Finanzgericht Nürnberg Urteil, 08. Juni 2018 - 4 K 26/16

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 9. Dezember 2014  4 K 1323/12 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Rheinland-Pfalz zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) und seine Ehefrau beabsichtigten, ein Grundstück der Stadtwerke-AG (AG) zu kaufen.

Entsprechend den Vorgaben der AG konnten die Eheleute das Grundstück zunächst nur reservieren und mussten vor Abschluss des Kaufvertrags einen Bauvorschlag erstellen lassen, der neben dem Bebauungsplan auch den Anforderungen eines Gestaltungshandbuchs entsprach. Nachdem dies geschehen war und die von der AG eingesetzte Lenkungsgruppe den Bauvorschlag genehmigt hatte, wurde der Kaufvertrag am 20. Mai 2009 geschlossen. Der Kaufpreis für das Grundstück betrug insgesamt 165.000 €.

Die Eheleute verpflichteten sich im Kaufvertrag, unverzüglich nach Besitzübergang und Erteilung der Baugenehmigung bzw. Freigabe des Bauvorhabens auf dem Grundstück mit der Errichtung der Bauwerke und Nebenanlagen entsprechend den von der Lenkungsgruppe genehmigten und mit Prüfvermerk versehenen Plänen nebst Flächenberechnungen zu beginnen und diese innerhalb von 24 Monaten in einem Zuge bezugsfertig zu erstellen. Eine Verpflichtung, ein bestimmtes Unternehmen mit der Errichtung des Gebäudes zu beauftragen, enthielt der Kaufvertrag nicht.

Am 22. Juni 2009 schlossen die Eheleute mit der von ihnen ausgewählten Baufirma einen Bauerrichtungsvertrag zu einem Festpreis von 298.075 € ab. Der Vertrag war von der Baufirma bereits am 30. April 2009 ausgefertigt und unterschrieben worden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nahm an, dass das Grundstück nach den Grundsätzen über den einheitlichen Erwerbsgegenstand in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs gewesen sei, und bezog die Bauerrichtungskosten anteilig in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer mit ein. Das FA setzte demgemäß mit Bescheid vom 22. Juli 2009 gegen den Kläger Grunderwerbsteuer in Höhe von 8.103 € fest.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte aus, die Entscheidungsfreiheit der Eheleute hinsichtlich der Fortführung des bereits projektierten Bauvorhabens sei beim Abschluss des Kaufvertrags aufgrund rechtlicher und faktischer Zwänge stark eingeschränkt gewesen. Der AG sei die rechtliche und tatsächliche Kontrolle hinsichtlich der baulichen Ausgestaltung verblieben. Obwohl die AG zivilrechtlich nicht zur Herstellung des Gebäudes verpflichtet gewesen sei, sei die Bebauung noch in ihrer Sphäre erfolgt. Sie habe die Herstellungsverpflichtung im Rahmen des umfangreichen Vertragsgefüges auf die Eheleute "delegiert". Unerheblich sei auch, dass die Eheleute den Architekten und das Bauunternehmen ausgewählt hätten. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 584 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt der Kläger eine Verletzung von § 8 Abs. 1 und § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG). Das FG habe zu Unrecht bereits eine vermeintliche Kontrolle tatsächlicher und rechtlicher Art der AG bezüglich der Herstellung des Gebäudes im Grundstückskaufvertrag genügen lassen, um die Baukosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen. Es habe verkannt, dass ausschließlich die Eheleute als Erwerber vertraglich eine Bauverpflichtung übernommen hätten.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Grunderwerbsteuerbescheid vom 22. Juli 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Februar 2012 dahingehend zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer auf 2.887 € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG hat auf der Grundlage der von ihm getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) zu Unrecht entschieden, dass die anteiligen Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind. Die vom Erwerber eines Grundstücks zivilrechtlich übernommene Verpflichtung, das Grundstück zu bebauen und dabei bestimmte gestalterische Vorgaben des Grundstücksveräußerers einzuhalten, genügt nicht für die Annahme eines einheitlichen Erwerbsgegenstands "bebautes Grundstück". Die auf der Veräußererseite handelnden Personen müssen zur Veränderung des körperlichen Zustands des Grundstücks verpflichtet sein.

a) Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. März 2015 II R 9/14, BFHE 249, 323, BStBl II 2015, 660, Rz 11, m.w.N.).

aa) Auf der Veräußererseite können auch mehrere Personen als Vertragspartner auftreten, so dass sich die Ansprüche des Erwerbers auf Übereignung des Grundstücks und auf Errichtung des Gebäudes zivilrechtlich gegen verschiedene Personen richten. Entscheidend ist insoweit, dass (auch) der den Grundstücksübereignungsanspruch begründende Vertrag in ein Vertragsgeflecht miteinbezogen ist, das unter Berücksichtigung aller Umstände darauf gerichtet ist, dem Erwerber als einheitlichen Erwerbsgegenstand das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen. Dies ist regelmäßig anzunehmen, wenn die auf der Veräußererseite auftretenden Personen entweder personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eng verbunden sind oder aufgrund von (nicht notwendigerweise vertraglichen) Abreden auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (vgl. BFH-Urteil vom 26. Februar 2014 II R 54/12, BFH/NV 2014, 1403, Rz 11, m.w.N.).

Anhaltspunkte für Abreden der Veräußererseite können z.B. ein gemeinsamer Vermarktungsprospekt oder ein gemeinsamer Internetauftritt des Grundstücksveräußerers und des Bauunternehmens bzw. der für sie handelnden Personen sein. Eine Abrede kann auch anzunehmen sein, wenn der Grundstücksveräußerer dem Erwerber Bauunternehmen benennt, die bereits Interesse an der Bebauung des zu veräußernden Grundstücks oder bei einem größeren Baugebiet der zu veräußernden Grundstücke bekundet haben und/oder den baurechtlichen Vorschriften entsprechende Haustypen für das Grundstück anbieten können. Nicht ausreichend ist insoweit der allgemeine Hinweis auf in der näheren Umgebung tätige Bauunternehmer, die noch nicht mit der möglichen Bebauung der zur Veräußerung bestimmten Grundstücke befasst waren. Eine Abrede auf der Veräußererseite muss für den Erwerber nicht erkennbar sein. Es ist ausreichend, wenn sie anhand äußerer Merkmale objektiv festgestellt werden kann (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 1403, Rz 13, m.w.N.). Ob eine Abrede auf der Veräußererseite vorliegt, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln. Die Feststellungslast (objektive Beweislast) für die Tatsachen, die die Einbeziehung der Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer rechtfertigen, trägt das Finanzamt.

bb) Ein beim Abschluss des Kaufvertrags unbebautes Grundstück kann nur dann in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs sein, wenn der Veräußerer oder ein zur Veräußererseite gehörender Dritter zivilrechtlich zur Gebäudeerrichtung verpflichtet ist (vgl. BFH-Urteile vom 16. Januar 2002  II R 16/00, BFHE 197, 308, BStBl II 2002, 431, unter II.1.a; vom 27. Oktober 2004 II R 12/03, BFHE 208, 51, BStBl II 2005, 220, unter II.1.a; vom 27. November 2013 II R 56/12, BFHE 243, 415, BStBl II 2014, 534, Rz 12, und in BFHE 249, 323, BStBl II 2015, 660, Rz 15, jeweils m.w.N.).

Eine im Grundstückskaufvertrag übernommene zivilrechtliche Bauverpflichtung des Erwerbers gegenüber dem Veräußerer ist für die Annahme einer Herstellungspflicht auf der Veräußererseite nicht ausreichend. Hierbei handelt es sich lediglich um eine eigennützige Leistung des Erwerbers, die keine Gegenleistung für den Erwerb des Grundstücks darstellt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 197, 308, BStBl II 2002, 431, unter II.2.a, m.w.N.). Ein "Delegieren" einer dem Veräußerer obliegenden Herstellungspflicht auf den Erwerber mit der Folge, dass die Herstellung des Gebäudes der Sphäre des Veräußerers zuzurechnen ist, kann in der Übernahme einer Bauverpflichtung durch den Erwerber nicht gesehen werden. Bei einem gegenseitigen Vertrag kann sich der jeweilige Vertragspartner zur Erfüllung der ihm obliegenden Verbindlichkeiten dritter Personen bedienen. Er kann jedoch die ihm obliegenden Verbindlichkeiten nicht auf seinen Vertragspartner "delegieren", dem gegenüber er die Erfüllung der Verbindlichkeit schuldet (Rechtsgedanke des § 278 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, vgl. Palandt/Grüneberg, Bürgerliches Gesetzbuch, 75. Aufl., § 278 Rz 7). Der Erwerber ist insoweit nicht der "verlängerte Arm" der Veräußererseite. Allein die Bindung des Erwerbers an eine bestimmte bauliche Gestaltung ("Wie" der Bebauung) reicht für sich genommen ebenfalls nicht aus, wenn diese nicht gegenüber der zur Gebäudeerrichtung verpflichteten Veräußererseite besteht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 197, 308, BStBl II 2002, 431, unter II.1.a). Auch ein Eigeninteresse der Veräußererseite daran, dass die Bebauung des erworbenen Grundstücks zeitnah und in der gestalterisch durch sie vorgegebenen Weise (etwa durch ein in den Grundstückskaufvertrag einbezogenes Gestaltungshandbuch) erfolgt, führt nicht zu einer der Veräußererseite zuzurechnenden zivilrechtlichen Herstellungspflicht.

cc) Fehlt es an einer Herstellungsverpflichtung der Veräußererseite, unterliegt eine etwaige vom Erwerber geschuldete Vergütung für Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem vom Erwerber selbst herzustellenden Gebäude, die Lieferung beweglicher Gegenstände (z.B. Baumaterialien) oder die Bereitstellung von Planungsunterlagen nicht der Grunderwerbsteuer. Dies gilt auch dann, wenn die Veräußererseite das Grundstück sowie die sonstigen Dienst- und Sachleistungen einheitlich angeboten hatte.

b) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist das FG auf der Grundlage der getroffenen Feststellungen zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Kläger das Grundstück anteilig im bebauten Zustand erworben habe und die Bauerrichtungskosten anteilig in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen seien. Nach den Feststellungen des FG war die AG zivilrechtlich nicht zur Herstellung des Gebäudes verpflichtet. Dass die von den Eheleuten ausgewählte Baufirma beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags zur Veräußererseite gehört habe, geht aus den Feststellungen nicht hervor. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben.

2. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat --ausgehend von seiner Rechtsauffassung, dass die zivilrechtliche Herstellungsverpflichtung des Veräußerers auf den Grundstückserwerber "delegiert" werden könne-- keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Baufirma beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags zur Veräußererseite gehörte. Dies wird es im zweiten Rechtszug nachzuholen haben. Die Beteiligten sind dabei gemäß § 76 Abs. 1 Satz 2 und 3 FGO heranzuziehen. Kommt das FG zu dem Ergebnis, dass die Baufirma im maßgebenden Zeitpunkt zur Veräußererseite gehörte, ist Gegenstand des Erwerbs des Klägers das anteilige, bebaute Grundstück; denn die Baufirma hatte den Eheleuten die Bebauung des Grundstücks bereits vor Abschluss des Kaufvertrags durch Unterzeichnung des Bauerrichtungsvertrags zu einem feststehenden Preis angeboten. Dementsprechend sind die anteiligen Bauerrichtungskosten Teil der Gegenleistung, die der Bemessung der Grunderwerbsteuer zugrunde zu legen ist. Die Klage ist dann abzuweisen. Andernfalls ist der Klage stattzugeben. Die dem FA obliegende Feststellungslast (objektive Beweislast) ist zu beachten.

3. Die Übertragung der Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

I. Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 19. Februar 2004 erwarb der Kläger und Revisionskläger (Kläger) von der X AG ein mit einem mehrere Jahrzehnte alten Verwaltungs- und Produktionsgebäude und einer Tiefgarage bebautes Grundstück. Beim Abschluss des Kaufvertrags war es an einen Dritten vermietet. Der Mietvertrag endete zum 31. Dezember 2005.

Bereits am im Dezember 2003 hatte die X AG dem Kläger den Abschluss eines Generalübernehmervertrags zur Sanierung des Gebäudes und eines Generalmietvertrags angeboten. Als Vergütung war ein pauschaler Festpreis in Höhe von rund 8 Mio. € vorgesehen. Dieses Angebot war bis zum 30. Juni 2005 befristet.

Im Februar 2005 erstellte die X AG einen neuen Entwurf zur Sanierung des Gebäudes. Dieser sah u.a. vor, dass der Zugang zum Gebäude der Straßenrückseite aus erfolgen sollte. In der Folgezeit holte der Kläger zwei weitere Angebote anderer Baubetreuungsfirmen mit und ohne Generalmietvertrag ein, erteilte jedoch der X AG den Zuschlag. Im September 2005 schloss der Kläger mit der X AG einen Generalübernehmervertrag. Dieser Vertrag hat weitgehend den gleichen Wortlaut wie der am im Dezember 2003 angebotene Generalübernehmervertrag. Unterschiede bestehen u.a. hinsichtlich der angegebenen vermietbaren Flächen und der Stellplätze. Das nach diesem Vertrag zu errichtende Gebäude unterscheidet sich von dem ursprünglich geplanten Gebäude u.a. durch die Gestaltung der Fassade und des Haupteingangs, die Büroaufteilung, die Anordnung der Sanitärbereiche und den Einbau eines zusätzlichen Aufzugs. Die Parteien vereinbarten als Vergütung einen pauschalen Festpreis von rund 7,65 Mio. €.

Bereits im Februar 2004 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gegen den Kläger die Grunderwerbsteuer für den Erwerb des Grundstücks fest. Nachdem das FA aufgrund einer Außenprüfung Kenntnis von dem Generalübernehmervertrag erhalten hatte, setzte es mit nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geändertem Bescheid die Grunderwerbsteuer neu fest und bezog in die Bemessungsgrundlage die Sanierungskosten mit ein. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit der Begründung ab, Gegenstand des Erwerbs sei das Grundstück mit kernsaniertem Gebäude gewesen. Der Geschehensablauf indiziere einen engen sachlichen Zusammenhang des Generalübernehmervertrags mit dem zuvor abgeschlossenen Grundstückskaufvertrag. Die Indizwirkung entfalle nicht dadurch, dass der Generalübernehmervertrag in seiner letztlich vereinbarten Fassung gegenüber dem ursprünglichen Angebot modifiziert gewesen sei. Diese Modifikationen bewegten sich im Rahmen der regelmäßig jedem Käufer eines Grundstücks mit zu errichtendem Gebäude möglichen Änderungswünsche. Dass der Kläger den Generalübernehmervertrag erst etwa 19 Monate nach dem Grundstückskaufvertrag abgeschlossen habe, stehe der Annahme eines einheitlichen Vertragswerks nicht entgegen; denn das ursprüngliche Angebot der X AG vom Dezember 2003 habe einen engen sachlichen Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und dem Generalübernehmervertrag hergestellt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 1644 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung von § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 8 und § 9 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG). Entgegen der Ansicht des FG habe kein enger sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und dem Generalübernehmervertrag zur Sanierung des Gebäudes bestanden. Zum einen habe er --der Kläger-- den Generalübernehmervertrag mit einer anderen Gebäudesanierungsmaßnahme als der ursprünglich angebotenen abgeschlossen. Denn es lägen wesentliche Unterschiede sowohl in der Grundrissinnenstruktur als auch bei der äußeren Gestaltung des Gebäudes vor. Zum anderen habe der Zeitraum zwischen Abschluss des Grundstückskaufvertrags und Abschluss des Generalübernehmervertrags 19 Monate betragen, so dass er --der Kläger-- die entsprechenden Angebote nicht einheitlich angenommen habe.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung sowie den Grunderwerbsteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zutreffend hat das FG entschieden, dass das vom Kläger erworbene Grundstück zusammen mit dem sanierten Gebäude einen einheitlichen Erwerbsgegenstand bildet.

1. Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. Juli 2009 II R 58/07, BFH/NV 2010, 63, m.w.N.).

Zu Unrecht meint das Niedersächsische FG im Urteil vom 26. August 2011  7 K 192/09, 7 K 193/09 (EFG 2012, 730), die Rechtsprechung des BFH zum "einheitlichen Erwerbsgegenstand" finde im GrEStG keine Rechtsgrundlage, verstoße gegen die Einheit der Steuerrechtsordnung, gegen das verfassungsrechtliche Gleichbehandlungsgebot und gegen Unionsrecht. Das Bundesverfassungsgericht (Kammerbeschluss vom 27. Dezember 1991  2 BvR 72/90, BStBl II 1992, 212), der Gerichtshof der Europäischen Union (Beschluss vom 27. November 2008 C-156/08, Vollkommer, Slg. 2008, I-165) und der erkennende Senat (Urteile vom 27. Oktober 1999 II R 17/99, BFHE 189, 550, BStBl II 2000, 34; vom 27. Oktober 1999 II R 20/99, BFH/NV 2000, 349; vom 1. März 2000 II R 37/99, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2000, 732) haben bereits eingehend dargelegt, weshalb diese Bedenken nicht durchgreifen. Eine Divergenz zu der Rechtsprechung des V. Senats des BFH, der für Zwecke der Umsatzsteuer unter bestimmten Voraussetzungen ebenfalls von einer einheitlichen Leistung ausgeht und die Umsatzsteuer durch die grunderwerbsteuerrechtliche Beurteilung des Leistungsgegenstandes nicht betroffen sieht (vgl. BFH-Urteile vom 24. Januar 2008 V R 42/05, BFHE 221, 316, BStBl II 2008, 697; vom 19. März 2009 V R 50/07, BFHE 225, 224, BStBl II 2010, 78), besteht nicht.

2. Ob ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren Vereinbarungen besteht, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln (BFH-Urteil vom 31. März 2004 II R 62/01, nicht veröffentlicht). Ein solcher Zusammenhang ist nicht nur gegeben, wenn der Erwerber beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags gegenüber der Veräußererseite in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme nicht mehr frei war und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in einem bestimmten (bebauten) Zustand erhalten werde (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21. September 2005 II R 49/04, BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269). Ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen Kauf- und Bauvertrag wird vielmehr auch indiziert, wenn der Veräußerer dem Erwerber vor Abschluss des Kaufvertrags über das Grundstück aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis anbietet und der Erwerber dieses Angebot später annimmt (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 63, m.w.N.). Dabei ist es unerheblich, ob tatsächlich (oder rechtlich) auch eine andere als die planmäßige Gestaltung hätte vorgenommen werden können (BFH-Urteile vom 23. November 1994 II R 53/94, BFHE 176, 450, BStBl II 1995, 331, 334; vom 15. März 2000 II R 34/98, BFH/NV 2000, 1240). Abweichungen von der ursprünglichen Planung der Veräußererseite, die den üblichen Rahmen nicht überschreiten, schließen den objektiv sachlichen Zusammenhang zwischen den Verträgen nicht aus (vgl. BFH-Urteile vom 26. August 1992 II R 100/89, BFH/NV 1993, 563, und vom 11. Mai 1994 II R 62/91, BFH/NV 1994, 901; Loose in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., § 9 Rz 182). Diese Grundsätze gelten auch für den Erwerb bebauter Grundstücke, bei denen es lediglich um die Modernisierung, Sanierung und/oder den Ausbau eines bereits vorhandenen Gebäudes geht (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 63, m.w.N.).

Für einen objektiv sachlichen Zusammenhang zwischen Kauf- und Bauvertrag ist es nicht erforderlich, dass das Angebot der Veräußererseite in einem Schriftstück und zu einem einheitlichen Gesamtpreis unterbreitet wird (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 63, m.w.N.). Entscheidend ist vielmehr, dass die Veräußererseite das Angebot zur Bebauung des Grundstücks oder zur Sanierung des darauf befindlichen Gebäudes bis zum Abschluss des Grundstückskaufvertrags abgegeben und der Erwerber das Angebot später unverändert oder lediglich vom Umfang her mit geringen Abweichungen, die den Charakter der Baumaßnahmen nicht verändern, angenommen hat.

Die Annahme des Angebots durch den Erwerber des Grundstücks muss regelmäßig im engen zeitlichen Zusammenhang mit dem Abschluss des Kaufvertrags erklärt werden. Aufgrund besonderer Umstände kann ein einheitlicher Erwerbsgegenstand jedoch auch dann vorliegen, wenn der Erwerber das Angebot erst längere Zeit nach Abschluss des Kaufvertrags unverändert oder mit unwesentlichen Änderungen angenommen hat, so etwa wenn das mit einem zu sanierenden Gebäude bebaute Grundstück beim Abschluss des Kaufvertrags noch für längere Zeit an einen Dritten vermietet war und daher mit der Sanierung erst nach Beendigung des Mietvertrags begonnen werden konnte.

Ob die nach Abschluss des Kaufvertrags vorgenommenen Abweichungen von dem ursprünglichen Angebot der Veräußererseite zur Bebauung des Grundstücks oder zur Sanierung des darauf befindlichen Gebäudes nicht über den üblichen Rahmen hinausgehen und daher als nur unwesentlich anzusehen sind, hat in einem Klageverfahren das FG im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller Tatsachen festzustellen.

3. Im Streitfall hat das FG den Sachverhalt dahin gewürdigt, dass das Grundstück zusammen mit dem sanierten Gebäude den Erwerbsgegenstand bildet. An diese Feststellungen ist der erkennende Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Sie sind revisionsrechtlich nicht zu beanstanden; sie widersprechen weder den Denkgesetzen noch allgemeinen Erfahrungssätzen.

Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass der auf der Grundlage des Angebots vom Dezember 2003 zwischen dem Kläger und der X AG am im September 2005 geschlossene Generalübernehmervertrag einen Erwerb des Grundstücks mit dem sanierten Gebäude indiziert. Die Indizwirkung entfällt nicht deshalb, weil der Generalübernehmervertrag in seiner letztlich vereinbarten Fassung gegenüber dem Angebot vom Dezember 2003 Abweichungen aufweist. Dieses unterscheidet sich nämlich nur unwesentlich von der letzten Fassung des Angebots, für das der Kläger der X AG im Juni 2005 den Zuschlag erteilt hat. Soweit das FG bei dieser Beurteilung berücksichtigt hat, dass die Veränderungen der Flächengrößen und Baukosten nicht mehr als 10 % betragen, bestehen hiergegen keine revisionsrechtlichen Bedenken.

Ebenso hält es einer revisionsrechtlichen Überprüfung stand, dass das FG die Änderung der Fassadengestaltung, die Neugestaltung des Eingangsbereichs, die geänderte Raumaufteilung und den Einbau eines zusätzlichen Aufzugs als unwesentliche Abweichungen vom ursprünglichen Angebot betrachtet hat. Bei einer Kernsanierung kommt es maßgeblich auf die Herrichtung des Gebäudes im Hinblick auf die spätere Nutzung, hier als Bürogebäude, an. Der Senat vermag nicht auszuschließen, dass in seltenen Einzelfällen auch die Veränderung der optischen Gestaltung eines Gebäudes zu einer wesentlichen Änderung des Angebots führen kann. Im Streitfall besteht dafür jedoch unter Berücksichtigung des Gesamtumfangs der vereinbarten Baumaßnahmen kein Anhaltspunkt.

Dem Vorliegen eines einheitlichen, aus Grundstück und saniertem Gebäude bestehenden Erwerbsgegenstands steht auch nicht entgegen, dass der Generalübernehmervertrag erst rund 19 Monate nach dem Grundstückskaufvertrag und somit nicht in engem zeitlichen Zusammenhang mit dem Abschluss des Kaufvertrags abgeschlossen wurde. Mit der Sanierung konnte und sollte nämlich aufgrund des beim Abschluss des Kaufvertrags bestehenden, noch bis zum 31. Dezember 2005 laufenden Mietvertrags mit einem Dritten erst nach diesem Zeitpunkt begonnen werden. Dies erklärt auch die Länge der Frist bis zum 30. Juni 2005, die die X AG dem Kläger zur Annahme des ursprünglichen Angebots vom Dezember 2003 eingeräumt hatte.

4. Das FA war auch berechtigt, den ursprünglichen Bescheid über die Festsetzung der Grunderwerbsteuer zu ändern und in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer die Kosten der Sanierung des Gebäudes einzubeziehen. Rechtsgrundlage dafür ist jedenfalls § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.

Während die Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nur möglich ist, wenn die steuererhöhenden Tatsachen bei Erlass des Steuerbescheids der Besteuerung hätten zugrunde gelegt werden können, verlangt § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, dass das Ereignis nachträglich eingetreten und (nachträglich) bekannt geworden ist (BFH-Beschluss vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 175 AO Rz 23, m.w.N.).

Im Streitfall wurde der Sanierungsvertrag erst nach der ursprünglichen Steuerfestsetzung abgeschlossen. Mit Abschluss des Sanierungsvertrags trat ein Ereignis ein, das auf den Zeitpunkt des Erwerbs zurückwirkte und den Gegenstand des Erwerbsvorgangs nachträglich veränderte. Zwar beruht die Änderung auch auf dem nachträglichen Bekanntwerden des Sanierungsangebots vom Dezember 2003, das im Zeitpunkt der ursprünglichen Steuerfestsetzung bereits vorlag. Ob dies allein jedoch eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO rechtfertigen würde, weil das FA bei Kenntnis von dem Angebot voraussichtlich die Steuerfestsetzung vorläufig (§ 165 Abs. 1 Satz 1 AO) oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) durchgeführt hätte (vgl. Klein/Rüsken, AO, 11. Aufl., § 173 Rz 71), kann dahinstehen. Die insoweit ggf. unzutreffende Bezeichnung der Änderungsvorschrift im angefochtenen Änderungsbescheid ist unerheblich. Sie betrifft lediglich die Begründung dieses Bescheids (vgl. BFH-Urteil vom 24. März 1981 VIII R 85/80, BFHE 134, 1, BStBl II 1981, 778). Es kommt allein darauf an, dass im Zeitpunkt des Ergehens des Berichtigungsbescheids dieser durch eine Änderungsnorm, hier § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO oder § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO, materiell gedeckt war (BFH-Urteil in BFHE 134, 1, BStBl II 1981, 778).

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) erwarben durch notariell beurkundeten Kaufvertrag vom 16. November 2005 je zur Hälfte ein unbebautes Grundstück zu einem Kaufpreis in Höhe von 46.314 €. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) setzte mit Bescheiden vom 18. Januar 2006 die Grunderwerbsteuer zunächst in Höhe von jeweils 810 € fest.

Aufgrund weiterer Ermittlungen des FA stellte sich heraus, dass die Kläger am 30. November 2005 einen Bauerrichtungsvertrag mit dem Bauunternehmen T-GmbH über die Errichtung einer Doppelhaushälfte auf dem erworbenen Grund und Boden zu einem Gesamtpreis für ein künftiges "schlüsselfertiges Haus" in Höhe von 120.013 € abgeschlossen hatten. In den Erwerb des Grundstücks und die Bauplanung war das Baubetreuungsunternehmen E-GmbH einbezogen. In einer gemeinsamen Werbebroschüre traten die T-GmbH und die E-GmbH in Bezug auf die Bauplanung und Bauerrichtung unter einem gemeinsamen Logo als "ein starkes Team" auf, das Baupartner zusammen bringe, die sich sonst nicht finden würden. Die E-GmbH hatte von den Grundstückseigentümern die Erlaubnis erhalten, das unbebaute Grundstück am Markt anzubieten. Anlässlich eines Termins am 20. Oktober 2005 besprachen die Kläger mit der T-GmbH den auf dem Grundstück zu errichtenden Haustyp und den Kaufpreis. Die Grundstücksveräußerer lernten die Kläger erstmalig beim Notartermin kennen.

Das FA sah anhand der gesamten Umstände und auf der Grundlage der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zum sogenannten einheitlichen Leistungsgegenstand einen objektiv engen sachlichen Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und dem im zeitlichen Zusammenhang damit abgeschlossenen Bauerrichtungsvertrag als gegeben an. Es betrachtete das bebaute Grundstück als Gegenstand des Erwerbs und setzte für die Kläger die Grunderwerbsteuer durch geänderte Bescheide vom 3. Februar 2009 unter Berücksichtigung der Bauerrichtungskosten in Höhe von 120.013 € auf jeweils 2.910 € fest.

Die nach erfolglosen Einsprüchen erhobene Klage hatte Erfolg. Nach Auffassung des Finanzgerichts (FG) hat das FA zu Unrecht die Kosten für das nach Erwerb des unbebauten Grundstücks hergestellte Wohngebäude in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einbezogen. Allein der Grundstückskaufvertrag begründe einen Anspruch auf Übereignung des Grundstücks. Die Verpflichtung zur Ausführung der Bauerrichtungsleistungen sei nicht in § 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) als steuerbarer Vorgang bezeichnet. Folglich falle hierfür keine Grunderwerbsteuer, sondern allein Umsatzsteuer an. Der Bauerrichtungsvertrag sei auch kein unselbständiger Teil des notariellen Grundstückskaufvertrags oder Teil eines Einheitsvertrags. Beide Verträge seien nicht nur an verschiedenen Tagen, in verschiedenen Urkunden, sondern auch von verschiedenen Vertragspartnern über verschiedene Leistungsgegenstände abgeschlossen worden. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 730 veröffentlicht.

Dagegen richtet sich die Revision des FA. Es rügt die Verletzung von § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG. Seiner Ansicht nach sind im Streitfall ein "einheitlicher Leistungsgegenstand" anzunehmen und die Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einzubeziehen.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Auffassung des FG war im Streitfall das Grundstück mit noch zu errichtendem Gebäude Gegenstand des Erwerbsvorgangs. Zu Recht hat daher das FA die Aufwendungen der Kläger für das Gebäude in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer nach § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG einbezogen.

1. Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 29. Juli 2009 II R 58/07, BFH/NV 2010, 63, m.w.N., und vom 28. März 2012 II R 57/10, BFH/NV 2012, 1549).

Ob ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren Vereinbarungen besteht, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln (BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1549, m.w.N.). Ein solcher Zusammenhang ist nicht nur gegeben, wenn der Erwerber beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags gegenüber der Veräußererseite in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme nicht mehr frei war und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in einem bestimmten (bebauten) Zustand erhalten werde (BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1549, m.w.N.). Ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen Kauf- und Bauvertrag wird vielmehr auch indiziert, wenn der Veräußerer dem Erwerber vor Abschluss des Kaufvertrags über das Grundstück aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis anbietet und der Erwerber dieses Angebot später annimmt (BFH-Urteile in BFH/NV 2010, 63, und in BFH/NV 2012, 1549, jeweils m.w.N.).

Für einen objektiv sachlichen Zusammenhang zwischen Kauf- und Bauvertrag ist es nicht erforderlich, dass das Angebot der Veräußererseite in einem Schriftstück und zu einem einheitlichen Gesamtpreis unterbreitet wird (BFH-Urteile in BFH/NV 2010, 63, und in BFH/NV 2012, 1549, jeweils m.w.N.). Entscheidend ist vielmehr, dass die Veräußererseite das Angebot zur Bebauung des Grundstücks bis zum Abschluss des Grundstückskaufvertrags abgegeben und der Erwerber das Angebot später unverändert oder lediglich vom Umfang her mit geringen Abweichungen, die den Charakter der Baumaßnahmen nicht verändern, angenommen hat (BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1549, m.w.N.).

Auf der Veräußererseite können dabei auch mehrere Personen als Vertragspartner auftreten. Nicht ausschlaggebend ist, dass der Grundstücksübereignungsanspruch und der Anspruch auf Errichtung des Gebäudes sich zivilrechtlich gegen verschiedene Personen richten. Entscheidend ist vielmehr, dass (auch) der den Grundstücksübereignungsanspruch begründende Vertrag in ein Vertragsgeflecht miteinbezogen ist, das unter Berücksichtigung aller Umstände darauf gerichtet ist, dem Erwerber als einheitlichen Erwerbsgegenstand das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen (BFH-Urteile vom 23. November 1994 II R 53/94, BFHE 176, 450, BStBl II 1995, 331, und vom 21. September 2005 II R 49/04, BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269, jeweils m.w.N.).

Treten auf der Veräußererseite mehrere Personen als Vertragspartner auf, liegt ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen den Verträgen nur vor, wenn die Personen entweder personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eng verbunden sind (vgl. BFH-Urteile vom 6. Dezember 1989 II R 72/87, BFH/NV 1991, 344; vom 6. Dezember 1989 II R 145/87, BFH/NV 1991, 345, und vom 23. August 2006 II R 42/04, BFH/NV 2007, 760) oder aufgrund von Abreden bei der Veräußerung zusammenarbeiten oder durch abgestimmtes Verhalten auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (BFH-Urteile vom 13. August 2003 II R 52/01, BFH/NV 2004, 663, und in BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269, jeweils m.w.N.).

2. Zu Unrecht geht das FG in der Vorentscheidung davon aus, die Rechtsprechung des BFH zum "einheitlichen Erwerbsgegenstand" finde im GrEStG keine Rechtsgrundlage, verstoße gegen die Einheit der Steuerrechtsordnung, gegen das verfassungsrechtliche Gleichbehandlungsgebot und gegen Unionsrecht. Das Bundesverfassungsgericht (Kammerbeschluss vom 27. Dezember 1991  2 BvR 72/90, BStBl II 1992, 212), der Gerichtshof der Europäischen Union (Beschluss vom 27. November 2008 C-156/08, Vollkommer, Slg. 2008, I-165) und der erkennende Senat (Urteile vom 27. Oktober 1999 II R 17/99, BFHE 189, 550, BStBl II 2000, 34; vom 27. Oktober 1999 II R 20/99, BFH/NV 2000, 349; vom 1. März 2000 II R 37/99, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2000, 732) haben bereits eingehend dargelegt, weshalb diese Bedenken nicht durchgreifen.

3. Eine Divergenz zu der Rechtsprechung des V. Senats des BFH, der für Zwecke der Umsatzsteuer unter bestimmten Voraussetzungen ebenfalls von einer einheitlichen Leistung ausgeht und die Umsatzsteuer durch die grunderwerbsteuerrechtliche Beurteilung des Leistungsgegenstandes nicht betroffen sieht (vgl. BFH-Urteile vom 24. Januar 2008 V R 42/05, BFHE 221, 316, BStBl II 2008, 697; vom 19. März 2009 V R 50/07, BFHE 225, 224, BStBl II 2010, 78), besteht ebenfalls nicht.

Nach § 4 Nr. 9 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) sind zwar Umsätze umsatzsteuerfrei, die unter das GrEStG fallen. Die Vorschrift behandelt jedoch nur die Frage, unter welchen Voraussetzungen steuerbare Umsätze von der Umsatzsteuer befreit sind. Sie grenzt somit umsatzsteuerpflichtige von umsatzsteuerfreien Vorgängen ab, enthält jedoch kein Gesetzesgebot, ob und inwieweit in bestimmten Fällen Grunderwerbsteuer zu erheben ist. Ob ein Vorgang grunderwerbsteuerpflichtig ist, entscheidet sich allein nach den Regeln des GrEStG (BFH-Urteil in BFHE 189, 550, BStBl II 2000, 34).

Aus § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG ergibt sich auch kein allgemeiner Rechtsgedanke, der eine andere grunderwerbsteuerrechtliche Beurteilung der Erwerbsvorgänge erfordern würde, bei denen nach objektiven Maßstäben das bebaute Grundstück als einheitlicher Erwerbsgegenstand anzusehen ist (BFH-Urteil in BFHE 189, 550, BStBl II 2000, 34). Die Sachverhalte, die von der Rechtsprechung des BFH zum "einheitlichen Erwerbsgegenstand" erfasst werden, sind nicht mit dem Erwerb unbebauter Grundstücke, die vom Erwerber später in eigener Regie bebaut werden, vergleichbar. Sie sind vielmehr zu vergleichen mit dem Erwerb bereits bebauter Grundstücke. Gegenstand des Erwerbs ist nämlich das Grundstück in seinem (fiktiv) bebauten Zustand. Bei einem bereits bebauten Grundstück ist die für die Leistungen zur Errichtung des Gebäudes (früher) gezahlte Umsatzsteuer ebenfalls Teil der für das bebaute Grundstück insgesamt zu erbringenden und nach § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegenden Gegenleistung. Nicht anders verhält es sich, wenn die Verträge darauf gerichtet sind, dass der Erwerber das Grundstück im (zukünftig) bebauten Zustand erhält.

4. Da die Vorentscheidung von einer anderen Rechtsauffassung ausgeht, war sie aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Im Streitfall haben die Kläger ein Angebot der Veräußererseite angenommen, dessen Gegenstand aufgrund einer bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude auf dem von den Klägern erworbenen Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis war.

Die Kläger haben bereits im Oktober 2005 und damit vor Abschluss des Kaufvertrags die Einzelheiten für die schlüsselfertige Errichtung des zu errichtenden Haustyps auf dem noch zu erwerbenden Grundstück mit der T-GmbH besprochen. Bei dem errichteten Gebäude handelt es sich um eine Doppelhaushälfte, deren Errichtung nur vor dem Hintergrund der Errichtung der anderen Haushälfte auf dem benachbarten Grundstück wirtschaftlich vernünftig und bautechnisch sinnvoll ist und daher bereits im Vorfeld eine Bauplanung für beide Grundstücke voraussetzt. Bereits vierzehn Tage nach dem Abschluss des Grundstückskaufvertrags haben die Kläger den Bauerrichtungsvertrag mit der T-GmbH abgeschlossen. Der zeitliche Zusammenhang lässt den Schluss zu, dass die Planungen für die Bebauung bereits im Zeitpunkt des Kaufvertrags im Wesentlichen abgeschlossen waren.

Dass die Kläger das Grundstück von Privatpersonen erworben haben und den Bauerrichtungsvertrag mit der T-GmbH als Bauunternehmen geschlossen haben, steht der Annahme eines einheitlichen Erwerbsgegenstands nicht entgegen. Dabei kann letztlich dahinstehen, ob die handelnden Personen wirtschaftlich, gesellschaftsrechtlich oder personell miteinander verbunden waren. Ausreichend ist, dass die Grundstückseigentümer und das Bauunternehmen durch ein abgestimmtes Verhalten auf den gemeinsamen Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch des Bauerrichtungsvertrags hingewirkt haben. Sie haben das Grundstück einerseits und die Bebauung andererseits gemeinsam über die E-GmbH am Markt angeboten. Die E-GmbH hatte von den Grundstückseigentümern die Erlaubnis, das Grundstück am Markt anzubieten. Die E-GmbH und die T-GmbH wiederum sind am Markt mit einer gemeinsamen Werbebroschüre und unter einem gemeinsamen Logo als "ein starkes Team" aufgetreten und haben gerade damit geworben, Baupartner, d.h. Grundstückseigentümer, Bauunternehmen und Bauherren, zusammenzubringen. Die Geschäftsinteressen aller auf der Veräußererseite Beteiligten waren darauf gerichtet, ihre Leistungen im Hinblick auf Grundstücke im bebauten Zustand gemeinsam anzubieten. Dieses gemeinschaftliche Angebot haben die Kläger angenommen.

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erwarb mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 21. März 2005 von der B-Bank ein näher bezeichnetes unbebautes Grundstück zu einem Kaufpreis in Höhe von 24.750 €. Das Geschäft wurde von der B-GmbH vermittelt, einer Immobiliengesellschaft mehrerer Banken, u.a. der Verkäuferin.

Am 4. April 2005 schloss der Kläger mit der C-GmbH einen Vertrag über die Errichtung einer Doppelhaushälfte auf seinem Grundstück zum Festpreis in Höhe von 99.000 €. Das Gebäude wurde in der Folgezeit von der C-GmbH für 98.803,99 € errichtet. Gegenüber dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) erklärte der Kläger, er habe sich das Grundstück und den Vertragspartner der Bebauung selbst ausgesucht. Mit Bescheid vom 13. Juni 2005 setzte das FA unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung die Grunderwerbsteuer auf 866 € fest.

Spätere Ermittlungen des FA ergaben, dass die B-GmbH mit der C-GmbH für das Objekt des Klägers einen Immobilienvermittlungsvertrag abgeschlossen hatte. Für die Vermittlung des Grundstücks berechnete die B-GmbH vereinbarungsgemäß eine Provision, die mit dem Verkauf der zweiten Doppelhaushälfte fällig wurde. Auf Rückfrage des FA erklärte der Kläger, er habe die C-GmbH beauftragt, weil sie ihm vom Architekten, einem Cousin seines Vaters, empfohlen worden sei. Mit der Planung habe er bereits eineinhalb Jahre vor dem Kauf des Grundstücks angefangen.

Das FA erließ am 22. Oktober 2009 einen geänderten Grunderwerbsteuerbescheid, bezog die Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage ein und setzte die Grunderwerbsteuer auf 4.324 € fest.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte Erfolg. Nach Ansicht des Finanzgerichts (FG) bildet der Werkvertrag über die Errichtung des Gebäudes mit dem Kaufvertrag über den Erwerb des unbebauten Grundstücks kein einheitliches Vertragswerk, das darauf gerichtet gewesen sei, dem Kläger ein bebautes Grundstück zu verschaffen. Zwar hätten die C-GmbH und die B-GmbH, letztere handelnd für die Grundstückseigentümerin, durch ein abgestimmtes Verhalten auf den Abschluss beider Verträge, Werkvertrag und Kaufvertrag, hingewirkt. Dieses Zusammenwirken auf der Veräußererseite sei für den Erwerber jedoch objektiv nicht erkennbar gewesen. Die Entscheidung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 972 veröffentlicht.

Dagegen richtet sich die Revision des FA. Seiner Ansicht nach sei das abgestimmte Verhalten auf der Veräußererseite für den Kläger erkennbar gewesen. Insbesondere die Tatsache, dass der Kläger in Ruhe mit dem Bauträger habe verhandeln können, ohne Gefahr zu laufen, das Grundstück an einen anderen Erwerber zu verlieren, und der zeitliche Ablauf sprächen für eine enge Absprache zwischen den Beteiligten auf der Veräußererseite.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Auffassung des FG kommt es für die Annahme eines einheitlichen Erwerbsvorgangs bei mehreren Anbietern auf der Veräußererseite nur darauf an, dass diese objektiv zusammenwirken, ohne dass das Zusammenwirken für den Erwerber erkennbar sein muss.

1. Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. Juli 2009 II R 58/07, BFH/NV 2010, 63, m.w.N.; vom 28. März 2012 II R 57/10, BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920; vom 27. September 2012 II R 7/12, BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86).

a) Ob ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren Vereinbarungen besteht, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln (BFH-Urteil in BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920, m.w.N.). Ein solcher Zusammenhang ist nicht nur gegeben, wenn der Erwerber beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags gegenüber der Veräußererseite in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme nicht mehr frei war und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in einem bestimmten (bebauten) Zustand erhalten werde (BFH-Urteil in BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920, m.w.N.). Ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen Kauf- und Bauvertrag wird vielmehr auch indiziert, wenn der Veräußerer dem Erwerber vor Abschluss des Kaufvertrags über das Grundstück aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis anbietet und der Erwerber dieses Angebot später annimmt (BFH-Urteile in BFH/NV 2010, 63; in BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920, und in BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86, jeweils m.w.N.).

b) Für einen objektiv sachlichen Zusammenhang zwischen Kauf- und Bauvertrag ist es nicht erforderlich, dass das Angebot der Veräußererseite in einem Schriftstück und zu einem einheitlichen Gesamtpreis unterbreitet wird (BFH-Urteile in BFH/NV 2010, 63, und in BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920, jeweils m.w.N.). Entscheidend ist vielmehr, dass die Veräußererseite das Angebot zur Bebauung des Grundstücks bis zum Abschluss des Grundstückskaufvertrags abgegeben und der Erwerber das Angebot später unverändert oder lediglich vom Umfang her mit geringen Abweichungen, die den Charakter der Baumaßnahmen nicht verändern, angenommen hat (BFH-Urteil in BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920, m.w.N.).

c) Auf der Veräußererseite können dabei auch mehrere Personen als Vertragspartner auftreten, so dass sich die Ansprüche des Erwerbers auf Übereignung des Grundstücks und auf Errichtung des Gebäudes zivilrechtlich gegen verschiedene Personen richten. Entscheidend ist insoweit, dass (auch) der den Grundstücksübereignungsanspruch begründende Vertrag in ein Vertragsgeflecht miteinbezogen ist, das unter Berücksichtigung aller Umstände darauf gerichtet ist, dem Erwerber als einheitlichen Erwerbsgegenstand das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen (BFH-Urteile vom 23. November 1994 II R 53/94, BFHE 176, 450, BStBl II 1995, 331, und vom 21. September 2005 II R 49/04, BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269, jeweils m.w.N.). Dies ist regelmäßig anzunehmen, wenn die auf der Veräußererseite auftretenden Personen entweder personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eng verbunden sind (vgl. BFH-Urteile vom 6. Dezember 1989 II R 72/87, BFH/NV 1991, 344; vom 6. Dezember 1989 II R 145/87, BFH/NV 1991, 345, und vom 23. August 2006 II R 42/04, BFH/NV 2007, 760) oder aufgrund von Abreden bei der Veräußerung zusammenarbeiten oder durch abgestimmtes Verhalten auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (BFH-Urteile vom 13. August 2003 II R 52/01, BFH/NV 2004, 663, und in BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269, jeweils m.w.N.), insbesondere Angebote über Grundstück und Bebauung abgeben.

d) In diesen Fällen hat der BFH in früheren Entscheidungen für die Annahme eines einheitlichen Erwerbsvorgangs gefordert, dass das Zusammenwirken für den Erwerber objektiv erkennbar war (vgl. BFH-Urteile vom 11. Mai 1994 II R 62/91, BFH/NV 1994, 901; vom 28. Oktober 1998 II R 36/96, BFH/NV 1999, 667; vom 27. Oktober 1999 II R 3/97, BFH/NV 2000, 883). Ungeachtet dessen, dass in den zitierten Entscheidungen das Zusammenwirken tatsächlich anhand objektiver Merkmale für den Erwerber erkennbar war, handelt es sich dabei nicht um ein eigenständiges Tatbestandsmerkmal. Für die Annahme eines einheitlichen Erwerbsvorgangs kommt es allein auf das objektiv vorliegende Zusammenwirken auf der Veräußererseite zur Abgabe eines einheitlichen Angebots an, ohne dass dies für den Erwerber erkennbar sein muss (Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl., § 9 Rz 31). Ausreichend ist, wenn dieses Zusammenwirken anhand äußerer Merkmale objektiv festgestellt werden kann. Selbst wenn der Erwerber trotz des Zusammenwirkens auf der Veräußererseite davon ausgeht, ein unbebautes Grundstück zu erwerben und dieses eigenverantwortlich zu bebauen, erwirbt er das bebaute Grundstück, wenn er --unerkannt-- das tatsächlich vorliegende, einheitliche Angebot der Veräußererseite auf Erwerb des bebauten Grundstücks annimmt.

2. Da die Vorentscheidung von einer anderen Rechtsauffassung ausgeht, war sie aufzuheben. Die Vorentscheidung stellt sich auch nicht im Ergebnis als richtig dar (vgl. § 126 Abs. 4 FGO). Die Sache ist nicht spruchreif. Die vom FG getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) ermöglichen keine abschließende Entscheidung über den Antrag des Klägers.

Das durch Provisionsabreden abgesicherte Zusammenwirken auf der Veräußererseite war zwar nach den Feststellungen des FG darauf gerichtet, dem Kläger das Grundstück im bebauten Zustand mit aufstehender Doppelhaushälfte zu verschaffen. Das FG hat jedoch keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Veräußererseite dem Kläger vor Abschluss des Kaufvertrags über das Grundstück aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten hat. Dafür spricht zwar der zeitliche Ablauf, denn der Werkvertrag wurde innerhalb von nur zwei Wochen nach Abschluss des Kaufvertrags über das Grundstück geschlossen. Zudem nimmt der Werkvertrag in der Anlage Bezug auf Planungen, die bereits vor Abschluss des Kaufvertrags datieren und möglicherweise den Schluss zulassen, dass die Bebauung des Grundstücks dem Kläger schon vor dem Abschluss des Kaufvertrags angeboten wurde. Konkrete Feststellungen des FG dazu fehlen jedoch. Der BFH ist an die Feststellungen des FG im Urteil gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO) und kann nicht seine eigene Würdigung an die Stelle der Tatsachenwürdigung des FG setzen (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 41).

I. Mit notariell beurkundetem Kaufangebot vom 12. März 2004 bot eine aus zwei Personen bestehende Erbengemeinschaft B an, ein Grundstück in Berlin zu einem feststehenden Kaufpreis zu erwerben oder Dritte als Käufer zu benennen. Gemäß einer Baubeschreibung der Architekten vom 20. Oktober 2004 sollte auf dem Grundstück ein Wohngebäude neu errichtet werden. Die Architekten berechneten die Gesamtbaukosten und erstellten einen Teilungsplan für die spätere Aufteilung des Gebäudes in Wohnungseigentum.

Mit Gesellschaftsvertrag vom 24. April 2005 errichteten der Kläger und Revisionskläger (Kläger), seine Ehefrau und weitere Personen eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Nach dem Gesellschaftsvertrag sollten die Gesellschafter das Grundstück zu Miteigentum erwerben, gemeinsam bebauen und in Eigentumswohnungen aufteilen. Die Bebauung sollte sich an der Objektbeschreibung, der Baubeschreibung, dem Teilungsvertrag und der Kostenberechnung der Architekten orientieren. Die Baukosten waren im Vertrag ausdrücklich als Schätzung bezeichnet und sollten anteilig den Gesellschaftern zugerechnet werden. Die GbR sollte ohne weiteren Beschluss mit Abschluss aller Bauarbeiten beendet sein.

Zur Führung der Geschäfte bestellten die Gesellschafter B, zum Baubetreuer P. Mit notarieller Urkunde vom 27. April 2005 benannte B die Gesellschafter der GbR als Käufer des Grundstücks und nahm für diese Personen das Kaufangebot an. Am 9. Mai 2005 schloss die GbR, vertreten durch B und P, mit den Architekten einen Architektenvertrag. Am 12. Mai 2005 beantragte die GbR bei der zuständigen Aufsichtsbehörde die Erteilung einer Baugenehmigung zur Errichtung des Wohngebäudes. Von September 2005 (Rohbau) bis November 2006 (Dach, Sanitär, Wärmedämmung) schloss P im Namen und im Auftrag der GbR Einzelverträge mit unterschiedlichen Bauhandwerkern über die Ausführung der Gewerke zur Errichtung des Gebäudes ab.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gelangte auf der Grundlage der eingereichten Unterlagen zu der Auffassung, die Verträge zur Errichtung des Wohnhauses stünden im Zusammenhang mit dem Grundstückskaufvertrag und seien daher als sogenanntes einheitliches Vertragswerk zu beurteilen. Dementsprechend setzte das FA die Grunderwerbsteuer für den Kläger unter Einbeziehung seines Anteils an den Baukosten auf 3.790 € fest. Davon entfielen 286 € auf den anteiligen Kaufpreis für das unbebaute Grundstück.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit der Begründung ab, es bestehe ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und den zur Bebauung des Grundstücks führenden vertraglichen Vereinbarungen. Dem Kläger sei von der Veräußererseite ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten worden. Dieses Angebot habe er angenommen und sei damit an die Art und Weise der Bebauung gebunden gewesen. Die Architekten seien verpflichtet gewesen, die angebotene Bebauung des Grundstücks zum vereinbarten Preis sicherzustellen. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 543 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung von Verfahrensvorschriften und des materiellen Rechts. Das FG habe zu Unrecht bereits den Abschluss des Architektenvertrags genügen lassen, um die gesamten Baukosten in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einzubeziehen. Es habe verkannt, dass die Architekten keine Bauerrichtung geschuldet hätten.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Grunderwerbsteuerbescheid vom 23. Januar 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. August 2007 dahingehend zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer auf 286 € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur antragsgemäßen Änderung des Grunderwerbsteuerbescheids vom 23. Januar 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. August 2007 (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Unrecht sind FA und FG davon ausgegangen, dass die anteiligen Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind. Es fehlt die dafür erforderliche Verpflichtung der Veräußererseite, das Grundstück körperlich zu verändern.

1. Nach § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) richtet sich die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung nach dem Gegenstand des Erwerbsvorgangs.

a) Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. Juli 2009 II R 58/07, BFH/NV 2010, 63, m.w.N.; vom 28. März 2012 II R 57/10, BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920; vom 27. September 2012 II R 7/12, BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86, und vom 19. Juni 2013 II R 3/12, BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965).

b) Ein solcher einheitlicher Erwerbstatbestand ist auch gegeben, wenn auf der Veräußererseite mehrere Personen aufgrund eines abgestimmten Verhaltens auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (vgl. dazu BFH-Urteile vom 13. August 2003 II R 52/01, BFH/NV 2004, 663; vom 21. September 2005 II R 49/04, BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269, und in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965) und diese zur Veränderung des körperlichen Zustands des Grundstücks verpflichtet sind (BFH-Urteile vom 27. Oktober 2004 II R 12/03, BFHE 208, 51, BStBl II 2005, 220; vom 2. März 2006 II R 39/04, BFH/NV 2006, 1880, und vom 8. September 2010 II R 3/10, BFH/NV 2011, 303). Fehlt es jedoch an einer solchen Verpflichtung, betrifft die vom Erwerber geschuldete Vergütung aus den geschlossenen Verträgen nicht den Erwerb des bebauten Grundstücks, sondern lediglich Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem vom Erwerber selbst herzustellenden Gebäude, die Lieferung beweglicher Gegenstände (z.B. Baumaterialien) oder die Bereitstellung von Planungsunterlagen (BFH-Urteil in BFHE 208, 51, BStBl II 2005, 220). Solche Leistungen unterliegen nicht der Grunderwerbsteuer (BFH-Urteile vom 25. November 1992 II R 67/89, BFHE 169, 533, BStBl II 1993, 308; vom 17. Juni 1998 II R 35/96, BFH/NV 1998, 1527, und vom 9. November 1999 II R 54/98, BFHE 189, 557, BStBl II 2000, 143). Auf die Frage, ob das Grundstück sowie die sonstigen Dienst- und Sachleistungen von der Veräußererseite einheitlich angeboten wurden, kommt es beim Fehlen einer Herstellungs- oder Sanierungsverpflichtung der Veräußererseite ebenso wenig an wie darauf, ob die Verträge in einem objektiv engen sachlichen Zusammenhang stehen und der Erwerber bei Abschluss des Grundstückskaufvertrags hinsichtlich der konkreten Bebauung des Grundstücks rechtlich oder auch nur wirtschaftlich gebunden war (BFH-Urteil in BFHE 208, 51, BStBl II 2005, 220).

2. Ausgehend von diesen Grundsätzen ist das FG im Streitfall zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Kläger das Grundstück im bebauten Zustand erworben hat und die Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind.

Der Senat ist zwar grundsätzlich gemäß § 118 Abs. 2 FGO an die Vertragsauslegung des FG gebunden. Das gilt jedoch nicht, wenn die Auslegung den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs widerspricht oder gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstößt (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 24, m.w.N.). Die Feststellung des FG, wonach die Architekten verpflichtet gewesen seien, die Bebauung zu dem vereinbarten Preis sicherzustellen, findet in den vertraglichen Vereinbarungen keine Grundlage. Die Erwerber haben sich in Form einer GbR zusammengeschlossen, gemeinschaftlich das Grundstück erworben, die Architekten mit Planungs- und Betreuungsleistungen beauftragt und P bevollmächtigt, die entsprechenden Werkverträge in ihrem Namen zu schließen. Die Architekten haben lediglich --wenn auch weitgehende-- Dienstleistungen erbracht und das Bauvorhaben initiiert. Die Erwerber haben sich im Gesellschaftsvertrag gegenseitig verpflichtet, ihren Beitrag zur Errichtung des Gebäudes zu erbringen. Im Vertrag sind die Baukosten ausdrücklich als Schätzung und nicht als endgültig verbindlich bezeichnet worden. Bei Leistungsstörungen, etwa erhöhten Baukosten oder der Zahlungsunfähigkeit eines Erwerbers, hätten dem Kläger und den anderen Erwerbern keine Ansprüche gegen die Architekten oder den Baubetreuer auf Fertigstellung des Gebäudes zum vorher festgelegten Preis zugestanden. Die anderweitige Auffassung des FG lässt sich nicht begründen. Hierin liegt ein Rechtsfehler, der zur Aufhebung des angefochtenen Urteils führt.

Die Sache ist spruchreif. Der Grunderwerbsteuer unterliegt lediglich der auf den Kläger entfallende Anteil am Kaufpreis für das unbebaute Grundstück. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG war die Veräußererseite nicht zur Errichtung des Gebäudes verpflichtet. Eine solche Verpflichtung zur Bebauung bestand lediglich für die vom Kläger und den anderen Erwerbern beauftragten Bauhandwerker. Dafür, dass diese mit den Architekten und der Erbengemeinschaft als Grundstückseigentümerin in der Weise zusammengewirkt hätten, dass der Kläger und die anderen Erwerber das Grundstück nur im Zustand der späteren Bebauung erwerben konnten, bestehen keine Anhaltspunkte. Der Abschluss einzelner Werkverträge mit einer Vielzahl von Bauhandwerkern im zeitlichen Abstand zum Erwerb des unbebauten Grundstücks spricht vielmehr dagegen.

3. Da das Urteil des FG aus den vorstehenden Gründen aufzuheben war, erübrigen sich Ausführungen zu dem vom Kläger gerügten Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO.

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) erwarben mit notariell beurkundetem Vertrag vom 23. September 2011 von V ein unbebautes Grundstück zu einem Kaufpreis in Höhe von 76.500 € zu hälftigem Miteigentum. Ebenfalls am 23. September 2011 schlossen sie mit I einen Vertrag über die Bebauung des Grundstücks für 264.480 €. In diesem Betrag waren die in der Baubeschreibung aufgeführten Aufpreise für Sonderwünsche in Höhe von insgesamt 11.370 € enthalten. Das Gebäude wurde in der Folgezeit von der I errichtet.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) setzte die Grunderwerbsteuer zunächst lediglich auf der Grundlage des vereinbarten Grundstückskaufpreises fest. Nachdem das FA von dem Abschluss des Bebauungsvertrags Kenntnis erlangt hatte, bezog es in den Änderungsbescheiden vom 17. November 2011 die Baukosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ein und setzte gegen die Kläger die Steuer jeweils in Höhe von 5.967 € fest. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 808 veröffentlichte Urteil mit der Begründung statt, das FA habe zu Unrecht ein einheitliches Vertragswerk angenommen. V und der für ihn auftretende Makler (M) hätten mit der I nicht aufgrund von Abreden durch abgestimmtes Verhalten zusammengearbeitet, um auf die Bebauung des von den Klägern erworbenen Grundstücks hinzuwirken. V habe lediglich das Grundstück verkaufen wollen, kein Interesse an dessen Bebauung gehabt und die I vor Abschluss des Grundstückskaufvertrags nicht gekannt. M habe lediglich der I die Bewerbung des Grundstücks mit deren Bebauungskonzept erlaubt, ihr Vermessungspläne zur Verfügung gestellt und den Grundstückskaufpreis genannt, der dann im Internetauftritt der I als Teil des den potentiellen Erwerber interessierenden Gesamtpreises angegeben gewesen sei. Da M den Klägern aber keine Vorgaben hinsichtlich der Bebauung gemacht habe, genüge dies nicht für die Annahme eines einheitlichen Erwerbsgegenstands.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung von § 8 Abs. 1 und § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG). Entgegen der Ansicht des FG liege ein einheitlicher Erwerbsgegenstand vor. Entscheidend sei das Vorliegen eines Komplettangebots für ein bebautes Grundstück zu einem bestimmten Preis, das die Kläger angenommen hätten.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger, die im finanzgerichtlichen Verfahren nicht durch einen Prozessbevollmächtigten vertreten waren, haben sich zu der Revision nicht geäußert.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Auffassung des FG war das Grundstück in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs.

1. Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--, vgl. z.B. Urteile vom 28. März 2012 II R 57/10, BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920; vom 27. September 2012 II R 7/12, BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86, und vom 19. Juni 2013 II R 3/12, BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965), allerdings nur unter der Voraussetzung, dass die Veräußererseite zur Bebauung des Grundstücks verpflichtet ist (BFH-Urteil vom 27. November 2013 II R 56/12, BFH/NV 2014, 454).

a) Ob ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren Vereinbarungen besteht, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln (BFH-Urteile in BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920; in BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86, und in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965). Ein solcher Zusammenhang ist zum einen gegeben, wenn der Erwerber beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags gegenüber der Veräußererseite in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme nicht mehr frei war und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in einem bestimmten (bebauten) Zustand erhalten werde (BFH-Urteile in BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920; in BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86, und in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965).

Ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen Kauf- und Bauvertrag wird zum anderen indiziert, wenn der Veräußerer dem Erwerber vor Abschluss des Kaufvertrags über das Grundstück aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude auf dem Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten hatte und der Erwerber dieses Angebot später unverändert oder mit geringen Abweichungen, die den Charakter der Baumaßnahmen nicht verändert haben, angenommen hat. Es ist dabei nicht erforderlich, dass das Angebot der Veräußererseite dem Erwerber in einem Schriftstück und zu einem einheitlichen Gesamtpreis unterbreitet wurde (BFH-Urteile in BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920; in BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86, und in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965). Dem Vorliegen eines einheitlichen Erwerbsgegenstands "bebautes Grundstück" steht es nicht entgegen, wenn die bis (annähernd) zur Baureife gediehene Vorplanung inhaltlich maßgebend von der Erwerberseite mit beeinflusst oder gar veranlasst worden ist (BFH-Urteil vom 21. September 2005 II R 49/04, BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269) oder wenn tatsächlich (oder rechtlich) auch eine andere als die planmäßige Gestaltung hätte vorgenommen werden können (BFH-Urteil in BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920 Rz 12, m.w.N.). Gegen diese Rechtsprechung bestehen weder unions- noch verfassungsrechtliche Bedenken (BFH-Urteile in BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920 Rz 11, und in BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86).

b) Auf der Veräußererseite können auch mehrere Personen als Vertragspartner auftreten, so dass sich die Ansprüche des Erwerbers auf Übereignung des Grundstücks und auf Errichtung des Gebäudes zivilrechtlich gegen verschiedene Personen richten. Entscheidend ist insoweit, dass (auch) der den Grundstücksübereignungsanspruch begründende Vertrag in ein Vertragsgeflecht miteinbezogen ist, das unter Berücksichtigung aller Umstände darauf gerichtet ist, dem Erwerber als einheitlichen Erwerbsgegenstand das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen (BFH-Urteile vom 23. November 1994 II R 53/94, BFHE 176, 450, BStBl II 1995, 331; in BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269; in BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86, und in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965). Dies ist regelmäßig anzunehmen, wenn die auf der Veräußererseite auftretenden Personen entweder personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eng verbunden sind (BFH-Urteil in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965, m.w.N.) oder aufgrund von Abreden bei der Veräußerung zusammenarbeiten oder durch abgestimmtes Verhalten auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (BFH-Urteile vom 13. August 2003 II R 52/01, BFH/NV 2004, 663; in BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269, und in BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86), insbesondere Angebote über Grundstück und Bebauung abgeben (BFH-Urteil in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965).

Eines schriftlichen Vertrags zwischen den auf der Veräußererseite verbundenen bzw. auftretenden Personen bedarf es nicht (BFH-Urteil in BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269). Es genügt vielmehr, wenn der Eigentümer das Grundstück dem Bauunternehmer, der die Bebauung angeboten hat, lediglich "an die Hand" gegeben und dabei für den Eigentümer ein als Mittelsperson eingeschalteter Dritter gehandelt hat. Die Abgabe eines auf den Kauf des Grundstücks und dessen Bebauung gerichteten Angebots des Bauunternehmers ist kaum denkbar, ohne dass dem eine Abstimmung mit dem Grundstückseigentümer persönlich oder mit einer für diesen handelnden Person zugrunde liegt oder das Grundstück dem Bauunternehmer vom Eigentümer anderweitig "an die Hand" gegeben worden ist (BFH-Urteil in BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269; BFH-Beschluss vom 19. März 2010 II B 130/09, BFH/NV 2010, 1659). Dies genügt für das Vorliegen eines einheitlichen Erwerbsgegenstands "bebautes Grundstück". Dem steht es nicht entgegen, wenn der Eigentümer im Übrigen passiv ist (BFH-Urteil in BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269).

Das abgestimmte Verhalten auf der Veräußererseite muss für den Erwerber nicht erkennbar sein. Es ist vielmehr ausreichend, wenn es anhand äußerer Merkmale objektiv festgestellt werden kann (BFH-Urteil in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965).

2. Das FG ist zwar von diesen Grundsätzen ausgegangen, hat aber verkannt, dass danach die Voraussetzungen eines einheitlichen Erwerbsgegenstands "bebautes Grundstück" aufgrund des von ihm festgestellten Sachverhalts (§ 118 Abs. 2 FGO) erfüllt sind. Die Bebauung des Grundstücks wurde den Klägern bereits vor Abschluss des Kaufvertrags aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten. Die Kläger haben dieses Angebot bereits an dem Tag angenommen, an dem der Grundstückskaufvertrag beurkundet wurde. Dass die Kläger auf die Vorplanung Einfluss genommen hatten, steht dieser Beurteilung nicht entgegen. I ist der Veräußererseite zuzurechnen, da V ihr über M das Grundstück "an die Hand" gegeben hatte. M hatte der I die Bewerbung des Grundstücks mit deren Bebauungskonzept erlaubt, ihr Vermessungspläne zur Verfügung gestellt und den Grundstückskaufpreis genannt und sie so in die Lage versetzt, das bebaute Grundstück im Internet zu einem Gesamtpreis anzubieten. Dies genügt, um einen einheitlichen Erwerbsgegenstand "bebautes Grundstück" anzunehmen. Wenn V im Übrigen passiv war und das durch M vermittelte Zusammenwirken mit I aus seiner Sicht nur der von ihm angestrebten Grundstücksveräußerung diente, spielt dies demgegenüber keine Rolle.

Die Vorentscheidung war daher aufzuheben und die Klage abzuweisen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 9. Dezember 2014  4 K 1323/12 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Rheinland-Pfalz zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) und seine Ehefrau beabsichtigten, ein Grundstück der Stadtwerke-AG (AG) zu kaufen.

Entsprechend den Vorgaben der AG konnten die Eheleute das Grundstück zunächst nur reservieren und mussten vor Abschluss des Kaufvertrags einen Bauvorschlag erstellen lassen, der neben dem Bebauungsplan auch den Anforderungen eines Gestaltungshandbuchs entsprach. Nachdem dies geschehen war und die von der AG eingesetzte Lenkungsgruppe den Bauvorschlag genehmigt hatte, wurde der Kaufvertrag am 20. Mai 2009 geschlossen. Der Kaufpreis für das Grundstück betrug insgesamt 165.000 €.

Die Eheleute verpflichteten sich im Kaufvertrag, unverzüglich nach Besitzübergang und Erteilung der Baugenehmigung bzw. Freigabe des Bauvorhabens auf dem Grundstück mit der Errichtung der Bauwerke und Nebenanlagen entsprechend den von der Lenkungsgruppe genehmigten und mit Prüfvermerk versehenen Plänen nebst Flächenberechnungen zu beginnen und diese innerhalb von 24 Monaten in einem Zuge bezugsfertig zu erstellen. Eine Verpflichtung, ein bestimmtes Unternehmen mit der Errichtung des Gebäudes zu beauftragen, enthielt der Kaufvertrag nicht.

Am 22. Juni 2009 schlossen die Eheleute mit der von ihnen ausgewählten Baufirma einen Bauerrichtungsvertrag zu einem Festpreis von 298.075 € ab. Der Vertrag war von der Baufirma bereits am 30. April 2009 ausgefertigt und unterschrieben worden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nahm an, dass das Grundstück nach den Grundsätzen über den einheitlichen Erwerbsgegenstand in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs gewesen sei, und bezog die Bauerrichtungskosten anteilig in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer mit ein. Das FA setzte demgemäß mit Bescheid vom 22. Juli 2009 gegen den Kläger Grunderwerbsteuer in Höhe von 8.103 € fest.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte aus, die Entscheidungsfreiheit der Eheleute hinsichtlich der Fortführung des bereits projektierten Bauvorhabens sei beim Abschluss des Kaufvertrags aufgrund rechtlicher und faktischer Zwänge stark eingeschränkt gewesen. Der AG sei die rechtliche und tatsächliche Kontrolle hinsichtlich der baulichen Ausgestaltung verblieben. Obwohl die AG zivilrechtlich nicht zur Herstellung des Gebäudes verpflichtet gewesen sei, sei die Bebauung noch in ihrer Sphäre erfolgt. Sie habe die Herstellungsverpflichtung im Rahmen des umfangreichen Vertragsgefüges auf die Eheleute "delegiert". Unerheblich sei auch, dass die Eheleute den Architekten und das Bauunternehmen ausgewählt hätten. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 584 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt der Kläger eine Verletzung von § 8 Abs. 1 und § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG). Das FG habe zu Unrecht bereits eine vermeintliche Kontrolle tatsächlicher und rechtlicher Art der AG bezüglich der Herstellung des Gebäudes im Grundstückskaufvertrag genügen lassen, um die Baukosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen. Es habe verkannt, dass ausschließlich die Eheleute als Erwerber vertraglich eine Bauverpflichtung übernommen hätten.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Grunderwerbsteuerbescheid vom 22. Juli 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Februar 2012 dahingehend zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer auf 2.887 € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG hat auf der Grundlage der von ihm getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) zu Unrecht entschieden, dass die anteiligen Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind. Die vom Erwerber eines Grundstücks zivilrechtlich übernommene Verpflichtung, das Grundstück zu bebauen und dabei bestimmte gestalterische Vorgaben des Grundstücksveräußerers einzuhalten, genügt nicht für die Annahme eines einheitlichen Erwerbsgegenstands "bebautes Grundstück". Die auf der Veräußererseite handelnden Personen müssen zur Veränderung des körperlichen Zustands des Grundstücks verpflichtet sein.

a) Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. März 2015 II R 9/14, BFHE 249, 323, BStBl II 2015, 660, Rz 11, m.w.N.).

aa) Auf der Veräußererseite können auch mehrere Personen als Vertragspartner auftreten, so dass sich die Ansprüche des Erwerbers auf Übereignung des Grundstücks und auf Errichtung des Gebäudes zivilrechtlich gegen verschiedene Personen richten. Entscheidend ist insoweit, dass (auch) der den Grundstücksübereignungsanspruch begründende Vertrag in ein Vertragsgeflecht miteinbezogen ist, das unter Berücksichtigung aller Umstände darauf gerichtet ist, dem Erwerber als einheitlichen Erwerbsgegenstand das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen. Dies ist regelmäßig anzunehmen, wenn die auf der Veräußererseite auftretenden Personen entweder personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eng verbunden sind oder aufgrund von (nicht notwendigerweise vertraglichen) Abreden auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (vgl. BFH-Urteil vom 26. Februar 2014 II R 54/12, BFH/NV 2014, 1403, Rz 11, m.w.N.).

Anhaltspunkte für Abreden der Veräußererseite können z.B. ein gemeinsamer Vermarktungsprospekt oder ein gemeinsamer Internetauftritt des Grundstücksveräußerers und des Bauunternehmens bzw. der für sie handelnden Personen sein. Eine Abrede kann auch anzunehmen sein, wenn der Grundstücksveräußerer dem Erwerber Bauunternehmen benennt, die bereits Interesse an der Bebauung des zu veräußernden Grundstücks oder bei einem größeren Baugebiet der zu veräußernden Grundstücke bekundet haben und/oder den baurechtlichen Vorschriften entsprechende Haustypen für das Grundstück anbieten können. Nicht ausreichend ist insoweit der allgemeine Hinweis auf in der näheren Umgebung tätige Bauunternehmer, die noch nicht mit der möglichen Bebauung der zur Veräußerung bestimmten Grundstücke befasst waren. Eine Abrede auf der Veräußererseite muss für den Erwerber nicht erkennbar sein. Es ist ausreichend, wenn sie anhand äußerer Merkmale objektiv festgestellt werden kann (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 1403, Rz 13, m.w.N.). Ob eine Abrede auf der Veräußererseite vorliegt, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln. Die Feststellungslast (objektive Beweislast) für die Tatsachen, die die Einbeziehung der Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer rechtfertigen, trägt das Finanzamt.

bb) Ein beim Abschluss des Kaufvertrags unbebautes Grundstück kann nur dann in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs sein, wenn der Veräußerer oder ein zur Veräußererseite gehörender Dritter zivilrechtlich zur Gebäudeerrichtung verpflichtet ist (vgl. BFH-Urteile vom 16. Januar 2002  II R 16/00, BFHE 197, 308, BStBl II 2002, 431, unter II.1.a; vom 27. Oktober 2004 II R 12/03, BFHE 208, 51, BStBl II 2005, 220, unter II.1.a; vom 27. November 2013 II R 56/12, BFHE 243, 415, BStBl II 2014, 534, Rz 12, und in BFHE 249, 323, BStBl II 2015, 660, Rz 15, jeweils m.w.N.).

Eine im Grundstückskaufvertrag übernommene zivilrechtliche Bauverpflichtung des Erwerbers gegenüber dem Veräußerer ist für die Annahme einer Herstellungspflicht auf der Veräußererseite nicht ausreichend. Hierbei handelt es sich lediglich um eine eigennützige Leistung des Erwerbers, die keine Gegenleistung für den Erwerb des Grundstücks darstellt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 197, 308, BStBl II 2002, 431, unter II.2.a, m.w.N.). Ein "Delegieren" einer dem Veräußerer obliegenden Herstellungspflicht auf den Erwerber mit der Folge, dass die Herstellung des Gebäudes der Sphäre des Veräußerers zuzurechnen ist, kann in der Übernahme einer Bauverpflichtung durch den Erwerber nicht gesehen werden. Bei einem gegenseitigen Vertrag kann sich der jeweilige Vertragspartner zur Erfüllung der ihm obliegenden Verbindlichkeiten dritter Personen bedienen. Er kann jedoch die ihm obliegenden Verbindlichkeiten nicht auf seinen Vertragspartner "delegieren", dem gegenüber er die Erfüllung der Verbindlichkeit schuldet (Rechtsgedanke des § 278 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, vgl. Palandt/Grüneberg, Bürgerliches Gesetzbuch, 75. Aufl., § 278 Rz 7). Der Erwerber ist insoweit nicht der "verlängerte Arm" der Veräußererseite. Allein die Bindung des Erwerbers an eine bestimmte bauliche Gestaltung ("Wie" der Bebauung) reicht für sich genommen ebenfalls nicht aus, wenn diese nicht gegenüber der zur Gebäudeerrichtung verpflichteten Veräußererseite besteht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 197, 308, BStBl II 2002, 431, unter II.1.a). Auch ein Eigeninteresse der Veräußererseite daran, dass die Bebauung des erworbenen Grundstücks zeitnah und in der gestalterisch durch sie vorgegebenen Weise (etwa durch ein in den Grundstückskaufvertrag einbezogenes Gestaltungshandbuch) erfolgt, führt nicht zu einer der Veräußererseite zuzurechnenden zivilrechtlichen Herstellungspflicht.

cc) Fehlt es an einer Herstellungsverpflichtung der Veräußererseite, unterliegt eine etwaige vom Erwerber geschuldete Vergütung für Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem vom Erwerber selbst herzustellenden Gebäude, die Lieferung beweglicher Gegenstände (z.B. Baumaterialien) oder die Bereitstellung von Planungsunterlagen nicht der Grunderwerbsteuer. Dies gilt auch dann, wenn die Veräußererseite das Grundstück sowie die sonstigen Dienst- und Sachleistungen einheitlich angeboten hatte.

b) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist das FG auf der Grundlage der getroffenen Feststellungen zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Kläger das Grundstück anteilig im bebauten Zustand erworben habe und die Bauerrichtungskosten anteilig in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen seien. Nach den Feststellungen des FG war die AG zivilrechtlich nicht zur Herstellung des Gebäudes verpflichtet. Dass die von den Eheleuten ausgewählte Baufirma beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags zur Veräußererseite gehört habe, geht aus den Feststellungen nicht hervor. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben.

2. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat --ausgehend von seiner Rechtsauffassung, dass die zivilrechtliche Herstellungsverpflichtung des Veräußerers auf den Grundstückserwerber "delegiert" werden könne-- keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Baufirma beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags zur Veräußererseite gehörte. Dies wird es im zweiten Rechtszug nachzuholen haben. Die Beteiligten sind dabei gemäß § 76 Abs. 1 Satz 2 und 3 FGO heranzuziehen. Kommt das FG zu dem Ergebnis, dass die Baufirma im maßgebenden Zeitpunkt zur Veräußererseite gehörte, ist Gegenstand des Erwerbs des Klägers das anteilige, bebaute Grundstück; denn die Baufirma hatte den Eheleuten die Bebauung des Grundstücks bereits vor Abschluss des Kaufvertrags durch Unterzeichnung des Bauerrichtungsvertrags zu einem feststehenden Preis angeboten. Dementsprechend sind die anteiligen Bauerrichtungskosten Teil der Gegenleistung, die der Bemessung der Grunderwerbsteuer zugrunde zu legen ist. Die Klage ist dann abzuweisen. Andernfalls ist der Klage stattzugeben. Die dem FA obliegende Feststellungslast (objektive Beweislast) ist zu beachten.

3. Die Übertragung der Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 24. April 2013  7 K 3536/12 GE aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erwarb durch notariell beurkundeten Kaufvertrag vom 2. Februar 2007 von einer GmbH ein Grundstück, auf dem die GmbH ein Einfamilienhaus mit Garage als Rohbau mit Verklinkerung, Dachstuhl, Dacheindeckung nebst Regenrinne und Regenfallrohren nach Maßgabe der als Anlage zum Vertrag genommenen Baubeschreibung und Pläne zu errichten hatte. Der Preis für das Grundstück einschließlich der Baumaßnahmen und Nebenkosten betrug 524.850 €. Den weiteren Ausbau bis zur Bezugsfertigstellung einschließlich Außenanlagen sollte die Klägerin nach dem Vertrag in eigener Regie, in eigenem Namen und auf eigene Rechnung durchführen. Die GmbH zeigte dem Bauamt den Baubeginn auf den 23. April 2007 an und benannte als Bauleiter Z.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte die Grunderwerbsteuer gegen die Klägerin zunächst mit dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid vom 1. März 2007 auf der Grundlage des Kaufpreises von 524.850 € auf 18.369 € fest.

Die Klägerin teilte dem FA auf dessen Anfrage im April 2009 mit, dass die Ausschreibungen und die Beauftragung der Firmen für die einzelnen Innenausbaugewerke unter Einschaltung eines Bauleitungsbüros erfolgt seien, und übersandte eine Kopie des Baubetreuervertrags vom 6. August 2007, den ihr Ehemann (EM) mit dem Bauleitungsbüro Z geschlossen hatte. Danach oblagen dem Baubetreuer u.a. die Vorbereitung der Vergabe und die Objektüberwachung der Gewerke 4 bis 15 des Objekts. Als Vergütung wurde ein Pauschalfestpreishonorar in Höhe von 5.150 € einschließlich Umsatzsteuer vereinbart.

Das FA vertrat daraufhin die Ansicht, das wirtschaftlich gewollte Ergebnis des Erwerbs sei das bezugsfertige Haus gewesen, und setzte mit Bescheid vom 8. März 2010 die Grunderwerbsteuer auf 24.669 € fest. Es schätzte dabei die zusätzlich angefallenen Baukosten auf 180.000 €. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die auf Aufhebung des Änderungsbescheids vom 8. März 2010 und der Einspruchsentscheidung gerichtete Klage unter Hinweis auf Kenntnisse aus anderen Verfahren mit der Begründung ab, Gegenstand des Erwerbs der Klägerin sei das Grundstück mit dem bezugsfertigen Gebäude. Die Klägerin habe aufgrund des tatsächlichen Zusammenwirkens zwischen der GmbH und dem Bauleiter Z, der der Klägerin die Handwerker für den Innenausbau empfohlen und diese überwacht habe, ein bezugsfertiges Gebäude erhalten. Dass den Baubetreuervertrag nicht die Klägerin, sondern EM abgeschlossen habe, ändere nichts an dieser Beurteilung. EM habe dabei nämlich im Auftrag der Klägerin gehandelt. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 1684, veröffentlicht.

Mit der Revision rügt die Klägerin, das FG habe ihren Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt, da es auf Kenntnisse aus anderen Verfahren verwiesen habe, ohne sie vorher davon zu unterrichten. Zudem lägen die Voraussetzungen für die Einbeziehung der Ausbaukosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer nicht vor. Die GmbH und Z hätten nicht zusammengewirkt. Die GmbH habe Z lediglich als Bauleiter empfohlen. Vor Abschluss des Kaufvertrags über das Grundstück habe es für den Innenausbau des Objekts keine konkrete Bauplanung und kein Angebot zu einem konkreten Preis gegeben. Der Innenausbau, dessen Kosten sich auf nahezu 160.000 € belaufen hätten, sei individuell gestaltet worden. Er habe weder inhaltlich noch in finanzieller Hinsicht dem Leistungsverzeichnis der GmbH entsprochen. Zudem habe nicht sie, die Klägerin, sondern EM den Baubetreuungsvertrag abgeschlossen, ohne von ihr damit beauftragt worden zu sein.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 22. August 2012 aufzuheben und die Grunderwerbsteuer unter Änderung des Steuerbescheids vom 8. März 2010 auf 18.369 € festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die vom FG getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) tragen nicht seine Entscheidung, dass die Ausbaukosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind.

1. Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28. März 2012 II R 57/10, BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920; vom 27. September 2012 II R 7/12, BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86; vom 19. Juni 2013 II R 3/12, BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965; vom 27. November 2013 II R 56/12, BFHE 243, 415, BStBl II 2014, 534; vom 1. Oktober 2014 II R 32/13, BFH/NV 2015, 230, Rz 11, und vom 4. Dezember 2014 II R 22/13, BFH/NV 2015, 521, Rz 9).

a) Ob ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren Vereinbarungen besteht, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln (BFH-Urteile in BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920, Rz 12; in BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86, Rz 10; in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965, Rz 11; in BFH/NV 2015, 230, Rz 12, und in BFH/NV 2015, 521, Rz 10). Ein solcher Zusammenhang ist u.a. gegeben, wenn der Erwerber beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags gegenüber der Veräußererseite in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme nicht mehr frei war und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in einem bestimmten (bebauten) Zustand erhalten werde.

b) Darüber hinaus wird ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen Kauf- und Bauvertrag auch dann indiziert, wenn der Veräußerer selbst oder Dritte, die mit dem Veräußerer personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eng verbunden sind oder aufgrund von Abreden zusammenarbeiten oder durch abgestimmtes Verhalten auf den Abschluss auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (BFH-Urteile in BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86, Rz 13, und in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965, Rz 13), dem Erwerber vor Abschluss des Kaufvertrags über das Grundstück aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude oder bestimmte Bauleistungen, die zu der planmäßigen Veränderung des tatsächlichen Zustands des Grundstücks führen sollen, zusammen mit dem Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten hatten und der Erwerber dieses Angebot oder die Angebote später unverändert oder mit geringen Abweichungen angenommen hat (BFH-Urteile in BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920, Rz 12, 17 f.; in BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86, Rz 10; in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965, Rz 11; vom 26. Februar 2014 II R 54/12, BFH/NV 2014, 1403, Rz 10, und in BFH/NV 2015, 230, Rz 12, jeweils m.w.N.). Unerheblich ist es, wenn tatsächlich (oder rechtlich) auch eine andere als die planmäßige Gestaltung hätte vorgenommen werden können, aber nicht vorgenommen wurde (BFH-Urteile in BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920, Rz 12, und in BFH/NV 2014, 1403, Rz 10).

Nicht erforderlich ist es, dass das Angebot oder die Angebote in einem Schriftstück und zu einem einheitlichen Gesamtpreis unterbreitet wurde bzw. wurden (BFH-Urteile in BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86, Rz 11; in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965, Rz 12, und in BFH/NV 2014, 1403, Rz 10). Die Angebote müssen aber stets die vom Grundstücksverkäufer oder --bei einer Personenmehrheit-- die von der Veräußererseite zu erbringenden Bauleistungen und die dafür zu zahlenden Entgelte konkret benennen. Die bloße Werbung mit einem bebauten Grundstück in der Presse, im Internet oder auf Bautafeln genügt dafür nicht. Diesen Umständen kommt allenfalls eine indizielle Bedeutung zu.

Vorplanungen des Grundstücksveräußerers oder Dritter begründen als solche keinen einheitlichen Erwerbsgegenstand "bebautes Grundstück". Vielmehr muss der Veräußerer oder die mit ihm verbundene Veräußererseite zur Bebauung des Grundstücks verpflichtet sein. Bloße Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem vom Erwerber selbst herzustellenden Gebäude, die Lieferung beweglicher Gegenstände (z.B. Baumaterialien) und die Bereitstellung von Planungsunterlagen unterliegen nicht der Grunderwerbsteuer (BFH-Urteil in BFHE 243, 415, BStBl II 2014, 534, Rz 12, m.w.N.).

Unerheblich ist es, wenn beim Abschluss des Bauvertrags oder der Bauverträge nicht nur der Grundstückserwerber, sondern (auch) sein Ehegatte oder eine andere Person tätig wird und der Erwerber dies zumindest hinnimmt. Dies ändert nämlich nichts daran, dass das aus Grundstückskauf- und Bauvertrag bestehende Vertragsgeflecht darauf gerichtet ist, dem Grundstückserwerber, der gemäß §§ 93, 94 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) Eigentümer des Gebäudes und der zur Herstellung des Gebäudes eingefügten Sachen wird, das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen.

c) Diese Grundsätze gelten entsprechend, wenn wie im Streitfall der Grundstückskäufer den Grundstücksverkäufer mit der Errichtung des Rohbaus und nach Abschluss des Grundstückskaufvertrags Dritte mit dem weiteren Ausbau des Gebäudes beauftragt hat. Die Ausbaukosten sind in diesem Fall in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen, soweit die vom Erwerber mit dem Ausbau beauftragten Unternehmen bereits beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags zur Veräußererseite gehörten und dem Erwerber vor diesem Zeitpunkt die Ausbauarbeiten konkret benannt und zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten hatten und der Erwerber dieses Angebot später unverändert oder mit geringen Abweichungen angenommen hat. Bei der Entscheidung, ob die Abweichungen von dem ursprünglichen Angebot der Veräußererseite nicht über den üblichen Rahmen hinausgehen und daher als nur unwesentlich anzusehen sind, kommt es stets auf das gesamte angebotene Bauvorhaben und nicht lediglich auf den Ausbau oder einzelne Ausbauleistungen an.

Nicht erforderlich ist indes, dass die mit dem Ausbau beauftragten Unternehmen selbst die Angebote dem Erwerber unterbreitet hatten. Es genügt vielmehr, wenn der Grundstücksverkäufer die Angebote eingeholt und vor dem Abschluss des Grundstückskaufvertrags unter Benennung der einzelnen Unternehmen an den Erwerber weitergeleitet hat. Aufwendungen für Ausbaumaßnahmen, bei denen es an einem derartigen in personeller, inhaltlicher und finanzieller Hinsicht konkreten Angebot vor Abschluss des Kaufvertrags fehlt, können ebenso wie Eigenleistungen nicht in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einbezogen werden (vgl. BFH-Urteile vom 27. Oktober 1999 II R 3/97, BFH/NV 2000, 883, und vom 15. Dezember 2010 II R 41/08, BFHE 232, 210, BStBl II 2011, 363).

d) Die Feststellungslast (objektive Beweislast) für die Tatsachen, die die Einbeziehung der Bau- bzw. Ausbaukosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer rechtfertigen, trägt das Finanzamt, das sich auf deren Vorliegen beruft.

2. Das FG hat rechtsfehlerfrei erkannt, dass hinsichtlich der von der GmbH als Grundstücksverkäuferin zu erbringenden Rohbauleistungen beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags eine Bindung der Klägerin an das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahmen bestanden hat und deshalb der für die Rohbauerrichtung zu zahlende Werklohn Teil der grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung ist.

Dafür, dass auch die Ausbaukosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind, fehlen aber ausreichende Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO). Diese ergeben nicht, dass die Klägerin vor Abschluss des Grundstückskaufvertrags von der Veräußererseite die zur Herstellung des Gebäudes erforderlichen Ausbaugewerke konkret und zu im Wesentlichen feststehenden Preisen angeboten erhalten hatte und sie die diesbezüglichen Angebote später unverändert oder mit geringen Abweichungen angenommen hat.

Die Vorentscheidung war daher aufzuheben.

3. Die Sache ist nicht spruchreif.

Aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen kann der Klage entgegen der Ansicht der Klägerin nicht stattgegeben werden. Weder die von ihr vorgebrachten noch sonstige Gründe stehen unabhängig von den Feststellungen, die das FG nachzuholen haben wird, der Einbeziehung der Ausbaukosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer entgegen. Z ist schon deshalb der Veräußererseite zuzurechnen, weil ihn die GmbH als Bauleiter für den Rohbau bestellt und der Klägerin für die Baubetreuung für den Ausbau empfohlen hat. Z war somit wirtschaftlich eng mit der GmbH verbunden und arbeitete aufgrund von Abreden bei der Veräußerung mit dieser zusammen. Ob die GmbH ein eigenes Interesse daran hatte, dass der Baubetreuungsvertrag mit Z und die Bauverträge mit den von der Klägerin beauftragten Personen oder Unternehmen abgeschlossen wurden, ist unerheblich.

Es spielt auch keine Rolle, dass nicht die Klägerin, sondern EM den Baubetreuungsvertrag abgeschlossen hat und beide Eheleute Partner der mit den Bauunternehmen vereinbarten Verträge waren; denn die Klägerin wurde gemäß §§ 93, 94 BGB Eigentümerin des Gebäudes und der zu dessen Herstellung eingefügten Sachen und war ersichtlich mit dem Vorgehen des EM einverstanden.

4. Kommt das FG zu dem Ergebnis, dass die mit den Ausbauarbeiten beauftragten Unternehmen die Arbeiten der Klägerin bereits vor Abschluss des Grundstückskaufvertrags in der erforderlichen konkretisierten Weise angeboten hatten, wird es zu prüfen haben, ob etwaige spätere Abweichungen von den Angeboten so erheblich sind, dass sie der Einbeziehung der Ausbaukosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer insgesamt entgegenstehen.

Sind nach dem Ergebnis dieser Prüfung die Ausbaukosten (ggf. einschließlich der noch nicht bekannten Kosten für die Außenanlagen) in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen, wird das FG zu prüfen haben, ob es bei dem vom FA geschätzten Betrag von 180.000 € verbleiben kann oder ob der Betrag herabgesetzt werden muss. Die dem Z für die Baubetreu-ung geschuldete Vergütung ist dabei unter der Voraussetzung, dass er der Klägerin die Baubetreuung für den Gebäudeausbau bereits vor Abschluss des Grundstückskaufvertrags auf hinreichend konkrete Art und Weise und zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten hatte, ebenfalls in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen. Z war zwar nicht selbst zur Durchführung von Baumaßnahmen verpflichtet. Seine Stellung als Baubetreuer für den Ausbau rechtfertigt es aber, auch die an ihn gezahlte Vergütung in die Bemessungsgrundlage der Steuer einzubeziehen. Insofern kann nichts anderes gelten wie wenn der Aufwand für die Baubetreuung als kalkulatorischer Posten in den Gesamtpreis für eine Baumaßnahme wie etwa die Errichtung eines schlüsselfertigen Hauses auf einem gekauften Grundstück einbezogen wird und somit Bestandteil der Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ist.

5. Da die Sache bereits aus materiell-rechtlichen Gründen an das FG zurückzuverweisen ist, kommt es auf die Verfahrensrüge der Klägerin nicht an. Die Klägerin wird im II. Rechtsgang Gelegenheit zur Äußerung in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht haben.

6. Die Übertragung der Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

I. Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 19. Februar 2004 erwarb der Kläger und Revisionskläger (Kläger) von der X AG ein mit einem mehrere Jahrzehnte alten Verwaltungs- und Produktionsgebäude und einer Tiefgarage bebautes Grundstück. Beim Abschluss des Kaufvertrags war es an einen Dritten vermietet. Der Mietvertrag endete zum 31. Dezember 2005.

Bereits am im Dezember 2003 hatte die X AG dem Kläger den Abschluss eines Generalübernehmervertrags zur Sanierung des Gebäudes und eines Generalmietvertrags angeboten. Als Vergütung war ein pauschaler Festpreis in Höhe von rund 8 Mio. € vorgesehen. Dieses Angebot war bis zum 30. Juni 2005 befristet.

Im Februar 2005 erstellte die X AG einen neuen Entwurf zur Sanierung des Gebäudes. Dieser sah u.a. vor, dass der Zugang zum Gebäude der Straßenrückseite aus erfolgen sollte. In der Folgezeit holte der Kläger zwei weitere Angebote anderer Baubetreuungsfirmen mit und ohne Generalmietvertrag ein, erteilte jedoch der X AG den Zuschlag. Im September 2005 schloss der Kläger mit der X AG einen Generalübernehmervertrag. Dieser Vertrag hat weitgehend den gleichen Wortlaut wie der am im Dezember 2003 angebotene Generalübernehmervertrag. Unterschiede bestehen u.a. hinsichtlich der angegebenen vermietbaren Flächen und der Stellplätze. Das nach diesem Vertrag zu errichtende Gebäude unterscheidet sich von dem ursprünglich geplanten Gebäude u.a. durch die Gestaltung der Fassade und des Haupteingangs, die Büroaufteilung, die Anordnung der Sanitärbereiche und den Einbau eines zusätzlichen Aufzugs. Die Parteien vereinbarten als Vergütung einen pauschalen Festpreis von rund 7,65 Mio. €.

Bereits im Februar 2004 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gegen den Kläger die Grunderwerbsteuer für den Erwerb des Grundstücks fest. Nachdem das FA aufgrund einer Außenprüfung Kenntnis von dem Generalübernehmervertrag erhalten hatte, setzte es mit nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geändertem Bescheid die Grunderwerbsteuer neu fest und bezog in die Bemessungsgrundlage die Sanierungskosten mit ein. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit der Begründung ab, Gegenstand des Erwerbs sei das Grundstück mit kernsaniertem Gebäude gewesen. Der Geschehensablauf indiziere einen engen sachlichen Zusammenhang des Generalübernehmervertrags mit dem zuvor abgeschlossenen Grundstückskaufvertrag. Die Indizwirkung entfalle nicht dadurch, dass der Generalübernehmervertrag in seiner letztlich vereinbarten Fassung gegenüber dem ursprünglichen Angebot modifiziert gewesen sei. Diese Modifikationen bewegten sich im Rahmen der regelmäßig jedem Käufer eines Grundstücks mit zu errichtendem Gebäude möglichen Änderungswünsche. Dass der Kläger den Generalübernehmervertrag erst etwa 19 Monate nach dem Grundstückskaufvertrag abgeschlossen habe, stehe der Annahme eines einheitlichen Vertragswerks nicht entgegen; denn das ursprüngliche Angebot der X AG vom Dezember 2003 habe einen engen sachlichen Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und dem Generalübernehmervertrag hergestellt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 1644 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung von § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 8 und § 9 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG). Entgegen der Ansicht des FG habe kein enger sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und dem Generalübernehmervertrag zur Sanierung des Gebäudes bestanden. Zum einen habe er --der Kläger-- den Generalübernehmervertrag mit einer anderen Gebäudesanierungsmaßnahme als der ursprünglich angebotenen abgeschlossen. Denn es lägen wesentliche Unterschiede sowohl in der Grundrissinnenstruktur als auch bei der äußeren Gestaltung des Gebäudes vor. Zum anderen habe der Zeitraum zwischen Abschluss des Grundstückskaufvertrags und Abschluss des Generalübernehmervertrags 19 Monate betragen, so dass er --der Kläger-- die entsprechenden Angebote nicht einheitlich angenommen habe.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung sowie den Grunderwerbsteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zutreffend hat das FG entschieden, dass das vom Kläger erworbene Grundstück zusammen mit dem sanierten Gebäude einen einheitlichen Erwerbsgegenstand bildet.

1. Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. Juli 2009 II R 58/07, BFH/NV 2010, 63, m.w.N.).

Zu Unrecht meint das Niedersächsische FG im Urteil vom 26. August 2011  7 K 192/09, 7 K 193/09 (EFG 2012, 730), die Rechtsprechung des BFH zum "einheitlichen Erwerbsgegenstand" finde im GrEStG keine Rechtsgrundlage, verstoße gegen die Einheit der Steuerrechtsordnung, gegen das verfassungsrechtliche Gleichbehandlungsgebot und gegen Unionsrecht. Das Bundesverfassungsgericht (Kammerbeschluss vom 27. Dezember 1991  2 BvR 72/90, BStBl II 1992, 212), der Gerichtshof der Europäischen Union (Beschluss vom 27. November 2008 C-156/08, Vollkommer, Slg. 2008, I-165) und der erkennende Senat (Urteile vom 27. Oktober 1999 II R 17/99, BFHE 189, 550, BStBl II 2000, 34; vom 27. Oktober 1999 II R 20/99, BFH/NV 2000, 349; vom 1. März 2000 II R 37/99, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2000, 732) haben bereits eingehend dargelegt, weshalb diese Bedenken nicht durchgreifen. Eine Divergenz zu der Rechtsprechung des V. Senats des BFH, der für Zwecke der Umsatzsteuer unter bestimmten Voraussetzungen ebenfalls von einer einheitlichen Leistung ausgeht und die Umsatzsteuer durch die grunderwerbsteuerrechtliche Beurteilung des Leistungsgegenstandes nicht betroffen sieht (vgl. BFH-Urteile vom 24. Januar 2008 V R 42/05, BFHE 221, 316, BStBl II 2008, 697; vom 19. März 2009 V R 50/07, BFHE 225, 224, BStBl II 2010, 78), besteht nicht.

2. Ob ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren Vereinbarungen besteht, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln (BFH-Urteil vom 31. März 2004 II R 62/01, nicht veröffentlicht). Ein solcher Zusammenhang ist nicht nur gegeben, wenn der Erwerber beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags gegenüber der Veräußererseite in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme nicht mehr frei war und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in einem bestimmten (bebauten) Zustand erhalten werde (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21. September 2005 II R 49/04, BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269). Ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen Kauf- und Bauvertrag wird vielmehr auch indiziert, wenn der Veräußerer dem Erwerber vor Abschluss des Kaufvertrags über das Grundstück aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis anbietet und der Erwerber dieses Angebot später annimmt (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 63, m.w.N.). Dabei ist es unerheblich, ob tatsächlich (oder rechtlich) auch eine andere als die planmäßige Gestaltung hätte vorgenommen werden können (BFH-Urteile vom 23. November 1994 II R 53/94, BFHE 176, 450, BStBl II 1995, 331, 334; vom 15. März 2000 II R 34/98, BFH/NV 2000, 1240). Abweichungen von der ursprünglichen Planung der Veräußererseite, die den üblichen Rahmen nicht überschreiten, schließen den objektiv sachlichen Zusammenhang zwischen den Verträgen nicht aus (vgl. BFH-Urteile vom 26. August 1992 II R 100/89, BFH/NV 1993, 563, und vom 11. Mai 1994 II R 62/91, BFH/NV 1994, 901; Loose in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., § 9 Rz 182). Diese Grundsätze gelten auch für den Erwerb bebauter Grundstücke, bei denen es lediglich um die Modernisierung, Sanierung und/oder den Ausbau eines bereits vorhandenen Gebäudes geht (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 63, m.w.N.).

Für einen objektiv sachlichen Zusammenhang zwischen Kauf- und Bauvertrag ist es nicht erforderlich, dass das Angebot der Veräußererseite in einem Schriftstück und zu einem einheitlichen Gesamtpreis unterbreitet wird (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 63, m.w.N.). Entscheidend ist vielmehr, dass die Veräußererseite das Angebot zur Bebauung des Grundstücks oder zur Sanierung des darauf befindlichen Gebäudes bis zum Abschluss des Grundstückskaufvertrags abgegeben und der Erwerber das Angebot später unverändert oder lediglich vom Umfang her mit geringen Abweichungen, die den Charakter der Baumaßnahmen nicht verändern, angenommen hat.

Die Annahme des Angebots durch den Erwerber des Grundstücks muss regelmäßig im engen zeitlichen Zusammenhang mit dem Abschluss des Kaufvertrags erklärt werden. Aufgrund besonderer Umstände kann ein einheitlicher Erwerbsgegenstand jedoch auch dann vorliegen, wenn der Erwerber das Angebot erst längere Zeit nach Abschluss des Kaufvertrags unverändert oder mit unwesentlichen Änderungen angenommen hat, so etwa wenn das mit einem zu sanierenden Gebäude bebaute Grundstück beim Abschluss des Kaufvertrags noch für längere Zeit an einen Dritten vermietet war und daher mit der Sanierung erst nach Beendigung des Mietvertrags begonnen werden konnte.

Ob die nach Abschluss des Kaufvertrags vorgenommenen Abweichungen von dem ursprünglichen Angebot der Veräußererseite zur Bebauung des Grundstücks oder zur Sanierung des darauf befindlichen Gebäudes nicht über den üblichen Rahmen hinausgehen und daher als nur unwesentlich anzusehen sind, hat in einem Klageverfahren das FG im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller Tatsachen festzustellen.

3. Im Streitfall hat das FG den Sachverhalt dahin gewürdigt, dass das Grundstück zusammen mit dem sanierten Gebäude den Erwerbsgegenstand bildet. An diese Feststellungen ist der erkennende Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Sie sind revisionsrechtlich nicht zu beanstanden; sie widersprechen weder den Denkgesetzen noch allgemeinen Erfahrungssätzen.

Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass der auf der Grundlage des Angebots vom Dezember 2003 zwischen dem Kläger und der X AG am im September 2005 geschlossene Generalübernehmervertrag einen Erwerb des Grundstücks mit dem sanierten Gebäude indiziert. Die Indizwirkung entfällt nicht deshalb, weil der Generalübernehmervertrag in seiner letztlich vereinbarten Fassung gegenüber dem Angebot vom Dezember 2003 Abweichungen aufweist. Dieses unterscheidet sich nämlich nur unwesentlich von der letzten Fassung des Angebots, für das der Kläger der X AG im Juni 2005 den Zuschlag erteilt hat. Soweit das FG bei dieser Beurteilung berücksichtigt hat, dass die Veränderungen der Flächengrößen und Baukosten nicht mehr als 10 % betragen, bestehen hiergegen keine revisionsrechtlichen Bedenken.

Ebenso hält es einer revisionsrechtlichen Überprüfung stand, dass das FG die Änderung der Fassadengestaltung, die Neugestaltung des Eingangsbereichs, die geänderte Raumaufteilung und den Einbau eines zusätzlichen Aufzugs als unwesentliche Abweichungen vom ursprünglichen Angebot betrachtet hat. Bei einer Kernsanierung kommt es maßgeblich auf die Herrichtung des Gebäudes im Hinblick auf die spätere Nutzung, hier als Bürogebäude, an. Der Senat vermag nicht auszuschließen, dass in seltenen Einzelfällen auch die Veränderung der optischen Gestaltung eines Gebäudes zu einer wesentlichen Änderung des Angebots führen kann. Im Streitfall besteht dafür jedoch unter Berücksichtigung des Gesamtumfangs der vereinbarten Baumaßnahmen kein Anhaltspunkt.

Dem Vorliegen eines einheitlichen, aus Grundstück und saniertem Gebäude bestehenden Erwerbsgegenstands steht auch nicht entgegen, dass der Generalübernehmervertrag erst rund 19 Monate nach dem Grundstückskaufvertrag und somit nicht in engem zeitlichen Zusammenhang mit dem Abschluss des Kaufvertrags abgeschlossen wurde. Mit der Sanierung konnte und sollte nämlich aufgrund des beim Abschluss des Kaufvertrags bestehenden, noch bis zum 31. Dezember 2005 laufenden Mietvertrags mit einem Dritten erst nach diesem Zeitpunkt begonnen werden. Dies erklärt auch die Länge der Frist bis zum 30. Juni 2005, die die X AG dem Kläger zur Annahme des ursprünglichen Angebots vom Dezember 2003 eingeräumt hatte.

4. Das FA war auch berechtigt, den ursprünglichen Bescheid über die Festsetzung der Grunderwerbsteuer zu ändern und in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer die Kosten der Sanierung des Gebäudes einzubeziehen. Rechtsgrundlage dafür ist jedenfalls § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.

Während die Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nur möglich ist, wenn die steuererhöhenden Tatsachen bei Erlass des Steuerbescheids der Besteuerung hätten zugrunde gelegt werden können, verlangt § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, dass das Ereignis nachträglich eingetreten und (nachträglich) bekannt geworden ist (BFH-Beschluss vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 175 AO Rz 23, m.w.N.).

Im Streitfall wurde der Sanierungsvertrag erst nach der ursprünglichen Steuerfestsetzung abgeschlossen. Mit Abschluss des Sanierungsvertrags trat ein Ereignis ein, das auf den Zeitpunkt des Erwerbs zurückwirkte und den Gegenstand des Erwerbsvorgangs nachträglich veränderte. Zwar beruht die Änderung auch auf dem nachträglichen Bekanntwerden des Sanierungsangebots vom Dezember 2003, das im Zeitpunkt der ursprünglichen Steuerfestsetzung bereits vorlag. Ob dies allein jedoch eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO rechtfertigen würde, weil das FA bei Kenntnis von dem Angebot voraussichtlich die Steuerfestsetzung vorläufig (§ 165 Abs. 1 Satz 1 AO) oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) durchgeführt hätte (vgl. Klein/Rüsken, AO, 11. Aufl., § 173 Rz 71), kann dahinstehen. Die insoweit ggf. unzutreffende Bezeichnung der Änderungsvorschrift im angefochtenen Änderungsbescheid ist unerheblich. Sie betrifft lediglich die Begründung dieses Bescheids (vgl. BFH-Urteil vom 24. März 1981 VIII R 85/80, BFHE 134, 1, BStBl II 1981, 778). Es kommt allein darauf an, dass im Zeitpunkt des Ergehens des Berichtigungsbescheids dieser durch eine Änderungsnorm, hier § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO oder § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO, materiell gedeckt war (BFH-Urteil in BFHE 134, 1, BStBl II 1981, 778).

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 16. Oktober 2013  5 K 1985/09 aufgehoben.

Der Grunderwerbsteuerbescheid des Beklagten vom 28. Dezember 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Mai 2009 wird dahin geändert, dass die Grunderwerbsteuer auf 2.743.159 € herabgesetzt wird.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

I.

Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR. Gesellschaftszweck waren der Erwerb, die Bebauung und die Vermietung eines Grundstücksareals in Z. Das Investitionsvolumen sollte sich auf 330 Mio. € belaufen.

Gesellschafter der Klägerin waren zunächst A, die P-GmbH und die I-GmbH mit jeweils 50.000 €. Das restliche Kapital sollte durch Einlagen weiterer Gesellschafter erbracht werden. Geschäftsführer der GbR waren A und die I-GmbH.

In den Anlagen zum Gesellschaftsvertrag waren die zu erwerbenden Grundstücke sowie Vertragsangebote mehrerer Unternehmen zur Durchführung des Bauvorhabens und zur Vermietung aufgelistet. Dazu gehörte u.a. ein Angebot der W-GmbH auf Abschluss eines Generalübernehmervertrags. Die Entscheidung über die Abwahl oder den Abschluss sowie die näheren Inhalte dieser Verträge, über die Person des jeweiligen Vertragspartners und ggf. den Abschlusszeitpunkt sollte nach dem Gesellschaftsvertrag die Gesellschafterversammlung nach Beitritt aller Gesellschafter treffen.

Nachdem das Gesellschaftskapital gezeichnet war, beschlossen die Gesellschafter der Klägerin in der Versammlung am 16. Dezember 2003, die auf den gleichen Tag datierten Vertragsangebote --mit Ausnahme des Angebots auf Abschluss des Generalübernehmervertrags mit der W-GmbH-- anzunehmen und die Grundstückskaufverträge mit der M-GmbH, der B-AG, der E-GmbH & Co. KG sowie der Stadt X abzuschließen. Die Stadt X ist an der M-GmbH mit 79 % beteiligt.

Das Angebot der W-GmbH vom 16. Dezember 2003 auf Abschluss eines Generalübernehmervertrags, das die von der Klägerin zu erwerbenden Grundstücksflächen im Einzelnen bezeichnete, war auf die schlüsselfertige und funktionsgerechte Erstellung von mehreren Hallen sowie u.a. einem Konferenz-/Pressebereich, Technikräumen, Nebenflächen, Außenanlagen und oberirdischen Einstellplätzen gerichtet. Für die Bebauung einschließlich der Planungsleistungen war eine Vergütung von 148.800.000 € zuzüglich 16 % Umsatzsteuer (23.808.000 €), also insgesamt von 172.608.000 € vorgesehen. Darin war die Vergütung für die Erstellung der Gebäude mit 116.064.000 € und der Außenanlagen mit 10.416.000 €, jeweils zuzüglich Umsatzsteuer enthalten. Das Angebot war befristet bis zum 31. Dezember 2005.

Am 17. Dezember 2003 kaufte die Klägerin die Grundstücke von der B-AG (UR-Nr. 1330/2003), von der E-GmbH & Co. KG (UR-Nr. 1333/2003) und von der Stadt X (UR-Nr. 1334/2003).

Mit notariellem Kaufvertrag vom 18. Dezember 2003 (UR-Nr. 1341/2003) erwarb die Klägerin von der M-GmbH Grundstücke mit einer Fläche von insgesamt 150 635 qm zum Kaufpreis von 67.402.820 € zuzüglich Umsatzsteuer. Die Vertragsbeteiligten waren sich darüber einig, dass die Ermittlung der Höhe der Umsatzsteuer entsprechend Abschn. 149 Abs. 7 Satz 5 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2000 erfolgen sollte. Der Gesamtkaufpreis belief sich laut Rechnung vom 18. Dezember 2003 einschließlich Umsatzsteuer von 10.973.179 € auf 78.375.999 €. Im Kaufvertrag war das beabsichtigte Bauvorhaben der Klägerin genauso beschrieben wie im Angebot der W-GmbH vom 16. Dezember 2003 auf Abschluss des Generalübernehmervertrags.

Nachdem der zur Verwirklichung des Bauvorhabens erforderliche Änderungsbebauungsplan am 4. August 2004 in Kraft getreten war, wurden die von der Klägerin beantragten Baugenehmigungen für ein Konferenzgebäude und mehrere Hallen erteilt.

In der Gesellschafterversammlung vom 5. August 2004 beschlossen die Gesellschafter der Klägerin, das Gesellschaftskapital auf 375.000.000 € zu erhöhen sowie einen Generalübernehmervertrag mit der W-GmbH und die Mietverträge abzuschließen.

Noch am gleichen Tag schloss die Klägerin mit der W-GmbH einen Generalübernehmervertrag über die Errichtung von mehreren Hallen, einem Konferenzgebäude, weiteren gesondert angeführten Bauwerken, Außenanlagen und Parkplätzen. Die Vergütung sollte 166.830.000 € (darin enthalten 130.127.400 € für die Gebäude und 11.678.100 € für die Außenanlagen) zuzüglich 16 % Umsatzsteuer (26.692.800 €), also insgesamt 193.522.800 € betragen. Sie wurde am 20. September 2004 auf 193.325.600 € (166.660.000 € zuzüglich 16 % Umsatzsteuer) reduziert.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte für den Erwerb der Grundstücke von der M-GmbH mit Bescheid vom 9. März 2004 ausgehend von einer Bemessungsgrundlage von 79.555.548 € zunächst Grunderwerbsteuer von 2.784.444 € unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest.

Im Anschluss an eine Außenprüfung ging das FA davon aus, dass die von der Klägerin insgesamt erworbenen Grundstücke nach den Grundsätzen über den einheitlichen Erwerbsgegenstand in bebautem Zustand Gegenstand der Erwerbsvorgänge gewesen seien. Die Grunderwerbsteuer wurde im geänderten Bescheid vom 28. Dezember 2007 auf 12.525.075 € erhöht. Als Erwerbsvorgänge waren im Änderungsbescheid die Kaufverträge vom 17. und 18. Dezember 2003 (UR-Nrn. 1341/2003, 1330/2003, 1333/2003 und 1334/2003) sowie vom 15. Oktober 2004 (UR-Nr. 982/2004, weiterer Grundstückserwerb von der Stadt X) angegeben.

Die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ermittelte das FA unter Einbeziehung der Bauerrichtungskosten für alle Gebäude aufgrund der Feststellungen der Außenprüfung mit 357.859.302 €. Aus der als Anlage zum Steuerbescheid beigefügten Aufstellung der grunderwerbsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage ist ersichtlich, dass das FA hierbei die Bemessungsgrundlagen der unter anderen Steuernummern bereits besteuerten Grundstückserwerbe von der Stadt X, der E-GmbH & Co. KG, der B-AG und von einem weiteren Veräußerer abgezogen hat. In der Erläuterung zur Steuerfestsetzung führte das FA aus, dass ihm eine Zuordnung der Bauerrichtungskosten zu den einzelnen Grundstücken nicht möglich gewesen sei und deshalb in diesem Bescheid die insgesamt zu versteuernden Gesamtkosten erfasst worden seien.

Der Einspruch, mit dem sich die Klägerin gegen die Annahme eines einheitlichen Vertragswerks wandte, wurde als unbegründet zurückgewiesen.

Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging zwar ebenfalls davon aus, dass die Klägerin die Grundstücke in bebautem Zustand erworben habe. Sie habe das schon vor Abschluss der Grundstückskaufverträge abgegebene Angebot der W-GmbH vom 16. Dezember 2003 auf Abschluss des Generalübernehmervertrags am 5. August 2004 angenommen. Der Generalübernehmervertrag betreffe das dem ursprünglichen Angebot zugrundeliegende Bauvorhaben.

Die Bemessungsgrundlage sei aber unzutreffend. Die Errichtung des Konferenzgebäudes sei abweichend von dem bei Abschluss der Grundstückskaufverträge vorliegenden Angebot zusätzlich vereinbart worden. Da das Konferenzgebäude nicht in den ersten Planungen und damit auch nicht im Angebot vom 16. Dezember 2003 enthalten gewesen sei, müsse die Bemessungsgrundlage um die Kosten für die Errichtung des Gebäudes gekürzt werden. In die Bemessungsgrundlage des angefochtenen Bescheids seien die Grundstückskaufverträge mit der B-AG und der E-GmbH & Co. KG nicht miteinzubeziehen, weil es in Bezug auf diese Grundstücksveräußerer keine Anhaltspunkte für ein abgestimmtes Verhalten gebe. Das FA habe die Grundstückserwerbe von der B-AG und der E-GmbH & Co. KG gesondert besteuert. Insoweit sei unerheblich, dass die Grundstücksflächen zur Durchführung des Bauvorhabens erforderlich gewesen seien. Das FG ermittelte die Bemessungsgrundlage --nach Abzug der Baukosten des Konferenzgebäudes und weiterer vom FA fehlerhaft einbezogener Grundstücksnebenkosten und Aufwendungen für die Außenanlagen-- mit 316.205.608 €. Die Grunderwerbsteuer wurde auf 11.067.196 € herabgesetzt. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 1806 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verfahrensmängel und die Verletzung von § 8 Abs. 1 und § 9 Abs. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG). Das FG habe zu Unrecht einen einheitlichen Erwerbsgegenstand angenommen. Sie --die Klägerin-- habe nicht das Angebot der W-GmbH vom 16. Dezember 2003, sondern ein neues, inhaltlich davon erheblich abweichendes Angebot vom 5. August 2004 angenommen. Das FG habe auch ein objektives Zusammenwirken der Veräußererseite nicht festgestellt. Zudem sei die Bemessungsgrundlage fehlerhaft ermittelt.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Grunderwerbsteuerbescheid vom 28. Dezember 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Mai 2009 dahin zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer auf 2.736.554 € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils sowie zur Änderung des Grunderwerbsteuerbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Grunderwerbsteuer wird auf 2.743.159 € herabgesetzt. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. Entgegen der Auffassung des FG hat die Klägerin die Grundstücke von der M-GmbH in unbebautem Zustand erworben. Die Bauerrichtungskosten sind nicht in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen. Ein einheitliches Vertragswerk liegt nicht vor, weil es an einem objektiv sachlichen Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und dem Generalübernehmervertrag fehlt. Als Bemessungsgrundlage ist der in Rechnung gestellte Kaufpreis einschließlich der ausgewiesenen Umsatzsteuer anzusetzen; ein niedrigerer Ansatz der Umsatzsteuer kommt entgegen der Auffassung der Klägerin nicht in Betracht.

1. Der geänderte Steuerbescheid vom 28. Dezember 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist dahin zu verstehen, dass er als Erwerbsvorgang i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG den Kaufvertrag der Klägerin mit der M-GmbH vom 18. Dezember 2003 erfasst.

a) Das FA hat zwar im Bescheid neben dem Kaufvertrag mit der M-GmbH (UR-Nr. 1341/2003) weitere Kaufverträge (UR-Nrn. 1330/2003, 1333/2003, 1334/2003 und 982/2004) als Erwerbsvorgänge bezeichnet. Aus der dem Bescheid als Anlage beigefügten Begründung und der Ermittlung der Bemessungsgrundlage wird jedoch hinreichend deutlich, dass das FA nur den Kaufvertrag mit der M-GmbH vom 18. Dezember 2003 besteuert hat. In der Begründung ist ausgeführt, dass es dem FA nicht möglich war, die im Zusammenhang mit der Bebauung entstandenen Kosten den einzelnen Grundstücken zuzuordnen und deshalb in diesem Bescheid die insgesamt zu versteuernden Baukosten erfasst wurden. Diese Ausführungen weisen darauf hin, dass der streitige Steuerbescheid --entgegen den Angaben zum Erwerbsvorgang-- nicht weitere von der Klägerin abgeschlossene Kaufverträge betrifft. Wären alle Grundstückserwerbe erfasst worden, hätte sich die Frage der Zuordnung der Gebäude zu den einzelnen Grundstücken nicht gestellt. Wegen eines (vermeintlich) fehlenden Aufteilungsmaßstabs hat das FA sämtliche Baukosten in die Bemessungsgrundlage für den Kauf des Grundstücksareals von der M-GmbH einbezogen, und zwar unabhängig davon, auf welchen Grundstücksflächen sich die errichteten Gebäude befinden. Zudem wurden bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage in dem angefochtenen Steuerbescheid die Bemessungsgrundlagen zu den anderen bereits besteuerten Erwerbsvorgängen, die durch einzeln aufgeführte Steuernummern gekennzeichnet waren, abgezogen. Nach dem objektiven Erklärungsinhalt konnte die Klägerin den Bescheid dahin verstehen, dass das FA damit die Grunderwerbsteuer für den Erwerb des Grundstücksareals von der M-GmbH festsetzt.

b) Der Grunderwerbsteuerbescheid vom 28. Dezember 2007 ist hinreichend bestimmt i.S. des § 119 Abs. 1 der Abgabenordnung, obwohl der Kaufvertrag der Klägerin mit der M-GmbH vom 18. Dezember 2003 mehrere Grundstücke und damit zugleich mehrere Erwerbsvorgänge betrifft.

Bei einem Erwerb mehrerer Grundstücke zu einem einheitlichen Kaufpreis ist dem Bestimmtheitsgebot Genüge getan, wenn sich durch ausdrückliche Bezugnahme auf den Kaufvertrag, in dem der Erwerb mehrerer Grundstücke zu einem einheitlichen Kaufpreis beurkundet ist, ergibt, für welche Erwerbsvorgänge die aus dem Gesamtkaufpreis festgesetzte Steuer erhoben worden ist (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. Dezember 2007 II R 28/07, BFHE 220, 537, BStBl II 2008, 487, unter II.1.b).

Dem geänderten Grunderwerbsteuerbescheid ist zu entnehmen, dass als Erwerbsvorgang der Kaufvertrag vom 18. Dezember 2003 besteuert wurde. In dem Kaufvertrag sind die erworbenen Grundstücke im Einzelnen aufgelistet. Insoweit kann dahinstehen, ob die im Kaufvertrag angeführten Grundstücke nach § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG zu einer wirtschaftlichen Einheit gehörten.

2. Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ist gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG die Gegenleistung. Bei einem Grundstückskauf gilt nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG als Gegenleistung u.a. der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen. Danach gehören alle Leistungen des Erwerbers zur grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung (Bemessungsgrundlage), die dieser nach den vertraglichen Vereinbarungen gewährt, um das Grundstück zu erwerben (vgl. BFH-Urteile vom 20. Oktober 2004 II R 49/02, BFH/NV 2005, 911, und vom 9. Dezember 2009 II R 33/08, BFH/NV 2010, 838).

a) Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 3. März 2015 II R 9/14, BFHE 249, 323, BStBl II 2015, 660, Rz 11, und vom 6. Juli 2016 II R 5/15, BFHE 254, 77, BStBl 2016, 895, Rz 12, m.w.N.). Ob ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren Vereinbarungen besteht, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln (vgl. BFH-Urteile in BFHE 249, 323, BStBl II 2015, 660, Rz 12, und vom 3. März 2015 II R 22/14, BFH/NV 2015, 1270, Rz 14, m.w.N.).

b) Der objektiv sachliche Zusammenhang wird indiziert, wenn der Veräußerer dem Erwerber vor Abschluss des Kaufvertrags über das Grundstück aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude zusammen mit dem Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten hatte und der Erwerber dieses Angebot später unverändert oder mit geringen Abweichungen, die den Charakter der Baumaßnahmen nicht verändert haben, angenommen hat (BFH-Urteile vom 27. September 2012 II R 7/12, BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86, Rz 10; vom 19. Juni 2013 II R 3/12, BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965, Rz 11, und vom 26. Februar 2014 II R 54/12, BFH/NV 2014, 1403, Rz 10, jeweils m.w.N.).

aa) Abweichungen von der ursprünglichen Planung der Veräußererseite, die den üblichen Rahmen nicht überschreiten, schließen den objektiv sachlichen Zusammenhang zwischen den Verträgen nicht aus (BFH-Urteil vom 28. März 2012 II R 57/10, BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920, Rz 12, m.w.N.).

Beruht der Vertrag zur Bebauung eines Grundstücks auf einem Angebot der Veräußererseite, das nach dem Abschluss des Grundstückskaufvertrags geändert wurde, ist ein Indiz für eine wesentliche Abweichung vom ursprünglichen Angebot, dass sich dadurch die Flächengrößen und/oder die Baukosten um mehr als 10 % verändern. Der BFH hat zum Verkauf eines bebauten Grundstücks und dem damit zusammenhängenden Angebot zur Sanierung des darauf befindlichen Gebäudes bereits entschieden, dass es gerechtfertigt sein kann, eine wesentliche Abweichung vom ursprünglichen Angebot zu verneinen, wenn die Veränderungen der Flächengrößen und Baukosten nicht mehr als 10 % betragen (BFH-Urteil in BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920, Rz 17). Daraus ergibt sich zugleich, dass eine wesentliche Abweichung vorliegen kann, wenn sich eine der Bezugsgrößen um mehr als 10 % ändert.

bb) Entsprechendes gilt, wenn der tatsächlich abgeschlossene Vertrag zur Bebauung des Grundstücks nicht nur ein Gebäude mit einer geänderten Fläche oder höheren Baukosten aufweist, sondern abweichend vom ursprünglichen Angebot ein zusätzliches Gebäude umfasst. Die Errichtung eines zusätzlichen Gebäudes kann ebenfalls als Indiz für eine wesentliche Abweichung vom ursprünglichen Angebot zu werten sein. Ist das zusätzliche Bauwerk derart prägend oder maßgebend für das gesamte Bauvorhaben, dass sich dadurch der Charakter der Baumaßnahme ändert, kann allein aufgrund des zusätzlichen Bauwerks eine wesentliche Änderung des ursprünglichen Angebots vorliegen, selbst wenn durch das zusätzliche Gebäude die 10 %-Grenze für die Flächen und die Baukosten nicht überschritten wird.

cc) Ändert sich die ursprünglich angebotene Baumaßnahme nach dem Abschluss des Grundstückskaufvertrags durch zusätzliche Bauten wesentlich, ist insgesamt ein einheitlicher Erwerbsgegenstand zu verneinen, und zwar unabhängig davon, ob daneben die weiteren, im ursprünglichen Angebot bereits enthaltenen Gebäude im Wesentlichen wie geplant errichtet werden. Zu vergleichen sind das ursprüngliche Angebot zur Bebauung und der spätere Vertragsabschluss. Bei diesem Vergleich sind die im Vertrag zusätzlich aufgenommenen Bauten zu berücksichtigen. Sie führen, wenn sie den Charakter der ursprünglich angebotenen Baumaßnahme wesentlich verändern, zur Besteuerung des Kaufs eines unbebauten Grundstücks und nicht nur --wie das FG angenommen hat-- zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer für den Kauf eines bebauten Grundstücks.

dd) Ob die nach Abschluss des Grundstückskaufvertrags vorgenommenen Abweichungen von dem ursprünglichen Angebot der Veräußererseite zur Bebauung des Grundstücks nicht über den üblichen Rahmen hinausgehen und daher als nur unwesentlich anzusehen sind, hat in einem Klageverfahren das FG im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller Tatsachen festzustellen (BFH-Urteil in BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920, Rz 15).

c) Ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren zur Annahme eines einheitlichen Erwerbsgegenstands führenden Vereinbarungen liegt auch vor, wenn der Erwerber beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags gegenüber der Veräußererseite in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme nicht mehr frei war und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in einem bestimmten (bebauten) Zustand erhalten werde (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 8. Februar 1995 II R 19/92, BFH/NV 1995, 823; in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965, Rz 11; in BFH/NV 2015, 1270, Rz 14; vom 25. Januar 2017 II R 19/15, juris, jeweils m.w.N.). Eine derartige Einschränkung der sonst für einen Grundstückserwerber bestehenden Entscheidungsfreiheit kann sich aus vorherigen Absprachen oder aus faktischen Zwängen ergeben (BFH-Urteile vom 6. März 1991 II R 133/87, BFHE 164, 117, BStBl II 1991, 532, und vom 13. August 2003 II R 52/01, BFH/NV 2004, 663).

aa) Eine Bindung wegen vorheriger Absprachen des Grundstückserwerbers mit der Veräußererseite erfordert, dass der Grundstückserwerber zum Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags in seiner Entscheidung, ob er einen Bauvertrag mit dem der Veräußererseite zuzurechnenden Auftragnehmer abschließt, nicht mehr frei war (BFH-Urteil in BFHE 164, 117, BStBl II 1991, 532, unter 3.).

bb) Faktische Zwänge, die zu einer Einschränkung der Entscheidungsfreiheit des Grundstückskäufers in Bezug auf die Annahme der auf die Errichtung des Gebäudes bezogenen Verträge führen, können sich daraus ergeben, dass der jeweilige Grundstückserwerber bei der Errichtung des Gebäudes darauf angewiesen war, mit anderen Bauwilligen zusammenzuwirken, wie dies beispielsweise bei der Errichtung von Eigentumswohnungen nach dem Wohnungseigentumsgesetz der Fall ist (BFH-Urteil in BFHE 164, 117, BStBl II 1991, 532, unter 3.). Sie können aber nicht in der Bindung des Bauvorhabens des Erwerbers an die Vorgaben des Bebauungsplans gesehen werden (BFH-Urteil in BFHE 164, 117, BStBl II 1991, 532, unter 3.).

cc) Sind die Gesellschafter einer Personengesellschaft nicht nur untereinander, sondern auch im Verhältnis zu einem Dritten auf die Verfolgung eines bestimmten Gesellschaftszwecks festgelegt und insoweit an ein Vertragswerk gebunden, wirkt die derart bestehende Bindung der Gesellschafter auf die Entscheidungsmöglichkeiten der Gesellschaft ein, denn die Gesellschaft kann in diesen Fällen nicht mehr Entscheidungsfreiheit haben, als die Gesamtheit ihrer Gesellschafter (BFH-Urteile vom 10. August 1994 II R 32/91, BFH/NV 1995, 262, zur Einverständniserklärung in Bezug auf das gesamte Vertrags-, Bebauungs- und Finanzierungskonzept gegenüber einem Treuhänder, und in BFH/NV 1995, 823, zur Einverständniserklärung in Bezug auf ein detailliert vorbereitetes Bebauungskonzept bei Zeichnung von Immobilien-Fonds). Allein der Zusammenschluss mehrerer Personen in einer Gesellschaft zur Verwirklichung eines Bauprojekts genügt nicht, um eine faktische Bindung anzunehmen. Hinzukommen muss der Abschluss weiterer Verträge, die die Entscheidungsfreiheit der Gesellschafter und damit auch der Gesellschaft hinsichtlich des "Ob" und "Wie" der Bebauung einschränken.

dd) Gibt der Grundstücksveräußerer oder ein zur Veräußererseite gehörender Bauunternehmer vor Abschluss des Grundstückskaufvertrags ein bindendes Angebot zur Bauerrichtung ab, wird dadurch das "Wie" der Bebauung konkretisiert. Wird nach Abschluss des Grundstückskaufvertrags das ursprüngliche Angebot wesentlich geändert und nimmt der Grundstückserwerber das geänderte Angebot zur Bauerrichtung an, ist dies ein Indiz dafür, dass er bei Abschluss des Grundstückskaufvertrags an das "Wie" der Bebauung nicht gebunden war.

d) Auf der Veräußererseite können mehrere Personen als Vertragspartner auftreten, so dass sich die Ansprüche des Erwerbers auf Übereignung des Grundstücks und auf Errichtung des Gebäudes zivilrechtlich gegen verschiedene Personen richten. Entscheidend ist insoweit, dass (auch) der den Grundstücksübereignungsanspruch begründende Vertrag in ein Vertragsgeflecht miteinbezogen ist, das unter Berücksichtigung aller Umstände darauf gerichtet ist, dem Erwerber als einheitlichen Erwerbsgegenstand das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen (BFH-Urteile in BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86, Rz 12; in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965, Rz 13, und in BFH/NV 2014, 1403, Rz 11, jeweils m.w.N.). Dies ist regelmäßig anzunehmen, wenn die auf der Veräußererseite auftretenden Personen personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eng verbunden sind (BFH-Urteile in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965, Rz 13; in BFH/NV 2014, 1403, Rz 11, und vom 1. Oktober 2014 II R 32/13, BFH/NV 2015, 230, Rz 13) oder aufgrund von (nicht notwendigerweise vertraglichen) Abreden auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (vgl. BFH-Urteil in BFHE 254, 77, BStBl II 2016, 895, Rz 13, m.w.N.).

e) Die an die Veräußererseite zu stellenden Voraussetzungen für die Annahme eines einheitlichen Erwerbsgegenstands gelten auch beim Kauf mehrerer Grundstücke von verschiedenen Veräußerern. In diesem Fall liegen so viele getrennt zu behandelnde Steuerfälle vor, wie Grundstücke gekauft werden (vgl. Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 18. Aufl., § 2 Rz 281). Die Grundstücke sind in unbebautem Zustand Gegenstand des Kaufvertrags, wenn der jeweilige Veräußerer weder in die Veräußererseite personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eingebunden ist noch aufgrund von Abreden auf den Erwerb eines bebauten Grundstücks hinwirkt. Ein einheitlicher Erwerbsgegenstand liegt dagegen vor, soweit die auf der Veräußererseite handelnden Personen die genannten Voraussetzungen erfüllen. Zur Veräußererseite können alle Grundstücksveräußerer und der zur Gebäudeerrichtung verpflichtete Bauunternehmer gehören.

Zählen bei einem Bauvorhaben, bei dem unbebaute Grundstücke von verschiedenen Veräußerern erworben werden, einzelne Grundstücksveräußerer mangels personeller, wirtschaftlicher oder gesellschaftsrechtlicher Einbindung oder wegen des fehlenden Zusammenwirkens mit dem zur Bauerrichtung Verpflichteten nicht zur Veräußererseite, hat dies zur Folge, dass der Gegenstand des Erwerbs von diesen Veräußerern jeweils ein unbebautes Grundstück ist. Demgegenüber ist hinsichtlich der in das Vertragsgeflecht eingebundenen Grundstücksveräußerer davon auszugehen, dass Erwerbsgegenstand jeweils ein bebautes Grundstück ist.

3. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat die Klägerin das Grundstücksareal in Z --entgegen der Auffassung des FG-- in unbebautem Zustand erworben, mit der Folge, dass die Bauerrichtungskosten nicht in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind. Für die Annahme eines einheitlichen Vertragswerks fehlt es nach den im Streitfall maßgeblichen Umständen an einem objektiv sachlichen Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag mit der M-GmbH und dem Generalübernehmervertrag mit der zur Bauerrichtung verpflichteten W-GmbH. Der Generalübernehmervertrag beruht auf einem erst nach Abschluss des Grundstückskaufvertrags wesentlich geänderten Angebot. Die Änderung des Angebots ergibt sich aus der Aufnahme des Konferenzgebäudes und aus der Erhöhung der Baukosten um rund 12 %.

a) Nach den Feststellungen des FG war die Errichtung des Konferenzgebäudes von dem ursprünglichen Angebot der W-GmbH vom 16. Dezember 2003 nicht mitumfasst. Dies werde u.a. dadurch deutlich, dass das ursprüngliche Angebot nur die Hallen, nicht aber das Konferenzgebäude bezeichne, dagegen in dem später abgeschlossenen Generalübernehmervertrag vom 5. August 2004 das Konferenzgebäude ausdrücklich erwähnt werde und ein höherer Pauschalfestpreis vereinbart worden sei. Auch im Exposé der P-GmbH, das Grundlage für den Beitritt der Gesellschafter der Klägerin gewesen sei, seien nur die Hallen und nicht das Konferenzgebäude aufgeführt. Da diesbezüglich keine Revisionsrügen erhoben wurden und die Auslegung des ursprünglichen Angebots nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstößt, ist der BFH nach § 118 Abs. 2 FGO daran gebunden.

Demgegenüber bezog sich der Generalübernehmervertrag vom 5. August 2004 auch auf die Erstellung des Konferenzgebäudes, für das von der Klägerin noch ein Bauantrag einzureichen war. Das Konferenzgebäude, das nach der erteilten Baugenehmigung Räume für mehr als 200 Personen umfassen sollte und nach der Errichtung eine Bruttogrundfläche von ... qm aufwies, ist ein gänzlich anderes Gebäude als die ursprünglich angebotenen und letztendlich auch errichteten Hallen. Es unterscheidet sich in der Konzeption und im Verwendungszweck wesentlich von den Hallen und kann daher nicht als bloßes Nebengebäude zu den Hallen angesehen werden. Durch die Errichtung des Konferenzgebäudes wurde die Baumaßnahme auf den von der M-GmbH erworbenen Grundstücken in entscheidender Weise mitgeprägt.

b) Zudem weicht das Angebot der W-GmbH vom 16. Dezember 2003 mit einem Pauschalfestpreis für die schlüsselfertige und funktionsgerechte Erstellung der Gebäude und Außenanlagen von 146.716.800 € (Gebäude 116.064.000 €, Außenanlagen 10.416.000 €, 16 % Umsatzsteuer 20.236.800 €) wesentlich von dem am 5. August 2004 abgeschlossenen Generalübernehmervertrag ab.

Der Generalübernehmervertrag sah eine Vergütung für Gebäude und Außenanlagen von insgesamt 164.326.760 € vor. Diese setzte sich zusammen aus den Baukosten für das Gebäude (130.127.400 € = 78 % des gesamten ursprünglich vereinbarten Nettofestpreises von 166.830.000 €) und für die Außenanlagen (11.678.100 € = 7 % des gesamten ursprünglich vereinbarten Nettofestpreises von 166.830.000 €) und war wegen der um 170.000 € (166.830.000 € ./. 166.660.000 €) herabgesetzten Vergütung um 144.500 € (= 85 % von 170.000 €) zu vermindern sowie um die darauf entfallende Umsatzsteuer von 22.665.761 € (130.127.400 € + 11.678.110 € ./. 144.500 € = 141.661.010 €; 16 % von 141.661.010 € = 22.665.761 €) zu erhöhen.

Die im Generalübernehmervertrag vereinbarte Vergütung, die auf die Erstellung der für die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer maßgeblichen Gebäude und Außenanlagen entfiel, war um 17.609.960 € (164.326.760 € ./. 146.716.800 €) und damit um rund 12 % höher als die im ursprünglichen Angebot enthaltene Vergütung. Auch der Vertreter des FA ist in der mündlichen Verhandlung von dieser Erhöhung der Vergütung ausgegangen. Insoweit kann nicht eingewendet werden, dass Projekte in dieser Größenordnung häufig mit großen Preissteigerungen in der Bauphase verbunden seien. Denn hier geht es allein um die Frage, ob das ursprüngliche Angebot und der nach Abschluss des Grundstückskaufvertrags vereinbarte Vertrag zur Bebauung des Grundstücksareals erheblich voneinander abweichen.

Nachdem die tatsächlich vereinbarte Vergütung für die Errichtung der Gebäude und der Außenanlagen mehr als 10 % vom ursprünglichen Angebot abweicht, kann dahinstehen, wie hoch die Abweichung bei den Bruttogeschossflächen ist.

c) Die Klägerin war auch nicht an das "Ob" und "Wie" der Bebauung gebunden. Sie hat nicht das ursprüngliche Angebot der W-GmbH auf Abschluss des Generalübernehmervertrags vom 16. Dezember 2003, sondern das wesentlich geänderte Angebot vom 5. August 2004 angenommen.

Vertragliche Vereinbarungen der Gesellschafter der Klägerin mit einem Dritten, die die Entscheidungsfreiheit der Gesellschafter im Hinblick auf die Bebauung eingeschränkt hätten, wie z.B. Treuhandvereinbarungen oder Einverständniserklärungen mit dem beabsichtigten Baukonzept, hat das FG nicht festgestellt.

d) Da die Annahme eines einheitlichen Vertragswerks schon aus den vorgenannten Gründen ausscheidet, ist unerheblich, ob die Veräußererseite zur Bebauung des Grundstücksareals verpflichtet war. Eine personelle, wirtschaftliche oder gesellschaftsrechtliche Verbindung zwischen dem Grundstücksveräußerer, der M-GmbH, und dem Generalübernehmer, der W-GmbH, bestand jedenfalls nicht. Es kann daher dahinstehen, ob Abreden zwischen der M-GmbH und der W-GmbH, durch die auf den Abschluss des Grundstückskaufvertrags und des Generalübernehmervertrags hingewirkt wurde, den Feststellungen des FG hinreichend deutlich zu entnehmen sind.

Da das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.

4. Die Sache ist spruchreif. Die Grunderwerbsteuer ist auf 2.743.159 € herabzusetzen. Im Übrigen ist die Klage abzuweisen.

Die von der M-GmbH erworbenen Grundstücke sind in unbebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs. Als Bemessungsgrundlage sind deshalb der Kaufpreis und sonstige von der Klägerin übernommene Leistungen anzusetzen. Der Kaufpreis für das Grundstücksareal belief sich laut Rechnung vom 18. Dezember 2003 auf insgesamt 78.375.999 € (67.402.820 € zuzüglich Umsatzsteuer von 10.973.179 €). Ein niedrigerer Ansatz der in Rechnung gestellten und von der Klägerin bezahlten Umsatzsteuer entsprechend einer damals geltenden Verwaltungsanweisung (Erlass des Finanzministeriums des Landes Nordrhein-Westfalen vom 23. Mai 1984, GrESt-Kartei NW § 9 GrEStG Karte 3 I, aufgehoben durch Erlass vom 1. Februar 2008), ist nicht gerechtfertigt. Eine Verwaltungsvorschrift ist keine Rechtsgrundlage für eine von § 8 Abs. 1 und § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG abweichende Ermittlung der Bemessungsgrundlage. Für weitere Leistungen der Klägerin sind keine Anhaltspunkte ersichtlich.

Die Grunderwerbsteuer ist dementsprechend auf 2.743.159 € (78.375.999 € x 3,5 %, abgerundet nach § 11 Abs. 2 GrEStG) herabzusetzen.

5. Die von der Klägerin erhobenen Verfahrensrügen sind für die Entscheidung des Streitfalls nicht von Bedeutung. Von einer Begründung wird abgesehen (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO).

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) erwarben mit notariell beurkundetem Vertrag vom 23. September 2011 von V ein unbebautes Grundstück zu einem Kaufpreis in Höhe von 76.500 € zu hälftigem Miteigentum. Ebenfalls am 23. September 2011 schlossen sie mit I einen Vertrag über die Bebauung des Grundstücks für 264.480 €. In diesem Betrag waren die in der Baubeschreibung aufgeführten Aufpreise für Sonderwünsche in Höhe von insgesamt 11.370 € enthalten. Das Gebäude wurde in der Folgezeit von der I errichtet.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) setzte die Grunderwerbsteuer zunächst lediglich auf der Grundlage des vereinbarten Grundstückskaufpreises fest. Nachdem das FA von dem Abschluss des Bebauungsvertrags Kenntnis erlangt hatte, bezog es in den Änderungsbescheiden vom 17. November 2011 die Baukosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ein und setzte gegen die Kläger die Steuer jeweils in Höhe von 5.967 € fest. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 808 veröffentlichte Urteil mit der Begründung statt, das FA habe zu Unrecht ein einheitliches Vertragswerk angenommen. V und der für ihn auftretende Makler (M) hätten mit der I nicht aufgrund von Abreden durch abgestimmtes Verhalten zusammengearbeitet, um auf die Bebauung des von den Klägern erworbenen Grundstücks hinzuwirken. V habe lediglich das Grundstück verkaufen wollen, kein Interesse an dessen Bebauung gehabt und die I vor Abschluss des Grundstückskaufvertrags nicht gekannt. M habe lediglich der I die Bewerbung des Grundstücks mit deren Bebauungskonzept erlaubt, ihr Vermessungspläne zur Verfügung gestellt und den Grundstückskaufpreis genannt, der dann im Internetauftritt der I als Teil des den potentiellen Erwerber interessierenden Gesamtpreises angegeben gewesen sei. Da M den Klägern aber keine Vorgaben hinsichtlich der Bebauung gemacht habe, genüge dies nicht für die Annahme eines einheitlichen Erwerbsgegenstands.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung von § 8 Abs. 1 und § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG). Entgegen der Ansicht des FG liege ein einheitlicher Erwerbsgegenstand vor. Entscheidend sei das Vorliegen eines Komplettangebots für ein bebautes Grundstück zu einem bestimmten Preis, das die Kläger angenommen hätten.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger, die im finanzgerichtlichen Verfahren nicht durch einen Prozessbevollmächtigten vertreten waren, haben sich zu der Revision nicht geäußert.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Auffassung des FG war das Grundstück in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs.

1. Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--, vgl. z.B. Urteile vom 28. März 2012 II R 57/10, BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920; vom 27. September 2012 II R 7/12, BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86, und vom 19. Juni 2013 II R 3/12, BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965), allerdings nur unter der Voraussetzung, dass die Veräußererseite zur Bebauung des Grundstücks verpflichtet ist (BFH-Urteil vom 27. November 2013 II R 56/12, BFH/NV 2014, 454).

a) Ob ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren Vereinbarungen besteht, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln (BFH-Urteile in BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920; in BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86, und in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965). Ein solcher Zusammenhang ist zum einen gegeben, wenn der Erwerber beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags gegenüber der Veräußererseite in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme nicht mehr frei war und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in einem bestimmten (bebauten) Zustand erhalten werde (BFH-Urteile in BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920; in BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86, und in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965).

Ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen Kauf- und Bauvertrag wird zum anderen indiziert, wenn der Veräußerer dem Erwerber vor Abschluss des Kaufvertrags über das Grundstück aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude auf dem Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten hatte und der Erwerber dieses Angebot später unverändert oder mit geringen Abweichungen, die den Charakter der Baumaßnahmen nicht verändert haben, angenommen hat. Es ist dabei nicht erforderlich, dass das Angebot der Veräußererseite dem Erwerber in einem Schriftstück und zu einem einheitlichen Gesamtpreis unterbreitet wurde (BFH-Urteile in BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920; in BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86, und in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965). Dem Vorliegen eines einheitlichen Erwerbsgegenstands "bebautes Grundstück" steht es nicht entgegen, wenn die bis (annähernd) zur Baureife gediehene Vorplanung inhaltlich maßgebend von der Erwerberseite mit beeinflusst oder gar veranlasst worden ist (BFH-Urteil vom 21. September 2005 II R 49/04, BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269) oder wenn tatsächlich (oder rechtlich) auch eine andere als die planmäßige Gestaltung hätte vorgenommen werden können (BFH-Urteil in BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920 Rz 12, m.w.N.). Gegen diese Rechtsprechung bestehen weder unions- noch verfassungsrechtliche Bedenken (BFH-Urteile in BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920 Rz 11, und in BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86).

b) Auf der Veräußererseite können auch mehrere Personen als Vertragspartner auftreten, so dass sich die Ansprüche des Erwerbers auf Übereignung des Grundstücks und auf Errichtung des Gebäudes zivilrechtlich gegen verschiedene Personen richten. Entscheidend ist insoweit, dass (auch) der den Grundstücksübereignungsanspruch begründende Vertrag in ein Vertragsgeflecht miteinbezogen ist, das unter Berücksichtigung aller Umstände darauf gerichtet ist, dem Erwerber als einheitlichen Erwerbsgegenstand das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen (BFH-Urteile vom 23. November 1994 II R 53/94, BFHE 176, 450, BStBl II 1995, 331; in BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269; in BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86, und in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965). Dies ist regelmäßig anzunehmen, wenn die auf der Veräußererseite auftretenden Personen entweder personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eng verbunden sind (BFH-Urteil in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965, m.w.N.) oder aufgrund von Abreden bei der Veräußerung zusammenarbeiten oder durch abgestimmtes Verhalten auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (BFH-Urteile vom 13. August 2003 II R 52/01, BFH/NV 2004, 663; in BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269, und in BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86), insbesondere Angebote über Grundstück und Bebauung abgeben (BFH-Urteil in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965).

Eines schriftlichen Vertrags zwischen den auf der Veräußererseite verbundenen bzw. auftretenden Personen bedarf es nicht (BFH-Urteil in BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269). Es genügt vielmehr, wenn der Eigentümer das Grundstück dem Bauunternehmer, der die Bebauung angeboten hat, lediglich "an die Hand" gegeben und dabei für den Eigentümer ein als Mittelsperson eingeschalteter Dritter gehandelt hat. Die Abgabe eines auf den Kauf des Grundstücks und dessen Bebauung gerichteten Angebots des Bauunternehmers ist kaum denkbar, ohne dass dem eine Abstimmung mit dem Grundstückseigentümer persönlich oder mit einer für diesen handelnden Person zugrunde liegt oder das Grundstück dem Bauunternehmer vom Eigentümer anderweitig "an die Hand" gegeben worden ist (BFH-Urteil in BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269; BFH-Beschluss vom 19. März 2010 II B 130/09, BFH/NV 2010, 1659). Dies genügt für das Vorliegen eines einheitlichen Erwerbsgegenstands "bebautes Grundstück". Dem steht es nicht entgegen, wenn der Eigentümer im Übrigen passiv ist (BFH-Urteil in BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269).

Das abgestimmte Verhalten auf der Veräußererseite muss für den Erwerber nicht erkennbar sein. Es ist vielmehr ausreichend, wenn es anhand äußerer Merkmale objektiv festgestellt werden kann (BFH-Urteil in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965).

2. Das FG ist zwar von diesen Grundsätzen ausgegangen, hat aber verkannt, dass danach die Voraussetzungen eines einheitlichen Erwerbsgegenstands "bebautes Grundstück" aufgrund des von ihm festgestellten Sachverhalts (§ 118 Abs. 2 FGO) erfüllt sind. Die Bebauung des Grundstücks wurde den Klägern bereits vor Abschluss des Kaufvertrags aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten. Die Kläger haben dieses Angebot bereits an dem Tag angenommen, an dem der Grundstückskaufvertrag beurkundet wurde. Dass die Kläger auf die Vorplanung Einfluss genommen hatten, steht dieser Beurteilung nicht entgegen. I ist der Veräußererseite zuzurechnen, da V ihr über M das Grundstück "an die Hand" gegeben hatte. M hatte der I die Bewerbung des Grundstücks mit deren Bebauungskonzept erlaubt, ihr Vermessungspläne zur Verfügung gestellt und den Grundstückskaufpreis genannt und sie so in die Lage versetzt, das bebaute Grundstück im Internet zu einem Gesamtpreis anzubieten. Dies genügt, um einen einheitlichen Erwerbsgegenstand "bebautes Grundstück" anzunehmen. Wenn V im Übrigen passiv war und das durch M vermittelte Zusammenwirken mit I aus seiner Sicht nur der von ihm angestrebten Grundstücksveräußerung diente, spielt dies demgegenüber keine Rolle.

Die Vorentscheidung war daher aufzuheben und die Klage abzuweisen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.