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Finanzgericht München Urteil, 26. Feb. 2018 - 7 K 3119/16

bei uns veröffentlicht am

26.02.2018

Finanzgericht München Urteil, 26. Feb. 2018 - 7 K 3119/16

ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht München Urteil, 26. Feb. 2018 - 7 K 3119/16

Gericht

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

Die Klägerin ist ein GmbH mit Sitz in M., die beim Amtsgericht unter HRB seit dem im Handelsregister eingetragen ist und beim beklagten ... (dem ... - ... -) u.a. zur Körperschaftsteuer veranlagt wird. Die Körperschaftsteuererklärung für 2012 nebst Erklärung zu gesonderten Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen, die in Zusammenhang mit der Körperschaftsteuerveranlagung durchzuführen sind, wurde am 30.12.2013 elektronisch beim ... eingereicht. In der Erklärung zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagenkontos nach § 27 Abs. 2 S. 1 KStG zum 31.12.2012 wurde ein Bestand zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres von 0 € und ein Endbestand zum Schluss des Wirtschaftsjahres in Höhe von 0 € angegeben. Darüber hinaus enthält die Körperschaftsteuererklärung den Hinweis „Belege werden nachgereicht“. Im Rahmen der Veranlagung ist das ... den Angaben der Klägerin gefolgt. Der Bearbeitervermerk vom 14. April 2014 in den Akten lautet „ohne Abweichung“. Der Ausdruck über das Ergebnis der maschinellen Prüfung enthält u.a. folgende Angaben: „Folgende Prüfungen wurden durchgeführt: -Es sind Belege angekündigt. +Keine Abweichung bei Grundinformationen. +Der Erklärungseingang wurde gespeichert …“.

Der Bescheid zum 31.12.2012 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 2 S. 3 KStG enthält das Datum vom 29.04.2014. In ihm wurde erklärungsgemäß ein Endbestand zum Schluss des Wirtschaftsjahres in Höhe von 0 € festgestellt. Der Körperschaftsteuerbescheid 2012, der ebenfalls das Datum vom 29.04.2014 trägt, enthält in den Erläuterungen den Hinweis: „Bitte reichen Sie innerhalb von drei Wochen nach Erhalt dieses Bescheides den Beschluss über die Einzahlung in die Kapitalrücklage nebst Zahlungsnachweisen nach“.

Mit Schreiben vom 14.04.2016 beantragte die Klägerin die Änderung des Bescheides über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zum 31.12.2012 nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO. Zur Begründung wurde vorgetragen, dass im Veranlagungsjahr 2012 ein Betrag in Höhe von 445.000 € in die Kapitalrücklage eingezahlt und versehentlich nicht in das entsprechende Feld zum steuerlichen Einlagekonto in der elektronischen Steuererklärung übertragen worden sei. Das ... lehnte mit Schreiben vom 25.04.2016 den Änderungsantrag ab mit der Begründung, dass es sich nicht um eine nachträglich bekannt gewordene neue Tatsache i.S.v. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO handle. Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein. Sie begründete den Änderungsantrag nunmehr hilfsweise mit § 129 AO, da dem... der Jahresabschluss zum 31.12.2012, aus dem die Höhe der Kapitalrücklage ersichtlich sei, vorgelegen habe. Der Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 4. November 2016). Es stehe im Streitfall außer Zweifel, dass eine nicht in das Nennkapital geleistete Einlage (Zuführung in die Kapitalrücklage in Höhe von 445.000 €) zum Zeitpunkt des Zuflusses bei der Klägerin das Einlagekonto erhöhe. Durch eine unzutreffende Behandlung der Kapitalrücklage in der Erklärung zur gesonderten Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2012 und der sich anschließenden Feststellung sei dieser auf 0 € bestandskräftig festgestellt worden. Eine Berichtigung nach § 129 AO scheide aus, da die mehr als nur theoretische Möglichkeit einer auf mangelnde Sachaufklärung - und nicht auf Unachtsamkeit - beruhenden Nichterkennen der Tatsache bestehe. Eine Änderung nach § 173 AO komme nicht in Betracht, da dem... vor dem Erlass des Feststellungsbescheids die Schlussbilanz zum 31.12.2012 vorgelegen habe, aus der die Bildung der Kapitalrücklage ersichtlich sei, so dass dem ... die rechtserheblichen Tatsachen bekannt gewesen seien.

Dagegen richtet sich die Klage. Zunächst trug die Klägerin vor, dass sie bei der erneuten Überprüfung der Bescheidlage festgestellt habe, dass nicht mehr nachvollziehbar sei, ob der Feststellungsbescheid wirksam bekannt gegeben worden sei, da dieser nicht mehr auffindbar sei. Sie sei ursprünglich davon ausgegangen, dass der Feststellungsbescheid – wie üblich – zeitgleich mit dem Bescheid 2012 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag vom 29. April 2014 erstellt und versendet worden sei. Nunmehr sei festgestellt worden, dass lediglich der Körperschaftsteuerbescheid vorliege. Ob der Feststellungsbescheid sich nur nicht mehr auffinden lasse oder überhaupt nicht versendet worden sei, lasse sich nicht feststellen. Die im Körperschaftsteuerbescheid enthaltene Aufforderung „Bitte reichen Sie innerhalb von drei Wochen nach Erhalt dieses Bescheides den Beschluss über die Einzahlung in die Kapitalrücklage nebst Zahlungsnachweisen ein“ lasse es durchaus möglich erscheinen, dass der Versand des Feststellungsbescheids EDV-seitig gesperrt worden sei, um den Eingang der Unterlagen abzuwarten und sodann final zu entscheiden. Bei der gegebenen Sachlage habe es überdies nahegelegen, den Feststellungsbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zu erlassen. Nach Einsicht in die Akten erklärt die Klägerin, dass der Sachbearbeiter des ...s in der Bilanz zum 31.12.2012 von der Einstellung eines Betrags in Höhe von 445.000 € in die Kapitalrücklage eindeutig Kenntnis genommen habe. Dies sei durch die handschriftliche Setzung eines Veränderungszeichens in der eingereichten Bilanz dokumentiert. Des Weiteren müsse sich der Sachbearbeiter eindeutig mit der Möglichkeit eines Zugangs zum steuerrechtlichen Einlagenkonto beschäftigt haben. Hierfür spreche die im Steuerbescheid enthaltene Aufforderung „Bitte reichen Sie innerhalb von drei Wochen nach Erhalt dieses Bescheides den Beschluss über die Einzahlung in die Kapitalrücklage nebst Zahlungsnachweisen ein“. Am 23. März 2017 sei auf dem Eingabebogen handschriftlich vermerkt worden „Beschluss und Zahlungsnachweis fehlen auch noch! Bis heute nicht eingegangen!“. Durch die Anmerkung in der Bilanz, der erfolgten Anforderung von zusätzlichen Unterlagen zur Steuererklärung und den im März 2017 erfolgten Vermerk müsse die unterbliebene Aufnahme des Vorbehalts der Nachprüfung nach § 164 AO in den Steuerbescheid als offenbare Unrichtigkeit nach § 129 AO gewertet werden. Es sei damit eine direkte Änderung des Bescheides nach § 129 AO möglich bzw. geboten. Zu diesem Zweck werde die Kopie des Gesellschaftsvertrages mit der darin enthaltenen Verpflichtung zur Einzahlung in die Kapitalrücklage in Höhe von 450.000 € sowie die Kopie des Kontoauszuges mit der Gutschrift eines Teilbetrags von 445.000 € auf dem Bankkonto der Gesellschaft zum 16. Januar 2012 übersandt.

Die Klägerin beantragt unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 25. April 2016 und der hierzu erlassenen Einspruchsentscheidung vom 4. November 2016 das ... zu verpflichten,

den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gem. §§ 27, 28 und 38 KStG zum 31.12.2012 dahingehend zu ändern, dass der Endbestand in Höhe von 445.000 € festgestellt wird.

Das ... beantragt,

die Klage abzuweisen und beruft sich zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung. Im Übrigen ergebe sich aus den Umständen der Versendung, dass die Klägerin den Bescheid erhalten habe. Der Körperschaftsteuerbescheid 2012 und der Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 2 S. 3 KStG zum 31.12.2012 seien im Rechenzentrum gemeinsam gerechnet und nacheinander ausgedruckt worden. Beide Bescheide seien endgültig veranlagt und gemeinsam versandt worden. Es sei anhand der Eingabedaten nachvollziehbar, dass weder die Berechnung des Bescheids über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 2 S. 3 KStG unterdrückt, noch der gerechnete und ausgedruckte Bescheid an das... gesandt worden sei. Beide Bescheide seien deshalb vom technischen ... in N nach dem Drucken gemeinsam versandt worden. Aus dem Umstand, dass die Klägerin den Körperschaftsteuerbescheid 2012 vom 29. April 2014 erhalten habe, sei zu folgern, dass sie auch den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 2 S. 3 KStG zum 31.12.2012 erhalten habe.

Auf das Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 26.02.2018 wird Bezug genommen.

Gründe

Die Klage ist unbegründet.

1. Der Senat geht davon aus, dass der Klägerin der Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 2 S. 3 KStG zusammen mit dem Körperschaftsteuerbescheid 2012 vom 29. April 2014 wirksam zugegangen und bestandskräftig geworden ist. Wie sich aus dem glaubhaften Vortrag des ... ergibt, sind beide Bescheide im Rechenzentrum gemeinsam gerechnet, nacheinander ausgedruckt und gemeinsam versandt worden. Hinweise, dass die Versendung des Feststellungsbescheids, welcher wie der Körperschaftsteuerbescheid 2012 das Datum vom 29.04.2014 trägt, unterdrückt worden wäre bzw. dieser Bescheid nicht vom technischen ... in Nürnberg versandt, sondern an das ... zurückgesandt wurde, gibt es keine. Die Klägerin hat auch keine Nachweise für einen vom üblichen technischen Ablauf abweichenden atypischen Verfahrensablauf vorgelegt. Allein die Behauptung, dass die Bescheidausfertigung nicht mehr auffindbar sei, reicht hierfür nicht, zumal sie ursprünglich selbst von der Bekanntgabe des Bescheides ausgegangen war und mit Schreiben vom 14.04.2016 beim ... die Änderung dieses Bescheides beantragt hatte. Die Stellung des Änderungsantrags für diesen Bescheid indiziert, dass der Klägerin der Bescheid auch zugegangen ist (vgl. Bundesfinanzhof -BFH-Urteil vom 12.03.2003 X R 17/99, BFH/NV 2003, 1031 unter II.2.a der Gründe; vgl. auch BFH-Beschlüsse vom 29.04.1999, V B 173/98, BFH/NV 1999, 1442 und vom 14.09.2000, X B 58/00, BFH/NV 2001, 322 unter II.c der Gründe), denn die Klägerin beruft sich ausdrücklich auf die Änderungsbestimmung des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO, welche das Vorliegen eines bestandskräftigen Steuerbescheids voraussetzt. Dass sie allein aufgrund des Vorliegens eines bestandskräftigen Körperschaftssteuerbescheids auf das Vorliegen eines Feststellungsbescheids nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 2 S. 3 KStG geschlossen hätte, ist nicht glaubhaft, zumal ihr aufgrund ihres Änderungsbegehrens der Bescheid auch inhaltlich bekannt sein musste.

2. Entgegen der Auffassung der Klägerin sind die Voraussetzungen für eine Berichtigung nach § 129 AO im Streitfall nicht erfüllt, weder im Hinblick auf die fehlende Berücksichtigung der einbezahlten Kapitalrücklage im Endbestand des steuerlichen Einlagekontos, noch im Hinblick auf eine fehlende Aufnahme eines Vorbehalts der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO.

a) Nach § 129 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit (innerhalb der Feststellungsfrist, vgl. § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 169 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO) berichtigen.

Eine „ähnliche offenbare Unrichtigkeit“ setzt voraus, dass die Unrichtigkeit einem Schreib- oder Rechenfehler ähnlich ist, d.h. dass es sich um einen „mechanischen“ Fehler handelt, der ebenso „mechanisch“, also ohne weitere Prüfung, erkannt und berichtigt werden kann (vgl. BFH-Urteile vom 27. Mai 2009 X R 47/08, BStBl II 2009, 946; vom 12. April 1994 IX R 31/91, BFH/NV 1995, 1; vom 29. März 1990 V R 27/85, BFH/NV 1992, 711). So können Fehler bei der Eingabe von Kennziffern oder Werten als rein mechanische Versehen ähnliche offenbare Unrichtigkeiten sein, etwa bei einem unbeabsichtigten, unrichtigen Ausfüllen der Kennziffern oder bei Verwendung falscher Kennziffern.

Eine offenbare Unrichtigkeit kann zwar auch dann vorliegen, wenn das ... eine in der Steuererklärung enthaltene offenbare, d.h. für das ... erkennbare Unrichtigkeit als eigene übernimmt. Die Unrichtigkeit ist offenbar, wenn sie sich ohne weiteres aus der Steuererklärung des Steuerpflichtigen, deren Anlagen sowie den in den Akten befindlichen Unterlagen für das betreffende Veranlagungsjahr ergibt. Ist jedoch die mehr als theoretische Möglichkeit eines Rechtsirrtums gegeben, liegt keine offenbare Unrichtigkeit vor. Auch eine aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen erforderliche, vom Sachbearbeiter - ggf. unter Verletzung der Amtsermittlungspflicht - jedoch unterlassene Sachverhaltsermittlung ist kein mechanisches Versehen. Ob ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, ist jeweils nach den Verhältnissen des Einzelfalls zu beurteilen (vgl. BFH-Urteil vom 27. Mai 2009 X R 47/08, BStBl II 2009, 946, m.w.N.).

Offenbare Unrichtigkeiten, die dem Bearbeiter im ... bei der Bearbeitung von auf Papier eingereichten Steuererklärungen oder Steueranmeldungen unterlaufen, wie z.B. Rechen-, Eingabe- oder Übertragungsfehler, können auch bei der Bearbeitung elektronisch übermittelter Steuererklärungen vorkommen. Denn im ELSTER-Verfahren eingereichte Steuererklärungen werden wie solche auf Papier vom Sachbearbeiter geprüft (von Wedelstädt, AO-StB 2015, 99). Dementsprechend können Fehler bei Überprüfung einer elektronisch eingereichten Einkommensteuererklärung rein mechanische Versehen und also offenbare Unrichtigkeiten i.S. des § 129 Satz 1 AO sein. Es ist aber auch denkbar, dass fehlerhafte Eingaben auf einem Rechtsirrtum beruhen, denn durch die Zuordnung von Daten zu bestimmten Kennziffern wird auch der Wille zu einer bestimmten rechtlichen Behandlung dieser Daten durch das festgelegte Datenverarbeitungsprogramm dokumentiert (vgl. FG Nürnberg, Urteil vom 7. Juli 2016 6 K 468/16, EFG 2017, 360 m.w.N.).

b) Nach diesen Maßstäben ist die Übernahme des in der ursprünglichen Feststellungserklärung angegebenen Betrags des steuerlichen Einlagekontos von 0 € keine offenbare Unrichtigkeit.

Hinsichtlich der gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2012 ergibt sich die Unrichtigkeit des Ansatzes des steuerlichen Einlagekontos mit 0 € anstelle mit 445.000 € in der Feststellungserklärung nicht ohne weiteres aus der mit den Steuererklärungen für das Jahr 2012 eingereichten Schlussbilanz zum 31. Dezember 2012. Vielmehr besteht insoweit die ernsthafte Möglichkeit eines Rechtsirrtums oder einer unterlassenen Sachverhaltsermittlung, die eine Berichtigung nach § 129 AO ausschließen.

Denn der zutreffende Ansatz des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2012 mit dem Wert der in der Schlussbilanz zum 31. Dezember 2012 ausgewiesene Kapitalrücklage von 445.000 € ist das Ergebnis einer rechtlichen Prüfung, die zudem weitere Sachverhaltsermittlungen erfordert. § 27 Abs. 1 Satz 1 des KStG bestimmt das steuerliche Einlagekonto als besonderes Konto, auf dem die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss jedes Wirtschaftsjahrs auszuweisen sind. Nach § 27 Abs. 1 Satz 2 KStG ist das steuerliche Einlagekonto ausgehend von dem Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs um die jeweiligen Zu- und Abgänge (s. § 27 Abs. 1 Sätze 3 bis 5 KStG) des Wirtschaftsjahrs fortzuschreiben. Der unter Berücksichtigung der Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs ermittelte Bestand des steuerlichen Einlagekontos wird gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG gesondert festgestellt. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt (§ 27 Abs. 2 Satz 2 KStG). Hiernach hätte das ... bei der Durchführung der Veranlagung aufgrund der Anwendung des § 27 Abs. 1 Sätze 1 und 2 KStG zunächst zu der Auffassung gelangen müssen, dass die Kapitalrücklage als nicht in das Nennkapital geleisteten Einlage das steuerliche Einlagekonto erhöht. Sodann hätte es nach § 27 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 1 Satz 2 bis 5 KStG ermitteln müssen, dass das steuerliche Einlagekonto zum 31. Dezember 2012 mit 0 € gesondert festgestellt worden ist und weitere Zu- oder Abgänge nicht zu berücksichtigen sind, um zu dem Ergebnis zu gelangen, dass der Wert der Kapitalrücklage zum 31.12.2012 mit dem Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2012 gleichzusetzen ist.

Aus dem Inhalt der Steuerakten ist zwar nicht ersichtlich, ob der zuständige Bearbeiter die Angaben in der eingereichten Erklärung einfach übernommen hat oder als Ergebnis einer rechtlichen Überlegung keine Veranlassung sah, von den erklärten Besteuerungsgrundlagen abzuweichen. Die unzutreffende Feststellung mit „0“ war für das ... jedoch nicht als offenbare Unrichtigkeit zu erkennen. Allein die Einstellung der Kapitalrücklage in die Bilanz hat nicht zwingend die steuerliche Erfassung beim steuerlichen Einlagenkonto zur Folge, da die Zuführung zur Kapitalrücklage laut Steuerbilanz nicht zwangsläufig einen Zugang bei der gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos auslöst, insbesondere muss eine Einlage auch tatsächlich geleistet werden (Bauschatz in Gosch, KStG, § 27 Rz. 35). Das steuerliche Einlagekonto und die Kapitalrücklage können zwar identische Bestände aufweisen, das steuerliche Einlagekonto ist jedoch nicht mit der Kapitalrücklage gleichzusetzen (Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, § 27 Rz. 28 und 34). Die Fortentwicklung des Einlagekontos stellt vielmehr eine steuerliche Sonderrechnung dar, da es sich insoweit um ein steuerliches Konto außerhalb der handelsrechtlichen Buchführung und daher um kein Konto im buchhalterischen Sinn handelt (Bauschatz a.a.O., § 27 Rz. 40). Es stimmt daher regelmäßig auch nicht mit der in der Handelsbilanz ausgewiesenen Kapitalrücklage gemäß § 272 Abs. 2 Handelsgesetzbuch (HGB) überein (Dötsch a.a.O., § 27 Rz 34).

Im Streitfall enthielt die Bilanz der Klägerin keine näheren Erläuterungen zur Kapitalrücklage und keine ausdrücklichen Angaben zum steuerlichen Einlagekonto. Es ist lediglich die erstmalige Einstellung der Kapitalrücklage vermerkt. Weitere Angaben, insbesondere dazu, ob die Kapitalerhöhung nur versprochen oder tatsächlich geleistet worden ist, fehlen. Durch § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG werden jedoch nur solche Einlagen erfasst, die auch zugeflossen sind (Bauschatz a.a.O., § 27 Rz. 35). Die Frage, ob die Zuführung zur Kapitalrücklage einen Zugang bei der besonderen Feststellung des steuerlichen Einlagekontos auslöst, erfordert somit eine rechtliche Würdigung des Sachverhalts. Ein Automatismus dahingehend, dass sich eine Rücklage stets auf dem Einlagekonto wiederspiegeln muss, besteht nicht. Vorliegend ist daher nicht nur die rein theoretische, sondern die konkrete Möglichkeit eines Rechtsirrtums gegeben, da nicht ausgeschlossen werden kann, dass der zuständige Bearbeiter trotz des Bilanzansatzes davon ausgegangen ist, dass ein entsprechender Eintrag in die Feststellungserklärung nicht zu erfolgen hat.

Im Übrigen liegt nach der Rechtsprechung des BFH selbst dann, wenn das ... die Angaben in einer Steuererklärung „blind“ übernimmt, zwar ein Fehler des ... vor, der dem Bereich der unterlassenen Sachverhaltsaufklärung zuzuordnen ist, die dem ... von Amts wegen obliegt. Dieser Fehler stellt jedoch keine ähnliche offenbare Unrichtigkeit i.S.d. § 129 AO dar (BFH-Urteil vom 16. März 2000 IV R 3/99, BStBl II 2000, 372).

c) Es kann auch nicht unterstellt werden, dass das ... den Bescheid über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2012 unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO stellen wollte und dies aufgrund einer offenbaren Unrichtigkeit i.S.v. § 129 AO, insbesondere eines Versehens oder eines mechanischen Fehlers, unterblieben ist. Es gibt keinen Anhaltspunkt dafür, dass der Bearbeiter des ...s den Willen hatte, die Steuerfestsetzung unter den Vorbehalt der Nachprüfung zu stellen und dies aufgrund eines Irrtums, z.B. einer Verwechslung der einzugebenden Kennziffer, unterblieben ist, denn nur dann könnte der bekanntgegebene Inhalt des Verwaltungsakts vom offensichtlich gewollten materiellen Regelungsinhalt abweichen. Allein aus dem Umstand, dass der Vermerk über das Ergebnis der maschinellen Prüfung der Hinweis enthält, dass Belege angekündigt sind und der Körperschaftsteuerbescheid den Erläuterungstext enthielt „Bitte reichen Sie innerhalb von drei Wochen nach Erhalt dieses Bescheides den Beschluss über die Einzahlung in die Kapitalrücklage nebst Zahlungsnachweisen ein“, kann ein entsprechender Wille des Bearbeiters nicht unterstellt werden. Ein handschriftlicher Vermerk des Bearbeiters zur Frage, ob die Veranlagung endgültig oder unter Vorbehalt der Nachprüfung erfolgen soll, wird bei der Bearbeitung einer elektronischen Steuererklärung – anders als bei der Steuererklärung in Papierform (vgl. dazu FG München, Urteil vom 11. Dezember 2017 7 K 2701/16, EFG 2018, 255) – nicht vorgenommen. Vielmehr ergibt sich die Entscheidung zur endgültigen Veranlagung oder solcher unter Vorbehalt der Nachprüfung allein aus der Eingabe einer entsprechenden Kennziffer in das System, so dass der Wille des Bearbeiters nicht mehr dokumentiert wird. Aus der vom Bearbeiter eingegebenen Kennziffer ergibt sich, dass der Bescheid nicht unter Vorbehalt der Nachprüfung gesetzt wurde. Offensichtlich war dies vom Bearbeiter auch so beabsichtigt, da auch der Körperschaftsteuerbescheid endgültig veranlagt wurde und eine Nachprüfung der Bescheide, z.B. im Rahmen einer Betriebsprüfung, nicht vorgesehen war. Der Umstand, dass im Bescheid Belege angefordert wurden, stellt kein Indiz für den Willen des Bearbeiters dar, die Veranlagung unter Vorbehalt der Nachprüfung zu stellen, denn bei einer Einreichung der Belege innerhalb der Einspruchsfrist hätte eine Bescheidänderung auch auf Grundlage von § 172 Abs. 1 Nr. 2a AO erfolgen können.

3. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2012 ist auch nicht nach § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. §§ 172 ff. AO zu ändern. Insbesondere liegen die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht vor. Nach dieser Vorschrift sind Steuerbescheide zugunsten des Steuerpflichtigen aufzuheben oder zu ändern, soweit nachträglich Tatsachen oder Beweismittel bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen, und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden.

Dem ... sind im vorliegenden Fall zwar nachträglich, nämlich nach Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2012, Tatsachen bekannt geworden, die zu einer niedrigeren Steuer führen würden, da ihm erstmals durch das Schreiben der Klägerin vom 14. April 2016 der korrekte Stand des steuerlichen Einlagekontos bekannt geworden ist. Der Klägerin bzw. ihrem steuerlichen Berater trifft jedoch ein grobes Verschulden hinsichtlich des nachträglichen Bekanntwerdens. Der mit der Ausarbeitung der Steuererklärung betraute steuerliche Berater muss sich um eine sachgemäße und gewissenhafte Erfüllung der Erklärungspflicht seines Mandanten bemühen. Dabei sind an ihn erhöhte Anforderungen hinsichtlich der von ihm zu erwartenden Sorgfalt zu stellen. Insbesondere muss von ihm die Kenntnis und sachgemäße Anwendung der einschlägigen steuerrechtlichen Bestimmungen erwartet werden. Ihn trifft ein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden von Tatsachen oder Beweismitteln, wenn er bei der Abgabe der Steuererklärungen die ihm zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt.

Im Streitfall oblag dem steuerlichen Berater der Klägerin eine konkrete Pflicht zur Überprüfung des Bescheids vom 29.04.2014 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gem. §§ 27, 28 und 38 KStG zum 31.12.2012. Dem Berater musste sich damals die Unrichtigkeit der Höhe des steuerlichen Einlagenkontos zum 31.12.2012 aufdrängen, das mit einem Betrag von „0“ angegeben war. Beim Übersehen dieser fehlerhaften Angaben und dem offensichtlichen Unterlassen der Nachprüfung wurde die zumutbare Sorgfalt in einem ungewöhnlichen Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt (vgl. Klein/Rüsken AO § 173 Rn. 132).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.

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(1)¹Die unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft hat die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss jedes Wirtschaftsjahrs auf einem besonderen Konto (steuerliches Einlagekonto) auszuweisen.²Das steuerliche Einlagekonto ist ausgehend von dem Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs um die jeweiligen Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs fortzuschreiben.³Leistungen der Kapitalgesellschaft mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital im Sinne des § 28 Abs. 2 Satz 2 und 3 und der Mehrabführungen im Sinne des Absatzes 6 mindern das steuerliche Einlagekonto unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung nur, soweit sie den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigen (Einlagenrückgewähr).⁴Der Bestand des steuerlichen Einlagekontos kann durch Leistungen nicht negativ werden; Absatz 6 bleibt unberührt.⁵Als ausschüttbarer Gewinn gilt das um das gezeichnete Kapital geminderte in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos.

(2)¹Der unter Berücksichtigung der Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs ermittelte Bestand des steuerlichen Einlagekontos wird gesondert festgestellt.²Der Bescheid über die gesonderte Feststellung ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt.³Bei Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht ist der zum Zeitpunkt des Eintritts in die Steuerpflicht vorhandene Bestand der nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen gesondert festzustellen; der gesondert festgestellte Bestand gilt als Bestand des steuerlichen Einlagekontos am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs.⁴Kapitalgesellschaften haben auf den Schluss jedes Wirtschaftsjahrs Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen abzugeben.⁵Die Erklärungen sind von den in § 34 der Abgabenordnung bezeichneten Personen eigenhändig zu unterschreiben.

(3)¹Erbringt eine Kapitalgesellschaft für eigene Rechnung Leistungen, die nach Absatz 1 Satz 3 als Abgang auf dem steuerlichen Einlagekonto zu berücksichtigen sind, so ist sie verpflichtet, ihren Anteilseignern die folgenden Angaben nach amtlich vorgeschriebenem Muster zu bescheinigen:

1.: den Namen und die Anschrift des Anteilseigners,
2.: die Höhe der Leistungen, soweit das steuerliche Einlagekonto gemindert wurde,
3.: den Zahlungstag.

²Die Bescheinigung braucht nicht unterschrieben zu werden, wenn sie in einem maschinellen Verfahren ausgedruckt worden ist und den Aussteller erkennen lässt.

(4)¹Ist die in Absatz 1 bezeichnete Leistung einer Kapitalgesellschaft von der Vorlage eines Dividendenscheins abhängig und wird sie für Rechnung der Kapitalgesellschaft durch ein inländisches Kreditinstitut erbracht, so hat das Institut dem Anteilseigner eine Bescheinigung mit den in Absatz 3 Satz 1 bezeichneten Angaben nach amtlich vorgeschriebenem Muster zu erteilen.²Aus der Bescheinigung muss ferner hervorgehen, für welche Kapitalgesellschaft die Leistung erbracht wird.³Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend, wenn anstelle eines inländischen Kreditinstituts eine inländische Zweigniederlassung eines der in § 53b Absatz 1 oder 7 des Kreditwesengesetzes genannten Unternehmen die Leistung erbringt.

(5)¹Ist für eine Leistung der Kapitalgesellschaft die Minderung des Einlagekontos zu niedrig bescheinigt worden, bleibt die der Bescheinigung zugrunde gelegte Verwendung unverändert.²Ist für eine Leistung bis zum Tag der Bekanntgabe der erstmaligen Feststellung im Sinne des Absatzes 2 zum Schluss des Wirtschaftsjahrs der Leistung eine Steuerbescheinigung im Sinne des Absatzes 3 nicht erteilt worden, gilt der Betrag der Einlagenrückgewähr als mit 0 Euro bescheinigt.³In den Fällen der Sätze 1 und 2 ist eine Berichtigung oder erstmalige Erteilung von Steuerbescheinigungen im Sinne des Absatzes 3 nicht zulässig.⁴In anderen Fällen ist die auf den überhöht ausgewiesenen Betrag der Einlagenrückgewähr entfallende Kapitalertragsteuer durch Haftungsbescheid geltend zu machen; § 44 Abs. 5 Satz 1 zweiter Halbsatz des Einkommensteuergesetzes gilt insoweit nicht.⁵Die Steuerbescheinigungen können berichtigt werden.⁶Die Feststellung im Sinne des Absatzes 2 für das Wirtschaftsjahr, in dem die entsprechende Leistung erfolgt ist, ist an die der Kapitalertragsteuerhaftung nach Satz 4 zugrunde gelegte Einlagenrückgewähr anzupassen.

(6) Minderabführungen erhöhen und Mehrabführungen mindern das Einlagekonto einer Organgesellschaft, wenn sie ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben. Mehrabführungen im Sinne des Satzes 1 mindern das steuerliche Einlagekonto der Organgesellschaft vor anderen Leistungen.

(7) Die vorstehenden Absätze gelten sinngemäß für andere unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften und Personenvereinigungen, die Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 oder Nr. 10 des Einkommensteuergesetzes gewähren können.

(8)¹Eine Einlagenrückgewähr können auch Körperschaften oder Personenvereinigungen erbringen, die nicht der unbeschränkten Steuerpflicht im Inland unterliegen, wenn sie Leistungen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 oder 9 des Einkommensteuergesetzes gewähren können.²Die Einlagenrückgewähr ist in entsprechender Anwendung der Absätze 1 bis 6 und der §§ 28 und 29 zu ermitteln.³Der als Einlagenrückgewähr zu berücksichtigende Betrag wird auf Antrag der Körperschaft oder Personenvereinigung für das jeweilige Wirtschaftsjahr gesondert festgestellt.⁴Der Antrag ist nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck bis zum Ende des zwölften Monats zu stellen, der auf das Ende des Wirtschaftsjahres folgt, in dem die Leistung erfolgt ist.⁵Zuständig für die gesonderte Feststellung ist die Finanzbehörde, die im Zeitpunkt der Abgabe des Antrags nach § 20 der Abgabenordnung für die Besteuerung nach dem Einkommen örtlich zuständig ist.⁶Bei Körperschaften oder Personenvereinigungen, für die im Zeitpunkt der Antragstellung nach § 20 der Abgabenordnung keine Finanzbehörde zuständig ist, ist abweichend von Satz 5 das Bundeszentralamt für Steuern zuständig.⁷Im Antrag sind die für die Berechnung der Einlagenrückgewähr erforderlichen Umstände darzulegen.⁸In die Bescheinigung nach Absatz 3 ist das Aktenzeichen der nach Satz 5 oder 6 zuständigen Behörde aufzunehmen.⁹Soweit für Leistungen nach Satz 1 oder Nennkapitalrückzahlungen eine Einlagenrückgewähr nicht gesondert festgestellt worden ist, gelten sie als Gewinnausschüttung, die beim Anteilseigner zu Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 oder 9 des Einkommensteuergesetzes führen.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 28 Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und Herabsetzung des Nennkapitals

(1)¹Wird das Nennkapital durch Umwandlung von Rücklagen erhöht, so gilt der positive Bestand des steuerlichen Einlagekontos als vor den sonstigen Rücklagen umgewandelt.²Maßgeblich ist dabei der sich vor Anwendung des Satzes 1 ergebende Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Schluss des Wirtschaftsjahrs der Rücklagenumwandlung.³Enthält das Nennkapital auch Beträge, die ihm durch Umwandlung von sonstigen Rücklagen mit Ausnahme von aus Einlagen der Anteilseigner stammenden Beträgen zugeführt worden sind, so sind diese Teile des Nennkapitals getrennt auszuweisen und gesondert festzustellen (Sonderausweis).⁴§ 27 Abs. 2 gilt entsprechend.

(2)¹Im Fall der Herabsetzung des Nennkapitals oder der Auflösung der Körperschaft wird zunächst der Sonderausweis zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs gemindert; ein übersteigender Betrag ist dem steuerlichen Einlagekonto gutzuschreiben, soweit die Einlage in das Nennkapital geleistet ist.²Die Rückzahlung des Nennkapitals gilt, soweit der Sonderausweis zu mindern ist, als Gewinnausschüttung, die beim Anteilseigner zu Bezügen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes führt.³Ein den Sonderausweis übersteigender Betrag ist vom positiven Bestand des steuerlichen Einlagekontos abzuziehen.⁴Soweit der positive Bestand des steuerlichen Einlagekontos für den Abzug nach Satz 3 nicht ausreicht, gilt die Rückzahlung des Nennkapitals ebenfalls als Gewinnausschüttung, die beim Anteilseigner zu Bezügen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes führt.

(3) Ein Sonderausweis zum Schluss des Wirtschaftsjahrs vermindert sich um den positiven Bestand des steuerlichen Einlagekontos zu diesem Stichtag; der Bestand des steuerlichen Einlagekontos vermindert sich entsprechend.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 173 Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

(2) Abweichend von Absatz 1 können Steuerbescheide, soweit sie auf Grund einer Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Dies gilt auch in den Fällen, in denen eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 ergangen ist.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 129 Offenbare Unrichtigkeiten beim Erlass eines Verwaltungsakts

Die Finanzbehörde kann Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Bei berechtigtem Interesse des Beteiligten ist zu berichtigen. Wird zu einem schriftlich ergangenen Verwaltungsakt die Berichtigung begehrt, ist die Finanzbehörde berechtigt, die Vorlage des Schriftstücks zu verlangen, das berichtigt werden soll.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 173 Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 164 Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung

(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.

(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 129 Offenbare Unrichtigkeiten beim Erlass eines Verwaltungsakts

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 27 Nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen

1.: den Namen und die Anschrift des Anteilseigners,
2.: die Höhe der Leistungen, soweit das steuerliche Einlagekonto gemindert wurde,
3.: den Zahlungstag.

²Die Bescheinigung braucht nicht unterschrieben zu werden, wenn sie in einem maschinellen Verfahren ausgedruckt worden ist und den Aussteller erkennen lässt.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 28 Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und Herabsetzung des Nennkapitals

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 38 Körperschaftsteuererhöhung

(1)¹Ein positiver Endbetrag im Sinne des § 36 Abs. 7 aus dem Teilbetrag im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 2 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000 (BGBl. I S. 1034) ist auch zum Schluss der folgenden Wirtschaftsjahre fortzuschreiben und gesondert festzustellen.²§ 27 Abs. 2 gilt entsprechend.³Der Betrag verringert sich jeweils, soweit er als für Leistungen verwendet gilt.⁴Er gilt als für Leistungen verwendet, soweit die Summe der Leistungen, die die Gesellschaft im Wirtschaftsjahr erbracht hat, den um den Bestand des Satzes 1 verminderten ausschüttbaren Gewinn (§ 27) übersteigt.⁵Maßgeblich sind die Bestände zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs.⁶Die Rückzahlung von Geschäftsguthaben an ausscheidende Mitglieder von Genossenschaften stellt, soweit es sich dabei nicht um Nennkapital im Sinne des § 28 Abs. 2 Satz 2 handelt, keine Leistung im Sinne der Sätze 3 und 4 dar.⁷Satz 6 gilt nicht, soweit der unbelastete Teilbetrag im Sinne des Satzes 1 nach § 40 Abs. 1 oder Abs. 2 infolge der Umwandlung einer Körperschaft, die nicht Genossenschaft im Sinne des § 34 Absatz 13 ist, übergegangen ist.

(2)¹Die Körperschaftsteuer des Veranlagungszeitraums, in dem das Wirtschaftsjahr endet, in dem die Leistungen erfolgen, erhöht sich um 3/7 des Betrags der Leistungen, für die ein Teilbetrag aus dem Endbetrag im Sinne des Absatzes 1 als verwendet gilt.²Die Körperschaftsteuererhöhung mindert den Endbetrag im Sinne des Absatzes 1 bis zu dessen Verbrauch.³Satz 1 ist letztmals für den Veranlagungszeitraum anzuwenden, in dem das 18. Wirtschaftsjahr endet, das auf das Wirtschaftsjahr folgt, auf dessen Schluss nach § 37 Abs. 1 Körperschaftsteuerguthaben ermittelt werden.

(3)¹Die Körperschaftsteuer wird nicht erhöht, soweit eine von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaft Leistungen an einen unbeschränkt steuerpflichtigen, von der Körperschaftsteuer befreiten Anteilseigner oder an eine juristische Person des öffentlichen Rechts vornimmt.²Der Anteilseigner ist verpflichtet, der ausschüttenden Körperschaft seine Befreiung durch eine Bescheinigung des Finanzamts nachzuweisen, es sei denn, er ist eine juristische Person des öffentlichen Rechts.³Das gilt nicht, soweit die Leistung auf Anteile entfällt, die in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gehalten werden, für den die Befreiung von der Körperschaftsteuer ausgeschlossen ist, oder in einem nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betrieb gewerblicher Art.

(4)¹Der Endbetrag nach Absatz 1 wird letztmalig auf den 31. Dezember 2006 ermittelt und festgestellt.²Wird das Vermögen einer Körperschaft oder Personenvereinigung im Rahmen einer Liquidation im Sinne des § 11 nach dem 31. Dezember 2006 verteilt, wird der Endbetrag im Sinne des Satzes 1 letztmalig auf den Schluss des letzten vor dem 1. Januar 2007 endenden Besteuerungszeitraums festgestellt.³Bei über den 31. Dezember 2006 hinaus fortdauernden Liquidationen endet der Besteuerungszeitraum nach § 11 auf Antrag der Körperschaft oder Personenvereinigung mit Ablauf des 31. Dezember 2006.⁴Die Absätze 1 bis 3 sind letztmals auf Leistungen anzuwenden, die vor dem 1. Januar 2007 oder dem nach Satz 2 maßgebenden Zeitpunkt erfolgt sind.

(5)¹Der Körperschaftsteuererhöhungsbetrag beträgt 3/100 des nach Absatz 4 Satz 1 festgestellten Endbetrags.²Er ist begrenzt auf den Betrag, der sich nach den Absätzen 1 bis 3 als Körperschaftsteuererhöhung ergeben würde, wenn die Körperschaft oder Personenvereinigung ihr am 31. Dezember 2006 oder an dem nach Absatz 4 Satz 2 maßgebenden Zeitpunkt bestehendes Eigenkapital laut Steuerbilanz für eine Ausschüttung verwenden würde.³Ein Körperschaftsteuererhöhungsbetrag ist nur festzusetzen, wenn er 1 000 Euro übersteigt.

(6)¹Die Körperschaft oder deren Rechtsnachfolger hat den sich nach Absatz 5 ergebenden Körperschaftsteuererhöhungsbetrag innerhalb eines Zeitraums von 2008 bis 2017 in zehn gleichen Jahresbeträgen zu entrichten (Zahlungszeitraum).²Satz 1 gilt nicht für Körperschaften oder Personenvereinigungen, die sich am 31. Dezember 2006 bereits in Liquidation befanden.³Der Anspruch entsteht am 1. Januar 2007.⁴Der Körperschaftsteuererhöhungsbetrag wird für den gesamten Zahlungszeitraum festgesetzt.⁵Der Jahresbetrag ist jeweils am 30. September fällig.⁶Für das Jahr der Bekanntgabe des Bescheids und die vorangegangenen Jahre ist der Jahresbetrag innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Bescheids fällig, wenn die Bekanntgabe des Bescheids nach dem 31. August 2008 erfolgt.⁷In den Fällen des Satzes 2 ist der gesamte Anspruch innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Bescheids fällig.⁸Der Anspruch ist nicht verzinslich.⁹Die Festsetzungsfrist für die Festsetzung des Körperschaftsteuererhöhungsbetrags läuft nicht vor Ablauf des Jahres ab, in dem der letzte Jahresbetrag fällig geworden ist.

(7)¹Auf Antrag kann die Körperschaft oder deren Rechtsnachfolger abweichend von Absatz 6 Satz 1 den Körperschaftsteuererhöhungsbetrag in einer Summe entrichten.²Der Antrag kann letztmals zum 30. September 2015 gestellt werden.³Anstelle des jeweiligen Jahresbetrags ist zu dem Zahlungstermin, der auf den Zeitpunkt der Antragstellung folgt, der zu diesem Termin nach Absatz 6 Satz 4 fällige Jahresbetrag zuzüglich der noch nicht fälligen Jahresbeträge abgezinst mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent zu entrichten.⁴Mit der Zahlung erlischt der gesamte Anspruch.⁵Die Sätze 3 und 4 sind in den Fällen des Absatzes 6 Satz 7, des Absatzes 8 und des Absatzes 9 Satz 1 und 2 von Amts wegen anzuwenden.

(8) Bei Liquidationen, die nach dem 31. Dezember 2006 beginnen, werden alle entstandenen und festgesetzten Körperschaftsteuererhöhungsbeträge an dem 30. September fällig, der auf den Zeitpunkt der Erstellung der Liquidationseröffnungsbilanz folgt.

(9)¹Geht das Vermögen einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft oder Personenvereinigung durch einen der in § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791) in der jeweils geltenden Fassung genannten Vorgänge ganz oder teilweise auf eine nicht unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft oder Personenvereinigung über oder verlegt eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft oder Personenvereinigung ihren Sitz oder Ort der Geschäftsleitung und endet dadurch ihre unbeschränkte Steuerpflicht, werden alle entstandenen und festgesetzten Körperschaftsteuererhöhungsbeträge an dem 30. September fällig, der auf den Zeitpunkt des Vermögensübergangs oder des Wegzugs folgt.²Ist eine Festsetzung nach Absatz 6 noch nicht erfolgt, ist der gesamte Anspruch innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Bescheids fällig.³Satz 1 gilt nicht, wenn der übernehmende Rechtsträger in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union unbeschränkt steuerpflichtig ist oder die Körperschaft oder Personenvereinigung in den Fällen des Wegzugs in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union unbeschränkt steuerpflichtig wird.

(10) § 37 Abs. 6 und 7 gilt entsprechend.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 27 Nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen

1.: den Namen und die Anschrift des Anteilseigners,
2.: die Höhe der Leistungen, soweit das steuerliche Einlagekonto gemindert wurde,
3.: den Zahlungstag.

²Die Bescheinigung braucht nicht unterschrieben zu werden, wenn sie in einem maschinellen Verfahren ausgedruckt worden ist und den Aussteller erkennen lässt.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 28 Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und Herabsetzung des Nennkapitals

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 27 Nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen

1.: den Namen und die Anschrift des Anteilseigners,
2.: die Höhe der Leistungen, soweit das steuerliche Einlagekonto gemindert wurde,
3.: den Zahlungstag.

²Die Bescheinigung braucht nicht unterschrieben zu werden, wenn sie in einem maschinellen Verfahren ausgedruckt worden ist und den Aussteller erkennen lässt.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 28 Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und Herabsetzung des Nennkapitals

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 27 Nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen

1.: den Namen und die Anschrift des Anteilseigners,
2.: die Höhe der Leistungen, soweit das steuerliche Einlagekonto gemindert wurde,
3.: den Zahlungstag.

²Die Bescheinigung braucht nicht unterschrieben zu werden, wenn sie in einem maschinellen Verfahren ausgedruckt worden ist und den Aussteller erkennen lässt.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 28 Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und Herabsetzung des Nennkapitals

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 27 Nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen

1.: den Namen und die Anschrift des Anteilseigners,
2.: die Höhe der Leistungen, soweit das steuerliche Einlagekonto gemindert wurde,
3.: den Zahlungstag.

²Die Bescheinigung braucht nicht unterschrieben zu werden, wenn sie in einem maschinellen Verfahren ausgedruckt worden ist und den Aussteller erkennen lässt.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 28 Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und Herabsetzung des Nennkapitals

Abgabenordnung - AO 1977 | § 173 Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 27 Nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen

1.: den Namen und die Anschrift des Anteilseigners,
2.: die Höhe der Leistungen, soweit das steuerliche Einlagekonto gemindert wurde,
3.: den Zahlungstag.

²Die Bescheinigung braucht nicht unterschrieben zu werden, wenn sie in einem maschinellen Verfahren ausgedruckt worden ist und den Aussteller erkennen lässt.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 28 Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und Herabsetzung des Nennkapitals

Abgabenordnung - AO 1977 | § 129 Offenbare Unrichtigkeiten beim Erlass eines Verwaltungsakts

Abgabenordnung - AO 1977 | § 164 Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 129 Offenbare Unrichtigkeiten beim Erlass eines Verwaltungsakts

Abgabenordnung - AO 1977 | § 169 Festsetzungsfrist

1.: der Steuerbescheid oder im Fall des § 122a die elektronische Benachrichtigung den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde verlassen hat oder
2.: bei öffentlicher Zustellung nach § 10 des Verwaltungszustellungsgesetzes die Benachrichtigung bekannt gemacht oder veröffentlicht wird.

(2) Die Festsetzungsfrist beträgt:

1.: ein Jahrfür Verbrauchsteuern und Verbrauchsteuervergütungen,
2.: vier Jahrefür Steuern und Steuervergütungen, die keine Steuern oder Steuervergütungen im Sinne der Nummer 1 oder Einfuhr- und Ausfuhrabgaben nach Artikel 5 Nummer 20 und 21 des Zollkodex der Union sind.

Die Festsetzungsfrist beträgt zehn Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen, und fünf Jahre, soweit sie leichtfertig verkürzt worden ist. Dies gilt auch dann, wenn die Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung nicht durch den Steuerschuldner oder eine Person begangen worden ist, deren er sich zur Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten bedient, es sei denn, der Steuerschuldner weist nach, dass er durch die Tat keinen Vermögensvorteil erlangt hat und dass sie auch nicht darauf beruht, dass er die im Verkehr erforderlichen Vorkehrungen zur Verhinderung von Steuerverkürzungen unterlassen hat.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 129 Offenbare Unrichtigkeiten beim Erlass eines Verwaltungsakts

Finanzgericht Nürnberg Urteil, 07. Juli 2016 - 6 K 468/16

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand

Streitig ist, ob bei Bearbeitung einer elektronisch übermittelten Einkommensteuererklärung eine fehlerhafte Dateneingabe eine offenbare Unrichtigkeit nach § 129 AO sein kann und im Streitfall tatsächlich war.

Der Kläger ist verheiratet. Die Ehegatten haben im Streitjahr getrennte Veranlagung beantragt. Der Kläger erzielte u.a. Einkünfte aus Kapitalvermögen.

Seine Einkommensteuererklärung 2010 reichte der Kläger elektronisch via Elster ein und übersandte außerdem die komprimierte Steuererklärung an das Finanzamt. Dabei erklärte er unter Kennziffer „210“ Kapitalerträge, die dem inländischen Steuerabzug unterliegen, i.H.v. 5.733 €. In der Kennziffer „201“, „Ich beantrage die Günstigerprüfung für sämtliche Kapitalerträge“, gab er die Zahl „1“ für „ja“ ein. Hinsichtlich der weiteren erklärten Kapitalerträge wird auf die Einkommensteuererklärung verwiesen.

Im Einkommensteuerbescheid 2010 vom 04.01.2012 legte das Finanzamt bei der Berechnung des zu versteuernden Einkommens Kapitalerträge i.H.v. 11 € anstatt der erklärten 5.733 € zugrunde. In der Verfügung am Ende der in Papierform übersandten Einkommensteuererklärung kreuzte der Bearbeiter an „4. Belege zurückgeben“. Die Nr. 5 („Änderung/Berichtigung vermerken“) wurde nicht angekreuzt, ebenso wenig Nr. 6, „Von der Steuererklärung wurde abgewichen: nein/ja“.

Mit Bescheid vom 11.09.2014 berichtigte das Finanzamt den inzwischen ergangenen Änderungsbescheid vom 12.12.2012 nach § 129 AO und erhöhte die Einkünfte aus Kapitalvermögen um 5.722 €. In den Erläuterungen zur Festsetzung führte es aus, die Änderung beruhe auf einer Berichtigung fehlerhafter Dateneingaben im Bereich der Einkünfte aus Kapitalvermögen. Die Einkünfte würden nunmehr mit den in der Steuererklärung angegebenen Werten der Besteuerung zugrunde gelegt.

Im Einspruchsverfahren führte der Kläger aus, die Daten der Einkommensteuererklärung hätten dem Finanzamt in elektronischer Form vorgelegen. Eine Änderung sei somit bewusst und aus rechtlichen Überlegungen erfolgt. Eine Berichtigung nach § 129 AO sei nicht möglich.

Es gebe keinen Grund, dass bei elektronisch übermittelten Daten noch manuelle Eingaben durch Bearbeiter beim Finanzamt vorgenommen würden. Hierzu bedürfe es rechtli cher Überlegungen, da ansonsten eine abweichende Eingabe keinen Sinn ergebe. Es hätte überhaupt keine Eingabe erfolgen müssen, die Erklärung hätte am Bildschirm durchgesehen werden können. Er gehe davon aus, dass diese Vorgehensweise so beim Finanzamt gelebt werde. Stelle sich bei der Durchsicht am Bildschirm heraus, dass z.B. Eingaben nicht wie erklärt berücksichtigt werden könnten, greife der Sachbearbeiter bewusst ein und korrigiere die Eingabe. Im vorliegenden Fall seien keine Änderungen erforderlich gewesen, um wie beantragt zu veranlagen.

Ähnlich gelagerte BFH-Urteile von 1986 bzw. 1974 seien zu einer Zeit ergangen, als noch die sogenannte Kennziffernwerterfassung unter MS-DOS der Standard gewesen sei. Bei dieser Erfassung habe der zuständige Beamte die in den Zeilen des Formulars erfassten Beträge manuell am Computer in einer Zeile mit einer Kennziffer und dem dazugehörigen Wert erfassen müssen. Heute müsse der Finanzbeamte aufgrund der elektronischen Datenübermittlung an das Finanzamt gar nichts mehr erfassen.

Der Kläger verweist auf einen Beschluss des Finanzgerichts Niedersachsen vom 28.07.2014 (Az. 3 V 226/14). Danach werde dem Bearbeiter bei Abweichung der Daten ein Hinweis gegeben. Die Hinweisbearbeitung erfolge dann im Rahmen des pflichtgemäßen Ermessens des Bearbeiters. Im Streitfall habe der Bearbeiter somit bewusst den Hinweis auf abweichende Daten hingenommen. Da nicht mehr nur ein mechanisches Versehen vorliegen könne, sei für eine Berichtigung nach § 129 AO kein Raum.

Das Finanzamt entgegnete, zwar hätte es zur Durchführung der Einkommensteuerveranlagung grundsätzlich keiner weiteren Eingabe durch den Sachbearbeiter bedurft. Der fehlerhafte Ansatz sei aber wie folgt zu erklären: Obwohl es - mangels Abweichung von der Erklärung - nicht nötig gewesen wäre, Daten einzugeben, sei vom Sachbearbeiter im Sachbereich 54 (Einkünfte aus Kapitalvermögen) die Kennziffer „201“ mit dem Wert „1“ erfasst worden (Günstigerprüfung). Bei dieser Dateneingabe sei - aus welchem Grund auch immer - nicht beachtet worden, dass die „2“ der Kennziffer „201“ bereits vorbelegt sei, sodass die Eingabe der vollständigen Kennziffer „201“ mit Wert „1“ dazu geführt habe, dass die Kennziffer „220“ („korrigierter Betrag“) mit dem Wert „11“ generiert worden sei; die Eingabe der Ziffern „2011“ ergebe bei einer Vorbelegung der Ziffer „2“ die Ziffern „22011“. Dies habe zur Folge gehabt, dass die Kapitaleinkünfte statt mit dem in der Kennziffer 210 erklärten Wert „5.733“ nur mit dem vermeintlich korrigierten Wert „11“ der Besteuerung zugrunde gelegt worden seien.

Nicht nachvollziehbar sei insbesondere, weshalb die Kapitalerträge mit inländischem Steuerabzug anstatt mit dem erklärten Betrag mit dem Wert „11“ hätten angesetzt werden sollen. Als einzig plausible Erklärung für diese Werteingabe komme nur eine versehentliche Dateneingabe in Betracht. So könne es beim Überprüfen der einzelnen Kennziffern am Bildschirm verhältnismäßig leicht zu einer ungewollten Eingabe von Werten kommen. Nach Prüfung einer Kennziffer könne - was bei zutreffenden Kennziffern eigentlich nicht erforderlich sei - mit „Enter“ bestätigt und die nächste Kennziffer eingegeben werden.

Anhaltspunkte für eine bewusste Korrektur des Wertes könnten der Akte nicht entnommen werden. Im Ausdruck der Elster-Erklärung seien vom Bearbeiter keinerlei handschriftliche Bemerkungen gemacht worden, die auf eine gewollte Nichterfassung der Kapitalerträge schließen ließen. Die Abweichung sei auch nicht im Bescheid erläutert worden. Schließlich sei bei jeder Eingabe einer Steuererklärung vom jeweiligen Bearbeiter zwingend eine interne Kennziffer über eventuelle Abweichungen von den erklärten bzw. überspielten Daten einzugeben. Im Streitfall sei die Kennziffer mit dem Text „gegenüber der Erklärung ergeben sich keine Abweichungen“ vom Bearbeiter eingegeben worden. Es sei somit zum Ausdruck gebracht worden, dass von den überspielten Daten nicht habe abgewichen werden sollen. Es handele sich um ein mechanisches Versehen (Tippfehler).

Mit seiner Einspruchsentscheidung wies das Finanzamt den Einspruch als unbegründet zurück. Das Finanzamt führte aus, nach § 129 Satz 1 AO könne die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen seien, jederzeit berichtigen. „Ähnliche offenbare Unrichtigkeiten“ seien einem Schreib- oder Rechenfehler ähnliche mechanische Versehen. Mechanisch in diesem Sinne sei ein Fehler, der aus einem bloßen Vertun bestehe, das auf Gedankenlosigkeit, Flüchtigkeit, Unachtsamkeit oder Abgelenktsein beruhe. Dabei sei eine solche Änderung nicht von Verschuldenserwägungen abhängig und könne auch dann erfolgen, wenn der Sachbearbeiter notwendige Überlegungen nicht anstelle und sein Versehen bei gehöriger Sorgfalt hätte erkennen können. So könne ein mechanisches Versehen insbesondere in der Eintragung oder Eingabe einer unrichtigen Kennziffer liegen. Keine mechanischen Fehler seien dagegen grundsätzlich solche, die das Denken, Sub-summieren und Schlussfolgern beträfen.

Die Rechtsprechungsgrundsätze zu § 129 AO gälten auch bei elektronischen Steuererklärungen. Danach sei im Streitfall eine einem Schreib- oder Rechenfehler ähnliche Unrichtigkeit i.S.d. § 129 Satz 1AO gegeben. Dies belege die bearbeitete Steuererklärung. Der Bearbeiter habe zum Ausdruck gebracht, dass von den überspielten Daten nicht habe abgewichen werden sollen.

In dem vom Kläger angeführten Beschluss des Finanzgerichts Niedersachsen sei im Gegensatz zum Streitfall bewusst eine Änderung der Daten vorgenommen worden. In der Kennziffer „220“ sei normalerweise der Korrekturbetrag zu den Kapitalerträgen der Kennziffer „210“ einzutragen. In der Anlage KAP werde darauf hingewiesen, dass zu diesem Korrekturbetrag zusätzliche Erläuterungen auf einem besonderen Blatt erforderlich seien. Die Beträge laut der Steuerbescheinigung könnten z.B. unzutreffend sein, weil die Anschaffungskosten veräußerter Aktien dem Anlageinstitut nicht bekannt seien. Hierfür gebe es im Streitfall keinerlei Anhaltspunkte. Die Eingabe der Kennziffer „220“ ergebe somit auch keinen Sinn. Da die Kennziffer „220“ somit versehentlich eingegeben worden sei, handele es sich um ein mechanisches Versehen.

Der Kläger hat gegen diese Einspruchsentscheidung Klage erhoben. Er wiederholt sein Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren und betont nochmals, dass das System so gesteuert sei, dass der Bearbeiter einen Warnhinweis auf geänderte Daten erhalte, wenn er Daten ändere. Der Bearbeiter müsse sodann den Hinweis als zur Kenntnis genommen bestätigen. Hieraus werde offenkundig, dass der Bearbeiter im Streitfall bewusst die Datenänderung vorgenommen haben müsse.

Der Kläger beantragt, den Einkommensteuerbescheid vom 11.09.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.03.2016 dahin zu ändern, dass die Kapitaleinkünfte des Klägers mit einem um 5.722 € geminderten Betrag zu berücksichtigen sind.

Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.

Das Finanzamt verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

Gründe

Die Klage ist unbegründet.

Der Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 11.09.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.03.2016 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seine Rechten. Das Finanzamt durfte den Einkommensteuerbescheid nach § 129 AO berichtigen.

I. Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen.

1. Solche offenbare Unrichtigkeiten sind insbesondere mechanische Versehen, beispielsweise Eingabe- oder Übertragungsfehler (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 01.07.2010 IV R 56/07, BFH/NV 2010, 2004; BFH-Beschluss vom 28.05.2015 VI R 63/13, juris; FG Düsseldorf, Urteil vom 24.03.2015 13 K 553/14 E, juris). So können Fehler bei der Eingabe von Kennziffern oder Werten als rein mechanische Versehen ähnliche offenbare Unrichtigkeiten sein, etwa bei einem unbeabsichtigten, unrichtigen Ausfüllen der Kennziffern oder bei Verwendung falscher Kennziffern.

2. Dagegen zählen zu solchen offenbaren Unrichtigkeiten nicht Fehler bei der Auslegung oder Anwendung einer Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenwürdigung, die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts oder Fehler, die auf mangelnder Sachaufklärung bzw. Nichtbeachtung feststehender Tatsachen beruhen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 27.03.1987 VI R 63/84, BFH/NV 1987, 480; BFH-Beschluss vom 28.05.2015 VI R 63/13, juris).

3. Ob bei Eingabefehlern ein bloßes mechanisches Versehen oder aber ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum des Sachbearbeiters vorliegt, muss nach den Verhältnissen des Einzelfalles beurteilt werden. Dabei handelt es sich um eine Tatfrage, die der revisionsgerichtlichen Prüfung nur in eingeschränktem Umfang unterliegt und nur auf Verstöße gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze überprüft werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 05.02.1998 IV R 17/97, BStBl II 1998, 535; BFH-Beschluss vom 10.05.2002 VII B 179/01, BFH/NV 2002, 1316; FG München, Urteil vom 06.08.2015 15 K 35/14, juris).

a) Sobald die Möglichkeit besteht, dass der Fehler auf Mängel bei der Ermittlung oder Würdigung des Sachverhalts zurückgeht, auf einem sonstigen sachver haltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler gründet oder auf einem Rechtsirrtum beruht, kommt eine Berichtigung nach § 129 AO nicht in Betracht. Diese Möglichkeit darf allerdings nicht nur theoretischer Natur sein. Vielmehr muss sie sich durch vom Gericht festgestellte Tatsachen belegen lassen (BFH-Urteil vom 02.08.1974 VI R 137/71, BStBl II 1974, 727; BFH-Urteil vom 22.11.1974 VI R 138/72, BStBl II 1975, 350; BFH-Beschluss vom 05.01.2005 III B 79/04, BFH/NV 2005, 1013; FG München, Urteil vom 06.08.2015 15 K 35/14, juris).

b) Deuten die Gesamtumstände des Falles auf ein mechanisches Versehen hin und liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass der Fehler auf rechtliche oder tatsächliche Erwägungen zurückzuführen ist, so kann berichtigt werden (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteil vom 04.02.1972 III R 28/68, BStBl II 1972, 679; BFH-Urteil vom 27.05.2009 X R 47/08, BStBl II 2009, 946; BFH-Urteil vom 13.06.2012 VI R 85/10, BStBl II 2013, 5; zuletzt FG München, Urteil vom 06.08.2015 15 K 35/14, juris).

4. Offenbare Unrichtigkeiten, die dem Bearbeiter im Finanzamt bei der Bearbeitung von auf Papier eingereichten Steuererklärungen oder Steueranmeldungen unterlaufen, wie z.B. Rechen-, Eingabe- oder Übertragungsfehler, können auch bei der Bearbeitung elektronisch übermittelter Steuererklärungen vorkommen. Denn im ELSTER-Verfahren eingereichte Steuererklärungen werden wie solche auf Papier vom Sachbearbeiter geprüft (von Wedelstädt, AO-StB 2015, 99). Dementsprechend können Fehler bei Überprüfung einer elektronisch eingereichten Einkommensteuererklärung rein mechanische Versehen und also offenbare Unrichtigkeiten i.S. des § 129 Satz 1 AO sein. Es ist aber auch denkbar, dass fehlerhafte Eingaben auf einem Rechtsirrtum beruhen, denn durch die Zuordnung von Daten zu bestimmten Kennziffern wird auch der Wille zu einer bestimmten rechtlichen Behandlung dieser Daten durch das festgelegte Datenverarbeitungsprogramm dokumentiert (vgl. BFH-Beschluss vom 10.05.2002 VII B 179/01, BFH/NV 2002, 1316; BFH-Urteil vom 05.02.1998 IV R 17/97, BStBl II 1998, 535).

5. Da der Wortlaut des § 129 Satz 1 AO auf offenbare Unrichtigkeiten abstellt, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, kommt es entscheidend auf die Umstände bei der Entscheidungsfindung und demzufolge vornehmlich auf den Akteninhalt an (vgl. BFH-Urteil vom 11.7.2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810; zuletzt FG Düsseldorf, Urteil vom 24.03.2015 13 K 553/14 E, juris).

4. II. Nach Maßgabe dieser Grundsätze steht im Streitfall zur Überzeugung des Senats fest, dass der Fehler des Finanzamts, dessen Korrektur streitig ist, auf einer fehlerhaften manuellen Programmeingabe der Kennziffer „201“ und der dadurch ausgelösten Generierung der Kennziffer „220“, die an sich für einen korrigierten Betrag bei den Kapitalerträgen einzugeben ist, beruhte.

1. Zur Überzeugung des Gerichts liegt darin ein mechanisches Versehen i.S. des § 129 AO; ein Tatsachen- oder Rechtsirrtum kann ausgeschlossen werden.

a) Der Sachbearbeiter selbst konnte laut Auskunft des Finanzamts auf Nachfrage nicht erklären und sich auch nicht erinnern, aus welchem Grund er eine abweichende Zahl bei den Kapitalerträgen eingegeben hat. Er habe nichts ändern wollen.

b) Nach Würdigung aller Umstände des Einzelfalles kann zur Überzeugung des Senats die Fehlerursache im Streitfall nur darin liegen, dass der Bearbeiter im Veranlagungsbezirk bei der Überprüfung der elektronisch übermittelten Daten die Kennziffer „201“ und den Wert „1“ für die Günstigerprüfung trotz elektronischer Übermittlung erneut eingeben wollte und dabei übersah, dass die erste Ziffer der Kennzahl „201“, die „2“, bereits vorbelegt war, so dass er dadurch tatsächlich eine andere Kennziffer, nämlich die „220“ eingab. Dadurch rutschte die weitere Eingabe der letzten Ziffer der Kennziffer „201“, die „1“, bereits in das Feld für die Eingabe des Betrags und mit der zusätzlich (für die Günstigerprüfung) eingegebenen Zahl „1“ gab der Bearbeiter tatsächlich die Zahl „11“ ein.

Diese umfassende Erklärung des Amtes überzeugt den Senat. Denn allein mit diesem Geschehensablauf ist erklärbar, wieso der Sachbearbeiter gerade den Wert „11“ eingab. Es ist keine andere Ursache ersichtlich. Auch der Kläger hat nicht dargelegt, wieso es sonst zu dem eingegebenen Wert gekommen sein kann.

c) Dagegen lassen sich der Akte keinerlei Anhaltspunkte dafür entnehmen, dass der Fehler auf einem Rechtsirrtum oder auf einer unvollständigen Sachverhaltsaufklärung beruhte und das Finanzamt von den Angaben des Klägers in der Einkommensteuererklärung abweichen und einen niedrigeren Kapitalertrag als erklärt erfassen wollte. Insbesondere gibt es keine Hinweise darauf, dass der Sachbearbeiter im Veranlagungsbezirk einen Willen im Tatsachenoder Rechtsbereich dahingehend gebildet hätte, dass der zutreffende Wert der Kapitalerträge nur 11 € statt der erklärten 5.733 € beträgt. So weist die Steuererklärung keine Anzeichen einer Bearbeitung dergestalt auf, dass der Sachbearbeiter den eingetragenen Wert von 5.733 € gestrichen und durch den tatsächlich angesetzten Betrag von 11 € ersetzt hätte. Zudem hat er auf der Verfügung am Ende der papierenen Erklärung zwar handschriftlich eingegeben, dass er die Belege zurückgibt, nicht aber, dass von der Erklärung abgewichen wurde. Schließlich hat er die elektronisch zwingend erforderliche Kennziffer am Ende der Bearbeitung dahingehend eingegeben, dass er nicht von der Erklärung abgewichen ist.

Daher steht zur Überzeugung des Senats fest, dass der Bearbeiter unnötiger Weise die Kennziffer und den Wert erneut manuell eintippte, bei der Eingabe der Werte davon ausging, den vom Steuerpflichtigen elektronisch übermittelten Wert eingegeben zu haben, und so aufgrund der Vorbelegung der ersten Ziffer der Kennziffer „201“ eine neue Kennziffer, nämlich die für einen korrigierten Betrag, generierte. Dabei hat der Senat auch berücksichtigt, dass die Bearbeitung der elektronischen Einkommensteuererklärung erst seit noch nicht langer Zeit ohne manuelle Eingaben nur durch Kontrolle der Werte am Bildschirm erfolgen kann, aber eine Eingabe von Kennziffern und Werten weiterhin möglich ist. Für die Sachbearbeiter bedeutet das also eine Umstellung ihrer bisherigen Arbeitsweise. Gerade in einer Übergangsphase ist davon auszugehen, dass die Bearbeiter aus Gewohnheit tendenziell an der alten Eingabemethode festhalten.

Die Eingabe der Kennziffer „201“ ohne Beachtung der Vorbelegung der ersten Ziffer („2“) stellt damit eine offenbare Unrichtigkeit im Sinne eines Schreibfehlers dar. Die Tatsache, dass eine solche Eingabe bei der elektronischen Übermittlung der Einkommensteuererklärung nicht nötig gewesen wäre, führt zu keiner anderen Bewertung.

2. Eine offenbare Unrichtigkeit i.S.d. § 129 Satz 1 AO ist schließlich nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Veranlagungsbeamte einen automatisierten Prüfhinweis unbeachtet gelassen hat (BFH-Beschluss vom 28.05.2015 VI R 63/13, ju ris). Denn auch bei einem eventuell ergangenen Prüfhinweis kann ein möglicher Rechtsanwendungsfehler ausgeschlossen werden.

a) Es entspricht ständiger Rechtsprechung, dass das Übersehen eines Prüfhinweises oder eine besonders oberflächliche Behandlung des Steuerfalls durch die Behörde unabhängig von Verschuldenserwägungen eine Berichtigung des Steuerbescheids nicht ausschließt, solange die diesbezügliche Überprüfung nicht zu einer neuen Willensbildung des zuständigen Veranlagungsbeamten im Tatsachen- oder Rechtsbereich geführt hat (BFH-Urteil vom 18.04.1986 VI R 4/83, BStBl II 1986, 541; BFH-Urteil vom 11.07.2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810; BFH-Urteil vom 07.11.2013 IV R 13/11, BFH/NV 2014, 657). Bleibt ein Prüfhinweis unbeachtet, perpetuiert sich lediglich der Eingabefehler des Sachbearbeiters. Es bleibt eine offenbare Unrichtigkeit durch Versehen auch dann, wenn dem Beamten mehrmals die Flüchtigkeit unterlaufen ist (BFH-Urteil vom 18.04.1986 VI R 4/83, BStBl II 1986, 541). Die Frage, ob ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, beurteilt sich auch insoweit nach den Verhältnissen des Einzelfalls, insbesondere nach der Aktenlage (BFH-Urteil vom 07.11.2013 IV R 13/11, BFH/NV 2014, 657, m.w.N.).

b) Das Gericht ist der Überzeugung, dass auch nach Ergehen eines Prüfhinweises keine Anhaltspunkte für eine fehlerhafte Willensbildung durch den Veranlagungsbeamten vorliegen. Auch wenn der Bearbeiter einen entsprechenden Prüfhinweis erhalten hat, sieht es der Senat als ausgeschlossen an, dass ein Sachbearbeiter im Veranlagungsbezirk bewusst einen entsprechenden Hinweis ignoriert, ohne dass er zumindest Gründe für die eigene entgegenstehende Rechtsauffassung dokumentiert. Zudem kann ein geschulter Veranlagungsbeamter nicht die unzutreffende Rechtsansicht entwickeln, bei erklärten Kapitalerträgen i.H.v. 5.733 € seien ohne weitere Anhaltspunkte tatsächlich nur 11 € zu berücksichtigten; dies liegt außerhalb des Vorstellbaren. Angesichts dessen sind die tatsächlich berücksichtigten Kapitalerträge i.H.v. 11 € nur erklärlich, wenn man davon ausgeht, dass der Veranlagungsbeamte entgegen einem entsprechenden Prüfhinweis die inhaltliche Kontrolle der geänderten Kapitalerträge pflichtwidrig unterlassen hat. Ein solches pflichtwidriges Unterlassen bedeutet aber nicht, dass der Veranlagungsbeamte die fehlerhafte Berücksichtigung auch rechtlich gebilligt hat. Vielmehr liegt in einem solchen Fall lediglich ein besonders nachlässiges Verhalten vor, das aber nicht die Annahme rechtfertigt, der Veranlagungsbeamte ist einem Rechtsirrtum unterlegen (vgl. BFH-Beschluss vom 28.05.2015 VI R 63/13, juris).

Nach alldem war die Klage mithin abzuweisen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 129 Offenbare Unrichtigkeiten beim Erlass eines Verwaltungsakts

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 27 Nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen

1.: den Namen und die Anschrift des Anteilseigners,
2.: die Höhe der Leistungen, soweit das steuerliche Einlagekonto gemindert wurde,
3.: den Zahlungstag.

²Die Bescheinigung braucht nicht unterschrieben zu werden, wenn sie in einem maschinellen Verfahren ausgedruckt worden ist und den Aussteller erkennen lässt.

Handelsgesetzbuch - HGB | § 272 Eigenkapital

(1) Gezeichnetes Kapital ist mit dem Nennbetrag anzusetzen. Die nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen auf das gezeichnete Kapital sind von dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ offen abzusetzen; der verbleibende Betrag ist als Posten „Eingefordertes Kapital“ in der Hauptspalte der Passivseite auszuweisen; der eingeforderte, aber noch nicht eingezahlte Betrag ist unter den Forderungen gesondert auszuweisen und entsprechend zu bezeichnen.

(1a) Der Nennbetrag oder, falls ein solcher nicht vorhanden ist, der rechnerische Wert von erworbenen eigenen Anteilen ist in der Vorspalte offen von dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ abzusetzen. Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Nennbetrag oder dem rechnerischen Wert und den Anschaffungskosten der eigenen Anteile ist mit den frei verfügbaren Rücklagen zu verrechnen. Aufwendungen, die Anschaffungsnebenkosten sind, sind Aufwand des Geschäftsjahrs.

(1b) Nach der Veräußerung der eigenen Anteile entfällt der Ausweis nach Absatz 1a Satz 1. Ein den Nennbetrag oder den rechnerischen Wert übersteigender Differenzbetrag aus dem Veräußerungserlös ist bis zur Höhe des mit den frei verfügbaren Rücklagen verrechneten Betrages in die jeweiligen Rücklagen einzustellen. Ein darüber hinausgehender Differenzbetrag ist in die Kapitalrücklage gemäß Absatz 2 Nr. 1 einzustellen. Die Nebenkosten der Veräußerung sind Aufwand des Geschäftsjahrs.

(2) Als Kapitalrücklage sind auszuweisen

1.: der Betrag, der bei der Ausgabe von Anteilen einschließlich von Bezugsanteilen über den Nennbetrag oder, falls ein Nennbetrag nicht vorhanden ist, über den rechnerischen Wert hinaus erzielt wird;
2.: der Betrag, der bei der Ausgabe von Schuldverschreibungen für Wandlungsrechte und Optionsrechte zum Erwerb von Anteilen erzielt wird;
3.: der Betrag von Zuzahlungen, die Gesellschafter gegen Gewährung eines Vorzugs für ihre Anteile leisten;
4.: der Betrag von anderen Zuzahlungen, die Gesellschafter in das Eigenkapital leisten.

(3) Als Gewinnrücklagen dürfen nur Beträge ausgewiesen werden, die im Geschäftsjahr oder in einem früheren Geschäftsjahr aus dem Ergebnis gebildet worden sind. Dazu gehören aus dem Ergebnis zu bildende gesetzliche oder auf Gesellschaftsvertrag oder Satzung beruhende Rücklagen und andere Gewinnrücklagen.

(4) Für Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen ist eine Rücklage zu bilden. In die Rücklage ist ein Betrag einzustellen, der dem auf der Aktivseite der Bilanz für die Anteile an dem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen angesetzten Betrag entspricht. Die Rücklage, die bereits bei der Aufstellung der Bilanz zu bilden ist, darf aus vorhandenen frei verfügbaren Rücklagen gebildet werden. Die Rücklage ist aufzulösen, soweit die Anteile an dem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen veräußert, ausgegeben oder eingezogen werden oder auf der Aktivseite ein niedrigerer Betrag angesetzt wird.

(5) Übersteigt der auf eine Beteiligung entfallende Teil des Jahresüberschusses in der Gewinn- und Verlustrechnung die Beträge, die als Dividende oder Gewinnanteil eingegangen sind oder auf deren Zahlung die Kapitalgesellschaft einen Anspruch hat, ist der Unterschiedsbetrag in eine Rücklage einzustellen, die nicht ausgeschüttet werden darf. Die Rücklage ist aufzulösen, soweit die Kapitalgesellschaft die Beträge vereinnahmt oder einen Anspruch auf ihre Zahlung erwirbt.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 27 Nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen

1.: den Namen und die Anschrift des Anteilseigners,
2.: die Höhe der Leistungen, soweit das steuerliche Einlagekonto gemindert wurde,
3.: den Zahlungstag.

²Die Bescheinigung braucht nicht unterschrieben zu werden, wenn sie in einem maschinellen Verfahren ausgedruckt worden ist und den Aussteller erkennen lässt.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 129 Offenbare Unrichtigkeiten beim Erlass eines Verwaltungsakts

Abgabenordnung - AO 1977 | § 164 Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 129 Offenbare Unrichtigkeiten beim Erlass eines Verwaltungsakts

Finanzgericht München Urteil, 11. Dez. 2017 - 7 K 2701/16

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

Die Klägerin ist eine Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH), die beim Amtsgericht München im Handelsregister unter HRB …seit dem … eingetragen ist. Der Gegenstand des Unternehmens ist der ….

Mit Schreiben vom 31. Juli 2012 reichte die Klägerin durch ihren steuerlichen Vertreter beim beklagten Finanzamt (dem Finanzamt) die Steuererklärungen für 2011, u.a. die Körperschaftsteuererklärung 2011 nebst Anlagen und die Steuerbilanz zum 31.12.2011 ein. Die Beteiligung an der S L.P. wurde mit einem Betrag von 1.604.075,55 € bilanziert. In der Anlage zur Körperschaftsteuererklärung 2011 wurde mitgeteilt, dass die Klägerin die bisher einzige deutsche Beteiligte der S L.P. sei und die nach deutschen Grundsätzen ermittelten laufenden Einkünfte aus dieser Beteiligung nachgereicht würden. In der Handelsbilanz sei ein Ergebnis von 0 € erfasst.

Die Steuererklärungen wurden vom Finanzamt erklärungsgemäß veranlagt, im Körperschaftsteuerbescheid 2011 wurde der erklärte Steuerbilanzgewinn von -37.467 € erfasst und die Körperschaftsteuer mit 0 € festgesetzt. Der Bescheid vom 28.09.2012, der nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging, wurde bestandskräftig.

Mit Schreiben vom 18.04.2013 beantragte die Klägerin unter Vorlage geänderter Steuererklärungen für 2011 die Änderung der Bescheide über Körperschaftsteuer 2011 und über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer jeweils vom 28.09.2012 und hierbei die Berücksichtigung eines Verlustes in Höhe von 110.809,74 € aus der Beteiligung an der S L.P., um den sich der der Besteuerung zugrunde gelegte Steuerbilanzverlust erhöhen würde. Gleichzeitig wurde ein als „Schätzung des Gewinnanteils aus der Beteiligung an der S L.P.“ bezeichnetes Konvolut vorgelegt, u.a. mit einer Darstellung der Beteiligungsstruktur und einer Berechnung des Verlustanteils der Klägerin für 2011 in Höhe von 110.809,74 €. Das Konvolut enthält in der Kopfzeile jeweils die Angabe „Entwurf 24.08.2012“. Nach Angabe der Klägerin sei die Schätzung von … erstellt und ihr inzwischen nachgereicht worden.

Nach einer negativen Mitteilung des Finanzamts vom 02.07.2013 stellte die Klägerin am 09.07.2013 erneut einen Änderungsantrag und teilte ergänzend mit, dass es sich bei der S L.P. um eine ausländische gewerblich geprägte Personengesellschaft handle. Da es laut Aussage von S L.P. im Jahr 2011 nur einen inländischen Beteiligten gegeben habe, habe auf eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte der S L.P. in Deutschland nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a Abgabenordnung (AO) verzichtet werden können.

Das Finanzamt lehnte den Änderungsantrag mit Schreiben vom 17.07.2017 ab, da eine Änderungsvorschrift nicht eingreife.

Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 31.08.2016).

Hiergegen richtet sich die Klage. Nach Auffassung der Klägerin liegen die Voraussetzungen für eine Änderung des bestandskräftigen Körperschaftsteuerbescheids 2011 nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO vor. Die Höhe der ihr aus der Beteiligung an der S L.P. entstandenen Einkünfte sei eine Tatsache im Sinne von § 173 Abs. 1 AO, die dem Finanzamt nach Erlass des Körperschaftsteuerbescheides 2011 vom 28.09.2012 und damit nachträglich im Sinne von § 173 Abs. 1 AO bekannt geworden sei. Die Klägerin treffe auch kein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden. Die Steuererklärung sei nicht unvollständig gewesen, sondern auch hinsichtlich der Beteiligung an der S L.P. vollständig gewesen, da angegeben worden sei, dass aus dieser Beteiligung Einkünfte angefallen seien. Nur die Höhe der Einkünfte sei noch offen gewesen, da sie der Klägerin im Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung nicht bekannt gewesen sei und ihr auch nicht bekannt sein habe können. Dem steuerlichen Berater hätten bei der Abgabe der Steuererklärungen keinerlei Unterlagen zu den laufenden Einkünften aus der Beteiligung an der S L.P. zur Verfügung gestanden. Die Ermittlung der Einkünfte der S L.P. für 2011 sei von einer anderen Steuerberatungsgesellschaft, der …, gemacht worden, die der steuerliche Berater der S L.P. gewesen sei. Somit habe die Klägerin in ihrer Steuererklärung die Einkünfte der S L.P. nicht selbst ermitteln und angeben können, auch nicht im Wege einer Schätzung. Deshalb habe sie die Einkünfte vorläufig offenlassen müssen und habe ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die laufenden Einkünfte der S L.P. nacherklärt würden. Eine Sorgfaltspflichtverletzung habe somit nicht vorgelegen. Auch in dem Umstand, dass sie gegen die Steuerbescheide keinen Einspruch eingelegt habe, könne ihr keine Sorgfaltspflichtverletzung angelastet werden. Auch im Zeitpunkt, in dem die Steuerbescheide bestandskräftig geworden seien, seien ihr die Höhe der entsprechenden Einkünfte nicht bekannt gewesen. Auf die Tatsache, dass es sich um eine nachträglich bekannt gewordene Tatsache gehandelt habe, habe die Einlegung eines Einspruchs keinen Einfluss gehabt. Das schuldhafte Verhalten im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO beziehe sich ausschließlich auf den Zeitpunkt des Bekanntwerdens, nämlich wann er die Tatsachen hätte dem Finanzamt mitteilen können. Nur wenn dieser Zeitpunkt innerhalb der Einspruchsfrist gelegen habe, treffe den Steuerpflichtigen ein Verschulden, dass er diese Tatsachen nicht im Rahmen eines Einspruchs geltend gemacht habe. Wenn die Tatsachen aber – wie im Streitfall – erst nach Ablauf der Einspruchsfrist dem Steuerpflichtigen bekannt geworden seien, so treffe ihm am nachträglichen Bekanntwerden keine Schuld, unabhängig davon, ob Einspruch eingelegt worden sei oder nicht.

Eine Bescheidänderung sei auch auf Grundlage von § 129 AO i.V.m. § 164 AO geboten. Angesichts der dem Finanzamt ausdrücklich mitgeteilten fehlenden Höhe der Einkünfte der S L.P. sei ihm eine abschließende Prüfung des Steuerfalls nicht möglich gewesen. Damit hätten die Voraussetzungen für eine Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 Satz 1 AO vorgelegen. Das in dieser Vorschrift liegende Ermessen reduziere sich auf Null, wenn, wie hier, eine abschließende Prüfung und damit eine korrekte Festsetzung der Steuer aus sachlichen Gründen unmöglich sei, da dem Bearbeiter klar sein musste, dass seine Steuerfestsetzung im Ergebnis unrichtig sei. Damit liege eine offenbare Unrichtigkeit im Sinn von § 129 AO vor, da die nicht vorgenommene Eintragung einer Kennziffer, die zu einer Vorbehaltsfestsetzung führe, einen mechanischen Fehler darstelle, da ausgeschlossen werden könne, dass diese Entscheidung bewusst getroffen worden sei.

Die Klägerin beantragt,

den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 17. Juli 2013 und der hierzu erlassenen Einspruchsentscheidung vom 31.08.2016 zu verpflichten, den Körperschaftsteuerbescheid 2011 vom 28.09.2012 dahin zu ändern, dass ein Einkommen in Höhe von – 148.276 € angesetzt wird, hilfsweise die Zulassung der Revision.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen. Zur Begründung trägt es vor, zwar treffe es zu, dass in ihrer Höhe bislang nicht bekannte Einkünfte bei ihrem Bekanntwerden eine neue Tatsache im Sinne von § 173 Abs. 1 AO darstellen könnten. Allerdings treffe die Klägerin ein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden, da der steuerliche Berater es unterlassen habe, gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2011 Einspruch einzulegen. Innerhalb der Einspruchsfrist hätte sich ihm die Geltendmachung der bisher nicht vorgetragenen Tatsachen aufdrängen müssen, da im Entwurf vom 24.08.2012 bereits Verluste ausgewiesen worden seien. Eine Berichtigung nach § 129 AO scheide aus, denn die Nichtaufnahme des Vorbehalts der Nachprüfung habe auf einer bewussten Entscheidung des Bearbeiters beruht und sei nicht versehentlich erfolgt.

Auf das Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 11. Dezember 2017 wird Bezug genommen.

Gründe

Die Klage ist unbegründet. Das Finanzamt hat es zutreffend unterlassen, den Körperschaftsteuerbescheid 2011 zu berichtigen oder zu ändern.

1. Die Voraussetzungen für eine Berichtigung nach § 129 AO liegen nicht vor.

Ein Steuerbescheid, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist (§ 164 Abs. 1 AO), kann aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen jederzeit geändert werden, solange der Vorbehalt wirksam ist (§ 164 Abs. 2 Satz 1 AO). Der Vorbehalt ist eine Nebenbestimmung i.S. von § 120 AO, die mit dem Bescheid ergeht, mithin Teil des Bescheids wird. Entscheidend ist der bekanntgegebene Inhalt des Bescheids (Leopold in Leopold/Madle/Rader, AO, § 129 Rz. 3, 10).

Weist der dem Steuerpflichtigen bekannt gegebene Steuerbescheid den Vorbehalt der Nachprüfung versehentlich nicht aus, kann der Bescheid nach der ständigen Rechtsprechung des BFH in diesem Punkt wegen einer offenbaren Unrichtigkeit nach § 129 AO korrigiert werden (BFH-Urteil vom 6. November 2012 VIII R 15/10, BStBl II 2013, 307 m.w.N.), wenn die unterbliebene Aufnahme des Vorbehalts in dem Steuerbescheid auf einem mechanischen Fehler - ähnlich den im Gesetz ausdrücklich aufgeführten Schreib- und Rechenfehlern - beruht. Die Vorschrift des § 129 AO erfasst somit die Fälle, in denen der bekanntgegebene Inhalt des Verwaltungsakts aus Versehen vom offensichtlich gewollten materiellen Regelungsinhalt abweicht und die Möglichkeit eines Tatsachen- oder Rechtsirrtums, eines Denkfehlers oder unvollständiger Sachverhaltsaufklärung in Bezug auf den Fehler ausgeschlossen werden kann (BFH-Urteil vom 18. August 1999 I R 93/98, BFH/NV 2000, 539, m.w.N). Offenbar ist eine Unrichtigkeit dann, wenn der Fehler bei Offenlegung des Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und eindeutig als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist (ständige Rechtsprechung, s. etwa BFH-Urteile vom 25. Februar 1992 VII R 8/91, BFHE 168, 6, BStBl II 1992, 713; in BFHE 211, 424, BStBl II 2006, 400; vom 4. Juni 2008 X R 47/07, BFH/NV 2008, 1801; in BFH/NV 2010, 2004, m.w.N.; Leopold in Leopold/Madle/Rader, AO, § 129 Rz. 18).

Ob ein mechanisches Versehen vorlag, ist folglich anhand der objektiv gegebenen und erkennbaren Umstände zu beurteilen, d.h. insbesondere - aber nicht nur - unter Einbeziehung des gesamten Inhalts der Steuerakten. Darauf, ob der Steuerpflichtige die Unrichtigkeit anhand des Bescheids und der ihm vorliegenden Unterlagen erkennen konnte, kommt es nicht an (BFH-Urteil vom 6. November 2012 VIII R 15/10, BStBl II 2013, 307).

Im Streitfall ist es auszuschließen, dass die Nichtaufnahme des Vorbehaltsvermerks auf einem Versehen und einem mechanischen Fehler des Finanzamts beruhte. Es gibt keinen Anhaltspunkt dafür, dass der Bearbeiter des Finanzamts den Willen hatte, die Steuerfestsetzung unter den Vorbehalt der Nachprüfung zu stellen, denn nur dann könnte der bekanntgegebene Inhalt des Verwaltungsakts vom offensichtlich gewollten materiellen Regelungsinhalt abweichen. Vielmehr hat der Bearbeiter die Veranlagung nicht für nachprüfungsrelevant gehalten, ansonsten hätte er im Verfügungsteil auf Seite 6 der Steuererklärung unter Ziff. 12 einen Grund für eine Veranlagung unter Vorbehalt der Nachprüfung angegeben. Da dieses Feld nicht ausgefüllt wurde, war eine Veranlagung unter Vorbehalt der Nachprüfung auch nicht beabsichtigt. Unerheblich für die Frage eines mechanischen Versehens ist der Umstand, dass sich aus der Anlage zur Körperschaftsteuererklärung ergab, dass die Beteiligungseinkünfte aus der Beteiligung an der S L.P. fehlten und die erklärten Einkünfte daher unvollständig waren. Dass der Bearbeiter aus dieser Mitteilung keine Konsequenzen zog - möglicherweise ging er davon aus, dass diese Einkünfte im Rahmen einer gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte mitgeteilt werden mit der Folge einer Änderung nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO - beruhte auf einem Rechtsanwendungs- oder Ermittlungsfehler des Bearbeiters. Wie ausgeführt, schließt bereits die Möglichkeit eines Tatsachen- oder Rechtsirrtums, eines Denkfehlers oder unvollständiger Sachverhaltsaufklärung in Bezug auf den Fehler eine Berichtigung nach § 129 AO aus.

2. Auch eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist wegen eines groben Verschuldens des Steuerpflichtigen am nachträglichen bekannt werden der neuen Tatsachen ausgeschlossen.

a) Nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO sind bestandskräftige Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und dem Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Tatsache ist jeder Lebensvorgang, der insgesamt oder teilweise den gesetzlichen Steuertatbestand oder ein einzelnes Merkmal dieses Tatbestands erfüllt (Loose in Tipke/Kruse, AO, § 173 Rn. 2). Dem Bearbeiter des Finanzamts war zwar aufgrund der eingereichten Körperschaftsteuererklärung 2011 bekannt, dass die Klägerin an der S L.P. beteiligt war und aus dieser Beteiligung Einkünfte erzielt hat. Die Höhe der der Klägerin im Streitjahr erzielten Einkünfte aus dieser Beteiligung ist ein einzelnes Merkmal des Besteuerungstatbestands und war dem Bearbeiter bei der Durchführung der Veranlagung nicht bekannt, da sie in der Steuererklärung nicht mitgeteilt wurde. Sie wurde dem Finanzamt erst nachträglich bekannt, da sie ihm erst mit Schreiben der Klägerin vom 18.04.2013 und damit nach Erlass des Bescheids vom 29.09.2012 mitgeteilt wurde.

b) Die Berücksichtigung des dem Finanzamt nachträglich bekannt gewordenen Beteiligungsverlustes würde auch zu einer niedrigeren Steuer im Sinne von § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO führen. Zwar änderte sich an der Höhe der festgesetzten Körperschaftsteuer nichts, da diese bereits im ursprünglichen Körperschaftsteuerbescheid Null Euro betrug. Jedoch würde sich der negative Gesamtbetrag der Einkünfte von 37.467 € auf einen negativen Gesamtbetrag der Einkünfte von 148.276 € erhöhen mit der Folge, dass der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2011 entsprechend nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 10d Abs. 4 EStG zu ändern ist. Da durch § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG 2009 i.d.F. des JStG 2010 eine inhaltliche Bindung des Verlustfeststellungsbescheids an den Körperschaftsteuerbescheid bewirkt wird, stellt der Körperschaftsteuerbescheid einen „Quasi-Grundlagenbescheid“ dar (BFH-Urteil vom 7. Dezember 2016 I R 76/14, BStBl II 2017, 704). Die Folge ist, dass die Berücksichtigung eines höheren Verlustes im Körperschaftsteuerbescheid Voraussetzung für die Feststellung eines höheren Verlustvortrags ist, welcher in Zukunft zu einer niedrigeren Steuerfestsetzung führt.

c) Als grobes Verschulden hat der Steuerpflichtige Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit zu vertreten. Letztere ist dann anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige die ihm nach seinen persönlichen Fähigkeiten und Verhältnissen zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt hat (z.B. BFH-Urteile vom 20. November 2008 III R 107/06, BFH/NV 2009, 545, vom 9. November 2011 X R 53/09, BFH/NV 2012, 545). Grob fahrlässiges Handeln liegt insbesondere vor, wenn ein Steuerpflichtiger seiner Erklärungspflicht nur unzureichend nachkommt, indem er unvollständige Steuererklärungen abgibt (z.B. Urteile des BFH vom 30. Oktober 1986 III R 163/82, BStBl II 1987, 161; vom 1. Oktober 1993 III R 58/92, BStBl II 1994, 346). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH hat der Steuerpflichtige auch ein Verschulden seines steuerlichen Beraters bei der Anfertigung der Steuererklärung zu vertreten (z.B. BFH-Urteile vom 17. November 2005 III R 44/04, BStBl II 2006, 412). Dabei sind an einen steuerlichen Berater, dessen sich der Steuerpflichtige zur Ausarbeitung der Steuererklärung bedient, erhöhte Anforderungen hinsichtlich der von ihm zu erwartenden Sorgfalt zu stellen (BFH-Urteil vom 16. Mai 2013 III R 12/12, BStBl II 2016, 512).

Der Klägerin ist darin zu folgen, dass ihr im Zeitraum der Abgabe der Steuererklärung für 2001 am 31. Juli 2012 bis zum Erlass des Bescheids vom 28. September 2012 kein grobes Verschulden vorzuwerfen ist, da die Höhe der Einkünfte aus der S L.P. zunächst nicht bekannt war. Ohne Verstoß gegen ihre Erklärungspflicht hat sie daher in der Anlage zur Steuererklärung auf diese Beteiligung hingewiesen und mitgeteilt, dass die Einkünfte nachgereicht werden. Zwar ging das mit Schreiben vom 18. April 2013 dem Finanzamt eingereichte, als „Schätzung des Gewinnanteils aus der Beteiligung an der S L.P.“ bezeichnete Konvolut mit der Überschrift „Entwurf 24.08.2012“ dem Geschäftsführer der Klägerin mit E-Mail vom 24.08.2012 und damit noch vor Erlass des Körperschaftsteuerbescheids 2011 zu. Dass die Klägerin daraufhin nicht sofort die Höhe der Einkünfte beim Finanzamt nachreichte, erscheint wegen des engen zeitlichen Ablaufs und des Umstands, dass die Höhe der Einkünfte in der Steuererklärung ausdrücklich offengelassen wurde, jedoch noch nicht als grober Pflichtverstoß.

Etwas anderes gilt jedoch für den Zeitraum zwischen dem Erlass des Körperschaftsteuerbescheids 2011 vom 28. September 2012 und dem Ablauf der Einspruchsfrist. Die Klägerin bzw. ihr steuerlicher Vertreter, dessen Verschulden sich die Klägerin zurechnen lassen muss, hätte bei sorgfältiger Bescheidprüfung erkennen können und müssen, dass der Körperschaftsteuerbescheid nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand. Da sie den Bescheid dennoch bestandskräftig werden ließ, obwohl ihr die Unterlagen, aus denen sich die Höhe der Beteiligungseinkünfte ergab, zwischenzeitlich zur Verfügung standen, ist eine grob fahrlässige Pflichtverletzung zu bejahen. Die Klägerin kann sich nicht darauf berufen, dass ihr Geschäftsführer die Unterlagen nicht an ihren steuerlichen Vertreter weitergeleitet hatte und er die Unterlagen nicht – wie vorgetragen - als für Steuererklärungszwecke geeignete und zulässige Unterlage erkannt hat, weil sie lediglich als Entwurf gekennzeichnet waren. Angesichts ihrer Vertretung mit einem Steuerberater ist es der Klägerin versagt, sich auf angebliche Abstimmungsprobleme mit ihrem steuerlichen Berater und die angebliche Unkenntnis ihres Geschäftsführers in steuerlichen Angelegenheiten zu berufen (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 04. Dezember 1990 II 117/89, EFG 1991, 444).

d) Das Verschulden des Klägers ist nicht nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO unbeachtlich. Zwar ist der von der Klägerin nachträglich erklärte Verlust aus der Beteiligung an der S L.P. ausweislich der eingereichten Gewinn- und Verlustrechnung der Saldo aus den Erträgen und den Betriebsausgaben der S L.P.. Nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO ist ein Verschulden unbeachtlich, wenn die steuermindernden Tatsachen in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit anderen Tatsachen stehen, die zu einer höheren Steuer führen. Wird jedoch nachträglich bekannt, dass Einkünfte einer Einkunftsart - wie im Streitfall solche aus Gewerbebetrieb - überhaupt nicht erklärt bzw. berücksichtigt worden sind, so stellen diese Einkünfte, d.h. die Höhe dieser Einkünfte, die steuerlich relevante Tatsache dar, die zu einer Änderung nach § 173 AO führt (BFH-Urteil vom 1. Oktober 1993 III R 58/92, BFHE 172, 397, BStBl II 1994, 346). Eine Aufspaltung der Einkünfte in steuererhöhende Einnahmen oder Vermögensmehrungen auf der einen und steuermindernde Ausgaben oder Vermögensminderungen auf der anderen Seite findet in diesen Fällen nicht statt. Entscheidend ist, ob einzelne Einnahmen oder Aufwendungen zu einem bereits bekannten Lebenssachverhalt hinzutreten oder ob ein in sich abgeschlossener einheitlicher Vorgang (Lebenssachverhalt) nachträglich bekannt wird (vgl. BFH-Urteile vom 24. April 1991 XI R 28/89, BFHE 164, 192, BStBl II 1991, 606; vom 28. März 1985 IV R 159/82, BFHE 144, 521, BStBl II 1986, 120; in BFHE 172, 397, BStBl II 1994, 346). Auch wenn im Streitfall dem Finanzamt die Beteiligung als solche bekannt war, so hat es in der ursprünglichen Veranlagung aus dieser Beteiligung dennoch keine Einkünfte berücksichtigt. Somit stellt die Höhe des Verlustes als einheitlicher Vorgang die für § 173 Abs. 1 AO maßgebende Tatsache dar.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 172 Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden

(1) Ein Steuerbescheid darf, soweit er nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, nur aufgehoben oder geändert werden,

1.

wenn er Verbrauchsteuern betrifft,

2.

wenn er andere Steuern als Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben nach Artikel 5 Nummer 20 und 21 des Zollkodex der Union oder Verbrauchsteuern betrifft,

a): soweit der Steuerpflichtige zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird; dies gilt jedoch zugunsten des Steuerpflichtigen nur, soweit er vor Ablauf der Einspruchsfrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat oder soweit die Finanzbehörde einem Einspruch oder einer Klage abhilft,
b): soweit er von einer sachlich unzuständigen Behörde erlassen worden ist,
c): soweit er durch unlautere Mittel, wie arglistige Täuschung, Drohung oder Bestechung erwirkt worden ist,
d): soweit dies sonst gesetzlich zugelassen ist; die §§ 130 und 131 gelten nicht.

Dies gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid durch Einspruchsentscheidung bestätigt oder geändert worden ist. In den Fällen des Satzes 2 ist Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a ebenfalls anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige vor Ablauf der Klagefrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat; Erklärungen und Beweismittel, die nach § 364b Abs. 2 in der Einspruchsentscheidung nicht berücksichtigt wurden, dürfen hierbei nicht berücksichtigt werden.

(2) Absatz 1 gilt auch für einen Verwaltungsakt, durch den ein Antrag auf Erlass, Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids ganz oder teilweise abgelehnt wird.

(3) Anhängige, außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens gestellte Anträge auf Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung, die eine vom Gerichtshof der Europäischen Union, vom Bundesverfassungsgericht oder vom Bundesfinanzhof entschiedene Rechtsfrage betreffen und denen nach dem Ausgang des Verfahrens vor diesen Gerichten nicht entsprochen werden kann, können durch Allgemeinverfügung insoweit zurückgewiesen werden. § 367 Abs. 2b Satz 2 bis 6 gilt entsprechend.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 173 Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 27 Nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen

1.: den Namen und die Anschrift des Anteilseigners,
2.: die Höhe der Leistungen, soweit das steuerliche Einlagekonto gemindert wurde,
3.: den Zahlungstag.

²Die Bescheinigung braucht nicht unterschrieben zu werden, wenn sie in einem maschinellen Verfahren ausgedruckt worden ist und den Aussteller erkennen lässt.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 28 Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und Herabsetzung des Nennkapitals

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 38 Körperschaftsteuererhöhung

(10) § 37 Abs. 6 und 7 gilt entsprechend.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 173 Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.