Finanzgericht Nürnberg Urteil, 11. Juli 2018 - 5 K 1130/17

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 19. Mai 2015  5 K 1792/12 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) wurde im Streitjahr 2010 getrennt zur Einkommensteuer veranlagt. Mit Ablauf des 31. Dezember 2009 war sie kurz nach Vollendung ihres 60. Lebensjahres vorzeitig in den Ruhestand getreten. Im Streitjahr bezog sie u.a. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (eine Sonderzahlung und eine Abfindung), eine Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung sowie eine mit dem Ertragsanteil zu versteuernde Leibrente aus einer Zusatzversorgungskasse.

Ferner erhielt sie von einer Pensionskasse eine Kapitalabfindung in Höhe von 16.923,88 €, die dem Grunde nach unstreitig gemäß § 22 Nr. 5 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu besteuern ist. Dem lag eine Entgeltumwandlung zugrunde, die die Klägerin im Jahr 2003 mit ihrem Arbeitgeber vereinbart hatte. Nach den Allgemeinen Versicherungsbedingungen der Pensionskasse (AVB) war Gegenstand des Vertrages eine betriebliche Versorgung i.S. des § 1b Abs. 3 des Betriebsrentengesetzes (BetrAVG). Versicherungsnehmer war der Arbeitgeber, versicherte Person der Arbeitnehmer (hier: die Klägerin). Die monatlichen Altersrentenzahlungen sollten mit dem 1. Januar des Jahres nach Vollendung des 65. Lebensjahres beginnen (§ 4 Abs. 1 AVB), was im Fall der Klägerin einen Rentenbeginn zum 1. Januar 2015 bedeutet hätte. Auf Verlangen des Versicherten war eine vorgezogene Altersrente zu zahlen, wenn eine Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung bezogen wurde (§ 4 Abs. 2 AVB). § 4 Abs. 7 AVB enthielt eine Regelung über eine Kapitalabfindung, deren ersten beiden Sätze wie folgt lauteten: "Soweit keine steuerliche Förderung nach §§ 10a, 79 ff. EStG erfolgt, kann der Versicherungsnehmer im Einvernehmen mit der versicherten Person anstelle der Rente die Kapitalabfindung wählen. Der Antrag muss uns spätestens drei Jahre vor dem Termin, zu dem eine Rente aus diesem Vertrag verlangt werden kann (vgl. § 4 Absätze 1 und 2), zugehen."

Die Klägerin nahm für ihre im Rahmen der Entgeltumwandlung geleisteten Beitragszahlungen die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG in Anspruch. Im Zuge der Beendigung ihres Arbeitsverhältnisses beantragte sie mit Zustimmung ihres Arbeitgebers die Kapitalabfindung. Die Pensionskasse verzichtete auf die Einhaltung der in § 4 Abs. 7 Satz 2 AVB genannten Drei-Jahres-Frist.

In ihrer Einkommensteuererklärung 2010 erklärte die Klägerin die Kapitalabfindung als "Nachzahlung für mehrere Jahre", was zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 EStG führen würde. Im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2010 vom 2. Januar 2012 legte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) indes den tariflichen Steuersatz zugrunde.

Nach Zurückweisung des Einspruchs hatte die Klage Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte 2015, 1441). Das Finanzgericht (FG) sah die Kapitalzahlung als Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG) an. Dieser Tatbestand sei auf sämtliche Einkunftsarten anwendbar, insbesondere auch auf Einkünfte aus Leibrenten der Basisversorgung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG. Da Einkünfte aus der Basisversorgung (erste Schicht der Alterseinkünfte) sowie aus der betrieblichen Altersversorgung (zweite Schicht) einkommensteuerrechtlich sowohl hinsichtlich der Voraussetzungen als auch hinsichtlich der Rechtsfolgen grundsätzlich gleichbehandelt würden, müsse aus verfassungsrechtlichen Gründen die Begünstigung nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG gleichermaßen gewährt werden.

Es handele sich zudem um eine Zusammenballung von Einkünften, da der Gesamtbetrag der Einkünfte der Klägerin im Streitjahr deutlich höher gewesen sei als in den drei Vorjahren. Diese Zusammenballung habe nicht dem vertragsgemäßen oder typischen Ablauf entsprochen, da dieser auf eine monatliche Rentenzahlung gerichtet gewesen sei. Die Klägerin habe die Kapitalauszahlung nur erlangen können, weil ihr Arbeitgeber zugestimmt und die Pensionskasse auf die Einhaltung der Drei-Jahres-Frist verzichtet habe.

Mit seiner Revision rügt das FA, die Zusammenballung entspreche hier dem vertragsgemäßen oder typischen Ablauf und sei daher nicht "außerordentlich". Anders als bei der Basisversorgung --insbesondere den Leistungen der gesetzlichen Rentenversicherung oder von Versorgungswerken-- seien unverfallbare Anwartschaften aus einer betrieblichen Altersversorgung sowohl kapitalisierbar (§ 3 BetrAVG) als auch übertragbar (§ 4 BetrAVG). Erst seit 2005 seien für die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 EStG engere Kriterien zu erfüllen.

Das FA beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Sie schließt sich dem erstinstanzlichen Urteil an.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die Einmalzahlung der Pensionskasse ist nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG steuerbar (dazu unten 1.) und nicht nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG ermäßigt zu besteuern (unten 2.).

1. Die Kapitalauszahlung ist --wie das FG zu Recht erkannt hat und zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- in vollem Umfang nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG zu besteuern. Es handelt sich um Leistungen aus einem Pensionsfonds, die nicht unter § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG fallen.

Das FG hat --mit Bindungswirkung für den erkennenden Senat und von den Beteiligten nicht angegriffen-- festgestellt, dass die Beiträge "gemäß § 3 Nr. 63 EStG steuerbefreit, d.h. gefördert gewesen sind".

Für die Steuerbarkeit der Leistungen aus dem Pensionsfonds kommt es nicht darauf an, ob die Steuerbefreiung der früheren Beitragszahlungen gemäß § 3 Nr. 63 EStG materiell-rechtlich zu Recht gewährt worden ist.

a) Daran bestehen in Bezug auf den Streitfall für die von der Klägerin ab dem 1. Januar 2005 geleisteten Beiträge Zweifel. § 3 Nr. 63 EStG setzt ab diesem Zeitpunkt voraus, dass die "Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgungsleistungen in Form einer Rente oder eines Auszahlungsplans (§ 1 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes...) vorgesehen ist". Demgegenüber hatte die Pensionskasse vorliegend dem Arbeitgeber ein im Einvernehmen mit der Klägerin auszuübendes Kapitalwahlrecht eingeräumt (§ 4 Abs. 7 AVB), das nicht an besondere Voraussetzungen geknüpft war. Ein solches Kapitalwahlrecht steht außerhalb der in § 3 Nr. 63 EStG aufgeführten Auszahlungsformen (Rente oder qualifizierter Auszahlungsplan) und wirft daher zumindest Zweifel daran auf, ob die Voraussetzungen der Steuerbefreiung in einem derartigen Fall erfüllt sind.

b) Diese Zweifel können an dieser Stelle aber auf sich beruhen. Nach seinem klaren Wortlaut stellt § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG allein auf die (tatsächliche) Anwendung des § 3 Nr. 63 EStG ab, nicht aber darauf, ob auch bei objektiv zutreffender Betrachtung die Voraussetzungen dieser Norm vorgelegen hätten.

Diese Gesetzesauslegung ist auch sinnvoll, um eine genau einmalige Besteuerung sicherzustellen. Ansonsten könnte es vorkommen, dass zwar während der Beitragsphase die Steuerbefreiung in Anspruch genommen wurde, sich aber bei der späteren Überprüfung der Steuerpflicht der Leistungen herausstellt, dass dies zu Unrecht geschehen war. Käme es dann zu einer Steuerfreistellung der Leistungen, obwohl die Steuerfreiheit der Beiträge in der entfernten Vergangenheit möglicherweise nicht mehr rückgängig zu machen wäre, widerspräche dies dem im Bereich der Besteuerung von Alterseinkünften geltenden Prinzip des genau einmaligen Steuerzugriffs --entweder auf der Beitrags- oder auf der Leistungsseite-- und damit dem Leistungsfähigkeitsprinzip.

2. Die Kapitalabfindung ist nicht als außerordentliche Einkünfte in Gestalt einer Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten gemäß § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG ermäßigt zu besteuern.

a) Das FG hat allerdings zu Recht erkannt, dass § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG grundsätzlich auf alle Einkunftsarten anwendbar ist, sofern die tatbestandlichen Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllt sind und im Einzelfall keine Gründe für eine einschränkende Auslegung gegeben sind. Weder dem Wortlaut noch der Systematik noch dem Zweck der Norm lässt sich eine Beschränkung ihres Anwendungsbereichs auf bestimmte Einkunftsarten entnehmen (grundlegend Senatsurteil vom 25. Februar 2014 X R 10/12, BFHE 245, 1, BStBl II 2014, 668, Rz 37 ff.; zur Anwendung auf Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 1 EStG auch Senatsurteil vom 23. Oktober 2013 X R 3/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 69).

b) Auch stellt die Kapitalabfindung eine "Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten" dar. Als "Vergütung" in diesem Sinne kommen alle Vorteile von wirtschaftlichem Wert in Betracht, die der Steuerpflichtige im Rahmen der jeweiligen Einkunftsart erzielt (Senatsurteil in BFHE 245, 1, BStBl II 2014, 668, Rz 47 f.). Die "Tätigkeit" besteht bei Alterseinkünften in der früheren Leistung von Beiträgen (Senatsurteil in BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 70). Die Voraussetzung der Mehrjährigkeit (vgl. die Legaldefinition in § 34 Abs. 2 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG) ist ebenfalls erfüllt, da die früheren Beitragszahlungen der Klägerin sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckten und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfassten.

c) Es fehlt jedoch an der "Außerordentlichkeit" dieser Einkünfte.

Dieses Erfordernis wird sowohl vom Wortlaut des § 34 Abs. 1 EStG als auch von dem des Einleitungssatzes des § 34 Abs. 2 EStG vorausgesetzt. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung dient es der Einschränkung des eher weit geratenen Wortlauts des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG (vgl. Senatsurteil in BFHE 245, 1, BStBl II 2014, 668, Rz 33). Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten sind nur dann außerordentlich, wenn die Zusammenballung der Einkünfte nicht dem vertragsgemäßen oder typischen Ablauf der jeweiligen Einkünfteerzielung entspricht (Senatsurteil in BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 74, m.w.N.).

aa) Vorliegend war die Geltendmachung der Kapitalabfindung vertragsgemäß, weil sie ihre Rechtsgrundlage --seit dem Vertragsschluss im Jahr 2003 unverändert-- in § 4 Abs. 7 AVB fand. Dieser Würdigung steht nicht entgegen, dass eine Kapitalauszahlung nach dem Wortlaut der genannten Vertragsklausel nur bei einem Zusammenwirken des Versicherungsnehmers (hier: des Arbeitgebers der Klägerin) mit der versicherten Person (hier: der Klägerin) erlangt werden konnte und der entsprechende Antrag der Pensionskasse spätestens drei Jahre vor dem Rentenbeginn vorliegen musste, wobei die Pensionskasse vorliegend offenbar auf die Einhaltung dieser Frist verzichtet hat. Beide Einschränkungen betreffen lediglich die Modalitäten der Geltendmachung des Kapitalwahlrechts. Sie ändern aber nichts daran, dass es sich bei der Kapitalabfindung um eine im Vertrag vorgesehene Leistung handelt.

bb) Die Kapitalabfindung stellt vorliegend auch keinen atypischen Ablauf in Bezug auf die jeweilige Einkünfteerzielung dar.

(1) Der erkennende Senat hat die Atypik einer Kapitalabfindung allerdings in einem Fall bejaht, in dem die Satzung eines Versorgungswerkes für den Teil des Deckungskapitals, der auf vor dem 1. Januar 2005 (Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes) geleisteten Beitragszahlungen beruhte, ein Kapitalwahlrecht gewährt hatte. Dies hat der Senat mit der Erwägung begründet, die Renten der Basisversorgung würden erst mit Erreichen einer bestimmten Altersgrenze bzw. bei Erwerbsunfähigkeit gezahlt. Nach ihrer Grundkonzeption seien sie als Entgeltersatzleistung auf die Sicherung des Lebensunterhalts gerichtet. Die tatsächliche Verwendung als Altersversorgung werde dadurch grundsätzlich sichergestellt, dass die Ansprüche aus der Basisversorgung weder beleihbar noch vererblich, veräußerbar, übertragbar oder kapitalisierbar seien. Daher seien für den Bereich der Basisversorgung ausschließlich Rentenzahlungen typisch; eine Satzungsregelung, die Kapitalleistungen auch insoweit ermöglichen würde, als sie auf ab dem Jahr 2005 geleisteten Beiträgen beruhten, stünde der Einordnung eines solchen Versorgungswerks als Basisversorgung entgegen. Vor diesem Hintergrund hat der Senat die von einzelnen Versorgungswerken vorgesehene Möglichkeit, Beiträge, die vor 2005 geleistet worden sind, durch eine einmalige Kapitalzahlung abzufinden, als "eng begrenzte und auslaufende Ausnahmeregelung" angesehen (zum Ganzen Senatsurteil in BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 75 f.).

(2) Im Streitfall verhält es sich indes in entscheidenden Punkten anders. Das in § 4 Abs. 7 AVB --einem Klauselwerk, das für eine unbestimmte Vielzahl von Verträgen mit der Pensionskasse gilt-- eingeräumte Kapitalwahlrecht ist weder eng begrenzt noch auslaufend und kann daher nicht als Ausnahmeregelung angesehen werden.

Anders als in dem Fall, über den der Senat mit seinem Urteil in BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58 entschieden hat, ist das Kapitalwahlrecht vorliegend gerade nicht auf diejenigen Beiträge begrenzt, die vor 2005 geleistet worden sind. Es bezieht sich vielmehr unbegrenzt auf das gesamte Deckungskapital, das zum Zeitpunkt des Rentenbeginns vorhanden ist (§ 4 Abs. 7 Satz 3 AVB).

Es ist auch nicht ersichtlich, dass es sich um eine auslaufende Regelung handelt. Vielmehr hat die Klägerin ihre Klage u.a. damit begründet, die Versagung des ermäßigten Steuersatzes für Kapitalabfindungen würde das "Instrument der betrieblichen Altersversorgung komplett unterlaufen", da ein Kapitalwahlrecht für Darlehensablösungen oder Reparaturen an der selbstgenutzten Wohnung erforderlich sei. Dieses Vorbringen spricht dafür, dass die Klägerin davon ausgeht, Kapitalabfindungen gehörten auch künftig zu den Wesensmerkmalen der betrieblichen Altersversorgung und seien Hauptgründe für deren Attraktivität.

(3) Die fehlende Kapitalisierbarkeit von Ansprüchen gehört im Bereich der betrieblichen Altersversorgung nicht in gleichem Maße zum Wesen dieser Versorgungsform wie bei der Basisversorgung.

Dies folgt zwar --anders als das FA meint-- nicht unmittelbar aus § 3 BetrAVG. Vielmehr sieht diese Regelung eine Kapitalabfindung unverfallbarer Anwartschaften im Falle der --vorliegend gegebenen-- Beendigung des Arbeitsverhältnisses sowie eine Abfindung laufender Leistungen nur unter eng begrenzten Ausnahmevoraussetzungen vor, die im Streitfall überdies nicht erfüllt sind. Ebenso lässt § 4 BetrAVG eine Übertragung der Verpflichtungen des Arbeitgebers aus unverfallbaren Anwartschaften und laufender Leistungen nur unter eng begrenzten Ausnahmevoraussetzungen --i.d.R. bei einem Wechsel des Arbeitgebers-- zu. Soweit das FA meinen sollte, auch die Übertragung von Ansprüchen des Arbeitnehmers aus der betrieblichen Altersversorgung auf einen Dritten sei beliebig möglich, findet diese Auffassung keine Grundlage im BetrAVG. § 4 BetrAVG ermöglicht nur die Übertragung auf einen neuen Arbeitgeber, nicht auf einen an die Stelle des Arbeitnehmers tretenden Dritten.

Indes beschränkt § 3 BetrAVG nach ständiger Rechtsprechung der Zivil- und Arbeitsgerichte lediglich die Zulässigkeit solcher Kapitalabfindungen, die im Wege einer Abänderung der ursprünglichen Zusage nachträglich vereinbart werden. Wird hingegen ein von Anfang an im Vertrag enthaltenes Kapitalwahlrecht ausgeübt, handelt es sich um eine Form der Erfüllung des ursprünglichen Anspruchs, die nicht unter § 3 BetrAVG fällt (vgl. Hinweisbeschluss des Bundesgerichtshofs vom 28. September 2009 II ZR 12/09, Deutsches Steuerrecht 2010, 178, und Urteil des Landesarbeitsgerichts Niedersachsen vom 9. Dezember 2008  11 Sa 1580/07 B, Arbeitsrechtliche Entscheidungen 2009, 156, rechtskräftig nach Rücknahme der zunächst eingelegten Revision, beide mit zahlreichen weiteren Nachweisen; Uckermann/Fuhrmanns/Ostermayer/Doetsch, Das Recht der betrieblichen Altersversorgung, Kommentar, 2015, Kapitel 6 § 3 BetrAVG Rz 8; Kemper/Kisters-Kölkes/Berenz/Huber, BetrAVG, § 3 Rz 19).

Die damit gegebene unbeschränkte Zulässigkeit solcher Kapitalwahlrechte, die schon im Zeitpunkt der Zusage der betrieblichen Altersversorgung vereinbart worden sind, zeigt, dass Kapitalwahlrechte in der betrieblichen Altersversorgung --anders als bei der Basisversorgung-- nicht atypisch sind. Einkünfte aus dem Zufluss solcher Einmalzahlungen sind daher nicht "außerordentlich".

(4) Im Gegensatz zur Auffassung des FG folgt nicht daraus etwas anderes, dass in den AVB zunächst der Rentenanspruch (§ 4 Abs. 1 bis 6 AVB) und erst im Anschluss daran das Recht zur Wahl einer Kapitalabfindung (§ 4 Abs. 7 AVB) geregelt worden ist. Allein diese Reihenfolge der Aufzählung der wählbaren Vertragsleistungen bedeutet nicht, dass nur die Rentenzahlung vertragstypisch wäre und die Kapitalabfindung als atypisch angesehen werden müsste. Inhaltlich unterlag das Kapitalwahlrecht --abgesehen von dem Erfordernis der Mitwirkung des Arbeitgebers sowie der Einhaltung einer Frist-- keinen Beschränkungen; allein darauf kommt es für Zwecke des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG an.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 19. Mai 2015  5 K 1792/12 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) wurde im Streitjahr 2010 getrennt zur Einkommensteuer veranlagt. Mit Ablauf des 31. Dezember 2009 war sie kurz nach Vollendung ihres 60. Lebensjahres vorzeitig in den Ruhestand getreten. Im Streitjahr bezog sie u.a. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (eine Sonderzahlung und eine Abfindung), eine Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung sowie eine mit dem Ertragsanteil zu versteuernde Leibrente aus einer Zusatzversorgungskasse.

Ferner erhielt sie von einer Pensionskasse eine Kapitalabfindung in Höhe von 16.923,88 €, die dem Grunde nach unstreitig gemäß § 22 Nr. 5 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu besteuern ist. Dem lag eine Entgeltumwandlung zugrunde, die die Klägerin im Jahr 2003 mit ihrem Arbeitgeber vereinbart hatte. Nach den Allgemeinen Versicherungsbedingungen der Pensionskasse (AVB) war Gegenstand des Vertrages eine betriebliche Versorgung i.S. des § 1b Abs. 3 des Betriebsrentengesetzes (BetrAVG). Versicherungsnehmer war der Arbeitgeber, versicherte Person der Arbeitnehmer (hier: die Klägerin). Die monatlichen Altersrentenzahlungen sollten mit dem 1. Januar des Jahres nach Vollendung des 65. Lebensjahres beginnen (§ 4 Abs. 1 AVB), was im Fall der Klägerin einen Rentenbeginn zum 1. Januar 2015 bedeutet hätte. Auf Verlangen des Versicherten war eine vorgezogene Altersrente zu zahlen, wenn eine Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung bezogen wurde (§ 4 Abs. 2 AVB). § 4 Abs. 7 AVB enthielt eine Regelung über eine Kapitalabfindung, deren ersten beiden Sätze wie folgt lauteten: "Soweit keine steuerliche Förderung nach §§ 10a, 79 ff. EStG erfolgt, kann der Versicherungsnehmer im Einvernehmen mit der versicherten Person anstelle der Rente die Kapitalabfindung wählen. Der Antrag muss uns spätestens drei Jahre vor dem Termin, zu dem eine Rente aus diesem Vertrag verlangt werden kann (vgl. § 4 Absätze 1 und 2), zugehen."

Die Klägerin nahm für ihre im Rahmen der Entgeltumwandlung geleisteten Beitragszahlungen die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG in Anspruch. Im Zuge der Beendigung ihres Arbeitsverhältnisses beantragte sie mit Zustimmung ihres Arbeitgebers die Kapitalabfindung. Die Pensionskasse verzichtete auf die Einhaltung der in § 4 Abs. 7 Satz 2 AVB genannten Drei-Jahres-Frist.

In ihrer Einkommensteuererklärung 2010 erklärte die Klägerin die Kapitalabfindung als "Nachzahlung für mehrere Jahre", was zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 EStG führen würde. Im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2010 vom 2. Januar 2012 legte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) indes den tariflichen Steuersatz zugrunde.

Nach Zurückweisung des Einspruchs hatte die Klage Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte 2015, 1441). Das Finanzgericht (FG) sah die Kapitalzahlung als Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG) an. Dieser Tatbestand sei auf sämtliche Einkunftsarten anwendbar, insbesondere auch auf Einkünfte aus Leibrenten der Basisversorgung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG. Da Einkünfte aus der Basisversorgung (erste Schicht der Alterseinkünfte) sowie aus der betrieblichen Altersversorgung (zweite Schicht) einkommensteuerrechtlich sowohl hinsichtlich der Voraussetzungen als auch hinsichtlich der Rechtsfolgen grundsätzlich gleichbehandelt würden, müsse aus verfassungsrechtlichen Gründen die Begünstigung nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG gleichermaßen gewährt werden.

Es handele sich zudem um eine Zusammenballung von Einkünften, da der Gesamtbetrag der Einkünfte der Klägerin im Streitjahr deutlich höher gewesen sei als in den drei Vorjahren. Diese Zusammenballung habe nicht dem vertragsgemäßen oder typischen Ablauf entsprochen, da dieser auf eine monatliche Rentenzahlung gerichtet gewesen sei. Die Klägerin habe die Kapitalauszahlung nur erlangen können, weil ihr Arbeitgeber zugestimmt und die Pensionskasse auf die Einhaltung der Drei-Jahres-Frist verzichtet habe.

Mit seiner Revision rügt das FA, die Zusammenballung entspreche hier dem vertragsgemäßen oder typischen Ablauf und sei daher nicht "außerordentlich". Anders als bei der Basisversorgung --insbesondere den Leistungen der gesetzlichen Rentenversicherung oder von Versorgungswerken-- seien unverfallbare Anwartschaften aus einer betrieblichen Altersversorgung sowohl kapitalisierbar (§ 3 BetrAVG) als auch übertragbar (§ 4 BetrAVG). Erst seit 2005 seien für die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 EStG engere Kriterien zu erfüllen.

Das FA beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Sie schließt sich dem erstinstanzlichen Urteil an.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die Einmalzahlung der Pensionskasse ist nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG steuerbar (dazu unten 1.) und nicht nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG ermäßigt zu besteuern (unten 2.).

1. Die Kapitalauszahlung ist --wie das FG zu Recht erkannt hat und zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- in vollem Umfang nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG zu besteuern. Es handelt sich um Leistungen aus einem Pensionsfonds, die nicht unter § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG fallen.

Das FG hat --mit Bindungswirkung für den erkennenden Senat und von den Beteiligten nicht angegriffen-- festgestellt, dass die Beiträge "gemäß § 3 Nr. 63 EStG steuerbefreit, d.h. gefördert gewesen sind".

Für die Steuerbarkeit der Leistungen aus dem Pensionsfonds kommt es nicht darauf an, ob die Steuerbefreiung der früheren Beitragszahlungen gemäß § 3 Nr. 63 EStG materiell-rechtlich zu Recht gewährt worden ist.

a) Daran bestehen in Bezug auf den Streitfall für die von der Klägerin ab dem 1. Januar 2005 geleisteten Beiträge Zweifel. § 3 Nr. 63 EStG setzt ab diesem Zeitpunkt voraus, dass die "Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgungsleistungen in Form einer Rente oder eines Auszahlungsplans (§ 1 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes...) vorgesehen ist". Demgegenüber hatte die Pensionskasse vorliegend dem Arbeitgeber ein im Einvernehmen mit der Klägerin auszuübendes Kapitalwahlrecht eingeräumt (§ 4 Abs. 7 AVB), das nicht an besondere Voraussetzungen geknüpft war. Ein solches Kapitalwahlrecht steht außerhalb der in § 3 Nr. 63 EStG aufgeführten Auszahlungsformen (Rente oder qualifizierter Auszahlungsplan) und wirft daher zumindest Zweifel daran auf, ob die Voraussetzungen der Steuerbefreiung in einem derartigen Fall erfüllt sind.

b) Diese Zweifel können an dieser Stelle aber auf sich beruhen. Nach seinem klaren Wortlaut stellt § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG allein auf die (tatsächliche) Anwendung des § 3 Nr. 63 EStG ab, nicht aber darauf, ob auch bei objektiv zutreffender Betrachtung die Voraussetzungen dieser Norm vorgelegen hätten.

Diese Gesetzesauslegung ist auch sinnvoll, um eine genau einmalige Besteuerung sicherzustellen. Ansonsten könnte es vorkommen, dass zwar während der Beitragsphase die Steuerbefreiung in Anspruch genommen wurde, sich aber bei der späteren Überprüfung der Steuerpflicht der Leistungen herausstellt, dass dies zu Unrecht geschehen war. Käme es dann zu einer Steuerfreistellung der Leistungen, obwohl die Steuerfreiheit der Beiträge in der entfernten Vergangenheit möglicherweise nicht mehr rückgängig zu machen wäre, widerspräche dies dem im Bereich der Besteuerung von Alterseinkünften geltenden Prinzip des genau einmaligen Steuerzugriffs --entweder auf der Beitrags- oder auf der Leistungsseite-- und damit dem Leistungsfähigkeitsprinzip.

2. Die Kapitalabfindung ist nicht als außerordentliche Einkünfte in Gestalt einer Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten gemäß § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG ermäßigt zu besteuern.

a) Das FG hat allerdings zu Recht erkannt, dass § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG grundsätzlich auf alle Einkunftsarten anwendbar ist, sofern die tatbestandlichen Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllt sind und im Einzelfall keine Gründe für eine einschränkende Auslegung gegeben sind. Weder dem Wortlaut noch der Systematik noch dem Zweck der Norm lässt sich eine Beschränkung ihres Anwendungsbereichs auf bestimmte Einkunftsarten entnehmen (grundlegend Senatsurteil vom 25. Februar 2014 X R 10/12, BFHE 245, 1, BStBl II 2014, 668, Rz 37 ff.; zur Anwendung auf Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 1 EStG auch Senatsurteil vom 23. Oktober 2013 X R 3/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 69).

b) Auch stellt die Kapitalabfindung eine "Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten" dar. Als "Vergütung" in diesem Sinne kommen alle Vorteile von wirtschaftlichem Wert in Betracht, die der Steuerpflichtige im Rahmen der jeweiligen Einkunftsart erzielt (Senatsurteil in BFHE 245, 1, BStBl II 2014, 668, Rz 47 f.). Die "Tätigkeit" besteht bei Alterseinkünften in der früheren Leistung von Beiträgen (Senatsurteil in BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 70). Die Voraussetzung der Mehrjährigkeit (vgl. die Legaldefinition in § 34 Abs. 2 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG) ist ebenfalls erfüllt, da die früheren Beitragszahlungen der Klägerin sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckten und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfassten.

c) Es fehlt jedoch an der "Außerordentlichkeit" dieser Einkünfte.

Dieses Erfordernis wird sowohl vom Wortlaut des § 34 Abs. 1 EStG als auch von dem des Einleitungssatzes des § 34 Abs. 2 EStG vorausgesetzt. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung dient es der Einschränkung des eher weit geratenen Wortlauts des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG (vgl. Senatsurteil in BFHE 245, 1, BStBl II 2014, 668, Rz 33). Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten sind nur dann außerordentlich, wenn die Zusammenballung der Einkünfte nicht dem vertragsgemäßen oder typischen Ablauf der jeweiligen Einkünfteerzielung entspricht (Senatsurteil in BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 74, m.w.N.).

aa) Vorliegend war die Geltendmachung der Kapitalabfindung vertragsgemäß, weil sie ihre Rechtsgrundlage --seit dem Vertragsschluss im Jahr 2003 unverändert-- in § 4 Abs. 7 AVB fand. Dieser Würdigung steht nicht entgegen, dass eine Kapitalauszahlung nach dem Wortlaut der genannten Vertragsklausel nur bei einem Zusammenwirken des Versicherungsnehmers (hier: des Arbeitgebers der Klägerin) mit der versicherten Person (hier: der Klägerin) erlangt werden konnte und der entsprechende Antrag der Pensionskasse spätestens drei Jahre vor dem Rentenbeginn vorliegen musste, wobei die Pensionskasse vorliegend offenbar auf die Einhaltung dieser Frist verzichtet hat. Beide Einschränkungen betreffen lediglich die Modalitäten der Geltendmachung des Kapitalwahlrechts. Sie ändern aber nichts daran, dass es sich bei der Kapitalabfindung um eine im Vertrag vorgesehene Leistung handelt.

bb) Die Kapitalabfindung stellt vorliegend auch keinen atypischen Ablauf in Bezug auf die jeweilige Einkünfteerzielung dar.

(1) Der erkennende Senat hat die Atypik einer Kapitalabfindung allerdings in einem Fall bejaht, in dem die Satzung eines Versorgungswerkes für den Teil des Deckungskapitals, der auf vor dem 1. Januar 2005 (Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes) geleisteten Beitragszahlungen beruhte, ein Kapitalwahlrecht gewährt hatte. Dies hat der Senat mit der Erwägung begründet, die Renten der Basisversorgung würden erst mit Erreichen einer bestimmten Altersgrenze bzw. bei Erwerbsunfähigkeit gezahlt. Nach ihrer Grundkonzeption seien sie als Entgeltersatzleistung auf die Sicherung des Lebensunterhalts gerichtet. Die tatsächliche Verwendung als Altersversorgung werde dadurch grundsätzlich sichergestellt, dass die Ansprüche aus der Basisversorgung weder beleihbar noch vererblich, veräußerbar, übertragbar oder kapitalisierbar seien. Daher seien für den Bereich der Basisversorgung ausschließlich Rentenzahlungen typisch; eine Satzungsregelung, die Kapitalleistungen auch insoweit ermöglichen würde, als sie auf ab dem Jahr 2005 geleisteten Beiträgen beruhten, stünde der Einordnung eines solchen Versorgungswerks als Basisversorgung entgegen. Vor diesem Hintergrund hat der Senat die von einzelnen Versorgungswerken vorgesehene Möglichkeit, Beiträge, die vor 2005 geleistet worden sind, durch eine einmalige Kapitalzahlung abzufinden, als "eng begrenzte und auslaufende Ausnahmeregelung" angesehen (zum Ganzen Senatsurteil in BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 75 f.).

(2) Im Streitfall verhält es sich indes in entscheidenden Punkten anders. Das in § 4 Abs. 7 AVB --einem Klauselwerk, das für eine unbestimmte Vielzahl von Verträgen mit der Pensionskasse gilt-- eingeräumte Kapitalwahlrecht ist weder eng begrenzt noch auslaufend und kann daher nicht als Ausnahmeregelung angesehen werden.

Anders als in dem Fall, über den der Senat mit seinem Urteil in BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58 entschieden hat, ist das Kapitalwahlrecht vorliegend gerade nicht auf diejenigen Beiträge begrenzt, die vor 2005 geleistet worden sind. Es bezieht sich vielmehr unbegrenzt auf das gesamte Deckungskapital, das zum Zeitpunkt des Rentenbeginns vorhanden ist (§ 4 Abs. 7 Satz 3 AVB).

Es ist auch nicht ersichtlich, dass es sich um eine auslaufende Regelung handelt. Vielmehr hat die Klägerin ihre Klage u.a. damit begründet, die Versagung des ermäßigten Steuersatzes für Kapitalabfindungen würde das "Instrument der betrieblichen Altersversorgung komplett unterlaufen", da ein Kapitalwahlrecht für Darlehensablösungen oder Reparaturen an der selbstgenutzten Wohnung erforderlich sei. Dieses Vorbringen spricht dafür, dass die Klägerin davon ausgeht, Kapitalabfindungen gehörten auch künftig zu den Wesensmerkmalen der betrieblichen Altersversorgung und seien Hauptgründe für deren Attraktivität.

(3) Die fehlende Kapitalisierbarkeit von Ansprüchen gehört im Bereich der betrieblichen Altersversorgung nicht in gleichem Maße zum Wesen dieser Versorgungsform wie bei der Basisversorgung.

Dies folgt zwar --anders als das FA meint-- nicht unmittelbar aus § 3 BetrAVG. Vielmehr sieht diese Regelung eine Kapitalabfindung unverfallbarer Anwartschaften im Falle der --vorliegend gegebenen-- Beendigung des Arbeitsverhältnisses sowie eine Abfindung laufender Leistungen nur unter eng begrenzten Ausnahmevoraussetzungen vor, die im Streitfall überdies nicht erfüllt sind. Ebenso lässt § 4 BetrAVG eine Übertragung der Verpflichtungen des Arbeitgebers aus unverfallbaren Anwartschaften und laufender Leistungen nur unter eng begrenzten Ausnahmevoraussetzungen --i.d.R. bei einem Wechsel des Arbeitgebers-- zu. Soweit das FA meinen sollte, auch die Übertragung von Ansprüchen des Arbeitnehmers aus der betrieblichen Altersversorgung auf einen Dritten sei beliebig möglich, findet diese Auffassung keine Grundlage im BetrAVG. § 4 BetrAVG ermöglicht nur die Übertragung auf einen neuen Arbeitgeber, nicht auf einen an die Stelle des Arbeitnehmers tretenden Dritten.

Indes beschränkt § 3 BetrAVG nach ständiger Rechtsprechung der Zivil- und Arbeitsgerichte lediglich die Zulässigkeit solcher Kapitalabfindungen, die im Wege einer Abänderung der ursprünglichen Zusage nachträglich vereinbart werden. Wird hingegen ein von Anfang an im Vertrag enthaltenes Kapitalwahlrecht ausgeübt, handelt es sich um eine Form der Erfüllung des ursprünglichen Anspruchs, die nicht unter § 3 BetrAVG fällt (vgl. Hinweisbeschluss des Bundesgerichtshofs vom 28. September 2009 II ZR 12/09, Deutsches Steuerrecht 2010, 178, und Urteil des Landesarbeitsgerichts Niedersachsen vom 9. Dezember 2008  11 Sa 1580/07 B, Arbeitsrechtliche Entscheidungen 2009, 156, rechtskräftig nach Rücknahme der zunächst eingelegten Revision, beide mit zahlreichen weiteren Nachweisen; Uckermann/Fuhrmanns/Ostermayer/Doetsch, Das Recht der betrieblichen Altersversorgung, Kommentar, 2015, Kapitel 6 § 3 BetrAVG Rz 8; Kemper/Kisters-Kölkes/Berenz/Huber, BetrAVG, § 3 Rz 19).

Die damit gegebene unbeschränkte Zulässigkeit solcher Kapitalwahlrechte, die schon im Zeitpunkt der Zusage der betrieblichen Altersversorgung vereinbart worden sind, zeigt, dass Kapitalwahlrechte in der betrieblichen Altersversorgung --anders als bei der Basisversorgung-- nicht atypisch sind. Einkünfte aus dem Zufluss solcher Einmalzahlungen sind daher nicht "außerordentlich".

(4) Im Gegensatz zur Auffassung des FG folgt nicht daraus etwas anderes, dass in den AVB zunächst der Rentenanspruch (§ 4 Abs. 1 bis 6 AVB) und erst im Anschluss daran das Recht zur Wahl einer Kapitalabfindung (§ 4 Abs. 7 AVB) geregelt worden ist. Allein diese Reihenfolge der Aufzählung der wählbaren Vertragsleistungen bedeutet nicht, dass nur die Rentenzahlung vertragstypisch wäre und die Kapitalabfindung als atypisch angesehen werden müsste. Inhaltlich unterlag das Kapitalwahlrecht --abgesehen von dem Erfordernis der Mitwirkung des Arbeitgebers sowie der Einhaltung einer Frist-- keinen Beschränkungen; allein darauf kommt es für Zwecke des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG an.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 19. Mai 2015  5 K 1792/12 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) wurde im Streitjahr 2010 getrennt zur Einkommensteuer veranlagt. Mit Ablauf des 31. Dezember 2009 war sie kurz nach Vollendung ihres 60. Lebensjahres vorzeitig in den Ruhestand getreten. Im Streitjahr bezog sie u.a. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (eine Sonderzahlung und eine Abfindung), eine Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung sowie eine mit dem Ertragsanteil zu versteuernde Leibrente aus einer Zusatzversorgungskasse.

Ferner erhielt sie von einer Pensionskasse eine Kapitalabfindung in Höhe von 16.923,88 €, die dem Grunde nach unstreitig gemäß § 22 Nr. 5 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu besteuern ist. Dem lag eine Entgeltumwandlung zugrunde, die die Klägerin im Jahr 2003 mit ihrem Arbeitgeber vereinbart hatte. Nach den Allgemeinen Versicherungsbedingungen der Pensionskasse (AVB) war Gegenstand des Vertrages eine betriebliche Versorgung i.S. des § 1b Abs. 3 des Betriebsrentengesetzes (BetrAVG). Versicherungsnehmer war der Arbeitgeber, versicherte Person der Arbeitnehmer (hier: die Klägerin). Die monatlichen Altersrentenzahlungen sollten mit dem 1. Januar des Jahres nach Vollendung des 65. Lebensjahres beginnen (§ 4 Abs. 1 AVB), was im Fall der Klägerin einen Rentenbeginn zum 1. Januar 2015 bedeutet hätte. Auf Verlangen des Versicherten war eine vorgezogene Altersrente zu zahlen, wenn eine Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung bezogen wurde (§ 4 Abs. 2 AVB). § 4 Abs. 7 AVB enthielt eine Regelung über eine Kapitalabfindung, deren ersten beiden Sätze wie folgt lauteten: "Soweit keine steuerliche Förderung nach §§ 10a, 79 ff. EStG erfolgt, kann der Versicherungsnehmer im Einvernehmen mit der versicherten Person anstelle der Rente die Kapitalabfindung wählen. Der Antrag muss uns spätestens drei Jahre vor dem Termin, zu dem eine Rente aus diesem Vertrag verlangt werden kann (vgl. § 4 Absätze 1 und 2), zugehen."

Die Klägerin nahm für ihre im Rahmen der Entgeltumwandlung geleisteten Beitragszahlungen die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG in Anspruch. Im Zuge der Beendigung ihres Arbeitsverhältnisses beantragte sie mit Zustimmung ihres Arbeitgebers die Kapitalabfindung. Die Pensionskasse verzichtete auf die Einhaltung der in § 4 Abs. 7 Satz 2 AVB genannten Drei-Jahres-Frist.

In ihrer Einkommensteuererklärung 2010 erklärte die Klägerin die Kapitalabfindung als "Nachzahlung für mehrere Jahre", was zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 EStG führen würde. Im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2010 vom 2. Januar 2012 legte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) indes den tariflichen Steuersatz zugrunde.

Nach Zurückweisung des Einspruchs hatte die Klage Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte 2015, 1441). Das Finanzgericht (FG) sah die Kapitalzahlung als Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG) an. Dieser Tatbestand sei auf sämtliche Einkunftsarten anwendbar, insbesondere auch auf Einkünfte aus Leibrenten der Basisversorgung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG. Da Einkünfte aus der Basisversorgung (erste Schicht der Alterseinkünfte) sowie aus der betrieblichen Altersversorgung (zweite Schicht) einkommensteuerrechtlich sowohl hinsichtlich der Voraussetzungen als auch hinsichtlich der Rechtsfolgen grundsätzlich gleichbehandelt würden, müsse aus verfassungsrechtlichen Gründen die Begünstigung nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG gleichermaßen gewährt werden.

Es handele sich zudem um eine Zusammenballung von Einkünften, da der Gesamtbetrag der Einkünfte der Klägerin im Streitjahr deutlich höher gewesen sei als in den drei Vorjahren. Diese Zusammenballung habe nicht dem vertragsgemäßen oder typischen Ablauf entsprochen, da dieser auf eine monatliche Rentenzahlung gerichtet gewesen sei. Die Klägerin habe die Kapitalauszahlung nur erlangen können, weil ihr Arbeitgeber zugestimmt und die Pensionskasse auf die Einhaltung der Drei-Jahres-Frist verzichtet habe.

Mit seiner Revision rügt das FA, die Zusammenballung entspreche hier dem vertragsgemäßen oder typischen Ablauf und sei daher nicht "außerordentlich". Anders als bei der Basisversorgung --insbesondere den Leistungen der gesetzlichen Rentenversicherung oder von Versorgungswerken-- seien unverfallbare Anwartschaften aus einer betrieblichen Altersversorgung sowohl kapitalisierbar (§ 3 BetrAVG) als auch übertragbar (§ 4 BetrAVG). Erst seit 2005 seien für die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 EStG engere Kriterien zu erfüllen.

Das FA beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Sie schließt sich dem erstinstanzlichen Urteil an.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die Einmalzahlung der Pensionskasse ist nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG steuerbar (dazu unten 1.) und nicht nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG ermäßigt zu besteuern (unten 2.).

1. Die Kapitalauszahlung ist --wie das FG zu Recht erkannt hat und zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- in vollem Umfang nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG zu besteuern. Es handelt sich um Leistungen aus einem Pensionsfonds, die nicht unter § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG fallen.

Das FG hat --mit Bindungswirkung für den erkennenden Senat und von den Beteiligten nicht angegriffen-- festgestellt, dass die Beiträge "gemäß § 3 Nr. 63 EStG steuerbefreit, d.h. gefördert gewesen sind".

Für die Steuerbarkeit der Leistungen aus dem Pensionsfonds kommt es nicht darauf an, ob die Steuerbefreiung der früheren Beitragszahlungen gemäß § 3 Nr. 63 EStG materiell-rechtlich zu Recht gewährt worden ist.

a) Daran bestehen in Bezug auf den Streitfall für die von der Klägerin ab dem 1. Januar 2005 geleisteten Beiträge Zweifel. § 3 Nr. 63 EStG setzt ab diesem Zeitpunkt voraus, dass die "Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgungsleistungen in Form einer Rente oder eines Auszahlungsplans (§ 1 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes...) vorgesehen ist". Demgegenüber hatte die Pensionskasse vorliegend dem Arbeitgeber ein im Einvernehmen mit der Klägerin auszuübendes Kapitalwahlrecht eingeräumt (§ 4 Abs. 7 AVB), das nicht an besondere Voraussetzungen geknüpft war. Ein solches Kapitalwahlrecht steht außerhalb der in § 3 Nr. 63 EStG aufgeführten Auszahlungsformen (Rente oder qualifizierter Auszahlungsplan) und wirft daher zumindest Zweifel daran auf, ob die Voraussetzungen der Steuerbefreiung in einem derartigen Fall erfüllt sind.

b) Diese Zweifel können an dieser Stelle aber auf sich beruhen. Nach seinem klaren Wortlaut stellt § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG allein auf die (tatsächliche) Anwendung des § 3 Nr. 63 EStG ab, nicht aber darauf, ob auch bei objektiv zutreffender Betrachtung die Voraussetzungen dieser Norm vorgelegen hätten.

Diese Gesetzesauslegung ist auch sinnvoll, um eine genau einmalige Besteuerung sicherzustellen. Ansonsten könnte es vorkommen, dass zwar während der Beitragsphase die Steuerbefreiung in Anspruch genommen wurde, sich aber bei der späteren Überprüfung der Steuerpflicht der Leistungen herausstellt, dass dies zu Unrecht geschehen war. Käme es dann zu einer Steuerfreistellung der Leistungen, obwohl die Steuerfreiheit der Beiträge in der entfernten Vergangenheit möglicherweise nicht mehr rückgängig zu machen wäre, widerspräche dies dem im Bereich der Besteuerung von Alterseinkünften geltenden Prinzip des genau einmaligen Steuerzugriffs --entweder auf der Beitrags- oder auf der Leistungsseite-- und damit dem Leistungsfähigkeitsprinzip.

2. Die Kapitalabfindung ist nicht als außerordentliche Einkünfte in Gestalt einer Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten gemäß § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG ermäßigt zu besteuern.

a) Das FG hat allerdings zu Recht erkannt, dass § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG grundsätzlich auf alle Einkunftsarten anwendbar ist, sofern die tatbestandlichen Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllt sind und im Einzelfall keine Gründe für eine einschränkende Auslegung gegeben sind. Weder dem Wortlaut noch der Systematik noch dem Zweck der Norm lässt sich eine Beschränkung ihres Anwendungsbereichs auf bestimmte Einkunftsarten entnehmen (grundlegend Senatsurteil vom 25. Februar 2014 X R 10/12, BFHE 245, 1, BStBl II 2014, 668, Rz 37 ff.; zur Anwendung auf Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 1 EStG auch Senatsurteil vom 23. Oktober 2013 X R 3/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 69).

b) Auch stellt die Kapitalabfindung eine "Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten" dar. Als "Vergütung" in diesem Sinne kommen alle Vorteile von wirtschaftlichem Wert in Betracht, die der Steuerpflichtige im Rahmen der jeweiligen Einkunftsart erzielt (Senatsurteil in BFHE 245, 1, BStBl II 2014, 668, Rz 47 f.). Die "Tätigkeit" besteht bei Alterseinkünften in der früheren Leistung von Beiträgen (Senatsurteil in BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 70). Die Voraussetzung der Mehrjährigkeit (vgl. die Legaldefinition in § 34 Abs. 2 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG) ist ebenfalls erfüllt, da die früheren Beitragszahlungen der Klägerin sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckten und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfassten.

c) Es fehlt jedoch an der "Außerordentlichkeit" dieser Einkünfte.

Dieses Erfordernis wird sowohl vom Wortlaut des § 34 Abs. 1 EStG als auch von dem des Einleitungssatzes des § 34 Abs. 2 EStG vorausgesetzt. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung dient es der Einschränkung des eher weit geratenen Wortlauts des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG (vgl. Senatsurteil in BFHE 245, 1, BStBl II 2014, 668, Rz 33). Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten sind nur dann außerordentlich, wenn die Zusammenballung der Einkünfte nicht dem vertragsgemäßen oder typischen Ablauf der jeweiligen Einkünfteerzielung entspricht (Senatsurteil in BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 74, m.w.N.).

aa) Vorliegend war die Geltendmachung der Kapitalabfindung vertragsgemäß, weil sie ihre Rechtsgrundlage --seit dem Vertragsschluss im Jahr 2003 unverändert-- in § 4 Abs. 7 AVB fand. Dieser Würdigung steht nicht entgegen, dass eine Kapitalauszahlung nach dem Wortlaut der genannten Vertragsklausel nur bei einem Zusammenwirken des Versicherungsnehmers (hier: des Arbeitgebers der Klägerin) mit der versicherten Person (hier: der Klägerin) erlangt werden konnte und der entsprechende Antrag der Pensionskasse spätestens drei Jahre vor dem Rentenbeginn vorliegen musste, wobei die Pensionskasse vorliegend offenbar auf die Einhaltung dieser Frist verzichtet hat. Beide Einschränkungen betreffen lediglich die Modalitäten der Geltendmachung des Kapitalwahlrechts. Sie ändern aber nichts daran, dass es sich bei der Kapitalabfindung um eine im Vertrag vorgesehene Leistung handelt.

bb) Die Kapitalabfindung stellt vorliegend auch keinen atypischen Ablauf in Bezug auf die jeweilige Einkünfteerzielung dar.

(1) Der erkennende Senat hat die Atypik einer Kapitalabfindung allerdings in einem Fall bejaht, in dem die Satzung eines Versorgungswerkes für den Teil des Deckungskapitals, der auf vor dem 1. Januar 2005 (Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes) geleisteten Beitragszahlungen beruhte, ein Kapitalwahlrecht gewährt hatte. Dies hat der Senat mit der Erwägung begründet, die Renten der Basisversorgung würden erst mit Erreichen einer bestimmten Altersgrenze bzw. bei Erwerbsunfähigkeit gezahlt. Nach ihrer Grundkonzeption seien sie als Entgeltersatzleistung auf die Sicherung des Lebensunterhalts gerichtet. Die tatsächliche Verwendung als Altersversorgung werde dadurch grundsätzlich sichergestellt, dass die Ansprüche aus der Basisversorgung weder beleihbar noch vererblich, veräußerbar, übertragbar oder kapitalisierbar seien. Daher seien für den Bereich der Basisversorgung ausschließlich Rentenzahlungen typisch; eine Satzungsregelung, die Kapitalleistungen auch insoweit ermöglichen würde, als sie auf ab dem Jahr 2005 geleisteten Beiträgen beruhten, stünde der Einordnung eines solchen Versorgungswerks als Basisversorgung entgegen. Vor diesem Hintergrund hat der Senat die von einzelnen Versorgungswerken vorgesehene Möglichkeit, Beiträge, die vor 2005 geleistet worden sind, durch eine einmalige Kapitalzahlung abzufinden, als "eng begrenzte und auslaufende Ausnahmeregelung" angesehen (zum Ganzen Senatsurteil in BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 75 f.).

(2) Im Streitfall verhält es sich indes in entscheidenden Punkten anders. Das in § 4 Abs. 7 AVB --einem Klauselwerk, das für eine unbestimmte Vielzahl von Verträgen mit der Pensionskasse gilt-- eingeräumte Kapitalwahlrecht ist weder eng begrenzt noch auslaufend und kann daher nicht als Ausnahmeregelung angesehen werden.

Anders als in dem Fall, über den der Senat mit seinem Urteil in BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58 entschieden hat, ist das Kapitalwahlrecht vorliegend gerade nicht auf diejenigen Beiträge begrenzt, die vor 2005 geleistet worden sind. Es bezieht sich vielmehr unbegrenzt auf das gesamte Deckungskapital, das zum Zeitpunkt des Rentenbeginns vorhanden ist (§ 4 Abs. 7 Satz 3 AVB).

Es ist auch nicht ersichtlich, dass es sich um eine auslaufende Regelung handelt. Vielmehr hat die Klägerin ihre Klage u.a. damit begründet, die Versagung des ermäßigten Steuersatzes für Kapitalabfindungen würde das "Instrument der betrieblichen Altersversorgung komplett unterlaufen", da ein Kapitalwahlrecht für Darlehensablösungen oder Reparaturen an der selbstgenutzten Wohnung erforderlich sei. Dieses Vorbringen spricht dafür, dass die Klägerin davon ausgeht, Kapitalabfindungen gehörten auch künftig zu den Wesensmerkmalen der betrieblichen Altersversorgung und seien Hauptgründe für deren Attraktivität.

(3) Die fehlende Kapitalisierbarkeit von Ansprüchen gehört im Bereich der betrieblichen Altersversorgung nicht in gleichem Maße zum Wesen dieser Versorgungsform wie bei der Basisversorgung.

Dies folgt zwar --anders als das FA meint-- nicht unmittelbar aus § 3 BetrAVG. Vielmehr sieht diese Regelung eine Kapitalabfindung unverfallbarer Anwartschaften im Falle der --vorliegend gegebenen-- Beendigung des Arbeitsverhältnisses sowie eine Abfindung laufender Leistungen nur unter eng begrenzten Ausnahmevoraussetzungen vor, die im Streitfall überdies nicht erfüllt sind. Ebenso lässt § 4 BetrAVG eine Übertragung der Verpflichtungen des Arbeitgebers aus unverfallbaren Anwartschaften und laufender Leistungen nur unter eng begrenzten Ausnahmevoraussetzungen --i.d.R. bei einem Wechsel des Arbeitgebers-- zu. Soweit das FA meinen sollte, auch die Übertragung von Ansprüchen des Arbeitnehmers aus der betrieblichen Altersversorgung auf einen Dritten sei beliebig möglich, findet diese Auffassung keine Grundlage im BetrAVG. § 4 BetrAVG ermöglicht nur die Übertragung auf einen neuen Arbeitgeber, nicht auf einen an die Stelle des Arbeitnehmers tretenden Dritten.

Indes beschränkt § 3 BetrAVG nach ständiger Rechtsprechung der Zivil- und Arbeitsgerichte lediglich die Zulässigkeit solcher Kapitalabfindungen, die im Wege einer Abänderung der ursprünglichen Zusage nachträglich vereinbart werden. Wird hingegen ein von Anfang an im Vertrag enthaltenes Kapitalwahlrecht ausgeübt, handelt es sich um eine Form der Erfüllung des ursprünglichen Anspruchs, die nicht unter § 3 BetrAVG fällt (vgl. Hinweisbeschluss des Bundesgerichtshofs vom 28. September 2009 II ZR 12/09, Deutsches Steuerrecht 2010, 178, und Urteil des Landesarbeitsgerichts Niedersachsen vom 9. Dezember 2008  11 Sa 1580/07 B, Arbeitsrechtliche Entscheidungen 2009, 156, rechtskräftig nach Rücknahme der zunächst eingelegten Revision, beide mit zahlreichen weiteren Nachweisen; Uckermann/Fuhrmanns/Ostermayer/Doetsch, Das Recht der betrieblichen Altersversorgung, Kommentar, 2015, Kapitel 6 § 3 BetrAVG Rz 8; Kemper/Kisters-Kölkes/Berenz/Huber, BetrAVG, § 3 Rz 19).

Die damit gegebene unbeschränkte Zulässigkeit solcher Kapitalwahlrechte, die schon im Zeitpunkt der Zusage der betrieblichen Altersversorgung vereinbart worden sind, zeigt, dass Kapitalwahlrechte in der betrieblichen Altersversorgung --anders als bei der Basisversorgung-- nicht atypisch sind. Einkünfte aus dem Zufluss solcher Einmalzahlungen sind daher nicht "außerordentlich".

(4) Im Gegensatz zur Auffassung des FG folgt nicht daraus etwas anderes, dass in den AVB zunächst der Rentenanspruch (§ 4 Abs. 1 bis 6 AVB) und erst im Anschluss daran das Recht zur Wahl einer Kapitalabfindung (§ 4 Abs. 7 AVB) geregelt worden ist. Allein diese Reihenfolge der Aufzählung der wählbaren Vertragsleistungen bedeutet nicht, dass nur die Rentenzahlung vertragstypisch wäre und die Kapitalabfindung als atypisch angesehen werden müsste. Inhaltlich unterlag das Kapitalwahlrecht --abgesehen von dem Erfordernis der Mitwirkung des Arbeitgebers sowie der Einhaltung einer Frist-- keinen Beschränkungen; allein darauf kommt es für Zwecke des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG an.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 19. Mai 2015  5 K 1792/12 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) wurde im Streitjahr 2010 getrennt zur Einkommensteuer veranlagt. Mit Ablauf des 31. Dezember 2009 war sie kurz nach Vollendung ihres 60. Lebensjahres vorzeitig in den Ruhestand getreten. Im Streitjahr bezog sie u.a. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (eine Sonderzahlung und eine Abfindung), eine Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung sowie eine mit dem Ertragsanteil zu versteuernde Leibrente aus einer Zusatzversorgungskasse.

Ferner erhielt sie von einer Pensionskasse eine Kapitalabfindung in Höhe von 16.923,88 €, die dem Grunde nach unstreitig gemäß § 22 Nr. 5 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu besteuern ist. Dem lag eine Entgeltumwandlung zugrunde, die die Klägerin im Jahr 2003 mit ihrem Arbeitgeber vereinbart hatte. Nach den Allgemeinen Versicherungsbedingungen der Pensionskasse (AVB) war Gegenstand des Vertrages eine betriebliche Versorgung i.S. des § 1b Abs. 3 des Betriebsrentengesetzes (BetrAVG). Versicherungsnehmer war der Arbeitgeber, versicherte Person der Arbeitnehmer (hier: die Klägerin). Die monatlichen Altersrentenzahlungen sollten mit dem 1. Januar des Jahres nach Vollendung des 65. Lebensjahres beginnen (§ 4 Abs. 1 AVB), was im Fall der Klägerin einen Rentenbeginn zum 1. Januar 2015 bedeutet hätte. Auf Verlangen des Versicherten war eine vorgezogene Altersrente zu zahlen, wenn eine Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung bezogen wurde (§ 4 Abs. 2 AVB). § 4 Abs. 7 AVB enthielt eine Regelung über eine Kapitalabfindung, deren ersten beiden Sätze wie folgt lauteten: "Soweit keine steuerliche Förderung nach §§ 10a, 79 ff. EStG erfolgt, kann der Versicherungsnehmer im Einvernehmen mit der versicherten Person anstelle der Rente die Kapitalabfindung wählen. Der Antrag muss uns spätestens drei Jahre vor dem Termin, zu dem eine Rente aus diesem Vertrag verlangt werden kann (vgl. § 4 Absätze 1 und 2), zugehen."

Die Klägerin nahm für ihre im Rahmen der Entgeltumwandlung geleisteten Beitragszahlungen die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG in Anspruch. Im Zuge der Beendigung ihres Arbeitsverhältnisses beantragte sie mit Zustimmung ihres Arbeitgebers die Kapitalabfindung. Die Pensionskasse verzichtete auf die Einhaltung der in § 4 Abs. 7 Satz 2 AVB genannten Drei-Jahres-Frist.

In ihrer Einkommensteuererklärung 2010 erklärte die Klägerin die Kapitalabfindung als "Nachzahlung für mehrere Jahre", was zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 EStG führen würde. Im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2010 vom 2. Januar 2012 legte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) indes den tariflichen Steuersatz zugrunde.

Nach Zurückweisung des Einspruchs hatte die Klage Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte 2015, 1441). Das Finanzgericht (FG) sah die Kapitalzahlung als Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG) an. Dieser Tatbestand sei auf sämtliche Einkunftsarten anwendbar, insbesondere auch auf Einkünfte aus Leibrenten der Basisversorgung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG. Da Einkünfte aus der Basisversorgung (erste Schicht der Alterseinkünfte) sowie aus der betrieblichen Altersversorgung (zweite Schicht) einkommensteuerrechtlich sowohl hinsichtlich der Voraussetzungen als auch hinsichtlich der Rechtsfolgen grundsätzlich gleichbehandelt würden, müsse aus verfassungsrechtlichen Gründen die Begünstigung nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG gleichermaßen gewährt werden.

Es handele sich zudem um eine Zusammenballung von Einkünften, da der Gesamtbetrag der Einkünfte der Klägerin im Streitjahr deutlich höher gewesen sei als in den drei Vorjahren. Diese Zusammenballung habe nicht dem vertragsgemäßen oder typischen Ablauf entsprochen, da dieser auf eine monatliche Rentenzahlung gerichtet gewesen sei. Die Klägerin habe die Kapitalauszahlung nur erlangen können, weil ihr Arbeitgeber zugestimmt und die Pensionskasse auf die Einhaltung der Drei-Jahres-Frist verzichtet habe.

Mit seiner Revision rügt das FA, die Zusammenballung entspreche hier dem vertragsgemäßen oder typischen Ablauf und sei daher nicht "außerordentlich". Anders als bei der Basisversorgung --insbesondere den Leistungen der gesetzlichen Rentenversicherung oder von Versorgungswerken-- seien unverfallbare Anwartschaften aus einer betrieblichen Altersversorgung sowohl kapitalisierbar (§ 3 BetrAVG) als auch übertragbar (§ 4 BetrAVG). Erst seit 2005 seien für die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 EStG engere Kriterien zu erfüllen.

Das FA beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Sie schließt sich dem erstinstanzlichen Urteil an.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die Einmalzahlung der Pensionskasse ist nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG steuerbar (dazu unten 1.) und nicht nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG ermäßigt zu besteuern (unten 2.).

1. Die Kapitalauszahlung ist --wie das FG zu Recht erkannt hat und zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- in vollem Umfang nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG zu besteuern. Es handelt sich um Leistungen aus einem Pensionsfonds, die nicht unter § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG fallen.

Das FG hat --mit Bindungswirkung für den erkennenden Senat und von den Beteiligten nicht angegriffen-- festgestellt, dass die Beiträge "gemäß § 3 Nr. 63 EStG steuerbefreit, d.h. gefördert gewesen sind".

Für die Steuerbarkeit der Leistungen aus dem Pensionsfonds kommt es nicht darauf an, ob die Steuerbefreiung der früheren Beitragszahlungen gemäß § 3 Nr. 63 EStG materiell-rechtlich zu Recht gewährt worden ist.

a) Daran bestehen in Bezug auf den Streitfall für die von der Klägerin ab dem 1. Januar 2005 geleisteten Beiträge Zweifel. § 3 Nr. 63 EStG setzt ab diesem Zeitpunkt voraus, dass die "Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgungsleistungen in Form einer Rente oder eines Auszahlungsplans (§ 1 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes...) vorgesehen ist". Demgegenüber hatte die Pensionskasse vorliegend dem Arbeitgeber ein im Einvernehmen mit der Klägerin auszuübendes Kapitalwahlrecht eingeräumt (§ 4 Abs. 7 AVB), das nicht an besondere Voraussetzungen geknüpft war. Ein solches Kapitalwahlrecht steht außerhalb der in § 3 Nr. 63 EStG aufgeführten Auszahlungsformen (Rente oder qualifizierter Auszahlungsplan) und wirft daher zumindest Zweifel daran auf, ob die Voraussetzungen der Steuerbefreiung in einem derartigen Fall erfüllt sind.

b) Diese Zweifel können an dieser Stelle aber auf sich beruhen. Nach seinem klaren Wortlaut stellt § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG allein auf die (tatsächliche) Anwendung des § 3 Nr. 63 EStG ab, nicht aber darauf, ob auch bei objektiv zutreffender Betrachtung die Voraussetzungen dieser Norm vorgelegen hätten.

Diese Gesetzesauslegung ist auch sinnvoll, um eine genau einmalige Besteuerung sicherzustellen. Ansonsten könnte es vorkommen, dass zwar während der Beitragsphase die Steuerbefreiung in Anspruch genommen wurde, sich aber bei der späteren Überprüfung der Steuerpflicht der Leistungen herausstellt, dass dies zu Unrecht geschehen war. Käme es dann zu einer Steuerfreistellung der Leistungen, obwohl die Steuerfreiheit der Beiträge in der entfernten Vergangenheit möglicherweise nicht mehr rückgängig zu machen wäre, widerspräche dies dem im Bereich der Besteuerung von Alterseinkünften geltenden Prinzip des genau einmaligen Steuerzugriffs --entweder auf der Beitrags- oder auf der Leistungsseite-- und damit dem Leistungsfähigkeitsprinzip.

2. Die Kapitalabfindung ist nicht als außerordentliche Einkünfte in Gestalt einer Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten gemäß § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG ermäßigt zu besteuern.

a) Das FG hat allerdings zu Recht erkannt, dass § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG grundsätzlich auf alle Einkunftsarten anwendbar ist, sofern die tatbestandlichen Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllt sind und im Einzelfall keine Gründe für eine einschränkende Auslegung gegeben sind. Weder dem Wortlaut noch der Systematik noch dem Zweck der Norm lässt sich eine Beschränkung ihres Anwendungsbereichs auf bestimmte Einkunftsarten entnehmen (grundlegend Senatsurteil vom 25. Februar 2014 X R 10/12, BFHE 245, 1, BStBl II 2014, 668, Rz 37 ff.; zur Anwendung auf Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 1 EStG auch Senatsurteil vom 23. Oktober 2013 X R 3/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 69).

b) Auch stellt die Kapitalabfindung eine "Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten" dar. Als "Vergütung" in diesem Sinne kommen alle Vorteile von wirtschaftlichem Wert in Betracht, die der Steuerpflichtige im Rahmen der jeweiligen Einkunftsart erzielt (Senatsurteil in BFHE 245, 1, BStBl II 2014, 668, Rz 47 f.). Die "Tätigkeit" besteht bei Alterseinkünften in der früheren Leistung von Beiträgen (Senatsurteil in BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 70). Die Voraussetzung der Mehrjährigkeit (vgl. die Legaldefinition in § 34 Abs. 2 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG) ist ebenfalls erfüllt, da die früheren Beitragszahlungen der Klägerin sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckten und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfassten.

c) Es fehlt jedoch an der "Außerordentlichkeit" dieser Einkünfte.

Dieses Erfordernis wird sowohl vom Wortlaut des § 34 Abs. 1 EStG als auch von dem des Einleitungssatzes des § 34 Abs. 2 EStG vorausgesetzt. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung dient es der Einschränkung des eher weit geratenen Wortlauts des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG (vgl. Senatsurteil in BFHE 245, 1, BStBl II 2014, 668, Rz 33). Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten sind nur dann außerordentlich, wenn die Zusammenballung der Einkünfte nicht dem vertragsgemäßen oder typischen Ablauf der jeweiligen Einkünfteerzielung entspricht (Senatsurteil in BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 74, m.w.N.).

aa) Vorliegend war die Geltendmachung der Kapitalabfindung vertragsgemäß, weil sie ihre Rechtsgrundlage --seit dem Vertragsschluss im Jahr 2003 unverändert-- in § 4 Abs. 7 AVB fand. Dieser Würdigung steht nicht entgegen, dass eine Kapitalauszahlung nach dem Wortlaut der genannten Vertragsklausel nur bei einem Zusammenwirken des Versicherungsnehmers (hier: des Arbeitgebers der Klägerin) mit der versicherten Person (hier: der Klägerin) erlangt werden konnte und der entsprechende Antrag der Pensionskasse spätestens drei Jahre vor dem Rentenbeginn vorliegen musste, wobei die Pensionskasse vorliegend offenbar auf die Einhaltung dieser Frist verzichtet hat. Beide Einschränkungen betreffen lediglich die Modalitäten der Geltendmachung des Kapitalwahlrechts. Sie ändern aber nichts daran, dass es sich bei der Kapitalabfindung um eine im Vertrag vorgesehene Leistung handelt.

bb) Die Kapitalabfindung stellt vorliegend auch keinen atypischen Ablauf in Bezug auf die jeweilige Einkünfteerzielung dar.

(1) Der erkennende Senat hat die Atypik einer Kapitalabfindung allerdings in einem Fall bejaht, in dem die Satzung eines Versorgungswerkes für den Teil des Deckungskapitals, der auf vor dem 1. Januar 2005 (Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes) geleisteten Beitragszahlungen beruhte, ein Kapitalwahlrecht gewährt hatte. Dies hat der Senat mit der Erwägung begründet, die Renten der Basisversorgung würden erst mit Erreichen einer bestimmten Altersgrenze bzw. bei Erwerbsunfähigkeit gezahlt. Nach ihrer Grundkonzeption seien sie als Entgeltersatzleistung auf die Sicherung des Lebensunterhalts gerichtet. Die tatsächliche Verwendung als Altersversorgung werde dadurch grundsätzlich sichergestellt, dass die Ansprüche aus der Basisversorgung weder beleihbar noch vererblich, veräußerbar, übertragbar oder kapitalisierbar seien. Daher seien für den Bereich der Basisversorgung ausschließlich Rentenzahlungen typisch; eine Satzungsregelung, die Kapitalleistungen auch insoweit ermöglichen würde, als sie auf ab dem Jahr 2005 geleisteten Beiträgen beruhten, stünde der Einordnung eines solchen Versorgungswerks als Basisversorgung entgegen. Vor diesem Hintergrund hat der Senat die von einzelnen Versorgungswerken vorgesehene Möglichkeit, Beiträge, die vor 2005 geleistet worden sind, durch eine einmalige Kapitalzahlung abzufinden, als "eng begrenzte und auslaufende Ausnahmeregelung" angesehen (zum Ganzen Senatsurteil in BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 75 f.).

(2) Im Streitfall verhält es sich indes in entscheidenden Punkten anders. Das in § 4 Abs. 7 AVB --einem Klauselwerk, das für eine unbestimmte Vielzahl von Verträgen mit der Pensionskasse gilt-- eingeräumte Kapitalwahlrecht ist weder eng begrenzt noch auslaufend und kann daher nicht als Ausnahmeregelung angesehen werden.

Anders als in dem Fall, über den der Senat mit seinem Urteil in BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58 entschieden hat, ist das Kapitalwahlrecht vorliegend gerade nicht auf diejenigen Beiträge begrenzt, die vor 2005 geleistet worden sind. Es bezieht sich vielmehr unbegrenzt auf das gesamte Deckungskapital, das zum Zeitpunkt des Rentenbeginns vorhanden ist (§ 4 Abs. 7 Satz 3 AVB).

Es ist auch nicht ersichtlich, dass es sich um eine auslaufende Regelung handelt. Vielmehr hat die Klägerin ihre Klage u.a. damit begründet, die Versagung des ermäßigten Steuersatzes für Kapitalabfindungen würde das "Instrument der betrieblichen Altersversorgung komplett unterlaufen", da ein Kapitalwahlrecht für Darlehensablösungen oder Reparaturen an der selbstgenutzten Wohnung erforderlich sei. Dieses Vorbringen spricht dafür, dass die Klägerin davon ausgeht, Kapitalabfindungen gehörten auch künftig zu den Wesensmerkmalen der betrieblichen Altersversorgung und seien Hauptgründe für deren Attraktivität.

(3) Die fehlende Kapitalisierbarkeit von Ansprüchen gehört im Bereich der betrieblichen Altersversorgung nicht in gleichem Maße zum Wesen dieser Versorgungsform wie bei der Basisversorgung.

Dies folgt zwar --anders als das FA meint-- nicht unmittelbar aus § 3 BetrAVG. Vielmehr sieht diese Regelung eine Kapitalabfindung unverfallbarer Anwartschaften im Falle der --vorliegend gegebenen-- Beendigung des Arbeitsverhältnisses sowie eine Abfindung laufender Leistungen nur unter eng begrenzten Ausnahmevoraussetzungen vor, die im Streitfall überdies nicht erfüllt sind. Ebenso lässt § 4 BetrAVG eine Übertragung der Verpflichtungen des Arbeitgebers aus unverfallbaren Anwartschaften und laufender Leistungen nur unter eng begrenzten Ausnahmevoraussetzungen --i.d.R. bei einem Wechsel des Arbeitgebers-- zu. Soweit das FA meinen sollte, auch die Übertragung von Ansprüchen des Arbeitnehmers aus der betrieblichen Altersversorgung auf einen Dritten sei beliebig möglich, findet diese Auffassung keine Grundlage im BetrAVG. § 4 BetrAVG ermöglicht nur die Übertragung auf einen neuen Arbeitgeber, nicht auf einen an die Stelle des Arbeitnehmers tretenden Dritten.

Indes beschränkt § 3 BetrAVG nach ständiger Rechtsprechung der Zivil- und Arbeitsgerichte lediglich die Zulässigkeit solcher Kapitalabfindungen, die im Wege einer Abänderung der ursprünglichen Zusage nachträglich vereinbart werden. Wird hingegen ein von Anfang an im Vertrag enthaltenes Kapitalwahlrecht ausgeübt, handelt es sich um eine Form der Erfüllung des ursprünglichen Anspruchs, die nicht unter § 3 BetrAVG fällt (vgl. Hinweisbeschluss des Bundesgerichtshofs vom 28. September 2009 II ZR 12/09, Deutsches Steuerrecht 2010, 178, und Urteil des Landesarbeitsgerichts Niedersachsen vom 9. Dezember 2008  11 Sa 1580/07 B, Arbeitsrechtliche Entscheidungen 2009, 156, rechtskräftig nach Rücknahme der zunächst eingelegten Revision, beide mit zahlreichen weiteren Nachweisen; Uckermann/Fuhrmanns/Ostermayer/Doetsch, Das Recht der betrieblichen Altersversorgung, Kommentar, 2015, Kapitel 6 § 3 BetrAVG Rz 8; Kemper/Kisters-Kölkes/Berenz/Huber, BetrAVG, § 3 Rz 19).

Die damit gegebene unbeschränkte Zulässigkeit solcher Kapitalwahlrechte, die schon im Zeitpunkt der Zusage der betrieblichen Altersversorgung vereinbart worden sind, zeigt, dass Kapitalwahlrechte in der betrieblichen Altersversorgung --anders als bei der Basisversorgung-- nicht atypisch sind. Einkünfte aus dem Zufluss solcher Einmalzahlungen sind daher nicht "außerordentlich".

(4) Im Gegensatz zur Auffassung des FG folgt nicht daraus etwas anderes, dass in den AVB zunächst der Rentenanspruch (§ 4 Abs. 1 bis 6 AVB) und erst im Anschluss daran das Recht zur Wahl einer Kapitalabfindung (§ 4 Abs. 7 AVB) geregelt worden ist. Allein diese Reihenfolge der Aufzählung der wählbaren Vertragsleistungen bedeutet nicht, dass nur die Rentenzahlung vertragstypisch wäre und die Kapitalabfindung als atypisch angesehen werden müsste. Inhaltlich unterlag das Kapitalwahlrecht --abgesehen von dem Erfordernis der Mitwirkung des Arbeitgebers sowie der Einhaltung einer Frist-- keinen Beschränkungen; allein darauf kommt es für Zwecke des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG an.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Vom Versorgungswerk der Apothekerkammer Nordrhein (Versorgungswerk) erhielt der 1949 geborene Kläger im März 2009 eine einmalige Kapitalzahlung in Höhe von 350.642,34 €. Ferner bezieht er seitdem ein vorgezogenes monatliches Altersruhegeld in Höhe von 242 €.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) besteuerte sowohl die Kapitalleistung als auch die Rentenzahlungen gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr gültigen Fassung (EStG) mit einem Besteuerungsanteil von 58 %.

Die Kläger sind der Ansicht, die Kapitalzahlung sei nicht steuerpflichtig. Es handele sich weder um eine Leibrente noch um eine andere Leistung i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG, da sie eine Einmalzahlung und keinen wiederkehrenden Bezug darstelle. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG müsse im Kontext mit Satz 1 dieser Vorschrift gesehen werden, der nur "Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen" erfasse. Das Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427) habe daran nichts geändert.

Gehe man demgegenüber davon aus, es komme auf die äußere Form der Zahlung nicht an und eine Wiederkehr der Leistungen sei für die steuerliche Erfassung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG nicht erforderlich, müsse dies auch für Einmalzahlungen gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG gelten. Hier lehne das Bundesministerium der Finanzen (BMF) die Erfassung einmaliger Leistungen jedoch ausdrücklich ab (Schreiben vom 13. September 2010, BStBl I 2010, 681, Rz 195 f.).

Da die Satzung des Versorgungswerks das Kapitalisierungswahlrecht nur für den Teil des Deckungskapitals vorsehe, der auf Beitragszahlungen vor dem 1. Januar 2005 beruhe, seien die zugrunde liegenden Beiträge ebenso wie Beiträge zu den Altverträgen einer Kapitallebensversicherung unter den Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes in der vor dem Inkrafttreten des AltEinkG geltenden Fassung (EStG a.F.) abziehbar gewesen. Daher müsse die Einmalzahlung aus einem Versorgungswerk einkommensteuerrechtlich ebenso behandelt werden wie die Einmalzahlung aus einer "alten" Kapitallebensversicherung.

Das Versorgungswerk hätte zudem aufgrund der bestehenden Kapitalabfindungsmöglichkeit ohne Satzungsänderung gar nicht als Basisversorgung der sog. ersten Schicht anerkannt werden können. Nur wegen dieser Satzungsänderung könnten die Beiträge auch ab 2005 als Sonderausgaben abgezogen werden. Hätte das Versorgungswerk die Satzung nicht geändert, bestünde die Gefahr einer Doppelbesteuerung, da § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG nicht systemkonform aufeinander abgestimmt worden seien. Während für den Sonderausgabenabzug der Beiträge gefordert werde, dass die berufsständischen Versorgungseinrichtungen Leistungen zu erbringen hätten, die denen der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar seien, fehle diese Voraussetzung bei der Besteuerung der entsprechenden Leistungen.

Ein vergleichbares Problem ergebe sich bei einem privaten Rentenversicherungsvertrag, der in einen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG begünstigten Vertrag umgewandelt worden sei. Hier vertrete die Finanzverwaltung die Auffassung, die Umwandlung führe zur Beendigung des bestehenden Vertrags und zum Abschluss eines neuen Basisrentenversicherungsvertrags. Konsequenz sei --bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen-- die Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 681, Rz 148). Vor diesem Hintergrund hätte der Gesetzgeber unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung auch für die vor 2005 begründeten Anwartschaften aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die die Voraussetzungen für die Basisversorgung nicht erfüllten, Bestandsschutz gewähren müssen. Es sei nicht begründbar, dass Auszahlungen aus Altanwartschaften, die nur wegen einer Satzungsänderung der sog. ersten Schicht zuzurechnen seien, steuerlich erheblich schlechter gestellt würden als Auszahlungen der sog. dritten Schicht, obwohl im Rahmen des durch das AltEinkG eingeführten Drei-Schichten-Modells die sog. erste Schicht als besonders schutz- und förderungswürdig anzusehen sei.

Der Kapitalzahlung in Höhe von 350.642,34 € und der monatlichen Rentenleistung in Höhe von 242 € liege kein einheitliches Rentenstammrecht zugrunde, so dass auch keine einheitliche Besteuerung der Rente und der Einmalzahlung in Betracht komme. Die Aufspaltung in eine Rentenanwartschaft --basierend auf den ab 2005 entrichteten Beiträgen-- und in eine Kapitalzahlung sei dem Umstand geschuldet, dass die ursprüngliche Satzung des Versorgungswerks die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nicht erfüllt habe und daher eine Anpassung geboten gewesen sei.

Im Übrigen würden Kapitalauszahlungen und laufende Renten auch bei Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht --als Teil der sog. dritten Schicht-- nicht stets einheitlich behandelt. So unterliege der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge im Erlebensfall oder bei Rückkauf des Vertrags der Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG,soweit nicht die lebenslange Rente gewählt werde, die gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG zu besteuern sei. Gäbe es die Regelung in § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG nicht, würde ein einheitlicher Vertrag --als Rentenversicherungsvertrag mit Teilkapitalauszahlung-- wohl insgesamt der Besteuerung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG unterliegen mit der Folge, dass die Teilkapitalauszahlung steuerlich nicht erfasst werden könnte.

Zudem verstoße die Steuerpflicht der Kapitalzahlung gegen das Verbot der Doppelbesteuerung. Der Kläger habe im Zeitraum von 1981 bis 2004 Beiträge in Höhe von insgesamt 194.899 € an das Versorgungswerk entrichtet. Nachprüfungen hätten ergeben, dass bereits in den Jahren 1997 bis 2004  54.351 € aus versteuertem Einkommen in das Versorgungswerk eingezahlt worden seien, dies entspreche im Durchschnitt 63,45 % der insgesamt in das Versorgungswerk eingezahlten Beiträge. Werde dieser Durchschnittssatz auf die gesamten Einzahlungen angewendet, seien 123.664 € (63,45 % von 194.899 €) aus versteuertem Einkommen in das Versorgungswerk eingezahlt worden. Daraus ergebe sich --falls überhaupt von einer Steuerpflicht der Kapitalzahlung ausgegangen werde-- die folgende steuerliche Bemessungsgrundlage:

Zudem sei, wenn man wie das FA ein einheitliches Rentenstammrecht annehme, die kapitalisierte Rentenzahlung kein typischer Ablauf für die Basisversorgung, so dass konsequenterweise die Tarifbegünstigung gemäß § 34 Abs. 1 EStG gewährt werden müsse (vgl. auch R 34.4 Abs. 1 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR--).

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wies das Finanzgericht (FG) die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1062 veröffentlichten Urteil ab.

Zur Begründung ihrer Revision wiederholen und ergänzen die Kläger ihr Vorbringen.

Die Kläger beantragen,
das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 4. März 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. August 2011 insoweit zu ändern, dass die Einnahmen des Klägers i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG um die Kapitalzahlung aus dem Versorgungswerk in Höhe von 350.642,34 € gemindert werden,
hilfsweise
dass die Kapitalzahlung nur in Höhe von 226.978 € x 58 % = 131.647 € als sonstige Einkünfte i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG angesetzt und gemäß § 34 Abs. 1 EStG ermäßigt besteuert wird.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision der Kläger führt zur Aufhebung des Urteils und der Einspruchsentscheidung vom 4. August 2011 sowie zur Änderung des Einkommensteuerbescheids 2009 in dem durch den Urteilstenor umschriebenen Umfang. Das FG hat zwar zu Recht die Entscheidung des FA nicht beanstandet, die vom Kläger bezogene Kapitalzahlung in Höhe von 350.642,34 € gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit einem Besteuerungsanteil von 58 % zu besteuern. Zu Unrecht hat es aber die Anwendung des § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG abgelehnt.

Bei der Kapitalzahlung des Versorgungswerks handelt es sich um eine andere Leistung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG (unter 1.). Ihre Besteuerung mit dem Besteuerungsanteil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG verletzt weder den Gleichheitssatz (unter 2.) noch das Verbot der Doppelbesteuerung (unter 3.) oder das der Rückwirkung (unter 4.). Die Kapitalzahlung kann nicht lediglich in Höhe von 226.978 € mit dem Besteuerungsanteil von 58 % besteuert werden (unter 5.). Sie ist jedoch gemäß § 34 Abs. 1 EStG ermäßigt zu besteuern (unter 6.).

1. Gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG sind sonstige Einkünfte Einkünfte aus "wiederkehrenden Leistungen". Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG gehören zu den in Satz 1 bezeichneten Einkünften auch Leibrenten und "andere Leistungen", die u.a. aus den gesetzlichen Rentenversicherungen und den berufsständischen Versorgungseinrichtungen erbracht werden, soweit sie der Besteuerung unterliegen.

a) Maßgebend für die Auslegung einer Gesetzesbestimmung ist der in der Norm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Vorschrift und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 20. März 2002  2 BvR 794/95, BVerfGE 105, 135, unter B.II.1.a, m.w.N.). Um den objektiven Willen des Gesetzgebers zu erfassen, können alle herkömmlichen Auslegungsmethoden herangezogen werden. Sie schließen einander nicht aus, sondern ergänzen sich gegenseitig. Das gilt auch für die Heranziehung der Gesetzesmaterialien, soweit sie auf den objektiven Gesetzesinhalt schließen lassen. Sie dürfen jedoch nicht dazu verleiten, die Vorstellungen der gesetzgebenden Instanzen dem objektiven Gesetzesinhalt gleichzusetzen. Der Wille des Gesetzgebers kann bei der Auslegung des Gesetzes daher nur insoweit berücksichtigt werden, als er in dem Gesetz selbst einen hinreichend bestimmten Ausdruck gefunden hat (so BVerfG-Beschluss vom 17. Mai 1960  2 BvL 11/59, 11/60, BVerfGE 11, 126, unter B.I.1., m.w.N.).

b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG so auszulegen, dass eine Besteuerung als "andere Leistung" nicht zugleich das Vorliegen wiederkehrender Bezüge i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG erfordert.

aa) Der auslegungsbedürftige Wortlaut des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG ist so zu verstehen, dass der Besteuerungsgegenstand der sonstigen Einkünfte des § 22 EStG für die Fallgruppen des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG autonom durch die Begriffe "Leibrenten und andere Leistungen" in Verbindung mit den Aufzählungen und Definitionen in den nachfolgenden Doppelbuchst. aa und bb umschrieben wird. Die "anderen Leistungen" des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG liegen damit unabhängig davon vor, ob sie gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG wiederkehrend sind (so im Ergebnis z.B. Senatsbeschluss vom 25. März 2010 X B 142/09, BFH/NV 2010, 1275, unter II.2.e; Niedersächsisches FG, Urteil vom 27. März 2012  12 K 74/11, nicht veröffentlicht --n.v.--; FG Münster, Urteil vom 16. Mai 2012  12 K 1280/08 E, EFG 2012, 1753; BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 681, Rz 143; die h.M. in der Literatur, vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 32. Aufl., § 22 Rz 4, 41; Fischer in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 22 Rz 38; Bauschatz in Korn, § 22 EStG Rz 94; Lüsch in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 22 Rz 88; a.A. Killat-Risthaus in Herrmann/Heuer/ Raupach --HHR--, § 22 EStG Rz 277; zweifelnd Lindberg in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 22 Rz 151). Dass in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 2 EStG als Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil der Jahresbetrag der Rente gesondert genannt wird, steht einer solchen Auslegung nicht entgegen, da es sich um eine notwendige Spezialvorschrift für Rentenbezüge handelt, auf die § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG in erster Linie zugeschnitten ist (vgl. auch Niedersächsisches FG, Urteil vom 27. März 2012  12 K 74/11, n.v.).

bb) Der Auffassung der Kläger, die "anderen Leistungen" i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG müssten ebenfalls das in § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG genannte Merkmal der "wiederkehrenden Bezüge" erfüllen (so auch HHR/Killat-Risthaus, § 22 EStG Rz 277), steht der ausdrückliche Wille des Gesetzgebers entgegen.

Im Gesetzgebungsverfahren zum AltEinkG wurde der ursprüngliche Gesetzesentwurf hinsichtlich der steuerlichen Behandlung der Beiträge und Leistungen berufsständischer Versorgungswerke durch den Finanzausschuss des Deutschen Bundestages (Finanzausschuss) mit der Begründung geändert, die berufsständischen Versorgungseinrichtungen stellten ein auf öffentlich-rechtlicher Grundlage beruhendes Ersatzsystem zur gesetzlichen Rentenversicherung dar (BTDrucks 15/3004, 17). Infolgedessen sind die an die Versorgungswerke geleisteten Beiträge nicht mehr wie Beiträge zugunsten privater Leibrentenprodukte zu behandeln, sondern gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG wie Beiträge zugunsten der gesetzlichen Rentenversicherung, sofern vergleichbare Leistungen gewährt werden. Auf der Leistungsseite wurde in § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG der Besteuerungsgegenstand bewusst um die "anderen Leistungen" erweitert. Zur Begründung wies der Finanzausschuss ausdrücklich darauf hin, dass bei berufsständischen Versorgungseinrichtungen und Pensionskassen Teilkapitalisierungen zulässig seien, die andernfalls nicht steuerbar wären (BTDrucks 15/3004, 19). Eine Einschränkung der "anderen Leistungen" auf Kinderzuschüsse u.Ä. und damit eine Nichteinbeziehung von Kapitalzahlungen ist den Materialien --im Gegensatz zur Auffassung der Kläger-- nicht zu entnehmen.

Der Wille des Gesetzgebers, neben den Leibrenten auch andere Leistungen zu besteuern, ist sowohl in Bezug auf die steuerliche Behandlung der Beiträge als auch in Bezug auf die Besteuerung der entsprechenden Leistungen aus den berufsständischen Versorgungswerken durch den im Vergleich zum Regierungsentwurf geänderten Gesetzeswortlaut in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG und § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG hinreichend deutlich zum Ausdruck gekommen. Demgegenüber sind die gesetzgeberischen Erwägungen, die dem ursprünglichen, aber nicht zum Gesetz gewordenen Entwurf oder einer früheren Gesetzesfassung zugrunde gelegen haben, unbeachtlich.

cc) Die Besteuerung der Kapitalleistungen der berufsständischen Versorgungswerke gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG entspricht dem Sinn und Zweck des AltEinkG und den darin enthaltenen grundlegenden Wertungen. Dazu gehören die Einordnung der berufsständischen Versorgung in die Basisversorgung des sog. Drei-Schichten-Modells (unter (1)), der Übergang zur nachgelagerten Besteuerung bei der Basisversorgung (unter (2)) sowie die Kohortenlösung der Übergangsregelung (unter (3)).

(1) Die gesetzliche Neuregelung beruht auf dem von der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen --Sachverständigenkommission-- erarbeiteten Drei-Schichten-Modell (vgl. auch den Abschlussbericht der Sachverständigenkommission, BMF-Schriftenreihe Bd. 74, S. 13 ff.). Die sog. erste Schicht bildet dabei die Basisversorgung, die sog. zweite Schicht dient der Zusatzversorgung (betriebliche Altersvorsorge und Riester-Rente) und die sog. dritte Schicht umfasst Kapitalanlageprodukte, die der Alterssicherung dienen können, aber nicht müssen. Zur sog. ersten Schicht gehören Leibrenten und andere Leistungen, die aus einem durch Beiträge erworbenen Anspruch gegen einen gesetzlichen oder privaten Versorgungsträger auf lebenslängliche Versorgung frühestens ab seinem 60. Lebensjahr (ab 2014 ab dem 62. Lebensjahr) gezahlt werden und bei denen die Anwartschaften nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein dürfen.

Die Zuordnung der berufsständischen Versorgungswerke zur Basisversorgung und damit zur sog. ersten Schicht ist folgerichtig. Auch ist die Unterscheidung der berufsständischen Versorgung von den auf einem freiwilligen Entschluss beruhenden sog. Rürup-Renten des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG nicht zu beanstanden, da "berufsständische Versorgungseinrichtungen" nach der Legaldefinition in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Sechstes Buch Sozialgesetzbuch öffentlich-rechtliche Versicherungs- oder Versorgungseinrichtungen einer Berufsgruppe sind, in der die Mitgliedschaft durch Gesetz angeordnet ist.

Durch die zutreffende Qualifizierung der berufsständischen Versorgung als Basisversorgung sind die steuerlichen Regelungen für Kapitalanlageprodukte der sog. dritten Schicht, die der vorgelagerten Besteuerung unterliegen, nicht anwendbar. Die Hinweise der Kläger auf die steuerliche Behandlung von Kapitalzahlungen und Renten aus privaten Kapitallebensversicherungsverträgen gehen daher fehl.

(2) Die zweite Grundentscheidung des AltEinkG ist der Übergang zur nachgelagerten Besteuerung für den Bereich der Basisversorgung.

(a) Das Konzept der nachgelagerten Besteuerung ersetzt die bisherige Ertragsanteilsbesteuerung von Altersrenten. Der Gesetzgeber hat sich damit grundsätzlich von seiner früheren Sichtweise gelöst. Vor Inkrafttreten des AltEinkG handelte es sich bei den ausbezahlten Versicherungsleistungen um eine --nicht steuerbare-- Vermögensumschichtung; d.h. nur die "Erträge", die sich aus der Annahme einer "fiktiven Verzinsung" der ratierlichen Auszahlung ergaben, unterlagen der Ertragsanteilsbesteuerung. Die neue nachgelagerte Besteuerung geht dagegen von einem Vermögensaufbau und nicht mehr von einer Vermögensumschichtung aus. Der Vermögensaufbau, d.h. der Erwerb von Renten- bzw. Versorgungsanwartschaften, wird dem Steuerpflichtigen aus unversteuerten Mitteln ermöglicht. Konsequenz dieses Konzepts ist, dass nunmehr nicht nur die "Erträge" aus dem Vermögen, das aus steuerlich entlasteten Beiträgen aufgebaut wurde, sondern auch der Rückfluss des Altersvorsorgevermögens als solches einschließlich der damit verbundenen Wertsteigerungen vom Gesetzgeber als steuerpflichtiges Einkommen angesehen werden. Demgemäß kann es auf die Form der Auszahlung nicht mehr ankommen, so dass auch einmalige, nicht wiederkehrend erbrachte Leistungen der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG unterliegen (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 2010, 1275, unter II.2.e).

(b) Für die Basisversorgung sind damit die früheren gesetzgeberischen Grundentscheidungen überholt; sie können zur Gesetzesauslegung nicht mehr herangezogen werden. Infolgedessen geht die Argumentation der Kläger fehl, die Kapitalleistung und Renten beruhten auf keinem einheitlichen Rentenrecht, sondern seien getrennt zu behandeln. Für sämtliche Leistungen der Basisversorgung kommt es steuerlich nicht mehr auf das Vorliegen eines solchen Rentenrechts an. Vielmehr sind die Leistungen --jedenfalls nach Ablauf des Übergangszeitraums-- voll steuerpflichtige Einkünfte. Diese bestehen bei Leistungen aus berufsständischen Versorgungswerken --jedenfalls solange noch Altanwartschaften bestehen-- nicht nur aus Rentenzahlungen, sondern ggf. auch aus einer Kapitalleistung.

(3) Die dritte für die Behandlung der Kapitalleistung der berufsständischen Versorgungswerke wesentliche Entscheidung des Gesetzgebers ist die Überführung der bestehenden unterschiedlichen Altersvorsorge- und Alterseinkünftesysteme der Basisversorgung in das System der nachgelagerten Besteuerung durch die Kohortenlösung im Rahmen der gesetzlichen Übergangsregelungen der § 10 Abs. 3 Sätze 4 ff. und § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Sätze 3 ff. EStG.

(a) In die Übergangsregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG sind alle Leistungen der Basisversorgung einzubeziehen, unabhängig davon, ob sie wiederkehrend sind oder nicht. Dies gilt nicht nur für den 2040 erreichten Endzustand der nachgelagerten Besteuerung, sondern muss zwingend auch für die Übergangsregelung gelten, da es deren Aufgabe ist, den vorgefundenen Rechtszustand in die neue gesetzgeberische Konzeption des AltEinkG zu überführen. Die Übergangsregelung gilt für sämtliche Leistungen, und damit auch für die Kapitalzahlung der berufsständischen Versorgungswerke. Für eine Herausnahme bestimmter Leistungen dieser Einrichtungen aus der für die Basisversorgung geltenden Übergangsregelung fehlt eine gesetzliche Grundlage.

(b) Die Kläger machen indes geltend, der Sonderausgabenabzug für die Beiträge stimme nicht mit der Besteuerung der Leistungen aus berufsständischen Versorgungswerken überein, da es in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG auf die Vergleichbarkeit der Leistungen nicht ankomme, während in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG gefordert werde, dass die berufsständischen Versorgungseinrichtungen Leistungen erbrächten, die denen der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar seien.

(aa) Die unterschiedlichen Anforderungen in § 10 und § 22 EStG in Bezug auf die berufsständischen Versorgungswerke beruhen jedoch nicht auf einem Versehen des Gesetzgebers, sondern sind die konsequente Umsetzung der Kohortenlösung der Übergangsregelung, nach der ab 2005 alle Leistungen mit dem gesetzlich vorgegebenen Besteuerungsanteil zu besteuern sind. Diese Besteuerungsanordnung gilt unabhängig davon, ob die Leistungen auf Beiträgen beruhen, die zu einem Zeitpunkt geleistet wurden, in dem das Versorgungswerk --wie im Streitfall-- die ab 2005 geltenden Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug (noch) nicht erfüllte.

(bb) Hätte der Gesetzgeber in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG für die Leistungen der berufsständischen Versorgungseinrichtungen ebenfalls ein mit dem der gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbares Leistungsspektrum gefordert, könnten die Leistungen, die auf vor 2005 geleisteten Beiträgen beruhen, nicht wie die anderen Leistungen der Basisversorgung besteuert werden. Konsequenterweise würde dies aber nicht nur für Kapitalzahlungen der berufsständischen Versorgungseinrichtungen gelten, sondern auch für deren Rentenleistungen. Diese könnten infolgedessen nur mit dem Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG besteuert werden. Ein solches Ergebnis widerspräche jedoch der Konzeption des AltEinkG, nach der sämtliche Leibrenten der Basisversorgung, also der gesetzlichen Rentenversicherungen, aus landwirtschaftlichen Alterskassen, aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen sowie aus vergleichbaren privaten Rentenversicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG als sonstige Einkünfte mit einem in der Übergangsphase festgelegten Besteuerungsanteil zu besteuern sind. Die Ertragsanteilsbesteuerung ist demgegenüber für die Basisversorgung nicht (mehr) realitätsgerecht, da sie implizit zur Voraussetzung hat, dass die Beiträge, auf denen die Leibrente beruht, sämtlich aus versteuertem Einkommen geleistet wurden (siehe BTDrucks 15/2150, 40 unter Bezugnahme auf das Urteil des BVerfG vom 6. März 2002  2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73).

(cc) Dementsprechend hat der Finanzausschuss den ursprünglichen Entwurf des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG, in dem vorgeschlagen wurde, Leibrenten aus gesetzlichen Rentenversicherungen, den landwirtschaftlichen Alterskassen, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG, die nach dem 31. Dezember 2004 abgeschlossen worden sind, der Basisbesteuerung zu unterwerfen, insoweit modifiziert, als er den die zeitliche Bedingung bezeichnenden Relativsatz gestrichen hat. Dadurch sollte --laut Gesetzesbegründung-- sichergestellt werden, dass sich die Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG auch auf bereits bestehende Verträge erstreckt, um so eine Besteuerungslücke zu schließen (vgl. BTDrucks 15/3004, 19).

(c) Das Konzept der nachgelagerten Besteuerung ist verfassungsrechtlich so lange nicht zu beanstanden, wie die entsprechenden Beiträge zu einer steuerlichen Entlastung geführt haben (Senatsurteil vom 26. November 2008 X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710). Insoweit ist den Klägern zuzugeben, dass es durch die unterschiedlichen Anforderungen in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG und § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu einer unzulässigen Doppelbesteuerung kommen kann, wenn nämlich die berufsständischen Versorgungseinrichtungen keine den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbaren Leistungen gewähren. Die an sie geleisteten Beiträge wären dann zwar nicht als Sonderausgaben abziehbar, die daraus resultierenden Leistungen müssten aber dennoch gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG versteuert werden.

Die berufsständischen Versorgungswerke haben jedoch ihre Satzungen zwischenzeitlich den gesetzlichen Vorgaben angepasst (vgl. HHR/Killat-Risthaus, § 22 EStG Rz 281), so dass sich dieses Problem nur bei solchen Leistungen stellt, die auf Beiträgen beruhen, die vor 2005 eingezahlt wurden. Diese Beiträge waren aber gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG a.F. im Rahmen der Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG a.F. ebenso wie die Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen abziehbar; bei einem nichtselbstständig Tätigen war zudem der entsprechende Arbeitgeberanteil gemäß § 3 Nr. 62 EStG a.F. steuerfrei.

Unabhängig davon ist jedoch --ebenso wie bei allen anderen Leistungen der Basisversorgung-- zu prüfen, ob im jeweiligen Einzelfall die gesetzliche Übergangsregelung zu einer verfassungsrechtlich unzulässigen Doppelbesteuerung führt (siehe dazu unter 3.).

2. Die Einbeziehung der Kapitalzahlung in die Besteuerung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG verstößt weder im Hinblick auf die steuerliche Behandlung von Versicherungsverträgen, die in Rürup-Verträge umgewandelt wurden (unter a), noch im Hinblick auf die steuerliche Behandlung von privaten Lebens- oder Rentenversicherungen (unter b) gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes.

a) Die Kläger weisen darauf hin, dass nach Auffassung der Finanzverwaltung die Umwandlung eines Kapitallebensversicherungsvertrags in einen Rürup-Rentenvertrag zur Beendigung des bestehenden Vertrags und zum Abschluss eines neuen Basisvertrags führe (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 681, Rz 148). Im Vergleich dazu werde der Übergang eines bisher nicht die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG erfüllenden Versorgungswerks in ein solches, das diese Voraussetzungen erfüllt, einkommensteuerrechtlich anders behandelt.

Der Grund für diese Ungleichbehandlung ist darin zu sehen, dass der wirtschaftliche Gehalt der berufsständischen Versorgung trotz der notwendig gewordenen Satzungsanpassungen im Wesentlichen gleich geblieben ist, da es die vorrangige Aufgabe eines Versorgungswerks ist, den Kammerangehörigen und deren Familienangehörigen eine Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung zu gewähren (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. Februar 2011 I R 47/09, BFHE 233, 109, BStBl II 2012, 601, unter III.2.b bb). Demgegenüber bedeutet die Umwandlung eines Lebensversicherungsvertrags in einen Rürup-Vertrag den Wechsel in einen vollkommen anderen Vertragstyp, so dass die Ungleichbehandlung durch sachliche Unterschiede gerechtfertigt ist.

b) In der unterschiedlichen Behandlung der Kapitalzahlung des berufsständischen Versorgungswerks im Vergleich zu der Kapitalabfindung einer privaten Lebensversicherung, für die als Teil der sog. dritten Schicht das Prinzip der vorgelagerten Besteuerung gilt, ist ebenfalls kein Verstoß gegen den Gleichheitssatz zu sehen.

aa) Bereits im Urteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 (unter II.2.b cc) hat der erkennende Senat entschieden, dass in der weiteren Anwendung der Ertragsanteilsbesteuerung (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG) auf private Leibrentenversicherungen keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung zu Lasten der Bezieher von Rentenleistungen der Basisversorgung (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG) zu sehen ist. Das gilt insbesondere auch für die steuerliche Behandlung der Renten aus Leibrentenversicherungen, die vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossen worden sind. Die dem dortigen Urteil zugrunde liegenden Erwägungen gelten auch im Streitfall.

bb) Im Rahmen der Neuregelung hat der Gesetzgeber Beitragszahlungen der sog. dritten Schicht, d.h. auch an Rentenversicherungen, die nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erfasst sind, aus dem Bereich der begünstigten Altersvorsorgeaufwendungen herausgenommen; er begünstigt nur noch Altverträge i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG im Rahmen der --in der Praxis regelmäßig schon durch andere Aufwendungen ausgeschöpften-- Höchstbeträge des § 10 Abs. 4 EStG sowie im Rahmen der Günstigerprüfung nach § 10 Abs. 4a EStG.

Vor diesem Hintergrund beruht der gesetzgeberische Ansatz, Ansprüche aufgrund solcher Verträge lediglich der Ertragsanteilsbesteuerung zu unterwerfen, auf der folgerichtigen Umsetzung der neuen gesetzgeberischen Konzeption. Haben sich nämlich die Beitragszahlungen nicht steuermindernd ausgewirkt, dann ist es gerechtfertigt, nur den Teil der Rente steuerlich zu erfassen, der zusätzlich zum angesparten Rentenkapital als Zinsanteil zur Auszahlung gelangt (Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.b cc). Nichts anderes kann für die Besteuerung von Kapitalleistungen privater Rentenversicherungen gelten: Wurden diese vor 2005 abgeschlossen, können die Auszahlungen --wie bei jeder anderen privaten Rentenversicherung auch-- entweder gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG oder gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. i.V.m. § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG besteuert oder steuerfrei vereinnahmt werden.

cc) Dass die Beiträge für private Rentenversicherungen in der Vergangenheit in einem ähnlichen Ausmaß wie die Beiträge für die gesetzliche Rentenversicherung oder für ein berufsständisches Versorgungswerk steuermindernd waren, ist unerheblich. Es liegt im Wesen einer Übergangsregelung, einen vorgefundenen Rechtszustand gleitend in eine neue gesetzgeberische Konzeption zu überführen. Sind nach dieser neuen Konzeption die Einzahlungen in Rentenversicherungsverträge nicht bzw. nur in einem geringeren Umfang steuerlich begünstigt, liegt es im Rahmen des weiten gesetzgeberischen Spielraums, bei der Besteuerung der Rentenzuflüsse aus solchen Rentenverträgen zugunsten des Steuerpflichtigen die in der Vergangenheit gewährten Steuervorteile zu vernachlässigen und sich an der ab dem Jahr 2005 geltenden gesetzlichen Neukonzeption zu orientieren. Die von dem Gesetzgeber aus Praktikabilitätsgründen gewählte Lösung, die Leistungen von privaten Rentenversicherungen, die nicht unter § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG fallen, entweder gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG oder gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. und § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG n.F. zu besteuern, stellt eine zulässige Pauschalierung dar (vgl. dazu im Einzelnen Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.b cc).

3. Die Besteuerung der Kapitalzahlung verstößt im Streitfall nicht gegen das Verbot der Doppelbesteuerung.

a) In seinem Urteil in BVerfGE 105, 73 (unter D.II.) fordert das BVerfG, die steuerliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen "in jedem Fall" so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird, ohne jedoch den Begriff "doppelte Besteuerung" zu konkretisieren.

Nach der Rechtsprechung des BVerfG sowie des erkennenden Senats ist eine doppelte Besteuerung gegeben, wenn die steuerliche Belastung der Vorsorgeaufwendungen höher ist als die steuerliche Entlastung der Altersbezüge, dabei gilt grundsätzlich das Nominalwertprinzip (siehe auch BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 2010  2 BvL 14/02, 2/04, 13/05, BVerfGE 127, 1, unter III.2.c). Bei der Ermittlung der steuerlichen Belastung der Aufwendungen ist der Sonderausgabenabzug anhand der Beitragssätze der gesetzlichen Sozialversicherung aufzuspalten. In die Berechnung der steuerlichen Entlastung der Altersbezüge sind die bisher vereinnahmten sowie die der statistischen Wahrscheinlichkeit nach zu erwartenden Leistungen einzubeziehen.

b) Nach den dem FG-Urteil zugrunde liegenden Zahlen, an die der erkennende Senat gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden ist, hat der Kläger in den Jahren von 1981 bis 2004 Beträge in Höhe von 194.899 € an das Versorgungswerk entrichtet. Aufgrund der Berechnung des Anteils der steuerwirksamen Aufwendungen an den gesamten geleisteten Vorsorgeaufwendungen der Jahre 1997 bis 2004, der auf die gesamte Vertragslaufzeit übertragen wurde, gehen die Beteiligten und das FG übereinstimmend davon aus, dass 63,45 % der Aufwendungen aus versteuertem Einkommen geleistet wurden. Diese Schätzung führt dazu, dass die Vorsorgeaufwendungen in Höhe von 123.664 € steuerbelastet waren. Dem ist der steuerfreie Teil der Kapitalleistung in Höhe von 147.269 € (42 % von 350.642 €) gegenüberzustellen. Bereits diese Berechnung zeigt, dass eine Doppelbesteuerung erkennbar nicht gegeben ist. Daher kann der Senat darauf verzichten, auch die ab 2005 geleisteten Vorsorgeaufwendungen und die bislang erhaltenen und entsprechend der statistischen Lebenserwartung künftig zu erwartenden Rentenzahlungen in die Berechnung mit einzubeziehen.

4. Soweit die Kläger rügen, die ab 2005 geltende Besteuerung auch einmaliger Kapitalzahlungen stelle eine Ungleichbehandlung im Verhältnis zur früheren Nichtbesteuerung dar, machen sie keinen Verstoß gegen den Gleichheitssatz, sondern die Verletzung des Vertrauensschutzgrundsatzes geltend.

Die durch das AltEinkG ab 2005 eingeführte Steuerpflicht für Kapitalleistungen verstößt indes nicht gegen das im Rechtsstaatsprinzip verankerte Rückwirkungsverbot.

a) In ständiger Rechtsprechung hat der erkennende Senat entschieden, die Änderung der Rentenbesteuerung durch das AltEinkG genüge den Anforderungen an den verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz und halte einer einzelfallbezogenen Abwägung der wechselseitigen Interessen stand. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird insoweit auf die Senatsurteile vom 19. Januar 2010 X R 53/08 (BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567, unter B.II.2.), und vom 4. Februar 2010 X R 52/08 (BFH/NV 2010, 1253, unter B.II.2.b) und X R 58/08 (BFHE 228, 326, BStBl II 2011, 579, unter B.II.2.) verwiesen.

b) Auch unter Berücksichtigung der neueren Rechtsprechung des BVerfG zur unechten Rückwirkung (Beschlüsse vom 7. Juli 2010  2 BvR 748, 753, 1738/05, BVerfGE 127, 61; in BVerfGE 127, 1, und 2 BvL 1/03, 57, 58/06, BVerfGE 127, 31, sowie vom 10. Oktober 2012  1 BvL 6/07, BGBl I 2012, 2344) ist nicht nur die Besteuerung der laufenden Renten, sondern auch die steuerliche Behandlung von Kapitalleistungen der berufsständischen Versorgungswerke verfassungsgemäß.

aa) Der Gesetzgeber ist verpflichtet, soweit er für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte anknüpft, dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maße Rechnung zu tragen. Die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind gegeneinander abzuwägen. Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit muss gewahrt sein. Eine unechte Rückwirkung ist mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes daher nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt (ständige Rechtsprechung des BVerfG, vgl. z.B. Beschluss in BVerfGE 127, 1, unter C.II.1.c, m.w.N.).

Damit ist eine Interessenabwägung notwendig zwischen dem Vertrauen des Steuerpflichtigen in den Fortbestand der Rechtslage zum Zeitpunkt seiner Disposition (im Streitfall dem Eintritt des Klägers in das Versorgungswerk) und dem Gemeinwohlinteresse an der Änderung der Alterseinkünftebesteuerung.

bb) Die Gesetzesänderung ist beim Bezug einmaliger Kapitalleistungen --wie im Streitfall-- besonders gravierend, da nicht lediglich ein steuerpflichtiger Anteil erhöht, sondern derartige Leistungen erstmals durch die Neufassung des § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG steuerpflichtig wurden.

Bis Ende 2004 hätte der Kläger --bei Erfüllung der satzungsmäßigen Voraussetzungen-- die Kapitalauszahlung steuerfrei vereinnahmen können. Dabei kann es dahinstehen, ob diese Steuerfreiheit aufgrund einer analogen Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. gewährt worden wäre oder ob nicht bereits die Auskehrung des bei Eintritt des Versorgungsfalls vorhandenen Vermögenswerts als nicht steuerbar anzusehen gewesen wäre (siehe dazu Senatsbeschluss vom 6. März 2006 X B 5/05, BFH/NV 2006, 1091).

Der Kläger hatte damit vor dem 1. Januar 2005 bereits eine Rechtsposition inne, die über die --vertrauensrechtlich nicht besonders geschützte-- Erwartungshaltung hinausging, Leistungen später steuerfrei vereinnahmen zu können. Die Position des Klägers kann infolgedessen mit derjenigen eines Grundstückseigentümers verglichen werden, der ein Grundstück mehr als zwei Jahre vor der Verlängerung der Spekulationsfrist durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 erworben hatte. Da durch die Gesetzesänderung eine bereits verfestigte Vermögensposition nachträglich entwertet wurde, hat das BVerfG in dieser Konstellation einen erhöhten Rechtfertigungsbedarf gesehen (Beschluss in BVerfGE 127, 1, unter C.II.2.b aa).

cc) Die besondere Rechtfertigung ergibt sich im Streitfall daraus, dass eine gesetzliche Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte ihrerseits verfassungsrechtlich geboten war, da sonst die Besteuerung der Beamtenpensionen gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. wegen Unvereinbarkeit mit dem Gleichheitssatz nicht mehr möglich gewesen wäre (BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73; vgl. auch Senatsurteil in BFH/NV 2010, 1253, unter B.II.2.). Das Ziel des Gesetzgebers, die verfassungsrechtlich geforderte Beseitigung der Ungleichbehandlung bei gleichzeitiger Berücksichtigung der Finanzierbarkeit der Neuregelung für die öffentlichen Haushalte, konnte nur dadurch erreicht werden, dass alle Alterseinkünfte der Basisversorgung in die nachgelagerte Besteuerung sowie in die zu diesem Ziel führende Übergangsregelung einbezogen wurden. Nachgelagerte Besteuerung bedeutet aber --wie bereits unter II.1.b cc(2) dargestellt-- auch, dass die Zuflüsse aus dem Vermögen, das aus Beiträgen aufgebaut wurde, die die Steuerbelastung des Steuerpflichtigen in der Beitragsphase gemindert haben, sowie die Wertsteigerungen dieses Vermögens vom Gesetzgeber als steuerpflichtiges Einkommen angesehen werden. Das gilt sowohl für den Zufluss einer Rente, die nicht mehr lediglich mit dem Ertragsanteil der Besteuerung unterliegt, als auch für den Zufluss einer Einmalzahlung. Die Nichteinbeziehung einer teilweise auf steuerlich entlasteten Beiträgen beruhenden Kapitalleistung in die gesetzliche Neuregelung hätte zu einem Systembruch geführt, der seinerseits zu einer ungerechtfertigten Ungleichbehandlung geführt hätte.

Angesichts dieser --verfassungsrechtlich gebotenen-- grundlegenden Systemumstellung sind die Anforderungen des Vertrauensschutzgrundsatzes daher im Ergebnis ebenfalls auf die strikte Beachtung des Verbots der doppelten Besteuerung (vgl. dazu bereits unter II.3.) beschränkt.

5. Die Kapitalzahlung kann --im Gegensatz zur Auffassung der Kläger-- nicht lediglich unter Zugrundelegung eines Betrags in Höhe von 226.978 € mit dem Besteuerungsanteil von 58 % besteuert werden.

Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ist die gesamte Kapitalzahlung als "andere Leistung" mit dem Besteuerungsanteil, der sich aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG ergibt und der im Streitfall 58 % beträgt, der Besteuerung zu unterwerfen. Dem Gesetz ist kein Hinweis darauf zu entnehmen, dass der Besteuerungsanteil nicht auf den vollen Betrag der Kapitalleistung, sondern auf einen Unterschiedsbetrag, wie z.B. in § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG gesetzlich vorgesehen, anzuwenden ist.

Eine solche Regelung würde auch der Grundkonzeption des AltEinkG nicht gerecht, in der die Leistungen der Basisversorgung aufgrund der nachgelagerten Besteuerung als voll steuerpflichtige Einkünfte angesehen werden (vgl. dazu oben unter II.1.b cc(2)). Lediglich für den Übergangszeitraum bis 2040 werden die Einkünfte nur anteilig mit dem Besteuerungsanteil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG besteuert. Dies ist der bislang nicht vollständigen Abziehbarkeit der zugrunde liegenden Beiträge geschuldet.

6. Die vom Kläger bezogene Kapitalzahlung kann jedoch gemäß § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG ermäßigt besteuert werden, weil sie eine Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten darstellt.

a) § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG gilt seit der Ersetzung des Begriffs "Entlohnung" durch den der "Vergütung" auch für Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1 EStG (vgl. R 34.4 Abs. 1 Satz 2 EStR; Sieker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 34 Rz B 125; HHR/Horn, § 34 EStG Rz 60; Mellinghoff in Kirchhof, a.a.O., § 34 Rz 27; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 34 Rz 45).

b) Da die mehrjährige Tätigkeit i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG jedes sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckende, der Erzielung von Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG dienende Verhalten ist (ebenso HHR/Horn, § 34 Rz 62; Sieker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 34 Rz B 122), muss bei den Einkünften gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG auf die Beitragszahlungen in die Einrichtungen der Basisversorgung (u.a. gesetzliche Rentenversicherungen, berufsständische Versorgungseinrichtungen) abgestellt werden. Nur aufgrund dieser Beitragsleistungen können später Leibrenten und andere Leistungen vereinnahmt werden. Im Streitfall kann aus der nunmehr maßgeblichen Sicht des AltEinkG kein Zweifel am Vorliegen eines mehrjährigen auf die Erzielung von Einkünften gerichteten Verhaltens bestehen, da die Kapitalzahlung des Versorgungswerks auf den vom Kläger in der Zeit von 1981 bis einschließlich 2004 geleisteten Beiträgen beruht.

c) Zur notwendigen Unterscheidung der außerordentlichen Einkünfte des § 34 EStG von den Einkünften, die der Regelbesteuerung unterliegen, setzen alle Tatbestände des § 34 Abs. 2 EStG eine atypische Zusammenballung voraus.

aa) Dies rechtfertigt sich aus dem Zweck der Regelung, Progressionsnachteile auszugleichen. Deshalb liegen außerordentliche Einkünfte grundsätzlich nur dann vor, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem einzigen Veranlagungszeitraum zu erfassen sind und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstehen (BFH-Urteile vom 10. Februar 1972 IV R 8/68, BFHE 105, 255, BStBl II 1972, 529; vom 21. März 1975 VI R 55/73, BFHE 115, 366, BStBl II 1975, 690; vom 2. September 1992 XI R 63/89, BFHE 171, 416, BStBl II 1993, 831; vom 28. Juli 1993 XI R 74/92, BFH/NV 1994, 368; vom 14. Oktober 2004 VI R 46/99, BFHE 206, 573, BStBl II 2005, 289; vom 29. Mai 2008 IX R 55/05, BFH/NV 2008, 1666, und vom 21. April 2009 VIII R 65/06, BFH/NV 2009, 1973).

Diese Voraussetzung ist hier gegeben. Die auf den Beitragszahlungen vor 2005 beruhende, gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG steuerpflichtige Kapitalleistung wurde im Streitjahr vollständig ausgezahlt.

bb) Um dem Charakter der außerordentlichen Einkünfte gemäß § 34 EStG Rechnung zu tragen, darf die Zusammenballung der Einkünfte nicht dem vertragsgemäßen oder typischen Ablauf der jeweiligen Einkünfteerzielung entsprechen (so auch R 34.4 Abs. 1 Satz 3 EStR; HHR/Horn, § 34 EStG Rz 67; Mellinghoff in Kirchhoff, a.a.O., § 34 Rz 28; Sieker, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 34 Rz B 129).

Zwar war die Geltendmachung der Kapitalzahlung im Streitfall vertrags- bzw. satzungsgemäß, weil die Satzung des Versorgungswerks eine solche Möglichkeit ausdrücklich vorsah. Sie war aber atypisch, da wesentliches Charakteristikum der von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG erfassten Einkünfte ist, dass sie der Basisversorgung des Versicherten dienen. Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats sind wesentliche Merkmale der Basisversorgung, dass die Renten erst bei Erreichen einer bestimmten Altersgrenze bzw. bei Erwerbsunfähigkeit gezahlt werden und als Entgeltersatzleistung in der Grundkonzeption der Lebensunterhaltssicherung zugutekommen. Die tatsächliche Verwendung als Altersversorgung wird dadurch grundsätzlich sichergestellt, dass die Rentenversicherungsansprüche nicht beleihbar, nicht vererblich, nicht veräußerbar, nicht übertragbar und nicht kapitalisierbar sind (Senatsentscheidungen in BFH/NV 2010, 1275, und vom 14. Juli 2010 X R 37/08, BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628).

Für den Bereich der Basisversorgung sind daher ausschließlich Rentenzahlungen typisch. Seit dem Inkrafttreten des AltEinkG können berufsständische Versorgungswerke Kapitalleistungen nur noch gewähren, soweit diese auf Beiträgen beruhen, die vor dem Jahr 2005 geleistet worden sind. Dies stellt eine eng begrenzte und auslaufende Ausnahmeregelung dar; eine Satzungsregelung, die Kapitalleistungen auch noch insoweit ermöglichen würde, als sie auf ab dem Jahr 2005 geleisteten Beiträgen beruhen, würde der Einordnung eines solchen Versorgungswerks als Basisversorgung entgegenstehen.

d) Dass der Gesetzgeber auch im Bereich der Altersvorsorge ein Bedürfnis nach progressionsmildernden Regelungen für den Fall des Bezugs von Einmalleistungen sieht, zeigt die Rechtsentwicklung bei Leistungen aus Kapitallebensversicherungen: Im Rahmen der Beratungen des AltEinkG hatte der Finanzausschuss zunächst vorgesehen, für Einkünfte aus Kapitallebensversicherungen, die aufgrund der seinerzeit vorgenommenen Neuregelung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG künftig steuerpflichtig sein sollten, die Progressionswirkung durch Schaffung eines § 34 Abs. 2 Nr. 6 EStG abzumildern (BTDrucks 15/2986, 25 und 15/3004, 21). Durch den Vermittlungsausschuss wurde diesem Anliegen indes dadurch --weitergehend-- Rechnung getragen, dass anstelle einer Regelung in § 34 EStG unter bestimmten Voraussetzungen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG lediglich die Hälfte des Unterschiedsbetrags zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge anzusetzen ist (Anlage zu BTDrucks 15/3230).

7. Die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 19. Mai 2015  5 K 1792/12 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) wurde im Streitjahr 2010 getrennt zur Einkommensteuer veranlagt. Mit Ablauf des 31. Dezember 2009 war sie kurz nach Vollendung ihres 60. Lebensjahres vorzeitig in den Ruhestand getreten. Im Streitjahr bezog sie u.a. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (eine Sonderzahlung und eine Abfindung), eine Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung sowie eine mit dem Ertragsanteil zu versteuernde Leibrente aus einer Zusatzversorgungskasse.

Ferner erhielt sie von einer Pensionskasse eine Kapitalabfindung in Höhe von 16.923,88 €, die dem Grunde nach unstreitig gemäß § 22 Nr. 5 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu besteuern ist. Dem lag eine Entgeltumwandlung zugrunde, die die Klägerin im Jahr 2003 mit ihrem Arbeitgeber vereinbart hatte. Nach den Allgemeinen Versicherungsbedingungen der Pensionskasse (AVB) war Gegenstand des Vertrages eine betriebliche Versorgung i.S. des § 1b Abs. 3 des Betriebsrentengesetzes (BetrAVG). Versicherungsnehmer war der Arbeitgeber, versicherte Person der Arbeitnehmer (hier: die Klägerin). Die monatlichen Altersrentenzahlungen sollten mit dem 1. Januar des Jahres nach Vollendung des 65. Lebensjahres beginnen (§ 4 Abs. 1 AVB), was im Fall der Klägerin einen Rentenbeginn zum 1. Januar 2015 bedeutet hätte. Auf Verlangen des Versicherten war eine vorgezogene Altersrente zu zahlen, wenn eine Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung bezogen wurde (§ 4 Abs. 2 AVB). § 4 Abs. 7 AVB enthielt eine Regelung über eine Kapitalabfindung, deren ersten beiden Sätze wie folgt lauteten: "Soweit keine steuerliche Förderung nach §§ 10a, 79 ff. EStG erfolgt, kann der Versicherungsnehmer im Einvernehmen mit der versicherten Person anstelle der Rente die Kapitalabfindung wählen. Der Antrag muss uns spätestens drei Jahre vor dem Termin, zu dem eine Rente aus diesem Vertrag verlangt werden kann (vgl. § 4 Absätze 1 und 2), zugehen."

Die Klägerin nahm für ihre im Rahmen der Entgeltumwandlung geleisteten Beitragszahlungen die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG in Anspruch. Im Zuge der Beendigung ihres Arbeitsverhältnisses beantragte sie mit Zustimmung ihres Arbeitgebers die Kapitalabfindung. Die Pensionskasse verzichtete auf die Einhaltung der in § 4 Abs. 7 Satz 2 AVB genannten Drei-Jahres-Frist.

In ihrer Einkommensteuererklärung 2010 erklärte die Klägerin die Kapitalabfindung als "Nachzahlung für mehrere Jahre", was zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 EStG führen würde. Im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2010 vom 2. Januar 2012 legte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) indes den tariflichen Steuersatz zugrunde.

Nach Zurückweisung des Einspruchs hatte die Klage Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte 2015, 1441). Das Finanzgericht (FG) sah die Kapitalzahlung als Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG) an. Dieser Tatbestand sei auf sämtliche Einkunftsarten anwendbar, insbesondere auch auf Einkünfte aus Leibrenten der Basisversorgung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG. Da Einkünfte aus der Basisversorgung (erste Schicht der Alterseinkünfte) sowie aus der betrieblichen Altersversorgung (zweite Schicht) einkommensteuerrechtlich sowohl hinsichtlich der Voraussetzungen als auch hinsichtlich der Rechtsfolgen grundsätzlich gleichbehandelt würden, müsse aus verfassungsrechtlichen Gründen die Begünstigung nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG gleichermaßen gewährt werden.

Es handele sich zudem um eine Zusammenballung von Einkünften, da der Gesamtbetrag der Einkünfte der Klägerin im Streitjahr deutlich höher gewesen sei als in den drei Vorjahren. Diese Zusammenballung habe nicht dem vertragsgemäßen oder typischen Ablauf entsprochen, da dieser auf eine monatliche Rentenzahlung gerichtet gewesen sei. Die Klägerin habe die Kapitalauszahlung nur erlangen können, weil ihr Arbeitgeber zugestimmt und die Pensionskasse auf die Einhaltung der Drei-Jahres-Frist verzichtet habe.

Mit seiner Revision rügt das FA, die Zusammenballung entspreche hier dem vertragsgemäßen oder typischen Ablauf und sei daher nicht "außerordentlich". Anders als bei der Basisversorgung --insbesondere den Leistungen der gesetzlichen Rentenversicherung oder von Versorgungswerken-- seien unverfallbare Anwartschaften aus einer betrieblichen Altersversorgung sowohl kapitalisierbar (§ 3 BetrAVG) als auch übertragbar (§ 4 BetrAVG). Erst seit 2005 seien für die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 EStG engere Kriterien zu erfüllen.

Das FA beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Sie schließt sich dem erstinstanzlichen Urteil an.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die Einmalzahlung der Pensionskasse ist nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG steuerbar (dazu unten 1.) und nicht nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG ermäßigt zu besteuern (unten 2.).

1. Die Kapitalauszahlung ist --wie das FG zu Recht erkannt hat und zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- in vollem Umfang nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG zu besteuern. Es handelt sich um Leistungen aus einem Pensionsfonds, die nicht unter § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG fallen.

Das FG hat --mit Bindungswirkung für den erkennenden Senat und von den Beteiligten nicht angegriffen-- festgestellt, dass die Beiträge "gemäß § 3 Nr. 63 EStG steuerbefreit, d.h. gefördert gewesen sind".

Für die Steuerbarkeit der Leistungen aus dem Pensionsfonds kommt es nicht darauf an, ob die Steuerbefreiung der früheren Beitragszahlungen gemäß § 3 Nr. 63 EStG materiell-rechtlich zu Recht gewährt worden ist.

a) Daran bestehen in Bezug auf den Streitfall für die von der Klägerin ab dem 1. Januar 2005 geleisteten Beiträge Zweifel. § 3 Nr. 63 EStG setzt ab diesem Zeitpunkt voraus, dass die "Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgungsleistungen in Form einer Rente oder eines Auszahlungsplans (§ 1 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes...) vorgesehen ist". Demgegenüber hatte die Pensionskasse vorliegend dem Arbeitgeber ein im Einvernehmen mit der Klägerin auszuübendes Kapitalwahlrecht eingeräumt (§ 4 Abs. 7 AVB), das nicht an besondere Voraussetzungen geknüpft war. Ein solches Kapitalwahlrecht steht außerhalb der in § 3 Nr. 63 EStG aufgeführten Auszahlungsformen (Rente oder qualifizierter Auszahlungsplan) und wirft daher zumindest Zweifel daran auf, ob die Voraussetzungen der Steuerbefreiung in einem derartigen Fall erfüllt sind.

b) Diese Zweifel können an dieser Stelle aber auf sich beruhen. Nach seinem klaren Wortlaut stellt § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG allein auf die (tatsächliche) Anwendung des § 3 Nr. 63 EStG ab, nicht aber darauf, ob auch bei objektiv zutreffender Betrachtung die Voraussetzungen dieser Norm vorgelegen hätten.

Diese Gesetzesauslegung ist auch sinnvoll, um eine genau einmalige Besteuerung sicherzustellen. Ansonsten könnte es vorkommen, dass zwar während der Beitragsphase die Steuerbefreiung in Anspruch genommen wurde, sich aber bei der späteren Überprüfung der Steuerpflicht der Leistungen herausstellt, dass dies zu Unrecht geschehen war. Käme es dann zu einer Steuerfreistellung der Leistungen, obwohl die Steuerfreiheit der Beiträge in der entfernten Vergangenheit möglicherweise nicht mehr rückgängig zu machen wäre, widerspräche dies dem im Bereich der Besteuerung von Alterseinkünften geltenden Prinzip des genau einmaligen Steuerzugriffs --entweder auf der Beitrags- oder auf der Leistungsseite-- und damit dem Leistungsfähigkeitsprinzip.

2. Die Kapitalabfindung ist nicht als außerordentliche Einkünfte in Gestalt einer Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten gemäß § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG ermäßigt zu besteuern.

a) Das FG hat allerdings zu Recht erkannt, dass § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG grundsätzlich auf alle Einkunftsarten anwendbar ist, sofern die tatbestandlichen Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllt sind und im Einzelfall keine Gründe für eine einschränkende Auslegung gegeben sind. Weder dem Wortlaut noch der Systematik noch dem Zweck der Norm lässt sich eine Beschränkung ihres Anwendungsbereichs auf bestimmte Einkunftsarten entnehmen (grundlegend Senatsurteil vom 25. Februar 2014 X R 10/12, BFHE 245, 1, BStBl II 2014, 668, Rz 37 ff.; zur Anwendung auf Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 1 EStG auch Senatsurteil vom 23. Oktober 2013 X R 3/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 69).

b) Auch stellt die Kapitalabfindung eine "Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten" dar. Als "Vergütung" in diesem Sinne kommen alle Vorteile von wirtschaftlichem Wert in Betracht, die der Steuerpflichtige im Rahmen der jeweiligen Einkunftsart erzielt (Senatsurteil in BFHE 245, 1, BStBl II 2014, 668, Rz 47 f.). Die "Tätigkeit" besteht bei Alterseinkünften in der früheren Leistung von Beiträgen (Senatsurteil in BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 70). Die Voraussetzung der Mehrjährigkeit (vgl. die Legaldefinition in § 34 Abs. 2 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG) ist ebenfalls erfüllt, da die früheren Beitragszahlungen der Klägerin sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckten und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfassten.

c) Es fehlt jedoch an der "Außerordentlichkeit" dieser Einkünfte.

Dieses Erfordernis wird sowohl vom Wortlaut des § 34 Abs. 1 EStG als auch von dem des Einleitungssatzes des § 34 Abs. 2 EStG vorausgesetzt. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung dient es der Einschränkung des eher weit geratenen Wortlauts des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG (vgl. Senatsurteil in BFHE 245, 1, BStBl II 2014, 668, Rz 33). Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten sind nur dann außerordentlich, wenn die Zusammenballung der Einkünfte nicht dem vertragsgemäßen oder typischen Ablauf der jeweiligen Einkünfteerzielung entspricht (Senatsurteil in BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 74, m.w.N.).

aa) Vorliegend war die Geltendmachung der Kapitalabfindung vertragsgemäß, weil sie ihre Rechtsgrundlage --seit dem Vertragsschluss im Jahr 2003 unverändert-- in § 4 Abs. 7 AVB fand. Dieser Würdigung steht nicht entgegen, dass eine Kapitalauszahlung nach dem Wortlaut der genannten Vertragsklausel nur bei einem Zusammenwirken des Versicherungsnehmers (hier: des Arbeitgebers der Klägerin) mit der versicherten Person (hier: der Klägerin) erlangt werden konnte und der entsprechende Antrag der Pensionskasse spätestens drei Jahre vor dem Rentenbeginn vorliegen musste, wobei die Pensionskasse vorliegend offenbar auf die Einhaltung dieser Frist verzichtet hat. Beide Einschränkungen betreffen lediglich die Modalitäten der Geltendmachung des Kapitalwahlrechts. Sie ändern aber nichts daran, dass es sich bei der Kapitalabfindung um eine im Vertrag vorgesehene Leistung handelt.

bb) Die Kapitalabfindung stellt vorliegend auch keinen atypischen Ablauf in Bezug auf die jeweilige Einkünfteerzielung dar.

(1) Der erkennende Senat hat die Atypik einer Kapitalabfindung allerdings in einem Fall bejaht, in dem die Satzung eines Versorgungswerkes für den Teil des Deckungskapitals, der auf vor dem 1. Januar 2005 (Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes) geleisteten Beitragszahlungen beruhte, ein Kapitalwahlrecht gewährt hatte. Dies hat der Senat mit der Erwägung begründet, die Renten der Basisversorgung würden erst mit Erreichen einer bestimmten Altersgrenze bzw. bei Erwerbsunfähigkeit gezahlt. Nach ihrer Grundkonzeption seien sie als Entgeltersatzleistung auf die Sicherung des Lebensunterhalts gerichtet. Die tatsächliche Verwendung als Altersversorgung werde dadurch grundsätzlich sichergestellt, dass die Ansprüche aus der Basisversorgung weder beleihbar noch vererblich, veräußerbar, übertragbar oder kapitalisierbar seien. Daher seien für den Bereich der Basisversorgung ausschließlich Rentenzahlungen typisch; eine Satzungsregelung, die Kapitalleistungen auch insoweit ermöglichen würde, als sie auf ab dem Jahr 2005 geleisteten Beiträgen beruhten, stünde der Einordnung eines solchen Versorgungswerks als Basisversorgung entgegen. Vor diesem Hintergrund hat der Senat die von einzelnen Versorgungswerken vorgesehene Möglichkeit, Beiträge, die vor 2005 geleistet worden sind, durch eine einmalige Kapitalzahlung abzufinden, als "eng begrenzte und auslaufende Ausnahmeregelung" angesehen (zum Ganzen Senatsurteil in BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 75 f.).

(2) Im Streitfall verhält es sich indes in entscheidenden Punkten anders. Das in § 4 Abs. 7 AVB --einem Klauselwerk, das für eine unbestimmte Vielzahl von Verträgen mit der Pensionskasse gilt-- eingeräumte Kapitalwahlrecht ist weder eng begrenzt noch auslaufend und kann daher nicht als Ausnahmeregelung angesehen werden.

Anders als in dem Fall, über den der Senat mit seinem Urteil in BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58 entschieden hat, ist das Kapitalwahlrecht vorliegend gerade nicht auf diejenigen Beiträge begrenzt, die vor 2005 geleistet worden sind. Es bezieht sich vielmehr unbegrenzt auf das gesamte Deckungskapital, das zum Zeitpunkt des Rentenbeginns vorhanden ist (§ 4 Abs. 7 Satz 3 AVB).

Es ist auch nicht ersichtlich, dass es sich um eine auslaufende Regelung handelt. Vielmehr hat die Klägerin ihre Klage u.a. damit begründet, die Versagung des ermäßigten Steuersatzes für Kapitalabfindungen würde das "Instrument der betrieblichen Altersversorgung komplett unterlaufen", da ein Kapitalwahlrecht für Darlehensablösungen oder Reparaturen an der selbstgenutzten Wohnung erforderlich sei. Dieses Vorbringen spricht dafür, dass die Klägerin davon ausgeht, Kapitalabfindungen gehörten auch künftig zu den Wesensmerkmalen der betrieblichen Altersversorgung und seien Hauptgründe für deren Attraktivität.

(3) Die fehlende Kapitalisierbarkeit von Ansprüchen gehört im Bereich der betrieblichen Altersversorgung nicht in gleichem Maße zum Wesen dieser Versorgungsform wie bei der Basisversorgung.

Dies folgt zwar --anders als das FA meint-- nicht unmittelbar aus § 3 BetrAVG. Vielmehr sieht diese Regelung eine Kapitalabfindung unverfallbarer Anwartschaften im Falle der --vorliegend gegebenen-- Beendigung des Arbeitsverhältnisses sowie eine Abfindung laufender Leistungen nur unter eng begrenzten Ausnahmevoraussetzungen vor, die im Streitfall überdies nicht erfüllt sind. Ebenso lässt § 4 BetrAVG eine Übertragung der Verpflichtungen des Arbeitgebers aus unverfallbaren Anwartschaften und laufender Leistungen nur unter eng begrenzten Ausnahmevoraussetzungen --i.d.R. bei einem Wechsel des Arbeitgebers-- zu. Soweit das FA meinen sollte, auch die Übertragung von Ansprüchen des Arbeitnehmers aus der betrieblichen Altersversorgung auf einen Dritten sei beliebig möglich, findet diese Auffassung keine Grundlage im BetrAVG. § 4 BetrAVG ermöglicht nur die Übertragung auf einen neuen Arbeitgeber, nicht auf einen an die Stelle des Arbeitnehmers tretenden Dritten.

Indes beschränkt § 3 BetrAVG nach ständiger Rechtsprechung der Zivil- und Arbeitsgerichte lediglich die Zulässigkeit solcher Kapitalabfindungen, die im Wege einer Abänderung der ursprünglichen Zusage nachträglich vereinbart werden. Wird hingegen ein von Anfang an im Vertrag enthaltenes Kapitalwahlrecht ausgeübt, handelt es sich um eine Form der Erfüllung des ursprünglichen Anspruchs, die nicht unter § 3 BetrAVG fällt (vgl. Hinweisbeschluss des Bundesgerichtshofs vom 28. September 2009 II ZR 12/09, Deutsches Steuerrecht 2010, 178, und Urteil des Landesarbeitsgerichts Niedersachsen vom 9. Dezember 2008  11 Sa 1580/07 B, Arbeitsrechtliche Entscheidungen 2009, 156, rechtskräftig nach Rücknahme der zunächst eingelegten Revision, beide mit zahlreichen weiteren Nachweisen; Uckermann/Fuhrmanns/Ostermayer/Doetsch, Das Recht der betrieblichen Altersversorgung, Kommentar, 2015, Kapitel 6 § 3 BetrAVG Rz 8; Kemper/Kisters-Kölkes/Berenz/Huber, BetrAVG, § 3 Rz 19).

Die damit gegebene unbeschränkte Zulässigkeit solcher Kapitalwahlrechte, die schon im Zeitpunkt der Zusage der betrieblichen Altersversorgung vereinbart worden sind, zeigt, dass Kapitalwahlrechte in der betrieblichen Altersversorgung --anders als bei der Basisversorgung-- nicht atypisch sind. Einkünfte aus dem Zufluss solcher Einmalzahlungen sind daher nicht "außerordentlich".

(4) Im Gegensatz zur Auffassung des FG folgt nicht daraus etwas anderes, dass in den AVB zunächst der Rentenanspruch (§ 4 Abs. 1 bis 6 AVB) und erst im Anschluss daran das Recht zur Wahl einer Kapitalabfindung (§ 4 Abs. 7 AVB) geregelt worden ist. Allein diese Reihenfolge der Aufzählung der wählbaren Vertragsleistungen bedeutet nicht, dass nur die Rentenzahlung vertragstypisch wäre und die Kapitalabfindung als atypisch angesehen werden müsste. Inhaltlich unterlag das Kapitalwahlrecht --abgesehen von dem Erfordernis der Mitwirkung des Arbeitgebers sowie der Einhaltung einer Frist-- keinen Beschränkungen; allein darauf kommt es für Zwecke des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG an.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Vom Versorgungswerk der Apothekerkammer Nordrhein (Versorgungswerk) erhielt der 1949 geborene Kläger im März 2009 eine einmalige Kapitalzahlung in Höhe von 350.642,34 €. Ferner bezieht er seitdem ein vorgezogenes monatliches Altersruhegeld in Höhe von 242 €.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) besteuerte sowohl die Kapitalleistung als auch die Rentenzahlungen gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr gültigen Fassung (EStG) mit einem Besteuerungsanteil von 58 %.

Die Kläger sind der Ansicht, die Kapitalzahlung sei nicht steuerpflichtig. Es handele sich weder um eine Leibrente noch um eine andere Leistung i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG, da sie eine Einmalzahlung und keinen wiederkehrenden Bezug darstelle. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG müsse im Kontext mit Satz 1 dieser Vorschrift gesehen werden, der nur "Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen" erfasse. Das Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427) habe daran nichts geändert.

Gehe man demgegenüber davon aus, es komme auf die äußere Form der Zahlung nicht an und eine Wiederkehr der Leistungen sei für die steuerliche Erfassung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG nicht erforderlich, müsse dies auch für Einmalzahlungen gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG gelten. Hier lehne das Bundesministerium der Finanzen (BMF) die Erfassung einmaliger Leistungen jedoch ausdrücklich ab (Schreiben vom 13. September 2010, BStBl I 2010, 681, Rz 195 f.).

Da die Satzung des Versorgungswerks das Kapitalisierungswahlrecht nur für den Teil des Deckungskapitals vorsehe, der auf Beitragszahlungen vor dem 1. Januar 2005 beruhe, seien die zugrunde liegenden Beiträge ebenso wie Beiträge zu den Altverträgen einer Kapitallebensversicherung unter den Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes in der vor dem Inkrafttreten des AltEinkG geltenden Fassung (EStG a.F.) abziehbar gewesen. Daher müsse die Einmalzahlung aus einem Versorgungswerk einkommensteuerrechtlich ebenso behandelt werden wie die Einmalzahlung aus einer "alten" Kapitallebensversicherung.

Das Versorgungswerk hätte zudem aufgrund der bestehenden Kapitalabfindungsmöglichkeit ohne Satzungsänderung gar nicht als Basisversorgung der sog. ersten Schicht anerkannt werden können. Nur wegen dieser Satzungsänderung könnten die Beiträge auch ab 2005 als Sonderausgaben abgezogen werden. Hätte das Versorgungswerk die Satzung nicht geändert, bestünde die Gefahr einer Doppelbesteuerung, da § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG nicht systemkonform aufeinander abgestimmt worden seien. Während für den Sonderausgabenabzug der Beiträge gefordert werde, dass die berufsständischen Versorgungseinrichtungen Leistungen zu erbringen hätten, die denen der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar seien, fehle diese Voraussetzung bei der Besteuerung der entsprechenden Leistungen.

Ein vergleichbares Problem ergebe sich bei einem privaten Rentenversicherungsvertrag, der in einen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG begünstigten Vertrag umgewandelt worden sei. Hier vertrete die Finanzverwaltung die Auffassung, die Umwandlung führe zur Beendigung des bestehenden Vertrags und zum Abschluss eines neuen Basisrentenversicherungsvertrags. Konsequenz sei --bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen-- die Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 681, Rz 148). Vor diesem Hintergrund hätte der Gesetzgeber unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung auch für die vor 2005 begründeten Anwartschaften aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die die Voraussetzungen für die Basisversorgung nicht erfüllten, Bestandsschutz gewähren müssen. Es sei nicht begründbar, dass Auszahlungen aus Altanwartschaften, die nur wegen einer Satzungsänderung der sog. ersten Schicht zuzurechnen seien, steuerlich erheblich schlechter gestellt würden als Auszahlungen der sog. dritten Schicht, obwohl im Rahmen des durch das AltEinkG eingeführten Drei-Schichten-Modells die sog. erste Schicht als besonders schutz- und förderungswürdig anzusehen sei.

Der Kapitalzahlung in Höhe von 350.642,34 € und der monatlichen Rentenleistung in Höhe von 242 € liege kein einheitliches Rentenstammrecht zugrunde, so dass auch keine einheitliche Besteuerung der Rente und der Einmalzahlung in Betracht komme. Die Aufspaltung in eine Rentenanwartschaft --basierend auf den ab 2005 entrichteten Beiträgen-- und in eine Kapitalzahlung sei dem Umstand geschuldet, dass die ursprüngliche Satzung des Versorgungswerks die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nicht erfüllt habe und daher eine Anpassung geboten gewesen sei.

Im Übrigen würden Kapitalauszahlungen und laufende Renten auch bei Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht --als Teil der sog. dritten Schicht-- nicht stets einheitlich behandelt. So unterliege der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge im Erlebensfall oder bei Rückkauf des Vertrags der Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG,soweit nicht die lebenslange Rente gewählt werde, die gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG zu besteuern sei. Gäbe es die Regelung in § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG nicht, würde ein einheitlicher Vertrag --als Rentenversicherungsvertrag mit Teilkapitalauszahlung-- wohl insgesamt der Besteuerung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG unterliegen mit der Folge, dass die Teilkapitalauszahlung steuerlich nicht erfasst werden könnte.

Zudem verstoße die Steuerpflicht der Kapitalzahlung gegen das Verbot der Doppelbesteuerung. Der Kläger habe im Zeitraum von 1981 bis 2004 Beiträge in Höhe von insgesamt 194.899 € an das Versorgungswerk entrichtet. Nachprüfungen hätten ergeben, dass bereits in den Jahren 1997 bis 2004  54.351 € aus versteuertem Einkommen in das Versorgungswerk eingezahlt worden seien, dies entspreche im Durchschnitt 63,45 % der insgesamt in das Versorgungswerk eingezahlten Beiträge. Werde dieser Durchschnittssatz auf die gesamten Einzahlungen angewendet, seien 123.664 € (63,45 % von 194.899 €) aus versteuertem Einkommen in das Versorgungswerk eingezahlt worden. Daraus ergebe sich --falls überhaupt von einer Steuerpflicht der Kapitalzahlung ausgegangen werde-- die folgende steuerliche Bemessungsgrundlage:

Zudem sei, wenn man wie das FA ein einheitliches Rentenstammrecht annehme, die kapitalisierte Rentenzahlung kein typischer Ablauf für die Basisversorgung, so dass konsequenterweise die Tarifbegünstigung gemäß § 34 Abs. 1 EStG gewährt werden müsse (vgl. auch R 34.4 Abs. 1 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR--).

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wies das Finanzgericht (FG) die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1062 veröffentlichten Urteil ab.

Zur Begründung ihrer Revision wiederholen und ergänzen die Kläger ihr Vorbringen.

Die Kläger beantragen,
das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 4. März 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. August 2011 insoweit zu ändern, dass die Einnahmen des Klägers i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG um die Kapitalzahlung aus dem Versorgungswerk in Höhe von 350.642,34 € gemindert werden,
hilfsweise
dass die Kapitalzahlung nur in Höhe von 226.978 € x 58 % = 131.647 € als sonstige Einkünfte i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG angesetzt und gemäß § 34 Abs. 1 EStG ermäßigt besteuert wird.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision der Kläger führt zur Aufhebung des Urteils und der Einspruchsentscheidung vom 4. August 2011 sowie zur Änderung des Einkommensteuerbescheids 2009 in dem durch den Urteilstenor umschriebenen Umfang. Das FG hat zwar zu Recht die Entscheidung des FA nicht beanstandet, die vom Kläger bezogene Kapitalzahlung in Höhe von 350.642,34 € gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit einem Besteuerungsanteil von 58 % zu besteuern. Zu Unrecht hat es aber die Anwendung des § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG abgelehnt.

Bei der Kapitalzahlung des Versorgungswerks handelt es sich um eine andere Leistung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG (unter 1.). Ihre Besteuerung mit dem Besteuerungsanteil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG verletzt weder den Gleichheitssatz (unter 2.) noch das Verbot der Doppelbesteuerung (unter 3.) oder das der Rückwirkung (unter 4.). Die Kapitalzahlung kann nicht lediglich in Höhe von 226.978 € mit dem Besteuerungsanteil von 58 % besteuert werden (unter 5.). Sie ist jedoch gemäß § 34 Abs. 1 EStG ermäßigt zu besteuern (unter 6.).

1. Gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG sind sonstige Einkünfte Einkünfte aus "wiederkehrenden Leistungen". Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG gehören zu den in Satz 1 bezeichneten Einkünften auch Leibrenten und "andere Leistungen", die u.a. aus den gesetzlichen Rentenversicherungen und den berufsständischen Versorgungseinrichtungen erbracht werden, soweit sie der Besteuerung unterliegen.

a) Maßgebend für die Auslegung einer Gesetzesbestimmung ist der in der Norm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Vorschrift und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 20. März 2002  2 BvR 794/95, BVerfGE 105, 135, unter B.II.1.a, m.w.N.). Um den objektiven Willen des Gesetzgebers zu erfassen, können alle herkömmlichen Auslegungsmethoden herangezogen werden. Sie schließen einander nicht aus, sondern ergänzen sich gegenseitig. Das gilt auch für die Heranziehung der Gesetzesmaterialien, soweit sie auf den objektiven Gesetzesinhalt schließen lassen. Sie dürfen jedoch nicht dazu verleiten, die Vorstellungen der gesetzgebenden Instanzen dem objektiven Gesetzesinhalt gleichzusetzen. Der Wille des Gesetzgebers kann bei der Auslegung des Gesetzes daher nur insoweit berücksichtigt werden, als er in dem Gesetz selbst einen hinreichend bestimmten Ausdruck gefunden hat (so BVerfG-Beschluss vom 17. Mai 1960  2 BvL 11/59, 11/60, BVerfGE 11, 126, unter B.I.1., m.w.N.).

b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG so auszulegen, dass eine Besteuerung als "andere Leistung" nicht zugleich das Vorliegen wiederkehrender Bezüge i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG erfordert.

aa) Der auslegungsbedürftige Wortlaut des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG ist so zu verstehen, dass der Besteuerungsgegenstand der sonstigen Einkünfte des § 22 EStG für die Fallgruppen des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG autonom durch die Begriffe "Leibrenten und andere Leistungen" in Verbindung mit den Aufzählungen und Definitionen in den nachfolgenden Doppelbuchst. aa und bb umschrieben wird. Die "anderen Leistungen" des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG liegen damit unabhängig davon vor, ob sie gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG wiederkehrend sind (so im Ergebnis z.B. Senatsbeschluss vom 25. März 2010 X B 142/09, BFH/NV 2010, 1275, unter II.2.e; Niedersächsisches FG, Urteil vom 27. März 2012  12 K 74/11, nicht veröffentlicht --n.v.--; FG Münster, Urteil vom 16. Mai 2012  12 K 1280/08 E, EFG 2012, 1753; BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 681, Rz 143; die h.M. in der Literatur, vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 32. Aufl., § 22 Rz 4, 41; Fischer in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 22 Rz 38; Bauschatz in Korn, § 22 EStG Rz 94; Lüsch in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 22 Rz 88; a.A. Killat-Risthaus in Herrmann/Heuer/ Raupach --HHR--, § 22 EStG Rz 277; zweifelnd Lindberg in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 22 Rz 151). Dass in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 2 EStG als Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil der Jahresbetrag der Rente gesondert genannt wird, steht einer solchen Auslegung nicht entgegen, da es sich um eine notwendige Spezialvorschrift für Rentenbezüge handelt, auf die § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG in erster Linie zugeschnitten ist (vgl. auch Niedersächsisches FG, Urteil vom 27. März 2012  12 K 74/11, n.v.).

bb) Der Auffassung der Kläger, die "anderen Leistungen" i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG müssten ebenfalls das in § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG genannte Merkmal der "wiederkehrenden Bezüge" erfüllen (so auch HHR/Killat-Risthaus, § 22 EStG Rz 277), steht der ausdrückliche Wille des Gesetzgebers entgegen.

Im Gesetzgebungsverfahren zum AltEinkG wurde der ursprüngliche Gesetzesentwurf hinsichtlich der steuerlichen Behandlung der Beiträge und Leistungen berufsständischer Versorgungswerke durch den Finanzausschuss des Deutschen Bundestages (Finanzausschuss) mit der Begründung geändert, die berufsständischen Versorgungseinrichtungen stellten ein auf öffentlich-rechtlicher Grundlage beruhendes Ersatzsystem zur gesetzlichen Rentenversicherung dar (BTDrucks 15/3004, 17). Infolgedessen sind die an die Versorgungswerke geleisteten Beiträge nicht mehr wie Beiträge zugunsten privater Leibrentenprodukte zu behandeln, sondern gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG wie Beiträge zugunsten der gesetzlichen Rentenversicherung, sofern vergleichbare Leistungen gewährt werden. Auf der Leistungsseite wurde in § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG der Besteuerungsgegenstand bewusst um die "anderen Leistungen" erweitert. Zur Begründung wies der Finanzausschuss ausdrücklich darauf hin, dass bei berufsständischen Versorgungseinrichtungen und Pensionskassen Teilkapitalisierungen zulässig seien, die andernfalls nicht steuerbar wären (BTDrucks 15/3004, 19). Eine Einschränkung der "anderen Leistungen" auf Kinderzuschüsse u.Ä. und damit eine Nichteinbeziehung von Kapitalzahlungen ist den Materialien --im Gegensatz zur Auffassung der Kläger-- nicht zu entnehmen.

Der Wille des Gesetzgebers, neben den Leibrenten auch andere Leistungen zu besteuern, ist sowohl in Bezug auf die steuerliche Behandlung der Beiträge als auch in Bezug auf die Besteuerung der entsprechenden Leistungen aus den berufsständischen Versorgungswerken durch den im Vergleich zum Regierungsentwurf geänderten Gesetzeswortlaut in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG und § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG hinreichend deutlich zum Ausdruck gekommen. Demgegenüber sind die gesetzgeberischen Erwägungen, die dem ursprünglichen, aber nicht zum Gesetz gewordenen Entwurf oder einer früheren Gesetzesfassung zugrunde gelegen haben, unbeachtlich.

cc) Die Besteuerung der Kapitalleistungen der berufsständischen Versorgungswerke gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG entspricht dem Sinn und Zweck des AltEinkG und den darin enthaltenen grundlegenden Wertungen. Dazu gehören die Einordnung der berufsständischen Versorgung in die Basisversorgung des sog. Drei-Schichten-Modells (unter (1)), der Übergang zur nachgelagerten Besteuerung bei der Basisversorgung (unter (2)) sowie die Kohortenlösung der Übergangsregelung (unter (3)).

(1) Die gesetzliche Neuregelung beruht auf dem von der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen --Sachverständigenkommission-- erarbeiteten Drei-Schichten-Modell (vgl. auch den Abschlussbericht der Sachverständigenkommission, BMF-Schriftenreihe Bd. 74, S. 13 ff.). Die sog. erste Schicht bildet dabei die Basisversorgung, die sog. zweite Schicht dient der Zusatzversorgung (betriebliche Altersvorsorge und Riester-Rente) und die sog. dritte Schicht umfasst Kapitalanlageprodukte, die der Alterssicherung dienen können, aber nicht müssen. Zur sog. ersten Schicht gehören Leibrenten und andere Leistungen, die aus einem durch Beiträge erworbenen Anspruch gegen einen gesetzlichen oder privaten Versorgungsträger auf lebenslängliche Versorgung frühestens ab seinem 60. Lebensjahr (ab 2014 ab dem 62. Lebensjahr) gezahlt werden und bei denen die Anwartschaften nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein dürfen.

Die Zuordnung der berufsständischen Versorgungswerke zur Basisversorgung und damit zur sog. ersten Schicht ist folgerichtig. Auch ist die Unterscheidung der berufsständischen Versorgung von den auf einem freiwilligen Entschluss beruhenden sog. Rürup-Renten des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG nicht zu beanstanden, da "berufsständische Versorgungseinrichtungen" nach der Legaldefinition in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Sechstes Buch Sozialgesetzbuch öffentlich-rechtliche Versicherungs- oder Versorgungseinrichtungen einer Berufsgruppe sind, in der die Mitgliedschaft durch Gesetz angeordnet ist.

Durch die zutreffende Qualifizierung der berufsständischen Versorgung als Basisversorgung sind die steuerlichen Regelungen für Kapitalanlageprodukte der sog. dritten Schicht, die der vorgelagerten Besteuerung unterliegen, nicht anwendbar. Die Hinweise der Kläger auf die steuerliche Behandlung von Kapitalzahlungen und Renten aus privaten Kapitallebensversicherungsverträgen gehen daher fehl.

(2) Die zweite Grundentscheidung des AltEinkG ist der Übergang zur nachgelagerten Besteuerung für den Bereich der Basisversorgung.

(a) Das Konzept der nachgelagerten Besteuerung ersetzt die bisherige Ertragsanteilsbesteuerung von Altersrenten. Der Gesetzgeber hat sich damit grundsätzlich von seiner früheren Sichtweise gelöst. Vor Inkrafttreten des AltEinkG handelte es sich bei den ausbezahlten Versicherungsleistungen um eine --nicht steuerbare-- Vermögensumschichtung; d.h. nur die "Erträge", die sich aus der Annahme einer "fiktiven Verzinsung" der ratierlichen Auszahlung ergaben, unterlagen der Ertragsanteilsbesteuerung. Die neue nachgelagerte Besteuerung geht dagegen von einem Vermögensaufbau und nicht mehr von einer Vermögensumschichtung aus. Der Vermögensaufbau, d.h. der Erwerb von Renten- bzw. Versorgungsanwartschaften, wird dem Steuerpflichtigen aus unversteuerten Mitteln ermöglicht. Konsequenz dieses Konzepts ist, dass nunmehr nicht nur die "Erträge" aus dem Vermögen, das aus steuerlich entlasteten Beiträgen aufgebaut wurde, sondern auch der Rückfluss des Altersvorsorgevermögens als solches einschließlich der damit verbundenen Wertsteigerungen vom Gesetzgeber als steuerpflichtiges Einkommen angesehen werden. Demgemäß kann es auf die Form der Auszahlung nicht mehr ankommen, so dass auch einmalige, nicht wiederkehrend erbrachte Leistungen der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG unterliegen (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 2010, 1275, unter II.2.e).

(b) Für die Basisversorgung sind damit die früheren gesetzgeberischen Grundentscheidungen überholt; sie können zur Gesetzesauslegung nicht mehr herangezogen werden. Infolgedessen geht die Argumentation der Kläger fehl, die Kapitalleistung und Renten beruhten auf keinem einheitlichen Rentenrecht, sondern seien getrennt zu behandeln. Für sämtliche Leistungen der Basisversorgung kommt es steuerlich nicht mehr auf das Vorliegen eines solchen Rentenrechts an. Vielmehr sind die Leistungen --jedenfalls nach Ablauf des Übergangszeitraums-- voll steuerpflichtige Einkünfte. Diese bestehen bei Leistungen aus berufsständischen Versorgungswerken --jedenfalls solange noch Altanwartschaften bestehen-- nicht nur aus Rentenzahlungen, sondern ggf. auch aus einer Kapitalleistung.

(3) Die dritte für die Behandlung der Kapitalleistung der berufsständischen Versorgungswerke wesentliche Entscheidung des Gesetzgebers ist die Überführung der bestehenden unterschiedlichen Altersvorsorge- und Alterseinkünftesysteme der Basisversorgung in das System der nachgelagerten Besteuerung durch die Kohortenlösung im Rahmen der gesetzlichen Übergangsregelungen der § 10 Abs. 3 Sätze 4 ff. und § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Sätze 3 ff. EStG.

(a) In die Übergangsregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG sind alle Leistungen der Basisversorgung einzubeziehen, unabhängig davon, ob sie wiederkehrend sind oder nicht. Dies gilt nicht nur für den 2040 erreichten Endzustand der nachgelagerten Besteuerung, sondern muss zwingend auch für die Übergangsregelung gelten, da es deren Aufgabe ist, den vorgefundenen Rechtszustand in die neue gesetzgeberische Konzeption des AltEinkG zu überführen. Die Übergangsregelung gilt für sämtliche Leistungen, und damit auch für die Kapitalzahlung der berufsständischen Versorgungswerke. Für eine Herausnahme bestimmter Leistungen dieser Einrichtungen aus der für die Basisversorgung geltenden Übergangsregelung fehlt eine gesetzliche Grundlage.

(b) Die Kläger machen indes geltend, der Sonderausgabenabzug für die Beiträge stimme nicht mit der Besteuerung der Leistungen aus berufsständischen Versorgungswerken überein, da es in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG auf die Vergleichbarkeit der Leistungen nicht ankomme, während in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG gefordert werde, dass die berufsständischen Versorgungseinrichtungen Leistungen erbrächten, die denen der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar seien.

(aa) Die unterschiedlichen Anforderungen in § 10 und § 22 EStG in Bezug auf die berufsständischen Versorgungswerke beruhen jedoch nicht auf einem Versehen des Gesetzgebers, sondern sind die konsequente Umsetzung der Kohortenlösung der Übergangsregelung, nach der ab 2005 alle Leistungen mit dem gesetzlich vorgegebenen Besteuerungsanteil zu besteuern sind. Diese Besteuerungsanordnung gilt unabhängig davon, ob die Leistungen auf Beiträgen beruhen, die zu einem Zeitpunkt geleistet wurden, in dem das Versorgungswerk --wie im Streitfall-- die ab 2005 geltenden Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug (noch) nicht erfüllte.

(bb) Hätte der Gesetzgeber in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG für die Leistungen der berufsständischen Versorgungseinrichtungen ebenfalls ein mit dem der gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbares Leistungsspektrum gefordert, könnten die Leistungen, die auf vor 2005 geleisteten Beiträgen beruhen, nicht wie die anderen Leistungen der Basisversorgung besteuert werden. Konsequenterweise würde dies aber nicht nur für Kapitalzahlungen der berufsständischen Versorgungseinrichtungen gelten, sondern auch für deren Rentenleistungen. Diese könnten infolgedessen nur mit dem Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG besteuert werden. Ein solches Ergebnis widerspräche jedoch der Konzeption des AltEinkG, nach der sämtliche Leibrenten der Basisversorgung, also der gesetzlichen Rentenversicherungen, aus landwirtschaftlichen Alterskassen, aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen sowie aus vergleichbaren privaten Rentenversicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG als sonstige Einkünfte mit einem in der Übergangsphase festgelegten Besteuerungsanteil zu besteuern sind. Die Ertragsanteilsbesteuerung ist demgegenüber für die Basisversorgung nicht (mehr) realitätsgerecht, da sie implizit zur Voraussetzung hat, dass die Beiträge, auf denen die Leibrente beruht, sämtlich aus versteuertem Einkommen geleistet wurden (siehe BTDrucks 15/2150, 40 unter Bezugnahme auf das Urteil des BVerfG vom 6. März 2002  2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73).

(cc) Dementsprechend hat der Finanzausschuss den ursprünglichen Entwurf des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG, in dem vorgeschlagen wurde, Leibrenten aus gesetzlichen Rentenversicherungen, den landwirtschaftlichen Alterskassen, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG, die nach dem 31. Dezember 2004 abgeschlossen worden sind, der Basisbesteuerung zu unterwerfen, insoweit modifiziert, als er den die zeitliche Bedingung bezeichnenden Relativsatz gestrichen hat. Dadurch sollte --laut Gesetzesbegründung-- sichergestellt werden, dass sich die Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG auch auf bereits bestehende Verträge erstreckt, um so eine Besteuerungslücke zu schließen (vgl. BTDrucks 15/3004, 19).

(c) Das Konzept der nachgelagerten Besteuerung ist verfassungsrechtlich so lange nicht zu beanstanden, wie die entsprechenden Beiträge zu einer steuerlichen Entlastung geführt haben (Senatsurteil vom 26. November 2008 X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710). Insoweit ist den Klägern zuzugeben, dass es durch die unterschiedlichen Anforderungen in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG und § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu einer unzulässigen Doppelbesteuerung kommen kann, wenn nämlich die berufsständischen Versorgungseinrichtungen keine den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbaren Leistungen gewähren. Die an sie geleisteten Beiträge wären dann zwar nicht als Sonderausgaben abziehbar, die daraus resultierenden Leistungen müssten aber dennoch gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG versteuert werden.

Die berufsständischen Versorgungswerke haben jedoch ihre Satzungen zwischenzeitlich den gesetzlichen Vorgaben angepasst (vgl. HHR/Killat-Risthaus, § 22 EStG Rz 281), so dass sich dieses Problem nur bei solchen Leistungen stellt, die auf Beiträgen beruhen, die vor 2005 eingezahlt wurden. Diese Beiträge waren aber gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG a.F. im Rahmen der Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG a.F. ebenso wie die Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen abziehbar; bei einem nichtselbstständig Tätigen war zudem der entsprechende Arbeitgeberanteil gemäß § 3 Nr. 62 EStG a.F. steuerfrei.

Unabhängig davon ist jedoch --ebenso wie bei allen anderen Leistungen der Basisversorgung-- zu prüfen, ob im jeweiligen Einzelfall die gesetzliche Übergangsregelung zu einer verfassungsrechtlich unzulässigen Doppelbesteuerung führt (siehe dazu unter 3.).

2. Die Einbeziehung der Kapitalzahlung in die Besteuerung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG verstößt weder im Hinblick auf die steuerliche Behandlung von Versicherungsverträgen, die in Rürup-Verträge umgewandelt wurden (unter a), noch im Hinblick auf die steuerliche Behandlung von privaten Lebens- oder Rentenversicherungen (unter b) gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes.

a) Die Kläger weisen darauf hin, dass nach Auffassung der Finanzverwaltung die Umwandlung eines Kapitallebensversicherungsvertrags in einen Rürup-Rentenvertrag zur Beendigung des bestehenden Vertrags und zum Abschluss eines neuen Basisvertrags führe (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 681, Rz 148). Im Vergleich dazu werde der Übergang eines bisher nicht die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG erfüllenden Versorgungswerks in ein solches, das diese Voraussetzungen erfüllt, einkommensteuerrechtlich anders behandelt.

Der Grund für diese Ungleichbehandlung ist darin zu sehen, dass der wirtschaftliche Gehalt der berufsständischen Versorgung trotz der notwendig gewordenen Satzungsanpassungen im Wesentlichen gleich geblieben ist, da es die vorrangige Aufgabe eines Versorgungswerks ist, den Kammerangehörigen und deren Familienangehörigen eine Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung zu gewähren (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. Februar 2011 I R 47/09, BFHE 233, 109, BStBl II 2012, 601, unter III.2.b bb). Demgegenüber bedeutet die Umwandlung eines Lebensversicherungsvertrags in einen Rürup-Vertrag den Wechsel in einen vollkommen anderen Vertragstyp, so dass die Ungleichbehandlung durch sachliche Unterschiede gerechtfertigt ist.

b) In der unterschiedlichen Behandlung der Kapitalzahlung des berufsständischen Versorgungswerks im Vergleich zu der Kapitalabfindung einer privaten Lebensversicherung, für die als Teil der sog. dritten Schicht das Prinzip der vorgelagerten Besteuerung gilt, ist ebenfalls kein Verstoß gegen den Gleichheitssatz zu sehen.

aa) Bereits im Urteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 (unter II.2.b cc) hat der erkennende Senat entschieden, dass in der weiteren Anwendung der Ertragsanteilsbesteuerung (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG) auf private Leibrentenversicherungen keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung zu Lasten der Bezieher von Rentenleistungen der Basisversorgung (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG) zu sehen ist. Das gilt insbesondere auch für die steuerliche Behandlung der Renten aus Leibrentenversicherungen, die vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossen worden sind. Die dem dortigen Urteil zugrunde liegenden Erwägungen gelten auch im Streitfall.

bb) Im Rahmen der Neuregelung hat der Gesetzgeber Beitragszahlungen der sog. dritten Schicht, d.h. auch an Rentenversicherungen, die nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erfasst sind, aus dem Bereich der begünstigten Altersvorsorgeaufwendungen herausgenommen; er begünstigt nur noch Altverträge i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG im Rahmen der --in der Praxis regelmäßig schon durch andere Aufwendungen ausgeschöpften-- Höchstbeträge des § 10 Abs. 4 EStG sowie im Rahmen der Günstigerprüfung nach § 10 Abs. 4a EStG.

Vor diesem Hintergrund beruht der gesetzgeberische Ansatz, Ansprüche aufgrund solcher Verträge lediglich der Ertragsanteilsbesteuerung zu unterwerfen, auf der folgerichtigen Umsetzung der neuen gesetzgeberischen Konzeption. Haben sich nämlich die Beitragszahlungen nicht steuermindernd ausgewirkt, dann ist es gerechtfertigt, nur den Teil der Rente steuerlich zu erfassen, der zusätzlich zum angesparten Rentenkapital als Zinsanteil zur Auszahlung gelangt (Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.b cc). Nichts anderes kann für die Besteuerung von Kapitalleistungen privater Rentenversicherungen gelten: Wurden diese vor 2005 abgeschlossen, können die Auszahlungen --wie bei jeder anderen privaten Rentenversicherung auch-- entweder gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG oder gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. i.V.m. § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG besteuert oder steuerfrei vereinnahmt werden.

cc) Dass die Beiträge für private Rentenversicherungen in der Vergangenheit in einem ähnlichen Ausmaß wie die Beiträge für die gesetzliche Rentenversicherung oder für ein berufsständisches Versorgungswerk steuermindernd waren, ist unerheblich. Es liegt im Wesen einer Übergangsregelung, einen vorgefundenen Rechtszustand gleitend in eine neue gesetzgeberische Konzeption zu überführen. Sind nach dieser neuen Konzeption die Einzahlungen in Rentenversicherungsverträge nicht bzw. nur in einem geringeren Umfang steuerlich begünstigt, liegt es im Rahmen des weiten gesetzgeberischen Spielraums, bei der Besteuerung der Rentenzuflüsse aus solchen Rentenverträgen zugunsten des Steuerpflichtigen die in der Vergangenheit gewährten Steuervorteile zu vernachlässigen und sich an der ab dem Jahr 2005 geltenden gesetzlichen Neukonzeption zu orientieren. Die von dem Gesetzgeber aus Praktikabilitätsgründen gewählte Lösung, die Leistungen von privaten Rentenversicherungen, die nicht unter § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG fallen, entweder gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG oder gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. und § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG n.F. zu besteuern, stellt eine zulässige Pauschalierung dar (vgl. dazu im Einzelnen Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.b cc).

3. Die Besteuerung der Kapitalzahlung verstößt im Streitfall nicht gegen das Verbot der Doppelbesteuerung.

a) In seinem Urteil in BVerfGE 105, 73 (unter D.II.) fordert das BVerfG, die steuerliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen "in jedem Fall" so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird, ohne jedoch den Begriff "doppelte Besteuerung" zu konkretisieren.

Nach der Rechtsprechung des BVerfG sowie des erkennenden Senats ist eine doppelte Besteuerung gegeben, wenn die steuerliche Belastung der Vorsorgeaufwendungen höher ist als die steuerliche Entlastung der Altersbezüge, dabei gilt grundsätzlich das Nominalwertprinzip (siehe auch BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 2010  2 BvL 14/02, 2/04, 13/05, BVerfGE 127, 1, unter III.2.c). Bei der Ermittlung der steuerlichen Belastung der Aufwendungen ist der Sonderausgabenabzug anhand der Beitragssätze der gesetzlichen Sozialversicherung aufzuspalten. In die Berechnung der steuerlichen Entlastung der Altersbezüge sind die bisher vereinnahmten sowie die der statistischen Wahrscheinlichkeit nach zu erwartenden Leistungen einzubeziehen.

b) Nach den dem FG-Urteil zugrunde liegenden Zahlen, an die der erkennende Senat gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden ist, hat der Kläger in den Jahren von 1981 bis 2004 Beträge in Höhe von 194.899 € an das Versorgungswerk entrichtet. Aufgrund der Berechnung des Anteils der steuerwirksamen Aufwendungen an den gesamten geleisteten Vorsorgeaufwendungen der Jahre 1997 bis 2004, der auf die gesamte Vertragslaufzeit übertragen wurde, gehen die Beteiligten und das FG übereinstimmend davon aus, dass 63,45 % der Aufwendungen aus versteuertem Einkommen geleistet wurden. Diese Schätzung führt dazu, dass die Vorsorgeaufwendungen in Höhe von 123.664 € steuerbelastet waren. Dem ist der steuerfreie Teil der Kapitalleistung in Höhe von 147.269 € (42 % von 350.642 €) gegenüberzustellen. Bereits diese Berechnung zeigt, dass eine Doppelbesteuerung erkennbar nicht gegeben ist. Daher kann der Senat darauf verzichten, auch die ab 2005 geleisteten Vorsorgeaufwendungen und die bislang erhaltenen und entsprechend der statistischen Lebenserwartung künftig zu erwartenden Rentenzahlungen in die Berechnung mit einzubeziehen.

4. Soweit die Kläger rügen, die ab 2005 geltende Besteuerung auch einmaliger Kapitalzahlungen stelle eine Ungleichbehandlung im Verhältnis zur früheren Nichtbesteuerung dar, machen sie keinen Verstoß gegen den Gleichheitssatz, sondern die Verletzung des Vertrauensschutzgrundsatzes geltend.

Die durch das AltEinkG ab 2005 eingeführte Steuerpflicht für Kapitalleistungen verstößt indes nicht gegen das im Rechtsstaatsprinzip verankerte Rückwirkungsverbot.

a) In ständiger Rechtsprechung hat der erkennende Senat entschieden, die Änderung der Rentenbesteuerung durch das AltEinkG genüge den Anforderungen an den verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz und halte einer einzelfallbezogenen Abwägung der wechselseitigen Interessen stand. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird insoweit auf die Senatsurteile vom 19. Januar 2010 X R 53/08 (BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567, unter B.II.2.), und vom 4. Februar 2010 X R 52/08 (BFH/NV 2010, 1253, unter B.II.2.b) und X R 58/08 (BFHE 228, 326, BStBl II 2011, 579, unter B.II.2.) verwiesen.

b) Auch unter Berücksichtigung der neueren Rechtsprechung des BVerfG zur unechten Rückwirkung (Beschlüsse vom 7. Juli 2010  2 BvR 748, 753, 1738/05, BVerfGE 127, 61; in BVerfGE 127, 1, und 2 BvL 1/03, 57, 58/06, BVerfGE 127, 31, sowie vom 10. Oktober 2012  1 BvL 6/07, BGBl I 2012, 2344) ist nicht nur die Besteuerung der laufenden Renten, sondern auch die steuerliche Behandlung von Kapitalleistungen der berufsständischen Versorgungswerke verfassungsgemäß.

aa) Der Gesetzgeber ist verpflichtet, soweit er für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte anknüpft, dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maße Rechnung zu tragen. Die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind gegeneinander abzuwägen. Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit muss gewahrt sein. Eine unechte Rückwirkung ist mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes daher nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt (ständige Rechtsprechung des BVerfG, vgl. z.B. Beschluss in BVerfGE 127, 1, unter C.II.1.c, m.w.N.).

Damit ist eine Interessenabwägung notwendig zwischen dem Vertrauen des Steuerpflichtigen in den Fortbestand der Rechtslage zum Zeitpunkt seiner Disposition (im Streitfall dem Eintritt des Klägers in das Versorgungswerk) und dem Gemeinwohlinteresse an der Änderung der Alterseinkünftebesteuerung.

bb) Die Gesetzesänderung ist beim Bezug einmaliger Kapitalleistungen --wie im Streitfall-- besonders gravierend, da nicht lediglich ein steuerpflichtiger Anteil erhöht, sondern derartige Leistungen erstmals durch die Neufassung des § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG steuerpflichtig wurden.

Bis Ende 2004 hätte der Kläger --bei Erfüllung der satzungsmäßigen Voraussetzungen-- die Kapitalauszahlung steuerfrei vereinnahmen können. Dabei kann es dahinstehen, ob diese Steuerfreiheit aufgrund einer analogen Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. gewährt worden wäre oder ob nicht bereits die Auskehrung des bei Eintritt des Versorgungsfalls vorhandenen Vermögenswerts als nicht steuerbar anzusehen gewesen wäre (siehe dazu Senatsbeschluss vom 6. März 2006 X B 5/05, BFH/NV 2006, 1091).

Der Kläger hatte damit vor dem 1. Januar 2005 bereits eine Rechtsposition inne, die über die --vertrauensrechtlich nicht besonders geschützte-- Erwartungshaltung hinausging, Leistungen später steuerfrei vereinnahmen zu können. Die Position des Klägers kann infolgedessen mit derjenigen eines Grundstückseigentümers verglichen werden, der ein Grundstück mehr als zwei Jahre vor der Verlängerung der Spekulationsfrist durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 erworben hatte. Da durch die Gesetzesänderung eine bereits verfestigte Vermögensposition nachträglich entwertet wurde, hat das BVerfG in dieser Konstellation einen erhöhten Rechtfertigungsbedarf gesehen (Beschluss in BVerfGE 127, 1, unter C.II.2.b aa).

cc) Die besondere Rechtfertigung ergibt sich im Streitfall daraus, dass eine gesetzliche Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte ihrerseits verfassungsrechtlich geboten war, da sonst die Besteuerung der Beamtenpensionen gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. wegen Unvereinbarkeit mit dem Gleichheitssatz nicht mehr möglich gewesen wäre (BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73; vgl. auch Senatsurteil in BFH/NV 2010, 1253, unter B.II.2.). Das Ziel des Gesetzgebers, die verfassungsrechtlich geforderte Beseitigung der Ungleichbehandlung bei gleichzeitiger Berücksichtigung der Finanzierbarkeit der Neuregelung für die öffentlichen Haushalte, konnte nur dadurch erreicht werden, dass alle Alterseinkünfte der Basisversorgung in die nachgelagerte Besteuerung sowie in die zu diesem Ziel führende Übergangsregelung einbezogen wurden. Nachgelagerte Besteuerung bedeutet aber --wie bereits unter II.1.b cc(2) dargestellt-- auch, dass die Zuflüsse aus dem Vermögen, das aus Beiträgen aufgebaut wurde, die die Steuerbelastung des Steuerpflichtigen in der Beitragsphase gemindert haben, sowie die Wertsteigerungen dieses Vermögens vom Gesetzgeber als steuerpflichtiges Einkommen angesehen werden. Das gilt sowohl für den Zufluss einer Rente, die nicht mehr lediglich mit dem Ertragsanteil der Besteuerung unterliegt, als auch für den Zufluss einer Einmalzahlung. Die Nichteinbeziehung einer teilweise auf steuerlich entlasteten Beiträgen beruhenden Kapitalleistung in die gesetzliche Neuregelung hätte zu einem Systembruch geführt, der seinerseits zu einer ungerechtfertigten Ungleichbehandlung geführt hätte.

Angesichts dieser --verfassungsrechtlich gebotenen-- grundlegenden Systemumstellung sind die Anforderungen des Vertrauensschutzgrundsatzes daher im Ergebnis ebenfalls auf die strikte Beachtung des Verbots der doppelten Besteuerung (vgl. dazu bereits unter II.3.) beschränkt.

5. Die Kapitalzahlung kann --im Gegensatz zur Auffassung der Kläger-- nicht lediglich unter Zugrundelegung eines Betrags in Höhe von 226.978 € mit dem Besteuerungsanteil von 58 % besteuert werden.

Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ist die gesamte Kapitalzahlung als "andere Leistung" mit dem Besteuerungsanteil, der sich aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG ergibt und der im Streitfall 58 % beträgt, der Besteuerung zu unterwerfen. Dem Gesetz ist kein Hinweis darauf zu entnehmen, dass der Besteuerungsanteil nicht auf den vollen Betrag der Kapitalleistung, sondern auf einen Unterschiedsbetrag, wie z.B. in § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG gesetzlich vorgesehen, anzuwenden ist.

Eine solche Regelung würde auch der Grundkonzeption des AltEinkG nicht gerecht, in der die Leistungen der Basisversorgung aufgrund der nachgelagerten Besteuerung als voll steuerpflichtige Einkünfte angesehen werden (vgl. dazu oben unter II.1.b cc(2)). Lediglich für den Übergangszeitraum bis 2040 werden die Einkünfte nur anteilig mit dem Besteuerungsanteil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG besteuert. Dies ist der bislang nicht vollständigen Abziehbarkeit der zugrunde liegenden Beiträge geschuldet.

6. Die vom Kläger bezogene Kapitalzahlung kann jedoch gemäß § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG ermäßigt besteuert werden, weil sie eine Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten darstellt.

a) § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG gilt seit der Ersetzung des Begriffs "Entlohnung" durch den der "Vergütung" auch für Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1 EStG (vgl. R 34.4 Abs. 1 Satz 2 EStR; Sieker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 34 Rz B 125; HHR/Horn, § 34 EStG Rz 60; Mellinghoff in Kirchhof, a.a.O., § 34 Rz 27; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 34 Rz 45).

b) Da die mehrjährige Tätigkeit i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG jedes sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckende, der Erzielung von Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG dienende Verhalten ist (ebenso HHR/Horn, § 34 Rz 62; Sieker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 34 Rz B 122), muss bei den Einkünften gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG auf die Beitragszahlungen in die Einrichtungen der Basisversorgung (u.a. gesetzliche Rentenversicherungen, berufsständische Versorgungseinrichtungen) abgestellt werden. Nur aufgrund dieser Beitragsleistungen können später Leibrenten und andere Leistungen vereinnahmt werden. Im Streitfall kann aus der nunmehr maßgeblichen Sicht des AltEinkG kein Zweifel am Vorliegen eines mehrjährigen auf die Erzielung von Einkünften gerichteten Verhaltens bestehen, da die Kapitalzahlung des Versorgungswerks auf den vom Kläger in der Zeit von 1981 bis einschließlich 2004 geleisteten Beiträgen beruht.

c) Zur notwendigen Unterscheidung der außerordentlichen Einkünfte des § 34 EStG von den Einkünften, die der Regelbesteuerung unterliegen, setzen alle Tatbestände des § 34 Abs. 2 EStG eine atypische Zusammenballung voraus.

aa) Dies rechtfertigt sich aus dem Zweck der Regelung, Progressionsnachteile auszugleichen. Deshalb liegen außerordentliche Einkünfte grundsätzlich nur dann vor, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem einzigen Veranlagungszeitraum zu erfassen sind und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstehen (BFH-Urteile vom 10. Februar 1972 IV R 8/68, BFHE 105, 255, BStBl II 1972, 529; vom 21. März 1975 VI R 55/73, BFHE 115, 366, BStBl II 1975, 690; vom 2. September 1992 XI R 63/89, BFHE 171, 416, BStBl II 1993, 831; vom 28. Juli 1993 XI R 74/92, BFH/NV 1994, 368; vom 14. Oktober 2004 VI R 46/99, BFHE 206, 573, BStBl II 2005, 289; vom 29. Mai 2008 IX R 55/05, BFH/NV 2008, 1666, und vom 21. April 2009 VIII R 65/06, BFH/NV 2009, 1973).

Diese Voraussetzung ist hier gegeben. Die auf den Beitragszahlungen vor 2005 beruhende, gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG steuerpflichtige Kapitalleistung wurde im Streitjahr vollständig ausgezahlt.

bb) Um dem Charakter der außerordentlichen Einkünfte gemäß § 34 EStG Rechnung zu tragen, darf die Zusammenballung der Einkünfte nicht dem vertragsgemäßen oder typischen Ablauf der jeweiligen Einkünfteerzielung entsprechen (so auch R 34.4 Abs. 1 Satz 3 EStR; HHR/Horn, § 34 EStG Rz 67; Mellinghoff in Kirchhoff, a.a.O., § 34 Rz 28; Sieker, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 34 Rz B 129).

Zwar war die Geltendmachung der Kapitalzahlung im Streitfall vertrags- bzw. satzungsgemäß, weil die Satzung des Versorgungswerks eine solche Möglichkeit ausdrücklich vorsah. Sie war aber atypisch, da wesentliches Charakteristikum der von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG erfassten Einkünfte ist, dass sie der Basisversorgung des Versicherten dienen. Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats sind wesentliche Merkmale der Basisversorgung, dass die Renten erst bei Erreichen einer bestimmten Altersgrenze bzw. bei Erwerbsunfähigkeit gezahlt werden und als Entgeltersatzleistung in der Grundkonzeption der Lebensunterhaltssicherung zugutekommen. Die tatsächliche Verwendung als Altersversorgung wird dadurch grundsätzlich sichergestellt, dass die Rentenversicherungsansprüche nicht beleihbar, nicht vererblich, nicht veräußerbar, nicht übertragbar und nicht kapitalisierbar sind (Senatsentscheidungen in BFH/NV 2010, 1275, und vom 14. Juli 2010 X R 37/08, BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628).

Für den Bereich der Basisversorgung sind daher ausschließlich Rentenzahlungen typisch. Seit dem Inkrafttreten des AltEinkG können berufsständische Versorgungswerke Kapitalleistungen nur noch gewähren, soweit diese auf Beiträgen beruhen, die vor dem Jahr 2005 geleistet worden sind. Dies stellt eine eng begrenzte und auslaufende Ausnahmeregelung dar; eine Satzungsregelung, die Kapitalleistungen auch noch insoweit ermöglichen würde, als sie auf ab dem Jahr 2005 geleisteten Beiträgen beruhen, würde der Einordnung eines solchen Versorgungswerks als Basisversorgung entgegenstehen.

d) Dass der Gesetzgeber auch im Bereich der Altersvorsorge ein Bedürfnis nach progressionsmildernden Regelungen für den Fall des Bezugs von Einmalleistungen sieht, zeigt die Rechtsentwicklung bei Leistungen aus Kapitallebensversicherungen: Im Rahmen der Beratungen des AltEinkG hatte der Finanzausschuss zunächst vorgesehen, für Einkünfte aus Kapitallebensversicherungen, die aufgrund der seinerzeit vorgenommenen Neuregelung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG künftig steuerpflichtig sein sollten, die Progressionswirkung durch Schaffung eines § 34 Abs. 2 Nr. 6 EStG abzumildern (BTDrucks 15/2986, 25 und 15/3004, 21). Durch den Vermittlungsausschuss wurde diesem Anliegen indes dadurch --weitergehend-- Rechnung getragen, dass anstelle einer Regelung in § 34 EStG unter bestimmten Voraussetzungen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG lediglich die Hälfte des Unterschiedsbetrags zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge anzusetzen ist (Anlage zu BTDrucks 15/3230).

7. Die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

Die Beschwerde der Klägerin wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 17. Dezember 2015 13 K 2611/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Beschwerdeverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Die Beschwerde ist unbegründet und daher zurückzuweisen.

1. Die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) setzt voraus, dass der Beschwerdeführer eine hinreichend bestimmte Rechtsfrage herausstellt, deren Klärung im Interesse der Allgemeinheit an der Einheitlichkeit der Rechtsprechung und der Fortentwicklung des Rechts erforderlich ist (Klärungsbedürftigkeit) und die im konkreten Streitfall klärbar ist (Klärungsfähigkeit). Dazu ist auszuführen, ob und in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die Rechtsfrage umstritten ist und deshalb eine höchstrichterliche Klärung über die materiell-rechtliche Beurteilung des Streitfalles hinaus für die Allgemeinheit Bedeutung hat. Sofern zu dem Problemkreis Rechtsprechung und Äußerungen im Fachschrifttum vorhanden sind, ist eine grundlegende Auseinandersetzung damit sowie eine Erörterung geboten, warum durch diese Entscheidungen die Rechtsfrage noch nicht als geklärt anzusehen ist bzw. weshalb sie ggf. einer weiteren oder erneuten Klärung bedarf (z.B. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. Oktober 2003 III B 14/03, BFH/NV 2004, 224; vom 15. Oktober 2008 II B 74/08, BFH/NV 2009, 125, und vom 24. September 2014 I B 189/13, BFH/NV 2015, 237).

a) Nach diesen Maßstäben kommt der vorliegenden Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung zu.

Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) hält (zumindest sinngemäß) die Frage für grundsätzlich bedeutsam, ob die Abgabe einer Betriebsaufgabeerklärung gegenüber dem Finanzamt (FA) auch schon vor dem 15. April 1988 unabdingbare Voraussetzung für die Aufgabe eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs gewesen sei.

Die Klägerin legt aber nicht dar, aus welchen Gründen die Klärung dieser Rechtsfrage im Interesse der Allgemeinheit liegen soll. Sie trägt nicht vor, ob und in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die Rechtsfrage umstritten ist und deshalb eine höchstrichterliche Klärung über die materiell-rechtliche Beurteilung des Streitfalles hinaus für die Allgemeinheit Bedeutung hat. Die Klägerin setzt sich darüber hinaus nicht mit der ständigen Rechtsprechung des BFH zu den Voraussetzungen einer Betriebsaufgabe, insbesondere bei einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb auseinander (z.B. BFH-Urteile vom 15. Oktober 1987 IV R 66/86, BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260; vom 18. April 1991 IV R 7/89, BFHE 165, 38, BStBl II 1991, 833; vom 28. November 1991 IV R 58/91, BFHE 167, 19, BStBl II 1992, 521; vom 2. März 1995 IV R 52/94, BFH/NV 1996, 110, und vom 30. August 2007 IV R 5/06, BFHE 218, 569, BStBl II 2008, 113, m.w.N.). Sie erörtert dementsprechend auch nicht --wie es geboten wäre--, warum durch diese Entscheidungen die Rechtsfrage noch nicht als geklärt anzusehen ist bzw. weshalb sie ggf. einer weiteren oder erneuten Klärung bedarf.

b) Betrifft eine als klärungsbedürftig aufgeworfene Rechtsfrage ausgelaufenes oder auslaufendes Recht, hier das Erfordernis der Abgabe einer Betriebsaufgabeerklärung vor dem 15. April 1988 und damit vor Einführung des § 16 Abs. 3b des Einkommensteuergesetzes (EStG) durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1. November 2011 (BGBl I 2011, 2131), muss zudem besonders dargelegt werden, dass die Rechtsfrage sich noch für einen nicht überschaubaren Personenkreis in nicht absehbarer Zukunft weiterhin stellen könnte, wie dies bei Fragen aus fortgeltendem Recht regelmäßig der Fall ist (BFH-Beschlüsse vom 22. November 1999 III B 58/99, BFH/NV 2000, 748, und vom 18. Februar 2003 X B 58/02, BFH/NV 2003, 622). Hierzu fehlt ebenfalls jeglicher Vortrag der Klägerin. § 16 Abs. 3b EStG gilt gemäß § 14 Satz 2 EStG bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft entsprechend.

c) Zudem entspricht es ständiger Rechtsprechung, dass ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nicht durch die bloße Einstellung der Eigenbewirtschaftung aufgegeben wird. Wenn die wesentlichen Betriebsgrundlagen erhalten bleiben, so dass die Möglichkeit besteht, den Betrieb selbst oder durch die Erben wiederaufzunehmen (s. BFH-Urteile vom 15. Oktober 1987 IV R 91/85, BFHE 151, 392, BStBl II 1988, 257, und in BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260; in BFHE 167, 19, BStBl II 1992, 521, sowie BFH-Beschluss vom 14. November 1990 IV B 129/90, BFH/NV 1991, 591), hängt die Annahme einer Betriebsaufgabe, insbesondere in Verpachtungsfällen, letztlich von den Absichten des Steuerpflichtigen ab (BFH-Urteil in BFH/NV 1996, 110). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH liegt insbesondere im Falle der unentgeltlichen Übertragung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs weder eine Entnahme noch eine Betriebsaufgabe vor. Der Betrieb wird vielmehr steuerrechtlich unverändert durch den Rechtsnachfolger fortgeführt (z.B. BFH-Urteile in BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260; vom 6. April 2016 X R 52/13, BFHE 253, 359, BStBl II 2016, 710, und vom 21. Dezember 2016 IV R 45/13, BFH/NV 2017, 459). Dieser ist an die Buchwerte des Rechtsvorgängers gebunden (§ 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung --EStDV-- bzw. § 6 Abs. 3 EStG). Aus den BFH-Urteilen vom 29. März 2001 IV R 88/99 (BFHE 195, 267, BStBl II 2002, 791) und vom 20. April 1989 IV R 95/87 (BFHE 157, 365, BStBl II 1989, 863) ergibt sich insoweit nichts anderes. Denn diese Urteile betrafen den entgeltlichen Erwerb eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs.

Aus Beweisgründen konnte die Absicht der Betriebseinstellung auch schon vor Einführung des § 16 Abs. 3b EStG grundsätzlich nur bei einer entsprechenden unmissverständlichen Erklärung des Steuerpflichtigen angenommen werden (BFH-Urteile vom 23. Februar 1989 IV R 63/87, BFH/NV 1990, 219; in BFHE 167, 19, BStBl II 1992, 521, und BFH-Beschluss in BFH/NV 1991, 591). Dies hat der BFH auch bereits für Veranlagungszeiträume vor 1988 entschieden (s. BFH-Urteil in BFH/NV 1996, 110, m.w.N.). Der Umstand, dass die Finanzverwaltung vor der Veröffentlichung des BFH-Urteils in BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260 die Auffassung vertreten hatte, bei einer parzellenweisen Verpachtung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs sei (auch ohne ausdrückliche Aufgabeerklärung) eine Betriebsaufgabe anzunehmen (s. koordinierte Erlasse der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder vom 28. Dezember 1964, BStBl II 1965, 5, und vom 17. Dezember 1965, BStBl II 1966, 34), vermag die grundsätzliche Bedeutung der von der Klägerin aufgeworfenen Rechtsfrage heute nicht mehr zu begründen.

2. Soweit die Klägerin meint, eine Entscheidung des BFH sei zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich, gehört zur schlüssigen Darlegung einer Divergenzrüge i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO u.a. eine hinreichend genaue Bezeichnung der vermeintlichen Divergenzentscheidung sowie die Gegenüberstellung tragender, abstrakter Rechtssätze aus dem angefochtenen Urteil des Finanzgerichts (FG) einerseits und aus der behaupteten Divergenzentscheidung andererseits, um eine Abweichung erkennbar zu machen (Senatsbeschluss vom 15. März 2011 VI B 151/10, BFH/NV 2011, 1003). Darüber hinaus hat der Beschwerdeführer darzulegen, dass das angefochtene Urteil und die vorgebliche Divergenzentscheidung dieselbe Rechtsfrage betreffen und zu gleichen oder vergleichbaren Sachverhalten ergangen sind (z.B. BFH-Beschluss vom 12. Oktober 2011 III B 56/11, BFH/NV 2012, 178).

a) Die Beschwerdebegründung entspricht diesen Anforderungen in mehrfacher Hinsicht nicht.

Das FG hat bereits nicht den Rechtssatz aufgestellt, den die Klägerin der Vorentscheidung entnimmt. Das FG hat nicht entschieden, dass unabdingbare Voraussetzung für die Aufgabe eines landwirtschaftlichen Betriebs auch schon vor dem 15. April 1988 eine gegenüber dem FA abzugebende schriftliche Aufgabeerklärung sei. Das FG hat vielmehr im Einzelnen geprüft, ob eine Betriebsaufgabe unter den im Streitfall gegebenen Umständen ohne ausdrückliche Aufgabeerklärung vorlag, diese Frage aber im Ergebnis verneint. Das FG hat hinsichtlich des von ihm angenommenen Fortbestands des landwirtschaftlichen Betriebs also nicht allein auf das Fehlen der Aufgabeerklärung, sondern vielmehr insbesondere darauf abgestellt, "ob eine identitätswahrende Wiedereröffnung des Betriebs möglich" gewesen sei. Hierzu hat das FG die Auffassung vertreten, dass die zurückbehaltenen Flächen zur Fortführung des landwirtschaftlichen Betriebs zumindest in verkleinerter Form ausgereicht hätten. Davon ausgehend hat das FG dann --in grundsätzlicher Übereinstimmung mit der oben bereits dargestellten ständigen Rechtsprechung des BFH-- eine Aufgabeerklärung als notwendig angesehen, um eine Betriebsaufgabe dennoch bejahen zu können.

b) Dem von der Klägerin geltend gemachten Zulassungsgrund der Erforderlichkeit einer BFH-Entscheidung zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO) steht darüber hinaus entgegen, dass die nach Auffassung der Klägerin zu klärenden Fragen in Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe seit Einführung des § 16 Abs. 3b EStG ausgelaufenes Recht betreffen und die Klägerin einen dennoch bestehenden Bedarf, die im Streitfall zu beurteilenden Fragen zu klären, nicht dargelegt hat. Dieses Darlegungserfordernis gilt auch, wenn die Nichtzulassungsbeschwerde auf eine Divergenz gestützt wird (BFH-Beschluss vom 8. August 2007 X B 26/07, BFH/NV 2007, 1895; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 115 FGO Rz 193).

3. Soweit die Klägerin erstmals mit Schriftsatz vom xx.xx. 2016 die Zulassung der Revision wegen eines (angeblichen) Verfahrensfehlers des FG gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO begehrt, kann sie mit diesem Vorbringen schon deshalb nicht (mehr) gehört werden, weil die Beschwerdebegründungsfrist am xx.xx. 2016 bereits abgelaufen war. Die Gründe für die Revisionszulassung müssen innerhalb der Begründungsfrist in der gebotenen Form dargelegt werden (Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 116 Rz 22). Nach Ablauf der nur einmal verlängerbaren (§ 116 Abs. 3 Satz 4 FGO) Begründungsfrist können demnach insbesondere keine weiteren Zulassungsgründe nachgeschoben werden; maßgeblich ist vielmehr --abgesehen von schlichten Erläuterungen bzw. die Zulässigkeitsfrage unberührt lassenden Ergänzungen des fristgemäßen Vorbringens-- der Inhalt der innerhalb der Begründungsfrist eingereichten Schriftsätze (z.B. BFH-Beschlüsse vom 20. Juni 2007 X B 116/06, BFH/NV 2007, 1705, und vom 11. Januar 2016 X B 153/14, BFH/NV 2016, 928).

4. Mit ihren Ausführungen wendet sich die Klägerin im Kern gegen die materielle Rechtmäßigkeit des Urteils. Der Vortrag, das Urteil der Vorinstanz sei rechtsfehlerhaft, rechtfertigt die Zulassung der Revision indessen nicht. Denn die Rüge der falschen Rechtsanwendung und tatsächlichen Würdigung des Streitfalls durch das FG ist im Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren --von im Streitfall nicht gegebenen Ausnahmefällen abgesehen-- grundsätzlich unbeachtlich (BFH-Beschluss vom 10. Mai 2012 X B 71/11, BFH/NV 2012, 1461).

5. Von einer Darstellung des Sachverhalts und einer weiteren Begründung wird abgesehen (§ 116 Abs. 5 Satz 2 FGO).

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.