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Finanzgericht München Urteil, 29. Mai 2017 - 7 K 1156/15

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29.05.2017

Finanzgericht München Urteil, 29. Mai 2017 - 7 K 1156/15

ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht München Urteil, 29. Mai 2017 - 7 K 1156/15

Gericht

Tenor

1. Der Änderungsbescheid zur Körperschaftsteuer 1998 vom 11. Februar 2015 und die Einspruchsentscheidung vom 2. April 2015 werden dahingehend geändert, dass bei der Festsetzung der Körperschaftsteuer derjenige Bruchteil der Einkünfte der Betriebsstätte New York, der nach US-Recht als „non-effectively connected income“ qualifiziert wurde von der Besteuerung freigestellt wird. Die Berechnung der steuerlichen Auswirkungen im Einzelnen wird nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Finanzamt übertragen.

2. Die Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

4. Die Revision wird zugelassen.

Gründe

Streitig ist die Festsetzung der Körperschaftsteuer 1998, insbesondere die Besteuerung der Einkünfte der Klägerin aus ihrer Betriebsstätte in New York.

Die Klägerin unterhält seit langem eine Zweigniederlassung in New York, welche - zwischen den Parteien unstreitig - im Streitjahr eine Betriebsstätte im Sinne des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 (DBA-USA 1989, BStBl I 1991, 94) darstellt (nachfolgend: Betriebsstätte New York).

Nach Abschluss der Betriebsprüfung für die Jahre 1995-1998 bei der Klägerin (vgl. Bericht vom 30. Dezember 2002) erließ die Beklagte (Finanzamt) am 9. April 2003 u.a. einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid 1998 und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. In Bezug auf die Besteuerung der Einkünfte aus der Betriebsstätte New York wurden keine Änderungen vorgenommen. Am 9. Mai 2003 legte die Klägerin - aus hier nicht streitigen Gründen - gegen den geänderten Körperschaftsteuerbescheid 1998 vom 9. April 2003 Einspruch ein.

Zuvor hatte die Klägerin im Dezember 2002 bei der US-Finanzverwaltung eine geänderte Erklärung zur Körperschaftsteuer (corporation income fax) 1998 (Form H2OX) für die Betriebsstätte New York eingereicht, in der ein um … US-$ gemindertes steuerpflichtiges Einkommen (taxable income) angegeben war und eine Minderung der Körperschaftsteuer 1998 in den USA von zuvor festgesetzten …US-$ auf 0 US-$ erfolgen sollte (Rb.-Akte, Band III, Blatt 25 f., 31-37). Anders als in der ursprünglichen Steuererklärung hatte die Klägerin in der geänderten Steuererklärung für die Betriebsstätte nunmehr die Regelung in § 1.864-4 (c)(5)(ü)(b)(3) der sog. Treasury Regulations angewendet, wonach ein Bruchteil der Zinseinkünfte aus bestimmten Wertpapieren (den sog. »(b)(3) securities") als nicht mit einem Betrieb in den USA tatsächlich verbundene Einkünfte („non-effectively connected income“ - NECI oder non-ECI) zu behandeln waren. In der erstmaligen Körperschaftsteuererklärung hatte die Klägerin alle Zinseinkünfte als tatsächlich mit einem Betrieb in den USA verbunden („effectively connected income“ - ECI) erklärt.

Mit Schreiben vom 17. Januar 2003 teilte das Finanzministerium der Vereinigten Staaten (Abteilung IRS) dem Bundesamt für Finanzen die von der Klägerin beantragte Änderung der Steuerveranlagung in den USA mit und richtete an die deutsche Finanzverwaltung ein Auskunftsersuchen hinsichtlich der steuerlichen Behandlung der Einkünfte der US-Betriebsstätte in Deutschland.

Am 9. April 2003 setzte die US-Finanzverwaltung das zu versteuernde Einkommen (Corrected Taxable Income) um … US-$ auf … US-$ und die Körperschaftsteuer 1998 (Total Corrected Tax Liability) um … US-$ auf … US-$ herab. Mit Schreiben vom 10. Oktober 2003 fragte das Finanzamt bei der US-Finanzverwaltung an, ob Zinseinkünfte der amerikanischen Zweigniederlassung der Klägerin, wenn sie nach nationalem US-Recht „effectively connected income“ oder „non-effectively connected income“ darstellten, abkommensrechtlich als „Betriebsstätteneinkünfte“ im Sinne des Art. 7 Abs. l i.V.m. Art. 11 Abs. 3 DBA-USA1989 oder als Zinseinkünfte im Sinne des Art. 11 Abs. l DBA-USA1989 zu qualifizieren seien. Mit Schreiben vom 20. Dezember 2004 teilte die US-Finanzverwaltung der deutschen Finanzverwaltung mit, dass die Behandlung eines Bruchteils der Einkünfte aus bestimmten Wertpapieren als „non-ECI“ nach US-Recht nicht von einem Wahlrecht des Steuerpflichtigen abhänge, sondern verpflichtend sei. Die Regelung behandle einen Bruchteil der Einkünfte auch dann als „non-ECI“, wenn das zugrunde liegende Wertpapier einer US-Niederlassung zuzurechnen sei, die an den Aktivitäten, die erforderlich gewesen seien, um das Wertpapier zu erwerben, wesentlich teilgenommen habe. Da ein DBA den USA keine weiter gehenden Besteuerungsrechte verleihen könne, als sie nach ihrem nationalen Recht in Anspruch nähmen, könnten die USA diejenigen Einkünfte, die nach § 1864 (c)(5)(n)(b)(3) der Treasury Regulations „non-ECI“ seien, nicht besteuern. Deutschland müsse im Hinblick auf die als Non-ECI geltenden Einkünfte, für die die Vereinigten Staaten kein Besteuerungsrecht besitzen, zur Verhinderung einer Nichtbesteuerung in beiden Staaten von der Switch-over-klausel Gebrauch machen. Ein Umschalten Deutschlands von der Freistellungszur Anrechnungsmethode nach Abs. 21 des Protokolls zum DBA stehe im Einklang mit dem Sinn des DBA. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf das Schreiben der IRS vom 20. Dezember 2004 verwiesen.

Nachdem das Finanzamt in der Folge zunächst die Auffassung vertreten hatte (vgl. das Schreiben der Zentralen Rechtsbehelfsstelle des Finanzamts an die Konzernbetriebsprüfung sowie das Antwortschreiben vom 7. Mai 2007 und die beiden Schreiben der zentralen Rechtsbehelfsstelle an die Klägerin vom 31. Mai 2007 und 20. September 2007) dass im Streitfall die Voraussetzungen für einen Übergang zur Anrechnungsmethode gemäß der Umschaltklausel in Abs. 21 Satz 1 Buchstabe b des Protokolls zum DBA-USA 1989 erfüllt seien, ging es letztlich davon aus, dass die Bundesrepublik Deutschland die Einkünfte nicht nach Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchstabe a DBA-USA 1989 von der Besteuerung freistellen dürfe, da es sich nicht um Einkünfte aus Quellen in den Vereinigten Staaten im Sinne dieser Abkommensklausel handle (vgl. das Schreiben des Finanzamts an das Bayerische Landesamt für Steuern vom 31. Oktober 2007). Dies folge aus Art. 23 Abs. 2 Satz 2 DBA-USA 1989, in dem eine Rückfallklausel („subject-to tax-Klausel“) vereinbart worden sei, wie auch der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil IR 96/06 vom 17. Oktober 2007 (BStBl. II 2008, 953) zu einer vergleichbaren Klausel des DBA-Italien 1989 entschieden habe. Daneben sei auch die Umschaltklausel in Abs. 21 Satz 1 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb DBA-USA1989 einschlägig und erlaube Deutschland die Steueranrechnung, da ein Zuordnungskonflikt zwischen den USA und Deutschland bestehe (vgl. das Schreiben der Zentralen Rechtsbehelfsstelle an die Klägerin vom 2. Februar 2010).

Mit Änderungsbescheid zur Körperschaftsteuer 1998 vom 10. Dezember 2008 erhöhte das Finanzamt das Einkommen der Klägerin um … DM (vgl. die Stellungnahme der Konzernbetriebsprüfung vom 4. Mai 2007). Dabei wurden die Einkünfte der Betriebsstätte New York unter Anwendung der „10%-Regel“ entsprechend der geänderten US-Steuerfestsetzung den Einkünften der Betriebsstätte New York ohne die Anwendung der „10%-Regel“ gemäß der ursprünglichen Steuerfestsetzung gegenübergestellt, so dass sich eine Differenz von … US-$ . ergab. Da das Finanzamt durch den Änderungsbescheid vom 10. Dezember 2008 dem Einspruch vom 9. Mai 2003 im Hinblick auf andere, vorliegend nicht streitige Punkte abhalf, erhöhte sich das zu versteuernde Einkommen um … DM von … DM auf … DM. Die festgesetzte Körperschaftsteuer 1998 erhöhte sich um … DM von … DM auf … DM.

Mit Bescheid vom 11. Februar 2015 wurde der Körperschaftsteuerbescheid 1998 aus hier nicht streitigen Gründen erneut geändert. Unter Zugrundelegung eines um … DM auf … DM erhöhten zu versteuernden Einkommens wurde die festzusetzende Körperschaftsteuer um … DM auf … DM erhöht.

Mit Einspruchsentscheidung vom 2. April 2015 wies das Finanzamt den Einspruch gegen den Körperschaftsteuerbescheid 1998 zurück und versagte die Freistellung desjenigen Teils der Betriebsstätteneinkünfte, der in den USA als „non-effectively connected income“ behandelt worden war. Dabei stützte es sich auf Art. 23 Abs. 2 Satz 2 DBA-USA 1989 und Abs. 2l Buchstabe a Doppelbuchstabe bb des Protokolls zum DBA-USA 1989. Die in Art. 23 Abs. 2 Satz 2 DBA-USA 1989 enthaltene Rückfallklausel löse das deutsche Besteuerungsrecht aus, weil die USA das ihnen zustehende Besteuerungsrecht bezüglich des „non effectively connected income“ tatsächlich nicht ausgeübt hätten. Das Finanzamt bezog sich insoweit auf das BFH-Urteil vom 17. Oktober 2007 (IR 96/06, BFH/NV 2008, 677) und das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 20. Juni 2013 (BStBl. 12013, 980), in dem ausgeführt worden war, dass eine Nichtbesteuerung im Sinne einer abkommensrechtlichen Rückfallklausel vorliege, wenn die USA Einkünfte eines Steuerausländers nicht besteuerten, weil sie nicht im Zusammenhang mit einer US-Geschäftstätigkeit stünden. Hinzu komme, dass sich aus der Umschaltklausel in Abs. 21 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb des Protokolls zum DBA-USA1989 das Besteuerungsrecht Deutschlands ergebe. Es sei eine „unterschiedliche Zuordnung der Einkünfte“ im Sinne dieser Klausel gegeben, weil Deutschland sie der US-Betriebsstätte zuordne, während die USA sie als „non effectively connected income“ nicht besteuerten. Daher sei die Doppelbesteuerung durch die Steueranrechnung nach Art. 23 Abs. 2 Satz i Buchstabe b und nicht durch die Steuerbefreiung nach Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchstabe a DBA-USA 1989 zu vermeiden.

Mit der hiergegen eingelegten Klage trägt die Klägerin im Wesentlichen vor, dass die Einkünfte der Betriebsstätte New York nach Art. 23 Abs. 2 Satz 1Buchstabe a DBA-USA 1989 in Deutschland von der Besteuerung freizustellen seien. Dem stehe insbesondere die Regelung in Art. 23 Abs. 2 Satz 2 DBA-USA 1989 nicht entgegen, nach der bei einer in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Person die Einkünfte aus Quellen in den Vereinigten Staaten von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen würden, die nach diesem Abkommen in den Vereinigten Staaten besteuert werden können, soweit Buchstabe b nichts anderes vorsieht.

Die Klägerin sei mit Ort der Geschäftsleitung im Inland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig und abkommensrechtlich gemäß Art. 4 Abs. l DBA-USA 1989 in Deutschland ansässig. Bei den streitgegenständlichen Zinseinkünften handle es sich um gewerbliche Gewinne im Sinne des Art. 7 DBA-USA 1989, die gemäß Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-USA 1989 in den USA besteuert würden, da sie einer in den USA belegenen Betriebsstätte der Klägerin zuzurechnen seien. Die Qualifikation der streitgegenständlichen Zinsen als Zinsen im Sinne des Art. 11 DBA-USA 1989 scheide gemäß Art. 11 Abs. 3 DBA-USA 1989 aus, weil die Forderungen, für die die Zinsen gezahlt worden seien, Betriebsvermögen der US-Betriebsstätte darstellen. Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchstabe b DBA-USA 1989 treffe keine abweichende Regelung. Insbesondere sei Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe gg DBA-USA 1989 nicht einschlägig, da keine Einkünfte vorlägen, auf die Absatz 21 des Protokolls anzuwenden sei. Die Freistellung nach Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchstabe a DBA-USA 1989 sei deshalb zu gewähren.

Die Steuerfreistellung sei auch nicht durch Art. 23 Abs. 2 Satz 2 DBA-USA 1989 ausgeschlossen. Nach dieser Bestimmung seien Einkünfte einer in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Person als aus Quellen in den Vereinigten Staaten stammend, wenn sie in Übereinstimmung mit dem DBA USA 1989 in den Vereinigten Staaten besteuert werden.

Diese Voraussetzung sei im Streitfall bezüglich der Einkünfte der Betriebsstätte New York er-füllt, da die USA die Betriebsstätteneinkünfte in Übereinstimmung mit dem DBA besteuern würden. Ebenso wie in der Bundesrepublik Deutschland würden die Einkünfte als gewerbliche Gewinne im Sinne des Art. 7 DBA-USA 1989 qualifiziert und besteuert. Aus Gründen des nationalen US-Steuerrechts, nämlich der Regelung in § 1.864 (c)(5)(ü)(b)(3) der Treasury Regulations, bleibe jedoch ein Bruchteil der Einkünfte unbesteuert (vgl. das Schreiben des IRS an das BfF vom 20. Dezember 2004).

Es könne dahin stehen, ob Art. 23 Abs. 2 Satz 2 DBA-USA 1989 eine Rückfallklausel („sub-ject-to tax-Klausel“) darstelle (vgl. BFH-Urteil vom 27. August 1997 1 R127/95, BStBl. II 1998, 58 zu der entsprechenden Klausel in Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada 1981, BGBl. II 1982, 802), da diese Vorschrift im Streitfall nicht einschlägig sei. Denn „Gewinne oder Einkünfte“ im Sinne des Art. 23 Abs. 2 Satz 2 DBA-USA 1989 seien nur solche im Sinne der Einkunftsarten der Art. 6 bis 21 DBA-USA 1989. Würden die betreffenden Gewinne oder Einkünfte im Rahmen einer der bezeichneten Einkunftsarten in den USA der Besteuerung unterworfen, würden sie deshalb aus Quellen in den USA i.S. von Art. 23 Abs. 2 Satz 2 DBA-USA 1989 „stammen“. Darauf, in welchem Umfang die fraglichen Gewinne oder Einkünfte von der US-amerikanischen Besteuerung erfasst würden oder ob dort alle Einkunftsteile im Rahmen der (ausländischen) Steuerveranlagung auch zu einer konkreten Steuerzahlungspflicht führen, komme es hingegen nicht an. Art. 23 Abs. 2 Satz 2 DBA-USA 1989 beinhalte lediglich eine qualitativ-konditionale Voraussetzung der Besteuerung in den USA („wenn“), nicht jedoch eine solche quantitativer Art („soweit“). Von daher sei es nicht möglich, den betreffenden Gewinn „zu sezieren und in seine Einzelteile zu zerlegen“. Die tatsächliche Besteuerung jeglicher Teile der im Rahmen einer Einkunftsart zu erfassenden Gewinne oder Einkünfte für die Anwendung von Art. 23 Abs. 2 Satz 2 DBA-USA sei nicht erforderlich. Ausschlaggebend sei allein das nationale US-Steuerrecht. Soweit sich aufgrund der hiernach maßgeblichen Besteuerungsgrundlagen Besteuerungslücken ergäben, ändere dies an der Herkunft der Einkünfte und Quellen aus den USA solange nichts, wie diese den USA in Übereinstimmung mit dem DBA-USA 1989 zugeordnet worden seien. Das aber sei im Streitfall für die hier in Rede stehenden Einkünfte zu bejahen, da sie zu der US-Betriebsstätte der Klägerin gehörten. Insoweit werde auf das BFH-Urteil vom 27. August 1997 1R127/95 zu der entsprechenden Klausel in Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada 1981 sowie auf die in der Literatur vertretenen Ansichten verwiesen (F. Hey, RIW 1997, 82, 83, Beispiel 3, Urteil des Finanzgerichts München vom 11. Oktober 1995, 7 K 3474/93, EFG 1996, 244, Da, IStR 1994,166; Weitbrecht, IStR 2010, 825, 827 ff, Lüdicke, IStR 2013, 721, 724 f, Gebhardt/Reppel, IStR 2013, 760, 765; Lüdicke zustimmend auch Heinicke in Schmidt, EStG, 34. Auflage 2015, § 3, S. 95, Stichwort Doppelbesteuerungsabkommen; zur entsprechenden Problematik bei § 50d Abs. 9 Satz i Nr. i EStG siehe Gosch in Kirchhof, EStG, 14. Auflage 2015, § 50d Rn. 4ia; Meretzki, IStR 2008, 23, 24).

Entgegen der Rechtsansicht des Finanzamts sei Art. 23 Abs. 2 Satz 2 DBA USA 1989 nicht deswegen einschlägig, weil das US-Steuerrecht die Zinseinkünfte aus den „(b)(3) securities“ von anderen Einkünften separiere und sie der Sonderregelung in § 1.864-4(c)(5)(ii)(b)(3) der Treasury Regulations unterwerfe. Zum Einen handle es sich bei den Zinseinkünften aus den „(b)(3) securities“ um eine eigene abkommensrechtliche Einkunftsart. Die „gewerblichen Gewinne“ im Sinne des Art. 76 DBA-USA 1989 würden vielmehr noch weitere Einkünfte umfassen, die nicht nach § 1.864-4(c)(5)(ii)(b)(3) der Treasury Regulations, sondern „normal“ besteuert würden. Zum Anderen würden selbst die Zinseinkünfte aus den„(b)(3) securities“ nicht vollständig von der Besteuerung in den USA ausgenommen, wie es für die Anwendung von Art. 23 Abs. 2 Satz 2 DBA-USA 1989 erforderlich wäre, sondern lediglich der gemäß der Formel in § 1.864-4(c)(5)(ii)(b)(3) der Treasury Regulations zu berechnende Bruchteil von ihnen. Diese Behandlung der Zinseinkünfte aus „(b)(3) securities“ sei vergleichbar mit der teilweisen Steuerbefreiung von Betriebsvermögensmehrungen, Gewinnen und Einnahmen im Rahmen des deutschen Teileinkünfteverfahrens nach § 3 Nr. 40 EStG. Auch nach der Regelung in § 1.864-4(c)(5)(ii)(b)(3) der Treasury Regulations sei jeder einzelne US-Dollar an Zinseinnahmen aus „(b)(3) securities“ in den USA besteuert worden, wenn auch nur ermäßigt.

Das BFH-Urteil vom 17. Oktober 2007 (I R 96/06, BStBl. II 2008, 953), in dem der BFH die Regelung in Abschnitt 16 Buchstabe d des Protokolls zum DBA-Italien 1989 (BGBl. II 1990, 743) als „subject-to-tax-Klausel“ qualifiziert habe, stehe dem nicht entgegen, weil es einen Fall betreffe, in dem Italien den streitgegenständlichen Gewinn aus der Veräußerung von Vermögen (im Sinne des Art. 13 DBA-Italien 1989) gar nicht - auch nicht teilweise - besteuert hatte.

Nach dem BFH-Urteil I R127/95 komme es vielmehr entscheidend darauf an, dass die USA die gewerblichen Einkünfte der Klägerin als abkommensrechtliche Einkünfte im Sinne des Art. 7 Abs. l DBA-USA 1989) überhaupt besteuern. Dies sei vorliegend der Fall, da die USA jeden US-Dollar Betriebseinnahme und jeden US-Dollar Betriebsausgabe im Zusammenhang mit „(b)(3) securities“ in die Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage einbeziehen würden, auch wenn letztlich nur ein Bruchteil der Summen der Betriebseinnahmen und -ausgaben als „effectively connected income“ qualifiziert und der Besteuerung unterworfen würde. Wirtschaftlich wirke die in § 1.864-4(c)(5)(ü)(b)(3) der Treasury Regulations vorgesehene Reduzierung der Bemessungsgrundlage wie eine Steuersatzermäßigung, die vom Verhältnis der begünstigten Wirtschaftsgüter zu den gesamten Wirtschaftsgütern der US Betriebsstätte abhänge.

Im Übrigen stehe das BFH-Urteil vom 9. Dezember 2010 (I R 49/09, BStBl. II 2011, 482) der Steuerfreistellung in Deutschland nicht entgegen. In dieser Entscheidung habe der BFH in der sog. „Claw-back-Besteuerung“ Großbritanniens, durch die im Fall der Veräußerung einer in Großbritannien belegenen Immobilie bisher steuermindernd berücksichtigte Abschreibungen nachversteuert werden müssen, keine Besteuerung eines „Gewinns aus der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen“ im Sinne des Art. VIII Abs. l DBA-Großbritannien 1964/1970 (Abkommen vom 26. November 1964 in der Fassung des Revisionsprotokolls vom 23. März 1970, BGBl. II1971, 45) gesehen. Daher habe der Gewinn aus der Veräußerung der Immobilie in Deutschland besteuert werden müssen und sei nicht von der Besteuerung freizustellen (Art. XVIII Abs. 2 Buchstabe a DBA-Großbritannien 1964/1970). Gleichwohl habe der BFH in dem Urteil klargestellt, dass die Steuerbefreiung in Deutschland nicht davon abhänge, ob und in welchem Umfang der Veräußerungsgewinn tatsächlich besteuert worden sei. Eine abstrakte (d.h. rechtliche) Steuerpflicht hätte dem BFH daher ausgereicht, damit Deutschland den Veräußerungsgewinn hätte freistellen müssen (BFH vom 9. Dezember 2010,1R 49/09, a.a.O., Rn. 35).

Auch aus der seitens der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben zu „Subject-to-tax-, Re-mittance-base- und Switch-over-Klauseln“ vom 20. Juni 2013 (BStBl I 2013, 980) vertretenen Rechtsansicht lasse sich kein gegenteiliges Ergebnis herleiten. In dem Schreiben weiche das BMF zwar - ohne dies kenntlich zu machen - von der BFH-Rechtsprechung ab, indem es in Beispiel l der Tz. 2.3 ausführe, dass die Steuerbefreiung der Zinsen auf bestimmte US-amerikanische Kommunalanleihen in den USA dazu führen solle, dass gem. Art. 23 Abs. 4 Buchstabe b, 2. Alternative DBA-USA 2006 (BGB1. II 2008, 611) Deutschland solche Einnahmen nicht als Teil des US-Betriebsstättengewinns eines Steuerinländers freistelle, wenn die Forderung zu der Betriebsstätte gehöre. Dies stehe im Widerspruch zur BFH-Rechtsprechung im Urteil I R 127/95, wonach es darauf ankomme, dass Einkünfte einer bestimmten abkommensrechtlichen Einkunftsart insgesamt im Quellenstaat unbesteuert bleiben und nicht bloß einzelne Einkunftsteile, d.h. konkrete Einnahmen (vgl. Lüdicke, IStR 2013, 721, 725). Im Streitfall würden nach der „l0%-Regel“ aber noch nicht einmal konkrete Einnahmen in den USA nicht besteuert, sondern lediglich ein durch die Formel in § 1.864-4(c)(s)(ü)(b)(3) der Treasury Regulations bestimmter Bruchteil dieser Einnahmen.

Darüber hinaus sei Deutschland auch nicht gemäß Abs. 21 Satz i Buchstabe a Doppelbuchstabe bb des Protokolls zum DBA-USA 1989 dazu befugt, von der Freistellung der Einkünfte zur Steueranrechnung überzugehen. Die „switch-over-Klausel“ des Abs. 21 Satz l Buchstabe a Doppelbuchstabe bb des Protokolls zum DBA USA 1989 sei nicht einschlägig. Nach dieser Klausel vermeide die Bundesrepublik Deutschland die Doppelbesteuerung durch die Steueranrechnung nach Art. 23 Abs. 2 Satz l Buchstabe b DBA-USA 1989 und nicht durch die Steuerbefreiung nach Art. 23 Abs. 2 Satz i Buchst, a DBA-USA 1989, wenn in den Vertragsstaaten Einkünfte unterschiedlichen Abkommensbestimmungen zugeordnet werden, dieser Konflikt sich nicht durch ein Verständigungsverfahren nach Art. 25 DBA-USA 1989 regeln lässt und wenn auf Grund dieser unterschiedlichen Zuordnung die betreffenden Einkünfte in den Vereinigten Staaten unbesteuert blieben oder zu niedrig besteuert würden und in der Bundesrepublik Deutschland von der Steuer befreit blieben. Um ein Besteuerungsrecht Deutschlands zu eröffnen, müssten die vorbenannten Voraussetzungen des Abs. 21 Satz l Buchstabe a Doppelbuchstabe bb des Protokolls zum DBA USA 1989 kumulativ vorliegen.

Im Streitfall lägen jedoch die Voraussetzungen des Abs. 21 S. l Buchstabe a Doppelbuchst, bb des Protokolls zum DBA USA 1989 mangels eines Zuordnungskonflikts - Voraussetzung (l) -nicht vor. Sowohl nach deutschem als auch nach US-amerikanischen Verständnis seien das dem „non-effectively connected income“ zugrunde liegenden Vermögen sowie die daraus erzielten Einkünfte der Betriebsstätte New York zuzuordnen. Die Einkünfte seien gewerbliche Gewinne im Sinne des Art. 7 DBA-USA1989, für die gemäß Art. 7 Abs. l Satz 2 DBA USA 1989 die USA abkommensrechtlich das Besteuerungsrecht innehätten. Daran ändere die nationale Regelung, die eine Besteuerung des als NECI qualifizierten Bruchteils der Einkünfte ausschließt, nichts (so auch - sogar für einen Fall der vollständigen Befreiung bestimmter durch eine US-Betriebsstätte bezogener Einnahmen - FG Düsseldorf vom 24. April 2007, 6 K 2583/05, IStR 2007, 676 rkr., unter ausdrücklicher Ablehnung der Auffassung von Wolff/ Debatin/Wassermeyer, DBA, 90. Erg.-Lfg. Juli 2003, Art. 23 DBA-USA Rn. 315).

Dies entspreche auch den Ausführungen der US-Finanzverwaltung zur steuerlichen Behandlung des NECI in den USA (siehe oben Rn. 19 f.). Wie bei Art. 23 Abs. 2 Satz 2 DBA-USA 1989 (dazu siehe oben Rn. 37 f.) sei es auch bei Abs. 21 Satz i Buchstabe a Doppelbuchstabe bb des Protokolls zum DBA-USA 1989 Tatbestandsvoraussetzung, dass Einkünfte im Sinne einer abkommensrechtlichen Einkunftsart insgesamt in beiden Vertragsstaaten unterschiedlichen Abkommensbestimmungen zugeordnet werden und nicht lediglich Bruchteile von Einnahmen, denn auch Abs. 21 Satz i Buchstabe a Doppelbuchstabe bb des Protokolls enthalte die qualitativ-konditionale Voraussetzung „wenn“ und nicht die quantitative Voraussetzung „soweit“. Die Annahme, dass die Einkünfte, bei denen es sich nach deutscher Abkommensauslegung um „gewerbliche Gewinne“ im Sinne des Art. 7 DBA-USA 1989 handle, in den USA insgesamt einer anderen Abkommensbestimmung zuzuordnen seien, widerspreche dem Inhalt der Akten eindeutig.

Das von Wolff (a.a.O., Art. 23 DBA-USA Rn. 286) angeführte Beispiel l sei auf den vorlie-genden Fall nicht übertragbar, da diesem ein anderer Sachverhalt zugrunde liege, der unter den Regelungsbereich des § 1.864(3)(4)(A), (B) IRC falle. Die vorliegend streitgegenständlichen Einkünfte der Betriebsstätte New York unterlägen jedoch der Spezialnorm für bestimmte Zinseinkünfte von Bankbetriebsstätten in § 1864-4 (c)(5)(ü)(b)(3) der Treasury Regulations. Im Beispiel i bei Wolff (a.a.O., Rn. 286) würden die aus konkret beschriebenen Beteiligungen erzielten Dividenden und Zinsen als „non-effectively connected income“ behandelt und gänzlich nicht besteuert. In dem hier streitigen Fall handele es sich bei dem non-ECI aber nach § 1864-4 (c)(s)(ü)(b)(3) der Treasury Regulations um einen rechnerischen Bruchteil der Einkünfte der Betriebsstätte New York aus „(b)(s) securities“, die als solche grundsätzlich der Besteuerung in den Vereinigten Staaten unterliegen würden, vgl. § 882(a)(i) IRC.

Abkommensrechtlich richte sich das Besteuerungsrecht der Vereinigten Staaten nach Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA USA 1989, was auch der abkommensrechtlichen Zuordnung in Deutschland entspreche und somit zu keinem Konflikt i.S.d. Abs. 21 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb des Protokolls zum DBA USA 1989 führe. Folglich seien die Voraussetzungen der „switch-over-Klausel“ in Abs. 21 Satz l Buchstabe a Doppelbuchstabe bb des Protokolls zum DBA USA 1989 nicht erfüllt.

Die Klägerin beantragt,

den Änderungsbescheid zur Körperschaftsteuer 1998 vom 11. Februar 2015 und die Einspruchsentscheidung vom 2. April 2015 dahingehend zu ändern, dass bei der Festsetzung der Körperschaftsteuer derjenige Bruchteil der Einkünfte der Betriebsstätte New York, der nach US-Recht als „non-effectively connected income“ qualifiziert wurde (87.582.236 DM = 44.780.086 €) von der Besteuerung freigestellt wird. Hilfsweise regt sie an, die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen. Hilfsweise regt es an, die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen.

Ergänzend zur Einspruchsentscheidung trägt es vor, dass die von der Klägerin vertretene Auffassung, dass die Freistellung nach Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchstabe a DBA USA 1989 zur Anwendung komme, nicht geteilt werde. Unter subject-to-tax Klauseln würden in DBA Klauseln verstanden, nach denen die Freistellung von Einkünften durch einen Vertragsstaat von deren „Besteuerung“ im anderen Vertragsstaat abhängig gemacht werden. Der BFH verstehe die Einkünfte- Herkunftsbestimmungen (Quellenregeln) im Sinne einer subject-to-tax Klausel (BFH-Urteile vom 17. Oktober 2007 BStBl II 2008, 953 und vom 5. Februar 1992 BStBl II 1992, 660). Das DBA USA 1989 enthalte im Methodenartikel und nicht in den Artikeln zu den Einkunftsarten (beispielsweise in Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA USA 1989) eine so genannte Einkünfte-Herkunftsbestimmung. Der BFH habe in seinem Urteil vom 17. Oktober 2007 seine Rechtsprechung aus dem Jahr 2003 (vgl. Urteil vom 17. Dezember 2003, BStBl II 2004, 260) geändert. Im Urteil vom 17. Dezember 2003 habe der BFH die Einkünfte-Herkunftsbestimmung nicht als subject-to-tax Klausel qualifiziert. Folglich habe Deutschland als Ansässigkeitsstaat die Einkünfte von der Besteuerung freistellen müssen, auch wenn diese im anderen Vertragsstaat nicht besteuert worden seien. Mit dem Urteil vom 17. Oktober 2007 sei der BFH wieder zu seinem ursprünglichen Abkommensverständnis zurückgekehrt.

Entgegen dem Vortrag der Klägerin sei Art. 23 Abs. 2 letzter Satz DBA USA 1989 als so genannte Einkünfte- Herkunftsbestimmung im Sinne einer Subject-to-tax Klausel zu verstehen (BMF-Schreiben vom 20. Juni 2013, BStBl I 2013, 680). Zu unterscheiden seien die Fälle der „Besteuerung“ und die Fälle der „Nichtbesteuerung“. Eine Nichtbesteuerung liege auch dann vor, soweit der Staat, dem das Besteuerungsrecht nach dem DBA zugewiesen worden sei, aus anderen Gründen nicht besteuere, beispielsweise, wenn es sich in den USA um Einkünfte eines Ausländers handle, die nicht mit einer US-Geschäftstätigkeit im Zusammenhang stünden (sog. „not effectively connected income“). Im Streitfall seien die Zinseinkünfte der US-Betriebsstätte tatsächlich wegen der nationalen Regelungen in § 1.864-4(c)(5)(ii)(b)(3) der Treasury Regulations in den USA nicht besteuert worden. Die von der Klägerin vorgebrachte Begründung, dass im Streitfall nach der 10% Regel noch nicht einmal konkretisierte Einnahmen in den USA nicht besteuert werden, sondern lediglich ein durch die Formel in § 1.864-4(c)(5)(ii)(b)(3) der Treasury Regulations bestimmter Bruchteil, verkenne den Regelungsgehalt der 10% Regelung. Es würden nicht sämtliche Zinserträge der US-Betriebsstätte in die Formel für die Berechnung der 10% Regelung einbezogen. Gemäß § 1.864-4(c)(5)(ii) der Treasury Regulations fielen lediglich Zinserträge aus „(b)(3) securities“ unter die sogenannte 10% Regelung. Diese Zinserträge könnten deshalb sehr wohl konkretisiert werden und die Nichtbesteuerung dieser Zinserträge sei deshalb zwar durch eine Formel vorgegeben, aber der Zähler des Bruches, nämlich die Zinserträge aus „(b)(3) securities“, sei vorab klar definiert und bestimmbar. Deshalb sei auch das BFH-Urteil vom 17. Oktober 2007, in dem der BFH die Regelung in Abschnitt 16 Buchstabe d des Protokolls zum DBA Italien 1989 (BGBl II 1990, 743) als „subject-to-tax-Klausel“ qualifiziere, einschlägig, weil eben die USA einen konkreten Sachverhalt, nämlich die streitgegenständlichen Zinserträge nicht besteuere, auch wenn diese mittels einer Formel ermittelt worden seien.

Nach dem Wortlaut des Abkommens gehe es um die Freistellung von „Einkünften“ in Abhängigkeit von ihrer Besteuerung in einem anderen Vertragsstaat. Die Begriffe „income“ und „Einkünfte“ würden dabei sowohl im Sinne einer Saldogröße verschiedener Erträge und Aufwendungen als auch im Sinne von (Brutto-)Einnahmen verwendet, wobei die Begriffe im jeweiligen Zusammenhang auszulegen seien. Für die Voraussetzung der „tatsächlichen“ Besteuerung bedeute dies, dass beim Bezug unterschiedlicher Einkünfte im Sinne des Abkommens aus dem anderen Vertragsstaat die „tatsächliche“ Besteuerung der einen Einkünfte im anderen Vertragsstaat zwar deren Freistellung, nicht aber auch die Freistellung der jeweils anderen Einkünfte bedinge (Lüdicke, IStR 2013, 721 Tz. 3.2). Dasselbe gelte richtigerweise auch, wenn Einkünfte derselben Art aus zwei unterschiedlichen Quellen bezogen würden und nur die Einkünfte aus einer dieser Quellen „tatsächlich“ besteuert werden.

Die DBA regelten die Besteuerungszuordnungen bezogen auf die jeweils aus einer Quelle fließenden Einkünfte und nicht für den Saldo aller Quellen einer „Einkunftsart“. Diese Einzelbetrachtung der Einkunftsquellen führe im vorliegenden Fall dazu, dass die USA die streitgegenständlichen Zinsen zwar besteuern könnten, aber durch die nationalen Regelungen des § 1.864-4(c)(5)(ii)(b)(3) der Treasury Regulations daran gehindert würden, diese zu besteuern.

Entgegen der Ansicht der Klägerin lägen auch die Voraussetzungen für die Anwendung der „switch-over-Klausel“ des Abs. 21 Satz 1 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb des Protokolls zum DBA USA 1989 vor. Es liege ein Zuordnungskonflikt vor, weil zwar das dem „not effectively connected income“ zugrundliegende Vermögen sowie die daraus erzielten Einkünfte der US-Betriebsstätte zuzuordnen seien, die USA jedoch wegen der nationalen Regelung in § 1.864-4(c)(5)(ii)(b)(3) der Treasury Regulations von einer Besteuerung absehe. Das von Wolff in seinem Kommentar zu Art. 23 DBA USA 1989 Rn 286 angeführte Beispiel behandle zwar einen anderen Sachverhalt, für den nicht die Regelung des § 1.864-4(c)(5)(ii)(b)(3) der Treasury Regulations anzuwenden sei, jedoch seien die Folgen, nämlich die „Nichtbesteuerung“ konkreter Zinseinkünfte durch den anderen Vertragsstaat identisch. Die „Switch-over-Klausel“ des Absatz 21 Satz 1 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb des Protokolls zum DBA USA 1989 solle ermöglichen, dass das Besteuerungsrecht für diese in den USA nicht besteuerten Zinseinkünfte auf Deutschland zurückfalle. Absatz 21 Satz 1 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb des Protokolls zum DBA USA 1989 gestatte es Deutschland, für diesen Sachverhalt zur Anrechnungsmethode überzugehen. Im Übrigen ergäben sich weder aus der neueren höchstrichterlichen Rechtsprechung zu § 50d Abs. 9 EStG noch im Hinblick auf die ab dem Veranlagungszeitraum 2017 anzuwendenden Vorschrift des § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG Erkenntnisse, die zu einer Änderung der Auffassung des Finanzamts führen würden.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die Akten der Finanzamts, die im Verfahren gewechselten Schriftsätze sowie auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung Bezug genommen.

II.

Die Klage ist begründet.

1. Gemäß Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 (DBA-USA 1989, BGBl II 1991, 354, BStBl I 1991, 94) werden von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer die Einkünfte aus Quellen in den Vereinigten Staaten ausgenommen, die nach dem DBA-USA 1989 in den Vereinigten Staaten besteuert werden können. Für diesen Fall darf die Bundesrepublik den Progressionsvorbehalt anwenden (Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Satz 2 DB-USA 1989). Gemäß Art. 23 Abs. 2 Satz 2 DBA-USA 1989 gelten Einkünfte einer in der Bundesrepublik ansässigen Person als aus Quellen in den Vereinigten Staaten stammend, wenn sie in Übereinstimmung mit diesem Abkommen in den Vereinigten Staaten besteuert werden. Dazu enthält Art.23 Abs. 2 Satz 2 DBA-USA 1989 die Ausnahmeregelung, dass Einkünfte, die an sich in den Vereinigten Staaten besteuert werden können, nicht aus den Vereinigten Staaten stammen, wenn sie tatsächlich nicht dort in Übereinstimmung mit dem Abkommen besteuert werden. In diesem Fall wendet die Bundesrepublik Art.23 Abs. 2 Buchst.b DBA-USA 1989 an. Absatz 21 des Protokolls vom 29. August 1989 anläßlich der Unterzeichnung des Abkommens ergänzt Art.23 Abs. 2 Satz 2 DBA- USA 1989 dahingehend, dass die Bundesrepublik die Doppelbesteuerung durch Steueranrechnung nach Art.23 Abs. 2 Buchst.b und nicht durch Steuerbefreiung nach Art.23 Abs. 2 Buchst.a DBA-USA 1989 vermeidet, wenn (aa) die Vertragsstaaten Einkünfte unterschiedlichen Abkommensbestimmungen zuordnen und dieser Konflikt sich nicht durch ein Verfahren nach Art.25 DBA-USA 1989 regeln läßt und (bb) wenn aufgrund dieser unterschiedlichen Zuordnung oder Zurechnung die betreffenden Einkünfte in den Vereinigten Staaten unbesteuert blieben und in der Bundesrepublik von der Steuer befreit bleiben (vgl. BFH-Urteil vom 11. Juni 1996 I R 8/96, BStBl II 1997, 117).

In seiner Entscheidung zum DBA-Kanada 1981 hat der BFH verdeutlicht, dass Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada 1981, der der Regelung in Art. 23 Abs. 2 DBA-USA 1989 inhaltlich entspricht, als Rückfallklausel im Methodenartikel des Abkommens zum Ziel hat, nicht mehr die sog. virtuelle Doppelbesteuerung, sondern nur die tatsächliche Doppelbesteuerung zu vermeiden (BFH-Urteil vom 5. Februar 1992 I R 158/90, BStBl II 1992, 660 zu Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada 1981, vgl. auch BFH-Beschluss vom 13. Oktober 2015 I B 68/14 BFH/NV 2016, 558 zum DBA Südafrika m.w.N., vgl. Schulz-Trieglaff, IStR 2016, 423, Salzmann in IStR 2008, 262). Obwohl nach dem Wortlaut von Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada 1981 lediglich davon gesprochen wird, ob Einkünfte „im anderen Vertragsstaat besteuert werden“, ist maßgebend auf die tatsächliche Besteuerung der streitigen Einkünfte und damit auf die Zahlung eines entsprechenden Steuerbetrags abzustellen. Nachdem der BFH diese Rechtsprechung zwischenzeitlich aufgegeben hatte (BFH-Urteil vom 17. Dezember 2003 I R 14/02, BStBl II 2004, 260), ist er zu seinem „ursprünglichen Abkommensverständnis“ zurückgekehrt (BFH-Urteil vom 17. Oktober 2007 I R 96/06, BStBl II 2008, 953 zu Art. 24 Abs. 3 Buchst. a DBA-Italien 1989 und Abschn. 16 Buchst. d des dazu ergangenen Protokolls). Er hat dabei dem durchaus unterschiedlichen Wortlaut der fraglichen Abkommensbestimmungen („effektiv nicht besteuert“ bzw. „besteuert werden“) keine weitergehende Bedeutung beigemessen.

2. Im Streitfall liegen die Voraussetzungen für ein Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland nach Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a DBA-USA 1989 nicht vor, da die streitigen Einkünfte in den USA der Besteuerung unterlegen haben, auch wenn nur ein Bruchteil der Zinseinkünfte aus den so genannten (b)(3) securities in den USA als tatsächlich mit einem Betrieb in den USA verbunden gelten und entsprechend nach dem US-amerikanischen Recht besteuert worden sind.

2.1. Die Klägerin mit Ort der Geschäftsleitung im Inland ist in Deutschland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig und abkommensrechtlich gemäß Art. 4 Abs. 1 DBA-USA 1989 in Deutschland ansässig. Die streitgegenständlichen Zinseinkünfte sind gewerbliche Gewinne im Sinne des Art. 7 DBA-USA 1989 und können gemäß Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-USA 1989 in den USA besteuert werden, da sie einer in den USA belegenen Betriebsstätte der Klägerin zuzurechnen sind. Die Qualifikation der streitgegenständlichen Zinsen als Zinsen im Sinne des Art. 11 DBA-USA 1989 scheidet gemäß Art. 11 Abs. 3 DBA-USA 1989 aus, weil die Forderungen, für die die Zinsen gezahlt werden, Betriebsvermögen der US-Betriebsstätte sind.

2.2. Gemäß § 882(a)(i) des US-Steuergesetzbuchs (Internal Revenue Code - IRC) ist die Betriebsstätte einer ausländischen Körperschaft in den USA mit denjenigen Einkünften steuerpflichtig, die „effectively connected with the conduct of a trade or business within the U.S.“ (tatsächlich verbunden mit dem Betrieb eines Gewerbes in den USA) sind. Für die Einnahmen (gross income) regelt § 882(a)(2) IRC, dass diese „effectively connected with the conduct of a trade or business within the U.S.“ sein müssen, um als Betriebsstätteneinkünfte besteuert zu werden. Unter welchen Voraussetzungen Einnahmen als „effectively connected income“ zu behandeln sind, wird in § 864(c) IRC definiert. Zinseinkünfte einer ausländischen Körperschaft aus US-Quellen, vgl. § 881(a)(1) IRC, sind gemäß § 864(c) (2) IRC als „effectively connected“ anzusehen, wenn sie entweder die Voraussetzungen des „asset-use test“ erfüllen, d.h. durch den Einsatz von Wirtschaftsgütern erzielt wurden, die im US-Betrieb verwendet werden, oder den Voraussetzungen des „business-activities test“ genügen, wonach die Aktivitäten des US-Betriebs ein wesentlicher Faktor bei der Erzielung der Einkünfte gewesen sein müssen, § 864(c)(2)(A) bzw.§ 864(c)(2)(B) IRC. In § 1.864-4 der zum IRC herausgegebenen Verwaltungsanweisungen (Treasury Regulations) sind die weiteren Voraussetzungen geregelt, nach denen Einkünfte als tatsächlich verbunden mit einem US-Betrieb („effectively connected with a U.S. business“) anzusehen sind, für das Bank-, Finanz- oder ähnliche Gewerbe insbesondere in der Regelung des § 1.864-4 (5), „special rules relating to banking,financing, or similar business activity“. Gemäß § 1.864-4(c)(5)(ii) der Treasury Regulations sind bei einem derartigen Gewerbe zusätzlich zum „asset-use test“ oder dem „business-activities test“ weitere Voraussetzungen zu erfüllen, damit Einkünfte als „effectively connected“ mit dem US-Betrieb qualifiziert werden. Satz 2 des § 1864-4(c)(5)(ii) der Treasury Regulations regelt für die sog. „(b)(3) securities“, d.h. für Wertpapiere, die in § 1.864-4(c)(5)(ii)(b)(3) der Treasury Regulations näher definiert sind, dass trotz Erfüllung aller Voraussetzungen für eine „effective connection“ die Einkünfte aus solchen Wertpapieren nur zu einem Bruchteil als „effectively connected“ behandelt werden sollen (vgl. Satz 2 „However“ …).

Gemäß § 1.864-4(c)(5)(ii) der Treasury Regulations werden Erträge aus Wertpapieren, die in § 1.864-4(c)(5)(ii)(b)(3) beschrieben sind (sog. „(b)(3) securities“), bis zu einem bestimmten Betrag als „effectively connected“ behandelt („10% rule“). Die Anwendung der „10% rule“ ist obligatorisch und nicht von der Ausübung eines Wahlrechts durch den Steuerpflichtigen abhängig (vgl. das Schreiben des IRS an das damalige Bundesamt für Finanzen vom 20. Dezember 2004). Der Betrag errechnet sich aus der Multiplikation von 0,1 mit dem Buchwert aller Aktiva und der Division mit den „(b)(3) securities“. Dagegen unterfällt der Bruchteil der Einkünfte, der nach der Anwendung dieser Methodik als „non-effectively connected“ mit den Geschäften der Betriebsstätte New York gilt, dem Besteuerungsrecht der USA weder nach dem IRC noch dem DBA-USA 1989 (vgl. Schreiben des IRS vom 20. Dezember 2004).

2.3. Die Klägerin ist in den USA „tatsächlich“ mit den hier streitigen Einkünften besteuert worden (vgl. Steuerbescheid der US-Finanzverwaltung vom 9. April 2003). Die nur partielle Besteuerung der Zinseinkünfte in den Vereinigten Staaten steht der Anwendung von Art. 23 Abs. 2 Satz 2 DBA-USA 1989 nicht entgegen, da der insoweit angeordnete Besteuerungsrückfall tatbestandlich nur ausgelöst wird, „wenn“ - nicht aber „soweit“ die betreffenden Einkünfte in den Vereinigten Staaten nicht oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können. Der Senat folgt insoweit der BFH-Rechtsprechung zu § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) (BFH-Urteil vom 20. Mai 2015 I R 68/14, BStBl II 2016, 90 zum DBA Großbritannien und 21. Januar 2016 I R 49/14, DStR 2016, 1310 zum DBA Spanien). Der BFH hat die in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG freigestellten Einkünfte als die Einkünfte definiert, für die das Abkommen dem anderen Vertragsstaat das Besteuerungsrecht gewährt. Maßgebend dafür, um welche Einkunftsart -und damit um welche Einkünftees sich handelt, sei zwar allein das Steuerrecht des jeweiligen Anwenderstaats, im vom BFH entschiedenen Fall also das deutsche Recht (vgl. § 2 Abs. 1 EStG), da es den Begriff der Einkünfte für Nr. 2 wie für Nr. 1 des § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG gleichermaßen verwendet und hier wie dort nichts dafür ersichtlich ist, dass er nach Maßgabe des ausländischen Rechts zu qualifizieren wäre. Wird jedenfalls ein Teil der als rückfallauslösende Bezugsgröße so zu bestimmenden Einkünfte im anderen Staat besteuert, versagt infolgedessen der Tatbestand des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002/2007 (BFH in DStR 2016, 1310 m.w.N.). Die entsprechenden ausländischen Einkünfte sind dann in ihrer Gesamtheit freizustellen und nicht nur in Teilen. Ein Besteuerungsrückfall bei der Nichtbesteuerung von „Einkunftsteilen“ war offensichtlich nicht gewollt (vgl. auch Loll in IStR 2016, 540 m.w.N., Lüdicke, IStR 2013, 721, Gebhardt/Reppel, IStR 2013, 760; a.A. Wolff in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerungsabkommen, DBA USA, Stand März 2014, Art. 23 Rn. 150 und 321a m.w.N, nach der der Begriff „Einkünfte“ in den DBA grundsätzlich nur „deskriptiv“ zu verstehen ist, so dass ihm nicht entnommen werden kann, ob es sich um einen Bruttobetrag oder einen Nettobetrag - Einnahmen oder Einkünfte i.S.d. deutschen Steuerrechts - handelt).

Nach Auffassung des Senats sind diese Grundsätze auf den Streitfall zu übertragen. Der Gesetzgeber bzw. Abkommensgeber hat sowohl in § 50d Abs. 9 EStG als auch in Art. 23 DBA-USA 1989 einen Besteuerungsrückfall nur für den Fall der gänzlichen Nichtbesteuerung von „Einkünften“ geregelt. Im Übrigen hat der BFH bereits in seinem Urteil vom 27. August 1997 (I R 127/95, BStBl II 1998, 58 m.w.N.) zum Freistellungsumfang bei in Kanada nur teilweisen besteuerten Betriebsstätteneinkünften ausgeführt, dass er auf die jeweilige Einkunftsart des einschlägigen DBA abstellt und bereits eine teilweise Besteuerung dieser Einkünfte im ausländischen Staat einen Rückfall der Besteuerung an die Bundesrepublik Deutschland ausschließt. Es komme nicht darauf an, in welchem Umfang die fraglichen Gewinne oder Einkünfte von der kanadischen Besteuerung erfasst werden oder ob dort alle Einkunftsteile im Rahmen der (ausländischen) Steuerveranlagung auch zu einer konkreten Steuerzahlungspflicht führen, da Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada, der inhaltlich dem vorliegend einschlägigen Art. 23 Abs. 2 Satz 2 DBA-USA 1989 entspricht, bereits nach seinem klaren Wortlaut lediglich eine qualitativ-konditionale Voraussetzung der Besteuerung in Kanada („wenn“), nicht jedoch eine solche quantitativer Art („soweit“) enthalte. Von daher ist es nicht möglich, den betreffenden Gewinn bzw. die Einkünfte in Einzelteile zu „zerlegen“. Die tatsächliche Besteuerung sämtlicher Teile der im Rahmen einer Einkunftsart zu erfassenden Gewinne oder Einkünfte für die Anwendung der Rückfallklausel ist nicht erforderlich.

Im Streitfall handelt es sich um die Einkünfte, die unter Art. 7 DBA-USA als der einschlägigen Einkunftsart fallen und von den Vereinigten Staaten nach Maßgabe des US-amerikanischen Steuerrechts besteuert werden. Für den Rückfall der Besteuerung nach Art. 23 Abs. 2 Satz 2 DBA-USA 1989 an die Bundesrepublik Deutschland bleibt daher kein Raum, so dass der Klage stattzugeben ist. Der Bruchteil der Einkünfte der Betriebsstätte New York, der nach US-Recht als „non-effectively connected income“ qualifiziert wurde, ist daher von der Besteuerung freizustellen. Das Gericht überträgt die Berechnung der steuerlichen Auswirkungen dem Finanzamt (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und des Vollstreckungsschutzes folgt aus den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

4. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO.

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Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 3

Steuerfrei sind

1.

a): Leistungen aus einer Krankenversicherung, aus einer Pflegeversicherung und aus der gesetzlichen Unfallversicherung,
b): Sachleistungen und Kinderzuschüsse aus den gesetzlichen Rentenversicherungen einschließlich der Sachleistungen nach dem Gesetz über die Alterssicherung der Landwirte,
c): Übergangsgeld nach dem Sechsten Buch Sozialgesetzbuch und Geldleistungen nach den §§ 10, 36 bis 39 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte,
d): das Mutterschaftsgeld nach dem Mutterschutzgesetz, der Reichsversicherungsordnung und dem Gesetz über die Krankenversicherung der Landwirte, die Sonderunterstützung für im Familienhaushalt beschäftigte Frauen, der Zuschuss zum Mutterschaftsgeld nach dem Mutterschutzgesetz sowie der Zuschuss bei Beschäftigungsverboten für die Zeit vor oder nach einer Entbindung sowie für den Entbindungstag während einer Elternzeit nach beamtenrechtlichen Vorschriften;

2.

a): das Arbeitslosengeld, das Teilarbeitslosengeld, das Kurzarbeitergeld, der Zuschuss zum Arbeitsentgelt, das Übergangsgeld, der Gründungszuschuss nach dem Dritten Buch Sozialgesetzbuch sowie die übrigen Leistungen nach dem Dritten Buch Sozialgesetzbuch und den entsprechenden Programmen des Bundes und der Länder, soweit sie Arbeitnehmern oder Arbeitsuchenden oder zur Förderung der Aus- oder Weiterbildung oder Existenzgründung der Empfänger gewährt werden,
b): das Insolvenzgeld, Leistungen auf Grund der in § 169 und § 175 Absatz 2 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch genannten Ansprüche sowie Zahlungen des Arbeitgebers an einen Sozialleistungsträger auf Grund des gesetzlichen Forderungsübergangs nach § 115 Absatz 1 des Zehnten Buches Sozialgesetzbuch, wenn ein Insolvenzereignis nach § 165 Absatz 1 Satz 2 auch in Verbindung mit Satz 3 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch vorliegt,
c): die Arbeitslosenbeihilfe nach dem Soldatenversorgungsgesetz,
d): Leistungen zur Sicherung des Lebensunterhalts und zur Eingliederung in Arbeit nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch,
e): mit den in den Nummern 1 bis 2 Buchstabe d und Nummer 67 Buchstabe b genannten Leistungen vergleichbare Leistungen ausländischer Rechtsträger, die ihren Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union, in einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet oder in der Schweiz haben;

3.

a): Rentenabfindungen nach § 107 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch, nach § 21 des Beamtenversorgungsgesetzes, nach § 9 Absatz 1 Nummer 3 des Altersgeldgesetzes oder entsprechendem Landesrecht und nach § 43 des Soldatenversorgungsgesetzes in Verbindung mit § 21 des Beamtenversorgungsgesetzes,
b): Beitragserstattungen an den Versicherten nach den §§ 210 und 286d des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch sowie nach den §§ 204, 205 und 207 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch, Beitragserstattungen nach den §§ 75 und 117 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte und nach § 26 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch,
c): Leistungen aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den Leistungen nach den Buchstaben a und b entsprechen,
d): Kapitalabfindungen und Ausgleichszahlungen nach § 48 des Beamtenversorgungsgesetzes oder entsprechendem Landesrecht und nach den §§ 28 bis 35 und 38 des Soldatenversorgungsgesetzes;

4.

bei Angehörigen der Bundeswehr, der Bundespolizei, der Zollverwaltung, der Bereitschaftspolizei der Länder, der Vollzugspolizei und der Berufsfeuerwehr der Länder und Gemeinden und bei Vollzugsbeamten der Kriminalpolizei des Bundes, der Länder und Gemeinden

a): der Geldwert der ihnen aus Dienstbeständen überlassenen Dienstkleidung,
b): Einkleidungsbeihilfen und Abnutzungsentschädigungen für die Dienstkleidung der zum Tragen oder Bereithalten von Dienstkleidung Verpflichteten und für dienstlich notwendige Kleidungsstücke der Vollzugsbeamten der Kriminalpolizei sowie der Angehörigen der Zollverwaltung,
c): im Einsatz gewährte Verpflegung oder Verpflegungszuschüsse,
d): der Geldwert der auf Grund gesetzlicher Vorschriften gewährten Heilfürsorge;

5.

a): die Geld- und Sachbezüge, die Wehrpflichtige während des Wehrdienstes nach § 4 des Wehrpflichtgesetzes erhalten,
b): die Geld- und Sachbezüge, die Zivildienstleistende nach § 35 des Zivildienstgesetzes erhalten,
c): die Heilfürsorge, die Soldaten nach § 16 des Wehrsoldgesetzes und Zivildienstleistende nach § 35 des Zivildienstgesetzes erhalten,
d): das an Personen, die einen in § 32 Absatz 4 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe d genannten Freiwilligendienst leisten, gezahlte Taschengeld oder eine vergleichbare Geldleistung,
e): Leistungen nach § 5 des Wehrsoldgesetzes;

6.

Bezüge, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften aus öffentlichen Mitteln versorgungshalber an Wehrdienstbeschädigte, im Freiwilligen Wehrdienst Beschädigte, Zivildienstbeschädigte und im Bundesfreiwilligendienst Beschädigte oder ihre Hinterbliebenen, Kriegsbeschädigte, Kriegshinterbliebene und ihnen gleichgestellte Personen gezahlt werden, soweit es sich nicht um Bezüge handelt, die auf Grund der Dienstzeit gewährt werden.²Gleichgestellte im Sinne des Satzes 1 sind auch Personen, die Anspruch auf Leistungen nach dem Bundesversorgungsgesetz oder auf Unfallfürsorgeleistungen nach dem Soldatenversorgungsgesetz, Beamtenversorgungsgesetz oder vergleichbarem Landesrecht haben;

7.

Ausgleichsleistungen nach dem Lastenausgleichsgesetz, Leistungen nach dem Flüchtlingshilfegesetz, dem Bundesvertriebenengesetz, dem Reparationsschädengesetz, dem Vertriebenenzuwendungsgesetz, dem NS-Verfolgtenentschädigungsgesetz sowie Leistungen nach dem Entschädigungsgesetz und nach dem Ausgleichsleistungsgesetz, soweit sie nicht Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 7 und Absatz 2 sind;

8.

Geldrenten, Kapitalentschädigungen und Leistungen im Heilverfahren, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften zur Wiedergutmachung nationalsozialistischen Unrechts gewährt werden.²Die Steuerpflicht von Bezügen aus einem aus Wiedergutmachungsgründen neu begründeten oder wieder begründeten Dienstverhältnis sowie von Bezügen aus einem früheren Dienstverhältnis, die aus Wiedergutmachungsgründen neu gewährt oder wieder gewährt werden, bleibt unberührt;

8a.

Renten wegen Alters und Renten wegen verminderter Erwerbsfähigkeit aus der gesetzlichen Rentenversicherung, die an Verfolgte im Sinne des § 1 des Bundesentschädigungsgesetzes gezahlt werden, wenn rentenrechtliche Zeiten auf Grund der Verfolgung in der Rente enthalten sind.²Renten wegen Todes aus der gesetzlichen Rentenversicherung, wenn der verstorbene Versicherte Verfolgter im Sinne des § 1 des Bundesentschädigungsgesetzes war und wenn rentenrechtliche Zeiten auf Grund der Verfolgung in dieser Rente enthalten sind;

9.

Erstattungen nach § 23 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 und 4 sowie nach § 39 Absatz 4 Satz 2 des Achten Buches Sozialgesetzbuch;

10.

Einnahmen einer Gastfamilie für die Aufnahme eines Menschen mit Behinderungen oder von Behinderung bedrohten Menschen nach § 2 Absatz 1 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch zur Pflege, Betreuung, Unterbringung und Verpflegung, die auf Leistungen eines Leistungsträgers nach dem Sozialgesetzbuch beruhen.²Für Einnahmen im Sinne des Satzes 1, die nicht auf Leistungen eines Leistungsträgers nach dem Sozialgesetzbuch beruhen, gilt Entsprechendes bis zur Höhe der Leistungen nach dem Zwölften Buch Sozialgesetzbuch.³Überschreiten die auf Grund der in Satz 1 bezeichneten Tätigkeit bezogenen Einnahmen der Gastfamilie den steuerfreien Betrag, dürfen die mit der Tätigkeit in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Ausgaben abweichend von § 3c nur insoweit als Betriebsausgaben abgezogen werden, als sie den Betrag der steuerfreien Einnahmen übersteigen;

11.

Bezüge aus öffentlichen Mitteln oder aus Mitteln einer öffentlichen Stiftung, die wegen Hilfsbedürftigkeit oder als Beihilfe zu dem Zweck bewilligt werden, die Erziehung oder Ausbildung, die Wissenschaft oder Kunst unmittelbar zu fördern.²Darunter fallen nicht Kinderzuschläge und Kinderbeihilfen, die auf Grund der Besoldungsgesetze, besonderer Tarife oder ähnlicher Vorschriften gewährt werden.³Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist, dass der Empfänger mit den Bezügen nicht zu einer bestimmten wissenschaftlichen oder künstlerischen Gegenleistung oder zu einer bestimmten Arbeitnehmertätigkeit verpflichtet wird.⁴Den Bezügen aus öffentlichen Mitteln wegen Hilfsbedürftigkeit gleichgestellt sind Beitragsermäßigungen und Prämienrückzahlungen eines Trägers der gesetzlichen Krankenversicherung für nicht in Anspruch genommene Beihilfeleistungen;

11a.

zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn vom Arbeitgeber in der Zeit vom 1. März 2020 bis zum 31. März 2022 auf Grund der Corona-Krise an seine Arbeitnehmer in Form von Zuschüssen und Sachbezügen gewährte Beihilfen und Unterstützungen bis zu einem Betrag von 1 500 Euro;

11b.

zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn vom Arbeitgeber in der Zeit vom 18. November 2021 bis zum 31. Dezember 2022 an seine Arbeitnehmer zur Anerkennung besonderer Leistungen während der Corona-Krise gewährte Leistungen bis zu einem Betrag von 4 500 Euro. Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist, dass die Arbeitnehmer in Einrichtungen im Sinne des § 23 Absatz 3 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 8, 11 oder Nummer 12 des Infektionsschutzgesetzes oder § 36 Absatz 1 Nummer 2 oder Nummer 7 des Infektionsschutzgesetzes tätig sind; maßgeblich ist jeweils die am 22. Juni 2022 gültige Fassung des Infektionsschutzgesetzes. Die Steuerbefreiung gilt entsprechend für Personen, die in den in Satz 2 genannten Einrichtungen im Rahmen einer Arbeitnehmerüberlassung oder im Rahmen eines Werk- oder Dienstleistungsvertrags eingesetzt werden. Nummer 11a findet auf die Leistungen im Sinne der Sätze 1 bis 3 keine Anwendung. Abweichend von Satz 1 gilt die Steuerbefreiung für Leistungen nach § 150c des Elften Buches Sozialgesetzbuch in der Fassung des Gesetzes zur Stärkung des Schutzes der Bevölkerung und insbesondere vulnerabler Personengruppen vor COVID-19 vom 16. September 2022 (BGBl. I S. 1454) auch dann, wenn sie in der Zeit bis zum 31. Mai 2023 gewährt werden;

11c.

zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn vom Arbeitgeber in der Zeit vom 26. Oktober 2022 bis zum 31. Dezember 2024 in Form von Zuschüssen und Sachbezügen gewährte Leistungen zur Abmilderung der gestiegenen Verbraucherpreise bis zu einem Betrag von 3 000 Euro;

12.

aus einer Bundeskasse oder Landeskasse gezahlte Bezüge, die zum einen

a): in einem Bundesgesetz oder Landesgesetz,
b): auf Grundlage einer bundesgesetzlichen oder landesgesetzlichen Ermächtigung beruhenden Bestimmung oder
c): von der Bundesregierung oder einer Landesregierung

als Aufwandsentschädigung festgesetzt sind und die zum anderen jeweils auch als Aufwandsentschädigung im Haushaltsplan ausgewiesen werden.²Das Gleiche gilt für andere Bezüge, die als Aufwandsentschädigung aus öffentlichen Kassen an öffentliche Dienste leistende Personen gezahlt werden, soweit nicht festgestellt wird, dass sie für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt werden oder den Aufwand, der dem Empfänger erwächst, offenbar übersteigen;

13.

die aus öffentlichen Kassen gezahlten Reisekostenvergütungen, Umzugskostenvergütungen und Trennungsgelder.²Die als Reisekostenvergütungen gezahlten Vergütungen für Verpflegung sind nur insoweit steuerfrei, als sie die Pauschbeträge nach § 9 Absatz 4a nicht übersteigen; Trennungsgelder sind nur insoweit steuerfrei, als sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 und Absatz 4a abziehbaren Aufwendungen nicht übersteigen;

14.

Zuschüsse eines Trägers der gesetzlichen Rentenversicherung zu den Aufwendungen eines Rentners für seine Krankenversicherung und von dem gesetzlichen Rentenversicherungsträger getragene Anteile (§ 249a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch) an den Beiträgen für die gesetzliche Krankenversicherung;

14a.

der Anteil der Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung, der auf Grund des Zuschlags an Entgeltpunkten für langjährige Versicherung nach dem Sechsten Buch Sozialgesetzbuch geleistet wird;

15.

Zuschüsse des Arbeitgebers, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten mit öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr (ohne Luftverkehr) zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 sowie für Fahrten im öffentlichen Personennahverkehr gezahlt werden.²Das Gleiche gilt für die unentgeltliche oder verbilligte Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel im Linienverkehr (ohne Luftverkehr) für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 sowie für Fahrten im öffentlichen Personennahverkehr, die der Arbeitnehmer auf Grund seines Dienstverhältnisses zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn in Anspruch nehmen kann.³Die nach den Sätzen 1 und 2 steuerfreien Leistungen mindern den nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 abziehbaren Betrag;

16.

die Vergütungen, die Arbeitnehmer außerhalb des öffentlichen Dienstes von ihrem Arbeitgeber zur Erstattung von Reisekosten, Umzugskosten oder Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung erhalten, soweit sie die nach § 9 als Werbungskosten abziehbaren Aufwendungen nicht übersteigen;

17.

Zuschüsse zum Beitrag nach § 32 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte;

18.

das Aufgeld für ein an die Bank für Vertriebene und Geschädigte (Lastenausgleichsbank) zugunsten des Ausgleichsfonds (§ 5 des Lastenausgleichsgesetzes) gegebenes Darlehen, wenn das Darlehen nach § 7f des Gesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 15. September 1953 (BGBl. I S. 1355) im Jahr der Hingabe als Betriebsausgabe abzugsfähig war;

19.

Weiterbildungsleistungen des Arbeitgebers oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten

a): für Maßnahmen nach § 82 Absatz 1 und 2 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch oder
b): die der Verbesserung der Beschäftigungsfähigkeit des Arbeitnehmers dienen.

²Steuerfrei sind auch Beratungsleistungen des Arbeitgebers oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten zur beruflichen Neuorientierung bei Beendigung des Dienstverhältnisses.³Die Leistungen im Sinne der Sätze 1 und 2 dürfen keinen überwiegenden Belohnungscharakter haben;

20.

die aus öffentlichen Mitteln des Bundespräsidenten aus sittlichen oder sozialen Gründen gewährten Zuwendungen an besonders verdiente Personen oder ihre Hinterbliebenen;

21.

(weggefallen)

22.

(weggefallen)

23.

Leistungen nach

a): dem Häftlingshilfegesetz,
b): dem Strafrechtlichen Rehabilitierungsgesetz,
c): dem Verwaltungsrechtlichen Rehabilitierungsgesetz,
d): dem Beruflichen Rehabilitierungsgesetz,
e): dem Gesetz zur strafrechtlichen Rehabilitierung der nach dem 8. Mai 1945 wegen einvernehmlicher homosexueller Handlungen verurteilten Personen und
f): dem Gesetz zur Rehabilitierung der wegen einvernehmlicher homosexueller Handlungen, wegen ihrer homosexuellen Orientierung oder wegen ihrer geschlechtlichen Identität dienstrechtlich benachteiligten Soldatinnen und Soldaten;

24.

Leistungen, die auf Grund des Bundeskindergeldgesetzes gewährt werden;

25.

Entschädigungen nach dem Infektionsschutzgesetz vom 20. Juli 2000 (BGBl. I S. 1045);

26.

Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten als Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher, Betreuer oder vergleichbaren nebenberuflichen Tätigkeiten, aus nebenberuflichen künstlerischen Tätigkeiten oder der nebenberuflichen Pflege alter, kranker Menschen oder Menschen mit Behinderungen im Dienst oder im Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union, in einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, oder in der Schweiz belegen ist, oder einer unter § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes fallenden Einrichtung zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke (§§ 52 bis 54 der Abgabenordnung) bis zur Höhe von insgesamt 3 000 Euro im Jahr.²Überschreiten die Einnahmen für die in Satz 1 bezeichneten Tätigkeiten den steuerfreien Betrag, dürfen die mit den nebenberuflichen Tätigkeiten in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Ausgaben abweichend von § 3c nur insoweit als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden, als sie den Betrag der steuerfreien Einnahmen übersteigen;

26a.

Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten im Dienst oder Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union, in einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, oder in der Schweiz belegen ist, oder einer unter § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes fallenden Einrichtung zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke (§§ 52 bis 54 der Abgabenordnung) bis zur Höhe von insgesamt 840 Euro im Jahr.²Die Steuerbefreiung ist ausgeschlossen, wenn für die Einnahmen aus der Tätigkeit – ganz oder teilweise – eine Steuerbefreiung nach § 3 Nummer 12, 26 oder 26b gewährt wird.³Überschreiten die Einnahmen für die in Satz 1 bezeichneten Tätigkeiten den steuerfreien Betrag, dürfen die mit den nebenberuflichen Tätigkeiten in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Ausgaben abweichend von § 3c nur insoweit als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden, als sie den Betrag der steuerfreien Einnahmen übersteigen;

26b.

Aufwandspauschalen nach § 1878 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, soweit sie zusammen mit den steuerfreien Einnahmen im Sinne der Nummer 26 den Freibetrag nach Nummer 26 Satz 1 nicht überschreiten.²Nummer 26 Satz 2 gilt entsprechend;

27.

der Grundbetrag der Produktionsaufgaberente und das Ausgleichsgeld nach dem Gesetz zur Förderung der Einstellung der landwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit bis zum Höchstbetrag von 18 407 Euro;

28.

die Aufstockungsbeträge im Sinne des § 3 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe a sowie die Beiträge und Aufwendungen im Sinne des § 3 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe b und des § 4 Absatz 2 des Altersteilzeitgesetzes, die Zuschläge, die versicherungsfrei Beschäftigte im Sinne des § 27 Absatz 1 Nummer 1 bis 3 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch zur Aufstockung der Bezüge bei Altersteilzeit nach beamtenrechtlichen Vorschriften oder Grundsätzen erhalten sowie die Zahlungen des Arbeitgebers zur Übernahme der Beiträge im Sinne des § 187a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch, soweit sie 50 Prozent der Beiträge nicht übersteigen;

28a.

Zuschüsse des Arbeitgebers zum Kurzarbeitergeld und Saison-Kurzarbeitergeld, soweit sie zusammen mit dem Kurzarbeitergeld 80 Prozent des Unterschiedsbetrags zwischen dem Soll-Entgelt und dem Ist-Entgelt nach § 106 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch nicht übersteigen und sie für Lohnzahlungszeiträume, die nach dem 29. Februar 2020 beginnen und vor dem 1. Juli 2022 enden, geleistet werden;

29.

das Gehalt und die Bezüge,

a): die die diplomatischen Vertreter ausländischer Staaten, die ihnen zugewiesenen Beamten und die in ihren Diensten stehenden Personen erhalten.²Dies gilt nicht für deutsche Staatsangehörige oder für im Inland ständig ansässige Personen;
b): der Berufskonsuln, der Konsulatsangehörigen und ihres Personals, soweit sie Angehörige des Entsendestaates sind.²Dies gilt nicht für Personen, die im Inland ständig ansässig sind oder außerhalb ihres Amtes oder Dienstes einen Beruf, ein Gewerbe oder eine andere gewinnbringende Tätigkeit ausüben;

30.

Entschädigungen für die betriebliche Benutzung von Werkzeugen eines Arbeitnehmers (Werkzeuggeld), soweit sie die entsprechenden Aufwendungen des Arbeitnehmers nicht offensichtlich übersteigen;

31.

die typische Berufskleidung, die der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer unentgeltlich oder verbilligt überlässt; dasselbe gilt für eine Barablösung eines nicht nur einzelvertraglichen Anspruchs auf Gestellung von typischer Berufskleidung, wenn die Barablösung betrieblich veranlasst ist und die entsprechenden Aufwendungen des Arbeitnehmers nicht offensichtlich übersteigt;

32.

die unentgeltliche oder verbilligte Sammelbeförderung eines Arbeitnehmers zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie bei Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 mit einem vom Arbeitgeber gestellten Beförderungsmittel, soweit die Sammelbeförderung für den betrieblichen Einsatz des Arbeitnehmers notwendig ist;

33.

zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistungen des Arbeitgebers zur Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern der Arbeitnehmer in Kindergärten oder vergleichbaren Einrichtungen;

34.

zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistungen des Arbeitgebers zur Verhinderung und Verminderung von Krankheitsrisiken und zur Förderung der Gesundheit in Betrieben, die hinsichtlich Qualität, Zweckbindung, Zielgerichtetheit und Zertifizierung den Anforderungen der §§ 20 und 20b des Fünften Buches Sozialgesetzbuch genügen, soweit sie 600 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigen;

34a.

zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistungen des Arbeitgebers

a): an ein Dienstleistungsunternehmen, das den Arbeitnehmer hinsichtlich der Betreuung von Kindern oder pflegebedürftigen Angehörigen berät oder hierfür Betreuungspersonen vermittelt sowie
b): zur kurzfristigen Betreuung von Kindern im Sinne des § 32 Absatz 1, die das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet haben oder die wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten oder pflegebedürftigen Angehörigen des Arbeitnehmers, wenn die Betreuung aus zwingenden und beruflich veranlassten Gründen notwendig ist, auch wenn sie im privaten Haushalt des Arbeitnehmers stattfindet, soweit die Leistungen 600 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigen;

35.

die Einnahmen der bei der Deutsche Post AG, Deutsche Postbank AG oder Deutsche Telekom AG beschäftigten Beamten, soweit die Einnahmen ohne Neuordnung des Postwesens und der Telekommunikation nach den Nummern 11 bis 13 und 64 steuerfrei wären;

36.

Einnahmen für Leistungen zu körperbezogenen Pflegemaßnahmen, pflegerischen Betreuungsmaßnahmen oder Hilfen bei der Haushaltsführung bis zur Höhe des Pflegegeldes nach § 37 des Elften Buches Sozialgesetzbuch, mindestens aber bis zur Höhe des Entlastungsbetrages nach § 45b Absatz 1 Satz 1 des Elften Buches Sozialgesetzbuch, wenn diese Leistungen von Angehörigen des Pflegebedürftigen oder von anderen Personen, die damit eine sittliche Pflicht im Sinne des § 33 Absatz 2 gegenüber dem Pflegebedürftigen erfüllen, erbracht werden.²Entsprechendes gilt, wenn der Pflegebedürftige vergleichbare Leistungen aus privaten Versicherungsverträgen nach den Vorgaben des Elften Buches Sozialgesetzbuch oder nach den Beihilfevorschriften für häusliche Pflege erhält;

37.

zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn vom Arbeitgeber gewährte Vorteile für die Überlassung eines betrieblichen Fahrrads, das kein Kraftfahrzeug im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 ist;

38.

Sachprämien, die der Steuerpflichtige für die persönliche Inanspruchnahme von Dienstleistungen von Unternehmen unentgeltlich erhält, die diese zum Zwecke der Kundenbindung im allgemeinen Geschäftsverkehr in einem jedermann zugänglichen planmäßigen Verfahren gewähren, soweit der Wert der Prämien 1 080 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigt;

39.

der Vorteil des Arbeitnehmers im Rahmen eines gegenwärtigen Dienstverhältnisses aus der unentgeltlichen oder verbilligten Überlassung von Vermögensbeteiligungen im Sinne des § 2 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe a, b und f bis l und Absatz 2 bis 5 des Fünften Vermögensbildungsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 4. März 1994 (BGBl. I S. 406), zuletzt geändert durch Artikel 2 des Gesetzes vom 7. März 2009 (BGBl. I S. 451), in der jeweils geltenden Fassung, am Unternehmen des Arbeitgebers, soweit der Vorteil insgesamt 1 440 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigt.²Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist, dass die Beteiligung mindestens allen Arbeitnehmern offensteht, die im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Angebots ein Jahr oder länger ununterbrochen in einem gegenwärtigen Dienstverhältnis zum Unternehmen stehen.³Als Unternehmen des Arbeitgebers im Sinne des Satzes 1 gilt auch ein Unternehmen im Sinne des § 18 des Aktiengesetzes.⁴Als Wert der Vermögensbeteiligung ist der gemeine Wert anzusetzen;

40.

40 Prozent

a): der Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen aus der Veräußerung oder der Entnahme von Anteilen an Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 9 gehören, oder an einer Organgesellschaft im Sinne des § 14 oder § 17 des Körperschaftsteuergesetzes, oder aus deren Auflösung oder Herabsetzung von deren Nennkapital oder aus dem Ansatz eines solchen Wirtschaftsguts mit dem Wert, der sich nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 ergibt, soweit sie zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb oder aus selbständiger Arbeit gehören.²Dies gilt nicht, soweit der Ansatz des niedrigeren Teilwerts in vollem Umfang zu einer Gewinnminderung geführt hat und soweit diese Gewinnminderung nicht durch Ansatz eines Werts, der sich nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 ergibt, ausgeglichen worden ist.³Satz 1 gilt außer für Betriebsvermögensmehrungen aus dem Ansatz mit dem Wert, der sich nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 ergibt, ebenfalls nicht, soweit Abzüge nach § 6b oder ähnliche Abzüge voll steuerwirksam vorgenommen worden sind,
b): des Veräußerungspreises im Sinne des § 16 Absatz 2, soweit er auf die Veräußerung von Anteilen an Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen entfällt, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 9 gehören, oder an einer Organgesellschaft im Sinne des § 14 oder § 17 des Körperschaftsteuergesetzes.²Satz 1 ist in den Fällen des § 16 Absatz 3 entsprechend anzuwenden.³Buchstabe a Satz 3 gilt entsprechend,
c): des Veräußerungspreises oder des gemeinen Werts im Sinne des § 17 Absatz 2.²Satz 1 ist in den Fällen des § 17 Absatz 4 entsprechend anzuwenden,
d): der Bezüge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und der Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 9.²Dies gilt nur, soweit sie das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben.³Sofern die Bezüge in einem anderen Staat auf Grund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Zurechnung einer anderen Person zugerechnet werden, gilt Satz 1 nur, soweit das Einkommen der anderen Person oder ihr nahestehender Personen nicht niedriger ist als bei einer dem deutschen Recht entsprechenden Zurechnung.⁴Satz 1 Buchstabe d Satz 2 gilt nicht, soweit eine verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahe stehenden Person erhöht hat und § 32a des Körperschaftsteuergesetzes auf die Veranlagung dieser nahe stehenden Person keine Anwendung findet,
e): der Bezüge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 2,
f): der besonderen Entgelte oder Vorteile im Sinne des § 20 Absatz 3, die neben den in § 20 Absatz 1 Nummer 1 und Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden,
g): des Gewinns aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a,
h): des Gewinns aus der Abtretung von Dividendenansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a in Verbindung mit § 20 Absatz 2 Satz 2,
i): der Bezüge im Sinne des § 22 Nummer 1 Satz 2, soweit diese von einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse stammen.

²Dies gilt für Satz 1 Buchstabe d bis h nur in Verbindung mit § 20 Absatz 8.³Satz 1 Buchstabe a, b und d bis h ist nicht anzuwenden auf Anteile, die bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Wertpapierinstituten dem Handelsbestand im Sinne des § 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs zuzuordnen sind; Gleiches gilt für Anteile, die bei Finanzunternehmen im Sinne des Kreditwesengesetzes, an denen Kreditinstitute, Finanzdienstleistungsinstitute oder Wertpapierinstitute unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 Prozent beteiligt sind, zum Zeitpunkt des Zugangs zum Betriebsvermögen als Umlaufvermögen auszuweisen sind.⁴Satz 1 ist nicht anzuwenden bei Anteilen an Unterstützungskassen;

40a.

40 Prozent der Vergütungen im Sinne des § 18 Absatz 1 Nummer 4;

41.

(weggefallen)

42.

die Zuwendungen, die auf Grund des Fulbright-Abkommens gezahlt werden;

43.

der Ehrensold für Künstler sowie Zuwendungen aus Mitteln der Deutschen Künstlerhilfe, wenn es sich um Bezüge aus öffentlichen Mitteln handelt, die wegen der Bedürftigkeit des Künstlers gezahlt werden;

44.

Stipendien, die aus öffentlichen Mitteln oder von zwischenstaatlichen oder überstaatlichen Einrichtungen, denen die Bundesrepublik Deutschland als Mitglied angehört, zur Förderung der Forschung oder zur Förderung der wissenschaftlichen oder künstlerischen Ausbildung oder Fortbildung gewährt werden.²Das Gleiche gilt für Stipendien, die zu den in Satz 1 bezeichneten Zwecken von einer Einrichtung, die von einer Körperschaft des öffentlichen Rechts errichtet ist oder verwaltet wird, oder von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes gegeben werden.³Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist, dass

a): die Stipendien einen für die Erfüllung der Forschungsaufgabe oder für die Bestreitung des Lebensunterhalts und die Deckung des Ausbildungsbedarfs erforderlichen Betrag nicht übersteigen und nach den von dem Geber erlassenen Richtlinien vergeben werden,
b): der Empfänger im Zusammenhang mit dem Stipendium nicht zu einer bestimmten wissenschaftlichen oder künstlerischen Gegenleistung oder zu einer bestimmten Arbeitnehmertätigkeit verpflichtet ist;

45.

die Vorteile des Arbeitnehmers aus der privaten Nutzung von betrieblichen Datenverarbeitungsgeräten und Telekommunikationsgeräten sowie deren Zubehör, aus zur privaten Nutzung überlassenen System- und Anwendungsprogrammen, die der Arbeitgeber auch in seinem Betrieb einsetzt, und aus den im Zusammenhang mit diesen Zuwendungen erbrachten Dienstleistungen.²Satz 1 gilt entsprechend für Steuerpflichtige, denen die Vorteile im Rahmen einer Tätigkeit zugewendet werden, für die sie eine Aufwandsentschädigung im Sinne des § 3 Nummer 12 erhalten;

46.

zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn vom Arbeitgeber gewährte Vorteile für das elektrische Aufladen eines Elektrofahrzeugs oder Hybridelektrofahrzeugs im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 zweiter Halbsatz an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers oder eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) und für die zur privaten Nutzung überlassene betriebliche Ladevorrichtung;

47.

Leistungen nach § 14a Absatz 4 und § 14b des Arbeitsplatzschutzgesetzes;

48.

Leistungen nach dem Unterhaltssicherungsgesetz mit Ausnahme der Leistungen nach § 6 des Unterhaltssicherungsgesetzes;

49.

(weggefallen)

50.

die Beträge, die der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber erhält, um sie für ihn auszugeben (durchlaufende Gelder), und die Beträge, durch die Auslagen des Arbeitnehmers für den Arbeitgeber ersetzt werden (Auslagenersatz);

51.

Trinkgelder, die anlässlich einer Arbeitsleistung dem Arbeitnehmer von Dritten freiwillig und ohne dass ein Rechtsanspruch auf sie besteht, zusätzlich zu dem Betrag gegeben werden, der für diese Arbeitsleistung zu zahlen ist;

52.

(weggefallen)

53.

die Übertragung von Wertguthaben nach § 7f Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch auf die Deutsche Rentenversicherung Bund.²Die Leistungen aus dem Wertguthaben durch die Deutsche Rentenversicherung Bund gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 19.³Von ihnen ist Lohnsteuer einzubehalten;

54.

Zinsen aus Entschädigungsansprüchen für deutsche Auslandsbonds im Sinne der §§ 52 bis 54 des Bereinigungsgesetzes für deutsche Auslandsbonds in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 4139-2, veröffentlichten bereinigten Fassung, soweit sich die Entschädigungsansprüche gegen den Bund oder die Länder richten.²Das Gleiche gilt für die Zinsen aus Schuldverschreibungen und Schuldbuchforderungen, die nach den §§ 9, 10 und 14 des Gesetzes zur näheren Regelung der Entschädigungsansprüche für Auslandsbonds in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 4139-3, veröffentlichten bereinigten Fassung vom Bund oder von den Ländern für Entschädigungsansprüche erteilt oder eingetragen werden;

55.

der in den Fällen des § 4 Absatz 2 Nummer 2 und Absatz 3 des Betriebsrentengesetzes vom 19. Dezember 1974 (BGBl. I S. 3610), das zuletzt durch Artikel 8 des Gesetzes vom 5. Juli 2004 (BGBl. I S. 1427) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung geleistete Übertragungswert nach § 4 Absatz 5 des Betriebsrentengesetzes, wenn die betriebliche Altersversorgung beim ehemaligen und neuen Arbeitgeber über einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder ein Unternehmen der Lebensversicherung durchgeführt wird; dies gilt auch, wenn eine Versorgungsanwartschaft aus einer betrieblichen Altersversorgung auf Grund vertraglicher Vereinbarung ohne Fristerfordernis unverfallbar ist.²Satz 1 gilt auch, wenn der Übertragungswert vom ehemaligen Arbeitgeber oder von einer Unterstützungskasse an den neuen Arbeitgeber oder eine andere Unterstützungskasse geleistet wird.³Die Leistungen des neuen Arbeitgebers, der Unterstützungskasse, des Pensionsfonds, der Pensionskasse oder des Unternehmens der Lebensversicherung auf Grund des Betrags nach Satz 1 und 2 gehören zu den Einkünften, zu denen die Leistungen gehören würden, wenn die Übertragung nach § 4 Absatz 2 Nummer 2 und Absatz 3 des Betriebsrentengesetzes nicht stattgefunden hätte;

55a.

die nach § 10 des Versorgungsausgleichsgesetzes vom 3. April 2009 (BGBl. I S. 700) in der jeweils geltenden Fassung (interne Teilung) durchgeführte Übertragung von Anrechten für die ausgleichsberechtigte Person zu Lasten von Anrechten der ausgleichspflichtigen Person.²Die Leistungen aus diesen Anrechten gehören bei der ausgleichsberechtigten Person zu den Einkünften, zu denen die Leistungen bei der ausgleichspflichtigen Person gehören würden, wenn die interne Teilung nicht stattgefunden hätte;

55b.

der nach § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes (externe Teilung) geleistete Ausgleichswert zur Begründung von Anrechten für die ausgleichsberechtigte Person zu Lasten von Anrechten der ausgleichspflichtigen Person, soweit Leistungen aus diesen Anrechten zu steuerpflichtigen Einkünften nach den §§ 19, 20 und 22 führen würden.²Satz 1 gilt nicht, soweit Leistungen, die auf dem begründeten Anrecht beruhen, bei der ausgleichsberechtigten Person zu Einkünften nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 oder § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb führen würden.³Der Versorgungsträger der ausgleichspflichtigen Person hat den Versorgungsträger der ausgleichsberechtigten Person über die für die Besteuerung der Leistungen erforderlichen Grundlagen zu informieren.⁴Dies gilt nicht, wenn der Versorgungsträger der ausgleichsberechtigten Person die Grundlagen bereits kennt oder aus den bei ihm vorhandenen Daten feststellen kann und dieser Umstand dem Versorgungsträger der ausgleichspflichtigen Person mitgeteilt worden ist;

55c.

Übertragungen von Altersvorsorgevermögen im Sinne des § 92 auf einen anderen auf den Namen des Steuerpflichtigen lautenden Altersvorsorgevertrag (§ 1 Absatz 1 Satz 1 Nummer 10 Buchstabe b des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes), soweit die Leistungen zu steuerpflichtigen Einkünften nach § 22 Nummer 5 führen würden.²Dies gilt entsprechend

a): wenn Anwartschaften aus einer betrieblichen Altersversorgung, die über einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder ein Unternehmen der Lebensversicherung (Direktversicherung) durchgeführt wird, lediglich auf einen anderen Träger einer betrieblichen Altersversorgung in Form eines Pensionsfonds, einer Pensionskasse oder eines Unternehmens der Lebensversicherung (Direktversicherung) übertragen werden, soweit keine Zahlungen unmittelbar an den Arbeitnehmer erfolgen,
b): wenn Anwartschaften der betrieblichen Altersversorgung abgefunden werden, soweit das Altersvorsorgevermögen zugunsten eines auf den Namen des Steuerpflichtigen lautenden Altersvorsorgevertrages geleistet wird,
c): wenn im Fall des Todes des Steuerpflichtigen das Altersvorsorgevermögen auf einen auf den Namen des Ehegatten lautenden Altersvorsorgevertrag übertragen wird, wenn die Ehegatten im Zeitpunkt des Todes des Zulageberechtigten nicht dauernd getrennt gelebt haben (§ 26 Absatz 1) und ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat hatten, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum anwendbar ist; dies gilt auch, wenn die Ehegatten ihren vor dem Zeitpunkt, ab dem das Vereinigte Königreich Großbritannien und Nordirland nicht mehr Mitgliedstaat der Europäischen Union ist und auch nicht wie ein solcher zu behandeln ist, begründeten Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland hatten und der Vertrag vor dem 23. Juni 2016 abgeschlossen worden ist;

55d.

Übertragungen von Anrechten aus einem nach § 5a Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetz zertifizierten Vertrag auf einen anderen auf den Namen des Steuerpflichtigen lautenden nach § 5a Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetz zertifizierten Vertrag;

55e.

die auf Grund eines Abkommens mit einer zwischen- oder überstaatlichen Einrichtung übertragenen Werte von Anrechten auf Altersversorgung, soweit diese zur Begründung von Anrechten auf Altersversorgung bei einer zwischen- oder überstaatlichen Einrichtung dienen.²Die Leistungen auf Grund des Betrags nach Satz 1 gehören zu den Einkünften, zu denen die Leistungen gehören, die die übernehmende Versorgungseinrichtung im Übrigen erbringt;

56.

Zuwendungen des Arbeitgebers nach § 19 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 Satz 1 aus dem ersten Dienstverhältnis an eine Pensionskasse zum Aufbau einer nicht kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung, bei der eine Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung entsprechend § 82 Absatz 2 Satz 2 vorgesehen ist, soweit diese Zuwendungen im Kalenderjahr 2 Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung nicht übersteigen.²Der in Satz 1 genannte Höchstbetrag erhöht sich ab 1. Januar 2020 auf 3 Prozent und ab 1. Januar 2025 auf 4 Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung.³Die Beträge nach den Sätzen 1 und 2 sind jeweils um die nach § 3 Nummer 63 Satz 1, 3 oder Satz 4 steuerfreien Beträge zu mindern;

57.

die Beträge, die die Künstlersozialkasse zugunsten des nach dem Künstlersozialversicherungsgesetz Versicherten aus dem Aufkommen von Künstlersozialabgabe und Bundeszuschuss an einen Träger der Sozialversicherung oder an den Versicherten zahlt;

58.

das Wohngeld nach dem Wohngeldgesetz, die sonstigen Leistungen aus öffentlichen Haushalten oder Zweckvermögen zur Senkung der Miete oder Belastung im Sinne des § 11 Absatz 2 Nummer 4 des Wohngeldgesetzes sowie öffentliche Zuschüsse zur Deckung laufender Aufwendungen und Zinsvorteile bei Darlehen, die aus öffentlichen Haushalten gewährt werden, für eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung im eigenen Haus oder eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Eigentumswohnung, soweit die Zuschüsse und Zinsvorteile die Vorteile aus einer entsprechenden Förderung mit öffentlichen Mitteln nach dem Zweiten Wohnungsbaugesetz, dem Wohnraumförderungsgesetz oder einem Landesgesetz zur Wohnraumförderung nicht überschreiten, der Zuschuss für die Wohneigentumsbildung in innerstädtischen Altbauquartieren nach den Regelungen zum Stadtumbau Ost in den Verwaltungsvereinbarungen über die Gewährung von Finanzhilfen des Bundes an die Länder nach Artikel 104a Absatz 4 des Grundgesetzes zur Förderung städtebaulicher Maßnahmen;

59.

die Zusatzförderung nach § 88e des Zweiten Wohnungsbaugesetzes und nach § 51f des Wohnungsbaugesetzes für das Saarland und Geldleistungen, die ein Mieter zum Zwecke der Wohnkostenentlastung nach dem Wohnraumförderungsgesetz oder einem Landesgesetz zur Wohnraumförderung erhält, soweit die Einkünfte dem Mieter zuzurechnen sind, und die Vorteile aus einer mietweisen Wohnungsüberlassung im Zusammenhang mit einem Arbeitsverhältnis, soweit sie die Vorteile aus einer entsprechenden Förderung nach dem Zweiten Wohnungsbaugesetz, nach dem Wohnraumförderungsgesetz oder einem Landesgesetz zur Wohnraumförderung nicht überschreiten;

60.

das Anpassungsgeld für Arbeitnehmer der Braunkohlekraftwerke und -tagebaue sowie Steinkohlekraftwerke, die aus Anlass einer Stilllegungsmaßnahme ihren Arbeitsplatz verloren haben;

61.

Leistungen nach § 4 Absatz 1 Nummer 2, § 7 Absatz 3, §§ 9, 10 Absatz 1, §§ 13, 15 des Entwicklungshelfer-Gesetzes;

62.

Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers, soweit der Arbeitgeber dazu nach sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften oder nach einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung verpflichtet ist, und es sich nicht um Zuwendungen oder Beiträge des Arbeitgebers nach den Nummern 56, 63 und 63a handelt.²Den Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung, die auf Grund gesetzlicher Verpflichtung geleistet werden, werden gleichgestellt Zuschüsse des Arbeitgebers zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers

a): für eine Lebensversicherung,
b): für die freiwillige Versicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung,
c): für eine öffentlich-rechtliche Versicherungs- oder Versorgungseinrichtung seiner Berufsgruppe,

wenn der Arbeitnehmer von der Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung befreit worden ist.³Die Zuschüsse sind nur insoweit steuerfrei, als sie insgesamt bei Befreiung von der Versicherungspflicht in der allgemeinen Rentenversicherung die Hälfte und bei Befreiung von der Versicherungspflicht in der knappschaftlichen Rentenversicherung zwei Drittel der Gesamtaufwendungen des Arbeitnehmers nicht übersteigen und nicht höher sind als der Betrag, der als Arbeitgeberanteil bei Versicherungspflicht in der allgemeinen Rentenversicherung oder in der knappschaftlichen Rentenversicherung zu zahlen wäre;

63.

Beiträge des Arbeitgebers aus dem ersten Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung, bei der eine Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgungsleistungen entsprechend § 82 Absatz 2 Satz 2 vorgesehen ist, soweit die Beiträge im Kalenderjahr 8 Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung nicht übersteigen.²Dies gilt nicht, soweit der Arbeitnehmer nach § 1a Absatz 3 des Betriebsrentengesetzes verlangt hat, dass die Voraussetzungen für eine Förderung nach § 10a oder Abschnitt XI erfüllt werden.³Aus Anlass der Beendigung des Dienstverhältnisses geleistete Beiträge im Sinne des Satzes 1 sind steuerfrei, soweit sie 4 Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung, vervielfältigt mit der Anzahl der Kalenderjahre, in denen das Dienstverhältnis des Arbeitnehmers zu dem Arbeitgeber bestanden hat, höchstens jedoch zehn Kalenderjahre, nicht übersteigen.⁴Beiträge im Sinne des Satzes 1, die für Kalenderjahre nachgezahlt werden, in denen das erste Dienstverhältnis ruhte und vom Arbeitgeber im Inland kein steuerpflichtiger Arbeitslohn bezogen wurde, sind steuerfrei, soweit sie 8 Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung, vervielfältigt mit der Anzahl dieser Kalenderjahre, höchstens jedoch zehn Kalenderjahre, nicht übersteigen;

63a.

Sicherungsbeiträge des Arbeitgebers nach § 23 Absatz 1 des Betriebsrentengesetzes, soweit sie nicht unmittelbar dem einzelnen Arbeitnehmer gutgeschrieben oder zugerechnet werden;

64.

bei Arbeitnehmern, die zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen, die Bezüge für eine Tätigkeit im Ausland insoweit, als sie den Arbeitslohn übersteigen, der dem Arbeitnehmer bei einer gleichwertigen Tätigkeit am Ort der zahlenden öffentlichen Kasse zustehen würde.²Satz 1 gilt auch, wenn das Dienstverhältnis zu einer anderen Person besteht, die den Arbeitslohn entsprechend den im Sinne des Satzes 1 geltenden Vorschriften ermittelt, der Arbeitslohn aus einer öffentlichen Kasse gezahlt wird und ganz oder im Wesentlichen aus öffentlichen Mitteln aufgebracht wird.³Bei anderen für einen begrenzten Zeitraum in das Ausland entsandten Arbeitnehmern, die dort einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben, ist der ihnen von einem inländischen Arbeitgeber gewährte Kaufkraftausgleich steuerfrei, soweit er den für vergleichbare Auslandsdienstbezüge nach § 55 des Bundesbesoldungsgesetzes zulässigen Betrag nicht übersteigt;

65.

a): Beiträge des Trägers der Insolvenzsicherung (§ 14 des Betriebsrentengesetzes) zugunsten eines Versorgungsberechtigten und seiner Hinterbliebenen an ein Unternehmen der Lebensversicherung zur Ablösung von Verpflichtungen, die der Träger der Insolvenzsicherung im Sicherungsfall gegenüber dem Versorgungsberechtigten und seinen Hinterbliebenen hat,
b): Leistungen zur Übernahme von Versorgungsleistungen oder unverfallbaren Versorgungsanwartschaften durch eine Pensionskasse oder ein Unternehmen der Lebensversicherung in den in § 4 Absatz 4 des Betriebsrentengesetzes bezeichneten Fällen,
c): der Erwerb von Ansprüchen durch den Arbeitnehmer gegenüber einem Dritten im Fall der Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder in den Fällen des § 7 Absatz 1 Satz 4 des Betriebsrentengesetzes, soweit der Dritte neben dem Arbeitgeber für die Erfüllung von Ansprüchen auf Grund bestehender Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften gegenüber dem Arbeitnehmer und dessen Hinterbliebenen einsteht; dies gilt entsprechend, wenn der Dritte für Wertguthaben aus einer Vereinbarung über die Altersteilzeit nach dem Altersteilzeitgesetz vom 23. Juli 1996 (BGBl. I S. 1078), zuletzt geändert durch Artikel 234 der Verordnung vom 31. Oktober 2006 (BGBl. I S. 2407), in der jeweils geltenden Fassung oder auf Grund von Wertguthaben aus einem Arbeitszeitkonto in den im ersten Halbsatz genannten Fällen für den Arbeitgeber einsteht und
d): der Erwerb von Ansprüchen durch den Arbeitnehmer im Zusammenhang mit dem Eintritt in die Versicherung nach § 8 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes.

²In den Fällen nach Buchstabe a, b und c gehören die Leistungen der Pensionskasse, des Unternehmens der Lebensversicherung oder des Dritten zu den Einkünften, zu denen jene Leistungen gehören würden, die ohne Eintritt eines Falles nach Buchstabe a, b und c zu erbringen wären.³Soweit sie zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 19 gehören, ist von ihnen Lohnsteuer einzubehalten.⁴Für die Erhebung der Lohnsteuer gelten die Pensionskasse, das Unternehmen der Lebensversicherung oder der Dritte als Arbeitgeber und der Leistungsempfänger als Arbeitnehmer.⁵Im Fall des Buchstaben d gehören die Versorgungsleistungen des Unternehmens der Lebensversicherung oder der Pensionskasse, soweit sie auf Beiträgen beruhen, die bis zum Eintritt des Arbeitnehmers in die Versicherung geleistet wurden, zu den sonstigen Einkünften im Sinne des § 22 Nummer 5 Satz 1; soweit der Arbeitnehmer in den Fällen des § 8 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes die Versicherung mit eigenen Beiträgen fortgesetzt hat, sind die auf diesen Beiträgen beruhenden Versorgungsleistungen sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nummer 5 Satz 1 oder Satz 2;

66.

Leistungen eines Arbeitgebers oder einer Unterstützungskasse an einen Pensionsfonds zur Übernahme bestehender Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften durch den Pensionsfonds, wenn ein Antrag nach § 4d Absatz 3 oder § 4e Absatz 3 gestellt worden ist;

67.

a): das Erziehungsgeld nach dem Bundeserziehungsgeldgesetz und vergleichbare Leistungen der Länder,
b): das Elterngeld nach dem Bundeselterngeld- und Elternzeitgesetz und vergleichbare Leistungen der Länder,
c): Leistungen für Kindererziehung an Mütter der Geburtsjahrgänge vor 1921 nach den §§ 294 bis 299 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch sowie
d): Zuschläge, die nach den §§ 50a bis 50e des Beamtenversorgungsgesetzes oder nach den §§ 70 bis 74 des Soldatenversorgungsgesetzes oder nach vergleichbaren Regelungen der Länder für ein vor dem 1. Januar 2015 geborenes Kind oder für eine vor dem 1. Januar 2015 begonnene Zeit der Pflege einer pflegebedürftigen Person zu gewähren sind; im Falle des Zusammentreffens von Zeiten für mehrere Kinder nach § 50b des Beamtenversorgungsgesetzes oder § 71 des Soldatenversorgungsgesetzes oder nach vergleichbaren Regelungen der Länder gilt dies, wenn eines der Kinder vor dem 1. Januar 2015 geboren ist;

68.

die Hilfen nach dem Gesetz über die Hilfe für durch Anti-D-Immunprophylaxe mit dem Hepatitis-C-Virus infizierte Personen vom 2. August 2000 (BGBl. I S. 1270);

69.

die von der Stiftung „Humanitäre Hilfe für durch Blutprodukte HIV-infizierte Personen“ nach dem HIV-Hilfegesetz vom 24. Juli 1995 (BGBl. I S. 972) gewährten Leistungen;

70.

die Hälfte

a): der Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen aus der Veräußerung von Grund und Boden und Gebäuden, die am 1. Januar 2007 mindestens fünf Jahre zum Anlagevermögen eines inländischen Betriebsvermögens des Steuerpflichtigen gehören, wenn diese auf Grund eines nach dem 31. Dezember 2006 und vor dem 1. Januar 2010 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrages an eine REIT-Aktiengesellschaft oder einen Vor-REIT veräußert werden,
b): der Betriebsvermögensmehrungen, die auf Grund der Eintragung eines Steuerpflichtigen in das Handelsregister als REIT-Aktiengesellschaft im Sinne des REIT-Gesetzes vom 28. Mai 2007 (BGBl. I S. 914) durch Anwendung des § 13 Absatz 1 und 3 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes auf Grund und Boden und Gebäude entstehen, wenn diese Wirtschaftsgüter vor dem 1. Januar 2005 angeschafft oder hergestellt wurden, und die Schlussbilanz im Sinne des § 13 Absatz 1 und 3 des Körperschaftsteuergesetzes auf einen Zeitpunkt vor dem 1. Januar 2010 aufzustellen ist.

²Satz 1 ist nicht anzuwenden,

a): wenn der Steuerpflichtige den Betrieb veräußert oder aufgibt und der Veräußerungsgewinn nach § 34 besteuert wird,
b): soweit der Steuerpflichtige von den Regelungen der §§ 6b und 6c Gebrauch macht,
c): soweit der Ansatz des niedrigeren Teilwerts in vollem Umfang zu einer Gewinnminderung geführt hat und soweit diese Gewinnminderung nicht durch den Ansatz eines Werts, der sich nach § 6 Absatz 1 Nummer 1 Satz 4 ergibt, ausgeglichen worden ist,
d): wenn im Fall des Satzes 1 Buchstabe a der Buchwert zuzüglich der Veräußerungskosten den Veräußerungserlös oder im Fall des Satzes 1 Buchstabe b der Buchwert den Teilwert übersteigt.²Ermittelt der Steuerpflichtige den Gewinn nach § 4 Absatz 3, treten an die Stelle des Buchwerts die Anschaffungs- oder Herstellungskosten verringert um die vorgenommenen Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung,
e): soweit vom Steuerpflichtigen in der Vergangenheit Abzüge bei den Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern im Sinne des Satzes 1 nach § 6b oder ähnliche Abzüge voll steuerwirksam vorgenommen worden sind,
f): wenn es sich um eine Übertragung im Zusammenhang mit Rechtsvorgängen handelt, die dem Umwandlungssteuergesetz unterliegen und die Übertragung zu einem Wert unterhalb des gemeinen Werts erfolgt.

³Die Steuerbefreiung entfällt rückwirkend, wenn

a): innerhalb eines Zeitraums von vier Jahren seit dem Vertragsschluss im Sinne des Satzes 1 Buchstabe a der Erwerber oder innerhalb eines Zeitraums von vier Jahren nach dem Stichtag der Schlussbilanz im Sinne des Satzes 1 Buchstabe b die REIT-Aktiengesellschaft den Grund und Boden oder das Gebäude veräußert,
b): der Vor-REIT oder ein anderer Vor-REIT als sein Gesamtrechtsnachfolger den Status als Vor-REIT gemäß § 10 Absatz 3 Satz 1 des REIT-Gesetzes verliert,
c): die REIT-Aktiengesellschaft innerhalb eines Zeitraums von vier Jahren seit dem Vertragsschluss im Sinne des Satzes 1 Buchstabe a oder nach dem Stichtag der Schlussbilanz im Sinne des Satzes 1 Buchstabe b in keinem Veranlagungszeitraum die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung erfüllt,
d): die Steuerbefreiung der REIT-Aktiengesellschaft innerhalb eines Zeitraums von vier Jahren seit dem Vertragsschluss im Sinne des Satzes 1 Buchstabe a oder nach dem Stichtag der Schlussbilanz im Sinne des Satzes 1 Buchstabe b endet,
e): das Bundeszentralamt für Steuern dem Erwerber im Sinne des Satzes 1 Buchstabe a den Status als Vor-REIT im Sinne des § 2 Satz 4 des REIT-Gesetzes vom 28. Mai 2007 (BGBl. I S. 914) bestandskräftig aberkannt hat.

⁴Die Steuerbefreiung entfällt auch rückwirkend, wenn die Wirtschaftsgüter im Sinne des Satzes 1 Buchstabe a vom Erwerber an den Veräußerer oder eine ihm nahe stehende Person im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes überlassen werden und der Veräußerer oder eine ihm nahe stehende Person im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes nach Ablauf einer Frist von zwei Jahren seit Eintragung des Erwerbers als REIT-Aktiengesellschaft in das Handelsregister an dieser mittelbar oder unmittelbar zu mehr als 50 Prozent beteiligt ist.⁵Der Grundstückserwerber haftet für die sich aus dem rückwirkenden Wegfall der Steuerbefreiung ergebenden Steuern;

71.

der aus einer öffentlichen Kasse gezahlte Zuschuss

a)

für den Erwerb eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft in Höhe von bis zu 20 Prozent der Anschaffungskosten, höchstens jedoch 100 000 Euro. Voraussetzung ist, dass

aa)

der Anteil an der Kapitalgesellschaft länger als drei Jahre gehalten wird,

bb)

die Kapitalgesellschaft, deren Anteil erworben wird,

aaa): nicht älter ist als sieben Jahre, wobei das Datum der Eintragung der Gesellschaft in das Handelsregister maßgeblich ist,
bbb): weniger als 50 Mitarbeiter (Vollzeitäquivalente) hat,
ccc): einen Jahresumsatz oder eine Jahresbilanzsumme von höchstens 10 Millionen Euro hat und
ddd): nicht an einem regulierten Markt notiert ist und keine solche Notierung vorbereitet,

cc)

der Zuschussempfänger das 18. Lebensjahr vollendet hat oder eine GmbH oder Unternehmergesellschaft ist, bei der mindestens ein Gesellschafter das 18. Lebensjahr vollendet hat und

dd)

für den Erwerb des Anteils kein Fremdkapital eingesetzt wird. Wird der Anteil von einer GmbH oder Unternehmergesellschaft im Sinne von Doppelbuchstabe cc erworben, gehören auch solche Darlehen zum Fremdkapital, die der GmbH oder Unternehmergesellschaft von ihren Anteilseignern gewährt werden und die von der GmbH oder Unternehmergesellschaft zum Erwerb des Anteils eingesetzt werden.

b)

anlässlich der Veräußerung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft im Sinne von Buchstabe a in Höhe von 25 Prozent des Veräußerungsgewinns, wenn

aa): der Veräußerer eine natürliche Person ist,
bb): bei Erwerb des veräußerten Anteils bereits ein Zuschuss im Sinne von Buchstabe a gezahlt und nicht zurückgefordert wurde,
cc): der veräußerte Anteil frühestens drei Jahre (Mindesthaltedauer) und spätestens zehn Jahre (Höchsthaltedauer) nach Anteilserwerb veräußert wurde,
dd): der Veräußerungsgewinn nach Satz 2 mindestens 2 000 Euro beträgt und
ee): der Zuschuss auf 80 Prozent der Anschaffungskosten begrenzt ist.

Veräußerungsgewinn im Sinne von Satz 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis die Anschaffungskosten einschließlich eines gezahlten Agios übersteigt. Erwerbsneben- und Veräußerungskosten sind nicht zu berücksichtigen;

72.

die Einnahmen und Entnahmen im Zusammenhang mit dem Betrieb

a): von auf, an oder in Einfamilienhäusern (einschließlich Nebengebäuden) oder nicht Wohnzwecken dienenden Gebäuden vorhandenen Photovoltaikanlagen mit einer installierten Bruttoleistung laut Marktstammdatenregister von bis zu 30 kW (peak) und
b): von auf, an oder in sonstigen Gebäuden vorhandenen Photovoltaikanlagen mit einer installierten Bruttoleistung laut Marktstammdatenregister von bis zu 15 kW (peak) je Wohn- oder Gewerbeeinheit,

insgesamt höchstens 100 kW (peak) pro Steuerpflichtigen oder Mitunternehmerschaft. Werden Einkünfte nach § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 erzielt und sind die aus dieser Tätigkeit erzielten Einnahmen insgesamt steuerfrei nach Satz 1, ist kein Gewinn zu ermitteln. In den Fällen des Satzes 2 ist § 15 Absatz 3 Nummer 1 nicht anzuwenden.

Bundesfinanzhof Urteil, 09. Dez. 2010 - I R 49/09

Tatbestand

1: A. Die Beteiligten streiten über die Besteuerung von Einkünften, die die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) in Großbritannien erzielt hat.

2: Die Klägerin ist eine KG, deren Komplementärin --eine GmbH-- nicht am Gewinn der Gesellschaft beteiligt ist. Kommanditistinnen der Klägerin waren im Streitjahr (1999) neun deutsche Unternehmen, und zwar Versicherungsvereine a.G. und Aktiengesellschaften. Die Klägerin war ihrerseits jeweils einziger "Limited Partner" von insgesamt 13 Limited Partnerships in Großbritannien, die Eigentümer eines dort belegenen Immobilienbestands waren. Weder die Klägerin noch die Limited Partnerships waren in Großbritannien operativ tätig; die Verwaltung der Immobilien erfolgte vielmehr durch eine britische Kapitalgesellschaft, die zugleich unbeschränkt haftende Gesellschafterin ("General Partner") der einzelnen Limited Partnerships war.

3: Im Jahr 1998 hatte eine der Limited Partnerships, die X-LP, eine in Großbritannien belegene Immobilie mit Anschaffungskosten von 31.564.818 DM erworben. Zu den Bestandteilen dieser Immobilie zählten Geschäftseinrichtungen ("fixtures"), die nach englischem Recht zum unbeweglichen Vermögen gehören. Auf diese Einrichtungen hatte die X-LP in der Folgezeit nach englischem Recht Abschreibungen in Höhe von umgerechnet 1.459.810 DM geltend gemacht. Im Streitjahr veräußerte sie die Immobilie für 35.493.120 DM; dabei fielen Veräußerungskosten in Höhe von 337.749 DM an. In Großbritannien wurde daraufhin ein Gewinn in Höhe der gewährten Abschreibungen besteuert (sog. Claw-back-Besteuerung). Ferner erzielten die Limited Partnerships aus der kurzfristigen Anlage von Liquiditätsüberschüssen aus Mieteinkünften sowie von Rücklagen für die Instandhaltung von Mietobjekten Zinserträge in Höhe von umgerechnet 1.231.614 DM. Diese Einkünfte wurden in Großbritannien nicht besteuert.

4: Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte die Einkünfte der Klägerin für das Streitjahr gesondert und einheitlich fest. Dabei erfasste er u.a. einen bei der X-LP entstandenen Veräußerungsgewinn in Höhe von 3.590.553 DM (35.493.120 DM ./. 31.564.818 DM ./. 337.749 DM) sowie die Zinserträge als gewerbliche Einkünfte der Klägerin. Die dagegen gerichtete Klage hatte zum Teil Erfolg: Das Finanzgericht (FG) entschied, dass der Veräußerungsgewinn durch das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 26. November 1964 (BGBl II 1966, 359, BStBl I 1966, 370) i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 23. März 1970 (BGBl II 1971, 46, BStBl I 1971, 140) --DBA-Großbritannien 1964/1970-- von der deutschen Besteuerung ausgenommen sei, die Zinseinkünfte aber in Deutschland zu besteuern seien (FG Düsseldorf, Urteil vom 28. April 2009 17 K 1070/07 F). Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2009, 1395 abgedruckt.

5: Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt, das Urteil des FG und den angefochtenen Bescheid aufzuheben.

6: Das FA hat ebenfalls Revision eingelegt und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

7: Beide Beteiligten beantragen zudem die Zurückweisung der Revision des jeweils anderen.

Entscheidungsgründe

8: B. Die Revisionen beider Beteiligten sind begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben; die Sache muss zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen werden.

9: I. Revision der Klägerin

10: 1. Die Revision der Klägerin ist nicht deshalb begründet, weil die Einkünfte der einzelnen Limited Partnerships nicht ihrerseits gesondert und einheitlich festgestellt worden sind.

11: a) Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) werden u.a. körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte gesondert festgestellt, wenn an ihnen mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn es um Einkünfte geht, die im Rahmen einer Personengesellschaft erzielt werden; das gilt auch dann, wenn es sich um eine ausländische Personengesellschaft handelt (Senatsurteil vom 24. April 2007 I R 33/06, BFH/NV 2007, 2236, m.w.N.).

12: b) Ist an einer Personengesellschaft (Untergesellschaft) eine andere Personengesellschaft (Obergesellschaft) beteiligt, so ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ein "zweistufiges" Feststellungsverfahren durchzuführen, bei dem die Einkünfte der Untergesellschaft gesondert festgestellt werden und das Ergebnis dieser Feststellung in eine für die Obergesellschaft durchzuführende weitere gesonderte Feststellung eingeht (Senatsbeschluss vom 26. April 2005 I B 159/04, BFH/NV 2005, 1560, m.w.N.). Das gilt im Grundsatz ebenfalls unabhängig davon, ob die Untergesellschaft nach inländischem oder nach ausländischem Recht errichtet worden ist und ob sich ihre Geschäftsleitung im Inland oder im Ausland befindet (Senatsurteil vom 9. Juli 2003 I R 5/03, BFH/NV 2004, 1). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz ist jedoch dann zu machen, wenn an den Einkünften der Untergesellschaft zwar eine Obergesellschaft mit mehreren im Inland steuerpflichtigen Gesellschaftern, daneben aber keine weiteren im Inland steuerpflichtigen Personen unmittelbar oder mittelbar beteiligt sind; in diesem Fall ist ein eigenständiges Feststellungsverfahren für die Einkünfte der Untergesellschaft nicht erforderlich, sondern nur für die Obergesellschaft eine gesonderte Feststellung vorzunehmen (BFH-Urteil vom 4. November 2003 VIII R 38/01, BFH/NV 2004, 1372, m.w.N.). Das folgt aus § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO, der in diesem Zusammenhang entsprechend anwendbar ist.

13: Nach dieser Vorschrift gilt § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO nicht, wenn nur eine der an den Einkünften beteiligten Personen mit ihren Einkünften im Inland einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtig ist. Die Klägerin weist zwar zu Recht darauf hin, dass der Wortlaut der Norm den Fall der doppelstöckigen Personengesellschaft mit einer aus mehreren Steuerinländern bestehenden Obergesellschaft nicht unmittelbar erfasst; denn "steuerpflichtig" ist in einem solchen Fall nicht die Obergesellschaft, sondern nur ein jeder Gesellschafter der Obergesellschaft, weshalb die Einkünfte der Untergesellschaft dann bei mehreren Personen der inländischen Steuerpflicht unterliegen. Jedoch soll § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO letztlich vermeiden, dass eine gesonderte Feststellung auch dann durchgeführt wird, wenn der Zweck des Feststellungsverfahrens --die einheitliche Sachbehandlung gegenüber allen an den Einkünften Beteiligten-- dies nicht erfordert. Dieser Gedanke greift auch dann durch, wenn an den Einkünften der Untergesellschaft neben der Obergesellschaft nur im Inland nicht steuerpflichtige Rechtssubjekte beteiligt sind; dann wird die Einheitlichkeit der Sachbehandlung für Zwecke der inländischen Besteuerung schon durch die der Obergesellschaft gegenüber vorzunehmende Feststellung gewährleistet und bedarf es einer darüber hinausgehenden --auch gegenüber den ausländischen Beteiligten wirkenden-- Einheitlichkeit nicht. In einem solchen Fall ist daher eine gesonderte Feststellung der Einkünfte der Untergesellschaft entbehrlich.

14: c) Im Streitfall hat das FG festgestellt, dass an den Einkünften der britischen Limited Partnerships neben der Klägerin jeweils nur eine britische Kapitalgesellschaft beteiligt war. Anhaltspunkte dafür, dass diese Gesellschaft im Zusammenhang mit den Beteiligungen in Deutschland steuerpflichtige Einkünfte erzielt haben könnte, sind weder dem angefochtenen Urteil zu entnehmen noch von der Klägerin benannt worden. Angesichts dessen mussten die Einkünfte der Limited Partnerships nicht gesondert festgestellt werden.

15: 2. Die Revision der Klägerin hat aber aus materiell-rechtlichen Gründen Erfolg. Denn die streitigen Zinseinkünfte dürfen zwar nach Art. VII Abs. 1 DBA-Großbritannien 1964/1970 in Deutschland besteuert werden. Dem stehen weder der Bezug dieser Einkünfte zu der Vermietung der in Großbritannien belegenen Grundstücke noch der Umstand entgegen, dass es sich bei der Klägerin um eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) handelt. Die Feststellungen des FG lassen aber keine abschließende Beurteilung der Frage zu, ob im Streitfall der Feststellung der Einkünfte als steuerpflichtig § 176 Abs. 2 AO entgegensteht.

16: a) Nach Art. VII Abs. 1 DBA-Großbritannien 1964/1970 werden Zinsen, die aus Quellen innerhalb eines der Gebiete von einer in dem anderen Gebiet ansässigen und damit dort steuerpflichtigen Person bezogen werden, nur in diesem anderen Gebiete besteuert. Dabei umfasst der Begriff "Zinsen" Zinsen aus Schuldverschreibungen, Wertpapieren, Wechseln, Obligationen oder irgendeiner anderen Schuldverpflichtung (Art. VII Abs. 2 Buchst. a DBA-Großbritannien 1964/1970). Solche Zinsen hat die Klägerin nach den Feststellungen des FG bezogen, und zwar aus einer Anlage von Kapital in Großbritannien und damit aus Quellen innerhalb Großbritanniens. Im Hinblick auf die Ansässigkeit und die Steuerpflicht ist, da die Klägerin nicht zu den "Personen" i.S. des DBA-Großbritannien 1964/1970 zählt (Art. II Abs. 1 Buchst. f DBA-Großbritannien 1964/1970), auf die Gesellschafter der Klägerin abzustellen; diese waren im Streitjahr in Deutschland sowohl ansässig als auch mit den Zinseinkünften steuerpflichtig. Das ist zwischen den Beteiligten unstreitig und bedarf deshalb keiner näheren Erörterung. Im Ergebnis folgt daher aus Art. VII Abs. 1 DBA-Großbritannien 1964/1970 hinsichtlich der Zinseinkünfte ein ausschließliches Besteuerungsrecht Deutschlands.

17: b) Dieses Besteuerungsrecht wird nicht dadurch in Frage gestellt, dass das DBA-Großbritannien 1964/1970 den Anteil eines Mitunternehmers an den gewerblichen Gewinnen (oder in der englischsprachigen Fassung: the share of the industrial or commercial profits) eines Unternehmens zwar grundsätzlich dem Ansässigkeitsstaat des Mitunternehmers (Art. III Abs. 2 Satz 1 DBA-Großbritannien 1964/1970), den Anteil am Gewinn aus einer im anderen Vertragsstaat gelegenen Betriebsstätte aber dem Betriebsstättenstaat zur Besteuerung zuweist (Art. III Abs. 2 Satz 2 DBA-Großbritannien 1964/1970). Denn die hier in Rede stehenden Zinsen zählen nicht zu den "gewerblichen Gewinnen" i.S. des Art. III DBA-Großbritannien 1964/1970:

18: Die Einkünfte der Klägerin beruhen nach den bindenden Feststellungen des FG auf der langfristigen Verwaltung von Grundstücken und der vorübergehenden Anlage liquider Mittel durch die einzelnen Limited Partnerships. Diese Tätigkeiten sind ihrer Art nach nicht gewerblicher Natur (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG 1997), sondern dem Bereich der Vermögensverwaltung zuzuordnen. Die daraus von der Klägerin erzielten Einkünfte gelten zwar, da die einzige persönlich haftende und zur Geschäftsführung befugte Gesellschafterin der X-LP eine Kapitalgesellschaft war, aus der Sicht des deutschen Rechts in vollem Umfang als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG 1997). Der Senat hat aber zum Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung mit den USA --DBA-USA 1989 a.F.-- entschieden, dass diese fiktive Umqualifizierung von Einkünften einer "gewerblich geprägten Personengesellschaft" nicht auf das Abkommensrecht durchschlägt (Senatsurteil vom 28. April 2010 I R 81/09, BFHE 229, 252); diese Beurteilung ist auch für das DBA-Großbritannien 1964/1970 einschlägig. Daran ändert nichts, dass hier wie dort --insoweit abweichend von Art. 7 Abs. 1 des Abs. 1 Satz 1 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-MustAbK)-- nicht von "Unternehmensgewinnen", sondern von "gewerblichen Gewinnen" die Rede ist. Denn dieser Begriff ist abkommensautonom von dem innerstaatlichen Begriffsverständnis abzugrenzen (anders aber z.B. Bahns in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. III Großbritannien Rz 30, 31; s. auch --zum DBA-USA 1989 a.F.-- Peter, Steuer und Wirtschaft International - SWI - 2010, 579, 583 ff.). Daher greift im Streitfall, was die in Großbritannien erzielten Zinseinkünfte angeht, Art. III DBA-Großbritannien 1964/1970 nicht ein.

19: c) Dasselbe gilt im Ergebnis für Art. XII DBA-Großbritannien 1964/1970, der die Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen betrifft. Er ordnet zwar insoweit ein Besteuerungsrecht des Belegenheitsstaates an (Art. XII Abs. 1 DBA-Großbritannien 1964/ 1970), und zwar im Hinblick auf Einkünfte aus der unmittelbaren Nutzung, der Vermietung und Verpachtung sowie jeder anderen Art der Nutzung unbeweglichen Vermögens (Art. XII Abs. 3 DBA-Großbritannien 1964/1970). Zinserträge aus der Anlage von Mieteinnahmen und ähnlichen vorübergehend freien Mitteln sind aber keine Einkünfte aus der "Nutzung unbeweglichen Vermögens"; auch insoweit gelten die zum Abkommen mit den USA entwickelten Grundsätze (Senatsurteil in BFHE 229, 252) für Art. XII DBA-Großbritannien 1964/1970 gleichermaßen.

20: Die in der mündlichen Verhandlung vorgetragenen Überlegungen der Klägerin führen nicht zu einer abweichenden Beurteilung. Sie gehen dahin, dass Art. XII Abs. 3 DBA-Großbritannien 1964/1970 neben der unmittelbaren Nutzung auch die Vermietung und Verpachtung sowie die sonstige Nutzung unbeweglichen Vermögens dem Anwendungsbereich des Art. XII DBA-Großbritannien 1964/1970 unterstelle und dass mithin jene Norm nicht nur die Einkünfte aus einer unmittelbaren, sondern auch diejenigen aus einer "mittelbaren" Nutzung unbeweglichen Vermögens erfasse. Indessen geht es im Streitfall nicht darum, ob die Klägerin den in Großbritannien befindlichen Grundbesitz "unmittelbar" oder "mittelbar" genutzt hat; die Nutzung war, wenn man die Nutzung durch Vermietung als eine "mittelbare" bezeichnen will, jedenfalls eine solche "mittelbare". Es geht vielmehr um die Unmittelbarkeit des Zusammenhangs zwischen den Einkünften einerseits und der Nutzung andererseits, und eine solche besteht im Streitfall nicht. Das schließt die Anwendung des Art. XII Abs. 1 DBA-Großbritannien 1964/1970 auf die Zinseinkünfte aus und führt insoweit zur Anwendung des Art. VII Abs. 1 DBA-Großbritannien 1964/1970. Die von der Klägerin angeführte Entscheidung zum Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung mit Frankreich (Senatsurteil vom 28. April 1982 I R 151/78, BFHE 135, 526, BStBl II 1982, 566) betrifft die Besteuerung von Abfindungen für den Verzicht auf ein Recht an unbeweglichem Vermögen; dieser Sachverhalt ist mit dem hier zu beurteilenden nicht vergleichbar.

21: d) Im Hinblick auf die vom FA angesetzte Höhe jener Einkünfte hat die Klägerin keine Einwände erhoben. Dennoch kann der angefochtene Bescheid in diesem Punkt nicht abschließend bestätigt werden. Denn die vom FG getroffenen Feststellungen lassen die Möglichkeit offen, dass der Ansatz der Zinseinkünfte in diesem Bescheid gegen § 176 Abs. 2 AO verstößt.

22: aa) Nach dieser Vorschrift darf bei der Änderung eines Steuerbescheids zuungunsten des Steuerpflichtigen u.a. nicht berücksichtigt werden, dass eine allgemeine Verwaltungsvorschrift einer obersten Bundesbehörde von einem obersten Gerichtshof des Bundes als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet worden ist. Dazu hat die Klägerin unwidersprochen vorgetragen, dass es sich bei dem angefochtenen, aus dem Jahr 2006 stammenden Bescheid um einen Änderungsbescheid handele und dass in dem ursprünglichen Bescheid die Zinsen als steuerfrei behandelt worden seien. Dieser Vortrag wird zudem insoweit durch das angefochtene Urteil gestützt, als danach der erstinstanzliche Antrag der Klägerin dahin ging, "den Bescheid ... vom 12.04.2001, geändert durch Bescheid vom 21.03.2006" zu ändern. Der Senat betrachtet angesichts dessen die vom FA vorgenommene Bescheidänderung als vom FG festgestellt. Ferner ergibt sich aus dem Urteil des FG, dass der zuletzt ergangene Änderungsbescheid im Hinblick auf die Behandlung der Zinseinkünfte der vom Senat erkannten abkommensrechtlichen Lage entspricht.

23: bb) Vor diesem Hintergrund könnte § 176 Abs. 2 AO im Streitfall eingreifen, wenn --wie von der Klägerin vorgetragen-- die Zinseinkünfte in dem ursprünglichen Bescheid als steuerfrei behandelt worden sind. Denn eine solche Handhabung würde den vom Bundesministerium der Finanzen (BMF) erlassenen "Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätzen" (BMF-Schreiben vom 24. Dezember 1999, BStBl I 1999, 1076, Tz. 1.1.5.1) entsprechen. Diese Verwaltungsanweisung geht davon aus, dass eine gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG 1997 gewerblich geprägte Personengesellschaft aus abkommensrechtlicher Sicht gewerbliche Gewinne (Unternehmensgewinne) erzielt, die ggf. einer im Ausland befindlichen Betriebsstätte jener Gesellschaft zugerechnet werden müssen (ebenso schon Senatsurteil in BFHE 229, 252, unter II.2.b dd). Da die X-LP gewerblich geprägt war, ihre einzige Betriebsstätte in Großbritannien gelegen haben dürfte und die Gewinne einer Personengesellschaft abkommensrechtlich deren Gesellschaftern zuzurechnen sind (Senatsurteile vom 26. Februar 1992 I R 85/91, BFHE 168, 52, 54, BStBl II 1992, 937, 939; vom 18. Dezember 2002 I R 92/01, BFHE 201, 447; Schaumburg, Internationales Steuerrecht --IStR--, 3. Aufl., Rz 5.151, m.w.N.), hätten die von der Klägerin bezogenen Zinsen nach der genannten Verwaltungsansicht dem Besteuerungsrecht Großbritanniens unterlegen (Art. III Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Art. VII Abs. 5 DBA-Großbritannien 1964/1970) und von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen werden müssen (Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Satz 1 DBA-Großbritannien 1964/1970). Damit würde es übereinstimmen, wenn das FA zunächst die Zinsen als steuerfreie Einkünfte festgestellt hätte, was wiederum zur Anwendbarkeit des § 176 Abs. 2 AO führen könnte.

24: cc) Dass die genannten Einkünfte in dem ursprünglichen, in 2001 ergangenen Feststellungsbescheid für das Streitjahr tatsächlich in dem genannten Sinne behandelt worden sind, hat das FG jedoch nicht festgestellt. Ebenso hat es nicht festgestellt, ob zeitlich vor dem in 2006 erlassenen Änderungsbescheid weitere Änderungsbescheide ergangen sind, von wann jene Bescheide ggf. stammen und wie dort das Besteuerungsrecht im Hinblick auf die Zinseinkünfte behandelt worden ist; diese Frage könnte im Streitfall deshalb bedeutsam sein, weil nach der Rechtsprechung des Senats § 176 Abs. 2 AO nicht eingreift, wenn die in der Vorschrift genannte Entscheidung zeitlich nach dem Erlass des zu beurteilenden Änderungsbescheids ergangen ist (Senatsurteil vom 20. Dezember 2000 I R 50/95, BFHE 194, 185, 190, BStBl II 2001, 409, 411; ebenso von Wedelstädt in Beermann/Gosch, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 176 AO Rz 34). Im Ergebnis kann daher die Frage nach der Anwendbarkeit des § 176 Abs. 2 AO anhand der bisher getroffenen Feststellungen nicht abschließend beurteilt werden. Die dazu notwendigen Feststellungen können im Revisionsverfahren nicht getroffen werden, weshalb die Sache zu diesem Zweck an das FG zurückverwiesen werden muss (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

25: dd) Entgegen der in der mündlichen Verhandlung vorgetragenen Ansicht des FA ist die Zurückverweisung nicht im Hinblick auf § 50d Abs. 9 EStG 2009 entbehrlich. Denn diese Vorschrift greift, wenn § 176 Abs. 2 AO im Ergebnis durchgreifen sollte, im Streitfall nicht ein.

26: aaa) Nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2009 wird einem unbeschränkt Steuerpflichtigen eine abkommensrechtlich vorgesehene Freistellung von Einkünften nicht gewährt, wenn der andere Staat die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind. Diese Vorschrift ist im Hinblick auf die streitgegenständlichen Zinsen schon deshalb nicht unmittelbar einschlägig, weil die Zinsen nicht nach dem DBA-Großbritannien 1964/1970 von der Einkommensteuer freizustellen sind. Ein Anspruch der Klägerin auf eine solche Freistellung ergibt sich vielmehr allenfalls aus § 176 Abs. 2 AO.

27: bbb) In Bezug auf § 176 Abs. 2 AO entfaltet § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2009 indessen keine Wirkung. Denn diese Vorschrift zielt ausschließlich darauf ab, die abkommensrechtliche Lage entweder klarzustellen oder zu überspielen (vgl. dazu Senatsbeschluss vom 19. Mai 2010 I B 191/09, BFHE 229, 322, dort unter II.4.b bb aaa ff.); dagegen weist sie keinen Bezug zu dem in § 176 Abs. 2 AO angeordneten Vertrauensschutz auf. Das gilt sowohl in inhaltlicher Hinsicht, da § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG 2009 nur eine Einschränkung des Abkommensschutzes anordnet. Es gilt aber ebenso aus historischer Sicht, da der Gesetzgeber erklärtermaßen nur eine ohnehin in den Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung angelegte Rechtsfolge verdeutlichen wollte (dazu Senatsurteil in BFHE 229, 252). Sowohl dem Text als auch einer nur klarstellenden Funktion der Vorschrift würde es nicht entsprechen, sie in einer Weise anzuwenden, die zu einer Einschränkung der in § 176 Abs. 2 AO enthaltenen positivrechtlichen Vorgabe führen würde. Auf die Frage, ob die rückwirkende Anwendung des § 50d Abs. 9 EStG 2009 auf die das Streitjahr betreffenden Steuerbescheide (vgl. dazu § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG 2009) mit dem Grundgesetz vereinbar wäre, muss daher im Streitfall nicht eingegangen werden.

28: II. Revision des FA

29: Die Revision des FA ist ebenfalls begründet. Das FA hat den Anteil der Klägerin an dem von der X-LP erzielten Veräußerungsgewinn zu Recht als steuerpflichtigen Gewinn festgestellt.

30: 1. Aus der Sicht des internen deutschen Steuerrechts ist dieser Gewinn den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen. Das folgt schon daraus, dass die X-LP eine gewerblich geprägte Personengesellschaft war. Davon geht erkennbar auch die Klägerin aus, weshalb es weiterer Ausführungen dazu nicht bedarf.

31: 2. Aus abkommensrechtlicher Sicht handelt es sich bei dem streitigen Gewinn um einen Gewinn aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens, den Großbritannien als Belegenheitsstaat besteuern darf (Art. VIII Abs. 1 DBA-Großbritannien 1964/1970). Das gilt nicht nur insoweit, als er auf die Veräußerung von Grund und Boden sowie eines darauf stehenden Gebäudes entfällt. Es gilt vielmehr auch hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung von Geschäftseinrichtungen ("fixtures"). Bei dieser Beurteilung geht der Senat davon aus, dass diese Einrichtungen aus der Sicht des britischen Rechts (Art. XII Abs. 2 Satz 1 DBA-Großbritannien 1964/1970) zum unbeweglichen Vermögen oder zumindest aus deutscher Sicht zu den wesentlichen Bestandteilen oder zum Zubehör (Art. XII Abs. 2 Satz 2 DBA-Großbritannien 1964/1970) des Grund und Bodens oder des Gebäudes gezählt haben. Das entspricht ebenfalls der Einschätzung beider Verfahrensbeteiligten und bedarf deshalb keiner weiteren Erläuterung.

32: 3. Da der Gewinn in Großbritannien besteuert werden darf, ist er im Grundsatz von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, soweit er auf eine in Deutschland ansässige Person entfällt (Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a, 1. Halbsatz DBA-Großbritannien 1964/1970). Diese Rechtsfolge tritt aber nur dann ein, wenn er im Vereinigten Königreich steuerpflichtig ist (Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a, 2. Halbsatz DBA-Großbritannien 1964/1970). Daran fehlt es im Streitfall.

33: a) Das FG hat festgestellt, dass die X-LP zunächst Abschreibungen auf die später veräußerte Immobilie vorgenommen hat. Sodann heißt es in seinem Urteil, dass im Zusammenhang mit der Veräußerung des Grundstücks "nach britischem Steuerrecht (Capital Allowances Act) ... ein Veräußerungsgewinn in Höhe der gewährten Abschreibungen ... besteuert worden" und eine weitere Besteuerung des Veräußerungsgewinns in Großbritannien nicht erfolgt sei; das entspreche dem dort bestehenden System der "Claw-back-Besteuerung". Im weiteren Verlauf des Urteils wird dieses System dahin beschrieben, dass der britische Capital Allowances Act eine "Nachversteuerung der zuvor geltend gemachten Abschreibungen" vorsehe, "soweit der Veräußerungserlös den 'Buchwert' übersteigt"; ein solches Vorgehen liefe darauf hinaus, dass in Großbritannien im Fall der Veräußerung zuvor vorgenommene Abschreibungen nicht stets vollständig, sondern nur bis zur Höhe des auf die abgeschriebenen Wirtschaftsgüter entfallenden Anteils am Veräußerungserlös "aufgeholt" werden (so auch Stoschek/Reichel/Peter, Internationale Wirtschaftsbriefe --IWB--, Großbritannien, Fach 5, Gruppe 2, S. 379, 389; ähnlich Cloer/Martin, IStR 2010, 792, 793). Unabhängig davon lässt sich aber den Feststellungen des FG mit hinreichender Sicherheit entnehmen, dass das britische Recht die Frage von Abschreibungen in einem eigenständigen Gesetz (Capital Allowances Act) regelt, dass dieses Gesetz eine (vollständige oder teilweise) "Aufholung" von Abschreibungen im Fall der Veräußerung anordnet und dass darüber hinaus das Recht Großbritanniens unter den Gegebenheiten des Streitfalls die Besteuerung eines Veräußerungsgewinns nicht vorsieht.

34: b) Die so beschriebene "Aufholung" früherer Abschreibungen bedeutet nicht, dass im Vereinigten Königreich ein "Veräußerungsgewinn steuerpflichtig" ist. Sie steht daher nach Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Satz 1, 2. Halbsatz DBA-Großbritannien 1964/ 1970 der deutschen Besteuerung des Veräußerungsgewinns nicht entgegen.

35: aa) Allerdings knüpft Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a, 2. Halbsatz DBA-Großbritannien 1964/1970 die Befreiung von der deutschen Steuer nicht daran, ob und in welchem Umfang ein Veräußerungsgewinn in Großbritannien tatsächlich besteuert worden ist. Das folgt aus dem Wortlaut der Vorschrift, die nicht etwa davon spricht, dass ein Gewinn im Vereinigten Königreich "besteuert wird" oder "einer Besteuerung unterlegen hat". Die dort gewählte Formulierung "steuerpflichtig ist" bringt vielmehr zum Ausdruck, dass es ausschließlich darauf ankommt, ob nach dem Recht des Vereinigten Königreichs abstrakt eine Steuerpflicht besteht (ebenso Beckmann in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. XVIII Großbritannien Rz 38; Cloer/Martin, IStR 2010, 792, 795 f.). Die gegenteilige Ansicht der Finanzverwaltung (z.B. Oberfinanzdirektion --OFD-- Frankfurt am Main, Verfügung vom 19. Juli 2006, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2006, 708) ist mit dem insoweit eindeutigen Abkommenstext nicht vereinbar.

36: bb) Jedoch verlangt Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a, 2. Halbsatz DBA-Großbritannien 1964/1970, dass "die in Art. VIII Abs. 1 genannten Gewinne" im Vereinigten Königreich steuerpflichtig sind. Diese Voraussetzung ist nicht schon dann erfüllt, wenn das Recht des Vereinigten Königreichs einen Gewinn der Besteuerung unterwirft, der nach deutschem Recht Bestandteil eines Veräußerungsgewinns ist. Vielmehr ist die Vorschrift dahin zu lesen, dass in Großbritannien eine Besteuerung stattfinden muss, die sich in systematischer Hinsicht als Besteuerung eines Veräußerungsgewinns darstellt. Das ist bei der vom FG festgestellten "Claw-back-Besteuerung" weder nach britischem noch nach deutschem Recht der Fall.

37: aaa) Das Steuerrecht des Vereinigten Königreichs unterscheidet zwischen Gewinnen auf der Einkunftsebene ("gains") und Gewinnen auf der Vermögensebene ("capital gains"), wobei Letztere Sonderregeln unterliegen und ermäßigt besteuert werden (Alberts in Mennel/Förster, Steuern in Europa, USA, Kanada und Japan, Großbritannien Rz 88). Zumindest im gedanklichen Ansatz entsprechen mithin "gains" den laufenden Gewinnen und "capital gains" den Veräußerungsgewinnen i.S. des deutschen Steuerrechts. Dabei ordnet das britische Recht sowohl die Vornahme von Abschreibungen als auch deren Rückabwicklung nach dem "Capital Allowances Act" nicht dem "capital gain", sondern dem "gain" zu (Alberts in Mennel/Förster, a.a.O., Rz 89; Stoschek/ Reichel/Peter, IWB, Großbritannien, Fach 5, Gruppe 2, S. 379); das gilt auch im Bereich der Veräußerung von Grundstücken (Alberts in Mennel/Förster, a.a.O., Großbritannien Rz 99). Aus dortiger Sicht wird mit der "Claw-back-Besteuerung" also nicht ein Gewinn aus der Veräußerung erfasst, sondern nur die in der Vergangenheit vorgenommene Besteuerung der laufenden Gewinne des Veräußerers korrigiert (Stoschek/Reichel/Peter, IWB, Großbritannien, Fach 5, Gruppe 2, S. 379).

38: bbb) Dasselbe gilt aus der Perspektive des deutschen Rechts. Denn die in Großbritannien vorgesehene Handhabung bezieht sich schon nach dem allgemeinen Sprachgebrauch nicht auf einen "Gewinn aus der Veräußerung"; vielmehr macht sie die Veräußerung lediglich zum Auslöser für die Rückforderung eines in der Vergangenheit gewährten Steuervorteils. Den durch die Veräußerung realisierten Wertzuwachs erfasst sie nicht und soll sie nicht erfassen. Eine in diesem Sinne konzipierte und beschränkte Besteuerung ist keine Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Satz 1, 2. Halbsatz DBA-Großbritannien 1964/1970 unterfallende Besteuerung eines Veräußerungsgewinns.

39: Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, dass nach deutschem Recht die "Aufholung" früherer Abschreibungen den Gewinn aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts erhöht (so aber Stoschek/ Reichel/Peter, IWB, Großbritannien, Fach 5, Gruppe 2, S. 379, 391). Der entscheidende Unterschied liegt darin, dass hier der Gewinn aus der Veräußerung besteuert wird und die Abschreibungen nur bei der Ermittlung der Höhe des dabei anzusetzenden Gewinns berücksichtigt werden, während das Vereinigte Königreich unter den hier maßgeblichen Umständen auf eine Besteuerung des Veräußerungsgewinns verzichtet und sich darauf beschränkt, einen in der Vergangenheit eingeräumten Steuervorteil mit Wirkung für die Zukunft zu beseitigen. Deshalb mag es zwar zutreffen, dass Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Satz 1, 1. Halbsatz DBA-Großbritannien 1964/1970 eine deutsche Besteuerung auch dann ausschließt, wenn ein im Vereinigten Königreich belegenes Objekt veräußert wird und Großbritannien den Veräußerungsgewinn nach anderen Maßstäben und im Ergebnis geringer besteuert als er in Deutschland besteuert würde. Diese Überlegungen setzen jedoch erst dann ein, wenn die britische Besteuerung sich überhaupt auf das Substrat "Veräußerungsgewinn" bezieht, was bei der "Claw-back-Besteuerung" nicht der Fall ist.

40: ccc) Der Blick auf das OECD-Musterabkommen führt ebenfalls nicht zu einer abweichenden Sicht der Dinge. Im Kommentar zum OECD-Musterabkommen (OECD-MK) heißt es zwar einerseits, dass nach dem Recht einzelner Staaten für die Ermittlung eines Veräußerungsgewinns u.a. die Kosten nach Abzug der bereits gewährten Abschreibung für Abnutzung maßgebend sein können (OECD-MK, Nr. 12 Satz 3 zu Art. 13 OECD-MustAbk). Sodann wird dort jedoch andererseits der Fall behandelt, in dem nur der Ansässigkeitsstaat Abschreibungen auf ein im anderen Vertragsstaat belegenes unbewegliches Vermögen zugelassen hat und nunmehr dieses Vermögen veräußert wird; in einem solchen Fall werde der Ansässigkeitsstaat durch ein Besteuerungsrecht des Belegenheitsstaats und eine zugleich vereinbarte Steuerbefreiung im jeweils anderen Staat nicht gehindert, die Abschreibungen im Rahmen seiner eigenen Besteuerung rückgängig zu machen (OECD-MK, Nr. 15 zu Art. 13 OECD-MustAbk). Auch wenn sich diese Aussage nicht unmittelbar auf die hier interessierende Frage bezieht, so beruht sie doch erkennbar auf der Überlegung, dass die "Aufholung" von Abschreibungen nicht stets eine Besteuerung des Veräußerungsgewinns darstellt (vgl. dazu auch Wassermeyer in Debatin/ Wassermeyer, a.a.O., Art. 13 MA Rz 47). Unabhängig davon, inwieweit der Kommentar zum OECD-Musterabkommen zur Auslegung des --zeitlich früher abgeschlossenen-- DBA-Großbritannien 1964/1970 herangezogen werden kann (s. zu einem derartigen dynamischen in Abgrenzung zu einem sog. statischen Verständnis aber z.B. Senatsbeschluss im BFHE 229, 322), entspricht diese Überlegung dem Zusammenhang jenes Abkommens; in diesem Sinne greift sie im Streitfall ein.

41: 4. Im Hinblick auf die Höhe des im angefochtenen Bescheid angesetzten Veräußerungsgewinns hat die Klägerin die Berechnung des FA nicht beanstandet. Die Feststellungen des FG geben insoweit ebenfalls keinen Anhaltspunkt für die Annahme eines Rechtsfehlers. Daher ist der Bescheid insoweit rechtmäßig.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 50d Anwendung von Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung

(1) (weggefallen)

(1a) (weggefallen)

(2) (weggefallen)

(3)¹Eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse hat auf der Grundlage eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung keinen Anspruch auf Entlastung von der Kapitalertragsteuer und vom Steuerabzug nach § 50a, soweit

1.: Personen an ihr beteiligt oder durch die Satzung, das Stiftungsgeschäft oder die sonstige Verfassung begünstigt sind, denen dieser Anspruch nicht zustünde, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, und
2.: die Einkunftsquelle keinen wesentlichen Zusammenhang mit einer Wirtschaftstätigkeit dieser Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse aufweist; das Erzielen der Einkünfte, deren Weiterleitung an beteiligte oder begünstigte Personen sowie eine Tätigkeit, soweit sie mit einem für den Geschäftszweck nicht angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb ausgeübt wird, gelten nicht als Wirtschaftstätigkeit.

²Satz 1 findet keine Anwendung, soweit die Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse nachweist, dass keiner der Hauptzwecke ihrer Einschaltung die Erlangung eines steuerlichen Vorteils ist, oder wenn mit der Hauptgattung der Anteile an ihr ein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer anerkannten Börse stattfindet.³§ 42 der Abgabenordnung bleibt unberührt.

(4) (weggefallen)

(5) (weggefallen)

(6) (weggefallen)

(7) Werden Einkünfte im Sinne des § 49 Absatz 1 Nummer 4 aus einer Kasse einer juristischen Person des öffentlichen Rechts im Sinne der Vorschrift eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung über den öffentlichen Dienst gewährt, so ist diese Vorschrift bei Bestehen eines Dienstverhältnisses mit einer anderen Person in der Weise auszulegen, dass die Vergütungen für der erstgenannten Person geleistete Dienste gezahlt werden, wenn sie ganz oder im Wesentlichen aus öffentlichen Mitteln aufgebracht werden.

(8)¹Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19) nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird die Freistellung bei der Veranlagung ungeachtet des Abkommens nur gewährt, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden.²Wird ein solcher Nachweis erst geführt, nachdem die Einkünfte in eine Veranlagung zur Einkommensteuer einbezogen wurden, ist der Steuerbescheid insoweit zu ändern.³§ 175 Absatz 1 Satz 2 der Abgabenordnung ist entsprechend anzuwenden.

(9)¹Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, so wird die Freistellung der Einkünfte ungeachtet des Abkommens nicht gewährt, soweit

1.: der andere Staat die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können,
2.: die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die in diesem Staat nicht auf Grund ihres Wohnsitzes, ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Sitzes oder eines ähnlichen Merkmals unbeschränkt steuerpflichtig ist, oder
3.: die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie einer Betriebsstätte in einem anderen Staat zugeordnet werden oder auf Grund einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung die steuerliche Bemessungsgrundlage in dem anderen Staat gemindert wird.

²Nummer 2 gilt nicht für Dividenden, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind, es sei denn, die Dividenden sind bei der Ermittlung des Gewinns der ausschüttenden Gesellschaft abgezogen worden.³Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sowie Absatz 8 und § 20 Absatz 2 des Außensteuergesetzes bleiben unberührt, soweit sie jeweils die Freistellung von Einkünften in einem weitergehenden Umfang einschränken.⁴Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, nach denen Einkünfte aufgrund ihrer Behandlung im anderen Vertragsstaat nicht von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen werden, sind auch auf Teile von Einkünften anzuwenden, soweit die Voraussetzungen der jeweiligen Bestimmung des Abkommens hinsichtlich dieser Einkunftsteile erfüllt sind.

(10)¹Sind auf eine Vergütung im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 zweiter Halbsatz und Nummer 3 zweiter Halbsatz die Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden und enthält das Abkommen keine solche Vergütungen betreffende ausdrückliche Regelung, gilt die Vergütung für Zwecke der Anwendung des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ausschließlich als Teil des Unternehmensgewinns des vergütungsberechtigten Gesellschafters.²Satz 1 gilt auch für die durch das Sonderbetriebsvermögen veranlassten Erträge und Aufwendungen.³Die Vergütung des Gesellschafters ist ungeachtet der Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung über die Zuordnung von Vermögenswerten zu einer Betriebsstätte derjenigen Betriebsstätte der Gesellschaft zuzurechnen, der der Aufwand für die der Vergütung zugrunde liegende Leistung zuzuordnen ist; die in Satz 2 genannten Erträge und Aufwendungen sind der Betriebsstätte zuzurechnen, der die Vergütung zuzuordnen ist.⁴Die Sätze 1 bis 3 gelten auch in den Fällen des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 sowie in den Fällen des § 15 Absatz 1 Satz 2 entsprechend.⁵Sind Einkünfte im Sinne der Sätze 1 bis 4 einer Person zuzurechnen, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als im anderen Staat ansässig gilt, und weist der Steuerpflichtige nach, dass der andere Staat die Einkünfte besteuert, ohne die darauf entfallende deutsche Steuer anzurechnen, ist die in diesem Staat nachweislich auf diese Einkünfte festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte, der deutschen Einkommensteuer entsprechende, anteilige ausländische Steuer bis zur Höhe der anteilig auf diese Einkünfte entfallenden deutschen Einkommensteuer anzurechnen.⁶Satz 5 gilt nicht, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung eine ausdrückliche Regelung für solche Einkünfte enthält.⁷Die Sätze 1 bis 6

1.: sind nicht auf Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 3 Nummer 2 anzuwenden;
2.: gelten entsprechend, wenn die Einkünfte zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 gehören; dabei tritt der Artikel über die selbständige Arbeit an die Stelle des Artikels über die Unternehmenseinkünfte, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung einen solchen Artikel enthält.

⁸Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 bleibt unberührt.

(11)¹Sind Dividenden bei einem unbeschränkt steuerpflichtigen Zahlungsempfänger nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird die Freistellung ungeachtet des Abkommens nur insoweit gewährt, als die Dividenden nach deutschem Steuerrecht nicht einer anderen Person zuzurechnen sind.²Soweit die Dividenden nach deutschem Steuerrecht einer anderen Person zuzurechnen sind, werden sie bei dieser Person freigestellt, wenn sie bei ihr als Zahlungsempfänger nach Maßgabe des Abkommens freigestellt würden.

(11a) Ist der Gläubiger der Kapitalerträge oder Vergütungen eine Person, der die Kapitalerträge oder Vergütungen nach diesem Gesetz oder nach dem Steuerrecht des anderen Vertragsstaats nicht zugerechnet werden, steht der Anspruch auf völlige oder teilweise Erstattung des Steuerabzugs vom Kapitalertrag oder nach § 50a auf Grund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Person zu, der die Kapitalerträge oder Vergütungen nach den Steuergesetzen des anderen Vertragsstaats als Einkünfte oder Gewinne einer ansässigen Person zugerechnet werden.

(12)¹Abfindungen, die anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses gezahlt werden, gelten für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als für frühere Tätigkeit geleistetes zusätzliches Entgelt.²Dies gilt nicht, soweit das Abkommen in einer gesonderten, ausdrücklich solche Abfindungen betreffenden Vorschrift eine abweichende Regelung trifft.³Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 sowie Rechtsverordnungen gemäß § 2 Absatz 2 Satz 1 der Abgabenordnung bleiben unberührt.

(13) Werden Aktien einer Gesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert, sind vom Erwerber an Stelle von Dividenden erhaltene sonstige Bezüge für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung den Dividenden, die von dieser Gesellschaft gezahlt werden, gleichgestellt.

(14)¹Dem Gläubiger der Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 2 aus Anteilen an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes steht ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung kein Anspruch auf Entlastung von der Kapitalertragsteuer zu, wenn die Kapitalerträge im anderen Staat aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Behandlung der optierenden Gesellschaft nicht der Besteuerung unterliegen.²Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes sind ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zu versteuern, wenn sie im anderen Staat aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Behandlung der optierenden Gesellschaft nicht der Besteuerung unterliegen.

Bundesfinanzhof Urteil, 20. Mai 2015 - I R 68/14

Tenor

: Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 29. Oktober 2014 8 K 369/14 aufgehoben.

: Die Sache wird an das Finanzgericht München zurückverwiesen.

: Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des gesamten Rechtsstreits übertragen.

Tatbestand

1: I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war im Streitjahr 2008 als Flugzeugführer bei der britischen Zweigniederlassung einer US-amerikanischen Fluggesellschaft angestellt. Sein Arbeitslohn belief sich auf 137.857 €. Nach Aktenlage wurde davon in Großbritannien ein Anteil von 27 v.H., also in Höhe von 38.104 €, besteuert. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) unterwarf den darüber hinausgehenden Arbeitslohn der deutschen Besteuerung; der Betrag von 38.104 € wurde nach Abzug von Werbungskosten in die Berechnung des Steuersatzes einbezogen. Die Einkünfte seien wegen § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG 2002) i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13. Dezember 2006 --EStG 2002/2007-- (BGBl I 2006, 2878, BStBl I 2007, 28) nicht nach Art. XI Abs. 5 i.V.m. Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Satz 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 26. November 1964 (BGBl II 1966, 359, BStBl I 1966, 730) i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 23. März 1970 (BGBl II 1971, 46, BStBl I 1971, 140) --DBA-Großbritannien 1964/1970-- von der Bemessungsgrundlage für die Steuer in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) auszunehmen.

2: Die dagegen gerichtete Klage war erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) München gab ihr mit Urteil vom 29. Oktober 2014 8 K 369/14 statt. Es bezieht sich dabei in der Sache auf den (gegen die Verfahrensbeteiligten des Streitfalls ergangenen) Senatsbeschluss vom 19. Dezember 2013 I B 138/13 (nicht veröffentlicht) sowie den darin in Bezug genommenen und ebenfalls unter dem 19. Dezember 2013 datierenden Senatsbeschluss I B 109/13 (BFHE 244, 40). Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 733 abgedruckt.

3: Zuvor war das Klageverfahren vom FG zweifach gemäß § 155 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 251 Abs. 1 der Zivilprozessordnung zum Ruhen gebracht worden, zunächst auf Antrag beider Beteiligten im Hinblick auf die seinerzeit anhängige Revision I R 27/11, nachdem der Senat durch Urteil vom 11. Januar 2012 (BFHE 236, 327) über jene Revision entschieden hatte, sodann ohne Einverständnis des Klägers aufgrund des Vorlagebeschlusses des Senats vom 10. Januar 2012 I R 66/09 (BFHE 236, 304) und des dadurch beim Bundesverfassungsgericht (BVerfG) anhängigen Normenkontrollverfahrens 2 BvL 1/12. Letzterem hatte sich der Kläger widersetzt. Das FG hatte das Verfahren daraufhin bis zum Ergehen einer abschließenden Entscheidung des BVerfG in der besagten anhängigen Sache gemäß § 74 FGO ausgesetzt (Beschluss vom 5. Juli 2013 8 K 3773/10) und dazu gemäß § 79 FGO einen Hinweis gegeben: Das Senatsurteil in BFHE 236, 327 könne einer Entscheidung über die Klage infolge der rückwirkenden Änderung von § 50d Abs. 9 Satz 3 EStG 2002/2007 durch § 50d Abs. 9 Satz 3 (i.V.m. § 52 Abs. 59a Satz 9) EStG 2009 i.d.F. der Änderung durch das Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften --Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz (AmtshilfeRLUmsG)-- vom 26. Juni 2013 (BGBl I 2013, 1809, BStBl I 2013, 790) --EStG 2009/2013-- vermutlich nicht mehr zugrunde gelegt werden. Denn es spreche einiges dafür, dass die rückwirkende Gesetzesänderung wirksam sei. Davon ausgehend werde dann aber § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/2007 nicht mehr von der spezielleren Regelung des § 50d Abs. 8 EStG 2002 i.d.F. des Zweiten Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 15. Dezember 2003 (Steueränderungsgesetz 2003 --StÄndG 2003--, BGBl I 2003, 2645, BStBl I 2003, 710) --EStG 2002/2003-- verdrängt und komme es infolgedessen insoweit auf die grundsätzliche Frage nach der Verfassungsmäßigkeit eines sog. Treaty override an. Das Normenkontrollersuchen betreffe zwar § 50d Abs. 8 EStG 2002/2003 und nicht § 50d Abs. 9 EStG 2002/2007, dennoch sei das Verfahren hier wie dort vorgreiflich, weil in der zugrundeliegenden Rechtsfrage Gleiches gelten müsse. Auf die dagegen gerichtete Beschwerde des Klägers hatte der Senat den Aussetzungsbeschluss des FG durch den zitierten Beschluss vom 19. Dezember 2013 I B 138/13 und unter Hinweis auf seinen Beschluss in BFHE 244, 40 aufgehoben; es konnte danach "einfach-rechtlich" zugunsten des Klägers entschieden werden. Auf diese beiden Beschlüsse hat sich das FG im Streitfall in dem hier angefochtenen Urteil, wie schon gesagt, ausdrücklich bezogen und sich ihnen nunmehr in der Sache angeschlossen.

4: Mit seiner auf Verletzung materiellen Rechts gestützten Revision beantragt das FA, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

5: Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

6: II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Diesem ist zwar in der eigentlichen Streitfrage nach der Reichweite von § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/2007 beizupflichten; ein sog. Besteuerungsrückfall wird dadurch unter den Gegebenheiten des Streitfalls nicht ausgelöst. Doch ist derzeit ungewiss, ob das Gehalt unabhängig davon überhaupt von der deutschen Bemessungsgrundlage der Steuer auszunehmen ist. Dazu bedarf es weiterer tatrichterlicher Aufklärung zur Ansässigkeit des Arbeitgebers des Klägers.

7: 1. Der Kläger hatte im Streitjahr seinen Wohnsitz in Deutschland. Er unterfällt deswegen gemäß § 1 Abs. 1 EStG 2002 hier mit seinem Welteinkommen der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht. Dieser Steuerpflicht ist auch der Arbeitslohn (§ 19 EStG 2002) unterworfen, den er als Flugzeugführer für die in Großbritannien belegene Zweigniederlassung der US-amerikanischen Fluggesellschaft im Streitjahr vereinnahmt hat.

8: 2. Das Besteuerungsrecht für diesen Arbeitslohn steht allerdings --insgesamt und abweichend von Art. XI Abs. 2 Satz 1 DBA-Großbritannien 1964/1970 nicht nur in jenem Umfang, in dem die Arbeit in Großbritannien ausgeübt wird-- nach Art. XI Abs. 5 DBA-Großbritannien 1964/1970 Großbritannien zu. In Deutschland könnte der Lohn hingegen nach Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Satz 1 DBA-Großbritannien 1964/1970 von der Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer auszunehmen sein, wenn es sich hierbei um Einkünfte aus Quellen innerhalb Großbritanniens handelt, die in Übereinstimmung mit dem Abkommen in Großbritannien besteuert werden können; Deutschland verbliebe dann lediglich die Möglichkeit, die Einkünfte gemäß § 32b EStG 2002 dem sog. Progressionsvorbehalt zu unterwerfen. Letzteres --die Freistellung des Lohns in Deutschland-- lässt sich nach den bisherigen tatrichterlichen Feststellungen jedoch nicht beantworten.

9: a) Die als Arbeitslohn gezahlten Vergütungen für Dienstleistungen, die an Bord eines Luftfahrzeugs im internationalen Verkehr erbracht werden, können nach Art. XI Abs. 5 DBA-Großbritannien 1964/1970 in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet. Das ist im Streitfall in Großbritannien.

10: Zwar war der Kläger ausweislich der Vorentscheidung bei der englischen "Zweigstelle" einer US-amerikanischen Fluggesellschaft angestellt und hat das FG zu deren Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung keine weiteren Feststellungen getroffen. Doch ist das insoweit --anders als im anderen Zusammenhang der Einkunftsfreistellung in Deutschland (s. dazu nachfolgend unter b)-- ohne Belang. Denn der Senat geht davon aus, dass das Luftfahrtunternehmen jedenfalls diejenigen Flugzeuge, an deren Bord der Kläger tätig geworden ist, von der englischen Zweigniederlassung aus selbständig in Dienst gestellt hat und dass dort die entsprechenden Leitungsaufgaben wahrgenommen worden sind. Anderes ist nicht ersichtlich oder dargetan, auch nicht von Seiten des FA. Die Zweigniederlassung als Betriebsstätte (nach Art. II Abs. 1 Buchst. l Unterabs. (ii) Doppelbuchst. bb i.V.m. Buchst. i DBA-Großbritannien 1964/1970) tritt für die insoweit eingesetzten Luftfahrzeuge dann für die Anwendung des Art. XI Abs. 5 DBA-Großbritannien 1964/1970 modifizierend an die Stelle des Orts der tatsächlichen Geschäftsleitung des Gesamtunternehmens; maßgebend ist im Ergebnis sonach der Ort der Betriebsstätte (s. ebenso Hemmelrath in Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 8 Rz 26; Kempf/Wolter in Gosch/Kroppen/ Grotherr, DBA, Art. 8 OECD-MA Rz 58; Erhard in Flick/ Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 8 Rz 56; anders Rauert in Schönfeld/ Ditz, DBA, Art. 8 OECD-MA Rz 38). Das entspricht der Musterkommentierung der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-MustKomm) in Nr. 21 zu Art. 8 des OECD-Musterabkommens (OECD-MustAbk) --und zwar sowohl in der früheren und hier für das DBA-Großbritannien 1964/1970 relevanten Fassung der Kommentierung bis zum 21. Juli 2010, als auch in der seitdem geltenden Fassung--, der indiziell bestätigende Wirkung für Art. 8 Abs. 1 OECD-MustAbk (und damit Art. V Abs. 1 DBA-Großbritannien 1964/1970), aber ebenso für den insoweit gleichlautenden Art. 15 Abs. 3 OECD-MustAbk (und damit Art. XI Abs. 5 DBA-Großbritannien 1964/1970) zukommt.

11: b) Daraus folgt indessen nicht zwangsläufig, dass die betreffenden Vergütungen in Deutschland auch von der Bemessungsgrundlage auszunehmen sind. Das vorstehende Regelungsverständnis des Art. XI Abs. 5 DBA-Großbritannien 1964/1970 sichert lediglich das britische Besteuerungsrecht. Ob es sich hierbei tatsächlich um solche aus britischen Quellen handelt, die dann in Deutschland zur Freistellung führen, hängt ausweislich der für die Anwendungszwecke des Art. XVIII DBA-Großbritannien 1964/1970 in dessen Abs. 3 Buchst. b bestimmten Herkunftsfiktion davon ab, ob das Luftverkehrsunternehmen eine in Großbritannien ansässige Person ist. Die Maßstäbe dafür ergeben sich aus Art. II Abs. 1 Buchst. i i.V.m. Buchst. f sowie Buchst. h Unterabs. (i) und (iii) DBA-Großbritannien 1964/ 1970. Das FG wird im zweiten Rechtsgang deshalb zu prüfen haben, wie sich das bezogen auf das US-amerikanische Luftverkehrsunternehmen verhält, bei deren britischer Zweigniederlassung der Kläger im Streitjahr angestellt war. Das beantwortet sich nach innerstaatlichem britischen Recht und richtet sich vermutlich danach, wo sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet (s. dazu bereits oben unter a).

12: 3. Sollte sich nach jener Prüfung ergeben, dass das Luftverkehrsunternehmen ein nicht in Großbritannien, sondern ein in den Vereinigten Staaten von Amerika ansässiges Unternehmen ist, würde das Besteuerungsrecht für den vom Kläger vereinnahmten Arbeitslohn ohnehin Deutschland als Wohnsitzstaat des Arbeitnehmers zustehen, sei es nach Maßgabe von Art. XI Abs. 2 Satz 1 DBA-Großbritannien 1964/1970 jedenfalls in jenem Umfang, in dem die Arbeit nicht in Großbritannien erbracht worden ist, sei es ausschließlich nach Maßgabe von Art. 15 Abs. 3 des dann gegebenenfalls (s. aber auch z.B. Senatsurteil vom 10. Januar 2012 I R 36/11, BFH/NV 2012, 1138 zum Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz 1971/1992) einschlägigen Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern i.d.F. der Bekanntmachung vom 4. Juni 2008 (BGBl II 2008, 611, BStBl I 2008, 783). Handelt es sich hingegen um ein in Großbritannien ansässiges Unternehmen und wären die Vergütungen des Klägers deshalb in Deutschland von der Besteuerung auszunehmen, würde der in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/ 2007 unilateral und "abkommensüberschreibend" angeordnete Besteuerungsrückfall daran nichts ändern; die entgegenstehende Annahme der Finanzverwaltung (vgl. bezogen auf die Besteuerung von in Deutschland ansässigem Flugpersonal u.a. britischer Fluggesellschaften Bundesministerium der Finanzen --BMF--, Schreiben vom 12. November 2008, BStBl I 2008, 988; Bayerisches Landesamt für Steuern, Verfügung vom 8. Juni 2011, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2011, 1714) findet im Gesetz keine Stütze (ebenso z.B. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 24. November 2014 6 K 4033/13, EFG 2015, 410; FG München, Urteil vom 29. Oktober 2014 8 K 3653/12, EFG 2015, 652; Gosch in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 50d Rz 41d; Chr. Korn, DStR 2008, 2317; Zech/Reinhold, Internationale Wirtschafts-Briefe 2014, 384; Märtens, juris PraxisReport Steuerrecht 12/2014 Anm. 1; Kempermann, Internationale Steuer-Rundschau 2014, 124; Fink, EFG 2015, 654; J. Becker, Betriebs-Berater 2014, 744; anders FG Berlin-Brandenburg, Zwischenurteil vom 29. April 2014 3 K 3227/13, EFG 2014, 1278; Weinschütz, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2014, 534).

13: a) Nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/2007 wird die Freistellung jener Einkünfte nach Maßgabe des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ungeachtet des Abkommens nicht gewährt, wenn die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die in diesem Staat nicht aufgrund ihres Wohnsitzes, ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Sitzes oder eines ähnlichen Merkmals unbeschränkt steuerpflichtig ist. Mit dieser Formulierung will das Gesetz erreichen, dass das Besteuerungsrecht an Deutschland zurückfällt, falls der andere Vertragsstaat als Quellenstaat von dem ihm abkommensrechtlich zugestandenen Besteuerungsrecht an bestimmten Einkünften im Rahmen seiner beschränkten Steuerpflicht rechtlich keinen Gebrauch macht. Eine derartige Situation ist im Streitfall nach den tatrichterlichen und den Senat bindenden (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen des FG zu der britischen Rechtslage indessen nicht gegeben. Denn die Arbeitslöhne des Klägers wurden in Großbritannien besteuert. Die Besteuerung erfolgte dort zwar im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht, und die Löhne wurden auch (nur) infolge der fehlenden Ansässigkeit des Klägers in Großbritannien lediglich zu einem Teil erfasst, nämlich demjenigen Teil, der eine territoriale Zuordnung der erbrachten Arbeit zum britischen Staatsgebiet ermöglichte. Doch tut dies nichts zur Sache, weil der angeordnete Besteuerungsrückfall für die betreffenden Einkünfte nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/2007 tatbestandlich nur dann ausgelöst wird, "wenn" --nicht aber "soweit"-- die betreffenden Einkünfte aus den Gründen der fehlenden Ansässigkeit im anderen Vertragsstaat nicht steuerpflichtig sind.

14: Von der Unterscheidung nach der Einkunftsart --wie das FA meint (und dem anschließend auch das FG Berlin-Brandenburg im Zwischenurteil in EFG 2014, 1278 folgt)-- hängt das nur indirekt und insofern ab, als es sich ausweislich des bezugnehmenden Eingangssatzteils in § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG 2002/2007 für die dadurch bewirkte Rechtsfolge --den Besteuerungsrückfall-- um "Einkünfte" handeln muss, welche nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen "sind". Das aber sind die Einkünfte, für die das Abkommen dem anderen Vertragsstaat das Besteuerungsrecht gewährt, und diese Einkünfte qualifizieren sich regelmäßig aus den jeweiligen abkommensrechtlichen Einkunftsarten (Art. 6 bis Art. 21 OECD-MustAbk). Im Streitfall sind das nach Maßgabe von Art. XI Abs. 5 (i.V.m. Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Satz 1) DBA-Großbritannien 1964/1970 die an den Kläger für dessen Dienstleistungen an Bord eines Luftfahrzeugs im internationalen Verkehr als Arbeitslohn geleisteten Vergütungen, welche infolge der abkommensrechtlich vereinbarten Zuordnung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Einkommensteuer auszunehmen sind, und zwar insgesamt und nicht nur teilweise.

15: b) Letzteres --die Einbeziehung der im Streitjahr vom Kläger bezogenen Einkünfte in ihrer Gesamtheit-- kann nicht dadurch unterlaufen werden, dass § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/ 2007 in der dort gefundenen Negativformulierung ("... nicht auf Grund ihres Wohnsitzes ... unbeschränkt steuerpflichtig ist") im Umkehrschluss die beschränkte Steuerpflicht in dem anderen Staat ins Visier nimmt. Es trifft zwar zu, dass die (jeweilige nationale) beschränkte Steuerpflicht --jedenfalls nach deutscher Regelungslage (vgl. § 49 Abs. 1 EStG 2002)-- an irgendwelche, näher umschriebene inländische Einkünfte anknüpft, welche einen bestimmten Inlandsbezug haben und durch bestimmte Sachkriterien qualifiziert sind. Darin spiegelt sich das sog. objektsteuerartige Zugriffsprinzip der beschränkten Steuerpflicht wider. Und so gesehen können aus Sicht der beschränkten Steuerpflicht die einbezogenen Einkünfte naturgemäß auch Einkunftsteile einer bestimmten Einkunftsart und müssen das nicht zwingend und stets sämtliche betreffenden Einkünfte des Steuerpflichtigen sein. Doch ist das für die vorliegende Regelungssituation unbeachtlich, weil § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/2007 nach seinen tatbestandlichen Erfordernissen den Besteuerungsrückfall für "die Einkünfte" auslöst und damit nach Sinn wie Syntax erkennbar an jene "Einkünfte" eines unbeschränkt Steuerpflichtigen anknüpft, welche nach dem einleitenden Satzteil "nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind". Mit anderen Worten: Die Vorschrift bezieht jene Einkünfte in den Besteuerungsrückfall ein, die abkommensrechtlich der Freistellung unterfallen; eine tatbestandliche Verbindung mit den beschränkt steuerpflichtigen Einkünften im anderen Vertragsstaat --und den dortigen tatbestandlichen Erfordernissen-- wird hingegen erklärtermaßen nicht gezogen (s.a. FG Baden-Württemberg, Urteil in EFG 2015, 410; FG München, Urteil in EFG 2015, 652; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 50d Rz 41d; Fink, EFG 2015, 654; Wassermeyer, IStR 2010, 324). Aus diesem Grunde lässt sich der angeordnete Besteuerungsrückfall ebensowenig --so aber das FA-- als "Kehrseite" der objektsteuerartigen Einkunftsbeschreibung in den (inländischen) Zugriffstatbeständen der § 34d und § 49 Abs. 1 EStG 2002 qualifizieren. Das wiederum aber hat zur Folge, dass die besagten, nach Maßgabe des einschlägigen Abkommens "an sich" freizustellenden Einkünfte gemeint sind, und das sind eben die Einkünfte des Steuerpflichtigen aus der entsprechenden Einkunftsart in toto, nicht nur in Teilen davon. Der Senat hat Letzteres in seinem Urteil vom 27. August 1997 I R 127/95 (BFHE 184, 326, BStBl II 1998, 58, dort zum DBA-Kanada) klar zum Ausdruck gebracht und daran hält er uneingeschränkt fest.

16: Hätte der Gesetzgeber des mit § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/2007 geschaffenen Treaty override demgegenüber eine solche bloße Teilmenge der Einkünfte erfassen wollen, so wäre ihm das leichthin möglich gewesen: Entweder dadurch, dass er die Subject to tax-Klausel explizit auf Einkünfte und Einkunftsteile erstreckt. So beabsichtigt er beispielsweise in der (ministeriellen) "Verhandlungsgrundlage für Doppelbesteuerungsabkommen im Bereich der Steuern vom Einkommen und Vermögen", BMF-Schreiben vom 17. April 2013, Stand: 22. August 2013 (abgedruckt in IStR, Beihefter 10/2013 unter II. und berichtigt in IStR 2013, 440), dort in Art. 22 Abs. 1 Buchst. e Doppelbuchst. bb, vorzugehen (s. zu einer derartigen "Atomisierung einzelner Einkunftsquellen" --kritisch-- z.B. Schönfeld/Ditz/Häck in Schönfeld/Ditz, a.a.O., Anh. 4 Rz 169; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 50d Rz 41a, 41e, jeweils m.w.N.; derselbe, BFH/PR 2014, 173; s.a. das BMF-Schreiben vom 20. Juni 2013, BStBl I 2013, 980, insbes. Tz. 2.3 ff., zur "Anwendung von Subject to tax-, Remittance base- und Switch over-Klauseln nach den Doppelbesteuerungsabkommen"). Oder aber er erreicht ein solches Ergebnis durch die quantitative Konditionierung auf das Wort "soweit". Genau so ist er denn auch z.B. in § 50d Abs. 8 EStG 2002 (i.d.F. des StÄndG 2003) --EStG 2002/2003-- verfahren (s. dazu beiläufig Senatsurteil in BFHE 236, 327). In § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 (und auch Nr. 1) EStG 2002/2007 hat der Gesetzgeber hingegen weder den einen noch den anderen Weg gewählt. Er hat sich stattdessen vielmehr für ein qualitativ-konditionales "Wenn" entschieden, obschon hier wie dort Bezugsgröße eine "objektsteuerartige" Einkunft ist, welche in dem anderen Vertragstaat (lediglich) einen quellenbezogenen Zugriff im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht ermöglicht. Daran lässt sich auch durch Normauslegung nichts ändern, etwa dadurch, dass man, um der Vorschrift zu einer größeren Durchschlagskraft zu verhelfen, den Terminus der Einkünfte als Anknüpfungsgröße für den erstrebten Besteuerungsrückfall unter Rückgriff auf einen vermeintlichen Normsinn in besagte Teilmengen zerlegt (so aber jüngst Cloer/ Hagemann, IStR 2015, 489). Das hier gefundene Auslegungsergebnis liegt sowohl nach üblichem Sprachgebrauch als auch unter Anwendung juristischer Auslegungsmethodik auf der Hand und ist letzten Endes eindeutig. Es gibt deswegen auch keine Veranlassung, von dem Senatsbeschluss in BFHE 244, 40 abzurücken.

17: c) Für die Gegenwart kommt all dem bezogen auf Flugpersonal, das für ein in Großbritannien ansässiges Luftfahrtunternehmen tätig ist und dafür Vergütungen vereinnahmt, ohnehin keine Bedeutung mehr zu: Im Hinblick auf Großbritannien hat sich die zwischenstaatlich vereinbarte Besteuerungszuordnung der Vergütungen geändert. Das Besteuerungsrecht gebührt nach Art. 14 Abs. 3 des neu verhandelten DBA-Großbritannien 2010 seit dessen Inkrafttreten zum 30. Dezember 2010 (vgl. Art. 32 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Buchst. a Doppelbuchst. bb DBA-Großbritannien 2010) dem Wohnsitzstaat der jeweiligen natürlichen Person; auf den Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Luftfahrtunternehmens kommt es seitdem nicht mehr an (vgl. BMF-Schreiben vom 5. Dezember 2012, BStBl I 2012, 1248).

18: 4. Bleibt § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/2007 für die Konstellation des Streitfalls damit aber unanwendbar, kann der Streit über das Verhältnis dieser Vorschrift einerseits und § 50d Abs. 8 EStG 2002/2003 andererseits, um das es in dem Senatsurteil in BFHE 236, 327 ging, dahinstehen. Es dürfte allerdings --jedenfalls für die Gegenwart nach der Neuregelung in § 50d Abs. 9 Satz 3 EStG 2009/2013-- auch geklärt sein, und zwar im Sinne eines Nebeneinander beider Vorschriften (s. Vorlagebeschluss des Senats an das BVerfG vom 20. August 2014 I R 86/13, BFHE 246, 486, BStBl II 2015, 18). Problematisch ist allerdings, dass die nunmehr konstitutiv justierte Verhältnisbestimmung in § 52 Abs. 59a Satz 9 EStG 2009/2013 in besagter Gesetzesfassung rückwirkend angeordnet wird, was aus Sicht des Senats seinerseits verfassungswidrig sein dürfte (so der Vorlagebeschluss des Senats in BFHE 246, 486, BStBl II 2015, 18).

19: 5. Dass ein Besteuerungsrückfall isoliert nach Maßgabe von § 50d Abs. 8 EStG 2002/2003 ausgelöst würde, behauptet auch das FA nicht. Das wäre auch unangebracht, weil § 50d Abs. 8 EStG 2002/2003 die abkommensrechtlich vereinbarte Freistellung von Arbeitslohn nur versagt, soweit der Steuerpflichtige nicht nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden. Beiden tatbestandlichen Anforderungen wird im Streitfall aber genügt: Der Kläger hat nach den tatrichterlichen Feststellungen sowohl nachgewiesen, dass er die in Großbritannien auf den Arbeitslohn festgesetzte Steuer entrichtet hat, als auch, dass Großbritannien darüber hinaus keinen Besteuerungsanspruch erhebt.

20: 6. Schließlich braucht auch nicht mehr darauf eingegangen zu werden, ob § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/2007 als sog. Treaty override verfassungsrechtlichen Anforderungen genügt (das verneint der Senat in seinem Vorlagebeschluss in BFHE 246, 486, BStBl II 2015, 18).

21: 7. Wegen der erforderlichen Sachverhaltsaufklärung zur Ansässigkeit des Arbeitgebers des Klägers ist das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

22: 8. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 50d Anwendung von Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung

(1) (weggefallen)

(1a) (weggefallen)

(2) (weggefallen)

1.: Personen an ihr beteiligt oder durch die Satzung, das Stiftungsgeschäft oder die sonstige Verfassung begünstigt sind, denen dieser Anspruch nicht zustünde, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, und
2.: die Einkunftsquelle keinen wesentlichen Zusammenhang mit einer Wirtschaftstätigkeit dieser Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse aufweist; das Erzielen der Einkünfte, deren Weiterleitung an beteiligte oder begünstigte Personen sowie eine Tätigkeit, soweit sie mit einem für den Geschäftszweck nicht angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb ausgeübt wird, gelten nicht als Wirtschaftstätigkeit.

(4) (weggefallen)

(5) (weggefallen)

(6) (weggefallen)

1.: der andere Staat die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können,
2.: die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die in diesem Staat nicht auf Grund ihres Wohnsitzes, ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Sitzes oder eines ähnlichen Merkmals unbeschränkt steuerpflichtig ist, oder
3.: die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie einer Betriebsstätte in einem anderen Staat zugeordnet werden oder auf Grund einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung die steuerliche Bemessungsgrundlage in dem anderen Staat gemindert wird.

1.: sind nicht auf Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 3 Nummer 2 anzuwenden;
2.: gelten entsprechend, wenn die Einkünfte zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 gehören; dabei tritt der Artikel über die selbständige Arbeit an die Stelle des Artikels über die Unternehmenseinkünfte, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung einen solchen Artikel enthält.

⁸Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 bleibt unberührt.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 2 Umfang der Besteuerung, Begriffsbestimmungen

(1)¹Der Einkommensteuer unterliegen

1.: Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,
2.: Einkünfte aus Gewerbebetrieb,
3.: Einkünfte aus selbständiger Arbeit,
4.: Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,
5.: Einkünfte aus Kapitalvermögen,
6.: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung,
7.: sonstige Einkünfte im Sinne des § 22,

die der Steuerpflichtige während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische Einkünfte während seiner beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt.²Zu welcher Einkunftsart die Einkünfte im einzelnen Fall gehören, bestimmt sich nach den §§ 13 bis 24.

(2)¹Einkünfte sind

1.: bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn (§§ 4 bis 7k und 13a),
2.: bei den anderen Einkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9a).

²Bei Einkünften aus Kapitalvermögen tritt § 20 Absatz 9 vorbehaltlich der Regelung in § 32d Absatz 2 an die Stelle der §§ 9 und 9a.

(3) Die Summe der Einkünfte, vermindert um den Altersentlastungsbetrag, den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende und den Abzug nach § 13 Absatz 3, ist der Gesamtbetrag der Einkünfte.

(4) Der Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen, ist das Einkommen.

(5)¹Das Einkommen, vermindert um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 und um die sonstigen vom Einkommen abzuziehenden Beträge, ist das zu versteuernde Einkommen; dieses bildet die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer.²Knüpfen andere Gesetze an den Begriff des zu versteuernden Einkommens an, ist für deren Zweck das Einkommen in allen Fällen des § 32 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 zu vermindern.

(5a)¹Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) an, erhöhen sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 32d Absatz 1 und nach § 43 Absatz 5 zu besteuernden Beträge sowie um die nach § 3 Nummer 40 steuerfreien Beträge und mindern sich um die nach § 3c Absatz 2 nicht abziehbaren Beträge.²Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den Absätzen 1 bis 3 genannten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte) an, mindern sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 10 Absatz 1 Nummer 5 abziehbaren Kinderbetreuungskosten.

(5b) Soweit Rechtsnormen dieses Gesetzes an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) anknüpfen, sind Kapitalerträge nach § 32d Absatz 1 und § 43 Absatz 5 nicht einzubeziehen.

(6)¹Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um den Unterschiedsbetrag nach § 32c Absatz 1 Satz 2, die anzurechnenden ausländischen Steuern und die Steuerermäßigungen, vermehrt um die Steuer nach § 32d Absatz 3 und 4, die Steuer nach § 34c Absatz 5 und den Zuschlag nach § 3 Absatz 4 Satz 2 des Forstschäden-Ausgleichsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 26. August 1985 (BGBl. I S. 1756), das zuletzt durch Artikel 412 der Verordnung vom 31. August 2015 (BGBl. I S. 1474) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, ist die festzusetzende Einkommensteuer.²Wurde der Gesamtbetrag der Einkünfte in den Fällen des § 10a Absatz 2 um Sonderausgaben nach § 10a Absatz 1 gemindert, ist für die Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer der Anspruch auf Zulage nach Abschnitt XI der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; bei der Ermittlung der dem Steuerpflichtigen zustehenden Zulage bleibt die Erhöhung der Grundzulage nach § 84 Satz 2 außer Betracht.³Wird das Einkommen in den Fällen des § 31 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 gemindert, ist der Anspruch auf Kindergeld nach Abschnitt X der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; nicht jedoch für Kalendermonate, in denen durch Bescheid der Familienkasse ein Anspruch auf Kindergeld festgesetzt, aber wegen § 70 Absatz 1 Satz 2 nicht ausgezahlt wurde.

(7)¹Die Einkommensteuer ist eine Jahressteuer.²Die Grundlagen für ihre Festsetzung sind jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln.³Besteht während eines Kalenderjahres sowohl unbeschränkte als auch beschränkte Einkommensteuerpflicht, so sind die während der beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten inländischen Einkünfte in eine Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht einzubeziehen.

(8) Die Regelungen dieses Gesetzes zu Ehegatten und Ehen sind auch auf Lebenspartner und Lebenspartnerschaften anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 50d Anwendung von Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung

(1) (weggefallen)

(1a) (weggefallen)

(2) (weggefallen)

1.: Personen an ihr beteiligt oder durch die Satzung, das Stiftungsgeschäft oder die sonstige Verfassung begünstigt sind, denen dieser Anspruch nicht zustünde, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, und
2.: die Einkunftsquelle keinen wesentlichen Zusammenhang mit einer Wirtschaftstätigkeit dieser Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse aufweist; das Erzielen der Einkünfte, deren Weiterleitung an beteiligte oder begünstigte Personen sowie eine Tätigkeit, soweit sie mit einem für den Geschäftszweck nicht angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb ausgeübt wird, gelten nicht als Wirtschaftstätigkeit.

(4) (weggefallen)

(5) (weggefallen)

(6) (weggefallen)

1.: der andere Staat die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können,
2.: die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die in diesem Staat nicht auf Grund ihres Wohnsitzes, ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Sitzes oder eines ähnlichen Merkmals unbeschränkt steuerpflichtig ist, oder
3.: die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie einer Betriebsstätte in einem anderen Staat zugeordnet werden oder auf Grund einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung die steuerliche Bemessungsgrundlage in dem anderen Staat gemindert wird.

1.: sind nicht auf Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 3 Nummer 2 anzuwenden;
2.: gelten entsprechend, wenn die Einkünfte zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 gehören; dabei tritt der Artikel über die selbständige Arbeit an die Stelle des Artikels über die Unternehmenseinkünfte, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung einen solchen Artikel enthält.

⁸Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 bleibt unberührt.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 151

(2) Vollstreckt wird

1.: aus rechtskräftigen und aus vorläufig vollstreckbaren gerichtlichen Entscheidungen,
2.: aus einstweiligen Anordnungen,
3.: aus Kostenfestsetzungsbeschlüssen.

(3) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.

(4) Für die Vollstreckung können den Beteiligten auf ihren Antrag Ausfertigungen des Urteils ohne Tatbestand und ohne Entscheidungsgründe erteilt werden, deren Zustellung in den Wirkungen der Zustellung eines vollständigen Urteils gleichsteht.

Zivilprozessordnung - ZPO | § 708 Vorläufige Vollstreckbarkeit ohne Sicherheitsleistung

Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:

1.: Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen;
2.: Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a;
3.: Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird;
4.: Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden;
5.: Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären;
6.: Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden;
7.: Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen;
8.: Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht;
9.: Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung;
10.: Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist;
11.: andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.