Finanzgericht München Urteil, 29. März 2017 - 3 K 1858/13
Tatbestand
I.
Streitig ist die Höhe der abziehbaren Vorsteuern.
Die Klägerin ist ein Kreditinstitut, deren Geschäftsgegenstand insbesondere die Durchführung von banküblichen und ergänzenden Geschäften ist. … Die Tätigkeit der Klägerin wird entsprechend dem Ausweis auf der Aktiv- und Passivseite der Bilanz in Aktiv- und Passivgeschäft eingeteilt. Das Passivgeschäft der Klägerin ist dabei der Bereich, der sich mit der Annahme von Kundengeldern beschäftigt. Mit diesem neuen Kapital kommt die Klägerin dem Kreditgeschäft als Aktivgeschäft nach.
Im Juni 2007 teilte die Klägerin dem Beklagten (dem Finanzamt; im Folgenden: FA) mit, dass sie beabsichtige, ab dem 1. Januar 2008 umsatzsteuerliche Bankleistungen nach § 9 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) als umsatzsteuerpflichtig zu behandeln. Zur Erfüllung der umsatzsteuerrechtlichen Aufzeichnungspflichten schlug sie vor, dass sämtliche Eingangsumsätze einer bestimmten Aufwandsart nur über ein Aufwandskonto verbucht würden und dass für die in Anspruch genommene Vorsteuer getrennt nach den Steuersätzen 19 Prozent und 7 Prozent je zwei Vorsteuerkonten geführt würden, und zwar "Vorsteuer 100 Prozent abzugsfähig"und "Vorsteuer teilweise abzugsfähig". Die Quote für die teilweise in Anspruch zu nehmende Vorsteuer würde dabei nach der sogenannten Philipowski-Methode ermittelt. Die für das Vorjahr ermittelte Quote würde im laufenden Jahr abgezogen, eine geänderte Quote führe dann gegebenenfalls zur Vorsteuerberichtigung in der Dezember-Voranmeldung. Dem Schreiben der Klägerin war der Abdruck eines Stempels beigefügt, mit dem die eingehenden Rechnungen versehen werden sollten und auf dem die Vorsteuerquote vermerkt werden sollte.
Mit Schreiben vom 29. Juni 2007 teilte das FA der Klägerin mit, dass dieser Verfahrensweise zugestimmt werde.
In ihrer Umsatzsteuererklärung für 2008 vom 2. Juni 2009 (Frühleerung) errechnete die Klägerin bei abziehbaren Vorsteuerbeträgen aus Rechnungen von anderen Unternehmern in Höhe von insgesamt ... EUR eine verbleibende Umsatzsteuer von ... EUR. In ihrer Umsatzsteuererklärung für 2009 vom 25. Mai 2010 (Frühleerung) errechnete die Klägerin bei abziehbaren Vorsteuerbeträgen aus Rechnungen von anderen Unternehmern in Höhe von insgesamt ... EUReine verbleibende Umsatzsteuer von ... EUR. Die nach der Philipowski-Methode errechneten anteilig abziehbaren Vorsteuern "bei gemischt genutzten Aufwendungen" beliefen sich dabei für 2008 auf circa 70 Prozent und für 2009 auf circa 84 Prozent der von der Klägerin in den Streitjahren insgesamt geltend gemachten Vorsteuerbeträge.
Nach der Durchführung einer Außenprüfung setzte das FA – jeweils mit Bescheid vom 19. Juli 2012 sowie unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung – die Umsatzsteuer für 2008 unter Anerkennung von abziehbaren Vorsteuerbeträgen aus Rechnungen von anderen Unternehmern in Höhe von insgesamt ... EUR auf ... EUR und die Umsatzsteuer für 2009 unter Anerkennung von abziehbaren Vorsteuerbeträgen aus Rechnungen von anderen Unternehmern in Höhe von insgesamt ... EUR auf ... EUR fest.
Dagegen war der Einspruch vom 7. August 2012 gerichtet.
Mit Einspruchsentscheidung vom 17. Mai 2013 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück.
Dagegen ist die Klage vom 18. Juni 2013 gerichtet.
Am 13. Januar 2016 fand beim Finanzgericht München ein Termin zur Erörterung des Sach- und Streitstandes statt; auf die Niederschrift wird Bezug genommen. Im Anschluss an diese Erörterung einigten sich die Beteiligten darauf, dass nur noch zwei Streitpunkte Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens bleiben sollten:
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–Die Anwendung eines besonderen Gruppenschlüssels bei den Rechnungen der A AG bzw. bei den IT-Leistungen sowie
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–die Ermittlung der Quote der abzugsfähigen Vorsteuern nach der sogenannten Philipowski-Methode.
Mit Änderungsbescheiden jeweils vom 18. Februar 2016 setzte das FA daraufhin die Umsatzsteuer für 2008 unter Anerkennung von abziehbaren Vorsteuerbeträgen aus Rechnungen von anderen Unternehmern in Höhe von insgesamt ... EUR auf ... EUR und die Umsatzsteuer für 2009 unter Anerkennung von abziehbaren Vorsteuerbeträgen aus Rechnungen von anderen Unternehmern in Höhe von insgesamt ... EUR auf ... EUR fest.
Das FA legte seiner Berechnung der streitigen Änderungsbescheide eine Quote bei den nicht direkt zuzuordnenden Umsätzen von 15,10 Prozent für 2008 und von 17,65 Prozent für 2009 zugrunde, ohne darin die IT-Dienstleistungen einzubeziehen. Hinsichtlich der Anwendung eines besonderen Gruppenschlüssels bei den Rechnungen der A AG – welche die überwiegenden IT-Leistungen für die Klägerin erbringt – hält das FA an seiner Auffassung fest, dass eine eigenständige Beurteilung (Gruppenbildung) der nichtabzugsfähigen Vorsteuern aus diesen Kosten notwendig und möglich sei.
Laut der Tz. 5.5.1 bis 5.5.3 der geänderten Anlage 12a zum Betriebsprüfungsbericht berechnete das FA die Vorsteuerabzugsquote der nicht direkt zuordenbaren Eingangsleistungen der Klägerin ohne die IT-Leistungen wie folgt:
…
Ermittlung der Quote:
Steuerpflichtige Erträge:
Kundenerträge gesamt:
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Vorsteuerabzugsquote daraus: |
15,10% |
17,65% |
Gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer:
Vorsteuer lt. Quote Bp:
Laut der Tz. 5.3 der geänderten Anlage 12a zum Betriebsprüfungsbericht berechnete das FA die abzugsfähigen Vorsteuern für die Kosten der A, den sonstigen IT-Bereich, die VR-Bankcard und die Kreditkarten wie folgt:
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2008 in EUR |
2009 in EUR |
…
davon Buchungsposten, Berechnungsgrundlage 2009 mit einer Quote von 10,40 % wird vereinfachungshalber auch für 2008 angewendet:
verbleibt IT-Bereich ohne Buchungsposten:
Berechnung der Vorsteuern:
…
Die Klägerin ging dagegen weiter von einem nach der Philipowski-Methode ermittelten Vorsteueraufteilungsschlüssel ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit bei den nicht direkt zuzuordnenden Umsätzen einschließlich der IT-Dienstleistungen von jeweils 25 Prozent (aufgerundet) für 2008 und für 2009 aus. Dieser wurde für die beiden Streitjahre von ihr wie folgt errechnet:
…
Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin zu den noch streitigen Sachverhalten im Wesentlichen vor, dass die Anwendung eines besonderen Gruppenschlüssels bei den Rechnungen der A bzw. bei den IT-Leistungen nicht möglich sei. So habe sie, soweit aus diesen Rechnungen eine direkte Zuordnung der abgerechneten Leistungen zu steuerfreien oder steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen möglich gewesen sei, dies bereits im Rahmen der Neuberechnung der abzugsfähigen Vorsteuer berücksichtigt. Eine weitergehende direkte Zuordnung, insbesondere im Hinblick auf abgerechnete Buchungsposten für optierte und nicht optierte Kundenkonten, sei nicht möglich, weil bei der Vielzahl der Leistungen, welche die A an die Klägerin erbringe, eine klare, direkte Trennung bzw. Zuordnung zu einzelnen steuerpflichtigen oder steuerfreien Bankleistungen der Klägerin nur im geringen Umfang möglich sei. So haben sich die Funktions- und Organisationsstrukturen in den Banken in den letzten Jahren, auch durch die Unterstützung der IT, geändert.
Die Komplexität der Produktpalette zeige auch, dass eine banale und einfache Aufteilung der A-Rechnung allein nach einer "IT-Buchungsposten-Methode", wie sie das FA heranziehe, bei weitem nicht mehr angezeigt sei und einer Aufteilung nach wirtschaftlicher Verursachung der Gesamtrechnung gerecht werde. So führe die Zuordnung der gesamten Kosten der Buchungsposten der A ausschließlich zum Zahlungsverkehr durch das Finanzamt zu einer bewussten Hochrechnung der Kosten des Zahlungsverkehrs, aber nicht zu einer sachgerechten Schätzung. Das Ergebnis der Zuordnung des FA, wonach nach der Rechnung vom 31. Januar 2009 insgesamt 66 Prozent dem Zahlungsverkehr zuzuordnen seien, sei eine rein subjektive, geschätzte Zuordnung, welche mit dem dargestellten strukturellen Aufbau der Leistungsmodule und Produkte der A und der hieran orientierten Abrechnung nicht übereinstimme.
Bei der hier weiter streitigen Ermittlung der Quote der abzugsfähigen Vorsteuern nach § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG habe der Unternehmer eine sachgerechte Schätzung vorzunehmen. Dabei sei es Sache des Unternehmers, welche Schätzungsmethode er wähle. Ob gegebenenfalls auch andere sachgerechte Ermittlungsmethoden in Betracht kämen, spiele nach der BFH-Rechtsprechung keine Rolle. Sie habe sich hier für die so genannte Philipowski-Methode als allgemeinen Aufteilungsschlüssel entschieden. Hierbei handele es sich um einen anerkannten Aufteilungsschlüssel. Entscheidend bei der Vorsteueraufteilung nach wirtschaftlicher Verursachung sei, dass der im Einzelfall gefundene Aufteilungsmaßstab den Grundsatz wahre, wonach nur der Steuerbetrag abgezogen werden könne, der die verschiedenen Kostenelemente eines besteuerten Umsatzes unmittelbar belasten würde. Bei der Vorsteueraufteilung nach der Philipowski-Methode erfolge die Berechnung des Mitarbeitereinsatzes bezogen auf homogen strukturierte Ertragseinheiten für die wesentlichen banktypischen Geschäfte, das heißt, anhand der Aufwands- und Ertragsrechnung seien die Erträge der zwei einzelnen typischen Vertragsarten nach den bei ihrer Erwirtschaftung durchschnittlich aufgewendeten Mitarbeiterstunden zu gewichten. Dabei würde verglichen, wie viele Mitarbeiter bei der Erwirtschaftung einer Ertragseinheit von 100.000 im Kreditbereich und bei einer Ertragseinheit von 100.000 im Eigenanlagenbereich benötigt würden. Dabei sei die Zuordnung zu vorsteuerbehafteten Eingangsumsätzen darin zu sehen, dass die Mitarbeiter mit ihrer Tätigkeit entscheidend zur Erzielung der Ausgangsumsätze beitragen und dazu Eingangsleistungen (wie Materialaufwand, Büroaufwand, Einrichtung, Energieverbrauch, Nutzung PC und Programme, IT-Leistungen etc.), verbrauchen, die Vorsteuerbeträge enthielten. Keine Rolle spiele in diesem Zusammenhang der Personalaufwand. Die Gewichtung für die beiden einzelnen banktypischen Vertragsarten Kreditgeschäft gegenüber Eigenanlagen sei deshalb erforderlich, weil der Arbeitsaufwand für die Erzielung von 100.000 Ertragseinheiten im Vergleich Kundengeschäft zu Eigenanlagen exorbitant auseinanderfallen würde.
Die Gewichtung der Ertragseinheiten der Klägerin entspräche insoweit der wirtschaftlichen Verursachung. Für die beiden Hauptfelder der banktypischen Ausgangsleistungen würde über den Mitarbeiterschlüssel eine systematische Verteilung für die Bestimmung des Maßes des Verbrauchs, der mit Vorsteuern belasteten gemischt verwendeten Eingangsumsätze, nachvollziehbar angewendet.
Die Berechnung des FA führe dagegen im Ergebnis zu einer Nichtanerkennung der Philipowski-Methode unter Anwendung eines ganz neuen Vorsteueraufteilungsschlüssels, der vielmehr als nachrangiger Umsatzschlüssel im Sinne von § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG zu beurteilen sei und dessen Sachgerechtigkeit nicht nachvollzogen werden könne. Hier erfolge keine verursachungsgerechte systematische Zuordnung, die Schätzung des FA sei deshalb nicht geeignet, den von der Klägerin gewählten Aufteilungsschlüssel als nicht sachgerecht zu widerlegen. Die Gleichbehandlung der Kundenerträge und der Eigenanlagen bei der Berechnung der Vorsteuerquote durch das FA widerspreche der systematischen Zuordnung nach dem Verursacherprinzip.
Zu dem weiteren Vorbringen der Klägerin wird auf die von ihr eingereichten Schriftsätze nebst Anlagen verwiesen.
Die Klägerin beantragt,
unter Änderung der Umsatzsteuerbescheide vom 18. Februar 2016 die Umsatzsteuer für 2008 und 2009 auf ... EUR herabzusetzen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Zur Begründung trägt das FA im Wesentlichen vor, dass eine Einbeziehung der direkt zuzuordnenden und gegebenenfalls zu schätzenden Vorsteuern in die Gruppe der nach § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilenden Vorsteuern nicht in Betracht komme. Bei dem Verfahren der Vorsteueraufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG sei gemäß dem Satz 2 dieser Regelung zunächst eine vorrangige wirtschaftliche Zurechnung der Eingangsleistungen im Wege einer sachgerechten Schätzung vorzunehmen. Für den Vorsteuerabzug aus dem Rest der gemischt genutzten Eingangsleistungen sei dann nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG ein Umsatzschlüssel zu ermitteln. Voraussetzung hierfür sei jedoch, dass eine andere wirtschaftliche Zurechnung nicht möglich sei.
Die Betriebsprüfung habe sich an diese gesetzlichen Vorgaben gehalten. So seien die aus Aufwendungen für Buchungsposten stammenden Vorsteuern, die grundsätzlich direkt steuerpflichtigen und steuerfreien Ausgangsumsätzen zuordenbar seien, zunächst im Wege einer eigenen Schätzung ermittelt worden. In einem zweiten Schritt sei dann ein Gruppenschlüssel für die IT-Aufwendungen errechnet worden. So stellten die Aufwendungen für die A einen größeren Kostenblock dar, der circa 40 bis 50 Prozent der mit Vorsteuern belasteten laufenden Kosten der Bank ausmache und sich schon deshalb für eine eigene Gruppenbetrachtung eigne. Zur Ermittlung dieses Gruppenschlüssels sei die A-Rechnung vom 31. Januar 2009 aufgegliedert worden. Dabei habe sich ergeben, dass von den gesamten direkt zuordenbaren Kosten circa 10 Prozent auf den Darlehensbereich entfielen, auf den Zahlungsverkehr (Kontokorrentbereich) circa 65 Prozent. Es habe sich gezeigt, dass der Zahlungsverkehr deutlich kostenintensiver sei. Die hier von der Klägerin angewendete Philipowski-Methode habe zu einer viel zu hohen Vorsteuerquote im IT-Bereich geführt. In einem dritten Schritt habe die Betriebsprüfung dann die übrigen abziehbaren Vorsteuern, die aus Eingangsumsätzen stammen, die von der Betriebsführung keiner weiteren Gruppe zuordenbar waren, nach einer modifizierten Philipowski-Methode ermittelt. Dabei seien die Zinsen aus den Eigenanlagen in vollem Umfang den steuerfreien Umsätzen zugerechnet worden, wodurch das Ergebnis des gesetzlich vorgesehenen Umsatzschlüssels erreicht werden sollte.
Die von der Klägerin angewendete Philipowski-Methode ignoriere dagegen vollkommen den im Gesetz vorgegebenen Vorrang des Gruppenschlüssels. Sie könne auch nicht als Umsatzschlüssel bezeichnet werden. Von der Vorgehensweise her beginne die Philipowski-Methode zunächst wie ein Umsatzschlüssel, denn es werden die umsatzsteuerpflichtigen den umsatzsteuerfreien Umsätzen gegenübergestellt, wobei zunächst die Zinsen aus Eigenanlagen noch nicht berücksichtigt werden. Dann aber erfolgen ein Methodenwechsel und eine Abkehr vom Umsatzschlüssel. Man weiche nämlich auf einen Aufteilungsmaßstab aus, der sich an einem Mitarbeiterschlüssel orientiere. Dies könne auch so verstanden werden, dass nun eine Art Gruppenschlüssel angewendet werde. Insoweit stelle die Philipowski-Methode die Kombination aus einem Gruppenschlüssel und einem Umsatzschlüssel dar, eine Erweiterung oder Vermischung dieser Verfahren sei aber nicht zulässig, selbst wenn damit ein höherer Vorsteuerabzug erzielt würde.
Zu dem weiteren Vorbringen des FA wird auf die eingereichten Stellungnahmen nebst Anlagen verwiesen.
Auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung wird Bezug genommen.
Gründe
II.
Die Klage ist zum Teil begründet.
Das FA ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Schätzung der abzugsfähigen Vorsteuern durch die Klägerin auf Grund der angewendeten Philipowski-Methode nicht sachgerecht war.
Das FA hat aber zu Unrecht einen eigenen geschätzten "Gruppenschlüssel" in Höhe von 10,40 Prozent für die Ermittlung der abzugsfähigen Vorsteuern aus den gesamten IT-Dienstleistungen der Firma A auf Grund der Verteilung der Buchungsposten angewendet, denn diese Schätzung war mangels Schlüssigkeit nicht sachgerecht. Im Übrigen hat das FA zwar zu Recht eine Aufrundung der errechneten Prozentsätze der abzugsfähigen Vorsteuern bei dem von der Klägerin verwendeten Aufteilungsmaßstab nicht zugelassen. Da es sich aber bei dem vom FA angewendeten (geschätzten) Aufteilungsschlüssel um einen reinen Umsatzschlüssel handelt, war hier nach Unionsrecht eine Aufrundung auf einen vollen Prozentsatz geboten.
Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide sind daher zum Teil rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten und sie waren insoweit aufzuheben (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO).
1. Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen.
Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet.
Diese Vorschriften beruhen auf Art. 168 Buchst. a und Art. 173 Abs. 1 Satz 1 der in den beiden Streitjahren geltenden Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem MwStSystRL, wonach der Steuerpflichtige (Unternehmer), der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.
a) Verwendet ein Unternehmer allerdings einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist.
Bei einem solchen Unternehmer, der sowohl Umsätze ausführt, die zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 UStG führen, als auch solche, bei denen ein solcher Ausschluss nicht eintritt, sind dabei zunächst die Vorsteuerbeträge zu ermitteln, die ausschließlich (und nicht nur zum Teil) den vorsteuerabzugsschädlichen und ausschließlich den nicht vorsteuerabzugsschädlichen Umsätzen zuzurechnen sind. Es ist also grundsätzlich bei jedem dem Unternehmen gelieferten Gegenstand und bei jeder von ihm in Anspruch genommenen sonstigen Leistung zu prüfen, ob sie uneingeschränkt zur Ausführung von den Vorsteuerabzug ausschließenden oder nicht ausschließenden Umsätzen verwandt worden sind. Ist diese Zurechnung erfolgt und verbleiben von den dem Unternehmer gelieferten Gegenständen oder von den durch ihn in Anspruch genommenen Leistungen solche, die er nicht ausschließlich, sondern nur zum Teil zur Ausführung von denjenigen Umsätzen verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist bezüglich dieser restlichen Vorbezüge gemäß § 15 Abs. 4 UStG zu verfahren (Bundesfinanzhof-BFH-Urteile vom 16. September 1993 V R 82/91, BStBl II 1994, 271, Rz. 10 und vom 12. März 1992 V R 70/87
Zu beachten ist dabei zusätzlich, dass bei dem Unternehmer in dem Fall, in dem dieser nur teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, aus seinen Aufzeichnungen gemäß § 22 Abs. 3 Satz 2 UStG die Vorsteuerbeträge eindeutig und leicht nachprüfbar zu ersehen sein müssen, welche den zum Vorsteuerabzug berechtigten Umsätzen ganz oder teilweise zuzurechnen sind.
Eine Vorsteueraufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG ist demnach erst möglich, wenn eine direkte Zuordnung von Vorsteuerbeträgen zu den zum Vorsteuerabzug berechtigenden und den nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätzen ausgeschlossen ist. Zur Ermittlung der Höhe dieser Vorbezüge kann der Unternehmer dann gemäß § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln.
b) Für die Aufteilung von Vorsteuerbeträgen geht die MwStSystRL in Art. 173 Abs. 1 Unterabs. 1 und 2 i.V.m. Art. 174 und 175 alsRegel-Aufteilungsmaßstabvon einem Umsatzschlüssel aus, soweit Gegenstände und Dienstleistungen von einem Steuerpflichtigen sowohl für Umsätze verwendet werden, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch für Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht (BFH-Urteil vom 17. August 2001 V R 1/01, BStBl II 2002, 833, Rz. 31 sowie EuGH-Urteile vom 8. November 2012, C-511/10, BLC Baumarkt, EU:C:2012:689, UR 2012, 968, Rz. 13 ff. und vom 18. Dezember 2008, C-488/07
Nach der deutschen Regelung in § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG ist dagegen eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen – mithin die Feststellung eines Umsatzschlüssels –, nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. Eine wirtschaftliche Zuordnung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge ist nach dieser Regelung demnach immer vorrangig (vgl. Widmann, in Schwarz/Widmann/Radeisen, Kommentar zum UStG, § 15 Rz. 402 und Heidner, in Bunjes, Kommentar zum UStG, 15. Auflage 2016, § 15 Rz. 363).
Unionsrechtliche Grundlage für § 15 Abs. 4 UStG ist die nach Art. 173 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL bestehende und insoweit im nationalen Recht durch Deutschland ausgeübte Ermächtigung, nach der die Mitgliedstaaten "dem Steuerpflichtigen gestatten oder ihn verpflichten können, den Abzug je nach der Zuordnung der Gesamtheit oder eines Teils der Gegenstände oder Dienstleistungen vorzunehmen" (BFH-Urteile vom 5. September 2013 XI R 4/10, BStBl II 2014, 95, Rz. 28 und vom 7. Juli 2011 V R 36/10
c) Bei der Ermittlung der nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung nach § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG ist es dabei grundsätzlich Sache des Unternehmers zu entscheiden, welche Schätzungsmethode er wählt. Hat der Unternehmer ein bestimmtes sachgerechtes Ermittlungsverfahren gewählt, ist es der Besteuerung zugrunde zu legen. Das gilt auch dann, wenn ggf. noch andere "sachgerechte" Ermittlungsmethoden in Betracht kommen (BFH-Urteil vom 5. Februar 1998 V R 101/96, BStBl II 1998, 492, Rz. 31).
Das FA und auch das Finanzgericht können allerdings nachprüfen, ob die Schätzung des Unternehmers tatsächlich sachgerecht ist (vgl. dazu nur BFH-Urteile vom 5. September 2013 XI R 4/10, BStBl II 2014, 95, Rz. 29 m.w.N. und vom 5. Februar 1998 V R 101/96
Kriterien für eine "sachgerechte Schätzung" der nichtabziehbaren Teilbeträge im Sinne der Vorschrift umschreibt das Umsatzsteuergesetz nicht ausdrücklich. § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG stellt lediglich das Erfordernis einer "wirtschaftlichen Zurechnung" von Vorsteuerbeträgen zu den mit der bezogenen Leistung ausgeführten Umsätzen auf. Dabei ist der Begriff der "wirtschaftlichen Zurechnung" i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG entsprechend den Vorgaben des unionsrechtlichen Mehrwertsteuersystems auszulegen (BFH-Urteile vom 5. September 2013 XI R 4/10, BStBl II 2014, 95, Rz. 30 und vom 7. Juli 2011 V R 36/10
d) Im Hinblick auf die von Deutschland in § 15 Abs. 4 UStG übernommene Regelung des Art. 173 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL (vgl. oben in Tz. II.1.c; vormals Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG) zur Ermittlung der nicht abzugsfähigen Vorsteuerbeträge – oder wie es die MwStSystRL in Art. 173 ff. ausführt, "zur Ermittlung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs" – hat der EuGH entschieden, dass "in Anbetracht erstens des Wortlauts von Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG, zweitens des Zusammenhangs, in den sich diese Vorschrift einfügt, drittens der Grundsätze der steuerlichen Neutralität und der Verhältnismäßigkeit und viertens des Zwecks des Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 dieser Richtlinie, jeder Mitgliedstaat, der von der durch Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG eingeräumten Befugnis Gebrauch macht, darauf zu achten hat, dass die Modalitäten der Berechnung des Abzugsrechts die präzisere Feststellung des Teils der Mehrwertsteuer erlauben, der auf zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze entfällt" (Urteile vom 10. Juli 2014 C-183/13
Als "sachgerecht" i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG gilt dabei nach der Rechtsprechung des BFH bei richtlinienkonformer Auslegung der Vorschrift ein den Vorgaben des Art. 173 MwStSystRL entsprechendes Aufteilungsverfahren, das– objektiv nachprüfbar – nach einheitlicher Methode die beiden "Nutzungsteile" eines gemischt verwendeten Gegenstandes oder einer sonstigen Leistung den damit ausgeführten steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen zurechnet (vgl. BFH-Urteile vom 5. September 2013 XI R 4/10, BStBl II 2014, 95, Rz. 30, vom 7. Juli 2011 V R 36/10
Entscheidend für die Anerkennung der Ermittlung der nicht abziehbaren Vorsteuer-Teilbeträge im Wege einer "sachgerechten Schätzung" ist deshalb, dass das angewandte Ermittlungsverfahren des Unternehmers nicht zu einer willkürlichen Bestimmung insbesondere der abziehbaren Teilbeträge führt (BFH-Urteil vom 12. März 1998 V R 50/97, BStBl II 1998, 525, Rz. 22).
2. Unter Anwendung der gesetzlichen Vorschriften und der Grundsätze der höchstrichterlichen Rechtsprechung auf den Streitfall sind die angefochtenen Steuerfestsetzungen nur zu einem Teil rechtmäßig.
a) Zunächst stellt die von der Klägerin zur Schätzung der nicht abzugsfähigen Vorsteuern angewendete Philipowski-Methode keine sachgerechte Schätzung im Sinne des § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG dar. Das FA hat daher zu Recht eine eigene Schätzung der nicht abziehbaren Vorsteuerbeträge der nicht direkt zuordenbaren Eingangsumsätze der Klägerin vorgenommen und der Umsatzbesteuerung der Klägerin zu Grunde gelegt; diese Schätzung ist auch sachgerecht.
aa) Wie oben ausgeführt, ist der Unternehmer bei der Ermittlung der Höhe der nicht abzugsfähigen Vorsteuern im Rahmen des § 15 Abs. 4 UStG zu einer sachgerechten Schätzung befugt (vgl. in Tz. II.1.a). Vorliegend besteht zwischen den Beteiligten – abgesehen von den IT-Dienstleistungen (vgl. in Tz. II.2.c) – Einigkeit darüber, dass für die vorliegend der Philipowski-Methode unterworfenen Eingangsleistungen keine direkte Zurechnung zu steuerpflichtigen oder steuerfreien Ausgangsleistungen der Klägerin möglich ist. Insoweit war die Klägerin dem Grunde nach zu einer Schätzung nach § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG berechtigt. Bei Sachgerechtigkeit dieser Schätzung kann die Finanzbehörde keine andere sachgerechte Schätzungsmethode anwenden (vgl. in Tz. II.1.c). Es bedarf deshalb an erster Stelle der Feststellung, ob die von der Klägerin verwendete Methode sachgerecht ist.
bb) Im Streitfall stellt der von der Klägerin angewendete Schätzungsmaßstab nach der Philipowski-Methode keine sachgerechte Schätzung dar, weil es an der von der Rechtsprechung geforderten (vgl. BFH-Urteile vom 5. September 2013 XI R 4/10, BStBl II 2014, 95, Rz. 30, vom 7. Juli 2011 V R 36/10
Bei der Philipowski-Methode – die Klägerin spricht dabei von der Ermittlung des Optionsschlüssels – handelt es sich methodisch um einen Umsatzschlüssel, der die Erträge der Klägerin aus dem optierten Kundengeschäft den Erträgen aus dem nicht optierten Kundengeschäft gegenüberstellt, bei dem aber bestimmte Umsätze – die Zinsen aus den Eigenanlagen – außer Ansatz bleiben und der dann mit einer anderen Methode – einer Personalbedarfsberechnung für bestimmte Aufgabenbereiche in der Bank, die die Klägerin als Personalschlüssel bezeichnet – kombiniert wird. Bei dieser "Personalbedarfsrechnung" bleibt allerdings ein Großteil der Mitarbeiter der Klägerin unberücksichtigt, so wurden im Jahr 2009 von den insgesamt 300 Mitarbeitern nur 100 Mitarbeiter in dieser Berechnung berücksichtigt. Die Klägerin zieht ausweislich der von ihr erstellten Berechnung (Anlage K 16 zur Klagebegründung vom 5. Dezember 2013) zur Ermittlung ihres Schlüssels nur solche Mitarbeiter heran, die unmittelbar mit der Erwirtschaftung der Erträge befasst sind. Insoweit handelt es sich schon nicht um einen "Mitarbeiterschlüssel", bei dem die Tätigkeit des Gesamtpersonals ins Verhältnis gesetzt wird, sondern um einen besonderen Mitarbeiterschlüssel für einen Teilbereich der Tätigkeit der Klägerin.
Auch im Übrigen soll mit der Philipowski-Methode zwar eine möglichst rechnerisch genaue Optionsquote ermittelt werden, und zwar mit einer Berechnung von zwei Stellen nach dem Komma eines Prozentsatzes. Mit ihr soll zudem berücksichtigt werden, dass auch für die Erträge aus den steuerfreien Eigenanlagen – welche auf der ersten Stufe bei den Umsätzen unberücksichtigt blieben – Mitarbeiter eingesetzt werden müssen, die mit Umsatzsteuer belastete betriebliche Kosten – wie Inventar, Büromaterial, Strom und Heizung – in Anspruch nehmen. Der so von der Klägerin ermittelte "Personalschlüssel" von 1,83 Prozent in 2008 und von 2,66 Prozent in 2009 wurde dann von der "vorläufigen Quote" aus den berücksichtigten Umsätzen abgezogen, was im Ergebnis in den Streitjahren zu dem jeweils von der Klägerin ermittelten Optionsschlüssel von 25 Prozent (aufgerundet) führte.
Bei dieser Methode der Quotenermittlung werden verschiedene Methoden miteinander vermischt (kombiniert). Es kommt ein Umsatzschlüssel in Kombination mit einem inhaltlich beschränkten Personalschlüssel, aber keine objektiv nachprüfbare einheitliche Methode der Vorsteueraufteilung zur Anwendung.
Die Anwendung des geschilderten Personalschlüssels ist nach Überzeugung des Gerichts auch deshalb nicht sachgerecht, weil dabei nicht berücksichtigt wird, dass alle Mitarbeiter der Klägerin zur Erwirtschaftung ihres Geschäftsergebnisses beitragen. Die nicht direkt zuordenbaren Kosten aus den Eingangsleistungen sind auf alle Mitarbeiter der Klägerin zu verteilen, da diese Kosten zu den allgemeinen Aufwendungen der Klägerin gehören und als solche Bestandteile des Preises der von ihr erbrachten Leistungen sind und demzufolge bei der Ermittlung des Vorsteueraufteilungsschlüssels zu berücksichtigen sind.
Die von der Klägerin gewählte Schätzungsmethode ist somit nicht sachgerecht. Das FA hat die Schätzung der Klägerin daher zu Recht verworfen und eine eigene Schätzung der abziehbaren Vorsteuern vorgenommen.
cc) Die vom FA verwendete Schätzungsmethode ist auch sachgerecht.
Ziel einer jeden Schätzung ist es, in einem Akt des Schlussfolgerns aus Anhaltspunkten diejenigen Tatsachen zu ermitteln, die die größtmögliche erreichbare Wahrscheinlichkeit für sich haben (vgl. oben Tz. II.1.c), dabei soll das Schätzungsergebnis dem wahren Sachverhalt möglichst nahekommen (BFH-Urteile vom 11. März 1999 V R 78/98, BFHE 188, 160; vom 18. Dezember 1984 VIII R 195/82
aaa) Im Streitfall ist die Schwierigkeit der Festlegung eines möglichst genauen – und damit sachgerechten – Schätzungsmaßstabs bei der Tätigkeit der Klägerin als mittelständisches Bankinstitut schon daraus ersichtlich, dass die Klägerin in den Streitjahren – auch nach der teilweisen Einigung mit dem FA während des finanzgerichtlichen Verfahrens – weiterhin bei gemischten Aufwendungen von einer Vorsteuerabzugsquote in Höhe von jeweils 25 Prozent ausgeht, während das FA für 2008 von einer Quote von nur 15,10 Prozent und für 2009 von einer Quote von nur 17,65 Prozent ausgeht. Dieser Unterschied von bis zu fast zehn Prozent hat in Anbetracht der Höhe der aufzuteilenden Vorsteuern erhebliche umsatzsteuerrechtliche Auswirkungen.
Mit Blick auf den möglichen "Schätzungsrahmen" ist zunächst zu berücksichtigen, dass die vorgenannten "Quoten" alle in einem Missverhältnis zu dem Verhältnis der Zahl der optierten zu der Zahl der nicht optierten Kontokorrent- und Darlehenskonten stehen. Auch diese könnte aber – dem Grunde nach – ein Schätzungsmaßstab zur Aufteilung der Vorsteuern sein. Nach den insoweit unstreitigen Feststellungen des FA stellte sich das Verhältnis zum 31. Dezember 2009 wie folgt dar:
…
Demnach hatten zwar bei den Darlehenskonten circa 24 Prozent der Kunden der Klägerin zur Umsatzsteuerpflicht optiert, bei den Kontokorrentkonten waren es aber nur etwa 3 Prozent der Kunden. Berücksichtigt man hier die Gesamtanzahl der Konten der Klägerin zum genannten Zeitpunkt i.H.v., dann ergibt sich daraus ein Anteil von nur circa 9,4 Prozent (= … Konten) der Konten, bei denen von der Option zur Umsatzsteuerpflicht Gebrauch gemacht worden ist. Dieses Ergebnis liegt erheblich unter den beiden oben genannten "Quoten" von 15 bis 25 Prozent der abzugsfähigen Vorsteuern und insbesondere unter der von der Klägerin ermittelten Quote von 25 Prozent. Eine derartige Abweichung reicht zwar für sich allein nicht dazu aus, den von der Klägerin ermittelten Wert infrage zu stellen, sie zeigt aber, dass die von der Klägerin ermittelte Quote in einem großen Abstand zu der niedrigsten denkbaren Aufteilungsquote steht. Das hier zur Begründung der höheren Quote von der Klägerin vorgebrachte Argument "eines größeren Arbeitsaufwandes für die Betreuung der optierten Konten, insbesondere der Darlehenskonten" erscheint zwar nachvollziehbar, es hilft aber nicht zur Festlegung einer konkreten Quote und kann deshalb nur als ein "Baustein" bei der Ermittlung einer sachgerechten Schätzung einer Quote herangezogen werden.
Im Übrigen kommt auch das FA zu einem deutlich höheren Aufteilungsschlüssel der Vorsteuern, als er sich aus dem bloßen Verhältnis der Konten zueinander ergibt. Insoweit hat das FA der Gewichtung verschiedener Tätigkeitsfelder einer Bank jedenfalls in einem gewissen Ausmaß Rechnung getragen und die Frage ist letztlich, wie hoch dieser Mehraufwand bei der Ermittlung der nicht abzugsfähigen Vorsteuern Berücksichtigung finden muss, um zu einer sachgerechten Schätzung zu gelangen.
bbb) Im Streitfall hat das FA die von der Klägerin angewendete Schätzungsmethode zu einem großen Teil übernommen, so wurden die Umsätze aus den steuerpflichtigen Kundengeschäften den Umsätzen aus den steuerfreien Kundengeschäften gegenübergestellt; insoweit handelt es sich hier um einen reinen Umsatzschlüssel zur Ermittlung der nicht abzugsfähigen Vorsteuern. Dabei hat das FA allerdings – im Unterschied zur Berechnung der Klägerin -auch die Umsätze aus den Eigenanlagen mit in seine Berechnungen einbezogen. Diese Berechnung im Rahmen eines reinen "Umsatzschlüssels" ist inhaltlich folgerichtig und unterliegt keinen Denkfehlern, diese Methode stellt insbesondere eine objektiv nachprüfbare einheitliche Schätzungsmethode dar. Rechnerisch wird dieses Vorgehen von der Klägerin nicht beanstandet und auch das Gericht erkennt hier keine offenkundigen Fehler.
Die überwiegende Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit dieser Schätzung des FA wird zudem durch eine weitere Berechnung belegt. So hat das FA im gerichtlichen Verfahren eine zusätzliche Berechnung der nicht abzugsfähigen Vorsteuern bei den gemischten Aufwendungen nach dem sogenannten "Margenmodell" vorgelegt, welches bundesweit von vielen anderen Banken zur Berechnung der nicht abzugsfähigen Vorsteuern angewendet wird. Bei diesem Berechnungsmodell erfolgt ein Vergleich der Margen zwischen optierten und nicht optierten Zinseinnahmen. Das Ergebnis dieser Berechnung entspricht in etwa der vorhergehenden Berechnung des FA, welche Gegenstand der hier streitigen Steuerfestsetzungen ist.
Da es sich bei der vom FA verwendeten Methode um einen Umsatzschlüssel handelt und keine andere sachgerechte Methode der wirtschaftlichen Zurechnung der nichtabzugsfähigen Teilbeträge ersichtlich ist, konnte das FA einen Umsatzschlüssel nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG anwenden.
b) Die Klägerin war zwar nicht dazu berechtigt, den von ihr nach der Philipowski-Methode ermittelten Vorsteuerquotenschlüssel auf einen vollen Prozentbetrag nach oben aufzurunden, denn sie hat die Quote der Vorsteueraufteilung nicht nach einem Umsatzschlüssel errechnet.
aa) Da das von der Klägerin gewählte Verfahren der Vorsteueraufteilung nicht der in Art. 173 Abs. 1 Unterabsätze 1 und 2 i.V.m. Art. 174 Abs. 1 Unterabsatz 1 der MwStSystRL genannten Methode eines Umsatzschlüssels entsprach, kann auch die für die Bildung des Pro-rata-Satzes vorgesehene Aufrundungsregelung des Art. 175 Abs. 1 MwStSystRL nicht zur Anwendung kommen. Aufgrund der speziellen Verweisungsnorm des Art. 173 Abs. 1 Unterabsatz 2 MwStSystRL, die unmittelbar an die Grundsatzregelung des Art. 173 Abs. 1 Unterabsatz 1 MwStSystRL anschließt, ist vielmehr schon durch die Wortlaut-Auslegung der Normen ersichtlich, dass die Regelung des Art. 175 Abs. 1 MwStSystRL gerade nicht für Fälle gelten kann, in denen Mitgliedstaaten aufgrund der Ausnahmeregelungen des Art. 173 Abs. 2 Buchst. a bis e MwStSystRL ein anderes Verfahren der Vorsteueraufteilung praktizieren. Dies hat auch der EuGH in seiner Entscheidung vom 18. Dezember 2008 (C-488/07
bb) Allerdings hat das FA nach Verwerfung der Schätzung der Klägerin nach einem reinen Umsatzschlüssel geschätzt, und diese Schätzung kommt im Streitfall nach der Verwerfung der Schätzung der Klägerin auch zur Anwendung.
Insoweit ist vorliegend unter Beachtung der vorgenannten Vorgaben des Unionsrechts doch eine Aufrundung der ermittelten Quote auf einen vollen Prozentsatz geboten. Die Quote der abzugsfähigen Vorsteuer ist deshalb für 2008 von 15,10 auf 16 Prozent und für 2009 von 17,65 auf 18 Prozent aufzurunden. Dies führt zu einer Erhöhung der abziehbaren Vorsteuer bei den gemischt genutzten Eingangsleistungen (ohne IT-Leistungen) der Klägerin in 2008 von … EUR um ... EUR auf ... EUR und für 2009 von ... EUR um ... EUR auf ... EUR; der Klage ist insoweit stattzugeben.
c) Hinsichtlich der weiteren Streitfrage, ob die Klägerin bei den Rechnungen über die IT-Dienstleistungen – insbesondere der Rechenzentrale der Firma A – gleichfalls die Philipowski Methode – mit einer Vorsteuerabzugsquote von 25 Prozent – anwenden konnte, ist zunächst festzuhalten, dass dies bereits deshalb ausgeschlossen ist, weil die von ihr angewendete Philipowski-Methode keine sachgerechte Schätzung darstellt (oben Tz. II.2.a). Die Klage hat schon deshalb keinen Erfolg in dieser Hinsicht.
Es kann hier dahingestellt bleiben, ob das FA bei der Klägerin zu Recht einen eigenen "Gruppenschlüssel" der abzugsfähigen Vorsteuern bei gemischt genutzten Eingangsleistungen für den IT-Bereich bilden durfte, denn die dazu vorliegende Schätzung des FA ist jedenfalls nicht sachgerecht.
Das FA bediente sich zur Schätzung seines "Gruppenschlüssels" einer Vorsteuerabzugsquote in Höhe von 10,40 Prozent nach dem Verhältnis der von der A in Rechnung gestellten Buchungsposten für die zur Umsatzsteuerpflicht optierten und nicht optierten Konten (Buchungspostenmethode – vgl. dazu Anlage 12b zum Prüfungsbericht). Die für das Jahr 2009 ermittelten Werte wurden dabei auf das Jahr 2008 übertragen. Zur weiteren Begründung dieser Schätzung führte das FA nun an, dass die elektronische Abwicklung des Zahlungsverkehrs deutlich kostenintensiver sei, als die des Darlehensbereichs, schon weil bei diesem in der Regel deutlich weniger Buchungen als bei Kontokorrentkonten erfolgten. Insoweit sei die Begründung der Klägerin der kostenintensiveren Betreuung der steuerpflichtigen Darlehen – die eventuell bei den sonstigen Eingangsleistungen der Klägerin trägt – nicht auf die Aufwendungen für den IT-Bereich übertragbar.
Mit dieser Argumentation verkennt das FA allerdings, dass zum Teil auch bei Darlehen wesentlich mehr IT-Aufwand durch eine Bank in Anspruch genommen werden muss, als es die wenigen erforderlichen Buchungen zur Zahlung der Darlehen erkennen lassen; dies liegt hier auf der Hand. So erfordern die Erstellung und auch die laufende Überwachung von Darlehen den regelmäßigen Einsatz von IT-Leistungen, dies insbesondere bei im unternehmerischen Bereich gewährten Darlehen. Die Begründung des FA trägt daher nicht die Verwendung der Buchungspostenmethode auf sämtliche IT-Aufwendungen.
Das FA konnte auch nicht im Rahmen seiner Schätzung von einem durch die Firma A der Klägerin für die Buchungsposten in Rechnung gestelltem Entgelt von nur circa einem Drittel der Gesamtaufwendungen die so "errechnete" Quote auf den Gesamtrechnungsbetrag der Firma A hochrechnen. So errechnete sich nach dem FA die Quote für 2009 aus Buchungsposten in Höhe von ... EUR, während sich die Kosten aus dem IT-Bereich ohne Buchungsposten auf ... EUR beliefen. Für 2008 belief sich die aus dem Jahr 2009 übernommene Quote aus Buchungsposten in Höhe von ... EUR, während sich die Kosten aus dem IT-Bereich ohne Buchungsposten auf ... EUR beliefen. Die aus den Buchungsposten errechnete Quote wurde dann einfach auf den gesamten IT-Bereich ohne Buchungsposten übertragen. Diese pauschale Form der Schätzung ist aber ohne eine weitere, konkrete Begründung unschlüssig und daher zu verwerfen, sie trägt in sich keine ausreichende Wahrscheinlichkeit ihrer Richtigkeit.
Im Rahmen einer eigenen Schätzung wendet das Gericht hier den bei den sonstigen nicht direkt zuordenbaren Eingangsleistungen vom FA ermittelten allgemeinen Aufteilungsschlüssel (Tz.II.2.a.cc) von 15,10 Prozent für 2009 von 17,65 Prozent für 2008 an, so dass die IT-Leistungen im Ergebnis ebenfalls dem allgemeinen Aufteilungsschlüssel zu unterwerfen sind. Dabei sind auch diese Quoten als allgemeiner Umsatzschlüssel auf einen vollen Prozentbetrag aufzurunden (Tz. II.2.b.bb), so dass hier gleichfalls von einer Quote von 16 Prozent für 2008 und von 18 Prozent für 2009 auszugehen ist; ein anderer, sachlich zu begründender Schätzungsansatz ist vorliegend nicht ersichtlich. Etwaige Ungenauigkeiten dieser Schätzung gehen zur Lasten der Klägerin, denn diese hätte dafür Sorge tragen müssen, dass die Leistungen der Firma A eindeutig zu den steuerfreien oder zu den steuerpflichtigen Umsätzen hätten zugeordnet werden können.
Die Klage hat insoweit Erfolg und der Vorsteuerabzug aus den der Klägerin in Rechnung gestellten IT-Dienstleistungen erhöht sich deshalb unter Ansatz des allgemeinen Aufteilungsschlüssels für 2008 in Höhe von EUR auf EUR (= 16 % von EUR) und für 2009 in Höhe von ... EUR auf ... EUR (= 18 % von EUR).
d) Im Ergebnis erhöhen sich die abziehbaren Vorsteuern der Klägerin daher für 2008 um ... EUR (= ... EUR + ... EUR) auf ... EUR (= ... EUR + ... EUR) und für 2009 um ... EUR (= ... EUR + ... EUR) auf ... EUR (= ... EUR + ... EUR).
Die Umsatzsteuerbescheide für 2008 und 2009, jeweils vom 18. Februar 2016 sind deshalb auf ... EUR (2008) und auf ... EUR (2009) herabzusetzen.
3. Die Revision wird zugelassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
Im Streitfall bedarf es einer Kostenteilung nach Verfahrensabschnitten. Das FA hat die Umsatzsteuerbescheide für 2008 und 2009 jeweils vom 19. Juli 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. Mai 2013 jeweils mit Änderungsbescheiden vom 18. Februar 2016 während des Klageverfahrens durch die Gewährung weiterer Vorsteuerbeträge für 2008 um EUR und für 2009 um EUR herabgesetzt.
Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
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Urteil einreichenFinanzgericht München Urteil, 29. März 2017 - 3 K 1858/13 zitiert oder wird zitiert von 3 Urteil(en).
(1) Der Unternehmer kann einen Umsatz, der nach § 4 Nr. 8 Buchstabe a bis g, Nr. 9 Buchstabe a, Nr. 12, 13 oder 19 steuerfrei ist, als steuerpflichtig behandeln, wenn der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird.
(2) Der Verzicht auf Steuerbefreiung nach Absatz 1 ist bei der Bestellung und Übertragung von Erbbaurechten (§ 4 Nr. 9 Buchstabe a), bei der Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken (§ 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a) und bei den in § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe b und c bezeichneten Umsätzen nur zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Der Unternehmer hat die Voraussetzungen nachzuweisen.
(3) Der Verzicht auf Steuerbefreiung nach Absatz 1 ist bei Lieferungen von Grundstücken (§ 4 Nr. 9 Buchstabe a) im Zwangsversteigerungsverfahren durch den Vollstreckungsschuldner an den Ersteher bis zur Aufforderung zur Abgabe von Geboten im Versteigerungstermin zulässig. Bei anderen Umsätzen im Sinne von § 4 Nummer 9 Buchstabe a kann der Verzicht auf Steuerbefreiung nach Absatz 1 nur in dem gemäß § 311b Absatz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs notariell zu beurkundenden Vertrag erklärt werden.
(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:
- 1.
die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a ausgestellte Rechnung besitzt. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist; - 2.
die entstandene Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen nach § 1 Absatz 1 Nummer 4 eingeführt worden sind; - 3.
die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für sein Unternehmen, wenn der innergemeinschaftliche Erwerb nach § 3d Satz 1 im Inland bewirkt wird; - 4.
die Steuer für Leistungen im Sinne des § 13b Absatz 1 und 2, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Soweit die Steuer auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Leistungen entfällt, ist sie abziehbar, wenn die Zahlung geleistet worden ist; - 5.
die nach § 13a Abs. 1 Nr. 6 geschuldete Steuer für Umsätze, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.
(1a) Nicht abziehbar sind Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 oder des § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gilt, entfallen. Dies gilt nicht für Bewirtungsaufwendungen, soweit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes einen Abzug angemessener und nachgewiesener Aufwendungen ausschließt.
(1b) Verwendet der Unternehmer ein Grundstück sowohl für Zwecke seines Unternehmens als auch für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb sowie für die sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit diesem Grundstück vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt. Bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist Satz 1 entsprechend anzuwenden.
(2) Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung folgender Umsätze verwendet:
- 1.
steuerfreie Umsätze; - 2.
Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden.
(3) Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach Absatz 2 tritt nicht ein, wenn die Umsätze
- 1.
in den Fällen des Absatzes 2 Nr. 1 - a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei sind oder - b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei sind und sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden;
- 2.
in den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nr. 2 - a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei wären oder - b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei wären und der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig ist oder diese Umsätze sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden.
(4) Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. In den Fällen des Absatzes 1b gelten die Sätze 1 bis 3 entsprechend.
(4a) Für Fahrzeuglieferer (§ 2a) gelten folgende Einschränkungen des Vorsteuerabzugs:
- 1.
Abziehbar ist nur die auf die Lieferung, die Einfuhr oder den innergemeinschaftlichen Erwerb des neuen Fahrzeugs entfallende Steuer. - 2.
Die Steuer kann nur bis zu dem Betrag abgezogen werden, der für die Lieferung des neuen Fahrzeugs geschuldet würde, wenn die Lieferung nicht steuerfrei wäre. - 3.
Die Steuer kann erst in dem Zeitpunkt abgezogen werden, in dem der Fahrzeuglieferer die innergemeinschaftliche Lieferung des neuen Fahrzeugs ausführt.
(4b) Für Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind und die nur Steuer nach § 13b Absatz 5, nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 14c Absatz 1 oder nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 4 schulden, gelten die Einschränkungen des § 18 Absatz 9 Satz 5 und 6 entsprechend.
(5) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung nähere Bestimmungen darüber treffen,
- 1.
in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens für den Vorsteuerabzug auf eine Rechnung im Sinne des § 14 oder auf einzelne Angaben in der Rechnung verzichtet werden kann, - 2.
unter welchen Voraussetzungen, für welchen Besteuerungszeitraum und in welchem Umfang zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten in den Fällen, in denen ein anderer als der Leistungsempfänger ein Entgelt gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3), der andere den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen kann, und - 3.
wann in Fällen von geringer steuerlicher Bedeutung zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge (Absatz 4) Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, unberücksichtigt bleiben können oder von der Zurechnung von Vorsteuerbeträgen zu diesen Umsätzen abgesehen werden kann.
(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.
(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.
(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.
(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.
(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:
- 1.
die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a ausgestellte Rechnung besitzt. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist; - 2.
die entstandene Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen nach § 1 Absatz 1 Nummer 4 eingeführt worden sind; - 3.
die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für sein Unternehmen, wenn der innergemeinschaftliche Erwerb nach § 3d Satz 1 im Inland bewirkt wird; - 4.
die Steuer für Leistungen im Sinne des § 13b Absatz 1 und 2, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Soweit die Steuer auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Leistungen entfällt, ist sie abziehbar, wenn die Zahlung geleistet worden ist; - 5.
die nach § 13a Abs. 1 Nr. 6 geschuldete Steuer für Umsätze, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.
(1a) Nicht abziehbar sind Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 oder des § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gilt, entfallen. Dies gilt nicht für Bewirtungsaufwendungen, soweit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes einen Abzug angemessener und nachgewiesener Aufwendungen ausschließt.
(1b) Verwendet der Unternehmer ein Grundstück sowohl für Zwecke seines Unternehmens als auch für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb sowie für die sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit diesem Grundstück vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt. Bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist Satz 1 entsprechend anzuwenden.
(2) Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung folgender Umsätze verwendet:
- 1.
steuerfreie Umsätze; - 2.
Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden.
(3) Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach Absatz 2 tritt nicht ein, wenn die Umsätze
- 1.
in den Fällen des Absatzes 2 Nr. 1 - a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei sind oder - b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei sind und sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden;
- 2.
in den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nr. 2 - a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei wären oder - b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei wären und der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig ist oder diese Umsätze sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden.
(4) Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. In den Fällen des Absatzes 1b gelten die Sätze 1 bis 3 entsprechend.
(4a) Für Fahrzeuglieferer (§ 2a) gelten folgende Einschränkungen des Vorsteuerabzugs:
- 1.
Abziehbar ist nur die auf die Lieferung, die Einfuhr oder den innergemeinschaftlichen Erwerb des neuen Fahrzeugs entfallende Steuer. - 2.
Die Steuer kann nur bis zu dem Betrag abgezogen werden, der für die Lieferung des neuen Fahrzeugs geschuldet würde, wenn die Lieferung nicht steuerfrei wäre. - 3.
Die Steuer kann erst in dem Zeitpunkt abgezogen werden, in dem der Fahrzeuglieferer die innergemeinschaftliche Lieferung des neuen Fahrzeugs ausführt.
(4b) Für Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind und die nur Steuer nach § 13b Absatz 5, nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 14c Absatz 1 oder nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 4 schulden, gelten die Einschränkungen des § 18 Absatz 9 Satz 5 und 6 entsprechend.
(5) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung nähere Bestimmungen darüber treffen,
- 1.
in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens für den Vorsteuerabzug auf eine Rechnung im Sinne des § 14 oder auf einzelne Angaben in der Rechnung verzichtet werden kann, - 2.
unter welchen Voraussetzungen, für welchen Besteuerungszeitraum und in welchem Umfang zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten in den Fällen, in denen ein anderer als der Leistungsempfänger ein Entgelt gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3), der andere den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen kann, und - 3.
wann in Fällen von geringer steuerlicher Bedeutung zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge (Absatz 4) Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, unberücksichtigt bleiben können oder von der Zurechnung von Vorsteuerbeträgen zu diesen Umsätzen abgesehen werden kann.
(1) Der Unternehmer ist verpflichtet, zur Feststellung der Steuer und der Grundlagen ihrer Berechnung Aufzeichnungen zu machen. Diese Verpflichtung gilt in den Fällen des § 13a Absatz 1 Nummer 2 und 5, des § 13b Absatz 5 und des § 14c Absatz 2 auch für Personen, die nicht Unternehmer sind, in den Fällen des § 18k auch für den im Auftrag handelnden Vertreter und in den Fällen des § 21a für die gestellende Person. Ist ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb nach § 24 Absatz 3 als gesondert geführter Betrieb zu behandeln, hat der Unternehmer Aufzeichnungspflichten für diesen Betrieb gesondert zu erfüllen. In den Fällen des § 18 Absatz 4c und 4d sind die erforderlichen Aufzeichnungen vom Ende des Jahres an, in dem der Umsatz bewirkt wurde, zehn Jahre lang aufzubewahren und auf Anfrage des Bundeszentralamtes für Steuern auf elektronischem Weg zur Verfügung zu stellen; in den Fällen des § 18 Absatz 4e sind die erforderlichen Aufzeichnungen vom Ende des Jahres an, in dem der Umsatz bewirkt wurde, zehn Jahre lang aufzubewahren und auf Anfrage der für das Besteuerungsverfahren zuständigen Finanzbehörde auf elektronischem Weg zur Verfügung zu stellen; in den Fällen der §§ 18i, 18j, 18k und 21a sind die erforderlichen Aufzeichnungen vom Ende des Jahres an, in dem der Umsatz oder Geschäftsvorgang bewirkt wurde, zehn Jahre lang aufzubewahren und auf Anfrage der im Inland oder im übrigen Gemeinschaftsgebiet für das besondere Besteuerungsverfahren oder für die Sonderregelung zuständigen Finanzbehörde auf elektronischem Weg zur Verfügung zu stellen.
(2) Aus den Aufzeichnungen müssen zu ersehen sein:
- 1.
die vereinbarten Entgelte für die vom Unternehmer ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen. Dabei ist ersichtlich zu machen, wie sich die Entgelte auf die steuerpflichtigen Umsätze, getrennt nach Steuersätzen, und auf die steuerfreien Umsätze verteilen. Dies gilt entsprechend für die Bemessungsgrundlagen nach § 10 Abs. 4, wenn Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b, sonstige Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a sowie des § 10 Abs. 5 ausgeführt werden. Aus den Aufzeichnungen muss außerdem hervorgehen, welche Umsätze der Unternehmer nach § 9 als steuerpflichtig behandelt. Bei der Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten (§ 20) treten an die Stelle der vereinbarten Entgelte die vereinnahmten Entgelte. Im Falle des § 17 Abs. 1 Satz 6 hat der Unternehmer, der die auf die Minderung des Entgelts entfallende Steuer an das Finanzamt entrichtet, den Betrag der Entgeltsminderung gesondert aufzuzeichnen; - 2.
die vereinnahmten Entgelte und Teilentgelte für noch nicht ausgeführte Lieferungen und sonstige Leistungen. Dabei ist ersichtlich zu machen, wie sich die Entgelte und Teilentgelte auf die steuerpflichtigen Umsätze, getrennt nach Steuersätzen, und auf die steuerfreien Umsätze verteilen. Nummer 1 Satz 4 gilt entsprechend; - 3.
die Bemessungsgrundlage für Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b und für sonstige Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 1. Nummer 1 Satz 2 gilt entsprechend; - 4.
die wegen unrichtigen Steuerausweises nach § 14c Abs. 1 und wegen unberechtigten Steuerausweises nach § 14c Abs. 2 geschuldeten Steuerbeträge; - 5.
die Entgelte für steuerpflichtige Lieferungen und sonstige Leistungen, die an den Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, und die vor Ausführung dieser Umsätze gezahlten Entgelte und Teilentgelte, soweit für diese Umsätze nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a Satz 4 die Steuer entsteht, sowie die auf die Entgelte und Teilentgelte entfallenden Steuerbeträge; - 6.
die Bemessungsgrundlagen für die Einfuhr von Gegenständen (§ 11), die für das Unternehmen des Unternehmers eingeführt worden sind, sowie die dafür entstandene Einfuhrumsatzsteuer; - 7.
die Bemessungsgrundlagen für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie die hierauf entfallenden Steuerbeträge; - 8.
in den Fällen des § 13b Absatz 1 bis 5 beim Leistungsempfänger die Angaben entsprechend den Nummern 1 und 2. Der Leistende hat die Angaben nach den Nummern 1 und 2 gesondert aufzuzeichnen; - 9.
die Bemessungsgrundlage für Umsätze im Sinne des § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchstabe a Satz 2 sowie die hierauf entfallenden Steuerbeträge; - 10.
in den Fällen des § 21a Namen und Anschriften der Versender und der Sendungsempfänger, die Bemessungsgrundlagen für die Einfuhr von Gegenständen (§ 11), die hierzu von den Versendern, Sendungsempfängern und Dritten erhaltenen Informationen, sowie die Sendungen, die im abgelaufenen Kalendermonat an die jeweiligen Sendungsempfänger ausgeliefert wurden, die je Sendung vereinnahmten Beträge an Einfuhrumsatzsteuer, die Sendungen, die noch nicht ausgeliefert werden konnten und sich noch in der Verfügungsgewalt der gestellenden Person befinden, sowie die Sendungen, die wiederausgeführt oder unter zollamtlicher Überwachung zerstört oder anderweitig verwertet wurden.
(3) Die Aufzeichnungspflichten nach Absatz 2 Nr. 5 und 6 entfallen, wenn der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist (§ 15 Abs. 2 und 3). Ist der Unternehmer nur teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigt, so müssen aus den Aufzeichnungen die Vorsteuerbeträge eindeutig und leicht nachprüfbar zu ersehen sein, die den zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätzen ganz oder teilweise zuzurechnen sind. Außerdem hat der Unternehmer in diesen Fällen die Bemessungsgrundlagen für die Umsätze, die nach § 15 Abs. 2 und 3 den Vorsteuerabzug ausschließen, getrennt von den Bemessungsgrundlagen der übrigen Umsätze, ausgenommen die Einfuhren und die innergemeinschaftlichen Erwerbe, aufzuzeichnen. Die Verpflichtung zur Trennung der Bemessungsgrundlagen nach Absatz 2 Nr. 1 Satz 2, Nr. 2 Satz 2 und Nr. 3 Satz 2 bleibt unberührt.
(4) In den Fällen des § 15a hat der Unternehmer die Berechnungsgrundlagen für den Ausgleich aufzuzeichnen, der von ihm in den in Betracht kommenden Kalenderjahren vorzunehmen ist.
(4a) Gegenstände, die der Unternehmer zu seiner Verfügung vom Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet verbringt, müssen aufgezeichnet werden, wenn
- 1.
an den Gegenständen im übrigen Gemeinschaftsgebiet Arbeiten ausgeführt werden, - 2.
es sich um eine vorübergehende Verwendung handelt, mit den Gegenständen im übrigen Gemeinschaftsgebiet sonstige Leistungen ausgeführt werden und der Unternehmer in dem betreffenden Mitgliedstaat keine Zweigniederlassung hat oder - 3.
es sich um eine vorübergehende Verwendung im übrigen Gemeinschaftsgebiet handelt und in entsprechenden Fällen die Einfuhr der Gegenstände aus dem Drittlandsgebiet vollständig steuerfrei wäre.
(4b) Gegenstände, die der Unternehmer von einem im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer mit Umsatzsteuer-Identifikationsnummer zur Ausführung einer sonstigen Leistung im Sinne des § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchstabe c erhält, müssen aufgezeichnet werden.
(4c) Der Lagerhalter, der ein Umsatzsteuerlager im Sinne des § 4 Nr. 4a betreibt, hat Bestandsaufzeichnungen über die eingelagerten Gegenstände und Aufzeichnungen über Leistungen im Sinne des § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchstabe b Satz 1 zu führen. Bei der Auslagerung eines Gegenstands aus dem Umsatzsteuerlager muss der Lagerhalter Name, Anschrift und die inländische Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Auslagerers oder dessen Fiskalvertreters aufzeichnen.
(4d) Im Fall der Abtretung eines Anspruchs auf die Gegenleistung für einen steuerpflichtigen Umsatz an einen anderen Unternehmer (§ 13c) hat
- 1.
der leistende Unternehmer den Namen und die Anschrift des Abtretungsempfängers sowie die Höhe des abgetretenen Anspruchs auf die Gegenleistung aufzuzeichnen; - 2.
der Abtretungsempfänger den Namen und die Anschrift des leistenden Unternehmers, die Höhe des abgetretenen Anspruchs auf die Gegenleistung sowie die Höhe der auf den abgetretenen Anspruch vereinnahmten Beträge aufzuzeichnen. Sofern der Abtretungsempfänger die Forderung oder einen Teil der Forderung an einen Dritten abtritt, hat er zusätzlich den Namen und die Anschrift des Dritten aufzuzeichnen.
(4e) Wer in den Fällen des § 13c Zahlungen nach § 48 der Abgabenordnung leistet, hat Aufzeichnungen über die entrichteten Beträge zu führen. Dabei sind auch Name, Anschrift und die Steuernummer des Schuldners der Umsatzsteuer aufzuzeichnen.
(4f) Der Unternehmer, der nach Maßgabe des § 6b einen Gegenstand aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates befördert oder versendet, hat über diese Beförderung oder Versendung gesondert Aufzeichnungen zu führen. Diese Aufzeichnungen müssen folgende Angaben enthalten:
- 1.
den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des Erwerbers im Sinne des § 6b Absatz 1 Nummer 1 oder des § 6b Absatz 5; - 2.
den Abgangsmitgliedstaat; - 3.
den Bestimmungsmitgliedstaat; - 4.
den Tag des Beginns der Beförderung oder Versendung im Abgangsmitgliedstaat; - 5.
die von dem Erwerber im Sinne des § 6b Absatz 1 oder des § 6b Absatz 5 verwendete Umsatzsteuer-Identifikationsnummer; - 6.
den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des Lagers, in das der Gegenstand im Rahmen der Beförderung oder Versendung in den Bestimmungsmitgliedstaat gelangt; - 7.
den Tag des Endes der Beförderung oder Versendung im Bestimmungsmitgliedstaat; - 8.
die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer eines Dritten als Lagerhalter; - 9.
die Bemessungsgrundlage nach § 10 Absatz 4 Satz 1 Nummer 1, die handelsübliche Bezeichnung und Menge der im Rahmen der Beförderung oder Versendung in das Lager gelangten Gegenstände; - 10.
den Tag der Lieferung im Sinne des § 6b Absatz 2; - 11.
das Entgelt für die Lieferung nach Nummer 10 sowie die handelsübliche Bezeichnung und Menge der gelieferten Gegenstände; - 12.
die von dem Erwerber für die Lieferung nach Nummer 10 verwendete Umsatzsteuer-Identifikationsnummer; - 13.
das Entgelt sowie die handelsübliche Bezeichnung und Menge der Gegenstände im Fall des einer innergemeinschaftlichen Lieferung gleichgestellten Verbringens im Sinne des § 6b Absatz 3; - 14.
die Bemessungsgrundlage der nach § 6b Absatz 4 Nummer 1 in den Abgangsmitgliedstaat zurückgelangten Gegenstände und den Tag des Beginns dieser Beförderung oder Versendung.
(4g) Der Unternehmer, an den der Gegenstand nach Maßgabe des § 6b geliefert werden soll, hat über diese Lieferung gesondert Aufzeichnungen zu führen. Diese Aufzeichnungen müssen folgende Angaben enthalten:
- 1.
die von dem Unternehmer im Sinne des § 6b Absatz 1 Nummer 1 verwendete Umsatzsteuer-Identifikationsnummer; - 2.
die handelsübliche Bezeichnung und Menge der für den Unternehmer als Erwerber im Sinne des § 6b Absatz 1 oder des § 6b Absatz 5 bestimmten Gegenstände; - 3.
den Tag des Endes der Beförderung oder Versendung der für den Unternehmer als Erwerber im Sinne des § 6b Absatz 1 oder des § 6b Absatz 5 bestimmten Gegenstände im Bestimmungsmitgliedstaat; - 4.
das Entgelt für die Lieferung an den Unternehmer sowie die handelsübliche Bezeichnung und Menge der gelieferten Gegenstände; - 5.
den Tag des innergemeinschaftlichen Erwerbs im Sinne des § 6b Absatz 2 Nummer 2; - 6.
die handelsübliche Bezeichnung und Menge der auf Veranlassung des Unternehmers im Sinne des § 6b Absatz 1 Nummer 1 aus dem Lager entnommenen Gegenstände; - 7.
die handelsübliche Bezeichnung der im Sinne des § 6b Absatz 6 Satz 4 zerstörten oder fehlenden Gegenstände und den Tag der Zerstörung, des Verlusts oder des Diebstahls der zuvor in das Lager gelangten Gegenstände oder den Tag, an dem die Zerstörung oder das Fehlen der Gegenstände festgestellt wurde.
(5) Ein Unternehmer, der ohne Begründung einer gewerblichen Niederlassung oder außerhalb einer solchen von Haus zu Haus oder auf öffentlichen Straßen oder an anderen öffentlichen Orten Umsätze ausführt oder Gegenstände erwirbt, hat ein Steuerheft nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck zu führen.
(6) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung
- 1.
nähere Bestimmungen darüber treffen, wie die Aufzeichnungspflichten zu erfüllen sind und in welchen Fällen Erleichterungen bei der Erfüllung dieser Pflichten gewährt werden können, sowie - 2.
Unternehmer im Sinne des Absatzes 5 von der Führung des Steuerhefts befreien, sofern sich die Grundlagen der Besteuerung aus anderen Unterlagen ergeben, und diese Befreiung an Auflagen knüpfen.
(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:
- 1.
die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a ausgestellte Rechnung besitzt. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist; - 2.
die entstandene Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen nach § 1 Absatz 1 Nummer 4 eingeführt worden sind; - 3.
die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für sein Unternehmen, wenn der innergemeinschaftliche Erwerb nach § 3d Satz 1 im Inland bewirkt wird; - 4.
die Steuer für Leistungen im Sinne des § 13b Absatz 1 und 2, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Soweit die Steuer auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Leistungen entfällt, ist sie abziehbar, wenn die Zahlung geleistet worden ist; - 5.
die nach § 13a Abs. 1 Nr. 6 geschuldete Steuer für Umsätze, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.
(1a) Nicht abziehbar sind Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 oder des § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gilt, entfallen. Dies gilt nicht für Bewirtungsaufwendungen, soweit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes einen Abzug angemessener und nachgewiesener Aufwendungen ausschließt.
(1b) Verwendet der Unternehmer ein Grundstück sowohl für Zwecke seines Unternehmens als auch für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb sowie für die sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit diesem Grundstück vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt. Bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist Satz 1 entsprechend anzuwenden.
(2) Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung folgender Umsätze verwendet:
- 1.
steuerfreie Umsätze; - 2.
Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden.
(3) Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach Absatz 2 tritt nicht ein, wenn die Umsätze
- 1.
in den Fällen des Absatzes 2 Nr. 1 - a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei sind oder - b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei sind und sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden;
- 2.
in den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nr. 2 - a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei wären oder - b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei wären und der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig ist oder diese Umsätze sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden.
(4) Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. In den Fällen des Absatzes 1b gelten die Sätze 1 bis 3 entsprechend.
(4a) Für Fahrzeuglieferer (§ 2a) gelten folgende Einschränkungen des Vorsteuerabzugs:
- 1.
Abziehbar ist nur die auf die Lieferung, die Einfuhr oder den innergemeinschaftlichen Erwerb des neuen Fahrzeugs entfallende Steuer. - 2.
Die Steuer kann nur bis zu dem Betrag abgezogen werden, der für die Lieferung des neuen Fahrzeugs geschuldet würde, wenn die Lieferung nicht steuerfrei wäre. - 3.
Die Steuer kann erst in dem Zeitpunkt abgezogen werden, in dem der Fahrzeuglieferer die innergemeinschaftliche Lieferung des neuen Fahrzeugs ausführt.
(4b) Für Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind und die nur Steuer nach § 13b Absatz 5, nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 14c Absatz 1 oder nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 4 schulden, gelten die Einschränkungen des § 18 Absatz 9 Satz 5 und 6 entsprechend.
(5) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung nähere Bestimmungen darüber treffen,
- 1.
in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens für den Vorsteuerabzug auf eine Rechnung im Sinne des § 14 oder auf einzelne Angaben in der Rechnung verzichtet werden kann, - 2.
unter welchen Voraussetzungen, für welchen Besteuerungszeitraum und in welchem Umfang zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten in den Fällen, in denen ein anderer als der Leistungsempfänger ein Entgelt gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3), der andere den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen kann, und - 3.
wann in Fällen von geringer steuerlicher Bedeutung zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge (Absatz 4) Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, unberücksichtigt bleiben können oder von der Zurechnung von Vorsteuerbeträgen zu diesen Umsätzen abgesehen werden kann.
Tatbestand
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-
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb in den Streitjahren 1997 bis 2004 in gemieteten Räumen bis zu fünf Spielhallen, in denen Geldspiel- und Unterhaltungsspielgeräte aufgestellt waren. Nach dem vom Finanzgericht (FG) in Bezug genommenen Sonderprüfungsbericht über eine beim Kläger durchgeführte Umsatzsteuer-Sonderprüfung vom 30. November 2005 war der jeweils ca. 20 qm große Lokalteil, in dem die Geldspielgeräte aufgestellt waren, nur mit Stellwänden oder größeren Pflanzen vom übrigen Ladenlokal abgetrennt. Bei einer Nutzfläche der Spielhallen von insgesamt 650 qm betrug hiernach die Fläche für die Geldspiel- und Unterhaltungsspielgeräte 80 bzw. 570 qm. Die Umsätze entfielen durchschnittlich zu 71,6 % auf die Geldspiel- und zu 28,4 % auf die Unterhaltungsspielgeräte.
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In den Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre 1997 bis 2003 behandelte der Kläger auch die Umsätze aus dem Betrieb der Geldspielgeräte zunächst als steuerpflichtig.
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Im Juli und August 2005 reichte der Kläger berichtigte Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre 1997 bis 2003 ein, in denen er unter Bezugnahme auf das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 17. Februar 2005 C-453/02 und C-462/02 --Linneweber und Akritidis-- (Slg. 2005, I-1131, BFH/NV Beilage 2005, 94), nach dem sich Veranstalter von Glücksspielen unmittelbar auf die Steuerfreiheit ihrer Umsätze nach Art. 13 Teil B Buchst. f der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) berufen können, die Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielgeräten als steuerfrei behandelte. In den berichtigten Erklärungen teilte er die Vorsteuerbeträge, die weder den Umsätzen aus dem Betrieb der Geldspiel- noch denen aus dem Betrieb der Unterhaltungsspielgeräte direkt zuzuordnen waren, auf, und zwar nach dem Verhältnis der steuerpflichtigen zu den steuerfreien Umsätzen. Dementsprechend ging der Kläger bei der im Oktober 2005 eingereichten Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 2004 vor.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ entsprechend den Prüfungsfeststellungen der beim Kläger durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung, wonach die nicht bestimmten Ausgangsumsätzen zuzuordnenden Vorsteuerbeträge nach dem Umsatzschlüssel aufzuteilen und der Vorsteuerabzug nach § 15a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) zu korrigieren waren, am 27. Dezember 2005 geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre 1997 bis 2004.
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-
Hiergegen legte der Kläger jeweils Einspruch ein und teilte nunmehr die nicht zuzuordnenden Vorsteuerbeträge (erstmals) im Verhältnis zu den für die Geldspiel- einerseits und die Unterhaltungsspielgeräte andererseits benötigten Stand- bzw. Nutzflächen auf.
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Die Einsprüche wurden mit Einspruchsentscheidung vom 14. November 2006 als unbegründet zurückgewiesen.
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-
Die anschließende Klage hatte keinen Erfolg. Das FG führte aus, das FA habe die nicht bestimmten Ausgangsumsätzen zuzuordnenden Vorsteuerbeträge zutreffend nach dem Umsatzschlüssel aufgeteilt und zu Recht auch die Vorbezüge der Erstjahre in die Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG einbezogen.
- 8
-
Die Vorentscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 988 veröffentlicht.
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Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
- 10
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Er ist der Ansicht, seine Wahl des Flächenschlüssels zur Aufteilung der nicht bestimmten Ausgangsumsätzen zuzuordnenden Vorsteuerbeträge sei sachgerecht und könne weder vom FA noch vom FG durch einen anderen Aufteilungsmaßstab ersetzt werden. Die Unterhaltungsspielgeräte hätten einen Großteil der Spielhallenflächen eingenommen. Es habe eine klare Aufteilung der Räume gegeben.
- 11
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Es könne einem Steuerpflichtigen nicht vorgeworfen werden, eine Schätzungsmethode gewählt zu haben, die nach Abschn. 208 der Umsatzsteuer-Richtlinien (UStR) auch von der Finanzverwaltung anzuwenden sei.
- 12
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Nach dem EuGH-Urteil vom 8. November 2012 C-511/10 --BLC Baumarkt-- (Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2012, 968, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2013, 79) sei es möglich, die Vorsteuerbeträge abweichend vom Umsatzmaßstab zu verteilen. Da die Verwaltung an die UStR gebunden gewesen sei, sei der dort vorgesehene und von ihm gewählte Flächenmaßstab zwingend zu berücksichtigen.
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-
Der Sachverhalt des Streitfalls unterscheide sich maßgeblich von dem, der dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 7. Juli 2011 V R 36/10 (BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77) zugrunde gelegen habe, wonach eine flächenbezogene Vorsteueraufteilung nicht beansprucht werden könne, wenn der Unternehmer einzelne Standflächen einer Spielhalle teilweise für den Betrieb der einen Geräteart und teilweise für den Betrieb der anderen Geräteart verwendet habe. Vorliegend seien die jeweiligen Flächen klar getrennt und eindeutig bestimmten Umsätzen zuzuordnen gewesen; konkret ermittelbare Flächen seien entweder nur für Geldspielgeräte oder nur für Unterhaltungsspielgeräte genutzt worden.
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Die Abtrennung der Teilflächen --durch im Baukörper vorhandene Trennwände-- sei weder kurzfristig noch flexibel gewesen. Es habe sich jeweils --wie bereits erstinstanzlich vorgebracht-- um getrennte Räume im baurechtlichen Sinne gehandelt. Die baurechtliche Situation lasse sich über die vorliegenden Pläne sowie über die heutige Situation in den Objekten nachvollziehen.
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Ein Mitarbeiter der Oberfinanzdirektion (OFD) Münster habe ihn veranlasst, die Vorsteuerbeträge zunächst nach dem Verhältnis der steuerpflichtigen zu den steuerfreien Umsätzen aufzuteilen; dieser habe ihm geraten, er solle erst einmal den Umsatzschlüssel anwenden, um sein Geld zu bekommen, und dann den Flächenschlüssel durch eine rechtliche Auseinandersetzung erstreiten.
- 16
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Die Voraussetzungen für eine Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG lägen nicht vor. Die betreffenden Geldspielgeräte seien von ihrer Anschaffung bis zum Ende ihrer betrieblichen Nutzung in gleicher Weise genutzt worden.
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Eine Vorsteuerkorrektur komme entsprechend Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG nur in Betracht, wenn sich der Anspruch auf Vorsteuerabzug in den folgenden Jahren gegenüber dem Anspruch für das Jahr, in dem die Güter erworben oder hergestellt worden seien, geändert habe. Dies sei vorliegend nicht der Fall.
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Der erkennende Senat habe in seiner § 15a UStG betreffenden Entscheidung vom 19. Oktober 2011 XI R 16/09 (BFHE 235, 532, BStBl II 2012, 371) verkannt, dass aufgrund der EuGH-Entscheidung --Linneweber und Akritidis-- (Slg. 2005, I-1131, BFH/NV Beilage 2005, 94) weder eine Rechts- noch eine Tatsachenänderung eingetreten sei.
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Der Kläger beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide vom 27. Dezember 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. November 2006 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für die Streitjahre auf ... € (1997), ... € (1998), ... € (1999), ... € (2000), ... € (2001), ... € (2002), ... € (2003) sowie ... € (2004) festgesetzt wird,
hilfsweise die Sache an das FG zurückzuverweisen.
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Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
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Es verweist auf die Vorentscheidung und bringt weiter vor, der BFH habe durch sein Urteil in BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77 nunmehr geklärt, dass die Vorsteueraufteilung nach der Richtlinie 77/388/EWG vorzunehmen sei, wenn sich der Unternehmer für die Steuerfreiheit eines Teils seiner Leistungen --wie hier auf das Unionsrecht-- berufe, und er demnach nur zu einer umsatzbezogenen, nicht aber zu einer flächenbezogenen Vorsteueraufteilung berechtigt sei.
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Ebenso habe der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 235, 532, BStBl II 2012, 371 inzwischen entschieden, dass sich die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse i.S. des § 15a UStG änderten, wenn sich der Steuerpflichtige nachträglich innerhalb des Berichtigungszeitraums auf die Steuerfreiheit seiner Verwendungsumsätze gemäß Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG berufe.
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Im Übrigen sei der vom Kläger nachträglich vorgebrachte Sachverhalt zur Begründung seiner Revision nicht geeignet.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision des Klägers ist unbegründet. Sie war daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.
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Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die vom Kläger begehrte Vorsteueraufteilung nach dem Flächenschlüssel zu versagen ist. Ebenso geht die Vorentscheidung zutreffend von einer Vorsteuerkorrektur zu Lasten des Klägers nach § 15a UStG aus.
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1. Der Kläger ist im Streitfall nicht zu einer flächenbezogenen Vorsteueraufteilung berechtigt.
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a) Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann gemäß § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln.
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Unionsrechtliche Grundlage für § 15 Abs. 4 UStG ist die nach Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG bestehende und insoweit im nationalen Recht ausgeübte Ermächtigung, nach der die Mitgliedstaaten "dem Steuerpflichtigen gestatten oder ihn verpflichten [können], den Abzug je nach der Zuordnung der Gesamtheit oder eines Teils der Gegenstände oder Dienstleistungen vorzunehmen" (vgl. BFH-Urteil in BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77, Rz 19, m.w.N.).
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aa) Bei der Ermittlung der nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung nach § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG ist es zwar grundsätzlich Sache des Unternehmers zu entscheiden, welche Schätzungsmethode er wählt. Das FA und auch das FG können aber nachprüfen, ob die Schätzung sachgerecht ist (vgl. dazu BFH-Beschlüsse vom 3. Mai 2005 V B 200/04, BFH/NV 2005, 1641; vom 27. November 2008 XI B 60/08, BFH/NV 2009, 431; BFH-Urteile vom 15. Oktober 2009 XI R 82/07, BFHE 227, 238, BStBl II 2010, 247, unter II.1.a; vom 11. Juli 2012 XI R 17/09, BFH/NV 2013, 266, Rz 76).
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bb) Der Begriff der "wirtschaftlichen Zurechnung" i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG ist entsprechend den Vorgaben des unionsrechtlichen Mehrwertsteuersystems auszulegen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77, Rz 21, m.w.N.). Für die Aufteilung von Vorsteuerbeträgen geht die Richtlinie 77/388/EWG in Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 und 2 i.V.m. Art. 19 als Regel-Aufteilungsmaßstab von einem Umsatzschlüssel aus, soweit Gegenstände und Dienstleistungen von einem Steuerpflichtigen sowohl für Umsätze verwendet werden, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch für Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht (vgl. BFH-Urteil vom 17. August 2001 V R 1/01, BFHE 196, 345, BStBl II 2002, 833, unter II.1.b; vgl. EuGH-Urteil --BLC Baumarkt-- in UR 2012, 968, HFR 2013, 79, Rz 15). Als "sachgerecht" i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG gilt bei richtlinienkonformer Auslegung der Vorschrift ein den Vorgaben des Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG entsprechendes Aufteilungsverfahren, das --objektiv nachprüfbar-- nach einheitlicher Methode die beiden "Nutzungsteile" eines gemischt verwendeten Gegenstandes oder einer sonstigen Leistung den damit ausgeführten steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen zurechnet (vgl. BFH-Urteil in BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77, Rz 21, m.w.N.). Der Unternehmer kann eine flächenbezogene Vorsteueraufteilung mithin nur dann beanspruchen, wenn diese im vorgenannten Sinne "sachgerecht" ist.
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b) Nach der Rechtsprechung des V. Senats des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, ist eine Vorsteueraufteilung nach einem Flächenschlüssel nicht sachgerecht, wenn der Unternehmer einzelne Standflächen einer Spielhalle teilweise für den Betrieb umsatzsteuerpflichtiger und teilweise für den Betrieb umsatzsteuerfreier Spielgeräte verwendet (vgl. BFH-Urteile in BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77, Rz 23 ff.; vom 10. November 2011 V R 34/10, BFH/NV 2012, 803, Rz 20). Nichts anderes gilt für die vom Kläger angestrebte Aufteilung im Streitfall.
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aa) Wie das FG unter Bezugnahme auf den Sonderprüfungsbericht vom 30. November 2005 im angefochtenen Urteil festgestellt hat, waren die ca. 20 qm großen Lokalteile mit den dort aufgestellten Geldspielgeräten (lediglich) durch Stellwände oder größere Pflanzen von dem übrigen Ladenlokal der jeweiligen Spielhalle abgetrennt. Deshalb ist die vom Kläger begehrte Vorsteueraufteilung nach dem Flächenschlüssel nicht hinreichend objektiv nachprüfbar und daher nicht sachgerecht (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77, Rz 25). Die Flächenaufteilung innerhalb seiner Spielhallen erfolgte nicht nach --aufgrund von z.B. Bauanträgen, Baugenehmigungen oder Bauanzeigen-- feststehenden baulichen Gesichtspunkten, sondern nach den durch Stellwänden oder größeren Pflanzen abgegrenzten Teilbereichen, was --wie bei der Aufteilung nach Gerätestandflächen (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77, Rz 25 ff.; in BFH/NV 2012, 803, Rz 20)-- den Anforderungen an ein objektiv nachprüfbares Aufteilungsverfahren auch dann nicht genügt, wenn sie --wie der Kläger nunmehr vorbringt-- nicht jederzeit leicht verändert werden konnte. Denn es reicht nicht aus, dass die baulich nicht eigenständigen Flächen der betreffenden Spielhallen --wie hier, was unstreitig ist-- in Bereiche mit Geldspiel- und Unterhaltungsspielgeräte teilbar sind.
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bb) Soweit der Kläger behauptet, dass es sich entgegen den Feststellungen des FG bei den Geldspiel- und Unterhaltungsspielbereichen in seinen Spielhallen jeweils um getrennte Räume im baurechtlichen Sinne gehandelt habe, was sich über die vorliegenden Pläne sowie über die heutige Situation in den Objekten nachvollziehen lasse und bereits im erstinstanzlichen Verfahren vorgebracht worden sei, hat er --worauf das FA im Kern zutreffend hinweist-- keine zulässigen und begründeten Verfahrensrügen gegen die vom FG getroffenen Feststellungen geltend gemacht.
- 34
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Der erkennende Senat kann gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wonach der BFH an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden ist, soweit in Bezug auf diese Feststellungen --wie hier-- keine zulässigen und begründeten Revisionsgründe vorgebracht sind, grundsätzlich nur den Sachverhalt zur Grundlage seiner Entscheidung machen, der vom FG festgestellt ist. Aus dem Zweck der Revisionsinstanz, die nur die Anwendung des Rechts auf einen festgestellten Sachverhalt überprüft, ergibt sich, dass das Revisionsgericht in der Regel den vom FG festgestellten Sachverhalt nicht ergänzen (vgl. dazu z.B. BFH-Beschluss vom 22. Februar 2005 X B 177/03, BFH/NV 2005, 909; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 41, jeweils m.w.N.) und nicht an die Stelle der Tatsachenwürdigung des FG seine eigene Würdigung setzen darf (vgl. dazu z.B. BFH-Beschluss vom 15. März 2005 VI B 89/04, BFH/NV 2005, 1292; Gräber/Ruban, a.a.O., § 118 Rz 41, jeweils m.w.N.).
- 35
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c) Ein anderes Ergebnis folgt --entgegen dem Revisionsvorbringen-- nicht aus der Rechtsprechung des EuGH, nach der es --wie der Kläger vorbringt-- grundsätzlich möglich sei, die Vorsteueraufteilung abweichend vom Umsatzmaßstab vorzunehmen.
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aa) Der EuGH hat zu dem durch Art. 5 Nr. 19 Buchst. d, Art. 25 Abs. 4 des Steueränderungsgesetzes (StÄndG) 2003 vom 15. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2645) dem § 15 Abs. 4 UStG angefügten Satz 3, der bestimmt, dass eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, nur zulässig ist, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist, entschieden, dass Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG es den Mitgliedstaaten der Europäischen Union erlaubt, zum Zweck der Berechnung des Pro-rata-Satzes für den Abzug der Vorsteuern aus einem bestimmten Umsatz vorrangig einen anderen Aufteilungsschlüssel als den in Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehenen Umsatzschlüssel vorzuschreiben, vorausgesetzt, die herangezogene Methode gewährleiste eine präzisere Bestimmung dieses Pro-rata-Satzes (vgl. EuGH-Urteil --BLC Baumarkt-- in UR 2012, 968, HFR 2013, 79, Leitsatz).
- 37
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bb) Wird --wie hier-- in den Spielhallen auf einer Fläche von 80 qm mit den Geldspielgeräten durchschnittlich 71,6 % des --insoweit steuerfreien-- Umsatzes erzielt, während auf die Unterhaltungsspielgeräte bei einer Fläche von 570 qm durchschnittlich 28,4 % der --insoweit steuerpflichtigen-- Umsätze entfallen, wäre die Anwendung des Flächenschlüssels nicht präziser als die nach der Richtlinie 77/388/EWG grundsätzlich vorgesehene Umsatzregel, weil sich die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dieser Methode weder als weniger gerecht noch als weniger angemessen erweist (vgl. dazu Schlussanträge des Generalanwalts Cruz Villalón vom 26. April 2012 --BLC Baumarkt--, juris, Rz 47). Der Flächenschlüssel würde keine größere Gerechtigkeit und Genauigkeit bei der Ermittlung des Abzugsbetrags gewährleisten, der den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer besser erfüllen würde (vgl. dazu Schlussanträge des Generalanwalts Cruz Villalón vom 26. April 2012 --BLC Baumarkt--, juris, Rz 47). Dies gilt jedenfalls dann, wenn --wie hier nach den bindenden Feststellungen des FG-- in den Spielhallen die Bereiche mit den Geldspiel- und Unterhaltungsspielgeräten durch Stellwände oder größere Pflanzen aufgeteilt waren, es sich mithin nicht um bautechnisch eigenständige Flächen gehandelt hat. Zudem ging nach dem eigenen Vorbringen des Klägers von den Geldspiel- und Unterhaltungsspielgeräten auf die Besucher der Spielhallen eine wechselseitige "Attraktivität" aus, was einer Vorsteueraufteilung nach dem Flächenschlüssel entgegensteht.
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d) Soweit sich der Kläger auf die Entscheidung des Niedersächsischen FG vom 4. Mai 2010 16 K 329/07 (EFG 2010, 1939) sowie auf andere Finanzämter bezieht und vorbringt, diese hätten den Flächenschlüssel in vergleichbaren Fällen als sachgerechten Aufteilungsmaßstab akzeptiert, folgt daraus kein Anspruch auf eine entsprechende Beurteilung des vorliegenden Streitfalls (vgl. BFH-Beschluss vom 1. Juli 2010 V B 62/09, BFH/NV 2010, 2136, Rz 11, m.w.N.; BFH-Urteil vom 24. Januar 2013 V R 34/11, BFHE 239, 552, BStBl II 2013, 460, Rz 35).
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e) Der Kläger kann sich ferner nicht mit Erfolg auf die Selbstbindung der Verwaltung dahingehend berufen, dass nach den in den Streitjahren geltenden Bestimmungen des Abschn. 208 UStR der von ihm gewählte Flächenmaßstab zwingend zu berücksichtigen sei.
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Norminterpretierende Verwaltungsanweisungen, die --wie vorliegend Abschn. 208 UStR in der für die Streitjahre jeweils gültigen Fassung, nunmehr Abschn. 15.17. des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses-- die gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Rechts sichern sollen, können im Allgemeinen weder eine einer Rechtsnorm vergleichbare Bindung aller Rechtsanwender noch eine Bindung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben herbeiführen. Eine von den Gerichten zu beachtende Selbstbindung der Verwaltung besteht nur als Ausfluss von Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes ausnahmsweise in dem Bereich der der Verwaltung vom Gesetz eingeräumten Entscheidungsfreiheit, also im Bereich des Ermessens, der Billigkeit und der Typisierung oder Pauschalierung (vgl. dazu BFH-Urteile vom 26. April 1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754; vom 7. Dezember 2005 I R 123/04, BFH/NV 2006, 1097; vom 4. Februar 2010 II R 1/09, BFH/NV 2010, 1244; vom 11. November 2010 VI R 16/09, BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966; in BFH/NV 2012, 803). Ein derartiger Spielraum steht der Finanzverwaltung bei Anwendung von § 15 Abs. 4 UStG aber nicht zu (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 803).
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f) Der Flächenschlüssel ist --wovon das FG zutreffend ausgegangen ist-- auch für das Streitjahr 2004, in dem die Neufassung des § 15 Abs. 4 UStG galt, nicht anzuwenden.
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Eine Aufteilung, die --wie hier der Flächenschlüssel-- nicht auf einer sachgerechten Schätzung i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG beruht (vgl. dazu vorstehend unter II.1.b), ist schon keine andere wirtschaftliche Zurechnung i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG, die einer Vorsteueraufteilung nach dem Umsatzschlüssel entgegenstehen würde. Denn die wirtschaftliche Zurechnung setzt ein Aufteilungsverfahren voraus, das den Vorgaben des Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG entsprechend --anders als hier-- objektiv nachprüfbar ist (vgl. dazu vorstehend unter II.1.a bb und b aa). Zudem würde vorliegend der Flächenschlüssel keine präzisere Bestimmung des Pro-rata-Satzes gewährleisten, was einer gegenüber dem Umsatzschlüssel vorrangigen Anwendung dieser Methode zur Aufteilung der Vorsteuerbeträge entgegenstünde (vgl. dazu vorstehend unter II.1.c).
- 43
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g) Da im Streitfall außer dem Umsatzschlüssel eine andere wirtschaftliche Zurechnung aufgrund sachgerechter Schätzung weder ersichtlich noch vorgebracht ist, ist der Kläger nur zu einer umsatzbezogenen Vorsteueraufteilung berechtigt.
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h) Hiernach kann sowohl --wie das FG zutreffend erkannt hat-- hinsichtlich der Streitjahre 2002 bis 2004 dahinstehen, ob der Kläger an seine zunächst getroffene Vorsteueraufteilung nach dem Umsatzschlüssel aufgrund eines Eintritts der formellen Bestandskraft der betreffenden Steuerfestsetzungen gebunden ist (vgl. dazu BFH-Urteile vom 22. November 2007 V R 35/06, BFH/NV 2008, 628, unter II.1.; vom 7. Juli 2011 V R 42/09, BFHE 234, 519, BFH/NV 2011, 1980, Rz 38, jeweils m.w.N.), als auch, ob er diese Aufteilung zunächst selbst als sachgerecht erachtet hat, weil er in den die Veranlagungszeiträume 1997 bis 2003 betreffend berichtigten Umsatzsteuererklärungen die Vorsteuer selbst nach dieser Methode aufgeteilt hat. Insoweit bedarf es keiner Aufklärung, ob der Kläger --wie er behauptet-- zu dieser Aufteilung durch einen Mitarbeiter der OFD Münster veranlasst worden war.
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2. Entgegen dem Revisionsvorbringen ist --wovon die Vorentscheidung zu Recht ausgegangen ist-- die Vorsteuer für die Streitjahre 1997 bis 2004 zu Lasten des Klägers gemäß § 15a UStG zu berichtigen.
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a) Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist nach § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG 1999 i.d.F. des StÄndG 2001 vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3794) für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen.
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b) Diese Regelung gilt nach § 27 Abs. 8 UStG i.d.F. des StÄndG 2003 auch für Zeiträume vor dem 1. Januar 2002 und damit auch für die Streitjahre 1997 bis 2004. Die rückwirkende Anwendung des § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG 1999 in der durch das StÄndG 2001 geänderten Fassung ist ferner verfassungsrechtlich unbedenklich (vgl. BFH-Urteile vom 7. Juli 2005 V R 32/04, BFHE 211, 74, BStBl II 2005, 907; vom 24. September 2009 V R 6/08, BFHE 227, 506, BStBl II 2010, 315).
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c) Der Senat hat mit Urteil in BFHE 235, 532, BStBl II 2012, 371 --worauf das FA zutreffend hinweist-- entschieden, dass sich die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse i.S. des § 15a UStG ändern, wenn sich --wie hier-- der Steuerpflichtige nachträglich innerhalb des Berichtigungszeitraums auf die Steuerfreiheit seiner Verwendungsumsätze gemäß Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG beruft (vgl. auch BFH-Urteil vom 15. September 2011 V R 8/11, BFHE 235, 516, BStBl II 2012, 368).
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d) Die hiergegen erhobenen Einwendungen des Klägers haben keinen Erfolg.
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aa) Soweit der Kläger gegen die vorgenannte Rechtsprechung des Senats in BFHE 235, 532, BStBl II 2012, 371 einwendet, dieser habe bei seiner Entscheidung verkannt, dass aufgrund der EuGH-Entscheidung --Linneweber und Akritidis-- (Slg. 2005, I-1131, BFH/NV Beilage 2005, 94) weder eine Rechts- noch eine Tatsachenänderung eingetreten sei, ist dem nicht zu folgen.
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Die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse haben sich --entgegen der Ansicht des Klägers-- im jeweiligen Berichtigungszeitraum geändert. Ähnlich wie bei der Rückgängigmachung des Verzichts auf eine Steuerbefreiung nach § 9 UStG tritt eine Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse ein, wenn sich der Unternehmer --wie hier-- nachträglich auf eine Steuerfreiheit seiner Umsätze nach Unionsrecht beruft (vgl. Senatsurteil in BFHE 235, 532, BStBl II 2012, 371, Rz 21 f., m.w.N.).
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In diesen Fällen liegt --wovon offenbar der Kläger mit seinem Hinweis auf die EuGH-Entscheidung --Linneweber und Akritidis-- (Slg. 2005, I-1131, BFH/NV Beilage 2005, 94) ausgeht-- keine nur rechtsfehlerhafte Beurteilung des Vorsteuerabzugs in den Abzugsjahren vor. Die Berichtigung ist mithin nicht auf die Abzugsjahre beschränkt und kann --entgegen dem Revisionsvorbringen-- in den Streitjahren vorgenommen werden.
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bb) Die Vorsteuerkorrektur steht ferner im Einklang mit Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG, wenn sich ein Steuerpflichtiger --wie hier-- nachträglich auf die Steuerfreiheit seiner Verwendungsumsätze nach Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG beruft (vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 235, 532, BStBl II 2012, 371, Rz 37 f.).
Tatbestand
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I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betrieb im Streitjahr 1996 zwei Spielhallen, in denen insgesamt 10 Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit und 24 Unterhaltungsspielgeräte, darunter drei Dartscheiben und zwei Billardtische, aufgestellt waren. Die Geldspielgeräte hatten einen Gesamtflächenbedarf von 1,8 qm und die Unterhaltungsspielgeräte einen Gesamtflächenbedarf von 17,82 qm.
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In der am 28. April 1998 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) eingereichten Umsatzsteuerjahreserklärung 1996 behandelte die Klägerin sowohl die Umsätze mit den Geldspielgeräten als auch die Umsätze mit den Unterhaltungsspielgeräten als steuerpflichtig. Mit Schreiben vom 13. Dezember 2001 beantragte die Klägerin, den Umsatzsteuerbescheid gemäß § 164 der Abgabenordnung zu ändern, da die Umsätze aus dem Betrieb der Geldspielgeräte steuerfrei seien. Das FA lehnte den Antrag ab. Ein hiergegen eingelegter Einspruch wurde einvernehmlich ruhend gestellt.
- 3
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Im Anschluss an das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 17. Februar 2005 C-453/02 u.a., Linneweber u.a (Slg. 2005, I-1131) und das Folgeurteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 12. Mai 2005 V R 7/02 (BFHE 210, 164, BStBl II 2005, 617), nach dem sich ein Aufsteller von Geldspielautomaten auf die Steuerfreiheit seiner Umsätze nach Art. 13 Teil B Buchst. f der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) in dem Sinne berufen kann, dass die Vorschrift des § 4 Nr. 9 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) keine Anwendung findet, reichte die Klägerin am 16. September 2005 eine geänderte Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr ein, in der sie die mit den Geldspielgeräten erzielten Umsätze als steuerfrei und die mit den Unterhaltungsspielgeräten erzielten Umsätze als steuerpflichtig behandelte. Vorsteuern, die weder mit den steuerfreien noch mit den steuerpflichtigen Umsätzen in unmittelbarem Zusammenhang standen, wurden entsprechend der Anzahl der in den Spielhallen aufgestellten Geldspiel- und Unterhaltungsspielgeräte auf die steuerfreien und die steuerpflichtigen Umsätze aufgeteilt.
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Im Anschluss an eine Außenprüfung ging das FA demgegenüber in dem geänderten Umsatzsteuerjahresbescheid vom 16. Januar 2006 davon aus, dass eine Aufteilung der Vorsteuern nach der Anzahl der Geräte oder dem Flächenbedarf der Geld- und Unterhaltungsspielgeräte nicht sachgerecht sei. Da kein anderer sachgerechterer Aufteilungsmaßstab ersichtlich sei, müssten die nicht direkt zurechenbaren Vorsteuern im Verhältnis der steuerfreien zu den steuerpflichtigen Umsätzen aufgeteilt werden, so dass die Klägerin zu 1,51 % zum Vorsteuerabzug berechtigt sei. Der gegen die Umsatzsteuerjahresbescheide eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.
- 5
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Auch die Klage zum Finanzgericht (FG) blieb hinsichtlich der Anwendung des Flächenschlüssels erfolglos. Nach dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 2131 veröffentlichten Urteil des FG führt der Flächenschlüssel nicht zu sachgerechten Ergebnissen. Es sei nicht erkennbar, dass die Höhe der Aufwendungen für die Anmietung und den Unterhalt der betrieblichen Räumlichkeiten überwiegend von dem als Aufteilungsmaßstab gewählten Verhältnis der für die Geldspiel- bzw. die Unterhaltungsspielgeräte jeweils vorgehaltenen Standflächen abhänge. Das gelte insbesondere für Aufwendungen, die durch die Anmietung und den Unterhalt von nicht unmittelbar dem Spielbetrieb dienenden Flächen entstanden seien, für die der Verwaltung des Unternehmens dienenden Räumlichkeiten (Büros und Aktenräume) und die verhältnismäßig großen und im Unterhalt aufwendigen sanitären Anlagen und Gastronomiebereiche. Die Höhe der durch die Anmietung und den Unterhalt dieser Räumlichkeiten entstehenden Aufwendungen hänge nicht von dem Verhältnis der für die Geldspiel- und die Unterhaltungsspielgeräte jeweils benötigten Standflächen ab. Von Bedeutung sei vielmehr, wie viele Personen in welcher Frequenz diese Bereiche aufgesucht hätten. Auch ein Zusammenhang zwischen dem Verhältnis der von den Geldspiel- und Unterhaltungsspielgeräten jeweils beanspruchten Flächen und der Anzahl der Nutzer des Gastronomiebereichs oder der sanitären Anlagen bestehe, sei nicht ersichtlich. Selbst für die unmittelbar dem Spielbetrieb dienenden Flächen führe eine Zurechnung der entstehenden Aufwendungen nach dem Flächenschlüssel nicht zu sachgerechten Ergebnissen. So sei es wenig plausibel, wenn etwa der zur Benutzung einer Dartscheibe erforderliche Raum rechnerisch fast ausschließlich anderen Geräten zugerechnet werde, da die Dartscheibe praktisch keine Standfläche benötige. Ähnlich sei es bei vielen Geldspielgeräten, die an der Wand hingen, und daher ebenfalls mit nur geringen Standflächen auskämen. Auch eine Vorsteueraufteilung der Energiekosten nach Geräteanzahl sei nicht sachgerecht. Die Klage hatte aber insoweit Erfolg, als das FG davon ausging, dass die sich aus dem Flächenschlüssel ergebende Vorsteuerquote auf einen vollen Prozentsatz aufzurunden sei.
- 6
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Ihre Revision stützt die Klägerin auf die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe zu Unrecht den notwendigen Zusammenhang zwischen den bezogenen Eingangsleistungen und dem Flächenschlüssel als Aufteilungskriterium verneint. Der Flächenschlüssel entspreche der betriebswirtschaftlichen Kostenträgerrechnung, da die Mietaufwendungen unabhängig vom erzielbaren Umsatz immer in fester Höhe anfielen. Da die Geldspiel- und Unterhaltungsspielgeräte einschließlich der Nutzung durch die Spieler unterschiedlich große Flächen erforderten, sei nur der Flächenschlüssel sachgerecht. Dabei sei sie aus Vereinfachungsgründen von der Größe der einzelnen Geräte ausgegangen und habe die allgemein genutzten Flächen nach dem sich hieraus ergebenden Verhältnis aufgeteilt. Für die Energiekosten gelte nichts anderes, da der Strom bereits durch das Einschalten der Geräte und damit unabhängig von der Benutzung der Geräte und die durch die Benutzung ausgeführten Umsätze verbraucht worden sei. Sonstige Stromkosten seien wegen Geringfügigkeit zu vernachlässigen. Darüber hinaus sei auch bei der Anwendung des Flächenschlüssels die Aufrundung zu berücksichtigen.
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Die Klägerin beantragt sinngemäß,
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das Urteil des FG im Umfang der Klageabweisung aufzuheben und Vorsteuerbeträge in Höhe von insgesamt 9.699,65 DM (4.959,35 €) zu berücksichtigen.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Ein wirtschaftlicher Bezug des Flächenschlüssels zu den jeweiligen Umsatzgruppen sei nicht dargelegt, wie sich bereits daraus ergebe, dass Dartscheiben und an Wänden angebrachte Spielgeräte praktisch keinen Flächenbedarf haben. Die betriebswirtschaftliche Kostenträgerrechnung diene anderen Zwecken. Die für andere als Spielgeräte angefallenen Energiekosten könnten nicht wegen Geringfügigkeit vernachlässigt werden.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Wie das FG zu Recht entschieden hat, richtet sich der Vorsteuerabzug aus den von der Klägerin bezogenen grundstücksbezogenen Leistungen, die als Allgemeinkosten nicht in direktem und unmittelbarem Zusammenhang zu einzelnen Ausgangsleistungen der Klägerin stehen, nach dem Umsatz-, nicht aber nach dem Flächenschlüssel.
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1. Nach nationalem Recht kann die Klägerin die Steuerfreiheit der Geldspielautomatenumsätze nicht beanspruchen. Denn nach dem Senatsurteil in BFHE 210, 164, BStBl II 2005, 617 kann sich ein Aufsteller von Geldspielautomaten auf die Steuerfreiheit seiner Umsätze nur auf Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG in dem Sinne berufen, dass § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG, aus dem sich die Steuerpflicht dieser Umsätze ergibt, keine Anwendung findet. Daher stellt sich nach nationalem Recht die Frage einer Vorsteueraufteilung zwischen steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen nicht.
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2. Beruft sich die Klägerin aufgrund eines Anwendungsvorrangs für die Steuerfreiheit der Umsätze mit Geldspielautomaten auf das Unionsrecht, ist nach Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 und 2 der Richtlinie 77/388/EWG über den Vorsteuerabzug zu entscheiden. Diese Bestimmung hat folgenden Wortlaut:
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"Soweit Gegenstände und Dienstleistungen von einem Steuerpflichtigen sowohl für Umsätze verwendet werden, für die nach den Absätzen 2 und 3 ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch für Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht, ist der Vorsteuerabzug nur für den Teil der Mehrwertsteuer zulässig, der auf den Betrag der erstgenannten Umsätze entfällt.
-
Dieser Pro-rata-Satz wird nach Artikel 19 für die Gesamtheit der vom Steuerpflichtigen bewirkten Umsätze festgelegt."
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Die Klägerin ist danach nur zu einer umsatzbezogenen, nicht aber zu einer flächenbezogenen Vorsteueraufteilung berechtigt.
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3. Eine Berechtigung zur Anwendung eines Flächenschlüssels ergibt sich auch nicht auf der Grundlage von Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG.
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a) Nach Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten
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"a) dem Steuerpflichtigen gestatten, für jeden Bereich seiner Tätigkeit einen besonderen Pro-rata-Satz anzuwenden, wenn für jeden dieser Bereiche getrennte Aufzeichnungen geführt werden;
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b) den Steuerpflichtigen verpflichten, für jeden Bereich seiner Tätigkeit einen besonderen Pro-rata-Satz anzuwenden und für jeden dieser Bereiche getrennte Aufzeichnungen zu führen;
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c) dem Steuerpflichtigen gestatten oder ihn verpflichten, den Abzug je nach der Zuordnung der Gesamtheit oder eines Teils der Gegenstände oder Dienstleistungen vorzunehmen;
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d) dem Steuerpflichtigen gestatten oder ihm vorschreiben, den Vorsteuerabzug nach der in Unterabsatz 1 vorgesehenen Regel bei allen Gegenständen und Dienstleistungen vorzunehmen, die für die dort genannten Umsätze verwendet wurden;
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e) vorsehen, dass der Betrag der Mehrwertsteuer, der vom Steuerpflichtigen nicht abgezogen werden kann, nicht berücksichtigt wird, wenn er geringfügig ist."
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Ein Steuerpflichtiger kann aus diesen für die Mitgliedstaaten bestehenden Ermächtigungen nur insoweit Rechte ableiten, als ein Mitgliedstaat die nach dieser Bestimmung bestehenden Regelungsbefugnisse ausübt.
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b) Von den nach Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG bestehenden Ermächtigungen wurde im nationalen Recht Buchst. c dieser Bestimmung ausgeübt und dient als unionsrechtliche Grundlage für § 15 Abs. 4 UStG (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12. März 1998 V R 50/97, BFHE 185, 530, BStBl II 1998, 525, unter II.1.a; BFH-Beschluss vom 22. Juli 2010 V R 19/09, BFHE 231, 280, BStBl II 2010, 1090, unter IV.2.b cc (1)).
- 20
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aa) Verwendet der Unternehmer eine von ihm in Anspruch genommene Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist gemäß § 15 Abs. 4 UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln.
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bb) Der Begriff der "wirtschaftlichen Zurechnung" i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG ist entsprechend der Vorgaben des unionsrechtlichen Mehrwertsteuersystems auszulegen (BFH-Urteile vom 17. August 2001 V R 1/01, BFHE 196, 345, BStBl II 2002, 833, unter II.1.a, und vom 18. November 2004 V R 16/03, BFHE 208, 461, BStBl II 2005, 503, unter II.3.a). Dementsprechend ist bei richtlinienkonformer Auslegung als "sachgerecht" i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG ein den Vorgaben des Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG entsprechendes Aufteilungsverfahren anzuerkennen, das --objektiv nachprüfbar-- nach einheitlicher Methode die beiden "Nutzungsteile" eines gemischt verwendeten Gegenstandes oder einer sonstigen Leistung den damit ausgeführten steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen zurechnet (vgl. BFH-Urteile in BFHE 196, 345, BStBl II 2002, 833, unter II.1.b, und in BFHE 208, 461, BStBl II 2005, 503, unter II.3.a).
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Im Hinblick hierauf ist es im Ergebnis unbeachtlich, dass die Vorsteueraufteilung nach Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/ EWG dazu dient, den abziehbaren Teil der Vorsteuerbeträge zu bestimmen, während es sich bei § 15 Abs. 4 UStG um eine Regelung zur Feststellung nicht abziehbarer Vorsteuerbeträge handelt.
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c) Unabhängig davon, ob § 15 Abs. 4 UStG insoweit mit dem Unionsrecht in Einklang steht, als eine Vorsteueraufteilung durch sachgerechte Schätzung einer wirtschaftlichen Zurechnung nach einem Flächenschlüssel erfolgen kann, ist im Streitfall die Anwendung des Flächenschlüssels jedenfalls nicht sachgerecht.
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aa) Die Anwendung eines Flächenschlüssels aufgrund sachgerechter Schätzung der wirtschaftlichen Zurechnung i.S. von § 15 Abs. 4 UStG setzt voraus, dass die Flächen, die für die zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze verwendet werden und die Flächen, die für nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze verwendet werden, objektiv nachprüfbar ermittelt werden können (s. oben II.3.b bb). Die Anwendung eines Flächenschlüssels zur Vorsteueraufteilung kommt dabei insbesondere dann in Betracht, wenn sie unter Berücksichtigung --feststehender und nicht ohne weiteres änderbarer-- baulicher Gesichtspunkte erfolgt. Bei der steuerfreien und steuerpflichtigen Vermietung baulich jeweils eigenständiger Flächen eines Gebäudes, wie z.B. der steuerfreien Vermietung von Wohnungen und der steuerpflichtigen Vermietung von Ladeneinheiten eines Gebäudes, kann daher der zum Vorsteuerabzug berechtigende Leistungsanteil nach den unterschiedlich vermieteten Flächen ermittelt werden. Dieser Verteilungsmaßstab kann dann ggf. auch für die Vorsteueraufteilung der für Gemeinflächen, wie z.B. Eingangsbereiche, angefallenen Kosten zugrunde gelegt werden.
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bb) Im Streitfall ist die von der Klägerin begehrte Vorsteueraufteilung nach Gerätestandflächen --entsprechend dem Urteil des FG und entgegen dem Urteil des Niedersächsischen FG vom 4. Mai 2010 16 K 329/07 (EFG 2010, 1939)-- nicht hinreichend objektiv nachprüfbar und daher nicht sachgerecht.
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Gegen die von der Klägerin gewählte Aufteilungsmethode spricht bereits, dass die Flächenaufteilung innerhalb der "Spielhallen" nicht nach --aufgrund von z.B. Bauanträgen, Baugenehmigungen oder Bauanzeigen-- feststehenden baulichen Gesichtspunkten erfolgt, sondern nach den leicht veränderbaren "Standflächen" einzelner Spielgeräte. Die bloßen Standflächen der einzelnen Spielgeräte sind darüber hinaus auch deshalb kein geeigneter Aufteilungsmaßstab, da sie nicht den Raumbedarf für die Benutzung der einzelnen Geräte berücksichtigen, der bei der Verwendung unterschiedlicher Automatenspielgeräte sowie von Dartscheiben und Billardtischen stark voneinander abweichen kann. Schließlich ist es nicht sachgerecht, den Raumbedarf der an Wänden angebrachten Spielgeräte nach "Standflächen" zu ermitteln.
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Eine Berechtigung zur Anwendung eines Flächenschlüssels ergibt sich auch nicht aus § 3 der Verordnung über Spielgeräte und andere Spiele mit Gewinnmöglichkeit (SpielV), wonach in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen im Streitjahr je 15 qm Grundfläche höchstens ein Geld- oder Warenspielgerät aufgestellt werden dürfte (insoweit zutreffend Urteil des Niedersächsischen FG in EFG 2010, 1939). Denn zum einen sind dem Vorsteuerabzug und der Vorsteueraufteilung die tatsächlichen Verwendungsabsichten und -verhältnisse zugrunde zu legen, die nicht zwingend mit den in rechtlicher Hinsicht einzuhaltenden Vorgaben übereinstimmen müssen. Zum anderen enthält die SpielV keine Regelungen zum Flächenbedarf der in den Spielhallen der Klägerin darüber hinaus vorhandenen Unterhaltungsspielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit, wie Dartscheiben oder Billardtischen, die bei einer flächenbezogenen Vorsteueraufteilung mit zu berücksichtigen sind.
- 28
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cc) Im Hinblick auf die Bindung an die Anträge war weder zu entscheiden, ob das FG bei der Anwendung des Umsatzschlüssels für das Streitjahr zu Recht von einer Aufrundung der Vorsteuerquote auf einen vollen Prozentsatz ausgegangen ist (vgl. hierzu allgemein Urteil des EuGH vom 18. Dezember 2008 C-488/07, Royal Bank of Scotland, Slg. 2008, I-10409; Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 24. September 2009 2 K 1061/06, EFG 2010, 89) noch, ob der Klägerin eine weiter gehende Aufrundung --ausgehend von einem Flächenschlüssel-- zusteht.
- 29
-
Weiter war im Hinblick an die Bindung an die Anträge auch nicht entscheidungserheblich, ob nach § 9 Abs. 2 UStG i.V.m. § 27 Abs. 2 UStG der Verzicht auf die Steuerfreiheit der von der Klägerin bezogenen Vermietungsleistung trotz der Verwendung von Mietflächen für steuerfreie Umsätze wirksam war.
(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:
- 1.
die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a ausgestellte Rechnung besitzt. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist; - 2.
die entstandene Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen nach § 1 Absatz 1 Nummer 4 eingeführt worden sind; - 3.
die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für sein Unternehmen, wenn der innergemeinschaftliche Erwerb nach § 3d Satz 1 im Inland bewirkt wird; - 4.
die Steuer für Leistungen im Sinne des § 13b Absatz 1 und 2, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Soweit die Steuer auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Leistungen entfällt, ist sie abziehbar, wenn die Zahlung geleistet worden ist; - 5.
die nach § 13a Abs. 1 Nr. 6 geschuldete Steuer für Umsätze, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.
(1a) Nicht abziehbar sind Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 oder des § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gilt, entfallen. Dies gilt nicht für Bewirtungsaufwendungen, soweit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes einen Abzug angemessener und nachgewiesener Aufwendungen ausschließt.
(1b) Verwendet der Unternehmer ein Grundstück sowohl für Zwecke seines Unternehmens als auch für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb sowie für die sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit diesem Grundstück vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt. Bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist Satz 1 entsprechend anzuwenden.
(2) Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung folgender Umsätze verwendet:
- 1.
steuerfreie Umsätze; - 2.
Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden.
(3) Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach Absatz 2 tritt nicht ein, wenn die Umsätze
- 1.
in den Fällen des Absatzes 2 Nr. 1 - a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei sind oder - b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei sind und sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden;
- 2.
in den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nr. 2 - a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei wären oder - b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei wären und der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig ist oder diese Umsätze sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden.
(4) Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. In den Fällen des Absatzes 1b gelten die Sätze 1 bis 3 entsprechend.
(4a) Für Fahrzeuglieferer (§ 2a) gelten folgende Einschränkungen des Vorsteuerabzugs:
- 1.
Abziehbar ist nur die auf die Lieferung, die Einfuhr oder den innergemeinschaftlichen Erwerb des neuen Fahrzeugs entfallende Steuer. - 2.
Die Steuer kann nur bis zu dem Betrag abgezogen werden, der für die Lieferung des neuen Fahrzeugs geschuldet würde, wenn die Lieferung nicht steuerfrei wäre. - 3.
Die Steuer kann erst in dem Zeitpunkt abgezogen werden, in dem der Fahrzeuglieferer die innergemeinschaftliche Lieferung des neuen Fahrzeugs ausführt.
(4b) Für Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind und die nur Steuer nach § 13b Absatz 5, nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 14c Absatz 1 oder nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 4 schulden, gelten die Einschränkungen des § 18 Absatz 9 Satz 5 und 6 entsprechend.
(5) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung nähere Bestimmungen darüber treffen,
- 1.
in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens für den Vorsteuerabzug auf eine Rechnung im Sinne des § 14 oder auf einzelne Angaben in der Rechnung verzichtet werden kann, - 2.
unter welchen Voraussetzungen, für welchen Besteuerungszeitraum und in welchem Umfang zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten in den Fällen, in denen ein anderer als der Leistungsempfänger ein Entgelt gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3), der andere den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen kann, und - 3.
wann in Fällen von geringer steuerlicher Bedeutung zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge (Absatz 4) Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, unberücksichtigt bleiben können oder von der Zurechnung von Vorsteuerbeträgen zu diesen Umsätzen abgesehen werden kann.
Tatbestand
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I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb in den Streitjahren 1997 bis 2004 in gemieteten Räumen bis zu fünf Spielhallen, in denen Geldspiel- und Unterhaltungsspielgeräte aufgestellt waren. Nach dem vom Finanzgericht (FG) in Bezug genommenen Sonderprüfungsbericht über eine beim Kläger durchgeführte Umsatzsteuer-Sonderprüfung vom 30. November 2005 war der jeweils ca. 20 qm große Lokalteil, in dem die Geldspielgeräte aufgestellt waren, nur mit Stellwänden oder größeren Pflanzen vom übrigen Ladenlokal abgetrennt. Bei einer Nutzfläche der Spielhallen von insgesamt 650 qm betrug hiernach die Fläche für die Geldspiel- und Unterhaltungsspielgeräte 80 bzw. 570 qm. Die Umsätze entfielen durchschnittlich zu 71,6 % auf die Geldspiel- und zu 28,4 % auf die Unterhaltungsspielgeräte.
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In den Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre 1997 bis 2003 behandelte der Kläger auch die Umsätze aus dem Betrieb der Geldspielgeräte zunächst als steuerpflichtig.
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Im Juli und August 2005 reichte der Kläger berichtigte Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre 1997 bis 2003 ein, in denen er unter Bezugnahme auf das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 17. Februar 2005 C-453/02 und C-462/02 --Linneweber und Akritidis-- (Slg. 2005, I-1131, BFH/NV Beilage 2005, 94), nach dem sich Veranstalter von Glücksspielen unmittelbar auf die Steuerfreiheit ihrer Umsätze nach Art. 13 Teil B Buchst. f der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) berufen können, die Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielgeräten als steuerfrei behandelte. In den berichtigten Erklärungen teilte er die Vorsteuerbeträge, die weder den Umsätzen aus dem Betrieb der Geldspiel- noch denen aus dem Betrieb der Unterhaltungsspielgeräte direkt zuzuordnen waren, auf, und zwar nach dem Verhältnis der steuerpflichtigen zu den steuerfreien Umsätzen. Dementsprechend ging der Kläger bei der im Oktober 2005 eingereichten Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 2004 vor.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ entsprechend den Prüfungsfeststellungen der beim Kläger durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung, wonach die nicht bestimmten Ausgangsumsätzen zuzuordnenden Vorsteuerbeträge nach dem Umsatzschlüssel aufzuteilen und der Vorsteuerabzug nach § 15a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) zu korrigieren waren, am 27. Dezember 2005 geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre 1997 bis 2004.
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Hiergegen legte der Kläger jeweils Einspruch ein und teilte nunmehr die nicht zuzuordnenden Vorsteuerbeträge (erstmals) im Verhältnis zu den für die Geldspiel- einerseits und die Unterhaltungsspielgeräte andererseits benötigten Stand- bzw. Nutzflächen auf.
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Die Einsprüche wurden mit Einspruchsentscheidung vom 14. November 2006 als unbegründet zurückgewiesen.
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Die anschließende Klage hatte keinen Erfolg. Das FG führte aus, das FA habe die nicht bestimmten Ausgangsumsätzen zuzuordnenden Vorsteuerbeträge zutreffend nach dem Umsatzschlüssel aufgeteilt und zu Recht auch die Vorbezüge der Erstjahre in die Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG einbezogen.
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Die Vorentscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 988 veröffentlicht.
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Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
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Er ist der Ansicht, seine Wahl des Flächenschlüssels zur Aufteilung der nicht bestimmten Ausgangsumsätzen zuzuordnenden Vorsteuerbeträge sei sachgerecht und könne weder vom FA noch vom FG durch einen anderen Aufteilungsmaßstab ersetzt werden. Die Unterhaltungsspielgeräte hätten einen Großteil der Spielhallenflächen eingenommen. Es habe eine klare Aufteilung der Räume gegeben.
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Es könne einem Steuerpflichtigen nicht vorgeworfen werden, eine Schätzungsmethode gewählt zu haben, die nach Abschn. 208 der Umsatzsteuer-Richtlinien (UStR) auch von der Finanzverwaltung anzuwenden sei.
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Nach dem EuGH-Urteil vom 8. November 2012 C-511/10 --BLC Baumarkt-- (Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2012, 968, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2013, 79) sei es möglich, die Vorsteuerbeträge abweichend vom Umsatzmaßstab zu verteilen. Da die Verwaltung an die UStR gebunden gewesen sei, sei der dort vorgesehene und von ihm gewählte Flächenmaßstab zwingend zu berücksichtigen.
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Der Sachverhalt des Streitfalls unterscheide sich maßgeblich von dem, der dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 7. Juli 2011 V R 36/10 (BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77) zugrunde gelegen habe, wonach eine flächenbezogene Vorsteueraufteilung nicht beansprucht werden könne, wenn der Unternehmer einzelne Standflächen einer Spielhalle teilweise für den Betrieb der einen Geräteart und teilweise für den Betrieb der anderen Geräteart verwendet habe. Vorliegend seien die jeweiligen Flächen klar getrennt und eindeutig bestimmten Umsätzen zuzuordnen gewesen; konkret ermittelbare Flächen seien entweder nur für Geldspielgeräte oder nur für Unterhaltungsspielgeräte genutzt worden.
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Die Abtrennung der Teilflächen --durch im Baukörper vorhandene Trennwände-- sei weder kurzfristig noch flexibel gewesen. Es habe sich jeweils --wie bereits erstinstanzlich vorgebracht-- um getrennte Räume im baurechtlichen Sinne gehandelt. Die baurechtliche Situation lasse sich über die vorliegenden Pläne sowie über die heutige Situation in den Objekten nachvollziehen.
- 15
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Ein Mitarbeiter der Oberfinanzdirektion (OFD) Münster habe ihn veranlasst, die Vorsteuerbeträge zunächst nach dem Verhältnis der steuerpflichtigen zu den steuerfreien Umsätzen aufzuteilen; dieser habe ihm geraten, er solle erst einmal den Umsatzschlüssel anwenden, um sein Geld zu bekommen, und dann den Flächenschlüssel durch eine rechtliche Auseinandersetzung erstreiten.
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Die Voraussetzungen für eine Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG lägen nicht vor. Die betreffenden Geldspielgeräte seien von ihrer Anschaffung bis zum Ende ihrer betrieblichen Nutzung in gleicher Weise genutzt worden.
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Eine Vorsteuerkorrektur komme entsprechend Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG nur in Betracht, wenn sich der Anspruch auf Vorsteuerabzug in den folgenden Jahren gegenüber dem Anspruch für das Jahr, in dem die Güter erworben oder hergestellt worden seien, geändert habe. Dies sei vorliegend nicht der Fall.
- 18
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Der erkennende Senat habe in seiner § 15a UStG betreffenden Entscheidung vom 19. Oktober 2011 XI R 16/09 (BFHE 235, 532, BStBl II 2012, 371) verkannt, dass aufgrund der EuGH-Entscheidung --Linneweber und Akritidis-- (Slg. 2005, I-1131, BFH/NV Beilage 2005, 94) weder eine Rechts- noch eine Tatsachenänderung eingetreten sei.
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Der Kläger beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide vom 27. Dezember 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. November 2006 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für die Streitjahre auf ... € (1997), ... € (1998), ... € (1999), ... € (2000), ... € (2001), ... € (2002), ... € (2003) sowie ... € (2004) festgesetzt wird,
hilfsweise die Sache an das FG zurückzuverweisen.
- 20
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Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
- 21
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Es verweist auf die Vorentscheidung und bringt weiter vor, der BFH habe durch sein Urteil in BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77 nunmehr geklärt, dass die Vorsteueraufteilung nach der Richtlinie 77/388/EWG vorzunehmen sei, wenn sich der Unternehmer für die Steuerfreiheit eines Teils seiner Leistungen --wie hier auf das Unionsrecht-- berufe, und er demnach nur zu einer umsatzbezogenen, nicht aber zu einer flächenbezogenen Vorsteueraufteilung berechtigt sei.
- 22
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Ebenso habe der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 235, 532, BStBl II 2012, 371 inzwischen entschieden, dass sich die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse i.S. des § 15a UStG änderten, wenn sich der Steuerpflichtige nachträglich innerhalb des Berichtigungszeitraums auf die Steuerfreiheit seiner Verwendungsumsätze gemäß Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG berufe.
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Im Übrigen sei der vom Kläger nachträglich vorgebrachte Sachverhalt zur Begründung seiner Revision nicht geeignet.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision des Klägers ist unbegründet. Sie war daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.
- 25
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Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die vom Kläger begehrte Vorsteueraufteilung nach dem Flächenschlüssel zu versagen ist. Ebenso geht die Vorentscheidung zutreffend von einer Vorsteuerkorrektur zu Lasten des Klägers nach § 15a UStG aus.
- 26
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1. Der Kläger ist im Streitfall nicht zu einer flächenbezogenen Vorsteueraufteilung berechtigt.
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a) Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann gemäß § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln.
- 28
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Unionsrechtliche Grundlage für § 15 Abs. 4 UStG ist die nach Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG bestehende und insoweit im nationalen Recht ausgeübte Ermächtigung, nach der die Mitgliedstaaten "dem Steuerpflichtigen gestatten oder ihn verpflichten [können], den Abzug je nach der Zuordnung der Gesamtheit oder eines Teils der Gegenstände oder Dienstleistungen vorzunehmen" (vgl. BFH-Urteil in BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77, Rz 19, m.w.N.).
- 29
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aa) Bei der Ermittlung der nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung nach § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG ist es zwar grundsätzlich Sache des Unternehmers zu entscheiden, welche Schätzungsmethode er wählt. Das FA und auch das FG können aber nachprüfen, ob die Schätzung sachgerecht ist (vgl. dazu BFH-Beschlüsse vom 3. Mai 2005 V B 200/04, BFH/NV 2005, 1641; vom 27. November 2008 XI B 60/08, BFH/NV 2009, 431; BFH-Urteile vom 15. Oktober 2009 XI R 82/07, BFHE 227, 238, BStBl II 2010, 247, unter II.1.a; vom 11. Juli 2012 XI R 17/09, BFH/NV 2013, 266, Rz 76).
- 30
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bb) Der Begriff der "wirtschaftlichen Zurechnung" i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG ist entsprechend den Vorgaben des unionsrechtlichen Mehrwertsteuersystems auszulegen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77, Rz 21, m.w.N.). Für die Aufteilung von Vorsteuerbeträgen geht die Richtlinie 77/388/EWG in Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 und 2 i.V.m. Art. 19 als Regel-Aufteilungsmaßstab von einem Umsatzschlüssel aus, soweit Gegenstände und Dienstleistungen von einem Steuerpflichtigen sowohl für Umsätze verwendet werden, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch für Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht (vgl. BFH-Urteil vom 17. August 2001 V R 1/01, BFHE 196, 345, BStBl II 2002, 833, unter II.1.b; vgl. EuGH-Urteil --BLC Baumarkt-- in UR 2012, 968, HFR 2013, 79, Rz 15). Als "sachgerecht" i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG gilt bei richtlinienkonformer Auslegung der Vorschrift ein den Vorgaben des Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG entsprechendes Aufteilungsverfahren, das --objektiv nachprüfbar-- nach einheitlicher Methode die beiden "Nutzungsteile" eines gemischt verwendeten Gegenstandes oder einer sonstigen Leistung den damit ausgeführten steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen zurechnet (vgl. BFH-Urteil in BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77, Rz 21, m.w.N.). Der Unternehmer kann eine flächenbezogene Vorsteueraufteilung mithin nur dann beanspruchen, wenn diese im vorgenannten Sinne "sachgerecht" ist.
- 31
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b) Nach der Rechtsprechung des V. Senats des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, ist eine Vorsteueraufteilung nach einem Flächenschlüssel nicht sachgerecht, wenn der Unternehmer einzelne Standflächen einer Spielhalle teilweise für den Betrieb umsatzsteuerpflichtiger und teilweise für den Betrieb umsatzsteuerfreier Spielgeräte verwendet (vgl. BFH-Urteile in BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77, Rz 23 ff.; vom 10. November 2011 V R 34/10, BFH/NV 2012, 803, Rz 20). Nichts anderes gilt für die vom Kläger angestrebte Aufteilung im Streitfall.
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aa) Wie das FG unter Bezugnahme auf den Sonderprüfungsbericht vom 30. November 2005 im angefochtenen Urteil festgestellt hat, waren die ca. 20 qm großen Lokalteile mit den dort aufgestellten Geldspielgeräten (lediglich) durch Stellwände oder größere Pflanzen von dem übrigen Ladenlokal der jeweiligen Spielhalle abgetrennt. Deshalb ist die vom Kläger begehrte Vorsteueraufteilung nach dem Flächenschlüssel nicht hinreichend objektiv nachprüfbar und daher nicht sachgerecht (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77, Rz 25). Die Flächenaufteilung innerhalb seiner Spielhallen erfolgte nicht nach --aufgrund von z.B. Bauanträgen, Baugenehmigungen oder Bauanzeigen-- feststehenden baulichen Gesichtspunkten, sondern nach den durch Stellwänden oder größeren Pflanzen abgegrenzten Teilbereichen, was --wie bei der Aufteilung nach Gerätestandflächen (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77, Rz 25 ff.; in BFH/NV 2012, 803, Rz 20)-- den Anforderungen an ein objektiv nachprüfbares Aufteilungsverfahren auch dann nicht genügt, wenn sie --wie der Kläger nunmehr vorbringt-- nicht jederzeit leicht verändert werden konnte. Denn es reicht nicht aus, dass die baulich nicht eigenständigen Flächen der betreffenden Spielhallen --wie hier, was unstreitig ist-- in Bereiche mit Geldspiel- und Unterhaltungsspielgeräte teilbar sind.
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bb) Soweit der Kläger behauptet, dass es sich entgegen den Feststellungen des FG bei den Geldspiel- und Unterhaltungsspielbereichen in seinen Spielhallen jeweils um getrennte Räume im baurechtlichen Sinne gehandelt habe, was sich über die vorliegenden Pläne sowie über die heutige Situation in den Objekten nachvollziehen lasse und bereits im erstinstanzlichen Verfahren vorgebracht worden sei, hat er --worauf das FA im Kern zutreffend hinweist-- keine zulässigen und begründeten Verfahrensrügen gegen die vom FG getroffenen Feststellungen geltend gemacht.
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Der erkennende Senat kann gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wonach der BFH an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden ist, soweit in Bezug auf diese Feststellungen --wie hier-- keine zulässigen und begründeten Revisionsgründe vorgebracht sind, grundsätzlich nur den Sachverhalt zur Grundlage seiner Entscheidung machen, der vom FG festgestellt ist. Aus dem Zweck der Revisionsinstanz, die nur die Anwendung des Rechts auf einen festgestellten Sachverhalt überprüft, ergibt sich, dass das Revisionsgericht in der Regel den vom FG festgestellten Sachverhalt nicht ergänzen (vgl. dazu z.B. BFH-Beschluss vom 22. Februar 2005 X B 177/03, BFH/NV 2005, 909; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 41, jeweils m.w.N.) und nicht an die Stelle der Tatsachenwürdigung des FG seine eigene Würdigung setzen darf (vgl. dazu z.B. BFH-Beschluss vom 15. März 2005 VI B 89/04, BFH/NV 2005, 1292; Gräber/Ruban, a.a.O., § 118 Rz 41, jeweils m.w.N.).
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c) Ein anderes Ergebnis folgt --entgegen dem Revisionsvorbringen-- nicht aus der Rechtsprechung des EuGH, nach der es --wie der Kläger vorbringt-- grundsätzlich möglich sei, die Vorsteueraufteilung abweichend vom Umsatzmaßstab vorzunehmen.
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aa) Der EuGH hat zu dem durch Art. 5 Nr. 19 Buchst. d, Art. 25 Abs. 4 des Steueränderungsgesetzes (StÄndG) 2003 vom 15. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2645) dem § 15 Abs. 4 UStG angefügten Satz 3, der bestimmt, dass eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, nur zulässig ist, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist, entschieden, dass Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG es den Mitgliedstaaten der Europäischen Union erlaubt, zum Zweck der Berechnung des Pro-rata-Satzes für den Abzug der Vorsteuern aus einem bestimmten Umsatz vorrangig einen anderen Aufteilungsschlüssel als den in Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehenen Umsatzschlüssel vorzuschreiben, vorausgesetzt, die herangezogene Methode gewährleiste eine präzisere Bestimmung dieses Pro-rata-Satzes (vgl. EuGH-Urteil --BLC Baumarkt-- in UR 2012, 968, HFR 2013, 79, Leitsatz).
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bb) Wird --wie hier-- in den Spielhallen auf einer Fläche von 80 qm mit den Geldspielgeräten durchschnittlich 71,6 % des --insoweit steuerfreien-- Umsatzes erzielt, während auf die Unterhaltungsspielgeräte bei einer Fläche von 570 qm durchschnittlich 28,4 % der --insoweit steuerpflichtigen-- Umsätze entfallen, wäre die Anwendung des Flächenschlüssels nicht präziser als die nach der Richtlinie 77/388/EWG grundsätzlich vorgesehene Umsatzregel, weil sich die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dieser Methode weder als weniger gerecht noch als weniger angemessen erweist (vgl. dazu Schlussanträge des Generalanwalts Cruz Villalón vom 26. April 2012 --BLC Baumarkt--, juris, Rz 47). Der Flächenschlüssel würde keine größere Gerechtigkeit und Genauigkeit bei der Ermittlung des Abzugsbetrags gewährleisten, der den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer besser erfüllen würde (vgl. dazu Schlussanträge des Generalanwalts Cruz Villalón vom 26. April 2012 --BLC Baumarkt--, juris, Rz 47). Dies gilt jedenfalls dann, wenn --wie hier nach den bindenden Feststellungen des FG-- in den Spielhallen die Bereiche mit den Geldspiel- und Unterhaltungsspielgeräten durch Stellwände oder größere Pflanzen aufgeteilt waren, es sich mithin nicht um bautechnisch eigenständige Flächen gehandelt hat. Zudem ging nach dem eigenen Vorbringen des Klägers von den Geldspiel- und Unterhaltungsspielgeräten auf die Besucher der Spielhallen eine wechselseitige "Attraktivität" aus, was einer Vorsteueraufteilung nach dem Flächenschlüssel entgegensteht.
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d) Soweit sich der Kläger auf die Entscheidung des Niedersächsischen FG vom 4. Mai 2010 16 K 329/07 (EFG 2010, 1939) sowie auf andere Finanzämter bezieht und vorbringt, diese hätten den Flächenschlüssel in vergleichbaren Fällen als sachgerechten Aufteilungsmaßstab akzeptiert, folgt daraus kein Anspruch auf eine entsprechende Beurteilung des vorliegenden Streitfalls (vgl. BFH-Beschluss vom 1. Juli 2010 V B 62/09, BFH/NV 2010, 2136, Rz 11, m.w.N.; BFH-Urteil vom 24. Januar 2013 V R 34/11, BFHE 239, 552, BStBl II 2013, 460, Rz 35).
- 39
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e) Der Kläger kann sich ferner nicht mit Erfolg auf die Selbstbindung der Verwaltung dahingehend berufen, dass nach den in den Streitjahren geltenden Bestimmungen des Abschn. 208 UStR der von ihm gewählte Flächenmaßstab zwingend zu berücksichtigen sei.
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Norminterpretierende Verwaltungsanweisungen, die --wie vorliegend Abschn. 208 UStR in der für die Streitjahre jeweils gültigen Fassung, nunmehr Abschn. 15.17. des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses-- die gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Rechts sichern sollen, können im Allgemeinen weder eine einer Rechtsnorm vergleichbare Bindung aller Rechtsanwender noch eine Bindung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben herbeiführen. Eine von den Gerichten zu beachtende Selbstbindung der Verwaltung besteht nur als Ausfluss von Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes ausnahmsweise in dem Bereich der der Verwaltung vom Gesetz eingeräumten Entscheidungsfreiheit, also im Bereich des Ermessens, der Billigkeit und der Typisierung oder Pauschalierung (vgl. dazu BFH-Urteile vom 26. April 1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754; vom 7. Dezember 2005 I R 123/04, BFH/NV 2006, 1097; vom 4. Februar 2010 II R 1/09, BFH/NV 2010, 1244; vom 11. November 2010 VI R 16/09, BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966; in BFH/NV 2012, 803). Ein derartiger Spielraum steht der Finanzverwaltung bei Anwendung von § 15 Abs. 4 UStG aber nicht zu (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 803).
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f) Der Flächenschlüssel ist --wovon das FG zutreffend ausgegangen ist-- auch für das Streitjahr 2004, in dem die Neufassung des § 15 Abs. 4 UStG galt, nicht anzuwenden.
- 42
-
Eine Aufteilung, die --wie hier der Flächenschlüssel-- nicht auf einer sachgerechten Schätzung i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG beruht (vgl. dazu vorstehend unter II.1.b), ist schon keine andere wirtschaftliche Zurechnung i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG, die einer Vorsteueraufteilung nach dem Umsatzschlüssel entgegenstehen würde. Denn die wirtschaftliche Zurechnung setzt ein Aufteilungsverfahren voraus, das den Vorgaben des Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG entsprechend --anders als hier-- objektiv nachprüfbar ist (vgl. dazu vorstehend unter II.1.a bb und b aa). Zudem würde vorliegend der Flächenschlüssel keine präzisere Bestimmung des Pro-rata-Satzes gewährleisten, was einer gegenüber dem Umsatzschlüssel vorrangigen Anwendung dieser Methode zur Aufteilung der Vorsteuerbeträge entgegenstünde (vgl. dazu vorstehend unter II.1.c).
- 43
-
g) Da im Streitfall außer dem Umsatzschlüssel eine andere wirtschaftliche Zurechnung aufgrund sachgerechter Schätzung weder ersichtlich noch vorgebracht ist, ist der Kläger nur zu einer umsatzbezogenen Vorsteueraufteilung berechtigt.
- 44
-
h) Hiernach kann sowohl --wie das FG zutreffend erkannt hat-- hinsichtlich der Streitjahre 2002 bis 2004 dahinstehen, ob der Kläger an seine zunächst getroffene Vorsteueraufteilung nach dem Umsatzschlüssel aufgrund eines Eintritts der formellen Bestandskraft der betreffenden Steuerfestsetzungen gebunden ist (vgl. dazu BFH-Urteile vom 22. November 2007 V R 35/06, BFH/NV 2008, 628, unter II.1.; vom 7. Juli 2011 V R 42/09, BFHE 234, 519, BFH/NV 2011, 1980, Rz 38, jeweils m.w.N.), als auch, ob er diese Aufteilung zunächst selbst als sachgerecht erachtet hat, weil er in den die Veranlagungszeiträume 1997 bis 2003 betreffend berichtigten Umsatzsteuererklärungen die Vorsteuer selbst nach dieser Methode aufgeteilt hat. Insoweit bedarf es keiner Aufklärung, ob der Kläger --wie er behauptet-- zu dieser Aufteilung durch einen Mitarbeiter der OFD Münster veranlasst worden war.
- 45
-
2. Entgegen dem Revisionsvorbringen ist --wovon die Vorentscheidung zu Recht ausgegangen ist-- die Vorsteuer für die Streitjahre 1997 bis 2004 zu Lasten des Klägers gemäß § 15a UStG zu berichtigen.
- 46
-
a) Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist nach § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG 1999 i.d.F. des StÄndG 2001 vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3794) für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen.
- 47
-
b) Diese Regelung gilt nach § 27 Abs. 8 UStG i.d.F. des StÄndG 2003 auch für Zeiträume vor dem 1. Januar 2002 und damit auch für die Streitjahre 1997 bis 2004. Die rückwirkende Anwendung des § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG 1999 in der durch das StÄndG 2001 geänderten Fassung ist ferner verfassungsrechtlich unbedenklich (vgl. BFH-Urteile vom 7. Juli 2005 V R 32/04, BFHE 211, 74, BStBl II 2005, 907; vom 24. September 2009 V R 6/08, BFHE 227, 506, BStBl II 2010, 315).
- 48
-
c) Der Senat hat mit Urteil in BFHE 235, 532, BStBl II 2012, 371 --worauf das FA zutreffend hinweist-- entschieden, dass sich die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse i.S. des § 15a UStG ändern, wenn sich --wie hier-- der Steuerpflichtige nachträglich innerhalb des Berichtigungszeitraums auf die Steuerfreiheit seiner Verwendungsumsätze gemäß Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG beruft (vgl. auch BFH-Urteil vom 15. September 2011 V R 8/11, BFHE 235, 516, BStBl II 2012, 368).
- 49
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d) Die hiergegen erhobenen Einwendungen des Klägers haben keinen Erfolg.
- 50
-
aa) Soweit der Kläger gegen die vorgenannte Rechtsprechung des Senats in BFHE 235, 532, BStBl II 2012, 371 einwendet, dieser habe bei seiner Entscheidung verkannt, dass aufgrund der EuGH-Entscheidung --Linneweber und Akritidis-- (Slg. 2005, I-1131, BFH/NV Beilage 2005, 94) weder eine Rechts- noch eine Tatsachenänderung eingetreten sei, ist dem nicht zu folgen.
- 51
-
Die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse haben sich --entgegen der Ansicht des Klägers-- im jeweiligen Berichtigungszeitraum geändert. Ähnlich wie bei der Rückgängigmachung des Verzichts auf eine Steuerbefreiung nach § 9 UStG tritt eine Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse ein, wenn sich der Unternehmer --wie hier-- nachträglich auf eine Steuerfreiheit seiner Umsätze nach Unionsrecht beruft (vgl. Senatsurteil in BFHE 235, 532, BStBl II 2012, 371, Rz 21 f., m.w.N.).
- 52
-
In diesen Fällen liegt --wovon offenbar der Kläger mit seinem Hinweis auf die EuGH-Entscheidung --Linneweber und Akritidis-- (Slg. 2005, I-1131, BFH/NV Beilage 2005, 94) ausgeht-- keine nur rechtsfehlerhafte Beurteilung des Vorsteuerabzugs in den Abzugsjahren vor. Die Berichtigung ist mithin nicht auf die Abzugsjahre beschränkt und kann --entgegen dem Revisionsvorbringen-- in den Streitjahren vorgenommen werden.
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bb) Die Vorsteuerkorrektur steht ferner im Einklang mit Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG, wenn sich ein Steuerpflichtiger --wie hier-- nachträglich auf die Steuerfreiheit seiner Verwendungsumsätze nach Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG beruft (vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 235, 532, BStBl II 2012, 371, Rz 37 f.).
(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:
- 1.
die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a ausgestellte Rechnung besitzt. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist; - 2.
die entstandene Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen nach § 1 Absatz 1 Nummer 4 eingeführt worden sind; - 3.
die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für sein Unternehmen, wenn der innergemeinschaftliche Erwerb nach § 3d Satz 1 im Inland bewirkt wird; - 4.
die Steuer für Leistungen im Sinne des § 13b Absatz 1 und 2, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Soweit die Steuer auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Leistungen entfällt, ist sie abziehbar, wenn die Zahlung geleistet worden ist; - 5.
die nach § 13a Abs. 1 Nr. 6 geschuldete Steuer für Umsätze, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.
(1a) Nicht abziehbar sind Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 oder des § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gilt, entfallen. Dies gilt nicht für Bewirtungsaufwendungen, soweit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes einen Abzug angemessener und nachgewiesener Aufwendungen ausschließt.
(1b) Verwendet der Unternehmer ein Grundstück sowohl für Zwecke seines Unternehmens als auch für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb sowie für die sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit diesem Grundstück vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt. Bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist Satz 1 entsprechend anzuwenden.
(2) Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung folgender Umsätze verwendet:
- 1.
steuerfreie Umsätze; - 2.
Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden.
(3) Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach Absatz 2 tritt nicht ein, wenn die Umsätze
- 1.
in den Fällen des Absatzes 2 Nr. 1 - a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei sind oder - b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei sind und sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden;
- 2.
in den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nr. 2 - a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei wären oder - b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei wären und der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig ist oder diese Umsätze sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden.
(4) Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. In den Fällen des Absatzes 1b gelten die Sätze 1 bis 3 entsprechend.
(4a) Für Fahrzeuglieferer (§ 2a) gelten folgende Einschränkungen des Vorsteuerabzugs:
- 1.
Abziehbar ist nur die auf die Lieferung, die Einfuhr oder den innergemeinschaftlichen Erwerb des neuen Fahrzeugs entfallende Steuer. - 2.
Die Steuer kann nur bis zu dem Betrag abgezogen werden, der für die Lieferung des neuen Fahrzeugs geschuldet würde, wenn die Lieferung nicht steuerfrei wäre. - 3.
Die Steuer kann erst in dem Zeitpunkt abgezogen werden, in dem der Fahrzeuglieferer die innergemeinschaftliche Lieferung des neuen Fahrzeugs ausführt.
(4b) Für Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind und die nur Steuer nach § 13b Absatz 5, nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 14c Absatz 1 oder nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 4 schulden, gelten die Einschränkungen des § 18 Absatz 9 Satz 5 und 6 entsprechend.
(5) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung nähere Bestimmungen darüber treffen,
- 1.
in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens für den Vorsteuerabzug auf eine Rechnung im Sinne des § 14 oder auf einzelne Angaben in der Rechnung verzichtet werden kann, - 2.
unter welchen Voraussetzungen, für welchen Besteuerungszeitraum und in welchem Umfang zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten in den Fällen, in denen ein anderer als der Leistungsempfänger ein Entgelt gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3), der andere den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen kann, und - 3.
wann in Fällen von geringer steuerlicher Bedeutung zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge (Absatz 4) Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, unberücksichtigt bleiben können oder von der Zurechnung von Vorsteuerbeträgen zu diesen Umsätzen abgesehen werden kann.
Tatbestand
- 1
-
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb in den Streitjahren 1997 bis 2004 in gemieteten Räumen bis zu fünf Spielhallen, in denen Geldspiel- und Unterhaltungsspielgeräte aufgestellt waren. Nach dem vom Finanzgericht (FG) in Bezug genommenen Sonderprüfungsbericht über eine beim Kläger durchgeführte Umsatzsteuer-Sonderprüfung vom 30. November 2005 war der jeweils ca. 20 qm große Lokalteil, in dem die Geldspielgeräte aufgestellt waren, nur mit Stellwänden oder größeren Pflanzen vom übrigen Ladenlokal abgetrennt. Bei einer Nutzfläche der Spielhallen von insgesamt 650 qm betrug hiernach die Fläche für die Geldspiel- und Unterhaltungsspielgeräte 80 bzw. 570 qm. Die Umsätze entfielen durchschnittlich zu 71,6 % auf die Geldspiel- und zu 28,4 % auf die Unterhaltungsspielgeräte.
- 2
-
In den Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre 1997 bis 2003 behandelte der Kläger auch die Umsätze aus dem Betrieb der Geldspielgeräte zunächst als steuerpflichtig.
- 3
-
Im Juli und August 2005 reichte der Kläger berichtigte Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre 1997 bis 2003 ein, in denen er unter Bezugnahme auf das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 17. Februar 2005 C-453/02 und C-462/02 --Linneweber und Akritidis-- (Slg. 2005, I-1131, BFH/NV Beilage 2005, 94), nach dem sich Veranstalter von Glücksspielen unmittelbar auf die Steuerfreiheit ihrer Umsätze nach Art. 13 Teil B Buchst. f der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) berufen können, die Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielgeräten als steuerfrei behandelte. In den berichtigten Erklärungen teilte er die Vorsteuerbeträge, die weder den Umsätzen aus dem Betrieb der Geldspiel- noch denen aus dem Betrieb der Unterhaltungsspielgeräte direkt zuzuordnen waren, auf, und zwar nach dem Verhältnis der steuerpflichtigen zu den steuerfreien Umsätzen. Dementsprechend ging der Kläger bei der im Oktober 2005 eingereichten Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 2004 vor.
- 4
-
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ entsprechend den Prüfungsfeststellungen der beim Kläger durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung, wonach die nicht bestimmten Ausgangsumsätzen zuzuordnenden Vorsteuerbeträge nach dem Umsatzschlüssel aufzuteilen und der Vorsteuerabzug nach § 15a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) zu korrigieren waren, am 27. Dezember 2005 geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre 1997 bis 2004.
- 5
-
Hiergegen legte der Kläger jeweils Einspruch ein und teilte nunmehr die nicht zuzuordnenden Vorsteuerbeträge (erstmals) im Verhältnis zu den für die Geldspiel- einerseits und die Unterhaltungsspielgeräte andererseits benötigten Stand- bzw. Nutzflächen auf.
- 6
-
Die Einsprüche wurden mit Einspruchsentscheidung vom 14. November 2006 als unbegründet zurückgewiesen.
- 7
-
Die anschließende Klage hatte keinen Erfolg. Das FG führte aus, das FA habe die nicht bestimmten Ausgangsumsätzen zuzuordnenden Vorsteuerbeträge zutreffend nach dem Umsatzschlüssel aufgeteilt und zu Recht auch die Vorbezüge der Erstjahre in die Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG einbezogen.
- 8
-
Die Vorentscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 988 veröffentlicht.
- 9
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Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
- 10
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Er ist der Ansicht, seine Wahl des Flächenschlüssels zur Aufteilung der nicht bestimmten Ausgangsumsätzen zuzuordnenden Vorsteuerbeträge sei sachgerecht und könne weder vom FA noch vom FG durch einen anderen Aufteilungsmaßstab ersetzt werden. Die Unterhaltungsspielgeräte hätten einen Großteil der Spielhallenflächen eingenommen. Es habe eine klare Aufteilung der Räume gegeben.
- 11
-
Es könne einem Steuerpflichtigen nicht vorgeworfen werden, eine Schätzungsmethode gewählt zu haben, die nach Abschn. 208 der Umsatzsteuer-Richtlinien (UStR) auch von der Finanzverwaltung anzuwenden sei.
- 12
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Nach dem EuGH-Urteil vom 8. November 2012 C-511/10 --BLC Baumarkt-- (Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2012, 968, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2013, 79) sei es möglich, die Vorsteuerbeträge abweichend vom Umsatzmaßstab zu verteilen. Da die Verwaltung an die UStR gebunden gewesen sei, sei der dort vorgesehene und von ihm gewählte Flächenmaßstab zwingend zu berücksichtigen.
- 13
-
Der Sachverhalt des Streitfalls unterscheide sich maßgeblich von dem, der dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 7. Juli 2011 V R 36/10 (BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77) zugrunde gelegen habe, wonach eine flächenbezogene Vorsteueraufteilung nicht beansprucht werden könne, wenn der Unternehmer einzelne Standflächen einer Spielhalle teilweise für den Betrieb der einen Geräteart und teilweise für den Betrieb der anderen Geräteart verwendet habe. Vorliegend seien die jeweiligen Flächen klar getrennt und eindeutig bestimmten Umsätzen zuzuordnen gewesen; konkret ermittelbare Flächen seien entweder nur für Geldspielgeräte oder nur für Unterhaltungsspielgeräte genutzt worden.
- 14
-
Die Abtrennung der Teilflächen --durch im Baukörper vorhandene Trennwände-- sei weder kurzfristig noch flexibel gewesen. Es habe sich jeweils --wie bereits erstinstanzlich vorgebracht-- um getrennte Räume im baurechtlichen Sinne gehandelt. Die baurechtliche Situation lasse sich über die vorliegenden Pläne sowie über die heutige Situation in den Objekten nachvollziehen.
- 15
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Ein Mitarbeiter der Oberfinanzdirektion (OFD) Münster habe ihn veranlasst, die Vorsteuerbeträge zunächst nach dem Verhältnis der steuerpflichtigen zu den steuerfreien Umsätzen aufzuteilen; dieser habe ihm geraten, er solle erst einmal den Umsatzschlüssel anwenden, um sein Geld zu bekommen, und dann den Flächenschlüssel durch eine rechtliche Auseinandersetzung erstreiten.
- 16
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Die Voraussetzungen für eine Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG lägen nicht vor. Die betreffenden Geldspielgeräte seien von ihrer Anschaffung bis zum Ende ihrer betrieblichen Nutzung in gleicher Weise genutzt worden.
- 17
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Eine Vorsteuerkorrektur komme entsprechend Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG nur in Betracht, wenn sich der Anspruch auf Vorsteuerabzug in den folgenden Jahren gegenüber dem Anspruch für das Jahr, in dem die Güter erworben oder hergestellt worden seien, geändert habe. Dies sei vorliegend nicht der Fall.
- 18
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Der erkennende Senat habe in seiner § 15a UStG betreffenden Entscheidung vom 19. Oktober 2011 XI R 16/09 (BFHE 235, 532, BStBl II 2012, 371) verkannt, dass aufgrund der EuGH-Entscheidung --Linneweber und Akritidis-- (Slg. 2005, I-1131, BFH/NV Beilage 2005, 94) weder eine Rechts- noch eine Tatsachenänderung eingetreten sei.
- 19
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Der Kläger beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide vom 27. Dezember 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. November 2006 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für die Streitjahre auf ... € (1997), ... € (1998), ... € (1999), ... € (2000), ... € (2001), ... € (2002), ... € (2003) sowie ... € (2004) festgesetzt wird,
hilfsweise die Sache an das FG zurückzuverweisen.
- 20
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Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
- 21
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Es verweist auf die Vorentscheidung und bringt weiter vor, der BFH habe durch sein Urteil in BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77 nunmehr geklärt, dass die Vorsteueraufteilung nach der Richtlinie 77/388/EWG vorzunehmen sei, wenn sich der Unternehmer für die Steuerfreiheit eines Teils seiner Leistungen --wie hier auf das Unionsrecht-- berufe, und er demnach nur zu einer umsatzbezogenen, nicht aber zu einer flächenbezogenen Vorsteueraufteilung berechtigt sei.
- 22
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Ebenso habe der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 235, 532, BStBl II 2012, 371 inzwischen entschieden, dass sich die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse i.S. des § 15a UStG änderten, wenn sich der Steuerpflichtige nachträglich innerhalb des Berichtigungszeitraums auf die Steuerfreiheit seiner Verwendungsumsätze gemäß Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG berufe.
- 23
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Im Übrigen sei der vom Kläger nachträglich vorgebrachte Sachverhalt zur Begründung seiner Revision nicht geeignet.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision des Klägers ist unbegründet. Sie war daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.
- 25
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Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die vom Kläger begehrte Vorsteueraufteilung nach dem Flächenschlüssel zu versagen ist. Ebenso geht die Vorentscheidung zutreffend von einer Vorsteuerkorrektur zu Lasten des Klägers nach § 15a UStG aus.
- 26
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1. Der Kläger ist im Streitfall nicht zu einer flächenbezogenen Vorsteueraufteilung berechtigt.
- 27
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a) Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann gemäß § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln.
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Unionsrechtliche Grundlage für § 15 Abs. 4 UStG ist die nach Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG bestehende und insoweit im nationalen Recht ausgeübte Ermächtigung, nach der die Mitgliedstaaten "dem Steuerpflichtigen gestatten oder ihn verpflichten [können], den Abzug je nach der Zuordnung der Gesamtheit oder eines Teils der Gegenstände oder Dienstleistungen vorzunehmen" (vgl. BFH-Urteil in BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77, Rz 19, m.w.N.).
- 29
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aa) Bei der Ermittlung der nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung nach § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG ist es zwar grundsätzlich Sache des Unternehmers zu entscheiden, welche Schätzungsmethode er wählt. Das FA und auch das FG können aber nachprüfen, ob die Schätzung sachgerecht ist (vgl. dazu BFH-Beschlüsse vom 3. Mai 2005 V B 200/04, BFH/NV 2005, 1641; vom 27. November 2008 XI B 60/08, BFH/NV 2009, 431; BFH-Urteile vom 15. Oktober 2009 XI R 82/07, BFHE 227, 238, BStBl II 2010, 247, unter II.1.a; vom 11. Juli 2012 XI R 17/09, BFH/NV 2013, 266, Rz 76).
- 30
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bb) Der Begriff der "wirtschaftlichen Zurechnung" i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG ist entsprechend den Vorgaben des unionsrechtlichen Mehrwertsteuersystems auszulegen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77, Rz 21, m.w.N.). Für die Aufteilung von Vorsteuerbeträgen geht die Richtlinie 77/388/EWG in Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 und 2 i.V.m. Art. 19 als Regel-Aufteilungsmaßstab von einem Umsatzschlüssel aus, soweit Gegenstände und Dienstleistungen von einem Steuerpflichtigen sowohl für Umsätze verwendet werden, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch für Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht (vgl. BFH-Urteil vom 17. August 2001 V R 1/01, BFHE 196, 345, BStBl II 2002, 833, unter II.1.b; vgl. EuGH-Urteil --BLC Baumarkt-- in UR 2012, 968, HFR 2013, 79, Rz 15). Als "sachgerecht" i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG gilt bei richtlinienkonformer Auslegung der Vorschrift ein den Vorgaben des Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG entsprechendes Aufteilungsverfahren, das --objektiv nachprüfbar-- nach einheitlicher Methode die beiden "Nutzungsteile" eines gemischt verwendeten Gegenstandes oder einer sonstigen Leistung den damit ausgeführten steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen zurechnet (vgl. BFH-Urteil in BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77, Rz 21, m.w.N.). Der Unternehmer kann eine flächenbezogene Vorsteueraufteilung mithin nur dann beanspruchen, wenn diese im vorgenannten Sinne "sachgerecht" ist.
- 31
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b) Nach der Rechtsprechung des V. Senats des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, ist eine Vorsteueraufteilung nach einem Flächenschlüssel nicht sachgerecht, wenn der Unternehmer einzelne Standflächen einer Spielhalle teilweise für den Betrieb umsatzsteuerpflichtiger und teilweise für den Betrieb umsatzsteuerfreier Spielgeräte verwendet (vgl. BFH-Urteile in BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77, Rz 23 ff.; vom 10. November 2011 V R 34/10, BFH/NV 2012, 803, Rz 20). Nichts anderes gilt für die vom Kläger angestrebte Aufteilung im Streitfall.
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aa) Wie das FG unter Bezugnahme auf den Sonderprüfungsbericht vom 30. November 2005 im angefochtenen Urteil festgestellt hat, waren die ca. 20 qm großen Lokalteile mit den dort aufgestellten Geldspielgeräten (lediglich) durch Stellwände oder größere Pflanzen von dem übrigen Ladenlokal der jeweiligen Spielhalle abgetrennt. Deshalb ist die vom Kläger begehrte Vorsteueraufteilung nach dem Flächenschlüssel nicht hinreichend objektiv nachprüfbar und daher nicht sachgerecht (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77, Rz 25). Die Flächenaufteilung innerhalb seiner Spielhallen erfolgte nicht nach --aufgrund von z.B. Bauanträgen, Baugenehmigungen oder Bauanzeigen-- feststehenden baulichen Gesichtspunkten, sondern nach den durch Stellwänden oder größeren Pflanzen abgegrenzten Teilbereichen, was --wie bei der Aufteilung nach Gerätestandflächen (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77, Rz 25 ff.; in BFH/NV 2012, 803, Rz 20)-- den Anforderungen an ein objektiv nachprüfbares Aufteilungsverfahren auch dann nicht genügt, wenn sie --wie der Kläger nunmehr vorbringt-- nicht jederzeit leicht verändert werden konnte. Denn es reicht nicht aus, dass die baulich nicht eigenständigen Flächen der betreffenden Spielhallen --wie hier, was unstreitig ist-- in Bereiche mit Geldspiel- und Unterhaltungsspielgeräte teilbar sind.
- 33
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bb) Soweit der Kläger behauptet, dass es sich entgegen den Feststellungen des FG bei den Geldspiel- und Unterhaltungsspielbereichen in seinen Spielhallen jeweils um getrennte Räume im baurechtlichen Sinne gehandelt habe, was sich über die vorliegenden Pläne sowie über die heutige Situation in den Objekten nachvollziehen lasse und bereits im erstinstanzlichen Verfahren vorgebracht worden sei, hat er --worauf das FA im Kern zutreffend hinweist-- keine zulässigen und begründeten Verfahrensrügen gegen die vom FG getroffenen Feststellungen geltend gemacht.
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Der erkennende Senat kann gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wonach der BFH an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden ist, soweit in Bezug auf diese Feststellungen --wie hier-- keine zulässigen und begründeten Revisionsgründe vorgebracht sind, grundsätzlich nur den Sachverhalt zur Grundlage seiner Entscheidung machen, der vom FG festgestellt ist. Aus dem Zweck der Revisionsinstanz, die nur die Anwendung des Rechts auf einen festgestellten Sachverhalt überprüft, ergibt sich, dass das Revisionsgericht in der Regel den vom FG festgestellten Sachverhalt nicht ergänzen (vgl. dazu z.B. BFH-Beschluss vom 22. Februar 2005 X B 177/03, BFH/NV 2005, 909; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 41, jeweils m.w.N.) und nicht an die Stelle der Tatsachenwürdigung des FG seine eigene Würdigung setzen darf (vgl. dazu z.B. BFH-Beschluss vom 15. März 2005 VI B 89/04, BFH/NV 2005, 1292; Gräber/Ruban, a.a.O., § 118 Rz 41, jeweils m.w.N.).
- 35
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c) Ein anderes Ergebnis folgt --entgegen dem Revisionsvorbringen-- nicht aus der Rechtsprechung des EuGH, nach der es --wie der Kläger vorbringt-- grundsätzlich möglich sei, die Vorsteueraufteilung abweichend vom Umsatzmaßstab vorzunehmen.
- 36
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aa) Der EuGH hat zu dem durch Art. 5 Nr. 19 Buchst. d, Art. 25 Abs. 4 des Steueränderungsgesetzes (StÄndG) 2003 vom 15. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2645) dem § 15 Abs. 4 UStG angefügten Satz 3, der bestimmt, dass eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, nur zulässig ist, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist, entschieden, dass Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG es den Mitgliedstaaten der Europäischen Union erlaubt, zum Zweck der Berechnung des Pro-rata-Satzes für den Abzug der Vorsteuern aus einem bestimmten Umsatz vorrangig einen anderen Aufteilungsschlüssel als den in Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehenen Umsatzschlüssel vorzuschreiben, vorausgesetzt, die herangezogene Methode gewährleiste eine präzisere Bestimmung dieses Pro-rata-Satzes (vgl. EuGH-Urteil --BLC Baumarkt-- in UR 2012, 968, HFR 2013, 79, Leitsatz).
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bb) Wird --wie hier-- in den Spielhallen auf einer Fläche von 80 qm mit den Geldspielgeräten durchschnittlich 71,6 % des --insoweit steuerfreien-- Umsatzes erzielt, während auf die Unterhaltungsspielgeräte bei einer Fläche von 570 qm durchschnittlich 28,4 % der --insoweit steuerpflichtigen-- Umsätze entfallen, wäre die Anwendung des Flächenschlüssels nicht präziser als die nach der Richtlinie 77/388/EWG grundsätzlich vorgesehene Umsatzregel, weil sich die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dieser Methode weder als weniger gerecht noch als weniger angemessen erweist (vgl. dazu Schlussanträge des Generalanwalts Cruz Villalón vom 26. April 2012 --BLC Baumarkt--, juris, Rz 47). Der Flächenschlüssel würde keine größere Gerechtigkeit und Genauigkeit bei der Ermittlung des Abzugsbetrags gewährleisten, der den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer besser erfüllen würde (vgl. dazu Schlussanträge des Generalanwalts Cruz Villalón vom 26. April 2012 --BLC Baumarkt--, juris, Rz 47). Dies gilt jedenfalls dann, wenn --wie hier nach den bindenden Feststellungen des FG-- in den Spielhallen die Bereiche mit den Geldspiel- und Unterhaltungsspielgeräten durch Stellwände oder größere Pflanzen aufgeteilt waren, es sich mithin nicht um bautechnisch eigenständige Flächen gehandelt hat. Zudem ging nach dem eigenen Vorbringen des Klägers von den Geldspiel- und Unterhaltungsspielgeräten auf die Besucher der Spielhallen eine wechselseitige "Attraktivität" aus, was einer Vorsteueraufteilung nach dem Flächenschlüssel entgegensteht.
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d) Soweit sich der Kläger auf die Entscheidung des Niedersächsischen FG vom 4. Mai 2010 16 K 329/07 (EFG 2010, 1939) sowie auf andere Finanzämter bezieht und vorbringt, diese hätten den Flächenschlüssel in vergleichbaren Fällen als sachgerechten Aufteilungsmaßstab akzeptiert, folgt daraus kein Anspruch auf eine entsprechende Beurteilung des vorliegenden Streitfalls (vgl. BFH-Beschluss vom 1. Juli 2010 V B 62/09, BFH/NV 2010, 2136, Rz 11, m.w.N.; BFH-Urteil vom 24. Januar 2013 V R 34/11, BFHE 239, 552, BStBl II 2013, 460, Rz 35).
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e) Der Kläger kann sich ferner nicht mit Erfolg auf die Selbstbindung der Verwaltung dahingehend berufen, dass nach den in den Streitjahren geltenden Bestimmungen des Abschn. 208 UStR der von ihm gewählte Flächenmaßstab zwingend zu berücksichtigen sei.
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Norminterpretierende Verwaltungsanweisungen, die --wie vorliegend Abschn. 208 UStR in der für die Streitjahre jeweils gültigen Fassung, nunmehr Abschn. 15.17. des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses-- die gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Rechts sichern sollen, können im Allgemeinen weder eine einer Rechtsnorm vergleichbare Bindung aller Rechtsanwender noch eine Bindung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben herbeiführen. Eine von den Gerichten zu beachtende Selbstbindung der Verwaltung besteht nur als Ausfluss von Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes ausnahmsweise in dem Bereich der der Verwaltung vom Gesetz eingeräumten Entscheidungsfreiheit, also im Bereich des Ermessens, der Billigkeit und der Typisierung oder Pauschalierung (vgl. dazu BFH-Urteile vom 26. April 1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754; vom 7. Dezember 2005 I R 123/04, BFH/NV 2006, 1097; vom 4. Februar 2010 II R 1/09, BFH/NV 2010, 1244; vom 11. November 2010 VI R 16/09, BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966; in BFH/NV 2012, 803). Ein derartiger Spielraum steht der Finanzverwaltung bei Anwendung von § 15 Abs. 4 UStG aber nicht zu (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 803).
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f) Der Flächenschlüssel ist --wovon das FG zutreffend ausgegangen ist-- auch für das Streitjahr 2004, in dem die Neufassung des § 15 Abs. 4 UStG galt, nicht anzuwenden.
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Eine Aufteilung, die --wie hier der Flächenschlüssel-- nicht auf einer sachgerechten Schätzung i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG beruht (vgl. dazu vorstehend unter II.1.b), ist schon keine andere wirtschaftliche Zurechnung i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG, die einer Vorsteueraufteilung nach dem Umsatzschlüssel entgegenstehen würde. Denn die wirtschaftliche Zurechnung setzt ein Aufteilungsverfahren voraus, das den Vorgaben des Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG entsprechend --anders als hier-- objektiv nachprüfbar ist (vgl. dazu vorstehend unter II.1.a bb und b aa). Zudem würde vorliegend der Flächenschlüssel keine präzisere Bestimmung des Pro-rata-Satzes gewährleisten, was einer gegenüber dem Umsatzschlüssel vorrangigen Anwendung dieser Methode zur Aufteilung der Vorsteuerbeträge entgegenstünde (vgl. dazu vorstehend unter II.1.c).
- 43
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g) Da im Streitfall außer dem Umsatzschlüssel eine andere wirtschaftliche Zurechnung aufgrund sachgerechter Schätzung weder ersichtlich noch vorgebracht ist, ist der Kläger nur zu einer umsatzbezogenen Vorsteueraufteilung berechtigt.
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h) Hiernach kann sowohl --wie das FG zutreffend erkannt hat-- hinsichtlich der Streitjahre 2002 bis 2004 dahinstehen, ob der Kläger an seine zunächst getroffene Vorsteueraufteilung nach dem Umsatzschlüssel aufgrund eines Eintritts der formellen Bestandskraft der betreffenden Steuerfestsetzungen gebunden ist (vgl. dazu BFH-Urteile vom 22. November 2007 V R 35/06, BFH/NV 2008, 628, unter II.1.; vom 7. Juli 2011 V R 42/09, BFHE 234, 519, BFH/NV 2011, 1980, Rz 38, jeweils m.w.N.), als auch, ob er diese Aufteilung zunächst selbst als sachgerecht erachtet hat, weil er in den die Veranlagungszeiträume 1997 bis 2003 betreffend berichtigten Umsatzsteuererklärungen die Vorsteuer selbst nach dieser Methode aufgeteilt hat. Insoweit bedarf es keiner Aufklärung, ob der Kläger --wie er behauptet-- zu dieser Aufteilung durch einen Mitarbeiter der OFD Münster veranlasst worden war.
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2. Entgegen dem Revisionsvorbringen ist --wovon die Vorentscheidung zu Recht ausgegangen ist-- die Vorsteuer für die Streitjahre 1997 bis 2004 zu Lasten des Klägers gemäß § 15a UStG zu berichtigen.
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a) Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist nach § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG 1999 i.d.F. des StÄndG 2001 vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3794) für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen.
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b) Diese Regelung gilt nach § 27 Abs. 8 UStG i.d.F. des StÄndG 2003 auch für Zeiträume vor dem 1. Januar 2002 und damit auch für die Streitjahre 1997 bis 2004. Die rückwirkende Anwendung des § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG 1999 in der durch das StÄndG 2001 geänderten Fassung ist ferner verfassungsrechtlich unbedenklich (vgl. BFH-Urteile vom 7. Juli 2005 V R 32/04, BFHE 211, 74, BStBl II 2005, 907; vom 24. September 2009 V R 6/08, BFHE 227, 506, BStBl II 2010, 315).
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c) Der Senat hat mit Urteil in BFHE 235, 532, BStBl II 2012, 371 --worauf das FA zutreffend hinweist-- entschieden, dass sich die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse i.S. des § 15a UStG ändern, wenn sich --wie hier-- der Steuerpflichtige nachträglich innerhalb des Berichtigungszeitraums auf die Steuerfreiheit seiner Verwendungsumsätze gemäß Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG beruft (vgl. auch BFH-Urteil vom 15. September 2011 V R 8/11, BFHE 235, 516, BStBl II 2012, 368).
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d) Die hiergegen erhobenen Einwendungen des Klägers haben keinen Erfolg.
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aa) Soweit der Kläger gegen die vorgenannte Rechtsprechung des Senats in BFHE 235, 532, BStBl II 2012, 371 einwendet, dieser habe bei seiner Entscheidung verkannt, dass aufgrund der EuGH-Entscheidung --Linneweber und Akritidis-- (Slg. 2005, I-1131, BFH/NV Beilage 2005, 94) weder eine Rechts- noch eine Tatsachenänderung eingetreten sei, ist dem nicht zu folgen.
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Die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse haben sich --entgegen der Ansicht des Klägers-- im jeweiligen Berichtigungszeitraum geändert. Ähnlich wie bei der Rückgängigmachung des Verzichts auf eine Steuerbefreiung nach § 9 UStG tritt eine Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse ein, wenn sich der Unternehmer --wie hier-- nachträglich auf eine Steuerfreiheit seiner Umsätze nach Unionsrecht beruft (vgl. Senatsurteil in BFHE 235, 532, BStBl II 2012, 371, Rz 21 f., m.w.N.).
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In diesen Fällen liegt --wovon offenbar der Kläger mit seinem Hinweis auf die EuGH-Entscheidung --Linneweber und Akritidis-- (Slg. 2005, I-1131, BFH/NV Beilage 2005, 94) ausgeht-- keine nur rechtsfehlerhafte Beurteilung des Vorsteuerabzugs in den Abzugsjahren vor. Die Berichtigung ist mithin nicht auf die Abzugsjahre beschränkt und kann --entgegen dem Revisionsvorbringen-- in den Streitjahren vorgenommen werden.
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bb) Die Vorsteuerkorrektur steht ferner im Einklang mit Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG, wenn sich ein Steuerpflichtiger --wie hier-- nachträglich auf die Steuerfreiheit seiner Verwendungsumsätze nach Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG beruft (vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 235, 532, BStBl II 2012, 371, Rz 37 f.).
Tatbestand
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I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betrieb im Streitjahr 1996 zwei Spielhallen, in denen insgesamt 10 Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit und 24 Unterhaltungsspielgeräte, darunter drei Dartscheiben und zwei Billardtische, aufgestellt waren. Die Geldspielgeräte hatten einen Gesamtflächenbedarf von 1,8 qm und die Unterhaltungsspielgeräte einen Gesamtflächenbedarf von 17,82 qm.
- 2
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In der am 28. April 1998 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) eingereichten Umsatzsteuerjahreserklärung 1996 behandelte die Klägerin sowohl die Umsätze mit den Geldspielgeräten als auch die Umsätze mit den Unterhaltungsspielgeräten als steuerpflichtig. Mit Schreiben vom 13. Dezember 2001 beantragte die Klägerin, den Umsatzsteuerbescheid gemäß § 164 der Abgabenordnung zu ändern, da die Umsätze aus dem Betrieb der Geldspielgeräte steuerfrei seien. Das FA lehnte den Antrag ab. Ein hiergegen eingelegter Einspruch wurde einvernehmlich ruhend gestellt.
- 3
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Im Anschluss an das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 17. Februar 2005 C-453/02 u.a., Linneweber u.a (Slg. 2005, I-1131) und das Folgeurteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 12. Mai 2005 V R 7/02 (BFHE 210, 164, BStBl II 2005, 617), nach dem sich ein Aufsteller von Geldspielautomaten auf die Steuerfreiheit seiner Umsätze nach Art. 13 Teil B Buchst. f der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) in dem Sinne berufen kann, dass die Vorschrift des § 4 Nr. 9 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) keine Anwendung findet, reichte die Klägerin am 16. September 2005 eine geänderte Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr ein, in der sie die mit den Geldspielgeräten erzielten Umsätze als steuerfrei und die mit den Unterhaltungsspielgeräten erzielten Umsätze als steuerpflichtig behandelte. Vorsteuern, die weder mit den steuerfreien noch mit den steuerpflichtigen Umsätzen in unmittelbarem Zusammenhang standen, wurden entsprechend der Anzahl der in den Spielhallen aufgestellten Geldspiel- und Unterhaltungsspielgeräte auf die steuerfreien und die steuerpflichtigen Umsätze aufgeteilt.
- 4
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Im Anschluss an eine Außenprüfung ging das FA demgegenüber in dem geänderten Umsatzsteuerjahresbescheid vom 16. Januar 2006 davon aus, dass eine Aufteilung der Vorsteuern nach der Anzahl der Geräte oder dem Flächenbedarf der Geld- und Unterhaltungsspielgeräte nicht sachgerecht sei. Da kein anderer sachgerechterer Aufteilungsmaßstab ersichtlich sei, müssten die nicht direkt zurechenbaren Vorsteuern im Verhältnis der steuerfreien zu den steuerpflichtigen Umsätzen aufgeteilt werden, so dass die Klägerin zu 1,51 % zum Vorsteuerabzug berechtigt sei. Der gegen die Umsatzsteuerjahresbescheide eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.
- 5
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Auch die Klage zum Finanzgericht (FG) blieb hinsichtlich der Anwendung des Flächenschlüssels erfolglos. Nach dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 2131 veröffentlichten Urteil des FG führt der Flächenschlüssel nicht zu sachgerechten Ergebnissen. Es sei nicht erkennbar, dass die Höhe der Aufwendungen für die Anmietung und den Unterhalt der betrieblichen Räumlichkeiten überwiegend von dem als Aufteilungsmaßstab gewählten Verhältnis der für die Geldspiel- bzw. die Unterhaltungsspielgeräte jeweils vorgehaltenen Standflächen abhänge. Das gelte insbesondere für Aufwendungen, die durch die Anmietung und den Unterhalt von nicht unmittelbar dem Spielbetrieb dienenden Flächen entstanden seien, für die der Verwaltung des Unternehmens dienenden Räumlichkeiten (Büros und Aktenräume) und die verhältnismäßig großen und im Unterhalt aufwendigen sanitären Anlagen und Gastronomiebereiche. Die Höhe der durch die Anmietung und den Unterhalt dieser Räumlichkeiten entstehenden Aufwendungen hänge nicht von dem Verhältnis der für die Geldspiel- und die Unterhaltungsspielgeräte jeweils benötigten Standflächen ab. Von Bedeutung sei vielmehr, wie viele Personen in welcher Frequenz diese Bereiche aufgesucht hätten. Auch ein Zusammenhang zwischen dem Verhältnis der von den Geldspiel- und Unterhaltungsspielgeräten jeweils beanspruchten Flächen und der Anzahl der Nutzer des Gastronomiebereichs oder der sanitären Anlagen bestehe, sei nicht ersichtlich. Selbst für die unmittelbar dem Spielbetrieb dienenden Flächen führe eine Zurechnung der entstehenden Aufwendungen nach dem Flächenschlüssel nicht zu sachgerechten Ergebnissen. So sei es wenig plausibel, wenn etwa der zur Benutzung einer Dartscheibe erforderliche Raum rechnerisch fast ausschließlich anderen Geräten zugerechnet werde, da die Dartscheibe praktisch keine Standfläche benötige. Ähnlich sei es bei vielen Geldspielgeräten, die an der Wand hingen, und daher ebenfalls mit nur geringen Standflächen auskämen. Auch eine Vorsteueraufteilung der Energiekosten nach Geräteanzahl sei nicht sachgerecht. Die Klage hatte aber insoweit Erfolg, als das FG davon ausging, dass die sich aus dem Flächenschlüssel ergebende Vorsteuerquote auf einen vollen Prozentsatz aufzurunden sei.
- 6
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Ihre Revision stützt die Klägerin auf die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe zu Unrecht den notwendigen Zusammenhang zwischen den bezogenen Eingangsleistungen und dem Flächenschlüssel als Aufteilungskriterium verneint. Der Flächenschlüssel entspreche der betriebswirtschaftlichen Kostenträgerrechnung, da die Mietaufwendungen unabhängig vom erzielbaren Umsatz immer in fester Höhe anfielen. Da die Geldspiel- und Unterhaltungsspielgeräte einschließlich der Nutzung durch die Spieler unterschiedlich große Flächen erforderten, sei nur der Flächenschlüssel sachgerecht. Dabei sei sie aus Vereinfachungsgründen von der Größe der einzelnen Geräte ausgegangen und habe die allgemein genutzten Flächen nach dem sich hieraus ergebenden Verhältnis aufgeteilt. Für die Energiekosten gelte nichts anderes, da der Strom bereits durch das Einschalten der Geräte und damit unabhängig von der Benutzung der Geräte und die durch die Benutzung ausgeführten Umsätze verbraucht worden sei. Sonstige Stromkosten seien wegen Geringfügigkeit zu vernachlässigen. Darüber hinaus sei auch bei der Anwendung des Flächenschlüssels die Aufrundung zu berücksichtigen.
- 7
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Die Klägerin beantragt sinngemäß,
-
das Urteil des FG im Umfang der Klageabweisung aufzuheben und Vorsteuerbeträge in Höhe von insgesamt 9.699,65 DM (4.959,35 €) zu berücksichtigen.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
- 9
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Ein wirtschaftlicher Bezug des Flächenschlüssels zu den jeweiligen Umsatzgruppen sei nicht dargelegt, wie sich bereits daraus ergebe, dass Dartscheiben und an Wänden angebrachte Spielgeräte praktisch keinen Flächenbedarf haben. Die betriebswirtschaftliche Kostenträgerrechnung diene anderen Zwecken. Die für andere als Spielgeräte angefallenen Energiekosten könnten nicht wegen Geringfügigkeit vernachlässigt werden.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Wie das FG zu Recht entschieden hat, richtet sich der Vorsteuerabzug aus den von der Klägerin bezogenen grundstücksbezogenen Leistungen, die als Allgemeinkosten nicht in direktem und unmittelbarem Zusammenhang zu einzelnen Ausgangsleistungen der Klägerin stehen, nach dem Umsatz-, nicht aber nach dem Flächenschlüssel.
- 11
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1. Nach nationalem Recht kann die Klägerin die Steuerfreiheit der Geldspielautomatenumsätze nicht beanspruchen. Denn nach dem Senatsurteil in BFHE 210, 164, BStBl II 2005, 617 kann sich ein Aufsteller von Geldspielautomaten auf die Steuerfreiheit seiner Umsätze nur auf Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG in dem Sinne berufen, dass § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG, aus dem sich die Steuerpflicht dieser Umsätze ergibt, keine Anwendung findet. Daher stellt sich nach nationalem Recht die Frage einer Vorsteueraufteilung zwischen steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen nicht.
- 12
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2. Beruft sich die Klägerin aufgrund eines Anwendungsvorrangs für die Steuerfreiheit der Umsätze mit Geldspielautomaten auf das Unionsrecht, ist nach Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 und 2 der Richtlinie 77/388/EWG über den Vorsteuerabzug zu entscheiden. Diese Bestimmung hat folgenden Wortlaut:
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"Soweit Gegenstände und Dienstleistungen von einem Steuerpflichtigen sowohl für Umsätze verwendet werden, für die nach den Absätzen 2 und 3 ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch für Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht, ist der Vorsteuerabzug nur für den Teil der Mehrwertsteuer zulässig, der auf den Betrag der erstgenannten Umsätze entfällt.
-
Dieser Pro-rata-Satz wird nach Artikel 19 für die Gesamtheit der vom Steuerpflichtigen bewirkten Umsätze festgelegt."
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Die Klägerin ist danach nur zu einer umsatzbezogenen, nicht aber zu einer flächenbezogenen Vorsteueraufteilung berechtigt.
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3. Eine Berechtigung zur Anwendung eines Flächenschlüssels ergibt sich auch nicht auf der Grundlage von Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG.
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a) Nach Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten
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"a) dem Steuerpflichtigen gestatten, für jeden Bereich seiner Tätigkeit einen besonderen Pro-rata-Satz anzuwenden, wenn für jeden dieser Bereiche getrennte Aufzeichnungen geführt werden;
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b) den Steuerpflichtigen verpflichten, für jeden Bereich seiner Tätigkeit einen besonderen Pro-rata-Satz anzuwenden und für jeden dieser Bereiche getrennte Aufzeichnungen zu führen;
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c) dem Steuerpflichtigen gestatten oder ihn verpflichten, den Abzug je nach der Zuordnung der Gesamtheit oder eines Teils der Gegenstände oder Dienstleistungen vorzunehmen;
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d) dem Steuerpflichtigen gestatten oder ihm vorschreiben, den Vorsteuerabzug nach der in Unterabsatz 1 vorgesehenen Regel bei allen Gegenständen und Dienstleistungen vorzunehmen, die für die dort genannten Umsätze verwendet wurden;
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e) vorsehen, dass der Betrag der Mehrwertsteuer, der vom Steuerpflichtigen nicht abgezogen werden kann, nicht berücksichtigt wird, wenn er geringfügig ist."
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Ein Steuerpflichtiger kann aus diesen für die Mitgliedstaaten bestehenden Ermächtigungen nur insoweit Rechte ableiten, als ein Mitgliedstaat die nach dieser Bestimmung bestehenden Regelungsbefugnisse ausübt.
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b) Von den nach Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG bestehenden Ermächtigungen wurde im nationalen Recht Buchst. c dieser Bestimmung ausgeübt und dient als unionsrechtliche Grundlage für § 15 Abs. 4 UStG (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12. März 1998 V R 50/97, BFHE 185, 530, BStBl II 1998, 525, unter II.1.a; BFH-Beschluss vom 22. Juli 2010 V R 19/09, BFHE 231, 280, BStBl II 2010, 1090, unter IV.2.b cc (1)).
- 20
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aa) Verwendet der Unternehmer eine von ihm in Anspruch genommene Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist gemäß § 15 Abs. 4 UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln.
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bb) Der Begriff der "wirtschaftlichen Zurechnung" i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG ist entsprechend der Vorgaben des unionsrechtlichen Mehrwertsteuersystems auszulegen (BFH-Urteile vom 17. August 2001 V R 1/01, BFHE 196, 345, BStBl II 2002, 833, unter II.1.a, und vom 18. November 2004 V R 16/03, BFHE 208, 461, BStBl II 2005, 503, unter II.3.a). Dementsprechend ist bei richtlinienkonformer Auslegung als "sachgerecht" i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG ein den Vorgaben des Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG entsprechendes Aufteilungsverfahren anzuerkennen, das --objektiv nachprüfbar-- nach einheitlicher Methode die beiden "Nutzungsteile" eines gemischt verwendeten Gegenstandes oder einer sonstigen Leistung den damit ausgeführten steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen zurechnet (vgl. BFH-Urteile in BFHE 196, 345, BStBl II 2002, 833, unter II.1.b, und in BFHE 208, 461, BStBl II 2005, 503, unter II.3.a).
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Im Hinblick hierauf ist es im Ergebnis unbeachtlich, dass die Vorsteueraufteilung nach Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/ EWG dazu dient, den abziehbaren Teil der Vorsteuerbeträge zu bestimmen, während es sich bei § 15 Abs. 4 UStG um eine Regelung zur Feststellung nicht abziehbarer Vorsteuerbeträge handelt.
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c) Unabhängig davon, ob § 15 Abs. 4 UStG insoweit mit dem Unionsrecht in Einklang steht, als eine Vorsteueraufteilung durch sachgerechte Schätzung einer wirtschaftlichen Zurechnung nach einem Flächenschlüssel erfolgen kann, ist im Streitfall die Anwendung des Flächenschlüssels jedenfalls nicht sachgerecht.
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aa) Die Anwendung eines Flächenschlüssels aufgrund sachgerechter Schätzung der wirtschaftlichen Zurechnung i.S. von § 15 Abs. 4 UStG setzt voraus, dass die Flächen, die für die zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze verwendet werden und die Flächen, die für nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze verwendet werden, objektiv nachprüfbar ermittelt werden können (s. oben II.3.b bb). Die Anwendung eines Flächenschlüssels zur Vorsteueraufteilung kommt dabei insbesondere dann in Betracht, wenn sie unter Berücksichtigung --feststehender und nicht ohne weiteres änderbarer-- baulicher Gesichtspunkte erfolgt. Bei der steuerfreien und steuerpflichtigen Vermietung baulich jeweils eigenständiger Flächen eines Gebäudes, wie z.B. der steuerfreien Vermietung von Wohnungen und der steuerpflichtigen Vermietung von Ladeneinheiten eines Gebäudes, kann daher der zum Vorsteuerabzug berechtigende Leistungsanteil nach den unterschiedlich vermieteten Flächen ermittelt werden. Dieser Verteilungsmaßstab kann dann ggf. auch für die Vorsteueraufteilung der für Gemeinflächen, wie z.B. Eingangsbereiche, angefallenen Kosten zugrunde gelegt werden.
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bb) Im Streitfall ist die von der Klägerin begehrte Vorsteueraufteilung nach Gerätestandflächen --entsprechend dem Urteil des FG und entgegen dem Urteil des Niedersächsischen FG vom 4. Mai 2010 16 K 329/07 (EFG 2010, 1939)-- nicht hinreichend objektiv nachprüfbar und daher nicht sachgerecht.
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Gegen die von der Klägerin gewählte Aufteilungsmethode spricht bereits, dass die Flächenaufteilung innerhalb der "Spielhallen" nicht nach --aufgrund von z.B. Bauanträgen, Baugenehmigungen oder Bauanzeigen-- feststehenden baulichen Gesichtspunkten erfolgt, sondern nach den leicht veränderbaren "Standflächen" einzelner Spielgeräte. Die bloßen Standflächen der einzelnen Spielgeräte sind darüber hinaus auch deshalb kein geeigneter Aufteilungsmaßstab, da sie nicht den Raumbedarf für die Benutzung der einzelnen Geräte berücksichtigen, der bei der Verwendung unterschiedlicher Automatenspielgeräte sowie von Dartscheiben und Billardtischen stark voneinander abweichen kann. Schließlich ist es nicht sachgerecht, den Raumbedarf der an Wänden angebrachten Spielgeräte nach "Standflächen" zu ermitteln.
- 27
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Eine Berechtigung zur Anwendung eines Flächenschlüssels ergibt sich auch nicht aus § 3 der Verordnung über Spielgeräte und andere Spiele mit Gewinnmöglichkeit (SpielV), wonach in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen im Streitjahr je 15 qm Grundfläche höchstens ein Geld- oder Warenspielgerät aufgestellt werden dürfte (insoweit zutreffend Urteil des Niedersächsischen FG in EFG 2010, 1939). Denn zum einen sind dem Vorsteuerabzug und der Vorsteueraufteilung die tatsächlichen Verwendungsabsichten und -verhältnisse zugrunde zu legen, die nicht zwingend mit den in rechtlicher Hinsicht einzuhaltenden Vorgaben übereinstimmen müssen. Zum anderen enthält die SpielV keine Regelungen zum Flächenbedarf der in den Spielhallen der Klägerin darüber hinaus vorhandenen Unterhaltungsspielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit, wie Dartscheiben oder Billardtischen, die bei einer flächenbezogenen Vorsteueraufteilung mit zu berücksichtigen sind.
- 28
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cc) Im Hinblick auf die Bindung an die Anträge war weder zu entscheiden, ob das FG bei der Anwendung des Umsatzschlüssels für das Streitjahr zu Recht von einer Aufrundung der Vorsteuerquote auf einen vollen Prozentsatz ausgegangen ist (vgl. hierzu allgemein Urteil des EuGH vom 18. Dezember 2008 C-488/07, Royal Bank of Scotland, Slg. 2008, I-10409; Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 24. September 2009 2 K 1061/06, EFG 2010, 89) noch, ob der Klägerin eine weiter gehende Aufrundung --ausgehend von einem Flächenschlüssel-- zusteht.
- 29
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Weiter war im Hinblick an die Bindung an die Anträge auch nicht entscheidungserheblich, ob nach § 9 Abs. 2 UStG i.V.m. § 27 Abs. 2 UStG der Verzicht auf die Steuerfreiheit der von der Klägerin bezogenen Vermietungsleistung trotz der Verwendung von Mietflächen für steuerfreie Umsätze wirksam war.
(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:
- 1.
die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a ausgestellte Rechnung besitzt. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist; - 2.
die entstandene Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen nach § 1 Absatz 1 Nummer 4 eingeführt worden sind; - 3.
die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für sein Unternehmen, wenn der innergemeinschaftliche Erwerb nach § 3d Satz 1 im Inland bewirkt wird; - 4.
die Steuer für Leistungen im Sinne des § 13b Absatz 1 und 2, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Soweit die Steuer auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Leistungen entfällt, ist sie abziehbar, wenn die Zahlung geleistet worden ist; - 5.
die nach § 13a Abs. 1 Nr. 6 geschuldete Steuer für Umsätze, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.
(1a) Nicht abziehbar sind Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 oder des § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gilt, entfallen. Dies gilt nicht für Bewirtungsaufwendungen, soweit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes einen Abzug angemessener und nachgewiesener Aufwendungen ausschließt.
(1b) Verwendet der Unternehmer ein Grundstück sowohl für Zwecke seines Unternehmens als auch für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb sowie für die sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit diesem Grundstück vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt. Bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist Satz 1 entsprechend anzuwenden.
(2) Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung folgender Umsätze verwendet:
- 1.
steuerfreie Umsätze; - 2.
Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden.
(3) Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach Absatz 2 tritt nicht ein, wenn die Umsätze
- 1.
in den Fällen des Absatzes 2 Nr. 1 - a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei sind oder - b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei sind und sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden;
- 2.
in den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nr. 2 - a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei wären oder - b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei wären und der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig ist oder diese Umsätze sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden.
(4) Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. In den Fällen des Absatzes 1b gelten die Sätze 1 bis 3 entsprechend.
(4a) Für Fahrzeuglieferer (§ 2a) gelten folgende Einschränkungen des Vorsteuerabzugs:
- 1.
Abziehbar ist nur die auf die Lieferung, die Einfuhr oder den innergemeinschaftlichen Erwerb des neuen Fahrzeugs entfallende Steuer. - 2.
Die Steuer kann nur bis zu dem Betrag abgezogen werden, der für die Lieferung des neuen Fahrzeugs geschuldet würde, wenn die Lieferung nicht steuerfrei wäre. - 3.
Die Steuer kann erst in dem Zeitpunkt abgezogen werden, in dem der Fahrzeuglieferer die innergemeinschaftliche Lieferung des neuen Fahrzeugs ausführt.
(4b) Für Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind und die nur Steuer nach § 13b Absatz 5, nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 14c Absatz 1 oder nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 4 schulden, gelten die Einschränkungen des § 18 Absatz 9 Satz 5 und 6 entsprechend.
(5) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung nähere Bestimmungen darüber treffen,
- 1.
in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens für den Vorsteuerabzug auf eine Rechnung im Sinne des § 14 oder auf einzelne Angaben in der Rechnung verzichtet werden kann, - 2.
unter welchen Voraussetzungen, für welchen Besteuerungszeitraum und in welchem Umfang zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten in den Fällen, in denen ein anderer als der Leistungsempfänger ein Entgelt gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3), der andere den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen kann, und - 3.
wann in Fällen von geringer steuerlicher Bedeutung zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge (Absatz 4) Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, unberücksichtigt bleiben können oder von der Zurechnung von Vorsteuerbeträgen zu diesen Umsätzen abgesehen werden kann.
Tatbestand
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I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb in den Streitjahren 1997 bis 2004 in gemieteten Räumen bis zu fünf Spielhallen, in denen Geldspiel- und Unterhaltungsspielgeräte aufgestellt waren. Nach dem vom Finanzgericht (FG) in Bezug genommenen Sonderprüfungsbericht über eine beim Kläger durchgeführte Umsatzsteuer-Sonderprüfung vom 30. November 2005 war der jeweils ca. 20 qm große Lokalteil, in dem die Geldspielgeräte aufgestellt waren, nur mit Stellwänden oder größeren Pflanzen vom übrigen Ladenlokal abgetrennt. Bei einer Nutzfläche der Spielhallen von insgesamt 650 qm betrug hiernach die Fläche für die Geldspiel- und Unterhaltungsspielgeräte 80 bzw. 570 qm. Die Umsätze entfielen durchschnittlich zu 71,6 % auf die Geldspiel- und zu 28,4 % auf die Unterhaltungsspielgeräte.
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In den Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre 1997 bis 2003 behandelte der Kläger auch die Umsätze aus dem Betrieb der Geldspielgeräte zunächst als steuerpflichtig.
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Im Juli und August 2005 reichte der Kläger berichtigte Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre 1997 bis 2003 ein, in denen er unter Bezugnahme auf das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 17. Februar 2005 C-453/02 und C-462/02 --Linneweber und Akritidis-- (Slg. 2005, I-1131, BFH/NV Beilage 2005, 94), nach dem sich Veranstalter von Glücksspielen unmittelbar auf die Steuerfreiheit ihrer Umsätze nach Art. 13 Teil B Buchst. f der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) berufen können, die Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielgeräten als steuerfrei behandelte. In den berichtigten Erklärungen teilte er die Vorsteuerbeträge, die weder den Umsätzen aus dem Betrieb der Geldspiel- noch denen aus dem Betrieb der Unterhaltungsspielgeräte direkt zuzuordnen waren, auf, und zwar nach dem Verhältnis der steuerpflichtigen zu den steuerfreien Umsätzen. Dementsprechend ging der Kläger bei der im Oktober 2005 eingereichten Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 2004 vor.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ entsprechend den Prüfungsfeststellungen der beim Kläger durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung, wonach die nicht bestimmten Ausgangsumsätzen zuzuordnenden Vorsteuerbeträge nach dem Umsatzschlüssel aufzuteilen und der Vorsteuerabzug nach § 15a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) zu korrigieren waren, am 27. Dezember 2005 geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre 1997 bis 2004.
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Hiergegen legte der Kläger jeweils Einspruch ein und teilte nunmehr die nicht zuzuordnenden Vorsteuerbeträge (erstmals) im Verhältnis zu den für die Geldspiel- einerseits und die Unterhaltungsspielgeräte andererseits benötigten Stand- bzw. Nutzflächen auf.
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Die Einsprüche wurden mit Einspruchsentscheidung vom 14. November 2006 als unbegründet zurückgewiesen.
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Die anschließende Klage hatte keinen Erfolg. Das FG führte aus, das FA habe die nicht bestimmten Ausgangsumsätzen zuzuordnenden Vorsteuerbeträge zutreffend nach dem Umsatzschlüssel aufgeteilt und zu Recht auch die Vorbezüge der Erstjahre in die Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG einbezogen.
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Die Vorentscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 988 veröffentlicht.
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Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
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Er ist der Ansicht, seine Wahl des Flächenschlüssels zur Aufteilung der nicht bestimmten Ausgangsumsätzen zuzuordnenden Vorsteuerbeträge sei sachgerecht und könne weder vom FA noch vom FG durch einen anderen Aufteilungsmaßstab ersetzt werden. Die Unterhaltungsspielgeräte hätten einen Großteil der Spielhallenflächen eingenommen. Es habe eine klare Aufteilung der Räume gegeben.
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Es könne einem Steuerpflichtigen nicht vorgeworfen werden, eine Schätzungsmethode gewählt zu haben, die nach Abschn. 208 der Umsatzsteuer-Richtlinien (UStR) auch von der Finanzverwaltung anzuwenden sei.
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Nach dem EuGH-Urteil vom 8. November 2012 C-511/10 --BLC Baumarkt-- (Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2012, 968, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2013, 79) sei es möglich, die Vorsteuerbeträge abweichend vom Umsatzmaßstab zu verteilen. Da die Verwaltung an die UStR gebunden gewesen sei, sei der dort vorgesehene und von ihm gewählte Flächenmaßstab zwingend zu berücksichtigen.
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Der Sachverhalt des Streitfalls unterscheide sich maßgeblich von dem, der dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 7. Juli 2011 V R 36/10 (BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77) zugrunde gelegen habe, wonach eine flächenbezogene Vorsteueraufteilung nicht beansprucht werden könne, wenn der Unternehmer einzelne Standflächen einer Spielhalle teilweise für den Betrieb der einen Geräteart und teilweise für den Betrieb der anderen Geräteart verwendet habe. Vorliegend seien die jeweiligen Flächen klar getrennt und eindeutig bestimmten Umsätzen zuzuordnen gewesen; konkret ermittelbare Flächen seien entweder nur für Geldspielgeräte oder nur für Unterhaltungsspielgeräte genutzt worden.
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Die Abtrennung der Teilflächen --durch im Baukörper vorhandene Trennwände-- sei weder kurzfristig noch flexibel gewesen. Es habe sich jeweils --wie bereits erstinstanzlich vorgebracht-- um getrennte Räume im baurechtlichen Sinne gehandelt. Die baurechtliche Situation lasse sich über die vorliegenden Pläne sowie über die heutige Situation in den Objekten nachvollziehen.
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Ein Mitarbeiter der Oberfinanzdirektion (OFD) Münster habe ihn veranlasst, die Vorsteuerbeträge zunächst nach dem Verhältnis der steuerpflichtigen zu den steuerfreien Umsätzen aufzuteilen; dieser habe ihm geraten, er solle erst einmal den Umsatzschlüssel anwenden, um sein Geld zu bekommen, und dann den Flächenschlüssel durch eine rechtliche Auseinandersetzung erstreiten.
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Die Voraussetzungen für eine Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG lägen nicht vor. Die betreffenden Geldspielgeräte seien von ihrer Anschaffung bis zum Ende ihrer betrieblichen Nutzung in gleicher Weise genutzt worden.
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Eine Vorsteuerkorrektur komme entsprechend Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG nur in Betracht, wenn sich der Anspruch auf Vorsteuerabzug in den folgenden Jahren gegenüber dem Anspruch für das Jahr, in dem die Güter erworben oder hergestellt worden seien, geändert habe. Dies sei vorliegend nicht der Fall.
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Der erkennende Senat habe in seiner § 15a UStG betreffenden Entscheidung vom 19. Oktober 2011 XI R 16/09 (BFHE 235, 532, BStBl II 2012, 371) verkannt, dass aufgrund der EuGH-Entscheidung --Linneweber und Akritidis-- (Slg. 2005, I-1131, BFH/NV Beilage 2005, 94) weder eine Rechts- noch eine Tatsachenänderung eingetreten sei.
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Der Kläger beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide vom 27. Dezember 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. November 2006 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für die Streitjahre auf ... € (1997), ... € (1998), ... € (1999), ... € (2000), ... € (2001), ... € (2002), ... € (2003) sowie ... € (2004) festgesetzt wird,
hilfsweise die Sache an das FG zurückzuverweisen.
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Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
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Es verweist auf die Vorentscheidung und bringt weiter vor, der BFH habe durch sein Urteil in BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77 nunmehr geklärt, dass die Vorsteueraufteilung nach der Richtlinie 77/388/EWG vorzunehmen sei, wenn sich der Unternehmer für die Steuerfreiheit eines Teils seiner Leistungen --wie hier auf das Unionsrecht-- berufe, und er demnach nur zu einer umsatzbezogenen, nicht aber zu einer flächenbezogenen Vorsteueraufteilung berechtigt sei.
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Ebenso habe der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 235, 532, BStBl II 2012, 371 inzwischen entschieden, dass sich die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse i.S. des § 15a UStG änderten, wenn sich der Steuerpflichtige nachträglich innerhalb des Berichtigungszeitraums auf die Steuerfreiheit seiner Verwendungsumsätze gemäß Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG berufe.
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Im Übrigen sei der vom Kläger nachträglich vorgebrachte Sachverhalt zur Begründung seiner Revision nicht geeignet.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision des Klägers ist unbegründet. Sie war daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.
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Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die vom Kläger begehrte Vorsteueraufteilung nach dem Flächenschlüssel zu versagen ist. Ebenso geht die Vorentscheidung zutreffend von einer Vorsteuerkorrektur zu Lasten des Klägers nach § 15a UStG aus.
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1. Der Kläger ist im Streitfall nicht zu einer flächenbezogenen Vorsteueraufteilung berechtigt.
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a) Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann gemäß § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln.
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Unionsrechtliche Grundlage für § 15 Abs. 4 UStG ist die nach Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG bestehende und insoweit im nationalen Recht ausgeübte Ermächtigung, nach der die Mitgliedstaaten "dem Steuerpflichtigen gestatten oder ihn verpflichten [können], den Abzug je nach der Zuordnung der Gesamtheit oder eines Teils der Gegenstände oder Dienstleistungen vorzunehmen" (vgl. BFH-Urteil in BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77, Rz 19, m.w.N.).
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aa) Bei der Ermittlung der nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung nach § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG ist es zwar grundsätzlich Sache des Unternehmers zu entscheiden, welche Schätzungsmethode er wählt. Das FA und auch das FG können aber nachprüfen, ob die Schätzung sachgerecht ist (vgl. dazu BFH-Beschlüsse vom 3. Mai 2005 V B 200/04, BFH/NV 2005, 1641; vom 27. November 2008 XI B 60/08, BFH/NV 2009, 431; BFH-Urteile vom 15. Oktober 2009 XI R 82/07, BFHE 227, 238, BStBl II 2010, 247, unter II.1.a; vom 11. Juli 2012 XI R 17/09, BFH/NV 2013, 266, Rz 76).
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bb) Der Begriff der "wirtschaftlichen Zurechnung" i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG ist entsprechend den Vorgaben des unionsrechtlichen Mehrwertsteuersystems auszulegen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77, Rz 21, m.w.N.). Für die Aufteilung von Vorsteuerbeträgen geht die Richtlinie 77/388/EWG in Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 und 2 i.V.m. Art. 19 als Regel-Aufteilungsmaßstab von einem Umsatzschlüssel aus, soweit Gegenstände und Dienstleistungen von einem Steuerpflichtigen sowohl für Umsätze verwendet werden, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch für Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht (vgl. BFH-Urteil vom 17. August 2001 V R 1/01, BFHE 196, 345, BStBl II 2002, 833, unter II.1.b; vgl. EuGH-Urteil --BLC Baumarkt-- in UR 2012, 968, HFR 2013, 79, Rz 15). Als "sachgerecht" i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG gilt bei richtlinienkonformer Auslegung der Vorschrift ein den Vorgaben des Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG entsprechendes Aufteilungsverfahren, das --objektiv nachprüfbar-- nach einheitlicher Methode die beiden "Nutzungsteile" eines gemischt verwendeten Gegenstandes oder einer sonstigen Leistung den damit ausgeführten steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen zurechnet (vgl. BFH-Urteil in BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77, Rz 21, m.w.N.). Der Unternehmer kann eine flächenbezogene Vorsteueraufteilung mithin nur dann beanspruchen, wenn diese im vorgenannten Sinne "sachgerecht" ist.
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b) Nach der Rechtsprechung des V. Senats des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, ist eine Vorsteueraufteilung nach einem Flächenschlüssel nicht sachgerecht, wenn der Unternehmer einzelne Standflächen einer Spielhalle teilweise für den Betrieb umsatzsteuerpflichtiger und teilweise für den Betrieb umsatzsteuerfreier Spielgeräte verwendet (vgl. BFH-Urteile in BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77, Rz 23 ff.; vom 10. November 2011 V R 34/10, BFH/NV 2012, 803, Rz 20). Nichts anderes gilt für die vom Kläger angestrebte Aufteilung im Streitfall.
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aa) Wie das FG unter Bezugnahme auf den Sonderprüfungsbericht vom 30. November 2005 im angefochtenen Urteil festgestellt hat, waren die ca. 20 qm großen Lokalteile mit den dort aufgestellten Geldspielgeräten (lediglich) durch Stellwände oder größere Pflanzen von dem übrigen Ladenlokal der jeweiligen Spielhalle abgetrennt. Deshalb ist die vom Kläger begehrte Vorsteueraufteilung nach dem Flächenschlüssel nicht hinreichend objektiv nachprüfbar und daher nicht sachgerecht (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77, Rz 25). Die Flächenaufteilung innerhalb seiner Spielhallen erfolgte nicht nach --aufgrund von z.B. Bauanträgen, Baugenehmigungen oder Bauanzeigen-- feststehenden baulichen Gesichtspunkten, sondern nach den durch Stellwänden oder größeren Pflanzen abgegrenzten Teilbereichen, was --wie bei der Aufteilung nach Gerätestandflächen (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77, Rz 25 ff.; in BFH/NV 2012, 803, Rz 20)-- den Anforderungen an ein objektiv nachprüfbares Aufteilungsverfahren auch dann nicht genügt, wenn sie --wie der Kläger nunmehr vorbringt-- nicht jederzeit leicht verändert werden konnte. Denn es reicht nicht aus, dass die baulich nicht eigenständigen Flächen der betreffenden Spielhallen --wie hier, was unstreitig ist-- in Bereiche mit Geldspiel- und Unterhaltungsspielgeräte teilbar sind.
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bb) Soweit der Kläger behauptet, dass es sich entgegen den Feststellungen des FG bei den Geldspiel- und Unterhaltungsspielbereichen in seinen Spielhallen jeweils um getrennte Räume im baurechtlichen Sinne gehandelt habe, was sich über die vorliegenden Pläne sowie über die heutige Situation in den Objekten nachvollziehen lasse und bereits im erstinstanzlichen Verfahren vorgebracht worden sei, hat er --worauf das FA im Kern zutreffend hinweist-- keine zulässigen und begründeten Verfahrensrügen gegen die vom FG getroffenen Feststellungen geltend gemacht.
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Der erkennende Senat kann gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wonach der BFH an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden ist, soweit in Bezug auf diese Feststellungen --wie hier-- keine zulässigen und begründeten Revisionsgründe vorgebracht sind, grundsätzlich nur den Sachverhalt zur Grundlage seiner Entscheidung machen, der vom FG festgestellt ist. Aus dem Zweck der Revisionsinstanz, die nur die Anwendung des Rechts auf einen festgestellten Sachverhalt überprüft, ergibt sich, dass das Revisionsgericht in der Regel den vom FG festgestellten Sachverhalt nicht ergänzen (vgl. dazu z.B. BFH-Beschluss vom 22. Februar 2005 X B 177/03, BFH/NV 2005, 909; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 41, jeweils m.w.N.) und nicht an die Stelle der Tatsachenwürdigung des FG seine eigene Würdigung setzen darf (vgl. dazu z.B. BFH-Beschluss vom 15. März 2005 VI B 89/04, BFH/NV 2005, 1292; Gräber/Ruban, a.a.O., § 118 Rz 41, jeweils m.w.N.).
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c) Ein anderes Ergebnis folgt --entgegen dem Revisionsvorbringen-- nicht aus der Rechtsprechung des EuGH, nach der es --wie der Kläger vorbringt-- grundsätzlich möglich sei, die Vorsteueraufteilung abweichend vom Umsatzmaßstab vorzunehmen.
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aa) Der EuGH hat zu dem durch Art. 5 Nr. 19 Buchst. d, Art. 25 Abs. 4 des Steueränderungsgesetzes (StÄndG) 2003 vom 15. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2645) dem § 15 Abs. 4 UStG angefügten Satz 3, der bestimmt, dass eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, nur zulässig ist, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist, entschieden, dass Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG es den Mitgliedstaaten der Europäischen Union erlaubt, zum Zweck der Berechnung des Pro-rata-Satzes für den Abzug der Vorsteuern aus einem bestimmten Umsatz vorrangig einen anderen Aufteilungsschlüssel als den in Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehenen Umsatzschlüssel vorzuschreiben, vorausgesetzt, die herangezogene Methode gewährleiste eine präzisere Bestimmung dieses Pro-rata-Satzes (vgl. EuGH-Urteil --BLC Baumarkt-- in UR 2012, 968, HFR 2013, 79, Leitsatz).
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bb) Wird --wie hier-- in den Spielhallen auf einer Fläche von 80 qm mit den Geldspielgeräten durchschnittlich 71,6 % des --insoweit steuerfreien-- Umsatzes erzielt, während auf die Unterhaltungsspielgeräte bei einer Fläche von 570 qm durchschnittlich 28,4 % der --insoweit steuerpflichtigen-- Umsätze entfallen, wäre die Anwendung des Flächenschlüssels nicht präziser als die nach der Richtlinie 77/388/EWG grundsätzlich vorgesehene Umsatzregel, weil sich die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dieser Methode weder als weniger gerecht noch als weniger angemessen erweist (vgl. dazu Schlussanträge des Generalanwalts Cruz Villalón vom 26. April 2012 --BLC Baumarkt--, juris, Rz 47). Der Flächenschlüssel würde keine größere Gerechtigkeit und Genauigkeit bei der Ermittlung des Abzugsbetrags gewährleisten, der den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer besser erfüllen würde (vgl. dazu Schlussanträge des Generalanwalts Cruz Villalón vom 26. April 2012 --BLC Baumarkt--, juris, Rz 47). Dies gilt jedenfalls dann, wenn --wie hier nach den bindenden Feststellungen des FG-- in den Spielhallen die Bereiche mit den Geldspiel- und Unterhaltungsspielgeräten durch Stellwände oder größere Pflanzen aufgeteilt waren, es sich mithin nicht um bautechnisch eigenständige Flächen gehandelt hat. Zudem ging nach dem eigenen Vorbringen des Klägers von den Geldspiel- und Unterhaltungsspielgeräten auf die Besucher der Spielhallen eine wechselseitige "Attraktivität" aus, was einer Vorsteueraufteilung nach dem Flächenschlüssel entgegensteht.
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d) Soweit sich der Kläger auf die Entscheidung des Niedersächsischen FG vom 4. Mai 2010 16 K 329/07 (EFG 2010, 1939) sowie auf andere Finanzämter bezieht und vorbringt, diese hätten den Flächenschlüssel in vergleichbaren Fällen als sachgerechten Aufteilungsmaßstab akzeptiert, folgt daraus kein Anspruch auf eine entsprechende Beurteilung des vorliegenden Streitfalls (vgl. BFH-Beschluss vom 1. Juli 2010 V B 62/09, BFH/NV 2010, 2136, Rz 11, m.w.N.; BFH-Urteil vom 24. Januar 2013 V R 34/11, BFHE 239, 552, BStBl II 2013, 460, Rz 35).
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e) Der Kläger kann sich ferner nicht mit Erfolg auf die Selbstbindung der Verwaltung dahingehend berufen, dass nach den in den Streitjahren geltenden Bestimmungen des Abschn. 208 UStR der von ihm gewählte Flächenmaßstab zwingend zu berücksichtigen sei.
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Norminterpretierende Verwaltungsanweisungen, die --wie vorliegend Abschn. 208 UStR in der für die Streitjahre jeweils gültigen Fassung, nunmehr Abschn. 15.17. des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses-- die gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Rechts sichern sollen, können im Allgemeinen weder eine einer Rechtsnorm vergleichbare Bindung aller Rechtsanwender noch eine Bindung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben herbeiführen. Eine von den Gerichten zu beachtende Selbstbindung der Verwaltung besteht nur als Ausfluss von Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes ausnahmsweise in dem Bereich der der Verwaltung vom Gesetz eingeräumten Entscheidungsfreiheit, also im Bereich des Ermessens, der Billigkeit und der Typisierung oder Pauschalierung (vgl. dazu BFH-Urteile vom 26. April 1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754; vom 7. Dezember 2005 I R 123/04, BFH/NV 2006, 1097; vom 4. Februar 2010 II R 1/09, BFH/NV 2010, 1244; vom 11. November 2010 VI R 16/09, BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966; in BFH/NV 2012, 803). Ein derartiger Spielraum steht der Finanzverwaltung bei Anwendung von § 15 Abs. 4 UStG aber nicht zu (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 803).
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f) Der Flächenschlüssel ist --wovon das FG zutreffend ausgegangen ist-- auch für das Streitjahr 2004, in dem die Neufassung des § 15 Abs. 4 UStG galt, nicht anzuwenden.
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Eine Aufteilung, die --wie hier der Flächenschlüssel-- nicht auf einer sachgerechten Schätzung i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG beruht (vgl. dazu vorstehend unter II.1.b), ist schon keine andere wirtschaftliche Zurechnung i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG, die einer Vorsteueraufteilung nach dem Umsatzschlüssel entgegenstehen würde. Denn die wirtschaftliche Zurechnung setzt ein Aufteilungsverfahren voraus, das den Vorgaben des Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG entsprechend --anders als hier-- objektiv nachprüfbar ist (vgl. dazu vorstehend unter II.1.a bb und b aa). Zudem würde vorliegend der Flächenschlüssel keine präzisere Bestimmung des Pro-rata-Satzes gewährleisten, was einer gegenüber dem Umsatzschlüssel vorrangigen Anwendung dieser Methode zur Aufteilung der Vorsteuerbeträge entgegenstünde (vgl. dazu vorstehend unter II.1.c).
- 43
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g) Da im Streitfall außer dem Umsatzschlüssel eine andere wirtschaftliche Zurechnung aufgrund sachgerechter Schätzung weder ersichtlich noch vorgebracht ist, ist der Kläger nur zu einer umsatzbezogenen Vorsteueraufteilung berechtigt.
- 44
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h) Hiernach kann sowohl --wie das FG zutreffend erkannt hat-- hinsichtlich der Streitjahre 2002 bis 2004 dahinstehen, ob der Kläger an seine zunächst getroffene Vorsteueraufteilung nach dem Umsatzschlüssel aufgrund eines Eintritts der formellen Bestandskraft der betreffenden Steuerfestsetzungen gebunden ist (vgl. dazu BFH-Urteile vom 22. November 2007 V R 35/06, BFH/NV 2008, 628, unter II.1.; vom 7. Juli 2011 V R 42/09, BFHE 234, 519, BFH/NV 2011, 1980, Rz 38, jeweils m.w.N.), als auch, ob er diese Aufteilung zunächst selbst als sachgerecht erachtet hat, weil er in den die Veranlagungszeiträume 1997 bis 2003 betreffend berichtigten Umsatzsteuererklärungen die Vorsteuer selbst nach dieser Methode aufgeteilt hat. Insoweit bedarf es keiner Aufklärung, ob der Kläger --wie er behauptet-- zu dieser Aufteilung durch einen Mitarbeiter der OFD Münster veranlasst worden war.
- 45
-
2. Entgegen dem Revisionsvorbringen ist --wovon die Vorentscheidung zu Recht ausgegangen ist-- die Vorsteuer für die Streitjahre 1997 bis 2004 zu Lasten des Klägers gemäß § 15a UStG zu berichtigen.
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a) Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist nach § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG 1999 i.d.F. des StÄndG 2001 vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3794) für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen.
- 47
-
b) Diese Regelung gilt nach § 27 Abs. 8 UStG i.d.F. des StÄndG 2003 auch für Zeiträume vor dem 1. Januar 2002 und damit auch für die Streitjahre 1997 bis 2004. Die rückwirkende Anwendung des § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG 1999 in der durch das StÄndG 2001 geänderten Fassung ist ferner verfassungsrechtlich unbedenklich (vgl. BFH-Urteile vom 7. Juli 2005 V R 32/04, BFHE 211, 74, BStBl II 2005, 907; vom 24. September 2009 V R 6/08, BFHE 227, 506, BStBl II 2010, 315).
- 48
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c) Der Senat hat mit Urteil in BFHE 235, 532, BStBl II 2012, 371 --worauf das FA zutreffend hinweist-- entschieden, dass sich die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse i.S. des § 15a UStG ändern, wenn sich --wie hier-- der Steuerpflichtige nachträglich innerhalb des Berichtigungszeitraums auf die Steuerfreiheit seiner Verwendungsumsätze gemäß Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG beruft (vgl. auch BFH-Urteil vom 15. September 2011 V R 8/11, BFHE 235, 516, BStBl II 2012, 368).
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d) Die hiergegen erhobenen Einwendungen des Klägers haben keinen Erfolg.
- 50
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aa) Soweit der Kläger gegen die vorgenannte Rechtsprechung des Senats in BFHE 235, 532, BStBl II 2012, 371 einwendet, dieser habe bei seiner Entscheidung verkannt, dass aufgrund der EuGH-Entscheidung --Linneweber und Akritidis-- (Slg. 2005, I-1131, BFH/NV Beilage 2005, 94) weder eine Rechts- noch eine Tatsachenänderung eingetreten sei, ist dem nicht zu folgen.
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Die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse haben sich --entgegen der Ansicht des Klägers-- im jeweiligen Berichtigungszeitraum geändert. Ähnlich wie bei der Rückgängigmachung des Verzichts auf eine Steuerbefreiung nach § 9 UStG tritt eine Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse ein, wenn sich der Unternehmer --wie hier-- nachträglich auf eine Steuerfreiheit seiner Umsätze nach Unionsrecht beruft (vgl. Senatsurteil in BFHE 235, 532, BStBl II 2012, 371, Rz 21 f., m.w.N.).
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In diesen Fällen liegt --wovon offenbar der Kläger mit seinem Hinweis auf die EuGH-Entscheidung --Linneweber und Akritidis-- (Slg. 2005, I-1131, BFH/NV Beilage 2005, 94) ausgeht-- keine nur rechtsfehlerhafte Beurteilung des Vorsteuerabzugs in den Abzugsjahren vor. Die Berichtigung ist mithin nicht auf die Abzugsjahre beschränkt und kann --entgegen dem Revisionsvorbringen-- in den Streitjahren vorgenommen werden.
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bb) Die Vorsteuerkorrektur steht ferner im Einklang mit Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG, wenn sich ein Steuerpflichtiger --wie hier-- nachträglich auf die Steuerfreiheit seiner Verwendungsumsätze nach Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG beruft (vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 235, 532, BStBl II 2012, 371, Rz 37 f.).
Tatbestand
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I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betrieb im Streitjahr 1996 zwei Spielhallen, in denen insgesamt 10 Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit und 24 Unterhaltungsspielgeräte, darunter drei Dartscheiben und zwei Billardtische, aufgestellt waren. Die Geldspielgeräte hatten einen Gesamtflächenbedarf von 1,8 qm und die Unterhaltungsspielgeräte einen Gesamtflächenbedarf von 17,82 qm.
- 2
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In der am 28. April 1998 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) eingereichten Umsatzsteuerjahreserklärung 1996 behandelte die Klägerin sowohl die Umsätze mit den Geldspielgeräten als auch die Umsätze mit den Unterhaltungsspielgeräten als steuerpflichtig. Mit Schreiben vom 13. Dezember 2001 beantragte die Klägerin, den Umsatzsteuerbescheid gemäß § 164 der Abgabenordnung zu ändern, da die Umsätze aus dem Betrieb der Geldspielgeräte steuerfrei seien. Das FA lehnte den Antrag ab. Ein hiergegen eingelegter Einspruch wurde einvernehmlich ruhend gestellt.
- 3
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Im Anschluss an das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 17. Februar 2005 C-453/02 u.a., Linneweber u.a (Slg. 2005, I-1131) und das Folgeurteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 12. Mai 2005 V R 7/02 (BFHE 210, 164, BStBl II 2005, 617), nach dem sich ein Aufsteller von Geldspielautomaten auf die Steuerfreiheit seiner Umsätze nach Art. 13 Teil B Buchst. f der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) in dem Sinne berufen kann, dass die Vorschrift des § 4 Nr. 9 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) keine Anwendung findet, reichte die Klägerin am 16. September 2005 eine geänderte Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr ein, in der sie die mit den Geldspielgeräten erzielten Umsätze als steuerfrei und die mit den Unterhaltungsspielgeräten erzielten Umsätze als steuerpflichtig behandelte. Vorsteuern, die weder mit den steuerfreien noch mit den steuerpflichtigen Umsätzen in unmittelbarem Zusammenhang standen, wurden entsprechend der Anzahl der in den Spielhallen aufgestellten Geldspiel- und Unterhaltungsspielgeräte auf die steuerfreien und die steuerpflichtigen Umsätze aufgeteilt.
- 4
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Im Anschluss an eine Außenprüfung ging das FA demgegenüber in dem geänderten Umsatzsteuerjahresbescheid vom 16. Januar 2006 davon aus, dass eine Aufteilung der Vorsteuern nach der Anzahl der Geräte oder dem Flächenbedarf der Geld- und Unterhaltungsspielgeräte nicht sachgerecht sei. Da kein anderer sachgerechterer Aufteilungsmaßstab ersichtlich sei, müssten die nicht direkt zurechenbaren Vorsteuern im Verhältnis der steuerfreien zu den steuerpflichtigen Umsätzen aufgeteilt werden, so dass die Klägerin zu 1,51 % zum Vorsteuerabzug berechtigt sei. Der gegen die Umsatzsteuerjahresbescheide eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.
- 5
-
Auch die Klage zum Finanzgericht (FG) blieb hinsichtlich der Anwendung des Flächenschlüssels erfolglos. Nach dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 2131 veröffentlichten Urteil des FG führt der Flächenschlüssel nicht zu sachgerechten Ergebnissen. Es sei nicht erkennbar, dass die Höhe der Aufwendungen für die Anmietung und den Unterhalt der betrieblichen Räumlichkeiten überwiegend von dem als Aufteilungsmaßstab gewählten Verhältnis der für die Geldspiel- bzw. die Unterhaltungsspielgeräte jeweils vorgehaltenen Standflächen abhänge. Das gelte insbesondere für Aufwendungen, die durch die Anmietung und den Unterhalt von nicht unmittelbar dem Spielbetrieb dienenden Flächen entstanden seien, für die der Verwaltung des Unternehmens dienenden Räumlichkeiten (Büros und Aktenräume) und die verhältnismäßig großen und im Unterhalt aufwendigen sanitären Anlagen und Gastronomiebereiche. Die Höhe der durch die Anmietung und den Unterhalt dieser Räumlichkeiten entstehenden Aufwendungen hänge nicht von dem Verhältnis der für die Geldspiel- und die Unterhaltungsspielgeräte jeweils benötigten Standflächen ab. Von Bedeutung sei vielmehr, wie viele Personen in welcher Frequenz diese Bereiche aufgesucht hätten. Auch ein Zusammenhang zwischen dem Verhältnis der von den Geldspiel- und Unterhaltungsspielgeräten jeweils beanspruchten Flächen und der Anzahl der Nutzer des Gastronomiebereichs oder der sanitären Anlagen bestehe, sei nicht ersichtlich. Selbst für die unmittelbar dem Spielbetrieb dienenden Flächen führe eine Zurechnung der entstehenden Aufwendungen nach dem Flächenschlüssel nicht zu sachgerechten Ergebnissen. So sei es wenig plausibel, wenn etwa der zur Benutzung einer Dartscheibe erforderliche Raum rechnerisch fast ausschließlich anderen Geräten zugerechnet werde, da die Dartscheibe praktisch keine Standfläche benötige. Ähnlich sei es bei vielen Geldspielgeräten, die an der Wand hingen, und daher ebenfalls mit nur geringen Standflächen auskämen. Auch eine Vorsteueraufteilung der Energiekosten nach Geräteanzahl sei nicht sachgerecht. Die Klage hatte aber insoweit Erfolg, als das FG davon ausging, dass die sich aus dem Flächenschlüssel ergebende Vorsteuerquote auf einen vollen Prozentsatz aufzurunden sei.
- 6
-
Ihre Revision stützt die Klägerin auf die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe zu Unrecht den notwendigen Zusammenhang zwischen den bezogenen Eingangsleistungen und dem Flächenschlüssel als Aufteilungskriterium verneint. Der Flächenschlüssel entspreche der betriebswirtschaftlichen Kostenträgerrechnung, da die Mietaufwendungen unabhängig vom erzielbaren Umsatz immer in fester Höhe anfielen. Da die Geldspiel- und Unterhaltungsspielgeräte einschließlich der Nutzung durch die Spieler unterschiedlich große Flächen erforderten, sei nur der Flächenschlüssel sachgerecht. Dabei sei sie aus Vereinfachungsgründen von der Größe der einzelnen Geräte ausgegangen und habe die allgemein genutzten Flächen nach dem sich hieraus ergebenden Verhältnis aufgeteilt. Für die Energiekosten gelte nichts anderes, da der Strom bereits durch das Einschalten der Geräte und damit unabhängig von der Benutzung der Geräte und die durch die Benutzung ausgeführten Umsätze verbraucht worden sei. Sonstige Stromkosten seien wegen Geringfügigkeit zu vernachlässigen. Darüber hinaus sei auch bei der Anwendung des Flächenschlüssels die Aufrundung zu berücksichtigen.
- 7
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Die Klägerin beantragt sinngemäß,
-
das Urteil des FG im Umfang der Klageabweisung aufzuheben und Vorsteuerbeträge in Höhe von insgesamt 9.699,65 DM (4.959,35 €) zu berücksichtigen.
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Das FA beantragt,
-
die Revision zurückzuweisen.
- 9
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Ein wirtschaftlicher Bezug des Flächenschlüssels zu den jeweiligen Umsatzgruppen sei nicht dargelegt, wie sich bereits daraus ergebe, dass Dartscheiben und an Wänden angebrachte Spielgeräte praktisch keinen Flächenbedarf haben. Die betriebswirtschaftliche Kostenträgerrechnung diene anderen Zwecken. Die für andere als Spielgeräte angefallenen Energiekosten könnten nicht wegen Geringfügigkeit vernachlässigt werden.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Wie das FG zu Recht entschieden hat, richtet sich der Vorsteuerabzug aus den von der Klägerin bezogenen grundstücksbezogenen Leistungen, die als Allgemeinkosten nicht in direktem und unmittelbarem Zusammenhang zu einzelnen Ausgangsleistungen der Klägerin stehen, nach dem Umsatz-, nicht aber nach dem Flächenschlüssel.
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1. Nach nationalem Recht kann die Klägerin die Steuerfreiheit der Geldspielautomatenumsätze nicht beanspruchen. Denn nach dem Senatsurteil in BFHE 210, 164, BStBl II 2005, 617 kann sich ein Aufsteller von Geldspielautomaten auf die Steuerfreiheit seiner Umsätze nur auf Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG in dem Sinne berufen, dass § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG, aus dem sich die Steuerpflicht dieser Umsätze ergibt, keine Anwendung findet. Daher stellt sich nach nationalem Recht die Frage einer Vorsteueraufteilung zwischen steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen nicht.
- 12
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2. Beruft sich die Klägerin aufgrund eines Anwendungsvorrangs für die Steuerfreiheit der Umsätze mit Geldspielautomaten auf das Unionsrecht, ist nach Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 und 2 der Richtlinie 77/388/EWG über den Vorsteuerabzug zu entscheiden. Diese Bestimmung hat folgenden Wortlaut:
- 13
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"Soweit Gegenstände und Dienstleistungen von einem Steuerpflichtigen sowohl für Umsätze verwendet werden, für die nach den Absätzen 2 und 3 ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch für Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht, ist der Vorsteuerabzug nur für den Teil der Mehrwertsteuer zulässig, der auf den Betrag der erstgenannten Umsätze entfällt.
-
Dieser Pro-rata-Satz wird nach Artikel 19 für die Gesamtheit der vom Steuerpflichtigen bewirkten Umsätze festgelegt."
- 14
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Die Klägerin ist danach nur zu einer umsatzbezogenen, nicht aber zu einer flächenbezogenen Vorsteueraufteilung berechtigt.
- 15
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3. Eine Berechtigung zur Anwendung eines Flächenschlüssels ergibt sich auch nicht auf der Grundlage von Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG.
- 16
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a) Nach Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten
- 17
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"a) dem Steuerpflichtigen gestatten, für jeden Bereich seiner Tätigkeit einen besonderen Pro-rata-Satz anzuwenden, wenn für jeden dieser Bereiche getrennte Aufzeichnungen geführt werden;
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b) den Steuerpflichtigen verpflichten, für jeden Bereich seiner Tätigkeit einen besonderen Pro-rata-Satz anzuwenden und für jeden dieser Bereiche getrennte Aufzeichnungen zu führen;
-
c) dem Steuerpflichtigen gestatten oder ihn verpflichten, den Abzug je nach der Zuordnung der Gesamtheit oder eines Teils der Gegenstände oder Dienstleistungen vorzunehmen;
-
d) dem Steuerpflichtigen gestatten oder ihm vorschreiben, den Vorsteuerabzug nach der in Unterabsatz 1 vorgesehenen Regel bei allen Gegenständen und Dienstleistungen vorzunehmen, die für die dort genannten Umsätze verwendet wurden;
-
e) vorsehen, dass der Betrag der Mehrwertsteuer, der vom Steuerpflichtigen nicht abgezogen werden kann, nicht berücksichtigt wird, wenn er geringfügig ist."
- 18
-
Ein Steuerpflichtiger kann aus diesen für die Mitgliedstaaten bestehenden Ermächtigungen nur insoweit Rechte ableiten, als ein Mitgliedstaat die nach dieser Bestimmung bestehenden Regelungsbefugnisse ausübt.
- 19
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b) Von den nach Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG bestehenden Ermächtigungen wurde im nationalen Recht Buchst. c dieser Bestimmung ausgeübt und dient als unionsrechtliche Grundlage für § 15 Abs. 4 UStG (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12. März 1998 V R 50/97, BFHE 185, 530, BStBl II 1998, 525, unter II.1.a; BFH-Beschluss vom 22. Juli 2010 V R 19/09, BFHE 231, 280, BStBl II 2010, 1090, unter IV.2.b cc (1)).
- 20
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aa) Verwendet der Unternehmer eine von ihm in Anspruch genommene Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist gemäß § 15 Abs. 4 UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln.
- 21
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bb) Der Begriff der "wirtschaftlichen Zurechnung" i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG ist entsprechend der Vorgaben des unionsrechtlichen Mehrwertsteuersystems auszulegen (BFH-Urteile vom 17. August 2001 V R 1/01, BFHE 196, 345, BStBl II 2002, 833, unter II.1.a, und vom 18. November 2004 V R 16/03, BFHE 208, 461, BStBl II 2005, 503, unter II.3.a). Dementsprechend ist bei richtlinienkonformer Auslegung als "sachgerecht" i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG ein den Vorgaben des Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG entsprechendes Aufteilungsverfahren anzuerkennen, das --objektiv nachprüfbar-- nach einheitlicher Methode die beiden "Nutzungsteile" eines gemischt verwendeten Gegenstandes oder einer sonstigen Leistung den damit ausgeführten steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen zurechnet (vgl. BFH-Urteile in BFHE 196, 345, BStBl II 2002, 833, unter II.1.b, und in BFHE 208, 461, BStBl II 2005, 503, unter II.3.a).
- 22
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Im Hinblick hierauf ist es im Ergebnis unbeachtlich, dass die Vorsteueraufteilung nach Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/ EWG dazu dient, den abziehbaren Teil der Vorsteuerbeträge zu bestimmen, während es sich bei § 15 Abs. 4 UStG um eine Regelung zur Feststellung nicht abziehbarer Vorsteuerbeträge handelt.
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c) Unabhängig davon, ob § 15 Abs. 4 UStG insoweit mit dem Unionsrecht in Einklang steht, als eine Vorsteueraufteilung durch sachgerechte Schätzung einer wirtschaftlichen Zurechnung nach einem Flächenschlüssel erfolgen kann, ist im Streitfall die Anwendung des Flächenschlüssels jedenfalls nicht sachgerecht.
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aa) Die Anwendung eines Flächenschlüssels aufgrund sachgerechter Schätzung der wirtschaftlichen Zurechnung i.S. von § 15 Abs. 4 UStG setzt voraus, dass die Flächen, die für die zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze verwendet werden und die Flächen, die für nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze verwendet werden, objektiv nachprüfbar ermittelt werden können (s. oben II.3.b bb). Die Anwendung eines Flächenschlüssels zur Vorsteueraufteilung kommt dabei insbesondere dann in Betracht, wenn sie unter Berücksichtigung --feststehender und nicht ohne weiteres änderbarer-- baulicher Gesichtspunkte erfolgt. Bei der steuerfreien und steuerpflichtigen Vermietung baulich jeweils eigenständiger Flächen eines Gebäudes, wie z.B. der steuerfreien Vermietung von Wohnungen und der steuerpflichtigen Vermietung von Ladeneinheiten eines Gebäudes, kann daher der zum Vorsteuerabzug berechtigende Leistungsanteil nach den unterschiedlich vermieteten Flächen ermittelt werden. Dieser Verteilungsmaßstab kann dann ggf. auch für die Vorsteueraufteilung der für Gemeinflächen, wie z.B. Eingangsbereiche, angefallenen Kosten zugrunde gelegt werden.
- 25
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bb) Im Streitfall ist die von der Klägerin begehrte Vorsteueraufteilung nach Gerätestandflächen --entsprechend dem Urteil des FG und entgegen dem Urteil des Niedersächsischen FG vom 4. Mai 2010 16 K 329/07 (EFG 2010, 1939)-- nicht hinreichend objektiv nachprüfbar und daher nicht sachgerecht.
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Gegen die von der Klägerin gewählte Aufteilungsmethode spricht bereits, dass die Flächenaufteilung innerhalb der "Spielhallen" nicht nach --aufgrund von z.B. Bauanträgen, Baugenehmigungen oder Bauanzeigen-- feststehenden baulichen Gesichtspunkten erfolgt, sondern nach den leicht veränderbaren "Standflächen" einzelner Spielgeräte. Die bloßen Standflächen der einzelnen Spielgeräte sind darüber hinaus auch deshalb kein geeigneter Aufteilungsmaßstab, da sie nicht den Raumbedarf für die Benutzung der einzelnen Geräte berücksichtigen, der bei der Verwendung unterschiedlicher Automatenspielgeräte sowie von Dartscheiben und Billardtischen stark voneinander abweichen kann. Schließlich ist es nicht sachgerecht, den Raumbedarf der an Wänden angebrachten Spielgeräte nach "Standflächen" zu ermitteln.
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Eine Berechtigung zur Anwendung eines Flächenschlüssels ergibt sich auch nicht aus § 3 der Verordnung über Spielgeräte und andere Spiele mit Gewinnmöglichkeit (SpielV), wonach in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen im Streitjahr je 15 qm Grundfläche höchstens ein Geld- oder Warenspielgerät aufgestellt werden dürfte (insoweit zutreffend Urteil des Niedersächsischen FG in EFG 2010, 1939). Denn zum einen sind dem Vorsteuerabzug und der Vorsteueraufteilung die tatsächlichen Verwendungsabsichten und -verhältnisse zugrunde zu legen, die nicht zwingend mit den in rechtlicher Hinsicht einzuhaltenden Vorgaben übereinstimmen müssen. Zum anderen enthält die SpielV keine Regelungen zum Flächenbedarf der in den Spielhallen der Klägerin darüber hinaus vorhandenen Unterhaltungsspielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit, wie Dartscheiben oder Billardtischen, die bei einer flächenbezogenen Vorsteueraufteilung mit zu berücksichtigen sind.
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cc) Im Hinblick auf die Bindung an die Anträge war weder zu entscheiden, ob das FG bei der Anwendung des Umsatzschlüssels für das Streitjahr zu Recht von einer Aufrundung der Vorsteuerquote auf einen vollen Prozentsatz ausgegangen ist (vgl. hierzu allgemein Urteil des EuGH vom 18. Dezember 2008 C-488/07, Royal Bank of Scotland, Slg. 2008, I-10409; Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 24. September 2009 2 K 1061/06, EFG 2010, 89) noch, ob der Klägerin eine weiter gehende Aufrundung --ausgehend von einem Flächenschlüssel-- zusteht.
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Weiter war im Hinblick an die Bindung an die Anträge auch nicht entscheidungserheblich, ob nach § 9 Abs. 2 UStG i.V.m. § 27 Abs. 2 UStG der Verzicht auf die Steuerfreiheit der von der Klägerin bezogenen Vermietungsleistung trotz der Verwendung von Mietflächen für steuerfreie Umsätze wirksam war.
(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:
- 1.
die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a ausgestellte Rechnung besitzt. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist; - 2.
die entstandene Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen nach § 1 Absatz 1 Nummer 4 eingeführt worden sind; - 3.
die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für sein Unternehmen, wenn der innergemeinschaftliche Erwerb nach § 3d Satz 1 im Inland bewirkt wird; - 4.
die Steuer für Leistungen im Sinne des § 13b Absatz 1 und 2, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Soweit die Steuer auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Leistungen entfällt, ist sie abziehbar, wenn die Zahlung geleistet worden ist; - 5.
die nach § 13a Abs. 1 Nr. 6 geschuldete Steuer für Umsätze, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.
(1a) Nicht abziehbar sind Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 oder des § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gilt, entfallen. Dies gilt nicht für Bewirtungsaufwendungen, soweit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes einen Abzug angemessener und nachgewiesener Aufwendungen ausschließt.
(1b) Verwendet der Unternehmer ein Grundstück sowohl für Zwecke seines Unternehmens als auch für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb sowie für die sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit diesem Grundstück vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt. Bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist Satz 1 entsprechend anzuwenden.
(2) Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung folgender Umsätze verwendet:
- 1.
steuerfreie Umsätze; - 2.
Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden.
(3) Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach Absatz 2 tritt nicht ein, wenn die Umsätze
- 1.
in den Fällen des Absatzes 2 Nr. 1 - a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei sind oder - b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei sind und sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden;
- 2.
in den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nr. 2 - a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei wären oder - b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei wären und der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig ist oder diese Umsätze sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden.
(4) Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. In den Fällen des Absatzes 1b gelten die Sätze 1 bis 3 entsprechend.
(4a) Für Fahrzeuglieferer (§ 2a) gelten folgende Einschränkungen des Vorsteuerabzugs:
- 1.
Abziehbar ist nur die auf die Lieferung, die Einfuhr oder den innergemeinschaftlichen Erwerb des neuen Fahrzeugs entfallende Steuer. - 2.
Die Steuer kann nur bis zu dem Betrag abgezogen werden, der für die Lieferung des neuen Fahrzeugs geschuldet würde, wenn die Lieferung nicht steuerfrei wäre. - 3.
Die Steuer kann erst in dem Zeitpunkt abgezogen werden, in dem der Fahrzeuglieferer die innergemeinschaftliche Lieferung des neuen Fahrzeugs ausführt.
(4b) Für Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind und die nur Steuer nach § 13b Absatz 5, nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 14c Absatz 1 oder nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 4 schulden, gelten die Einschränkungen des § 18 Absatz 9 Satz 5 und 6 entsprechend.
(5) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung nähere Bestimmungen darüber treffen,
- 1.
in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens für den Vorsteuerabzug auf eine Rechnung im Sinne des § 14 oder auf einzelne Angaben in der Rechnung verzichtet werden kann, - 2.
unter welchen Voraussetzungen, für welchen Besteuerungszeitraum und in welchem Umfang zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten in den Fällen, in denen ein anderer als der Leistungsempfänger ein Entgelt gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3), der andere den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen kann, und - 3.
wann in Fällen von geringer steuerlicher Bedeutung zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge (Absatz 4) Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, unberücksichtigt bleiben können oder von der Zurechnung von Vorsteuerbeträgen zu diesen Umsätzen abgesehen werden kann.
Tatbestand
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I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb in den Streitjahren 1997 bis 2004 in gemieteten Räumen bis zu fünf Spielhallen, in denen Geldspiel- und Unterhaltungsspielgeräte aufgestellt waren. Nach dem vom Finanzgericht (FG) in Bezug genommenen Sonderprüfungsbericht über eine beim Kläger durchgeführte Umsatzsteuer-Sonderprüfung vom 30. November 2005 war der jeweils ca. 20 qm große Lokalteil, in dem die Geldspielgeräte aufgestellt waren, nur mit Stellwänden oder größeren Pflanzen vom übrigen Ladenlokal abgetrennt. Bei einer Nutzfläche der Spielhallen von insgesamt 650 qm betrug hiernach die Fläche für die Geldspiel- und Unterhaltungsspielgeräte 80 bzw. 570 qm. Die Umsätze entfielen durchschnittlich zu 71,6 % auf die Geldspiel- und zu 28,4 % auf die Unterhaltungsspielgeräte.
- 2
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In den Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre 1997 bis 2003 behandelte der Kläger auch die Umsätze aus dem Betrieb der Geldspielgeräte zunächst als steuerpflichtig.
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Im Juli und August 2005 reichte der Kläger berichtigte Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre 1997 bis 2003 ein, in denen er unter Bezugnahme auf das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 17. Februar 2005 C-453/02 und C-462/02 --Linneweber und Akritidis-- (Slg. 2005, I-1131, BFH/NV Beilage 2005, 94), nach dem sich Veranstalter von Glücksspielen unmittelbar auf die Steuerfreiheit ihrer Umsätze nach Art. 13 Teil B Buchst. f der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) berufen können, die Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielgeräten als steuerfrei behandelte. In den berichtigten Erklärungen teilte er die Vorsteuerbeträge, die weder den Umsätzen aus dem Betrieb der Geldspiel- noch denen aus dem Betrieb der Unterhaltungsspielgeräte direkt zuzuordnen waren, auf, und zwar nach dem Verhältnis der steuerpflichtigen zu den steuerfreien Umsätzen. Dementsprechend ging der Kläger bei der im Oktober 2005 eingereichten Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 2004 vor.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ entsprechend den Prüfungsfeststellungen der beim Kläger durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung, wonach die nicht bestimmten Ausgangsumsätzen zuzuordnenden Vorsteuerbeträge nach dem Umsatzschlüssel aufzuteilen und der Vorsteuerabzug nach § 15a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) zu korrigieren waren, am 27. Dezember 2005 geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre 1997 bis 2004.
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Hiergegen legte der Kläger jeweils Einspruch ein und teilte nunmehr die nicht zuzuordnenden Vorsteuerbeträge (erstmals) im Verhältnis zu den für die Geldspiel- einerseits und die Unterhaltungsspielgeräte andererseits benötigten Stand- bzw. Nutzflächen auf.
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Die Einsprüche wurden mit Einspruchsentscheidung vom 14. November 2006 als unbegründet zurückgewiesen.
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Die anschließende Klage hatte keinen Erfolg. Das FG führte aus, das FA habe die nicht bestimmten Ausgangsumsätzen zuzuordnenden Vorsteuerbeträge zutreffend nach dem Umsatzschlüssel aufgeteilt und zu Recht auch die Vorbezüge der Erstjahre in die Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG einbezogen.
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Die Vorentscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 988 veröffentlicht.
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Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
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Er ist der Ansicht, seine Wahl des Flächenschlüssels zur Aufteilung der nicht bestimmten Ausgangsumsätzen zuzuordnenden Vorsteuerbeträge sei sachgerecht und könne weder vom FA noch vom FG durch einen anderen Aufteilungsmaßstab ersetzt werden. Die Unterhaltungsspielgeräte hätten einen Großteil der Spielhallenflächen eingenommen. Es habe eine klare Aufteilung der Räume gegeben.
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Es könne einem Steuerpflichtigen nicht vorgeworfen werden, eine Schätzungsmethode gewählt zu haben, die nach Abschn. 208 der Umsatzsteuer-Richtlinien (UStR) auch von der Finanzverwaltung anzuwenden sei.
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Nach dem EuGH-Urteil vom 8. November 2012 C-511/10 --BLC Baumarkt-- (Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2012, 968, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2013, 79) sei es möglich, die Vorsteuerbeträge abweichend vom Umsatzmaßstab zu verteilen. Da die Verwaltung an die UStR gebunden gewesen sei, sei der dort vorgesehene und von ihm gewählte Flächenmaßstab zwingend zu berücksichtigen.
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Der Sachverhalt des Streitfalls unterscheide sich maßgeblich von dem, der dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 7. Juli 2011 V R 36/10 (BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77) zugrunde gelegen habe, wonach eine flächenbezogene Vorsteueraufteilung nicht beansprucht werden könne, wenn der Unternehmer einzelne Standflächen einer Spielhalle teilweise für den Betrieb der einen Geräteart und teilweise für den Betrieb der anderen Geräteart verwendet habe. Vorliegend seien die jeweiligen Flächen klar getrennt und eindeutig bestimmten Umsätzen zuzuordnen gewesen; konkret ermittelbare Flächen seien entweder nur für Geldspielgeräte oder nur für Unterhaltungsspielgeräte genutzt worden.
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Die Abtrennung der Teilflächen --durch im Baukörper vorhandene Trennwände-- sei weder kurzfristig noch flexibel gewesen. Es habe sich jeweils --wie bereits erstinstanzlich vorgebracht-- um getrennte Räume im baurechtlichen Sinne gehandelt. Die baurechtliche Situation lasse sich über die vorliegenden Pläne sowie über die heutige Situation in den Objekten nachvollziehen.
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Ein Mitarbeiter der Oberfinanzdirektion (OFD) Münster habe ihn veranlasst, die Vorsteuerbeträge zunächst nach dem Verhältnis der steuerpflichtigen zu den steuerfreien Umsätzen aufzuteilen; dieser habe ihm geraten, er solle erst einmal den Umsatzschlüssel anwenden, um sein Geld zu bekommen, und dann den Flächenschlüssel durch eine rechtliche Auseinandersetzung erstreiten.
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Die Voraussetzungen für eine Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG lägen nicht vor. Die betreffenden Geldspielgeräte seien von ihrer Anschaffung bis zum Ende ihrer betrieblichen Nutzung in gleicher Weise genutzt worden.
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Eine Vorsteuerkorrektur komme entsprechend Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG nur in Betracht, wenn sich der Anspruch auf Vorsteuerabzug in den folgenden Jahren gegenüber dem Anspruch für das Jahr, in dem die Güter erworben oder hergestellt worden seien, geändert habe. Dies sei vorliegend nicht der Fall.
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Der erkennende Senat habe in seiner § 15a UStG betreffenden Entscheidung vom 19. Oktober 2011 XI R 16/09 (BFHE 235, 532, BStBl II 2012, 371) verkannt, dass aufgrund der EuGH-Entscheidung --Linneweber und Akritidis-- (Slg. 2005, I-1131, BFH/NV Beilage 2005, 94) weder eine Rechts- noch eine Tatsachenänderung eingetreten sei.
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Der Kläger beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide vom 27. Dezember 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. November 2006 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für die Streitjahre auf ... € (1997), ... € (1998), ... € (1999), ... € (2000), ... € (2001), ... € (2002), ... € (2003) sowie ... € (2004) festgesetzt wird,
hilfsweise die Sache an das FG zurückzuverweisen.
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Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
- 21
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Es verweist auf die Vorentscheidung und bringt weiter vor, der BFH habe durch sein Urteil in BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77 nunmehr geklärt, dass die Vorsteueraufteilung nach der Richtlinie 77/388/EWG vorzunehmen sei, wenn sich der Unternehmer für die Steuerfreiheit eines Teils seiner Leistungen --wie hier auf das Unionsrecht-- berufe, und er demnach nur zu einer umsatzbezogenen, nicht aber zu einer flächenbezogenen Vorsteueraufteilung berechtigt sei.
- 22
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Ebenso habe der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 235, 532, BStBl II 2012, 371 inzwischen entschieden, dass sich die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse i.S. des § 15a UStG änderten, wenn sich der Steuerpflichtige nachträglich innerhalb des Berichtigungszeitraums auf die Steuerfreiheit seiner Verwendungsumsätze gemäß Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG berufe.
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Im Übrigen sei der vom Kläger nachträglich vorgebrachte Sachverhalt zur Begründung seiner Revision nicht geeignet.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision des Klägers ist unbegründet. Sie war daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.
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Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die vom Kläger begehrte Vorsteueraufteilung nach dem Flächenschlüssel zu versagen ist. Ebenso geht die Vorentscheidung zutreffend von einer Vorsteuerkorrektur zu Lasten des Klägers nach § 15a UStG aus.
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1. Der Kläger ist im Streitfall nicht zu einer flächenbezogenen Vorsteueraufteilung berechtigt.
- 27
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a) Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann gemäß § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln.
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Unionsrechtliche Grundlage für § 15 Abs. 4 UStG ist die nach Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG bestehende und insoweit im nationalen Recht ausgeübte Ermächtigung, nach der die Mitgliedstaaten "dem Steuerpflichtigen gestatten oder ihn verpflichten [können], den Abzug je nach der Zuordnung der Gesamtheit oder eines Teils der Gegenstände oder Dienstleistungen vorzunehmen" (vgl. BFH-Urteil in BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77, Rz 19, m.w.N.).
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aa) Bei der Ermittlung der nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung nach § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG ist es zwar grundsätzlich Sache des Unternehmers zu entscheiden, welche Schätzungsmethode er wählt. Das FA und auch das FG können aber nachprüfen, ob die Schätzung sachgerecht ist (vgl. dazu BFH-Beschlüsse vom 3. Mai 2005 V B 200/04, BFH/NV 2005, 1641; vom 27. November 2008 XI B 60/08, BFH/NV 2009, 431; BFH-Urteile vom 15. Oktober 2009 XI R 82/07, BFHE 227, 238, BStBl II 2010, 247, unter II.1.a; vom 11. Juli 2012 XI R 17/09, BFH/NV 2013, 266, Rz 76).
- 30
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bb) Der Begriff der "wirtschaftlichen Zurechnung" i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG ist entsprechend den Vorgaben des unionsrechtlichen Mehrwertsteuersystems auszulegen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77, Rz 21, m.w.N.). Für die Aufteilung von Vorsteuerbeträgen geht die Richtlinie 77/388/EWG in Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 und 2 i.V.m. Art. 19 als Regel-Aufteilungsmaßstab von einem Umsatzschlüssel aus, soweit Gegenstände und Dienstleistungen von einem Steuerpflichtigen sowohl für Umsätze verwendet werden, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch für Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht (vgl. BFH-Urteil vom 17. August 2001 V R 1/01, BFHE 196, 345, BStBl II 2002, 833, unter II.1.b; vgl. EuGH-Urteil --BLC Baumarkt-- in UR 2012, 968, HFR 2013, 79, Rz 15). Als "sachgerecht" i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG gilt bei richtlinienkonformer Auslegung der Vorschrift ein den Vorgaben des Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG entsprechendes Aufteilungsverfahren, das --objektiv nachprüfbar-- nach einheitlicher Methode die beiden "Nutzungsteile" eines gemischt verwendeten Gegenstandes oder einer sonstigen Leistung den damit ausgeführten steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen zurechnet (vgl. BFH-Urteil in BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77, Rz 21, m.w.N.). Der Unternehmer kann eine flächenbezogene Vorsteueraufteilung mithin nur dann beanspruchen, wenn diese im vorgenannten Sinne "sachgerecht" ist.
- 31
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b) Nach der Rechtsprechung des V. Senats des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, ist eine Vorsteueraufteilung nach einem Flächenschlüssel nicht sachgerecht, wenn der Unternehmer einzelne Standflächen einer Spielhalle teilweise für den Betrieb umsatzsteuerpflichtiger und teilweise für den Betrieb umsatzsteuerfreier Spielgeräte verwendet (vgl. BFH-Urteile in BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77, Rz 23 ff.; vom 10. November 2011 V R 34/10, BFH/NV 2012, 803, Rz 20). Nichts anderes gilt für die vom Kläger angestrebte Aufteilung im Streitfall.
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aa) Wie das FG unter Bezugnahme auf den Sonderprüfungsbericht vom 30. November 2005 im angefochtenen Urteil festgestellt hat, waren die ca. 20 qm großen Lokalteile mit den dort aufgestellten Geldspielgeräten (lediglich) durch Stellwände oder größere Pflanzen von dem übrigen Ladenlokal der jeweiligen Spielhalle abgetrennt. Deshalb ist die vom Kläger begehrte Vorsteueraufteilung nach dem Flächenschlüssel nicht hinreichend objektiv nachprüfbar und daher nicht sachgerecht (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77, Rz 25). Die Flächenaufteilung innerhalb seiner Spielhallen erfolgte nicht nach --aufgrund von z.B. Bauanträgen, Baugenehmigungen oder Bauanzeigen-- feststehenden baulichen Gesichtspunkten, sondern nach den durch Stellwänden oder größeren Pflanzen abgegrenzten Teilbereichen, was --wie bei der Aufteilung nach Gerätestandflächen (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77, Rz 25 ff.; in BFH/NV 2012, 803, Rz 20)-- den Anforderungen an ein objektiv nachprüfbares Aufteilungsverfahren auch dann nicht genügt, wenn sie --wie der Kläger nunmehr vorbringt-- nicht jederzeit leicht verändert werden konnte. Denn es reicht nicht aus, dass die baulich nicht eigenständigen Flächen der betreffenden Spielhallen --wie hier, was unstreitig ist-- in Bereiche mit Geldspiel- und Unterhaltungsspielgeräte teilbar sind.
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bb) Soweit der Kläger behauptet, dass es sich entgegen den Feststellungen des FG bei den Geldspiel- und Unterhaltungsspielbereichen in seinen Spielhallen jeweils um getrennte Räume im baurechtlichen Sinne gehandelt habe, was sich über die vorliegenden Pläne sowie über die heutige Situation in den Objekten nachvollziehen lasse und bereits im erstinstanzlichen Verfahren vorgebracht worden sei, hat er --worauf das FA im Kern zutreffend hinweist-- keine zulässigen und begründeten Verfahrensrügen gegen die vom FG getroffenen Feststellungen geltend gemacht.
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Der erkennende Senat kann gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wonach der BFH an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden ist, soweit in Bezug auf diese Feststellungen --wie hier-- keine zulässigen und begründeten Revisionsgründe vorgebracht sind, grundsätzlich nur den Sachverhalt zur Grundlage seiner Entscheidung machen, der vom FG festgestellt ist. Aus dem Zweck der Revisionsinstanz, die nur die Anwendung des Rechts auf einen festgestellten Sachverhalt überprüft, ergibt sich, dass das Revisionsgericht in der Regel den vom FG festgestellten Sachverhalt nicht ergänzen (vgl. dazu z.B. BFH-Beschluss vom 22. Februar 2005 X B 177/03, BFH/NV 2005, 909; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 41, jeweils m.w.N.) und nicht an die Stelle der Tatsachenwürdigung des FG seine eigene Würdigung setzen darf (vgl. dazu z.B. BFH-Beschluss vom 15. März 2005 VI B 89/04, BFH/NV 2005, 1292; Gräber/Ruban, a.a.O., § 118 Rz 41, jeweils m.w.N.).
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c) Ein anderes Ergebnis folgt --entgegen dem Revisionsvorbringen-- nicht aus der Rechtsprechung des EuGH, nach der es --wie der Kläger vorbringt-- grundsätzlich möglich sei, die Vorsteueraufteilung abweichend vom Umsatzmaßstab vorzunehmen.
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aa) Der EuGH hat zu dem durch Art. 5 Nr. 19 Buchst. d, Art. 25 Abs. 4 des Steueränderungsgesetzes (StÄndG) 2003 vom 15. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2645) dem § 15 Abs. 4 UStG angefügten Satz 3, der bestimmt, dass eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, nur zulässig ist, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist, entschieden, dass Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG es den Mitgliedstaaten der Europäischen Union erlaubt, zum Zweck der Berechnung des Pro-rata-Satzes für den Abzug der Vorsteuern aus einem bestimmten Umsatz vorrangig einen anderen Aufteilungsschlüssel als den in Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehenen Umsatzschlüssel vorzuschreiben, vorausgesetzt, die herangezogene Methode gewährleiste eine präzisere Bestimmung dieses Pro-rata-Satzes (vgl. EuGH-Urteil --BLC Baumarkt-- in UR 2012, 968, HFR 2013, 79, Leitsatz).
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bb) Wird --wie hier-- in den Spielhallen auf einer Fläche von 80 qm mit den Geldspielgeräten durchschnittlich 71,6 % des --insoweit steuerfreien-- Umsatzes erzielt, während auf die Unterhaltungsspielgeräte bei einer Fläche von 570 qm durchschnittlich 28,4 % der --insoweit steuerpflichtigen-- Umsätze entfallen, wäre die Anwendung des Flächenschlüssels nicht präziser als die nach der Richtlinie 77/388/EWG grundsätzlich vorgesehene Umsatzregel, weil sich die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dieser Methode weder als weniger gerecht noch als weniger angemessen erweist (vgl. dazu Schlussanträge des Generalanwalts Cruz Villalón vom 26. April 2012 --BLC Baumarkt--, juris, Rz 47). Der Flächenschlüssel würde keine größere Gerechtigkeit und Genauigkeit bei der Ermittlung des Abzugsbetrags gewährleisten, der den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer besser erfüllen würde (vgl. dazu Schlussanträge des Generalanwalts Cruz Villalón vom 26. April 2012 --BLC Baumarkt--, juris, Rz 47). Dies gilt jedenfalls dann, wenn --wie hier nach den bindenden Feststellungen des FG-- in den Spielhallen die Bereiche mit den Geldspiel- und Unterhaltungsspielgeräten durch Stellwände oder größere Pflanzen aufgeteilt waren, es sich mithin nicht um bautechnisch eigenständige Flächen gehandelt hat. Zudem ging nach dem eigenen Vorbringen des Klägers von den Geldspiel- und Unterhaltungsspielgeräten auf die Besucher der Spielhallen eine wechselseitige "Attraktivität" aus, was einer Vorsteueraufteilung nach dem Flächenschlüssel entgegensteht.
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d) Soweit sich der Kläger auf die Entscheidung des Niedersächsischen FG vom 4. Mai 2010 16 K 329/07 (EFG 2010, 1939) sowie auf andere Finanzämter bezieht und vorbringt, diese hätten den Flächenschlüssel in vergleichbaren Fällen als sachgerechten Aufteilungsmaßstab akzeptiert, folgt daraus kein Anspruch auf eine entsprechende Beurteilung des vorliegenden Streitfalls (vgl. BFH-Beschluss vom 1. Juli 2010 V B 62/09, BFH/NV 2010, 2136, Rz 11, m.w.N.; BFH-Urteil vom 24. Januar 2013 V R 34/11, BFHE 239, 552, BStBl II 2013, 460, Rz 35).
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e) Der Kläger kann sich ferner nicht mit Erfolg auf die Selbstbindung der Verwaltung dahingehend berufen, dass nach den in den Streitjahren geltenden Bestimmungen des Abschn. 208 UStR der von ihm gewählte Flächenmaßstab zwingend zu berücksichtigen sei.
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Norminterpretierende Verwaltungsanweisungen, die --wie vorliegend Abschn. 208 UStR in der für die Streitjahre jeweils gültigen Fassung, nunmehr Abschn. 15.17. des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses-- die gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Rechts sichern sollen, können im Allgemeinen weder eine einer Rechtsnorm vergleichbare Bindung aller Rechtsanwender noch eine Bindung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben herbeiführen. Eine von den Gerichten zu beachtende Selbstbindung der Verwaltung besteht nur als Ausfluss von Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes ausnahmsweise in dem Bereich der der Verwaltung vom Gesetz eingeräumten Entscheidungsfreiheit, also im Bereich des Ermessens, der Billigkeit und der Typisierung oder Pauschalierung (vgl. dazu BFH-Urteile vom 26. April 1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754; vom 7. Dezember 2005 I R 123/04, BFH/NV 2006, 1097; vom 4. Februar 2010 II R 1/09, BFH/NV 2010, 1244; vom 11. November 2010 VI R 16/09, BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966; in BFH/NV 2012, 803). Ein derartiger Spielraum steht der Finanzverwaltung bei Anwendung von § 15 Abs. 4 UStG aber nicht zu (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 803).
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f) Der Flächenschlüssel ist --wovon das FG zutreffend ausgegangen ist-- auch für das Streitjahr 2004, in dem die Neufassung des § 15 Abs. 4 UStG galt, nicht anzuwenden.
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Eine Aufteilung, die --wie hier der Flächenschlüssel-- nicht auf einer sachgerechten Schätzung i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG beruht (vgl. dazu vorstehend unter II.1.b), ist schon keine andere wirtschaftliche Zurechnung i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG, die einer Vorsteueraufteilung nach dem Umsatzschlüssel entgegenstehen würde. Denn die wirtschaftliche Zurechnung setzt ein Aufteilungsverfahren voraus, das den Vorgaben des Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG entsprechend --anders als hier-- objektiv nachprüfbar ist (vgl. dazu vorstehend unter II.1.a bb und b aa). Zudem würde vorliegend der Flächenschlüssel keine präzisere Bestimmung des Pro-rata-Satzes gewährleisten, was einer gegenüber dem Umsatzschlüssel vorrangigen Anwendung dieser Methode zur Aufteilung der Vorsteuerbeträge entgegenstünde (vgl. dazu vorstehend unter II.1.c).
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g) Da im Streitfall außer dem Umsatzschlüssel eine andere wirtschaftliche Zurechnung aufgrund sachgerechter Schätzung weder ersichtlich noch vorgebracht ist, ist der Kläger nur zu einer umsatzbezogenen Vorsteueraufteilung berechtigt.
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h) Hiernach kann sowohl --wie das FG zutreffend erkannt hat-- hinsichtlich der Streitjahre 2002 bis 2004 dahinstehen, ob der Kläger an seine zunächst getroffene Vorsteueraufteilung nach dem Umsatzschlüssel aufgrund eines Eintritts der formellen Bestandskraft der betreffenden Steuerfestsetzungen gebunden ist (vgl. dazu BFH-Urteile vom 22. November 2007 V R 35/06, BFH/NV 2008, 628, unter II.1.; vom 7. Juli 2011 V R 42/09, BFHE 234, 519, BFH/NV 2011, 1980, Rz 38, jeweils m.w.N.), als auch, ob er diese Aufteilung zunächst selbst als sachgerecht erachtet hat, weil er in den die Veranlagungszeiträume 1997 bis 2003 betreffend berichtigten Umsatzsteuererklärungen die Vorsteuer selbst nach dieser Methode aufgeteilt hat. Insoweit bedarf es keiner Aufklärung, ob der Kläger --wie er behauptet-- zu dieser Aufteilung durch einen Mitarbeiter der OFD Münster veranlasst worden war.
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2. Entgegen dem Revisionsvorbringen ist --wovon die Vorentscheidung zu Recht ausgegangen ist-- die Vorsteuer für die Streitjahre 1997 bis 2004 zu Lasten des Klägers gemäß § 15a UStG zu berichtigen.
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a) Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist nach § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG 1999 i.d.F. des StÄndG 2001 vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3794) für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen.
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b) Diese Regelung gilt nach § 27 Abs. 8 UStG i.d.F. des StÄndG 2003 auch für Zeiträume vor dem 1. Januar 2002 und damit auch für die Streitjahre 1997 bis 2004. Die rückwirkende Anwendung des § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG 1999 in der durch das StÄndG 2001 geänderten Fassung ist ferner verfassungsrechtlich unbedenklich (vgl. BFH-Urteile vom 7. Juli 2005 V R 32/04, BFHE 211, 74, BStBl II 2005, 907; vom 24. September 2009 V R 6/08, BFHE 227, 506, BStBl II 2010, 315).
- 48
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c) Der Senat hat mit Urteil in BFHE 235, 532, BStBl II 2012, 371 --worauf das FA zutreffend hinweist-- entschieden, dass sich die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse i.S. des § 15a UStG ändern, wenn sich --wie hier-- der Steuerpflichtige nachträglich innerhalb des Berichtigungszeitraums auf die Steuerfreiheit seiner Verwendungsumsätze gemäß Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG beruft (vgl. auch BFH-Urteil vom 15. September 2011 V R 8/11, BFHE 235, 516, BStBl II 2012, 368).
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d) Die hiergegen erhobenen Einwendungen des Klägers haben keinen Erfolg.
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aa) Soweit der Kläger gegen die vorgenannte Rechtsprechung des Senats in BFHE 235, 532, BStBl II 2012, 371 einwendet, dieser habe bei seiner Entscheidung verkannt, dass aufgrund der EuGH-Entscheidung --Linneweber und Akritidis-- (Slg. 2005, I-1131, BFH/NV Beilage 2005, 94) weder eine Rechts- noch eine Tatsachenänderung eingetreten sei, ist dem nicht zu folgen.
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Die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse haben sich --entgegen der Ansicht des Klägers-- im jeweiligen Berichtigungszeitraum geändert. Ähnlich wie bei der Rückgängigmachung des Verzichts auf eine Steuerbefreiung nach § 9 UStG tritt eine Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse ein, wenn sich der Unternehmer --wie hier-- nachträglich auf eine Steuerfreiheit seiner Umsätze nach Unionsrecht beruft (vgl. Senatsurteil in BFHE 235, 532, BStBl II 2012, 371, Rz 21 f., m.w.N.).
- 52
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In diesen Fällen liegt --wovon offenbar der Kläger mit seinem Hinweis auf die EuGH-Entscheidung --Linneweber und Akritidis-- (Slg. 2005, I-1131, BFH/NV Beilage 2005, 94) ausgeht-- keine nur rechtsfehlerhafte Beurteilung des Vorsteuerabzugs in den Abzugsjahren vor. Die Berichtigung ist mithin nicht auf die Abzugsjahre beschränkt und kann --entgegen dem Revisionsvorbringen-- in den Streitjahren vorgenommen werden.
- 53
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bb) Die Vorsteuerkorrektur steht ferner im Einklang mit Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG, wenn sich ein Steuerpflichtiger --wie hier-- nachträglich auf die Steuerfreiheit seiner Verwendungsumsätze nach Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG beruft (vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 235, 532, BStBl II 2012, 371, Rz 37 f.).
Tatbestand
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I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betrieb im Streitjahr 1996 zwei Spielhallen, in denen insgesamt 10 Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit und 24 Unterhaltungsspielgeräte, darunter drei Dartscheiben und zwei Billardtische, aufgestellt waren. Die Geldspielgeräte hatten einen Gesamtflächenbedarf von 1,8 qm und die Unterhaltungsspielgeräte einen Gesamtflächenbedarf von 17,82 qm.
- 2
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In der am 28. April 1998 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) eingereichten Umsatzsteuerjahreserklärung 1996 behandelte die Klägerin sowohl die Umsätze mit den Geldspielgeräten als auch die Umsätze mit den Unterhaltungsspielgeräten als steuerpflichtig. Mit Schreiben vom 13. Dezember 2001 beantragte die Klägerin, den Umsatzsteuerbescheid gemäß § 164 der Abgabenordnung zu ändern, da die Umsätze aus dem Betrieb der Geldspielgeräte steuerfrei seien. Das FA lehnte den Antrag ab. Ein hiergegen eingelegter Einspruch wurde einvernehmlich ruhend gestellt.
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Im Anschluss an das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 17. Februar 2005 C-453/02 u.a., Linneweber u.a (Slg. 2005, I-1131) und das Folgeurteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 12. Mai 2005 V R 7/02 (BFHE 210, 164, BStBl II 2005, 617), nach dem sich ein Aufsteller von Geldspielautomaten auf die Steuerfreiheit seiner Umsätze nach Art. 13 Teil B Buchst. f der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) in dem Sinne berufen kann, dass die Vorschrift des § 4 Nr. 9 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) keine Anwendung findet, reichte die Klägerin am 16. September 2005 eine geänderte Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr ein, in der sie die mit den Geldspielgeräten erzielten Umsätze als steuerfrei und die mit den Unterhaltungsspielgeräten erzielten Umsätze als steuerpflichtig behandelte. Vorsteuern, die weder mit den steuerfreien noch mit den steuerpflichtigen Umsätzen in unmittelbarem Zusammenhang standen, wurden entsprechend der Anzahl der in den Spielhallen aufgestellten Geldspiel- und Unterhaltungsspielgeräte auf die steuerfreien und die steuerpflichtigen Umsätze aufgeteilt.
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Im Anschluss an eine Außenprüfung ging das FA demgegenüber in dem geänderten Umsatzsteuerjahresbescheid vom 16. Januar 2006 davon aus, dass eine Aufteilung der Vorsteuern nach der Anzahl der Geräte oder dem Flächenbedarf der Geld- und Unterhaltungsspielgeräte nicht sachgerecht sei. Da kein anderer sachgerechterer Aufteilungsmaßstab ersichtlich sei, müssten die nicht direkt zurechenbaren Vorsteuern im Verhältnis der steuerfreien zu den steuerpflichtigen Umsätzen aufgeteilt werden, so dass die Klägerin zu 1,51 % zum Vorsteuerabzug berechtigt sei. Der gegen die Umsatzsteuerjahresbescheide eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.
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Auch die Klage zum Finanzgericht (FG) blieb hinsichtlich der Anwendung des Flächenschlüssels erfolglos. Nach dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 2131 veröffentlichten Urteil des FG führt der Flächenschlüssel nicht zu sachgerechten Ergebnissen. Es sei nicht erkennbar, dass die Höhe der Aufwendungen für die Anmietung und den Unterhalt der betrieblichen Räumlichkeiten überwiegend von dem als Aufteilungsmaßstab gewählten Verhältnis der für die Geldspiel- bzw. die Unterhaltungsspielgeräte jeweils vorgehaltenen Standflächen abhänge. Das gelte insbesondere für Aufwendungen, die durch die Anmietung und den Unterhalt von nicht unmittelbar dem Spielbetrieb dienenden Flächen entstanden seien, für die der Verwaltung des Unternehmens dienenden Räumlichkeiten (Büros und Aktenräume) und die verhältnismäßig großen und im Unterhalt aufwendigen sanitären Anlagen und Gastronomiebereiche. Die Höhe der durch die Anmietung und den Unterhalt dieser Räumlichkeiten entstehenden Aufwendungen hänge nicht von dem Verhältnis der für die Geldspiel- und die Unterhaltungsspielgeräte jeweils benötigten Standflächen ab. Von Bedeutung sei vielmehr, wie viele Personen in welcher Frequenz diese Bereiche aufgesucht hätten. Auch ein Zusammenhang zwischen dem Verhältnis der von den Geldspiel- und Unterhaltungsspielgeräten jeweils beanspruchten Flächen und der Anzahl der Nutzer des Gastronomiebereichs oder der sanitären Anlagen bestehe, sei nicht ersichtlich. Selbst für die unmittelbar dem Spielbetrieb dienenden Flächen führe eine Zurechnung der entstehenden Aufwendungen nach dem Flächenschlüssel nicht zu sachgerechten Ergebnissen. So sei es wenig plausibel, wenn etwa der zur Benutzung einer Dartscheibe erforderliche Raum rechnerisch fast ausschließlich anderen Geräten zugerechnet werde, da die Dartscheibe praktisch keine Standfläche benötige. Ähnlich sei es bei vielen Geldspielgeräten, die an der Wand hingen, und daher ebenfalls mit nur geringen Standflächen auskämen. Auch eine Vorsteueraufteilung der Energiekosten nach Geräteanzahl sei nicht sachgerecht. Die Klage hatte aber insoweit Erfolg, als das FG davon ausging, dass die sich aus dem Flächenschlüssel ergebende Vorsteuerquote auf einen vollen Prozentsatz aufzurunden sei.
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Ihre Revision stützt die Klägerin auf die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe zu Unrecht den notwendigen Zusammenhang zwischen den bezogenen Eingangsleistungen und dem Flächenschlüssel als Aufteilungskriterium verneint. Der Flächenschlüssel entspreche der betriebswirtschaftlichen Kostenträgerrechnung, da die Mietaufwendungen unabhängig vom erzielbaren Umsatz immer in fester Höhe anfielen. Da die Geldspiel- und Unterhaltungsspielgeräte einschließlich der Nutzung durch die Spieler unterschiedlich große Flächen erforderten, sei nur der Flächenschlüssel sachgerecht. Dabei sei sie aus Vereinfachungsgründen von der Größe der einzelnen Geräte ausgegangen und habe die allgemein genutzten Flächen nach dem sich hieraus ergebenden Verhältnis aufgeteilt. Für die Energiekosten gelte nichts anderes, da der Strom bereits durch das Einschalten der Geräte und damit unabhängig von der Benutzung der Geräte und die durch die Benutzung ausgeführten Umsätze verbraucht worden sei. Sonstige Stromkosten seien wegen Geringfügigkeit zu vernachlässigen. Darüber hinaus sei auch bei der Anwendung des Flächenschlüssels die Aufrundung zu berücksichtigen.
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Die Klägerin beantragt sinngemäß,
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das Urteil des FG im Umfang der Klageabweisung aufzuheben und Vorsteuerbeträge in Höhe von insgesamt 9.699,65 DM (4.959,35 €) zu berücksichtigen.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Ein wirtschaftlicher Bezug des Flächenschlüssels zu den jeweiligen Umsatzgruppen sei nicht dargelegt, wie sich bereits daraus ergebe, dass Dartscheiben und an Wänden angebrachte Spielgeräte praktisch keinen Flächenbedarf haben. Die betriebswirtschaftliche Kostenträgerrechnung diene anderen Zwecken. Die für andere als Spielgeräte angefallenen Energiekosten könnten nicht wegen Geringfügigkeit vernachlässigt werden.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Wie das FG zu Recht entschieden hat, richtet sich der Vorsteuerabzug aus den von der Klägerin bezogenen grundstücksbezogenen Leistungen, die als Allgemeinkosten nicht in direktem und unmittelbarem Zusammenhang zu einzelnen Ausgangsleistungen der Klägerin stehen, nach dem Umsatz-, nicht aber nach dem Flächenschlüssel.
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1. Nach nationalem Recht kann die Klägerin die Steuerfreiheit der Geldspielautomatenumsätze nicht beanspruchen. Denn nach dem Senatsurteil in BFHE 210, 164, BStBl II 2005, 617 kann sich ein Aufsteller von Geldspielautomaten auf die Steuerfreiheit seiner Umsätze nur auf Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG in dem Sinne berufen, dass § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG, aus dem sich die Steuerpflicht dieser Umsätze ergibt, keine Anwendung findet. Daher stellt sich nach nationalem Recht die Frage einer Vorsteueraufteilung zwischen steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen nicht.
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2. Beruft sich die Klägerin aufgrund eines Anwendungsvorrangs für die Steuerfreiheit der Umsätze mit Geldspielautomaten auf das Unionsrecht, ist nach Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 und 2 der Richtlinie 77/388/EWG über den Vorsteuerabzug zu entscheiden. Diese Bestimmung hat folgenden Wortlaut:
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"Soweit Gegenstände und Dienstleistungen von einem Steuerpflichtigen sowohl für Umsätze verwendet werden, für die nach den Absätzen 2 und 3 ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch für Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht, ist der Vorsteuerabzug nur für den Teil der Mehrwertsteuer zulässig, der auf den Betrag der erstgenannten Umsätze entfällt.
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Dieser Pro-rata-Satz wird nach Artikel 19 für die Gesamtheit der vom Steuerpflichtigen bewirkten Umsätze festgelegt."
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Die Klägerin ist danach nur zu einer umsatzbezogenen, nicht aber zu einer flächenbezogenen Vorsteueraufteilung berechtigt.
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3. Eine Berechtigung zur Anwendung eines Flächenschlüssels ergibt sich auch nicht auf der Grundlage von Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG.
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a) Nach Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten
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"a) dem Steuerpflichtigen gestatten, für jeden Bereich seiner Tätigkeit einen besonderen Pro-rata-Satz anzuwenden, wenn für jeden dieser Bereiche getrennte Aufzeichnungen geführt werden;
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b) den Steuerpflichtigen verpflichten, für jeden Bereich seiner Tätigkeit einen besonderen Pro-rata-Satz anzuwenden und für jeden dieser Bereiche getrennte Aufzeichnungen zu führen;
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c) dem Steuerpflichtigen gestatten oder ihn verpflichten, den Abzug je nach der Zuordnung der Gesamtheit oder eines Teils der Gegenstände oder Dienstleistungen vorzunehmen;
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d) dem Steuerpflichtigen gestatten oder ihm vorschreiben, den Vorsteuerabzug nach der in Unterabsatz 1 vorgesehenen Regel bei allen Gegenständen und Dienstleistungen vorzunehmen, die für die dort genannten Umsätze verwendet wurden;
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e) vorsehen, dass der Betrag der Mehrwertsteuer, der vom Steuerpflichtigen nicht abgezogen werden kann, nicht berücksichtigt wird, wenn er geringfügig ist."
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Ein Steuerpflichtiger kann aus diesen für die Mitgliedstaaten bestehenden Ermächtigungen nur insoweit Rechte ableiten, als ein Mitgliedstaat die nach dieser Bestimmung bestehenden Regelungsbefugnisse ausübt.
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b) Von den nach Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG bestehenden Ermächtigungen wurde im nationalen Recht Buchst. c dieser Bestimmung ausgeübt und dient als unionsrechtliche Grundlage für § 15 Abs. 4 UStG (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12. März 1998 V R 50/97, BFHE 185, 530, BStBl II 1998, 525, unter II.1.a; BFH-Beschluss vom 22. Juli 2010 V R 19/09, BFHE 231, 280, BStBl II 2010, 1090, unter IV.2.b cc (1)).
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aa) Verwendet der Unternehmer eine von ihm in Anspruch genommene Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist gemäß § 15 Abs. 4 UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln.
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bb) Der Begriff der "wirtschaftlichen Zurechnung" i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG ist entsprechend der Vorgaben des unionsrechtlichen Mehrwertsteuersystems auszulegen (BFH-Urteile vom 17. August 2001 V R 1/01, BFHE 196, 345, BStBl II 2002, 833, unter II.1.a, und vom 18. November 2004 V R 16/03, BFHE 208, 461, BStBl II 2005, 503, unter II.3.a). Dementsprechend ist bei richtlinienkonformer Auslegung als "sachgerecht" i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG ein den Vorgaben des Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG entsprechendes Aufteilungsverfahren anzuerkennen, das --objektiv nachprüfbar-- nach einheitlicher Methode die beiden "Nutzungsteile" eines gemischt verwendeten Gegenstandes oder einer sonstigen Leistung den damit ausgeführten steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen zurechnet (vgl. BFH-Urteile in BFHE 196, 345, BStBl II 2002, 833, unter II.1.b, und in BFHE 208, 461, BStBl II 2005, 503, unter II.3.a).
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Im Hinblick hierauf ist es im Ergebnis unbeachtlich, dass die Vorsteueraufteilung nach Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/ EWG dazu dient, den abziehbaren Teil der Vorsteuerbeträge zu bestimmen, während es sich bei § 15 Abs. 4 UStG um eine Regelung zur Feststellung nicht abziehbarer Vorsteuerbeträge handelt.
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c) Unabhängig davon, ob § 15 Abs. 4 UStG insoweit mit dem Unionsrecht in Einklang steht, als eine Vorsteueraufteilung durch sachgerechte Schätzung einer wirtschaftlichen Zurechnung nach einem Flächenschlüssel erfolgen kann, ist im Streitfall die Anwendung des Flächenschlüssels jedenfalls nicht sachgerecht.
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aa) Die Anwendung eines Flächenschlüssels aufgrund sachgerechter Schätzung der wirtschaftlichen Zurechnung i.S. von § 15 Abs. 4 UStG setzt voraus, dass die Flächen, die für die zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze verwendet werden und die Flächen, die für nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze verwendet werden, objektiv nachprüfbar ermittelt werden können (s. oben II.3.b bb). Die Anwendung eines Flächenschlüssels zur Vorsteueraufteilung kommt dabei insbesondere dann in Betracht, wenn sie unter Berücksichtigung --feststehender und nicht ohne weiteres änderbarer-- baulicher Gesichtspunkte erfolgt. Bei der steuerfreien und steuerpflichtigen Vermietung baulich jeweils eigenständiger Flächen eines Gebäudes, wie z.B. der steuerfreien Vermietung von Wohnungen und der steuerpflichtigen Vermietung von Ladeneinheiten eines Gebäudes, kann daher der zum Vorsteuerabzug berechtigende Leistungsanteil nach den unterschiedlich vermieteten Flächen ermittelt werden. Dieser Verteilungsmaßstab kann dann ggf. auch für die Vorsteueraufteilung der für Gemeinflächen, wie z.B. Eingangsbereiche, angefallenen Kosten zugrunde gelegt werden.
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bb) Im Streitfall ist die von der Klägerin begehrte Vorsteueraufteilung nach Gerätestandflächen --entsprechend dem Urteil des FG und entgegen dem Urteil des Niedersächsischen FG vom 4. Mai 2010 16 K 329/07 (EFG 2010, 1939)-- nicht hinreichend objektiv nachprüfbar und daher nicht sachgerecht.
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Gegen die von der Klägerin gewählte Aufteilungsmethode spricht bereits, dass die Flächenaufteilung innerhalb der "Spielhallen" nicht nach --aufgrund von z.B. Bauanträgen, Baugenehmigungen oder Bauanzeigen-- feststehenden baulichen Gesichtspunkten erfolgt, sondern nach den leicht veränderbaren "Standflächen" einzelner Spielgeräte. Die bloßen Standflächen der einzelnen Spielgeräte sind darüber hinaus auch deshalb kein geeigneter Aufteilungsmaßstab, da sie nicht den Raumbedarf für die Benutzung der einzelnen Geräte berücksichtigen, der bei der Verwendung unterschiedlicher Automatenspielgeräte sowie von Dartscheiben und Billardtischen stark voneinander abweichen kann. Schließlich ist es nicht sachgerecht, den Raumbedarf der an Wänden angebrachten Spielgeräte nach "Standflächen" zu ermitteln.
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Eine Berechtigung zur Anwendung eines Flächenschlüssels ergibt sich auch nicht aus § 3 der Verordnung über Spielgeräte und andere Spiele mit Gewinnmöglichkeit (SpielV), wonach in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen im Streitjahr je 15 qm Grundfläche höchstens ein Geld- oder Warenspielgerät aufgestellt werden dürfte (insoweit zutreffend Urteil des Niedersächsischen FG in EFG 2010, 1939). Denn zum einen sind dem Vorsteuerabzug und der Vorsteueraufteilung die tatsächlichen Verwendungsabsichten und -verhältnisse zugrunde zu legen, die nicht zwingend mit den in rechtlicher Hinsicht einzuhaltenden Vorgaben übereinstimmen müssen. Zum anderen enthält die SpielV keine Regelungen zum Flächenbedarf der in den Spielhallen der Klägerin darüber hinaus vorhandenen Unterhaltungsspielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit, wie Dartscheiben oder Billardtischen, die bei einer flächenbezogenen Vorsteueraufteilung mit zu berücksichtigen sind.
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cc) Im Hinblick auf die Bindung an die Anträge war weder zu entscheiden, ob das FG bei der Anwendung des Umsatzschlüssels für das Streitjahr zu Recht von einer Aufrundung der Vorsteuerquote auf einen vollen Prozentsatz ausgegangen ist (vgl. hierzu allgemein Urteil des EuGH vom 18. Dezember 2008 C-488/07, Royal Bank of Scotland, Slg. 2008, I-10409; Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 24. September 2009 2 K 1061/06, EFG 2010, 89) noch, ob der Klägerin eine weiter gehende Aufrundung --ausgehend von einem Flächenschlüssel-- zusteht.
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Weiter war im Hinblick an die Bindung an die Anträge auch nicht entscheidungserheblich, ob nach § 9 Abs. 2 UStG i.V.m. § 27 Abs. 2 UStG der Verzicht auf die Steuerfreiheit der von der Klägerin bezogenen Vermietungsleistung trotz der Verwendung von Mietflächen für steuerfreie Umsätze wirksam war.
(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:
- 1.
die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a ausgestellte Rechnung besitzt. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist; - 2.
die entstandene Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen nach § 1 Absatz 1 Nummer 4 eingeführt worden sind; - 3.
die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für sein Unternehmen, wenn der innergemeinschaftliche Erwerb nach § 3d Satz 1 im Inland bewirkt wird; - 4.
die Steuer für Leistungen im Sinne des § 13b Absatz 1 und 2, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Soweit die Steuer auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Leistungen entfällt, ist sie abziehbar, wenn die Zahlung geleistet worden ist; - 5.
die nach § 13a Abs. 1 Nr. 6 geschuldete Steuer für Umsätze, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.
(1a) Nicht abziehbar sind Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 oder des § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gilt, entfallen. Dies gilt nicht für Bewirtungsaufwendungen, soweit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes einen Abzug angemessener und nachgewiesener Aufwendungen ausschließt.
(1b) Verwendet der Unternehmer ein Grundstück sowohl für Zwecke seines Unternehmens als auch für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb sowie für die sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit diesem Grundstück vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt. Bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist Satz 1 entsprechend anzuwenden.
(2) Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung folgender Umsätze verwendet:
- 1.
steuerfreie Umsätze; - 2.
Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden.
(3) Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach Absatz 2 tritt nicht ein, wenn die Umsätze
- 1.
in den Fällen des Absatzes 2 Nr. 1 - a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei sind oder - b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei sind und sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden;
- 2.
in den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nr. 2 - a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei wären oder - b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei wären und der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig ist oder diese Umsätze sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden.
(4) Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. In den Fällen des Absatzes 1b gelten die Sätze 1 bis 3 entsprechend.
(4a) Für Fahrzeuglieferer (§ 2a) gelten folgende Einschränkungen des Vorsteuerabzugs:
- 1.
Abziehbar ist nur die auf die Lieferung, die Einfuhr oder den innergemeinschaftlichen Erwerb des neuen Fahrzeugs entfallende Steuer. - 2.
Die Steuer kann nur bis zu dem Betrag abgezogen werden, der für die Lieferung des neuen Fahrzeugs geschuldet würde, wenn die Lieferung nicht steuerfrei wäre. - 3.
Die Steuer kann erst in dem Zeitpunkt abgezogen werden, in dem der Fahrzeuglieferer die innergemeinschaftliche Lieferung des neuen Fahrzeugs ausführt.
(4b) Für Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind und die nur Steuer nach § 13b Absatz 5, nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 14c Absatz 1 oder nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 4 schulden, gelten die Einschränkungen des § 18 Absatz 9 Satz 5 und 6 entsprechend.
(5) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung nähere Bestimmungen darüber treffen,
- 1.
in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens für den Vorsteuerabzug auf eine Rechnung im Sinne des § 14 oder auf einzelne Angaben in der Rechnung verzichtet werden kann, - 2.
unter welchen Voraussetzungen, für welchen Besteuerungszeitraum und in welchem Umfang zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten in den Fällen, in denen ein anderer als der Leistungsempfänger ein Entgelt gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3), der andere den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen kann, und - 3.
wann in Fällen von geringer steuerlicher Bedeutung zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge (Absatz 4) Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, unberücksichtigt bleiben können oder von der Zurechnung von Vorsteuerbeträgen zu diesen Umsätzen abgesehen werden kann.
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens einschließlich der Kosten des Verfahrens EuGH C-186/15.
Die Revision wird nicht zugelassen.
1
Tatbestand:
2Streitig ist, ob die Rundungsregel des Art. 175 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem vom 28.11.2006 - Mehrwertsteuersystemrichtlinie - MwStSystRL (ABL EU Nr. L 347 S.1) bei der Ermittlung des Pro-rata-Satzes anzuwenden ist, wenn der Pro-rata-Satz nicht gemäß Art. 173 Abs. 1 Unterabs. 2 der MwStSystRL nach der Gesamtheit der vom Steuerpflichtigen bewirkten Umsätze festgelegt wird, und ob eine Rundung des Pro-rata-Satzes auf 2 Nachkommastellen beschränkt ist, sofern die Rundungsregel des Art. 175 Abs. 1 der MwStSystRL nicht anzuwenden ist.
3Die Klägerin (Klin.) betreibt ein Kreditinstitut. Für ihre Umsätze im gewerblichen Kundengeschäft (Darlehen, Kontoführung, Avale, usw.) verzichtete sie ab dem 01.01.2008 auf die in § 4 Nr. 8 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) normierte Steuerfreiheit und tätigte in den Streitjahren 2009 und 2010 in diesem Geschäftsbereich steuerpflichtige Umsätze. Darüber hinaus führte sie andere steuerpflichtige, aber auch steuerfreie Umsätze aus. Auf der Basis von Margen ermittelte die Klin. die abzugsfähigen Vorsteuerbeträge für 2009 mit 13,55 % und für 2010 mit 13,18 %, die sie in den Umsatzsteuer(USt)-Erklärungen für 2009 und 2010 jeweils auf 14,00 % aufrundete. Die durch den Verzicht auf die Steuerfreiheit ihrer Umsätze an gewerbliche Kunden nach § 15a UStG ausgeführten Korrekturen der in den Vorjahren zu ihren Umsätzen an gewerbliche Kunden erklärten Vorsteuerbeträge rundete die Klin. zu ihren Gunsten auf 14,00 % auf.
4Eine für die Streitjahre durchgeführte Außenprüfung (Ap, Bericht des Finanzamtes für Groß- und Konzernbetriebsprüfung C vom 21.11.2011) stellte fest: Soweit angesichts des Verzichts der Klin. auf die Steuerbefreiung ihrer Umsätze im gewerblichen Kundengeschäft eine direkte Zuordnung der Vorbezüge zu bestimmten Ausgangsumsätzen nicht möglich sei, bestehe eine mittels sachgerechter Schätzung zu ermittelnde Abzugsmöglichkeit. Nach dem von der Klin. verwendeten, an das BMF-Schreiben vom 12.04.2004 IV A5 – S 7306a – 3/05 („neues Konzept für die Vorsteueraufteilung bei Kreditinstituten“, UR 2005, 574) angelehnte Berechnungsschema des sog. Margenschlüssels betrage die abzugsfähige Vorsteuer für 2009 13,55 % und für 2010 13,18 % der Umsätze. Bei der Ermittlung des Vorsteuerabzugs habe die Klin. unter Hinweis auf Art. 175 Abs. 1 der MwStSystRL einen auf 14,00 % aufgerundeten Prozentsatz angesetzt. Laut dem Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 24.09.2009 2 K 1061/06 (EFG 2010, 89) bestehe kein Anspruch auf Aufrundung des für den Vorsteuerabzug errechneten Pro-rata-Satzes auf einen vollen Prozentsatz. Gemäß einer Vergleichsrechnung mit einem nicht gerundeten Margenschlüssel seien im Verhältnis zu einer Vorsteuerberechnung mit dem gerundeten Margenschlüssel die für 2009 und 2010 erklärten Vorsteuerbeträge aus den laufenden Kosten um xxx € und um xxx € sowie aus den Anschaffungs- und Herstellungskosten um xxx € und um xxx € zu kürzen und die Vorsteuerbeträge für 2009 um xxx € und für 2010 um xxx € zu mindern (Tz. 2.2). Aufgrund des Verzichtes der Klin. auf die Steuerfreiheit ihrer Umsätze an Gewerbekunden seien für die Streitjahre Vorsteuerkorrekturen nach § 15a UStG erforderlich. Für die Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG sei der von der Klin. angewandte gerundete Schlüssel nicht zu berücksichtigen, so dass zusätzliche Vorsteuerkorrekturen für 2009 von xxx € bzw. für 2010 von xxx € geboten seien (Tz. 2.3).
5Gemäß diesen Feststellungen erließ der Beklagte (Bekl.) am 03.01.2012 geänderte USt-Bescheide für 2009 und für 2010. Gegen die Bescheide legte die Klin. Einspruch ein, den der Bekl. durch Einspruchsentscheidung (EE) vom 13.06.2012 als unbegründet zurückwies.
6Mit ihrer hiergegen am 16.07.2012 erhobenen Klage begehrt die Klin. in den Streitpunkten erklärungsgemäße Veranlagungen: Vorab ordne sie die Vorbezüge den voll steuerpflichtigen bzw. den voll steuerfreien Ausgangsumsätzen zu. Vom verbleibenden Restbetrag sei nur der Teil der USt als Vorsteuer abzugsfähig, der wirtschaftlich den steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen zuzurechnen sei. Diesen Teil ermittle sie mit einer sachgerechten Schätzung über einen gerundeten Prozentsatz. Das UStG enthalte keine Rundungsregel. Es fehlten gesetzliche Vorschriften, wie bei Anwendung des Margenschlüssels zu runden und mit wie vielen Nachkommastellen zu rechnen sei. Der deutsche Gesetzgeber habe die Regelung des Art. 175 Abs. 1 der MwStSystRL nicht in das nationale Recht übernommen. Art. 175 Abs. 1 der MwStSystRL schreibe vor, dass der Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs auf Jahresbasis in Prozent festgesetzt und auf einen vollen Prozentsatz aufgerundet werde.
7Mit Beschluss vom 17.03.2015 (EFG 2015, 1237) setzte der erkennende Senat das vorliegende Verfahren nach § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aus und legte dem EuGH folgende Fragen zur Auslegung des Unionsrechts vor:
8„1. Sind die Mitgliedstaaten verpflichtet, die Rundungsregel des Art. 175 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem anzuwenden, wenn der Pro-rata-Satz nach einer der besonderen Methoden des Art. 173 Abs. 2 Buchst. a, b, c oder d dieser Richtlinie berechnet wird?
92. Sind die Mitgliedstaaten verpflichtet, die Rundungsregel des Art. 175 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem im Falle der Vorsteuerberichtigung nach den Art. 184 ff der Richtlinie 2006/112/EG anzuwenden, wenn der Pro-Rata-Satz im Sinne des Art. 175 Abs. 1 der Richtlinie nach einer der besonderen Methoden des Art. 173 Abs. 2 Buchst. a, b, c oder d dieser Richtlinie bzw. nach Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 Buchst. a, b, c oder d der 6. Richtlinie 77/388/EWG des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage - berechnet wird?
103. Sind die Mitgliedstaaten verpflichtet, eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach den Art. 184 ff der Richtlinie 2006/112/EG unter Anwendung der Rundungsregel - 2. Frage - dergestalt durchzuführen, dass der zu berichtigende Vorsteuerbetrag zu Gunsten des Steuerpflichtigen auf einen vollen Prozentsatz auf- oder abgerundet wird?“
11Auf dieses Ersuchen entschied der EuGH mit Urteil vom 16.06.2016 C-186/15 (EU:C:2016:452, UR 2016, 553):
12„1. Art. 175 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ist dahin auszulegen, dass die Mitgliedsstaaten nicht verpflichtet sind, die in dieser Bestimmung vorgesehene Rundungsregel anzuwenden, wenn der Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs nach einer der abweichenden Methoden des Art. 173 Abs. 2 dieser Richtlinie berechnet wird.
132. Die Art. 184 ff der Richtlinie 2006/112 sind dahin auszulegen, dass die Mitgliedsstaaten in dem Fall, dass der Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs nach innerstaatlichem Recht nach einer der in Art. 173 Abs. 2 dieser Richtlinie oder in Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage vorgesehenen Methoden berechnet wurde, nur dann verpflichtet sind, die Rundungsregel des Art. 175 Abs. 1 der erstgenannten Richtlinie im Falle der Vorsteuerberechtigung anzuwenden, wenn diese Rundungsregel zur Bestimmung des ursprünglichen Vorsteuerabzugsbetrags angewandt wurde.“
14Nach Erlass des Urteils EuGH vom 16.06.2016 C-186/15 (EU:C:2016:452, UR 2016, 553):) nahm der erkennende Senat das vorliegende Verfahren wieder auf. Die Klin. trägt nun vor: Der Klage sei angesichts des Urteils des EuGH vom 16.06.2016 C-186/15 (EU:C:2016:452, UR 2016, 553) stattzugeben, weil der von ihr zur Vorsteueraufteilung verwendete Margenschlüssel ein Umsatzschlüssel im Sinne des Art. 175 Abs. 1 der MwStSystRL sei. Wie Hahne (in MwStR 2015, 661) zutreffend dargelegt habe, sei die Rundungsregel des Art. 175 Abs. 1 der MwStSystRL mindestens analog zu Gunsten eines Unternehmers anzuwenden, der - wie sie - die Vorsteuer nach dem Margenschlüssel aufteile. Der EuGH habe im Urteil vom 16.06.2016 C-186/15 (EU:C:2016:452, UR 2016, 553) nicht geklärt, auf wie viele Nachkommastellen der abzugsfähige Vorsteuerbetrag zu runden sei. Im Gegensatz zum Gewerbesteuerrecht, das in § 11 Abs. 1 Satz 3 der Gewerbesteuergesetzes eine Abrundung des Gewerbeertrags auf volle 100 EURO vorschreibe, und im Gegensatz zum Einkommensteuerrecht, das in § 36 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes eine Aufrundung der anzurechnenden Einkommen-steuer auf volle EURO und das außerdem die Abrundung der Einkommensteuer auf den nächsten vollen EURO anordne, fehle im UStG eine vergleichbare Vorschrift. Im Urteil vom 04.05.2010 16 K 329/07 (EFG 2010, 1939) habe das FG Niedersachsen eine Rundung auf 2 Nachkommastellen stillschweigend als zutreffend unterstellt, ohne diese Frage klären zu müssen, weil diese Berechnungsweise nicht problematisiert worden sei.
15Die Klin. beantragt,
16unter Änderung der Bescheide vom 03.01.2012 und der EE vom 13.06.2012 die USt-Festsetzungen dahin zu ändern, dass die abzugsfähigen Vorsteuerbeträge für 2009 um xxx € und für 2010 um xxx € erhöht und die Vorsteuerkorrekturen für 2009 um xxx € und für 2010 um xxx € gemindert werden und die USt für 2009 um xxx € sowie die USt für 2010 um xxx € herabgesetzt werden,
17hilfsweise, die Revision zuzulassen.
18Der Bekl. beantragt,
19die Klage abzuweisen,
20hilfsweise, die Revision zuzulassen.
21Er verweist auf seine Verwaltungsentscheidungen. Im Urteil vom 16.06.2016 C-186/15 (EU:C:2016:452, UR 2016, 553) habe der EuGH seine Rechtsauffassung bestätigt, dass die Rundungsregel des Art. 175 Abs. 1 der MwStSystRL nicht anwendbar sei, sofern der Unternehmer wie im Streitfall die Vorsteueraufteilung nach einem vom Umsatzschlüssel abweichenden Margenschlüssel durchführe. Die Rundung der Vorsteuerbeträge auf 2 Nachkommastellen sei insbesondere bei der Ap übliche Verwaltungspraxis.
22Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf die Gerichtsakte einschließlich des Urteils des EuGH vom 16.06.2016 C-186/15 (EU:C:2016:452, UR 2016, 553) sowie die beigezogenen Verwaltungsakten Bezug genommen.
23Entscheidungsgründe:
24Die Klage ist nicht begründet.
25Die USt-Bescheide für 2009 und für 2010 vom 03.01.2012 und die EE vom 13.06.2012 sind rechtmäßig und verletzen die Klin. nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Bekl. hat die USt für 2009 und für 2010 zutreffend festgesetzt, in dem er zur Ermittlung des Pro-Rata-Satzes der abzugsfähigen Vorsteuerbeträge die Rundungsregel des Art. 175 Abs.1 der MwStSystRL nicht anwandte und den Pro-rata-Satz unter Berücksichtigung von 2 Nachkommastellen bestimmte.
26Verwendet – wie im Streitfall unstreitig die Klin. - ein Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so bestimmt für die Streitjahre § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG, dass zur Ermittlung des Pro-rata-Satzes der abziehbaren Vorsteuerbeträge in der Regel eine Aufteilung nach dem Grundsatz der „wirtschaftlichen Zurechnung“ erfolgt. Nur dann, wenn keine „wirtschaftliche Zurechnung“ möglich ist, erlaubt § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG ausnahmsweise die Vorsteueraufteilung nach dem Umsatzsatzschlüssel (vgl. dazu EuGH-Urteil vom 08.11.2012 C-511/10 „BLC Baumarkt“, UR 2012, 968, DStR 2012, 2333; fortgeführt durch EuGH-Urteil vom 10.07.2014 C-183/13 „Banco Mais“, UR 2014, 630, MwStR 2014, 508; BFH, Urteil vom 03.07.2014 V R 2/10, BFHE 245, 571, BFH/NV 2014, 1699; Beschluss vom 05.06.2014 XI R 31/09, BFHE 245, 447, BFH/NV 2014, 1438). Der Aufteilungsschlüssel der „wirtschaftlichen Zurechnung“ im Sinne des Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der 6. Richtlinie ermöglicht eine präzisere Bestimmung des Pro-rata-Satzes als der Umsatzschlüssel laut Art. 19 Abs. 1 Unterabs. 1 der 6. Richtlinie, weshalb der Aufteilungsschlüssel der „wirtschaftlichen Zuordnung“ grundsätzlich dem unpräziseren Umsatzschlüssel vorgeht und dessen Anwendung ausschließt, es sei denn, dass der Unternehmer belegt, dass die Anwendung des Umsatzschlüssels ausnahmsweise eine präzisere Ermittlung des Pro-rata-Satzes ermöglicht. Auch unter der Geltung der MwStSystRL geht der präzisere Aufteilungsschlüssel der „wirtschaftlichen Zurechnung“ dem unpräziseren Umsatzschlüssel vor, es sei denn der Unternehmer belegt auch unter der Geltung der MwStSystRL, dass die Anwendung des Umsatzschlüssels eine präzisiere Ermittlung des Pro-rata-Satzes ermöglicht. Hinsichtlich dieses Fragenkomplexes stimmen laut dem Urteil des EuGH vom 16.06.2016 C-186/15 (EU:C:2016:452, UR 2016, 3) die Vorschriften der MwStSystRL mit den Regelungen der 6. Richtlinie inhaltlich überein, d.h. die Vorschriften der MwStSystRL schaffen zu diesen Fragen keine abweichende Rechtslage von der unter der Herrschaft der 6. Richtlinie geltenden Rechtslage.
27Der Senat folgt nicht der im Nachgang zum Urteil des EuGH vom 16.06.2016 C-186/15 (EU:C:2016:452, UR 2016, 553) von der Klin. nunmehr (erstmalig) vertretenen Auffassung, der von ihr zur Ermittlung des Pro-rata-Satzes verwendete, an Margen orientierte Aufteilungsschlüssel stelle einen Umsatzschlüssel im Sinne des Art. 175 Abs. 1 der MwStSystRL dar. Wie der Senat in seinem Vorlagebeschluss vom 17.03.2015 ausgeführt hat, verdrängt der von der Klin. verwendete Margenschlüssel als besondere Form des Aufteilungsschlüssels der „wirtschaftlichen Zuordnung“ im Sinne des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG den von der Klin. favorisierten Aufteilungsschlüssel nach Umsätzen (vgl. dazu auch BMF, Schreiben vom 12.04.2004 IV A 5 – S 7306 5/05, UR 2005, 574). An seiner Rechtsauffassung hält der Senat unter Beachtung des Urteils des EuGH vom 16.06.2016 C-185/15 (EU:C:2016:452, UR 2016, 553) sowie trotz des diesem Urteil nachfolgenden Vorbringens der Klin. fest. Zur Begründung nimmt der Senat auch auf die zutreffenden Ausführungen im Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 24.09.2009 2 K 1061/06 (EFG 2010, 89) Bezug.
28Verwendet ein Unternehmer zur Ermittlung des Pro-rata-Satzes der ihm in Rechnung gestellten abzugsfähigen Vorsteuerbeträge nicht den Umsatzschlüssel, sondern den im Vergleich zum Umsatzschlüssel präzisieren Schlüssel der „wirtschaftlichen Zuordnung“ in Form des Margenschlüssels, ist angesichts des Urteils des EuGH vom 16.06.2016 C-185/15 (EU:C:2016:452, UR 2016, 553) § 15 Abs. 4 UStG dahin unionsrechtskonform auszulegen, dass die Rundungsregel des Art. 175 Abs. 1 der MwStSystRL auf einen solchen Fall gerade keine Anwendung findet. Im Fall der vom Unternehmer durchgeführten Vorsteueraufteilung nach dem Schlüssel der „wirtschaftlichen Zuordnung“ kommt auch keine analoge Anwendung der Rundungsregel des Art. 175 Abs. 1 der MwStSystRL zu Gunsten des Unternehmers in Betracht. Die analoge Anwendung der Rundungsregel zu Gunsten des Unternehmers widerspräche der gebotenen unionsrechtskonformen Auslegung des § 15 Abs. 4 UStG, der eine möglichst präzise Ermittlung des Pro-rata-Satzes, d.h. der abzugsfähigen Vorsteuerbeträge erreichen will und der bei Anwendung des unpräziseren Umsatzschlüssels dieses Ziel gerade nicht erreichen kann. Aus diesen Grundsätzen folgt angesichts der von der Klin. nach dem Schlüssel der „wirtschaftlichen Zuordnung“ durchgeführten Aufteilung der Vorsteuerbeträge, dass keine Aufrundung des Pro-rata-Satzes auf den nächsthöheren vollen Prozentsatz durchzuführen ist. Dass im Sinne der vorgenannten Rechtsprechung die Anwendung des Umsatzschlüssels im Streitfall im Vergleich zur Anwendung des Schlüssels der „wirtschaftlichen Zuordnung“ zu einer präziseren Ermittlung des Pro-Rata-Satzes führt, hat die Klin. weder nachvollziehbar vorgetragen noch belegt.
29Jedenfalls für den Streitfall hat der Senat keine Bedenken gegen die unter Ansatz von 2 Nachkommastellen in den streitigen USt-Bescheiden erfolgte Ermittlung des Pro-rata-Satzes. Sowohl der europäische Richtliniengeber wie auch der nationale Gesetzgeber haben nur rudimentär die Frage geregelt, ob und nach welchen Regeln eine Rundung des Pro-rata-Satzes zu erfolgen hat. Mit Ausnahme des Falles, dass die Vorsteuerbeträge nach dem Umsatzschlüssel im Sinne des § 15 Abs. 4 UStG in Verbindung mit Art. 175 Abs. 1 der MwStSystRL ermittelt werden, kennen weder die MwStSystRL noch das UStG Rundungsregeln für die Ermittlung des Pro-rata-Satzes. Angesichts der fehlenden gesetzlichen Regelungen zu der Frage, wie viele Nachkommastellen bei der Ermittlung des Pro-rata-Satzes anzusetzen sind, ist nach der Auffassung des Senats jedenfalls im Streitfall für diesen Teilbereich der Ermittlung des Pro-rata-Satzes eine schätzweise Bestimmung im Sinne des § 162 der Abgabenordnung (AO) geboten. Zwar ist es der Sinn und der Zweck, d.h. die Funktion des im Vergleich zum Umsatzschlüssel präziseren Aufteilungsschlüssels nach Margen als besonderer Form des Schlüssels der „wirtschaftlichen Zuordnung“, den Pro-rata-Satz und damit den jeweils abzugsfähigen Vorsteuerbetrag möglichst genau zu ermitteln. Auf eine schätzweise Ermittlung im Bereich der Nachkommastellen nach Maßgabe des § 162 AO kann aber nicht verzichtet werden, weil nicht zu übersehen ist, dass systembedingt der Aufteilungsschlüssel nach Margen den Pro-rata-Satz auch nur annäherungsweise genau bestimmt. Auch der im Vergleich zum Umsatzschlüssel präzisere Margenschlüssel führt in Bezug auf den gedachten Verbrauch der mit Vorsteuer belasteten gemischt verwendeten Eingangsleistungen nicht zu genauen Ergebnissen bei der Ermittlung des Pro-rata-Satzes, so dass auf eine schätzweise Ermittlung der Nachkommastellen nicht verzichtet werden kann.
30Dazu vertritt der BMF im Schreiben vom 15.12.1998 12-15 IV A 3 (alt)-S 1904-229/98, Tz. 5.2 „Rundungsregeln“ (in BStBl I 1998, 1625) auch für den Fall der Anwendung des Aufteilungsschlüssels der „wirtschaftlichen Zuordnung“ unter Tz. 5.2.1 folgende Auffassung: „Bei Umrechnungen von DM in EURO sind die jeweiligen Ergebnisse auf den nächsthöheren Cent auf- oder abzurunden. Bei Umrechnungen von EURO in DM ist auf den nächsthöheren Pfennig auf- oder abzurunden. Hierfür gilt: 3. Stelle nach dem Komma ab 5 = Aufrundung, bis 4 = Abrundung“. Das BMF-Schreiben entspricht der Norm DIN 1333, die für das kaufmännische Rechnen generell folgende Rundungsregeln vorgibt: „Ist die Zahl an der ersten wegfallenden Dezimalstelle eine 0,1,2,3 oder 4 wird abgerundet, ist die Zahl an der ersten wegfallenden Dezimalstelle eine 5,6,7,8 oder 9 wird aufgerundet.“ Zwar binden weder die Verwaltungsanweisungen im BFM-Schreiben vom 15.12.1998 12-15 IV A 3 (alt)-S 1904-229/98 (in BStBl I 1998, 1635) noch die DIN-Normen das Gericht bei der Gesetzesauslegung und Gesetzesanwendung, insbesondere der MwStSystRL und des UStG (zur fehlenden Bindung der Finanzgerichte an Verwaltungsvorschriften vgl. BFH, Urteil vom 16.09.2015 XI R 27/13, BFH/NV 2016, 252, Ziffer II 1 d bb). Jedenfalls im Streitfall hält der Senat die vorgenannten Rundungsmethode für sachgerecht und ihre Anwendung im Rahmen der nach § 162 AO gebotenen Schätzung für zutreffend und geboten. Ziel einer Schätzung ist es, im Wege des Schlussfolgerns aus verschiedenen Anhaltspunkten diejenigen Tatsachen zu ermitteln, die die größtmögliche erreichbare Wahrscheinlichkeit für sich haben. Das Schätzungsergebnis soll dem wahren Sachverhalt möglichst nahe kommen (vgl. BFH, Urteile vom 25.03.2015 X R 20/13 BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743; vom 11.03.1999 V R 78/98, BFHE 188, 160, BFH/NV BFH/R 1999, 1178). Ausweislich der Art. 399 der MwStSystRL sowie des § 16 Abs. 6 UStG ist die USt auf EURO und CENT d.h. mit 2 Nachkommastellen festzusetzen. Dieser Umstand muss bei der Ermittlung des Pro-rata-Satzes beachtet werden, wenn wie im Streitfall gesetzliche Bestimmungen zu dessen Ermittlung fehlen. Angesichts dieser Sach- und Rechtslage hält der Senat bei der Ermittlung des Pro-rata-Satzes eine Berücksichtigung von 2 Nachkommastellen und damit eine Rundung des Pro-rata-Satzes auf 2 Nachkommastellen im Rahmen der ihm obliegenden Schätzung für sachdienlich. In Bezug auf das damit verfolgte Ziel einer hinreichend präzisen Ermittlung des Pro-rata-Satzes kann sich die vom Senat angewendete Schätzmethode auf gesicherte gesetzliche Grundlagen stützen. Denn die Verordnung EG Nr. 1103/97 des Rates vom 17.06.1997 (ABl. L 162, S. 1-3) bestimmt in Art. 5: „Zu zahlende oder zu verbuchende Geldbeträge werden bei einer Rundung, die nach einer Umrechnung in die Euro-Einheit gemäß Art. 4 erfolgt, auf den nächsthöheren CENT auf- oder abgerundet. Zu zahlende oder zu verbuchende Geldbeträge, die in einer nationalen Währungseinheit umgerechnet werden, werden auf die nächstliegende Untereinheit oder gibt es keine Untereinheit, auf die nächstliegende Einheit oder entsprechend den nationalen Rechtsvorschriften oder Gepflogenheiten auf ein Vielfaches oder einen Bruchteil der Untereinheit der nationalen Währungseinheit auf- oder abgerundet. Führt die Anwendung des Umrechnungskurses zu einem Resultat genau in der Mitte, so wird der Betrag aufgerundet.“ Der Verordnung ist zu entnehmen, dass nach Auffassung des Verordnungsgebers gerade nicht auf den nächsthöheren vollen EURO-Betrag, sondern stattdessen auf 2 Nachkommastellen genau ab- bzw. aufzurunden ist. Ist die festzusetzende USt nach diesen Grundsätzen zu ermitteln, spricht nichts dagegen, den im Rahmen der Ermittlung der festzusetzenden USt zu berücksichtigenden Pro-rata-Satz nach denselben Grundsätzen zu bestimmen. Der Grundsatz des Ansatzes von 2 Nachkommastellen zur Ermittlung des Pro-rata-Satzes ist, wie das FG Berlin-Brandenburg in seinem Urteil vom 24.09.2009 2 K 1061/06 (EFG 2010, 89) ausgeführt hat, jedenfalls dann geboten, wenn im Vergleich dazu die Aufrundung des abziehbaren Vorsteuerbetrags auf den nächsthöheren vollen Prozentsatz zu erheblichen Auswirkungen zu Lasten des Fiskus führt. Im Streitfall liegt eine solche Fallgestaltung vor. Das von der Klin. verfolgte Ergebnis führt nämlich allein bezogen auf die beiden Streitjahre 2009 und 2010 zu ihrer steuerlichen Begünstigung in Höhe von xxx € (xxx € + xxx €). Diese Ergebnis zeigt, dass bei Anwendung des Schlüssels der Rundung auf den nächsthöheren vollen EURO-Betrag im Rahmen der Ermittlung des Pro-rata-Satzes nach dem Schlüssel der „wirtschaftlichen Zuordnung“ das Ziel der größtmöglichen erreichbaren Wahrscheinlichkeit bei der Ermittlung des Pro-rata-Satzes gerade verfehlt wird, so dass mangels eines anderen präziseren Maßstabs zu Ermittlung des der Wahrscheinlichkeit möglichst nahekommenden Pro-rata-Satzes die vorgenannte Rundung auf 2 Nachkommastellen geboten ist.
31Dass der Bekl. im Streitfall die erforderliche Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG ohne Anwendung des von der Klin. begehrten Rundungsschlüssel und unter Rundung der abzugsfähigen Vorsteuerbeträge auf Nachkommastellen durchgeführt hat, ist aus den vorgenannten Gründen ebenfalls rechtmäßig.
32Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
33Gründe für die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.
(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.
(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn
- 1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, - 2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder - 3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.
(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.
(1) Wenn ein Beteiligter teils obsiegt, teils unterliegt, so sind die Kosten gegeneinander aufzuheben oder verhältnismäßig zu teilen. Sind die Kosten gegeneinander aufgehoben, so fallen die Gerichtskosten jedem Teil zur Hälfte zur Last. Einem Beteiligten können die Kosten ganz auferlegt werden, wenn der andere nur zu einem geringen Teil unterlegen ist.
(2) Wer einen Antrag, eine Klage, ein Rechtsmittel oder einen anderen Rechtsbehelf zurücknimmt, hat die Kosten zu tragen.
(3) Kosten, die durch einen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand entstehen, fallen dem Antragsteller zur Last.
Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:
- 1.
Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen; - 2.
Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a; - 3.
Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird; - 4.
Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden; - 5.
Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären; - 6.
Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden; - 7.
Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen; - 8.
Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht; - 9.
Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung; - 10.
Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist; - 11.
andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.