zu versteuernden Geräte für den jeweiligen Besteuerungszeitraum im Original vorzulegen.
45Die Zählwerkausdrucke (Kassenstreifen) müssen - entsprechend den Angaben auf den amtlichen Vordrucken - folgende Parameter enthalten: Gerätename, Zulassungsnummer, Ausdruck Nr., Einspielergebnis im jeweiligen Abrechnungszeitraum.
46Die vorgenannten Daten können nach vorheriger Zustimmung des Kassen- und Steueramtes der Stadt Köln auch auf elektronischem Wege oder auf Datenträgern übermittelt werden.
47(2) Veranlagungszeitraum ist das Kalendervierteljahr. Die Vergnügungssteuer wird mit Steuerbescheid festgesetzt und ist innerhalb von 7 Kalendertagen nach Bekanntgabe des Steuerbescheides zu entrichten.
48§ 15 In-Kraft-Treten
49Diese Satzung tritt rückwirkend zum 01.01.2006 in Kraft. Sie ist für alle Geräte anzuwenden, die ab diesem Tag entgeltlich genutzt werden.
50Die Beklagte hat den Kläger nach § 6 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 1, § 2 Ziffer 1 Buchstabe a VStS als Mitunternehmer für die entgeltliche Benutzung von Geldspielgeräten in Anspruch genommen und als Steuersatz gemäß § 5 Ziffer 1 VStS 13,08 vom Hundert des Einspielergebnisses, das nach § 4 Abs. 1 Ziffer 1 VStS die Bemessungsgrundlage für Geldspielgeräte darstellt, zugrunde gelegt.
51Die Heranziehung des Klägers als Steuerschuldner ist unzulässig, da die Satzung bezogen auf die Inanspruchnahme des Mitunternehmers im Sinne des § 6 Abs. 2 VStS wegen einer entgeltlichen Benutzung von Geldspielgeräten keine wirksamen Regelungen zur Abgabe einer Steuererklärung durch den Mitunternehmer sowie zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage enthält und damit hinsichtlich der Besteuerung des Mitunternehmers für die entgeltliche Benutzung von Geldspielgeräten nichtig ist.
52Die Erhebung der Vergnügungssteuer steht grundsätzlich mit Art. 105 Abs. 2a Grundgesetz (GG) in Einklang,
53vgl. nur Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen (OVG NRW), Beschluss vom 16. Juni 2005 - 14 B 143/05 - juris -,
54wonach die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern haben, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Diese Besteuerungskompetenz und Besteuerungsbefugnis hat der Landesgesetzgeber in NRW durch § 3 Abs. 1 Satz 1 des Kommunalabgabengesetzes NRW (KAG NRW) auf die Gemeinden übertragen. Die Vergnügungssteuer ist eine typische örtliche Aufwandsteuer, welche die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende erhöhte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des sich Vergnügenden besteuert und besteuern will. Die Vergnügungssteuer soll regelmäßig die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit erfassen, die sich in der Teilnahme an entgeltlichen Vergnügungsveranstaltungen äußert. Die Vergnügungssteuer beruht damit auf dem allgemeinen Gedanken, dass demjenigen, der sich ein Vergnügen leistet, auch eine zusätzliche Abgabe für die Allgemeinheit zugemutet werden kann. Gegenstand der Vergnügungssteuer können dementsprechend Vergnügungen jeglicher Art sein, die geeignet sind, das Bedürfnis nach Zerstreuung und Entspannung zu befriedigen.
55Die Vergnügungssteuersatzung vom 16. Dezember 2005 in der Fassung der 4. Satzung zur Änderung der Satzung zur Besteuerung des Spielvergnügens an Spielgeräten im Gebiet der Stadt Köln vom 12. März 2008 ist nicht deshalb zu beanstanden, weil sie rückwirkend zum 01. Januar 2006 in Kraft getreten ist.
56Die für 2007 erfolgte Veranlagung des Klägers begegnet vor dem Hintergrund des Rückwirkungsverbotes keinen rechtlichen Bedenken.
57Der Gesetzgeber kann eine nichtige Bestimmung rückwirkend durch eine rechtlich nicht zu beanstandende Norm ersetzen. Eine Heilung unwirksamer kommunaler Abgabesatzungen mit Wirkung für vergangene Zeiträume ohne Verletzung des rechtsstaatlich gebotenen Vertrauensschutzes kann grundsätzlich dann erfolgen, wenn der mit Rückwirkung versehenen Neuregelung in der Vergangenheit gleichartige Regelungsversuche vorausgegangen sind. Ein schutzwürdiges Vertrauen darauf, von einer solchen Abgabe verschont zu werden, kann dann nicht entstehen,
58Bundesverwaltungsgericht (BVerwG), Beschluss vom 08. Juli 2008 - 9 B 45/07 -, juris.
59Die Regelung des § 6 Abs. 2 VStS, welche die Steuerschuldnerschaft des Mitunternehmers begründet, ist seit dem Erlass der Vergnügungssteuersatzung vom 16. Dezember 2005 unverändert geblieben. In der Folgezeit wurde - den Anforderungen der Rechtsprechung folgend - die Bemessungsgrundlage (Ersetzen des Spieleinsatzes durch das Einspielergebnis) geändert und es wurde eine Begrenzung auf 5 % des Spieleinsatzes für den Veranlagungszeitraum vom 01. Januar 2006 bis zum 30. September 2007 eingefügt.
60Durch die Übernahme der insoweit maßgeblichen vorherigen Satzungsregelungen wird dem Schlechterstellungsverbot in zulässiger Weise Rechnung getragen.
61Grundsätzlich rechtlich unbedenklich ist, dass die Steuer nicht unmittelbar von dem sich Vergnügenden - dem Spieler - erhoben wird, sondern dass als Steuerschuldner - wie hier gemäß § 6 Abs. 1 Satz 1 VStS - zur Vereinfachung der Erhebung der Veranstalter des Vergnügens herangezogen wird.
62Maßgeblich ist alleine, dass die Besteuerung des Steuergegenstandes (= Steuergut mit dem Inhalt und Umfang der Tatbestandsverwirklichung) geeignet ist, das Steuergut, den Vergnügungsaufwand des sich Vergnügenden (= Steuerträger) abzuschöpfen,
63so OVG NRW, Urteil vom 21. August 2012 - 14 A 1532/12 -, juris.
64Die konkrete Form der Besteuerung nach Steuergegenstand und Steuermaßstab muss lediglich in einem lockeren Bezug zu dem letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand des sich Vergnügenden stehen und die Steuer muss für den Steuerpflichtigen auf den Steuerträger abwälzbar sein, denn eine am Gleichheitssatz ausgerichtete, gerechte Zuteilung der Vergnügungssteuerlast erfordert, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Vergnügungsaufwand betreibt. Nur wenn sie dessen hierin zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit als den eigentlichen Gegenstand der Besteuerung zu erreichen vermag, kann die indirekte Erhebung der Steuer beim Veranstalter der Vergnügung vor dem Grundsatz der gerechten Lastenverteilung Bestand haben,
65Bundesverfassungsgericht (BVerfG), Beschluss vom 04. Februar 2009
66- 1 BvL 8/05 -, juris, DVBl. 2009, 777 ff.; OVG NRW, Urteil vom 21. August 2012
67- 14 A 1532/12 -, juris.
68Hierfür genügt die Möglichkeit der kalkulatorischen Abwälzung. Die kalkulatorische Abwälzbarkeit bedeutet nicht, dass dem Steuerschuldner die rechtliche Gewähr geboten wird, er werde den als Steuer gezahlten Geldbetrag - etwa wie einen durchlaufenden Posten - von der als Steuerträger gemeinten Person auch ersetzt erhalten. Für eine kalkulatorische Überwälzung ist nicht die absolute Höhe der Steuer ausschlaggebend, sondern die Möglichkeit, die Steuer in die Kosten einzubeziehen. Es handelt sich hierbei um einen wirtschaftlichen Vorgang, wobei das Gesetz es dem Steuerschuldner überlässt, die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens auch unter Berücksichtigung des Steuerbetrages zu wahren,
69vgl. BVerfG, Beschluss vom 03. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 - zur Spielgerätesteuer; OVG NRW, Urteil vom 06. März 2007 - 14 A 608/05 -, beide juris.
70Nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts,
71zur Strom- und Mineralölsteuer BVerfG, Beschluss vom 20. April 2004 - 1 BvR 905/00 -, juris,
72ist eine Steuer bereits dann auf Überwälzung auf den Verbraucher angelegt, wenn die kalkulatorische Überwälzung in dem Sinne möglich sei, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten - ergreifen könne. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhalte, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen solle, müsse dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reiche aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt sei, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelinge.
73Diese Voraussetzung ist zumindest so lange gegeben, wie der Spielereinsatz den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Unkosten für den Betrieb des Spielgerätes deckt und in der Regel noch Gewinn abwirft,
74BVerfG, Beschluss vom 04. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 -, juris, DVBl. 2009, 777 ff.
75Dies trifft auf den Aufsteller der Geräte unproblematisch zu.
76Ausgehend hiervon begegnet zunächst auch die Erweiterung des Steuerschuldnerkreises in § 6 Abs. 2 VStS auf den Inhaber der Räume, in denen die Veranstaltung stattfindet, wenn er im Rahmen der Veranstaltung an den Einnahmen oder dem Ertrag aus der Veranstaltung beteiligt ist, keinen grundsätzlichen rechtlichen Bedenken.
77Der Satzungsgeber muss unter Beachtung dieser generellen Anforderungen nach § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG NRW unter anderem den Kreis der Abgabenschuldner angeben und kann dabei auch mehrere Schuldner bestimmen. Die Befugnis, den Kreis der Steuerschuldner festzulegen, besteht allerdings nicht unbegrenzt. Der Satzungsgeber ist an den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG und das hierin enthaltene Gebot der Steuergerechtigkeit gebunden. Zum Steuerschuldner kann aufgrund des verfassungsrechtlichen Willkürverbotes nur derjenige erklärt werden, der in einer hinreichend deutlichen Beziehung zum Abgabentatbestand steht. Willkürlich ist eine Schuldnerbestimmung dann nicht, wenn die als Schuldner bestimmte Person in einer besonderen rechtlichen oder wirtschaftlichen Beziehung zum Steuergegenstand steht oder der betroffene Schuldner einen maßgebenden Beitrag zur Verwirklichung des steuerbegründenden Tatbestandes leistet,
78OVG NRW, Beschluss vom 12. April 2012 - 14 B 1520/11 -, juris; Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg (VGH BW), Urteil vom 23. Februar 2011- 1 S 196/10 -; BVerwG, Urteil vom 15. Oktober 1971 - VII C 17.70 -, BVerwGE 39,1 (2); VGH BW, Urteil vom 10. Oktober 1995 – 2 S 262/95 -, juris.
79Diesen wirtschaftlichen Anforderungen genügt nicht nur der Unternehmer der Veranstaltung (Veranstalter) im Sinne des § 6 Abs. 1 VStS, sondern grundsätzlich auch der Inhaber der Räume, in denen die Veranstaltung stattfindet, sofern er an den Einnahmen oder dem Ertrag aus der Veranstaltung beteiligt ist. Mit der tatbestandlichen Anknüpfung an eine derartige wirtschaftliche Beteiligung des Vermieters bzw. Eigentümers an der Veranstaltung ist die erforderliche wirtschaftliche Beziehung des Steuerpflichtigen zum Steuergegenstand gegeben. Ausgehend hiervon bedarf es zur Begründung der Steuerpflicht darüber hinaus keines maßgebenden Beitrags zur Verwirklichung des steuerbegründenden Tatbestandes,
80so Verwaltungsgericht (VG) Gelsenkirchen, Urteil vom 15. Mai 2012- 19 K 5858/10 -, n.v.
81Das trifft auf den Gastwirt, der über einen Automatenaufstellvertrag anteilig an dem Gewinn aus den Geldspielautomaten beteiligt ist, grundsätzlich zu, ohne dass hier zu entscheiden wäre, ob er in gleicher Weise wie der Aufsteller in der Lage ist, die von ihm mit diesem gesamtschuldnerisch geschuldete Vergnügungssteuer auf den eigentlichen Steuerträger, den Spieler, abzuwälzen, denn die Vorschriften über die Inanspruchnahme des Gastwirtes als Mitunternehmer sind hier aus anderen Gründen unwirksam.
82Die Inanspruchnahme des Mitunternehmers als Steuerschuldner für die entgeltliche Benutzung von Geldspielgeräten scheitert bereits daran, dass auf der Grundlage der vorhandenen Satzungsregelungen die Steuerschuld für den Mitunternehmer weder dem Rechtsstaatsprinzip folgend vorhersehbar ist noch hinsichtlich der Mitunternehmer eine Besteuerungsgleichheit (Art. 3 Abs. 1 GG) zu erreichen ist, und daher die Satzungsbestimmungen, die die Besteuerung der Mitunternehmer wegen der entgeltlichen Benutzung von Geldspielgeräten regeln, aufgrund des Verstoßes gegen höherrangiges Recht nichtig sind.
83Steuerbegründende Tatbestände müssen so bestimmt sein, dass der Steuerpflichtige die auf ihn entfallende Steuerlast voraus berechnen kann. Der Adressat der Steuer, ihre Bemessungsgrundlage, die Höhe, die Entstehung und ihre Fälligkeit müssen bestimmt sein,
84BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009 - 9 C 12.08 -, juris.
85Dies ist in der vorliegenden Konstellation für die Mitunternehmer hinsichtlich der Besteuerung für die entgeltliche Benutzung von Geldspielgeräten nicht gewährleistet.
86Hier ist zwar der Tatbestand, an den die Steuerschuldnerschaft des Mitunternehmers anknüpft, aufgrund der Vorgabe einer Beteiligung an den Einnahmen oder dem Ertrag, welche die notwendige wirtschaftliche Beziehung zwischen Steuerschuldner und Steuergegenstand herstellt, ausreichend konkret beschrieben, § 12 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b KAG NRW i.V.m. § 43 Abgabenordnung (AO). Es fehlt jedoch an der Vorhersehbarkeit der Steuer für den Mitunternehmer, denn dieser hat im Regelfall nicht selbst Kenntnis von den unter den Steuertatbestand zu subsumierenden Tatsachen, sondern er ist sowohl zur Berechnung der Steuerschuld als auch für die Erklärung zur Bemessungsgrundlage auf die Übermittlung der korrekten Daten durch den Aufsteller angewiesen.
87Die Vorschriften der Satzung tragen diesem für die Besteuerung des Mitunternehmers für die entgeltliche Benutzung von Geldspielgeräten wesentlichen Umstand nicht Rechnung.
88§ 8 Abs. 1 Satz 1 VStS statuiert für den Steuerschuldner zum 15. Tag nach Ablauf eines Kalendervierteljahres eine Pflicht zur Einreichung einer Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck. Dieser von der Beklagten den Aufstellern jeweils zugeleitete Vordruck beinhaltet unter anderem die Angabe des Gerätes, der Gerätenummer sowie des Einspielergebnisses. Im zweiten Unterabsatz des § 8 Abs. 1 VStS ist ferner geregelt, dass dem Kassen- und Steueramt der Stadt Köln auf Anforderung sämtliche bzw. ausgewählte Zählwerkausdrucke (Kassenstreifen) der zu versteuernden Geräte für den jeweiligen Besteuerungszeitraum im Original vorzulegen sind. Die Beklagte ergänzt insoweit in ihren Arbeitsanweisungen zur Vergnügungssteuer (Ziffer 6.4; alt: 1.6.4), dass bei jedem Steuerpflichtigen je Kalenderjahr ein Quartal vollständig vor der Steuerfestsetzung durch Anforderungen der Zählwerksausdrucke im Original überprüft wird. Für den Fall, dass zwar eine Erklärung vorliegt, der Steuerpflichtige aber der Aufforderung zur Vorlage der Zählwerksvordrucke nicht nachkommt, hat die Veranlagung im Wege der Schätzung zu erfolgen.
89Nach dem Wortlaut des § 8 Abs. 1 Satz 2 VStS fällt der Mitunternehmer als Steuerschuldner nach § 6 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 VStS unter diese Vorschrift und die Vertreter der Beklagten haben in der mündlichen Verhandlung bestätigt, dass die Beklagte davon ausgehe, dass die Regelungen des § 8 VStS auch auf die Mitunternehmer anzuwenden seien und diese Vorschrift auch (zwischenzeitlich) auf diese angewendet werde. Dem folgend wurde von der Beklagten im Klageverfahren - 24 K 256/13 -, das ebenfalls die Inanspruchnahme eines Gastwirtes als Mitunternehmer betraf, auch zur Rechtfertigung einer dort erfolgten Schätzung des Einspielergebnisses auf die Nichterfüllung der in § 8 VStS festgelegten Mitwirkungspflichten Bezug genommen. Gleichwohl hat die Beklagte sowohl in jenem als auch in allen anderen bei dem erkennenden Gericht bis dahin anhängigen Verfahren die Mitunternehmer anders als die Aufsteller zunächst weder auf die ihrer Ansicht nach bestehende Steuererklärungspflicht hingewiesen noch zeitnah zum Veranlagungszeitraum um Vorlage einer entsprechenden Steuererklärung gebeten oder an die Vorlage derselben erinnert. Sie hat vielmehr die Mitunternehmer nach erfolgloser Inanspruchnahme der Aufsteller zunächst ausschließlich zur Vorlage der Automatenaufstellverträge bzw. zur Auskunft über deren Bestehen aufgefordert und der Besteuerung als Bemessungsgrundlage ohne weitere Prüfung oder Nachfrage bei dem Mitunternehmer - zum Teil sogar in der Annahme eines Haftungstatbestandes - die im Verfahren des Aufstellers ermittelten oder geschätzten Einspielergebnisse zugrunde gelegt.
90Dafür, dass die Beklagte selbst zunächst davon ausgegangen ist, dass § 8 VStS insbesondere keine Steuererklärungspflicht für den Mitunternehmer begründet, spricht auch, dass sie sich in diesen Verfahren in der Berechnung ihrer Festsetzungsverjährungsfrist allein an der Entstehung der Steuer (§ 170 Abs. 1 AO) und nicht zusätzlich an der Abgabe einer Steuererklärung (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO) orientiert hat.
91Sie hat damit bis zu einer Entscheidung des erkennenden Gerichts vom 07. November 2012 in den Verfahren - 24 K 32/11 und 24 K 6146/11 -, in denen diese Frage unter dem Gesichtspunkt des Vorliegens eines Schätzungsanlasses bzw. einer Schätzungsbefugnis bezogen auf den Mitunternehmer erstmals problematisiert wurde, selbst zu erkennen gegeben, dass sie bei der Ausgestaltung der in § 8 VStS genannten Mitwirkungspflichten ersichtlich nicht den Fall des Mitunternehmers im Blick hatte. Nur so lässt sich auch die - für jeden Steuerschuldner statuierte - Pflicht zur Vorlage von Original-Zählwerksausdrucken erklären, denn es ist ersichtlich schon tatsächlich unmöglich, dass beide - der Mitunternehmer ebenso wie der Aufsteller - jeweils die Originale vorlegen.
92Unabhängig davon kann der Mitunternehmer wirksam nur zur Mitwirkung verpflichtet werden, wenn die von ihm nach der Satzungsregelung geforderten Angaben über Tatsachen oder Beweismittel in seinem alleinigen Verantwortungsbereich und einer von ihm beherrschten oder zumindest sicher zugänglichen Informationssphäre liegen. Dies ist hinsichtlich der anzugebenden Daten nicht gewährleistet. Der als Mitunternehmer in Anspruch genommene Gastwirt ist - unabhängig von der von der Beklagten in der Vergangenheit wohl geübten Praxis - im Regelfall bereits nicht in der Lage, die in dem amtlichen Vordruck geforderten Angaben zu dem Einspielergebnis verlässlich zu liefern, denn diese Informationen liegen zunächst nur dem Aufsteller als demjenigen vor, der allein berechtigt ist, die Geräte zu öffnen und die - der Definition der Satzungsregelung entsprechenden - Einspielergebnisse auszulesen.
93Soweit die Beklagte anklingen lässt, dass es dann dem Mitunternehmer obliege, sich entsprechend vertraglich bei dem Aufsteller abzusichern, vermag dies nicht zu überzeugen, denn auch durch eine vertragliche Vereinbarung mit dem Aufsteller, ihm die Daten zur Verfügung zu stellen, hat es der Gastwirt nicht in der Hand sicherzustellen, dass er die gebotenen Auskünfte (nachprüfbar) erteilen kann. Er ist vielmehr auf die Vertragstreue seines Vertragspartners, der allein über die geforderten Informationen verfügt, angewiesen. Verhält sich dieser vertragswidrig, ist der Gastwirt gehindert, seinen Erklärungspflichten nachzukommen, ohne dass ihn ein Verschulden trifft oder ihm - anders als der Beklagten - entsprechende Eingriffsbefugnisse gegenüber dem Aufsteller zustünden. Er wäre vielmehr auf den Zivilrechtsweg angewiesen, um die entsprechenden Auskünfte zu erlangen. Die bloße Möglichkeit oder Wahrscheinlichkeit, dass der über die notwendigen Daten verfügende Aufsteller diese an den Gastwirt weitergibt, genügt jedoch nicht,
94vgl. zur Beherbergungsabgabe VG Gelsenkirchen, Urteil vom 27. November 2012 - 19 K 2007/11 -, juris, nrwe.de, wobei dort noch ein unmittelbares Interesse des Gastes zur Abgabe einer Erklärung anzunehmen ist bzw. bei Nichtabgabe die direkte Möglichkeit der Abwälzung besteht.
95Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass üblicherweise eine Abrechnung zwischen dem Aufsteller und dem Gastwirt erfolgt, die als Grundlage das Einspielergebnis bzw. den Kasseninhalt hat und bei der je nach den vereinbarten weiteren Abzügen der jeweils verbleibende Rest aufgeteilt wird. Diese Abrechnungen enthalten – wie die bei dem erkennenden Gericht anhängigen Verfahren zeigen – regelmäßig unter der Rubrik „Einspielergebnis“ oder „Kasseninhalt“ von der satzungsrechtlichen Definition in § 4 Abs. 1 Ziffer 1 VStS abweichend errechnete Beträge. Diesen Umstand hat die Beklagte auch in einer Fallgestaltung zum Anlass genommen, im Rahmen einer Schätzung von dem in der Abrechnung ausgewiesenen Kasseninhalt einen Betrag 2 vom Hundert abzuziehen und den daraus resultierenden Endbetrag als Bemessungsgrundlage zugrundezulegen.
96Auch die in den Abrechnungen unter der Rubrik „Vergnügungssteuer“ festgeschriebenen Beträge sind - ausweislich der dem Gericht in den verschiedenen Fallgestaltungen vorliegenden Abrechnungen - als Grundlage für eine Rückrechnung auf das als Bemessungsgrundlage festgeschriebene Einspielergebnis allenfalls bedingt geeignet, da - soweit die Aufsteller gegenüber der Beklagten Vergnügungssteuererklärungen vorgelegt haben - zum Teil erhebliche Abweichungen erkennbar sind. Auch hier muss sich der Gastwirt wiederum darauf verlassen, dass die eingetragenen Zahlen von dem Aufsteller korrekt wiedergegeben und die Steuer ordnungsgemäß von diesem errechnet wurde. Angesichts der unterschiedlichen Ausgestaltungsmöglichkeiten der Beteiligung an dem Ertrag, die im Übrigen der Vertragsfreiheit der Beteiligten unterliegt, erscheint es überdies zweifelhaft, ob sich die Beklagte mit Erfolg darauf berufen kann, dass der Gastwirt durch eine entsprechende Anpassung der Verträge dafür Sorge zu tragen hat, dass ihm die Angabe der korrekten Bemessungsgrundlage möglich ist. Eine derartige Verpflichtung ergibt sich aus der Satzung jedenfalls weder unmittelbar noch mittelbar.
97Darüber hinaus ist für den Gastwirt auch nicht zweifelsfrei erkennbar, dass die in § 8 Abs. 1 VStS festgeschriebenen Anzeige- und Erklärungspflichten unabhängig von der Bezugnahme auf den Begriff „Steuerschuldner“ auf seine Person Anwendung finden sollen, da er den dortigen Anforderungen - insbesondere der Vorlage der Zählwerksausdrucke im Original - schon aus den oben genannten tatsächlichen Gründen ersichtlich nicht nachkommen kann.
98Hinzu kommt, dass es die Beklagte selbst unter anderem aufgrund der im Verhältnis zu den Aufstellern deutlich höheren Anzahl an Gastwirten nicht für praktikabel hält, die Gastwirte zeitnah zur Abgabe einer Steuererklärung aufzufordern. Dementsprechend hat die Beklagte auch in ihrer Arbeitsanweisung zur Vergnügungssteuer (Ziffer 4; alt: 1.4) zum Mitunternehmer als Steuerschuldner ausgeführt: „Er ist ausnahmsweise in Anspruch zu nehmen, wenn der Veranstalter seinen steuerlichen Verpflichtungen nicht nachkommt bzw. nicht (mehr) nachkommen kann.“.
99Die Beklagte verzichtet auf eine gleichzeitige Inanspruchnahme auch deshalb, weil sie es nach den Angaben ihrer Vertreter in der mündlichen Verhandlung überdies auch unter dem Gesichtspunkt der Wahrung des Steuergeheimnisses, § 30 AO, für problematisch hält, an die Gastwirte im Vorhinein, d.h. vor Ausschöpfung aller Maßnahmen gegenüber dem Aufsteller, heranzutreten, da nicht für alle in Gaststätten aufgestellten Automaten Automatenaufstellverträge mit Gewinnbeteiligung des Gastwirtes abgeschlossen worden seien.
100Unabhängig davon, ob der Kläger damit entweder von vornherein nach dem Willen des Satzungsgebers nicht den Steuererklärungspflichten des § 8 VStS unterfällt oder diese bezogen auf den Fall des Mitunternehmers nach den obigen Ausführungen wegen eines Verstoßes gegen höherrangiges Recht nichtig und damit auf den Mitunternehmer nicht anzuwenden sind, führt das Fehlen einer rechtmäßig statuierten Mitwirkungspflicht für die Mitunternehmer insgesamt zur Nichtigkeit der Satzung, soweit sie die Inanspruchnahme des Mitunternehmers für die entgeltliche Benutzung von Geldspielgeräten regelt.
101Die Frage, ob eine Teil- oder Gesamtnichtigkeit der Satzung vorliegt, bemisst sich unter Anwendung des Rechtsgedankens des § 139 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) danach, ob - erstens - die Beschränkung der Nichtigkeit eine mit höherrangigem Recht vereinbare sinnvolle (Rest-) Regelung des Lebenssachverhalts belässt und ob - zweitens - hinreichend sicher ein entsprechender hypothetischer Wille des Normgebers angenommen werden kann. Diese Prüfung ist anhand einer Auslegung der Satzung vorzunehmen,
102vgl. im Einzelnen OVG NRW, Beschluss vom 23. September 2010
103- 14a A 1400/10 -, nrwe.de, Rn. 7 ff.
104In Anwendung dieser Kriterien verbleibt - bezogen auf die Besteuerung der Mitunternehmer für die entgeltliche Benutzung von Geldspielgeräten - keine mit höherrangigem Recht vereinbare Restregelung, denn die Nichtigkeit der satzungsrechtlichen Regelung über das Besteuerungsverfahren des Mitunternehmers führt dazu, dass für den Fall der Inanspruchnahme eines Mitunternehmers für die entgeltliche Benutzung von Geldspielgeräten ein gleichmäßiger Belastungserfolg durch die Steuer nicht gewährleistet wird. Mangels einer wirksamen Regelung über die Verpflichtung zur Vorlage einer Steuererklärung steht es, selbst wenn der Mitunternehmer tatsächlich über die erforderlichen Daten verfügt, in seinem Belieben, ob er eine Steuererklärung abgeben will oder nicht. Soweit der Aufsteller seinen Erklärungspflichten nicht nachgekommen ist, sind gegenüber dem Mitunternehmer ergehende Schätzungsbescheide nach § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe b KAG NRW i.V.m. § 162 AO regelmäßig bereits deshalb aufzuheben, weil jedenfalls ein Schätzungsanlass wegen einer Verletzung von Mitwirkungspflichten im Sinne des § 162 Abs. 2 AO durch den Mitunternehmer in diesen Fällen nicht vorliegt. Ein "Steuererhebungsverfahren", das allein auf der Erklärungsbereitschaft des Steuerpflichtigen bzw. einer möglicherweise vorliegenden Erklärung des Aufstellers beruht, gewährleistet jedoch bezogen auf die als Mitunternehmer herangezogenen Gastwirte keine rechtlich und tatsächlich gleiche Steuerbelastung. Diese Ungleichbehandlung hat dabei ihre Grundlage in der Vergnügungssteuersatzung selbst und beruht nicht (nur) auf einer unzureichenden Kontrolle im Veranlagungsverfahren,
105vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -, juris, unter Bezugnahme auf BVerfG, Urteil vom 27. Juni 1991 - 2 BvR 1493/89 -, BVerfGE 84, 239, 271 zur Gleichheit bei der Durchsetzung in der Steuererhebung.
106Darüber hinaus ist die gesamte Besteuerung der entgeltlichen Benutzung von Geldspielgeräten auf die Abgabe einer Steuererklärung angelegt, denn schon die geforderte Wirklichkeitsnähe der Bemessungsgrundlage ist nur zu erreichen, wenn konkrete Zahlen – wie in der Satzung unter § 4 Abs. 1 Ziffer 1 definiert – vorgelegt werden. Aus diesem Grund konkretisiert sich in der Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung eine formalisierte Mitwirkungspflicht des Steuerschuldners, die die vollständige Aufklärung des in seiner Sphäre liegenden Sachverhaltes und die Angabe konkreter Zahlen gewährleisten soll, in Fällen wie dem vorliegenden jedoch aus oben genannten Gründen nicht den erstrebten Erfolg erreichen können.
107Eine wie auch immer gelagerte Erklärungspflicht, die geeignet ist, den Anforderungen an die Ermittlung der Bemessungsgrundlage gerecht zu werden, lässt sich hier auch nicht im Wege einer verfassungs- bzw. gesetzeskonformen Auslegung der bislang vorhandenen Bestimmungen des § 8 VStS erreichen.
108Die gleichmäßige Besteuerung kann auch nicht dadurch sicher gestellt werden, dass auf die allgemeinen Regelungen der Abgabenordnung zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen zurückgegriffen wird, denn angesichts der geschilderten Unwägbarkeiten wäre sogar in den Fällen, in denen der Aufsteller keine Steuererklärung eingereicht, der Gastwirt die ihm vorliegenden Abrechnungen vorgelegt hat und alle weiteren Möglichkeiten der Aufklärung ausgeschöpft sind, eine Schätzung nach § 162 Abs. 1 AO der Regelfall. Eine solche führte jedoch, selbst wenn man die Zulässigkeit dieses Rückgriffs unterstellt, – je nach verfügbaren Unterlagen – zu völlig unterschiedlichen Ergebnissen und entfernte sich damit immer weiter von der Bemessungsgrundlage und dem für die Erhebung der Vergnügungssteuer erforderlichen wirklichkeitsnahen Steuermaßstab.
109Dies wird auch daran deutlich, dass die Beklagte gerade in den Fällen, in denen der Aufsteller keine Erklärung abgegeben hat, der Besteuerung des Mitunternehmers zum Teil das um einen Sicherheitszuschlag erhöhte durchschnittliche Einspielergebnis im Stadtgebiet Köln, zum Teil ein anhand der früheren Erklärungen des Aufstellers geschätztes Einspielergebnis oder ein aufgrund der Angaben in den Abrechnungen zwischen Mitunternehmer und Aufsteller unter wiederum anderen Kautelen geschätztes Ergebnis (z.B.: Kasseninhalt abzüglich 2 %) zugrunde gelegt hat und damit je nach Brauchbarkeit der zugänglichen Daten zu zufälligen Ergebnissen kommt. Hinzu kommt, dass der Mitunternehmer - anders als der Aufsteller - in diesen Fällen jeweils nicht in der Lage wäre, diese unter Umständen deutlich zu hoch gegriffene Schätzung durch Vorlage der korrekten Daten zu korrigieren.
110Im Hinblick darauf, dass eine Besteuerungsgleichheit nicht erzielt werden kann, führt die auf die Inanspruchnahme des Mitunternehmers beschränkte Teilnichtigkeit auch nicht dazu, dass diese nur dann entscheidungserheblich ist, wenn die Beklagte zur Bestimmung der Bemessungsgrundlage nicht auf eine durch Zählwerksausdrucke belegte Steuererklärung des Aufstellers oder eine verifizierte Erklärung des Mitunternehmers zugreifen kann.
111Ebenso bedarf die Frage, wie die Beklagte sicherstellen kann, dass hinsichtlich der gesamtschuldnerischen Inanspruchnahme von Aufsteller und Gastwirt für dieselbe Steuerschuld eine Anrechnung der eingehenden (Teil-) Zahlungen korrekt und unter Berücksichtigung dieses besonderen Rechtsverhältnisses erfolgt, hier keiner Entscheidung.
112Die sonstigen Regelungen der Vergnügungssteuersatzung über die Besteuerung des Spielvergnügens an Spielgeräten im Gebiet der Stadt Köln bleiben von der Nichtigkeit der Besteuerung des Mitunternehmers wegen der entgeltlichen Benutzung von Geldspielgeräten unberührt, denn die Unwirksamkeit der insoweit geltenden Vorschriften belässt es bei einer sinnvollen Restregelung des Verfahrens der Erhebung der Spielgerätesteuer. Dies entspricht auch dem hypothetischen Willen des Satzungsgebers.
113Vor diesem Hintergrund bedarf die im vorliegenden Fall von der Beklagten mangels Vorlage aussagekräftiger Unterlagen unbeantwortet gebliebene Frage, ob und in welcher Höhe weitere Gelder bei dem Aufsteller vereinnahmt und auf welche Forderungen diese verbucht wurden, keiner weiteren Aufklärung. Auch kann offen bleiben, inwieweit die Beklagte verpflichtet gewesen wäre, ihre Forderungen im Hinblick auf die anlässlich der Beschlagnahme im September 2009 durch das Finanzamt oder die Staatsanwaltschaft sichergestellten sechsstelligen Beträge durch Pfändungen zu realisieren. Lediglich anzumerken ist insoweit, dass die Behauptung der Beklagten, die zunächst erfolgte Verbuchung von bei dem Kläger vereinnahmten Beträgen auf das Konto des Aufstellers bleibe ohne Konsequenz, unzutreffend ist, denn diese 300,00 Euro wurden bei der Berechnung der auf die jeweiligen Gastwirte entfallenden Anteile als vom Aufsteller gezahlter Betrag zugrunde gelegt, weshalb die gesamte Berechnung unzutreffend sein dürfte. Im Hinblick auf die Inanspruchnahme als Gesamtschuldner ist auch die Buchung des weiteren Betrages von 24,50 Euro auf eine Bußgeldforderung nicht unproblematisch, zeigt sie doch, dass unter Umständen seitens des Aufstellers fließende Zahlungen in Fällen wie diesem genau dahingehend zu überprüfen sind, ob nicht durch anderweitige Anrechnungen ein nicht gerechtfertigter Forderungsausfall zu Lasten des Gesamtschuldners entsteht.
114Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.
115Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 167 VwGO i.V.m. § 708 Nr. 11 und § 711 Sätze 1 und 2 der Zivilprozessordnung (ZPO).
116Anlass, die Berufung zuzulassen, bestand nicht, weil die Voraussetzungen des § 124a Abs. 1 Satz 1 VwGO i.V.m. § 124 Abs. 2 Nr. 3 oder 4 VwGO nicht erfüllt sind.
(1) Die Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist oder eine bedingt entstandene Steuer unbedingt geworden ist.
(2) Abweichend von Absatz 1 beginnt die Festsetzungsfrist, wenn
- 1.
eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen oder eine Anzeige zu erstatten ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung, die Steueranmeldung oder die Anzeige eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist, es sei denn, dass die Festsetzungsfrist nach Absatz 1 später beginnt, - 2.
eine Steuer durch Verwendung von Steuerzeichen oder Steuerstemplern zu zahlen ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem für den Steuerfall Steuerzeichen oder Steuerstempler verwendet worden sind, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuerzeichen oder Steuerstempler hätten verwendet werden müssen.
(3) Wird eine Steuer oder eine Steuervergütung nur auf Antrag festgesetzt, so beginnt die Frist für die Aufhebung oder Änderung dieser Festsetzung oder ihrer Berichtigung nach § 129 nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Antrag gestellt wird.
(4) Wird durch Anwendung des Absatzes 2 Nr. 1 auf die Vermögensteuer oder die Grundsteuer der Beginn der Festsetzungsfrist hinausgeschoben, so wird der Beginn der Festsetzungsfrist für die folgenden Kalenderjahre des Hauptveranlagungszeitraums jeweils um die gleiche Zeit hinausgeschoben.
(5) Für die Erbschaftsteuer (Schenkungsteuer) beginnt die Festsetzungsfrist nach den Absätzen 1 oder 2
- 1.
bei einem Erwerb von Todes wegen nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Erwerber Kenntnis von dem Erwerb erlangt hat, - 2.
bei einer Schenkung nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Schenker gestorben ist oder die Finanzbehörde von der vollzogenen Schenkung Kenntnis erlangt hat, - 3.
bei einer Zweckzuwendung unter Lebenden nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Verpflichtung erfüllt worden ist.
(6) Für die Steuer, die auf Kapitalerträge entfällt, die
- 1.
aus Staaten oder Territorien stammen, die nicht Mitglieder der Europäischen Union oder der Europäischen Freihandelsassoziation sind, und - 2.
nicht nach Verträgen im Sinne des § 2 Absatz 1 oder hierauf beruhenden Vereinbarungen automatisch mitgeteilt werden,
(7) Für Steuern auf Einkünfte oder Erträge, die in Zusammenhang stehen mit Beziehungen zu einer Drittstaat-Gesellschaft im Sinne des § 138 Absatz 3, auf die der Steuerpflichtige allein oder zusammen mit nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden oder bestimmenden Einfluss ausüben kann, beginnt die Festsetzungsfrist frühestens mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem diese Beziehungen durch Mitteilung des Steuerpflichtigen oder auf andere Weise bekannt geworden sind, spätestens jedoch zehn Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist.
Tenor
Der Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 20. Juli 2011 wird aufgehoben.
Die Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe von 110% des zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
1
T a t b e s t a n d
2Der Kläger wendet sich gegen seine Inanspruchnahme als Mitunternehmer für Vergnügungssteuerforderungen der Beklagten für das Jahr 2007.
3Er war in diesem Zeitraum Inhaber der Gaststätte „E. U. “ in der C. H. Str. 0000 in 00000 Köln, in der durch den Automatenaufsteller Herrn B. D. (im Folgenden: Aufsteller) im streitgegenständlichen Zeitraum drei Spielapparate mit Gewinnmöglichkeit (Geldspielgeräte) aufgestellt worden waren. Der Kläger hatte mit dem Aufsteller eine Vereinbarung zur Automatenaufstellung abgeschlossen, nach der der Kläger ausweislich der vorgelegten Abrechnungen nach Abzug der Umsatz- sowie der Vergnügungssteuer zu 50% je aufgestelltem Gerät an dem Kasseninhalt beteiligt war.
4Mit Bescheid vom 14. Mai 2009 wurde der Aufsteller ausgehend von den von ihm vorgelegten Vergnügungssteuererklärungen für das Jahr 2007 zur Vergnügungssteuer in Höhe von insgesamt 39.765,04 Euro (11 Aufstellorte) herangezogen. Davon entfielen auf die Gaststätte des Klägers erklärungsgemäß 4.368,04 Euro.
5Nach einer Berechnung der Beklagten zur Höhe der Anteile an den Vergnügungssteuerrückständen, die auf die jeweiligen Gaststätteninhaber entfallen, sind auf die Vergnügungssteuerforderung seitens des Aufstellers Zahlungen (nur) in Höhe von 15.275,50 Euro erfolgt. Der auf den Kläger entfallende Anteil an der Gesamtforderung und damit auch an den Zahlungen beträgt nach dieser Berechnung 11 %.
6Mit Schreiben vom 24. August 2010 teilte die Beklagte dem Kläger mit, dass durch Nichtzahlung der Vergnügungssteuer für die Jahre 2006 bis 2008 durch den Aufsteller Vergnügungssteuerrückstände in Höhe von über 44.000 Euro aufgelaufen seien und sie daher prüfe, ob er nach den Vorschriften der Vergnügungssteuersatzung in seiner Eigenschaft als Inhaber der genutzten Räume gesamtschuldnerisch in Anspruch zu nehmen sei. Zu dieser Prüfung werde er gebeten, eine Kopie des Vertrages oder der Vereinbarung zur Automatenaufstellung zu übersenden.
7Die seinerzeitige Bevollmächtigte des Klägers erläuterte daraufhin gegenüber der Beklagten, dass ein schriftlicher Vertrag nicht geschlossen worden sei. Es sei aber über jede Leerung eine Abrechnung erstellt worden, auf der auch die vereinnahmten und vom Aufsteller zu überweisenden Vergnügungssteuerbeträge ausgewiesen seien. Diese Abrechnungen seien im Zuge von Ermittlungen gegen den Aufsteller beschlagnahmt worden und könnten daher derzeit nicht vorgelegt werden.
8Mit Vergnügungssteuerbescheid vom 16. Dezember 2010 nahm die Beklagte den Kläger zunächst für den Zeitraum von Mai bis Dezember 2006 als Mitunternehmer in Anspruch. Die gegen diesen Bescheid nach Ablauf der Klagefrist erhobene Klage wurde zurückgenommen.
9Mit Vergnügungssteuerbescheid vom 20. Juli 2011 nahm die Beklagte den Kläger nach § 6 Abs. 2 i.V.m. § 6 Abs. 3 der Satzung zur Besteuerung des Spielvergnügens an Spielgeräten im Gebiet der Stadt Köln vom 16. Dezember 2005 in der Fassung der 4. Satzung zur Änderung der Satzung zur Besteuerung des Spielvergnügens an Spielgeräten im Gebiet der Stadt Köln vom 12. März 2008 (VStS) als Mitunternehmer für noch offene Vergnügungssteuerforderungen für das Jahr 2007 in Höhe von insgesamt noch 2.690,08 Euro (veranlagte Vergnügungssteuer 4.368,04 Euro abzüglich vom Aufsteller anteilig auf den Aufstellort gezahlter Vergnügungssteuer von 1.677,96 Euro) in Anspruch. Zur Begründung führte die Beklagte im Wesentlichen aus, der Kläger werde nach pflichtgemäßem Ermessen gesamtschuldnerisch als Mitunternehmer in Anspruch genommen.
10Der Kläger hat am 18. August 2011 Klage erhoben und zur Begründung unter Vorlage einer Vielzahl von Abrechnungen vorgetragen, dass die Geräte regelmäßig fast jeden Monat abgelesen und hierüber Ableseprotokolle erstellt worden seien. Die Vergnügungssteuer sei vorab vom Gewinn abgezogen und der Rest geteilt worden. Ausweislich der Abrechnungen seien von dem Aufsteller an die Stadt Köln 3.971,82 Euro abgeführt worden. Der genannte Betrag in Höhe von lediglich 1.677,96 Euro sei daher unverständlich. Der Kläger habe nie Befürchtungen gehabt, dass der Aufsteller die entsprechenden Vergnügungssteuern nicht abführte. Erst als die Geräte beschlagnahmt worden seien, habe er Kenntnis von einem strafrechtlich relevanten Verhalten des Aufstellers erhalten. Für ihn seien weder das angebliche Spielergebnis noch die Höhe der Steuern nachvollziehbar. Er habe auch keinen Schlüssel zu den Geldspielgeräten besessen. Die Beklagte hätte zu einem früheren Zeitpunkt einschreiten müssen. Die 2008 rückwirkend auf den 01. Januar 2006 erlassene Satzung begegne unter dem Gesichtspunkt „Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot“ rechtlichen Bedenken.Der Bescheid lasse keine Ermessenserwägungen erkennen. Im Rahmen des Ermessens erscheine es geboten, die Vergnügungssteuerlast auf den Differenzbetrag zwischen der Berechnung der Beklagten und der des Aufstellers zu beschränken, weil der Kläger hierdurch doppelt belastet werde. Im Übrigen sei nicht geklärt, was mit dem Inhalt der in seiner Gaststätte beschlagnahmten Geräte geschehen sei.
11Der Kläger beantragt,
12den Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 20. Juli 2011 aufzuheben.
13Die Beklagte beantragt,
14die Klage abzuweisen.
15Sie trägt zur Begründung vor, dass der Aufsteller für das Jahr 2007 zu Vergnügungssteuern in Höhe von insgesamt 39.765,04 Euro, davon seien 4.368,04 Euro auf die C. H. Str. 0000 entfallen, herangezogen worden sei. Es sei aber nur eine Summe von 15.275,50 Euro realisiert worden, so dass sich der auf den Aufstellort des Klägers anteilig entfallende Betrag auf 2.690,08 Euro reduziert habe. Der Kläger sei am Ertrag beteiligt gewesen und somit Mitunternehmer. Nach § 12 Abs. 1 Ziffer 2b KAG i.V.m. § 44 Abs. 1 Satz 2 AO schulde jeder Gesamtschuldner die gesamte Leistung. Der Steuergläubiger könne nach dem Rechtsgedanken des § 421 BGB auswählen, von welchem Gesamtschuldner er die Leistung fordern werde. Das hierdurch eingeräumte Ermessen sei sehr weit, um dem Gläubiger zu ermöglichen, seine Forderung rasch und sicher zu ermöglichen. Der Gläubiger dürfe, sofern er Willkür vermeide, denjenigen Gesamtschuldner in Anspruch nehmen, der ihm geeignet erscheine. Die Entscheidung, den Kläger in Anspruch zu nehmen, sei nicht willkürlich, vielmehr habe die Beklagte zunächst den Aufsteller in Anspruch genommen und damit das Innenverhältnis zwischen Aufsteller und Kläger berücksichtigt. Die Tatsache, dass der Aufsteller seiner Vereinbarung, die Vergnügungssteuer zu entrichten, nicht nachgekommen sei, vermöge den Kläger nicht zu entlasten. Ein eventueller Ausgleich habe im Innenverhältnis der Vertragspartner zu erfolgen und ändere nichts an der Steuerpflicht. Die Inanspruchnahme eines Gesamtschuldners könne grundsätzlich nicht daran scheitern, dass dieser von den anderen Gesamtschuldnern keinen Ausgleich mehr erlangen könne. Es sei der Beklagten innerhalb der Verjährungsfrist unbenommen, zu welchem Zeitpunkt sie die Steuer festsetze. Die Entscheidung des Mitunternehmers, inwieweit er die Vergnügungssteuer bzw. das Risiko einer späteren Heranziehung für von dem Aufsteller nicht gezahlte Steuern auf seine Kunden abwälze, unterfalle seiner unternehmerischen Entscheidung bei Abschluss des Automatenaufstellungsvertrages bzw. seinem unternehmerischen Risiko.
16Auf Nachfrage des Gerichts hat die Beklagte erläutert, dass im August 2009 ein Betrag von 15.000 Euro in bar bei dem Aufsteller vereinnahmt worden sei. Von diesem Betrag seien 14.975,50 Euro auf das Vergnügungssteuerkonto und 24,50 Euro mit einer Bußgeldforderung verrechnet worden. Weitere 300 Euro, die bei dem Kläger vollstreckt worden seien, seien zunächst dem Konto des Aufstellers zugebucht worden. Durch die Umbuchung dieses Betrages ergebe sich keine Änderung des streitgegenständlichen Bescheides, da dieser Betrag nunmehr mit der Steuerschuld des Klägers für das Jahr 2006 verrechnet worden sei.
17Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird ergänzend auf den Inhalt der Gerichtsakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge der Beklagten Bezug genommen.
18E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e
19Die zulässige Klage ist begründet.
20Der Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 20. Juli 2011 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten, vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 Verwaltungsgerichtsordnung – VwGO.
21Der Bescheid findet seine Rechtsgrundlage nicht in der Satzung zur Besteuerung des Spielvergnügens an Spielgeräten im Gebiet der Stadt Köln vom 16. Dezember 2005 in der Fassung der 4. Satzung zur Änderung der Satzung zur Besteuerung des Spielvergnügens an Spielgeräten im Gebiet der Stadt Köln vom 12. März 2008 (Amtsblatt 26. März 2008, Seite 177) – im Folgenden: VStS, die unter anderem folgende, hier maßgebliche Vorschriften enthält:
22§ 2 Steuergegenstand
23Besteuert wird
241. a) die entgeltliche Benutzung von Geldspielgeräten,
25b) (...)
26in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen, in Schankwirtschaften, Speisewirtschaften, Gastwirtschaften, Internetcafes, Kaufhäusern, Beherbergungsbetrieben, Wettannahmestellen, Kantinen, Vereins- oder ähnlichen Räumen sowie an anderen jedermann zugänglichen Orten; (...)
27§ 4 Bemessungsgrundlagen
28(1) Bemessungsgrundlagen sind
291. zu § 2 Nr. 1 a)
30das Einspielergebnis; das Einspielergebnis ist der Betrag der elektronisch gezählten Bruttokasse. Dieser errechnet sich aus der elektronisch gezählten Kasse zuzüglich Röhrenentnahme (sog. Fehlbetrag), abzüglich Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld; (...)
31§ 5 Steuersätze
32Die Steuer beträgt
331. für Geräte nach § 2 Nr. 1 a)
34pro Gerät und Kalendervierteljahr 13,08 vom Hundert des Einspielergebnisses.
35Die sich daraus ergebende Steuer ist für den Veranlagungszeitraum 01.01.2006 bis 30.09.2007 der Höhe nach begrenzt auf 5 % des Spieleinsatzes. Als Spieleinsatz gilt alles, was für die Nutzung des Spielgerätes aufgewendet wird; neben dem Geldeinwurf am Spielgerät sind dies zum Beispiel auch Eintrittsgelder oder Aufwendungen für Kundenkarten. (...)
36§ 6 Steuerschuldner
37(1) Steuerschuldner ist der Unternehmer der Veranstaltung (Veranstalter). Als Veranstalter gilt der Eigentümer der Geräte; im Falle einer Sicherheitsübereignung oder eines vergleichbaren Rechtsverhältnisses der wirtschaftliche Eigentümer.
38(2) Als Unternehmer (Mitunternehmer) der Veranstaltung gilt auch der Inhaber der Räume oder Grundstücke, in oder auf denen die Veranstaltung stattfindet, wenn er im Rahmen der Veranstaltung an den Einnahmen oder dem Ertrag aus der Veranstaltung beteiligt ist.
39(3) Personen, die nebeneinander die Steuer schulden, sind Gesamtschuldner.
40§ 7 Entstehung des Steueranspruches
41Der Steueranspruch entsteht mit der Benutzung des Gerätes durch den/die Spieler/in.
42§ 8 Anzeigepflicht, Festsetzung und Fälligkeit für Geldspielgeräte
43(1) Für Geräte nach § 2 Nr. 1 a) ist dem Kassen- und Steueramt der Stadt Köln bis zum 15. Tag nach Ablauf eines Kalendervierteljahres je Aufstellort eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck einzureichen. Die Steuererklärung muss vom Steuerschuldner oder seinem Vertreter unterschrieben sein. Für das 1. bis 4. Kalendervierteljahr 2006 sowie das 1. und 2. Kalendervierteljahr 2007 sind die Steuererklärungen bis spätestens 15.04.2008 einzureichen.
44Zur Prüfung der Angaben in der Steuererklärung sind dem Kassen- und Steueramt der Stadt Köln auf Anforderung sämtliche bzw. ausgewählte Zählwerkausdrucke (Kassenstreifen) der zu versteuernden Geräte für den jeweiligen Besteuerungszeitraum im Original vorzulegen.
45Die Zählwerkausdrucke (Kassenstreifen) müssen - entsprechend den Angaben auf den amtlichen Vordrucken - folgende Parameter enthalten: Gerätename, Zulassungsnummer, Ausdruck Nr., Einspielergebnis im jeweiligen Abrechnungszeitraum.
46Die vorgenannten Daten können nach vorheriger Zustimmung des Kassen- und Steueramtes der Stadt Köln auch auf elektronischem Wege oder auf Datenträgern übermittelt werden.
47(2) Veranlagungszeitraum ist das Kalendervierteljahr. Die Vergnügungssteuer wird mit Steuerbescheid festgesetzt und ist innerhalb von 7 Kalendertagen nach Bekanntgabe des Steuerbescheides zu entrichten.
48§ 15 In-Kraft-Treten
49Diese Satzung tritt rückwirkend zum 01.01.2006 in Kraft. Sie ist für alle Geräte anzuwenden, die ab diesem Tag entgeltlich genutzt werden.
50Die Beklagte hat den Kläger nach § 6 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 1, § 2 Ziffer 1 Buchstabe a VStS als Mitunternehmer für die entgeltliche Benutzung von Geldspielgeräten in Anspruch genommen und als Steuersatz gemäß § 5 Ziffer 1 VStS 13,08 vom Hundert des Einspielergebnisses, das nach § 4 Abs. 1 Ziffer 1 VStS die Bemessungsgrundlage für Geldspielgeräte darstellt, zugrunde gelegt.
51Die Heranziehung des Klägers als Steuerschuldner ist unzulässig, da die Satzung bezogen auf die Inanspruchnahme des Mitunternehmers im Sinne des § 6 Abs. 2 VStS wegen einer entgeltlichen Benutzung von Geldspielgeräten keine wirksamen Regelungen zur Abgabe einer Steuererklärung durch den Mitunternehmer sowie zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage enthält und damit hinsichtlich der Besteuerung des Mitunternehmers für die entgeltliche Benutzung von Geldspielgeräten nichtig ist.
52Die Erhebung der Vergnügungssteuer steht grundsätzlich mit Art. 105 Abs. 2a Grundgesetz (GG) in Einklang,
53vgl. nur Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen (OVG NRW), Beschluss vom 16. Juni 2005 - 14 B 143/05 - juris -,
54wonach die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern haben, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Diese Besteuerungskompetenz und Besteuerungsbefugnis hat der Landesgesetzgeber in NRW durch § 3 Abs. 1 Satz 1 des Kommunalabgabengesetzes NRW (KAG NRW) auf die Gemeinden übertragen. Die Vergnügungssteuer ist eine typische örtliche Aufwandsteuer, welche die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende erhöhte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des sich Vergnügenden besteuert und besteuern will. Die Vergnügungssteuer soll regelmäßig die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit erfassen, die sich in der Teilnahme an entgeltlichen Vergnügungsveranstaltungen äußert. Die Vergnügungssteuer beruht damit auf dem allgemeinen Gedanken, dass demjenigen, der sich ein Vergnügen leistet, auch eine zusätzliche Abgabe für die Allgemeinheit zugemutet werden kann. Gegenstand der Vergnügungssteuer können dementsprechend Vergnügungen jeglicher Art sein, die geeignet sind, das Bedürfnis nach Zerstreuung und Entspannung zu befriedigen.
55Die Vergnügungssteuersatzung vom 16. Dezember 2005 in der Fassung der 4. Satzung zur Änderung der Satzung zur Besteuerung des Spielvergnügens an Spielgeräten im Gebiet der Stadt Köln vom 12. März 2008 ist nicht deshalb zu beanstanden, weil sie rückwirkend zum 01. Januar 2006 in Kraft getreten ist.
56Die für 2007 erfolgte Veranlagung des Klägers begegnet vor dem Hintergrund des Rückwirkungsverbotes keinen rechtlichen Bedenken.
57Der Gesetzgeber kann eine nichtige Bestimmung rückwirkend durch eine rechtlich nicht zu beanstandende Norm ersetzen. Eine Heilung unwirksamer kommunaler Abgabesatzungen mit Wirkung für vergangene Zeiträume ohne Verletzung des rechtsstaatlich gebotenen Vertrauensschutzes kann grundsätzlich dann erfolgen, wenn der mit Rückwirkung versehenen Neuregelung in der Vergangenheit gleichartige Regelungsversuche vorausgegangen sind. Ein schutzwürdiges Vertrauen darauf, von einer solchen Abgabe verschont zu werden, kann dann nicht entstehen,
58Bundesverwaltungsgericht (BVerwG), Beschluss vom 08. Juli 2008 - 9 B 45/07 -, juris.
59Die Regelung des § 6 Abs. 2 VStS, welche die Steuerschuldnerschaft des Mitunternehmers begründet, ist seit dem Erlass der Vergnügungssteuersatzung vom 16. Dezember 2005 unverändert geblieben. In der Folgezeit wurde - den Anforderungen der Rechtsprechung folgend - die Bemessungsgrundlage (Ersetzen des Spieleinsatzes durch das Einspielergebnis) geändert und es wurde eine Begrenzung auf 5 % des Spieleinsatzes für den Veranlagungszeitraum vom 01. Januar 2006 bis zum 30. September 2007 eingefügt.
60Durch die Übernahme der insoweit maßgeblichen vorherigen Satzungsregelungen wird dem Schlechterstellungsverbot in zulässiger Weise Rechnung getragen.
61Grundsätzlich rechtlich unbedenklich ist, dass die Steuer nicht unmittelbar von dem sich Vergnügenden - dem Spieler - erhoben wird, sondern dass als Steuerschuldner - wie hier gemäß § 6 Abs. 1 Satz 1 VStS - zur Vereinfachung der Erhebung der Veranstalter des Vergnügens herangezogen wird.
62Maßgeblich ist alleine, dass die Besteuerung des Steuergegenstandes (= Steuergut mit dem Inhalt und Umfang der Tatbestandsverwirklichung) geeignet ist, das Steuergut, den Vergnügungsaufwand des sich Vergnügenden (= Steuerträger) abzuschöpfen,
63so OVG NRW, Urteil vom 21. August 2012 - 14 A 1532/12 -, juris.
64Die konkrete Form der Besteuerung nach Steuergegenstand und Steuermaßstab muss lediglich in einem lockeren Bezug zu dem letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand des sich Vergnügenden stehen und die Steuer muss für den Steuerpflichtigen auf den Steuerträger abwälzbar sein, denn eine am Gleichheitssatz ausgerichtete, gerechte Zuteilung der Vergnügungssteuerlast erfordert, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Vergnügungsaufwand betreibt. Nur wenn sie dessen hierin zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit als den eigentlichen Gegenstand der Besteuerung zu erreichen vermag, kann die indirekte Erhebung der Steuer beim Veranstalter der Vergnügung vor dem Grundsatz der gerechten Lastenverteilung Bestand haben,
65Bundesverfassungsgericht (BVerfG), Beschluss vom 04. Februar 2009
66- 1 BvL 8/05 -, juris, DVBl. 2009, 777 ff.; OVG NRW, Urteil vom 21. August 2012
67- 14 A 1532/12 -, juris.
68Hierfür genügt die Möglichkeit der kalkulatorischen Abwälzung. Die kalkulatorische Abwälzbarkeit bedeutet nicht, dass dem Steuerschuldner die rechtliche Gewähr geboten wird, er werde den als Steuer gezahlten Geldbetrag - etwa wie einen durchlaufenden Posten - von der als Steuerträger gemeinten Person auch ersetzt erhalten. Für eine kalkulatorische Überwälzung ist nicht die absolute Höhe der Steuer ausschlaggebend, sondern die Möglichkeit, die Steuer in die Kosten einzubeziehen. Es handelt sich hierbei um einen wirtschaftlichen Vorgang, wobei das Gesetz es dem Steuerschuldner überlässt, die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens auch unter Berücksichtigung des Steuerbetrages zu wahren,
69vgl. BVerfG, Beschluss vom 03. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 - zur Spielgerätesteuer; OVG NRW, Urteil vom 06. März 2007 - 14 A 608/05 -, beide juris.
70Nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts,
71zur Strom- und Mineralölsteuer BVerfG, Beschluss vom 20. April 2004 - 1 BvR 905/00 -, juris,
72ist eine Steuer bereits dann auf Überwälzung auf den Verbraucher angelegt, wenn die kalkulatorische Überwälzung in dem Sinne möglich sei, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten - ergreifen könne. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhalte, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen solle, müsse dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reiche aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt sei, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelinge.
73Diese Voraussetzung ist zumindest so lange gegeben, wie der Spielereinsatz den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Unkosten für den Betrieb des Spielgerätes deckt und in der Regel noch Gewinn abwirft,
74BVerfG, Beschluss vom 04. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 -, juris, DVBl. 2009, 777 ff.
75Dies trifft auf den Aufsteller der Geräte unproblematisch zu.
76Ausgehend hiervon begegnet zunächst auch die Erweiterung des Steuerschuldnerkreises in § 6 Abs. 2 VStS auf den Inhaber der Räume, in denen die Veranstaltung stattfindet, wenn er im Rahmen der Veranstaltung an den Einnahmen oder dem Ertrag aus der Veranstaltung beteiligt ist, keinen grundsätzlichen rechtlichen Bedenken.
77Der Satzungsgeber muss unter Beachtung dieser generellen Anforderungen nach § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG NRW unter anderem den Kreis der Abgabenschuldner angeben und kann dabei auch mehrere Schuldner bestimmen. Die Befugnis, den Kreis der Steuerschuldner festzulegen, besteht allerdings nicht unbegrenzt. Der Satzungsgeber ist an den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG und das hierin enthaltene Gebot der Steuergerechtigkeit gebunden. Zum Steuerschuldner kann aufgrund des verfassungsrechtlichen Willkürverbotes nur derjenige erklärt werden, der in einer hinreichend deutlichen Beziehung zum Abgabentatbestand steht. Willkürlich ist eine Schuldnerbestimmung dann nicht, wenn die als Schuldner bestimmte Person in einer besonderen rechtlichen oder wirtschaftlichen Beziehung zum Steuergegenstand steht oder der betroffene Schuldner einen maßgebenden Beitrag zur Verwirklichung des steuerbegründenden Tatbestandes leistet,
78OVG NRW, Beschluss vom 12. April 2012 - 14 B 1520/11 -, juris; Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg (VGH BW), Urteil vom 23. Februar 2011- 1 S 196/10 -; BVerwG, Urteil vom 15. Oktober 1971 - VII C 17.70 -, BVerwGE 39,1 (2); VGH BW, Urteil vom 10. Oktober 1995 – 2 S 262/95 -, juris.
79Diesen wirtschaftlichen Anforderungen genügt nicht nur der Unternehmer der Veranstaltung (Veranstalter) im Sinne des § 6 Abs. 1 VStS, sondern grundsätzlich auch der Inhaber der Räume, in denen die Veranstaltung stattfindet, sofern er an den Einnahmen oder dem Ertrag aus der Veranstaltung beteiligt ist. Mit der tatbestandlichen Anknüpfung an eine derartige wirtschaftliche Beteiligung des Vermieters bzw. Eigentümers an der Veranstaltung ist die erforderliche wirtschaftliche Beziehung des Steuerpflichtigen zum Steuergegenstand gegeben. Ausgehend hiervon bedarf es zur Begründung der Steuerpflicht darüber hinaus keines maßgebenden Beitrags zur Verwirklichung des steuerbegründenden Tatbestandes,
80so Verwaltungsgericht (VG) Gelsenkirchen, Urteil vom 15. Mai 2012- 19 K 5858/10 -, n.v.
81Das trifft auf den Gastwirt, der über einen Automatenaufstellvertrag anteilig an dem Gewinn aus den Geldspielautomaten beteiligt ist, grundsätzlich zu, ohne dass hier zu entscheiden wäre, ob er in gleicher Weise wie der Aufsteller in der Lage ist, die von ihm mit diesem gesamtschuldnerisch geschuldete Vergnügungssteuer auf den eigentlichen Steuerträger, den Spieler, abzuwälzen, denn die Vorschriften über die Inanspruchnahme des Gastwirtes als Mitunternehmer sind hier aus anderen Gründen unwirksam.
82Die Inanspruchnahme des Mitunternehmers als Steuerschuldner für die entgeltliche Benutzung von Geldspielgeräten scheitert bereits daran, dass auf der Grundlage der vorhandenen Satzungsregelungen die Steuerschuld für den Mitunternehmer weder dem Rechtsstaatsprinzip folgend vorhersehbar ist noch hinsichtlich der Mitunternehmer eine Besteuerungsgleichheit (Art. 3 Abs. 1 GG) zu erreichen ist, und daher die Satzungsbestimmungen, die die Besteuerung der Mitunternehmer wegen der entgeltlichen Benutzung von Geldspielgeräten regeln, aufgrund des Verstoßes gegen höherrangiges Recht nichtig sind.
83Steuerbegründende Tatbestände müssen so bestimmt sein, dass der Steuerpflichtige die auf ihn entfallende Steuerlast voraus berechnen kann. Der Adressat der Steuer, ihre Bemessungsgrundlage, die Höhe, die Entstehung und ihre Fälligkeit müssen bestimmt sein,
84BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009 - 9 C 12.08 -, juris.
85Dies ist in der vorliegenden Konstellation für die Mitunternehmer hinsichtlich der Besteuerung für die entgeltliche Benutzung von Geldspielgeräten nicht gewährleistet.
86Hier ist zwar der Tatbestand, an den die Steuerschuldnerschaft des Mitunternehmers anknüpft, aufgrund der Vorgabe einer Beteiligung an den Einnahmen oder dem Ertrag, welche die notwendige wirtschaftliche Beziehung zwischen Steuerschuldner und Steuergegenstand herstellt, ausreichend konkret beschrieben, § 12 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b KAG NRW i.V.m. § 43 Abgabenordnung (AO). Es fehlt jedoch an der Vorhersehbarkeit der Steuer für den Mitunternehmer, denn dieser hat im Regelfall nicht selbst Kenntnis von den unter den Steuertatbestand zu subsumierenden Tatsachen, sondern er ist sowohl zur Berechnung der Steuerschuld als auch für die Erklärung zur Bemessungsgrundlage auf die Übermittlung der korrekten Daten durch den Aufsteller angewiesen.
87Die Vorschriften der Satzung tragen diesem für die Besteuerung des Mitunternehmers für die entgeltliche Benutzung von Geldspielgeräten wesentlichen Umstand nicht Rechnung.
88§ 8 Abs. 1 Satz 1 VStS statuiert für den Steuerschuldner zum 15. Tag nach Ablauf eines Kalendervierteljahres eine Pflicht zur Einreichung einer Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck. Dieser von der Beklagten den Aufstellern jeweils zugeleitete Vordruck beinhaltet unter anderem die Angabe des Gerätes, der Gerätenummer sowie des Einspielergebnisses. Im zweiten Unterabsatz des § 8 Abs. 1 VStS ist ferner geregelt, dass dem Kassen- und Steueramt der Stadt Köln auf Anforderung sämtliche bzw. ausgewählte Zählwerkausdrucke (Kassenstreifen) der zu versteuernden Geräte für den jeweiligen Besteuerungszeitraum im Original vorzulegen sind. Die Beklagte ergänzt insoweit in ihren Arbeitsanweisungen zur Vergnügungssteuer (Ziffer 6.4; alt: 1.6.4), dass bei jedem Steuerpflichtigen je Kalenderjahr ein Quartal vollständig vor der Steuerfestsetzung durch Anforderungen der Zählwerksausdrucke im Original überprüft wird. Für den Fall, dass zwar eine Erklärung vorliegt, der Steuerpflichtige aber der Aufforderung zur Vorlage der Zählwerksvordrucke nicht nachkommt, hat die Veranlagung im Wege der Schätzung zu erfolgen.
89Nach dem Wortlaut des § 8 Abs. 1 Satz 2 VStS fällt der Mitunternehmer als Steuerschuldner nach § 6 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 VStS unter diese Vorschrift und die Vertreter der Beklagten haben in der mündlichen Verhandlung bestätigt, dass die Beklagte davon ausgehe, dass die Regelungen des § 8 VStS auch auf die Mitunternehmer anzuwenden seien und diese Vorschrift auch (zwischenzeitlich) auf diese angewendet werde. Dem folgend wurde von der Beklagten im Klageverfahren - 24 K 256/13 -, das ebenfalls die Inanspruchnahme eines Gastwirtes als Mitunternehmer betraf, auch zur Rechtfertigung einer dort erfolgten Schätzung des Einspielergebnisses auf die Nichterfüllung der in § 8 VStS festgelegten Mitwirkungspflichten Bezug genommen. Gleichwohl hat die Beklagte sowohl in jenem als auch in allen anderen bei dem erkennenden Gericht bis dahin anhängigen Verfahren die Mitunternehmer anders als die Aufsteller zunächst weder auf die ihrer Ansicht nach bestehende Steuererklärungspflicht hingewiesen noch zeitnah zum Veranlagungszeitraum um Vorlage einer entsprechenden Steuererklärung gebeten oder an die Vorlage derselben erinnert. Sie hat vielmehr die Mitunternehmer nach erfolgloser Inanspruchnahme der Aufsteller zunächst ausschließlich zur Vorlage der Automatenaufstellverträge bzw. zur Auskunft über deren Bestehen aufgefordert und der Besteuerung als Bemessungsgrundlage ohne weitere Prüfung oder Nachfrage bei dem Mitunternehmer - zum Teil sogar in der Annahme eines Haftungstatbestandes - die im Verfahren des Aufstellers ermittelten oder geschätzten Einspielergebnisse zugrunde gelegt.
90Dafür, dass die Beklagte selbst zunächst davon ausgegangen ist, dass § 8 VStS insbesondere keine Steuererklärungspflicht für den Mitunternehmer begründet, spricht auch, dass sie sich in diesen Verfahren in der Berechnung ihrer Festsetzungsverjährungsfrist allein an der Entstehung der Steuer (§ 170 Abs. 1 AO) und nicht zusätzlich an der Abgabe einer Steuererklärung (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO) orientiert hat.
91Sie hat damit bis zu einer Entscheidung des erkennenden Gerichts vom 07. November 2012 in den Verfahren - 24 K 32/11 und 24 K 6146/11 -, in denen diese Frage unter dem Gesichtspunkt des Vorliegens eines Schätzungsanlasses bzw. einer Schätzungsbefugnis bezogen auf den Mitunternehmer erstmals problematisiert wurde, selbst zu erkennen gegeben, dass sie bei der Ausgestaltung der in § 8 VStS genannten Mitwirkungspflichten ersichtlich nicht den Fall des Mitunternehmers im Blick hatte. Nur so lässt sich auch die - für jeden Steuerschuldner statuierte - Pflicht zur Vorlage von Original-Zählwerksausdrucken erklären, denn es ist ersichtlich schon tatsächlich unmöglich, dass beide - der Mitunternehmer ebenso wie der Aufsteller - jeweils die Originale vorlegen.
92Unabhängig davon kann der Mitunternehmer wirksam nur zur Mitwirkung verpflichtet werden, wenn die von ihm nach der Satzungsregelung geforderten Angaben über Tatsachen oder Beweismittel in seinem alleinigen Verantwortungsbereich und einer von ihm beherrschten oder zumindest sicher zugänglichen Informationssphäre liegen. Dies ist hinsichtlich der anzugebenden Daten nicht gewährleistet. Der als Mitunternehmer in Anspruch genommene Gastwirt ist - unabhängig von der von der Beklagten in der Vergangenheit wohl geübten Praxis - im Regelfall bereits nicht in der Lage, die in dem amtlichen Vordruck geforderten Angaben zu dem Einspielergebnis verlässlich zu liefern, denn diese Informationen liegen zunächst nur dem Aufsteller als demjenigen vor, der allein berechtigt ist, die Geräte zu öffnen und die - der Definition der Satzungsregelung entsprechenden - Einspielergebnisse auszulesen.
93Soweit die Beklagte anklingen lässt, dass es dann dem Mitunternehmer obliege, sich entsprechend vertraglich bei dem Aufsteller abzusichern, vermag dies nicht zu überzeugen, denn auch durch eine vertragliche Vereinbarung mit dem Aufsteller, ihm die Daten zur Verfügung zu stellen, hat es der Gastwirt nicht in der Hand sicherzustellen, dass er die gebotenen Auskünfte (nachprüfbar) erteilen kann. Er ist vielmehr auf die Vertragstreue seines Vertragspartners, der allein über die geforderten Informationen verfügt, angewiesen. Verhält sich dieser vertragswidrig, ist der Gastwirt gehindert, seinen Erklärungspflichten nachzukommen, ohne dass ihn ein Verschulden trifft oder ihm - anders als der Beklagten - entsprechende Eingriffsbefugnisse gegenüber dem Aufsteller zustünden. Er wäre vielmehr auf den Zivilrechtsweg angewiesen, um die entsprechenden Auskünfte zu erlangen. Die bloße Möglichkeit oder Wahrscheinlichkeit, dass der über die notwendigen Daten verfügende Aufsteller diese an den Gastwirt weitergibt, genügt jedoch nicht,
94vgl. zur Beherbergungsabgabe VG Gelsenkirchen, Urteil vom 27. November 2012 - 19 K 2007/11 -, juris, nrwe.de, wobei dort noch ein unmittelbares Interesse des Gastes zur Abgabe einer Erklärung anzunehmen ist bzw. bei Nichtabgabe die direkte Möglichkeit der Abwälzung besteht.
95Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass üblicherweise eine Abrechnung zwischen dem Aufsteller und dem Gastwirt erfolgt, die als Grundlage das Einspielergebnis bzw. den Kasseninhalt hat und bei der je nach den vereinbarten weiteren Abzügen der jeweils verbleibende Rest aufgeteilt wird. Diese Abrechnungen enthalten – wie die bei dem erkennenden Gericht anhängigen Verfahren zeigen – regelmäßig unter der Rubrik „Einspielergebnis“ oder „Kasseninhalt“ von der satzungsrechtlichen Definition in § 4 Abs. 1 Ziffer 1 VStS abweichend errechnete Beträge. Diesen Umstand hat die Beklagte auch in einer Fallgestaltung zum Anlass genommen, im Rahmen einer Schätzung von dem in der Abrechnung ausgewiesenen Kasseninhalt einen Betrag 2 vom Hundert abzuziehen und den daraus resultierenden Endbetrag als Bemessungsgrundlage zugrundezulegen.
96Auch die in den Abrechnungen unter der Rubrik „Vergnügungssteuer“ festgeschriebenen Beträge sind - ausweislich der dem Gericht in den verschiedenen Fallgestaltungen vorliegenden Abrechnungen - als Grundlage für eine Rückrechnung auf das als Bemessungsgrundlage festgeschriebene Einspielergebnis allenfalls bedingt geeignet, da - soweit die Aufsteller gegenüber der Beklagten Vergnügungssteuererklärungen vorgelegt haben - zum Teil erhebliche Abweichungen erkennbar sind. Auch hier muss sich der Gastwirt wiederum darauf verlassen, dass die eingetragenen Zahlen von dem Aufsteller korrekt wiedergegeben und die Steuer ordnungsgemäß von diesem errechnet wurde. Angesichts der unterschiedlichen Ausgestaltungsmöglichkeiten der Beteiligung an dem Ertrag, die im Übrigen der Vertragsfreiheit der Beteiligten unterliegt, erscheint es überdies zweifelhaft, ob sich die Beklagte mit Erfolg darauf berufen kann, dass der Gastwirt durch eine entsprechende Anpassung der Verträge dafür Sorge zu tragen hat, dass ihm die Angabe der korrekten Bemessungsgrundlage möglich ist. Eine derartige Verpflichtung ergibt sich aus der Satzung jedenfalls weder unmittelbar noch mittelbar.
97Darüber hinaus ist für den Gastwirt auch nicht zweifelsfrei erkennbar, dass die in § 8 Abs. 1 VStS festgeschriebenen Anzeige- und Erklärungspflichten unabhängig von der Bezugnahme auf den Begriff „Steuerschuldner“ auf seine Person Anwendung finden sollen, da er den dortigen Anforderungen - insbesondere der Vorlage der Zählwerksausdrucke im Original - schon aus den oben genannten tatsächlichen Gründen ersichtlich nicht nachkommen kann.
98Hinzu kommt, dass es die Beklagte selbst unter anderem aufgrund der im Verhältnis zu den Aufstellern deutlich höheren Anzahl an Gastwirten nicht für praktikabel hält, die Gastwirte zeitnah zur Abgabe einer Steuererklärung aufzufordern. Dementsprechend hat die Beklagte auch in ihrer Arbeitsanweisung zur Vergnügungssteuer (Ziffer 4; alt: 1.4) zum Mitunternehmer als Steuerschuldner ausgeführt: „Er ist ausnahmsweise in Anspruch zu nehmen, wenn der Veranstalter seinen steuerlichen Verpflichtungen nicht nachkommt bzw. nicht (mehr) nachkommen kann.“.
99Die Beklagte verzichtet auf eine gleichzeitige Inanspruchnahme auch deshalb, weil sie es nach den Angaben ihrer Vertreter in der mündlichen Verhandlung überdies auch unter dem Gesichtspunkt der Wahrung des Steuergeheimnisses, § 30 AO, für problematisch hält, an die Gastwirte im Vorhinein, d.h. vor Ausschöpfung aller Maßnahmen gegenüber dem Aufsteller, heranzutreten, da nicht für alle in Gaststätten aufgestellten Automaten Automatenaufstellverträge mit Gewinnbeteiligung des Gastwirtes abgeschlossen worden seien.
100Unabhängig davon, ob der Kläger damit entweder von vornherein nach dem Willen des Satzungsgebers nicht den Steuererklärungspflichten des § 8 VStS unterfällt oder diese bezogen auf den Fall des Mitunternehmers nach den obigen Ausführungen wegen eines Verstoßes gegen höherrangiges Recht nichtig und damit auf den Mitunternehmer nicht anzuwenden sind, führt das Fehlen einer rechtmäßig statuierten Mitwirkungspflicht für die Mitunternehmer insgesamt zur Nichtigkeit der Satzung, soweit sie die Inanspruchnahme des Mitunternehmers für die entgeltliche Benutzung von Geldspielgeräten regelt.
101Die Frage, ob eine Teil- oder Gesamtnichtigkeit der Satzung vorliegt, bemisst sich unter Anwendung des Rechtsgedankens des § 139 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) danach, ob - erstens - die Beschränkung der Nichtigkeit eine mit höherrangigem Recht vereinbare sinnvolle (Rest-) Regelung des Lebenssachverhalts belässt und ob - zweitens - hinreichend sicher ein entsprechender hypothetischer Wille des Normgebers angenommen werden kann. Diese Prüfung ist anhand einer Auslegung der Satzung vorzunehmen,
102vgl. im Einzelnen OVG NRW, Beschluss vom 23. September 2010
103- 14a A 1400/10 -, nrwe.de, Rn. 7 ff.
104In Anwendung dieser Kriterien verbleibt - bezogen auf die Besteuerung der Mitunternehmer für die entgeltliche Benutzung von Geldspielgeräten - keine mit höherrangigem Recht vereinbare Restregelung, denn die Nichtigkeit der satzungsrechtlichen Regelung über das Besteuerungsverfahren des Mitunternehmers führt dazu, dass für den Fall der Inanspruchnahme eines Mitunternehmers für die entgeltliche Benutzung von Geldspielgeräten ein gleichmäßiger Belastungserfolg durch die Steuer nicht gewährleistet wird. Mangels einer wirksamen Regelung über die Verpflichtung zur Vorlage einer Steuererklärung steht es, selbst wenn der Mitunternehmer tatsächlich über die erforderlichen Daten verfügt, in seinem Belieben, ob er eine Steuererklärung abgeben will oder nicht. Soweit der Aufsteller seinen Erklärungspflichten nicht nachgekommen ist, sind gegenüber dem Mitunternehmer ergehende Schätzungsbescheide nach § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe b KAG NRW i.V.m. § 162 AO regelmäßig bereits deshalb aufzuheben, weil jedenfalls ein Schätzungsanlass wegen einer Verletzung von Mitwirkungspflichten im Sinne des § 162 Abs. 2 AO durch den Mitunternehmer in diesen Fällen nicht vorliegt. Ein "Steuererhebungsverfahren", das allein auf der Erklärungsbereitschaft des Steuerpflichtigen bzw. einer möglicherweise vorliegenden Erklärung des Aufstellers beruht, gewährleistet jedoch bezogen auf die als Mitunternehmer herangezogenen Gastwirte keine rechtlich und tatsächlich gleiche Steuerbelastung. Diese Ungleichbehandlung hat dabei ihre Grundlage in der Vergnügungssteuersatzung selbst und beruht nicht (nur) auf einer unzureichenden Kontrolle im Veranlagungsverfahren,
105vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -, juris, unter Bezugnahme auf BVerfG, Urteil vom 27. Juni 1991 - 2 BvR 1493/89 -, BVerfGE 84, 239, 271 zur Gleichheit bei der Durchsetzung in der Steuererhebung.
106Darüber hinaus ist die gesamte Besteuerung der entgeltlichen Benutzung von Geldspielgeräten auf die Abgabe einer Steuererklärung angelegt, denn schon die geforderte Wirklichkeitsnähe der Bemessungsgrundlage ist nur zu erreichen, wenn konkrete Zahlen – wie in der Satzung unter § 4 Abs. 1 Ziffer 1 definiert – vorgelegt werden. Aus diesem Grund konkretisiert sich in der Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung eine formalisierte Mitwirkungspflicht des Steuerschuldners, die die vollständige Aufklärung des in seiner Sphäre liegenden Sachverhaltes und die Angabe konkreter Zahlen gewährleisten soll, in Fällen wie dem vorliegenden jedoch aus oben genannten Gründen nicht den erstrebten Erfolg erreichen können.
107Eine wie auch immer gelagerte Erklärungspflicht, die geeignet ist, den Anforderungen an die Ermittlung der Bemessungsgrundlage gerecht zu werden, lässt sich hier auch nicht im Wege einer verfassungs- bzw. gesetzeskonformen Auslegung der bislang vorhandenen Bestimmungen des § 8 VStS erreichen.
108Die gleichmäßige Besteuerung kann auch nicht dadurch sicher gestellt werden, dass auf die allgemeinen Regelungen der Abgabenordnung zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen zurückgegriffen wird, denn angesichts der geschilderten Unwägbarkeiten wäre sogar in den Fällen, in denen der Aufsteller keine Steuererklärung eingereicht, der Gastwirt die ihm vorliegenden Abrechnungen vorgelegt hat und alle weiteren Möglichkeiten der Aufklärung ausgeschöpft sind, eine Schätzung nach § 162 Abs. 1 AO der Regelfall. Eine solche führte jedoch, selbst wenn man die Zulässigkeit dieses Rückgriffs unterstellt, – je nach verfügbaren Unterlagen – zu völlig unterschiedlichen Ergebnissen und entfernte sich damit immer weiter von der Bemessungsgrundlage und dem für die Erhebung der Vergnügungssteuer erforderlichen wirklichkeitsnahen Steuermaßstab.
109Dies wird auch daran deutlich, dass die Beklagte gerade in den Fällen, in denen der Aufsteller keine Erklärung abgegeben hat, der Besteuerung des Mitunternehmers zum Teil das um einen Sicherheitszuschlag erhöhte durchschnittliche Einspielergebnis im Stadtgebiet Köln, zum Teil ein anhand der früheren Erklärungen des Aufstellers geschätztes Einspielergebnis oder ein aufgrund der Angaben in den Abrechnungen zwischen Mitunternehmer und Aufsteller unter wiederum anderen Kautelen geschätztes Ergebnis (z.B.: Kasseninhalt abzüglich 2 %) zugrunde gelegt hat und damit je nach Brauchbarkeit der zugänglichen Daten zu zufälligen Ergebnissen kommt. Hinzu kommt, dass der Mitunternehmer - anders als der Aufsteller - in diesen Fällen jeweils nicht in der Lage wäre, diese unter Umständen deutlich zu hoch gegriffene Schätzung durch Vorlage der korrekten Daten zu korrigieren.
110Im Hinblick darauf, dass eine Besteuerungsgleichheit nicht erzielt werden kann, führt die auf die Inanspruchnahme des Mitunternehmers beschränkte Teilnichtigkeit auch nicht dazu, dass diese nur dann entscheidungserheblich ist, wenn die Beklagte zur Bestimmung der Bemessungsgrundlage nicht auf eine durch Zählwerksausdrucke belegte Steuererklärung des Aufstellers oder eine verifizierte Erklärung des Mitunternehmers zugreifen kann.
111Ebenso bedarf die Frage, wie die Beklagte sicherstellen kann, dass hinsichtlich der gesamtschuldnerischen Inanspruchnahme von Aufsteller und Gastwirt für dieselbe Steuerschuld eine Anrechnung der eingehenden (Teil-) Zahlungen korrekt und unter Berücksichtigung dieses besonderen Rechtsverhältnisses erfolgt, hier keiner Entscheidung.
112Die sonstigen Regelungen der Vergnügungssteuersatzung über die Besteuerung des Spielvergnügens an Spielgeräten im Gebiet der Stadt Köln bleiben von der Nichtigkeit der Besteuerung des Mitunternehmers wegen der entgeltlichen Benutzung von Geldspielgeräten unberührt, denn die Unwirksamkeit der insoweit geltenden Vorschriften belässt es bei einer sinnvollen Restregelung des Verfahrens der Erhebung der Spielgerätesteuer. Dies entspricht auch dem hypothetischen Willen des Satzungsgebers.
113Vor diesem Hintergrund bedarf die im vorliegenden Fall von der Beklagten mangels Vorlage aussagekräftiger Unterlagen unbeantwortet gebliebene Frage, ob und in welcher Höhe weitere Gelder bei dem Aufsteller vereinnahmt und auf welche Forderungen diese verbucht wurden, keiner weiteren Aufklärung. Auch kann offen bleiben, inwieweit die Beklagte verpflichtet gewesen wäre, ihre Forderungen im Hinblick auf die anlässlich der Beschlagnahme im September 2009 durch das Finanzamt oder die Staatsanwaltschaft sichergestellten sechsstelligen Beträge durch Pfändungen zu realisieren. Lediglich anzumerken ist insoweit, dass die Behauptung der Beklagten, die zunächst erfolgte Verbuchung von bei dem Kläger vereinnahmten Beträgen auf das Konto des Aufstellers bleibe ohne Konsequenz, unzutreffend ist, denn diese 300,00 Euro wurden bei der Berechnung der auf die jeweiligen Gastwirte entfallenden Anteile als vom Aufsteller gezahlter Betrag zugrunde gelegt, weshalb die gesamte Berechnung unzutreffend sein dürfte. Im Hinblick auf die Inanspruchnahme als Gesamtschuldner ist auch die Buchung des weiteren Betrages von 24,50 Euro auf eine Bußgeldforderung nicht unproblematisch, zeigt sie doch, dass unter Umständen seitens des Aufstellers fließende Zahlungen in Fällen wie diesem genau dahingehend zu überprüfen sind, ob nicht durch anderweitige Anrechnungen ein nicht gerechtfertigter Forderungsausfall zu Lasten des Gesamtschuldners entsteht.
114Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.
115Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 167 VwGO i.V.m. § 708 Nr. 11 und § 711 Sätze 1 und 2 der Zivilprozessordnung (ZPO).
116Anlass, die Berufung zuzulassen, bestand nicht, weil die Voraussetzungen des § 124a Abs. 1 Satz 1 VwGO i.V.m. § 124 Abs. 2 Nr. 3 oder 4 VwGO nicht erfüllt sind.
(1) Amtsträger haben das Steuergeheimnis zu wahren.
(2) Ein Amtsträger verletzt das Steuergeheimnis, wenn er
- 1.
personenbezogene Daten eines anderen, die ihm - a)
in einem Verwaltungsverfahren, einem Rechnungsprüfungsverfahren oder einem gerichtlichen Verfahren in Steuersachen, - b)
in einem Strafverfahren wegen einer Steuerstraftat oder einem Bußgeldverfahren wegen einer Steuerordnungswidrigkeit, - c)
im Rahmen einer Weiterverarbeitung nach § 29c Absatz 1 Satz 1 Nummer 4, 5 oder 6 oder aus anderem dienstlichen Anlass, insbesondere durch Mitteilung einer Finanzbehörde oder durch die gesetzlich vorgeschriebene Vorlage eines Steuerbescheids oder einer Bescheinigung über die bei der Besteuerung getroffenen Feststellungen,
- 2.
ein fremdes Betriebs- oder Geschäftsgeheimnis, das ihm in einem der in Nummer 1 genannten Verfahren bekannt geworden ist,
- 3.
geschützte Daten im automatisierten Verfahren unbefugt abruft, wenn sie für eines der in Nummer 1 genannten Verfahren in einem automationsgestützten Dateisystem gespeichert sind.
(3) Den Amtsträgern stehen gleich
- 1.
die für den öffentlichen Dienst besonders Verpflichteten (§ 11 Abs. 1 Nr. 4 des Strafgesetzbuchs), - 1a.
die in § 193 Abs. 2 des Gerichtsverfassungsgesetzes genannten Personen, - 2.
amtlich zugezogene Sachverständige, - 3.
die Träger von Ämtern der Kirchen und anderen Religionsgemeinschaften, die Körperschaften des öffentlichen Rechts sind.
(4) Die Offenbarung oder Verwertung geschützter Daten ist zulässig, soweit
- 1.
sie der Durchführung eines Verfahrens im Sinne des Absatzes 2 Nr. 1 Buchstaben a und b dient, - 1a.
sie einer Verarbeitung durch Finanzbehörden nach Maßgabe des § 29c Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 oder 6 dient, - 1b.
sie der Durchführung eines Bußgeldverfahrens nach Artikel 83 der Verordnung (EU) 2016/679 im Anwendungsbereich dieses Gesetzes dient, - 2.
sie durch Bundesgesetz ausdrücklich zugelassen ist, - 2a.
sie durch Recht der Europäischen Union vorgeschrieben oder zugelassen ist, - 2b.
sie der Erfüllung der gesetzlichen Aufgaben des Statistischen Bundesamtes oder für die Erfüllung von Bundesgesetzen durch die Statistischen Landesämter dient, - 2c.
sie der Gesetzesfolgenabschätzung dient und die Voraussetzungen für eine Weiterverarbeitung nach § 29c Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 vorliegen, - 2d.
sie der Sicherung, Nutzung und wissenschaftlichen Verwertung von Archivgut der Finanzbehörden durch das Bundesarchiv nach Maßgabe des Bundesarchivgesetzes oder durch das zuständige Landes- oder Kommunalarchiv nach Maßgabe des einschlägigen Landesgesetzes oder der einschlägigen kommunalen Satzung dient, sofern die Beachtung der Vorgaben der §§ 6 und 10 bis 14 des Bundesarchivgesetzes im Landesrecht oder in der kommunalen Satzung sichergestellt ist, - 3.
die betroffene Person zustimmt, - 4.
sie der Durchführung eines Strafverfahrens wegen einer Tat dient, die keine Steuerstraftat ist, und die Kenntnisse - a)
in einem Verfahren wegen einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit erlangt worden sind; dies gilt jedoch nicht für solche Tatsachen, die der Steuerpflichtige in Unkenntnis der Einleitung des Strafverfahrens oder des Bußgeldverfahrens offenbart hat oder die bereits vor Einleitung des Strafverfahrens oder des Bußgeldverfahrens im Besteuerungsverfahren bekannt geworden sind, oder - b)
ohne Bestehen einer steuerlichen Verpflichtung oder unter Verzicht auf ein Auskunftsverweigerungsrecht erlangt worden sind,
- 5.
für sie ein zwingendes öffentliches Interesse besteht; ein zwingendes öffentliches Interesse ist namentlich gegeben, wenn - a)
die Offenbarung erforderlich ist zur Abwehr erheblicher Nachteile für das Gemeinwohl oder einer Gefahr für die öffentliche Sicherheit, die Verteidigung oder die nationale Sicherheit oder zur Verhütung oder Verfolgung von Verbrechen und vorsätzlichen schweren Vergehen gegen Leib und Leben oder gegen den Staat und seine Einrichtungen, - b)
Wirtschaftsstraftaten verfolgt werden oder verfolgt werden sollen, die nach ihrer Begehungsweise oder wegen des Umfangs des durch sie verursachten Schadens geeignet sind, die wirtschaftliche Ordnung erheblich zu stören oder das Vertrauen der Allgemeinheit auf die Redlichkeit des geschäftlichen Verkehrs oder auf die ordnungsgemäße Arbeit der Behörden und der öffentlichen Einrichtungen erheblich zu erschüttern, oder - c)
die Offenbarung erforderlich ist zur Richtigstellung in der Öffentlichkeit verbreiteter unwahrer Tatsachen, die geeignet sind, das Vertrauen in die Verwaltung erheblich zu erschüttern; die Entscheidung trifft die zuständige oberste Finanzbehörde im Einvernehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen; vor der Richtigstellung soll der Steuerpflichtige gehört werden.
(5) Vorsätzlich falsche Angaben der betroffenen Person dürfen den Strafverfolgungsbehörden gegenüber offenbart werden.
(6) Der Abruf geschützter Daten, die für eines der in Absatz 2 Nummer 1 genannten Verfahren in einem automationsgestützten Dateisystem gespeichert sind, ist nur zulässig, soweit er der Durchführung eines Verfahrens im Sinne des Absatzes 2 Nummer 1 Buchstabe a und b oder der zulässigen Übermittlung geschützter Daten durch eine Finanzbehörde an die betroffene Person oder Dritte dient. Zur Wahrung des Steuergeheimnisses kann das Bundesministerium der Finanzen durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates bestimmen, welche technischen und organisatorischen Maßnahmen gegen den unbefugten Abruf von Daten zu treffen sind. Insbesondere kann es nähere Regelungen treffen über die Art der Daten, deren Abruf zulässig ist, sowie über den Kreis der Amtsträger, die zum Abruf solcher Daten berechtigt sind. Die Rechtsverordnung bedarf nicht der Zustimmung des Bundesrates, soweit sie die Kraftfahrzeugsteuer, die Luftverkehrsteuer, die Versicherungsteuer sowie Einfuhr- und Ausfuhrabgaben und Verbrauchsteuern, mit Ausnahme der Biersteuer, betrifft.
(7) Werden dem Steuergeheimnis unterliegende Daten durch einen Amtsträger oder diesem nach Absatz 3 gleichgestellte Personen nach Maßgabe des § 87a Absatz 4 oder 7 über De-Mail-Dienste im Sinne des § 1 des De-Mail-Gesetzes versendet, liegt keine unbefugte Offenbarung, Verwertung und kein unbefugter Abruf von dem Steuergeheimnis unterliegenden Daten vor, wenn beim Versenden eine kurzzeitige automatisierte Entschlüsselung durch den akkreditierten Diensteanbieter zum Zweck der Überprüfung auf Schadsoftware und zum Zweck der Weiterleitung an den Adressaten der De-Mail-Nachricht stattfindet.
(8) Die Einrichtung eines automatisierten Verfahrens, das den Abgleich geschützter Daten innerhalb einer Finanzbehörde oder zwischen verschiedenen Finanzbehörden ermöglicht, ist zulässig, soweit die Weiterverarbeitung oder Offenbarung dieser Daten zulässig und dieses Verfahren unter Berücksichtigung der schutzwürdigen Interessen der betroffenen Person und der Aufgaben der beteiligten Finanzbehörden angemessen ist.
(9) Die Finanzbehörden dürfen sich bei der Verarbeitung geschützter Daten nur dann eines Auftragsverarbeiters im Sinne von Artikel 4 Nummer 8 der Verordnung (EU) 2016/679 bedienen, wenn diese Daten ausschließlich durch Personen verarbeitet werden, die zur Wahrung des Steuergeheimnisses verpflichtet sind.
(10) Die Offenbarung besonderer Kategorien personenbezogener Daten im Sinne des Artikels 9 Absatz 1 der Verordnung (EU) 2016/679 durch Finanzbehörden an öffentliche oder nicht-öffentliche Stellen ist zulässig, wenn die Voraussetzungen der Absätze 4 oder 5 und ein Ausnahmetatbestand nach Artikel 9 Absatz 2 der Verordnung (EU) 2016/679 oder nach § 31c vorliegen.
(11) Wurden geschützte Daten
nach den Absätzen 4 oder 5 offenbart, darf der Empfänger diese Daten nur zu dem Zweck speichern, verändern, nutzen oder übermitteln, zu dem sie ihm offenbart worden sind. Die Pflicht eines Amtsträgers oder einer ihm nach Absatz 3 gleichgestellten Person, dem oder der die geschützten Daten durch die Offenbarung bekannt geworden sind, zur Wahrung des Steuergeheimnisses bleibt unberührt.(1) Soweit die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie sie zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind.
(2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 verletzt. Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen nach § 158 Absatz 2 nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen bestehen und der Steuerpflichtige die Zustimmung nach § 93 Abs. 7 Satz 1 Nr. 5 nicht erteilt. Hat der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 12 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb verletzt, so wird widerlegbar vermutet, dass in Deutschland steuerpflichtige Einkünfte in Bezug zu Staaten oder Gebieten im Sinne des § 3 Absatz 1 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb
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bisher nicht erklärt wurden, tatsächlich aber vorhanden sind, oder - 2.
bisher zwar erklärt wurden, tatsächlich aber höher sind als erklärt.
(3) Verletzt ein Steuerpflichtiger seine Mitwirkungspflichten nach § 90 Absatz 3 dadurch, dass er keine Aufzeichnungen über einen Geschäftsvorfall vorlegt, oder sind die über einen Geschäftsvorfall vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar oder wird festgestellt, dass der Steuerpflichtige Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 Satz 5 nicht zeitnah erstellt hat, so wird widerlegbar vermutet, dass seine im Inland steuerpflichtigen Einkünfte, zu deren Ermittlung die Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 dienen, höher als die von ihm erklärten Einkünfte sind. Hat in solchen Fällen die Finanzbehörde eine Schätzung vorzunehmen und können diese Einkünfte nur innerhalb eines bestimmten Rahmens, insbesondere nur auf Grund von Preisspannen bestimmt werden, kann dieser Rahmen zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgeschöpft werden. Bestehen trotz Vorlage verwertbarer Aufzeichnungen durch den Steuerpflichtigen Anhaltspunkte dafür, dass seine Einkünfte bei Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes höher wären als die auf Grund der Aufzeichnungen erklärten Einkünfte, und können entsprechende Zweifel deswegen nicht aufgeklärt werden, weil eine ausländische, nahe stehende Person ihre Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 oder ihre Auskunftspflichten nach § 93 Abs. 1 nicht erfüllt, ist Satz 2 entsprechend anzuwenden.
(4) Legt ein Steuerpflichtiger über einen Geschäftsvorfall keine Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 vor oder sind die über einen Geschäftsvorfall vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar, ist ein Zuschlag von 5 000 Euro festzusetzen. Der Zuschlag beträgt mindestens 5 Prozent und höchstens 10 Prozent des Mehrbetrags der Einkünfte, der sich nach einer Berichtigung auf Grund der Anwendung des Absatzes 3 ergibt, wenn sich danach ein Zuschlag von mehr als 5 000 Euro ergibt. Der Zuschlag ist regelmäßig nach Abschluss der Außenprüfung festzusetzen. Bei verspäteter Vorlage von verwertbaren Aufzeichnungen beträgt der Zuschlag bis zu 1 000 000 Euro, mindestens jedoch 100 Euro für jeden vollen Tag der Fristüberschreitung; er kann für volle Wochen und Monate der verspäteten Vorlage in Teilbeträgen festgesetzt werden. Soweit den Finanzbehörden Ermessen hinsichtlich der Höhe des jeweiligen Zuschlags eingeräumt ist, sind neben dem Zweck dieses Zuschlags, den Steuerpflichtigen zur Erstellung und fristgerechten Vorlage der Aufzeichnungen nach § 90 Absatz 3 anzuhalten, insbesondere die von ihm gezogenen Vorteile und bei verspäteter Vorlage auch die Dauer der Fristüberschreitung zu berücksichtigen. Von der Festsetzung eines Zuschlags ist abzusehen, wenn die Nichterfüllung der Pflichten nach § 90 Abs. 3 entschuldbar erscheint oder ein Verschulden nur geringfügig ist. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen steht dem eigenen Verschulden gleich.
(4a) Verletzt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 12 des Steueroasen-Abwehrgesetzes, ist Absatz 4 entsprechend anzuwenden. Von der Festsetzung eines Zuschlags ist abzusehen, wenn die Nichterfüllung der Mitwirkungspflichten entschuldbar erscheint oder das Verschulden nur geringfügig ist. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen ist dem Steuerpflichtigen zuzurechnen.
(5) In den Fällen des § 155 Abs. 2 können die in einem Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden.
(1) Der unterliegende Teil trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, wenn er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat; § 155 Abs. 4 bleibt unberührt.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Soweit der Antragsteller allein auf Grund von § 80c Absatz 2 unterliegt, fallen die Gerichtskosten dem obsiegenden Teil zur Last. Absatz 3 bleibt unberührt.
(1) Soweit sich aus diesem Gesetz nichts anderes ergibt, gilt für die Vollstreckung das Achte Buch der Zivilprozeßordnung entsprechend. Vollstreckungsgericht ist das Gericht des ersten Rechtszugs.
(2) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.
Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:
- 1.
Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen; - 2.
Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a; - 3.
Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird; - 4.
Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden; - 5.
Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären; - 6.
Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden; - 7.
Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen; - 8.
Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht; - 9.
Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung; - 10.
Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist; - 11.
andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.
In den Fällen des § 708 Nr. 4 bis 11 hat das Gericht auszusprechen, dass der Schuldner die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung abwenden darf, wenn nicht der Gläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit leistet. § 709 Satz 2 gilt entsprechend, für den Schuldner jedoch mit der Maßgabe, dass Sicherheit in einem bestimmten Verhältnis zur Höhe des auf Grund des Urteils vollstreckbaren Betrages zu leisten ist. Für den Gläubiger gilt § 710 entsprechend.
(1) Das Verwaltungsgericht lässt die Berufung in dem Urteil zu, wenn die Gründe des § 124 Abs. 2 Nr. 3 oder Nr. 4 vorliegen. Das Oberverwaltungsgericht ist an die Zulassung gebunden. Zu einer Nichtzulassung der Berufung ist das Verwaltungsgericht nicht befugt.
(2) Die Berufung ist, wenn sie von dem Verwaltungsgericht zugelassen worden ist, innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Verwaltungsgericht einzulegen. Die Berufung muss das angefochtene Urteil bezeichnen.
(3) Die Berufung ist in den Fällen des Absatzes 2 innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Die Begründung ist, sofern sie nicht zugleich mit der Einlegung der Berufung erfolgt, bei dem Oberverwaltungsgericht einzureichen. Die Begründungsfrist kann auf einen vor ihrem Ablauf gestellten Antrag von dem Vorsitzenden des Senats verlängert werden. Die Begründung muss einen bestimmten Antrag enthalten sowie die im Einzelnen anzuführenden Gründe der Anfechtung (Berufungsgründe). Mangelt es an einem dieser Erfordernisse, so ist die Berufung unzulässig.
(4) Wird die Berufung nicht in dem Urteil des Verwaltungsgerichts zugelassen, so ist die Zulassung innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils zu beantragen. Der Antrag ist bei dem Verwaltungsgericht zu stellen. Er muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils sind die Gründe darzulegen, aus denen die Berufung zuzulassen ist. Die Begründung ist, soweit sie nicht bereits mit dem Antrag vorgelegt worden ist, bei dem Oberverwaltungsgericht einzureichen. Die Stellung des Antrags hemmt die Rechtskraft des Urteils.
(5) Über den Antrag entscheidet das Oberverwaltungsgericht durch Beschluss. Die Berufung ist zuzulassen, wenn einer der Gründe des § 124 Abs. 2 dargelegt ist und vorliegt. Der Beschluss soll kurz begründet werden. Mit der Ablehnung des Antrags wird das Urteil rechtskräftig. Lässt das Oberverwaltungsgericht die Berufung zu, wird das Antragsverfahren als Berufungsverfahren fortgesetzt; der Einlegung einer Berufung bedarf es nicht.
(6) Die Berufung ist in den Fällen des Absatzes 5 innerhalb eines Monats nach Zustellung des Beschlusses über die Zulassung der Berufung zu begründen. Die Begründung ist bei dem Oberverwaltungsgericht einzureichen. Absatz 3 Satz 3 bis 5 gilt entsprechend.
(1) Gegen Endurteile einschließlich der Teilurteile nach § 110 und gegen Zwischenurteile nach den §§ 109 und 111 steht den Beteiligten die Berufung zu, wenn sie von dem Verwaltungsgericht oder dem Oberverwaltungsgericht zugelassen wird.
(2) Die Berufung ist nur zuzulassen,
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wenn ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des Urteils bestehen, - 2.
wenn die Rechtssache besondere tatsächliche oder rechtliche Schwierigkeiten aufweist, - 3.
wenn die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, - 4.
wenn das Urteil von einer Entscheidung des Oberverwaltungsgerichts, des Bundesverwaltungsgerichts, des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes oder des Bundesverfassungsgerichts abweicht und auf dieser Abweichung beruht oder - 5.
wenn ein der Beurteilung des Berufungsgerichts unterliegender Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.