Gericht

Finanzgericht München

Gründe

Finanzgericht München

Az.: 3 K 1211/13

IM NAMEN DES VOLKES

Urteil

In der Streitsache

Kläger

prozessbevollmächtigt: …

gegen

Beklagter

vertreten durch den Amtsleiter …

wegen Umsatzsteuer 2007, 2008 und 2009

hat der 3. Senat des Finanzgerichts München durch den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht …, den Richter am Finanzgericht … und den Richter am Finanzgericht … sowie den ehrenamtlichen Richter … und die ehrenamtliche Richterin … aufgrund der mündlichen Verhandlung

vom 6. Juli 2016

für Recht erkannt:

1. Die Umsatzsteuerbescheide für 2007, 2008 und 2009, jeweils vom 4. April 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. März 2013 werden dahingehend geändert, dass der ermäßigte Steuersatz auf diejenigen Mahl- und Mischleistungen des Klägers angewendet wird, in denen die vom Kläger selbst beschafften und beigemischten Zusatzstoffe Bestandteile im Sinne der Tz. II.1.b.ee der Urteilsgründe dieser Leistungen waren. Eine Ausnahme hiervon ist zu machen, soweit der Kläger eine höhere Steuer gesondert ausgewiesen hat.

Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten nach Maßgabe der in Tz. II.1.b.ee der Urteilsgründe dargelegten Grundsätze und der vom Kläger im gerichtlichen Verfahren vorgelegten Auszüge aus seiner Buchhaltung übertragen.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens werden gegeneinander aufgehoben.

Rechtsmittelbelehrung

Die Nichtzulassung der Revision in diesem Urteil kann durch Beschwerde angefochten werden.

Die Beschwerde ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof einzulegen. Sie muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Der Beschwerdeschrift soll eine Abschrift oder Ausfertigung des angefochtenen Urteils beigefügt werden. Die Beschwerde ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen.

Rechtsmittel können auch über den elektronischen Gerichtsbriefkasten des Bundesfinanzhofs eingelegt und begründet werden, der über die vom Bundesfinanzhof zur Verfügung gestellte Zugangs- und Übertragungssoftware erreichbar ist. Die Software kann über die Internetseite „www...de“ lizenzkostenfrei heruntergeladen werden. Hier befinden sich auch weitere Informationen über die Einzelheiten des Verfahrens, das nach der Verordnung der Bundesregierung über den elektronischen Rechtsverkehr beim Bundesverwaltungsgericht und beim Bundesfinanzhof vom 26. November 2004 (BGBl. I S. 3091) einzuhalten ist.

Vor dem Bundesfinanzhof müssen sich die Beteiligten durch Prozessbevollmächtigte vertreten lassen. Dies gilt auch für Prozesshandlungen, durch die ein Verfahren vor dem Bundesfinanzhof eingeleitet wird. Als Bevollmächtigte sind nur Rechtsanwälte, niedergelassene europäische Rechtsanwälte, Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer zugelassen; zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften, deren Partner ausschließlich Rechtsanwälte, niedergelassene europäische Rechtsanwälte, Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer sind. Ein Beteiligter, der nach Maßgabe des vorhergehenden Satzes zur Vertretung berechtigt ist, kann sich selbst vertreten.

Behörden und juristische Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse können sich durch eigene Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt oder durch Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt anderer Behörden oder juristischer Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse vertreten lassen.

Der Bundesfinanzhof hat die Postanschrift: Postfach 86 02 40, 81629 München, und die Hausanschrift: Ismaninger Str. 109, 81675 München, sowie den Telefax-Anschluss: 089/9231-201.

Lässt der Bundesfinanzhof aufgrund der Beschwerde die Revision zu, so wird das Verfahren als Revisionsverfahren fortgesetzt. Der Einlegung einer Revision durch den Beschwerdeführer bedarf es nicht. Innerhalb eines Monats nach Zustellung des Beschlusses des Bundesfinanzhofs über die Zulassung der Revision ist jedoch bei dem Bundesfinanzhof eine Begründung der Revision einzureichen. Die Beteiligten müssen sich auch im Revisionsverfahren nach Maßgabe des vierten Absatzes dieser Belehrung vertreten lassen.

Gründe:

I.

Streitig ist, ob und inwieweit bestimmte Leistungen des Klägers dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.

Der Kläger betreibt einen Getränkemarkt sowie einen Mahl- und Mischbetrieb für Tierfutter als Einzelunternehmen. Mit seiner mobilen Mahl- und Mischanlage bearbeitete er auf landwirtschaftlichen Betrieben das von den Landwirten bereitgestellt Getreide. In der überwiegenden Anzahl der Fälle wurden vom Kläger im Rahmen des Mahl- und Mischvorgangs selbst mitgebrachtes Raps- oder Sojaöl und Zusatzstoffe entsprechend dem Auftrag und den Bedürfnissen des jeweiligen Landwirts dem Getreide beigemischt. Umsatzsteuerrechtlich behandelte der Kläger dies als Materiallieferung und unterwarf diese dem ermäßigten Steuersatz; die Mahl- und Mischleistung wurde auf derselben Rechnung separat ausgewiesen und dem Regelsteuersatz unterworfen.

Im Einzelnen führte der Kläger in den Streitjahren vier verschiedene Leistungen aus, dies waren:

(1) die reine Mahl- und Mischtätigkeit von Getreide ohne Beifügung weiterer Zutaten;

(2) die Mahl- und Mischtätigkeit nur unter Beifügung von Raps- und Sojaöl (Pflanzenöl);

(3) die Mahl- und Mischtätigkeit unter Beifügung (i.d.R. neben Pflanzenölen) von als Goldhefe, FM-Spezial, BM-Mix, Super-Mix, Legehennenmineral, Na-Bi-Plus, N-SE-Extra, E-SE Extra, Profimast-Phytase, Acidomix-Phos, Amino-Trio Ferkel, Probi Lac Zucht, Zuchtkraft, EF Bio Plus 64, Dextrose (Traubenzucker), KombiHefe, MK-Hefe, ADE-18 E-SE, Caro-Vit, BoviSan 5000, Schafmineralfutter SL-B, Gala-Nährmilch, Amino Trio Zucht Phytase, Quattro Speed, Pig Plus (Schweinemineral), Naturmine Viereins, Basis-S-Bio und Power Drink bezeichneten weiteren Zutaten sowie

(4) der reine Verkauf von Futterzusätzen.

In seinen Umsatzsteuererklärungen für 2007, 2008 und 2009 errechnete der Kläger eine Umsatzsteuer

- von € (für 2007), Leistungen zum ermäßigten Steuersatz erklärte er dabei in Höhe von €,

- von (für 2008), Leistungen zum ermäßigten Steuersatz erklärte er dabei in Höhe von € und

- von € (2009), Leistungen zum ermäßigten Steuersatz erklärte er dabei in Höhe von €.

Nach der Durchführung einer Außenprüfung (Bericht vom 13. Februar 2012) setzte der Beklagte (das ...; im Folgenden: ...) die Umsatzsteuer mit Änderungsbescheiden jeweils vom 4. April 2012 für 2007 auf €, für 2008 auf € und für 2009 auf € fest. Leistungen zum ermäßigten Steuersatz erkannte das ... nur noch in Höhe von:

- € (2007),

- € (2008) und

- € (2009)

an und unterwarf die übrigen Leistungen des Klägers (vorgenannte Fallgruppen 1 bis 3) dem Regelsteuersatz, weil es sich bei den Mahl- und Mischvorgängen unter der Beifügung von Pflanzenöl und Zusatzstoffen um einheitliche Werkleistungen handele, die als sonstige Leistungen dem Regelsteuersatz zu unterwerfen seien.

Gegen die Umsatzsteuerbescheide vom 4. April 2012 war der am 3. Mai 2012 beim ... eingegangene Einspruch gerichtet.

Mit Einspruchsentscheidung vom 20. März 2013 wies das ... den Einspruch als unbegründet zurück.

Dagegen ist die Klage vom 19. April 2013 gerichtet.

Zur Begründung trägt der Kläger im Wesentlichen vor, dass die Umsatzsteuerbescheide insoweit rechtsfehlerhaft seien, als in ihnen Umsätze aus der Lieferung von Rapsöl und anderen Futtermitteln den Umsätzen aus Mahl- und Mischtätigkeit zugeordnet worden seien. Bei den im Rahmen der Mahl- und Mischtätigkeit verwendeten Stoffen handele es sich um lieferbare Gegenstände, welche getrennt vom eigentlichen Mahl- und Mischvorgang geliefert werden könnten, denn die fraglichen Stoffe seien mess- und lieferbar und damit in Konsequenz auch separat abrechenbar. Nach der Rechtsprechung könne bei der Herstellung von Mischfutter sogar eine dem ermäßigten Steuersatz unterliegende einheitliche Werklieferung vorliegen. Nur in den Fällen, in denen beim Mahl- und Mischvorgang nur Soja- oder Rapsöl bei gemischt werde, liege eine einheitliche sonstige Leistung vor, die dem Regelsteuersatz zu unterwerfen sei.

Zu dem weiteren Vorbringen des Klägers wird auf seine Schriftsätze vom 17. April 2013, vom 13. September 2013, vom 14. Dezember 2015 und vom 23. Februar 2016 nebst Anlagen verwiesen.

Der Kläger beantragt,

unter Änderung der Umsatzsteuerbescheide vom 4. April 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. März 2013 die Umsatzsteuer für 2007 auf €, die Umsatzsteuer für 2008 auf € und die Umsatzsteuer für 2009 auf € festzusetzen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das ... beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung trägt das ... im Wesentlichen vor, dass der Kläger mit seiner Mahl- und Mischtätigkeit eine sonstige Leistung erbringe, die dem Regelsteuersatz unterliege. Die vom Kläger mitgebrachten und verarbeiteten Hilfsmittel würden einzeln verkauft zwar dem ermäßigten Steuersatz unterliegen. Vorliegend stellten sie aber lediglich eine Nebenleistung dar, die das Schicksal der Hauptleistung teilen müsste; die leistungsbestimmende Bedeutung liege hier im Mahlen und Mischen. Aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers handele es sich bei den Leistungen des Klägers um sonstige Leistungen. Der Streitfall sei auch nicht mit einer Entscheidung des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 20. November 2013 (Az.: 14 K 98/12, EFG 2015, 168) vergleichbar, in dem dieses Gericht eine dem ermäßigten Steuersatz unterliegende einheitliche Leistung angenommen hatte, weil in diesem Fall der überwiegende Teil der erzielten Einnahmen auf die mitgelieferten Zusatzstoffe entfallen sei. Vorliegend seien die mitverarbeiteten Zusatzstoffe aber wesentlich geringwertiger gegenüber den Mahl- und Mischkosten.

Zu dem weiteren Vorbringen des ... wird auf seine Stellungnahmen vom 15. Oktober 2013, vom 14. Dezember 2015, vom 7. März 2016 und vom 4. Juli 2016 nebst Anlagen verwiesen.

Mit Schriftsatz vom 12. November 2015 forderte der Berichterstatter den Kläger auf, dem Gericht diejenigen Rechnungen vorzulegen, welche den Prüfungsfeststellungen des ... zugrunde liegen. Mit Schreiben vom 14. Dezember 2015 übersandte der Kläger drei Ordner mit Unterlagen über die Ausgangsleistungen des Klägers in den Streitjahren mit dem Hinweis, dass „es sich um die angeforderten Rechnungen in Kopie handele“. Inhalt dieser Unterlagen sind aber lediglich einige Rechnungen, im Wesentlichen handelt es sich um Auszüge aus der Buchhaltung des Klägers zu den einzelnen Geschäftsvorfällen, in denen sich neben dem Namen des Leistungsempfängers, der Rechnungsnummer, dem Rechnungsbetrag und dem Datum durchweg Angaben zu den vom Kläger jeweils erbrachten Leistungen finden. Hierin ist insbesondere der Preis der Mahl- und Mischleistung, die Menge und der Preis der jeweils beigegebenen Zutaten sowie der angewendete Steuersatz in jedem Einzelfall aufgeführt.

Eine vom Berichterstatter in einem am 27. Januar 2016 durchgeführten Erörterungstermin vorgeschlagene Lösungsmöglichkeit zur einvernehmlichen Beendigung des Rechtsstreits kam nicht zustande. Auf die Protokolle des Erörterungstermins und der mündlichen Verhandlung wird verwiesen.

II.

Die Klage ist zum Teil begründet. Das ... hat die Mahl- und Mischtätigkeit des Klägers unter der Beifügung von Zutaten zutreffend als einheitliche Leistungen gewürdigt. Das ... hat allerdings zu Unrecht den Regelsteuersatz auf diejenigen einheitlichen Mahl- und Mischleistungen des Klägers angewendet, in denen die von ihm selbst beschafften und beigemischten Zusatzstoffe wesensbestimmende Bestandteile waren.

1. Gemäß § 12 Abs. 1 UStG beträgt die Steuer für jeden steuerpflichtigen Umsatz 19 Prozent der Bemessungsgrundlage (= Regelsteuersatz). Die Steuer ermäßigt sich nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i. V. m. der Anlage 2 zu § 12 UStG auf 7 Prozent (= ermäßigter Steuersatz). Diese Steuerermäßigung gilt nach der Nr. 37 der Anlage 2 zu § 12 UStG unter anderem für die Lieferung von „zubereitetem Futter“.

a) Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG setzt die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes zunächst eine Lieferung voraus. Eine Lieferung ist eine Leistung, durch die ein Unternehmer einem anderem die Verfügungsmacht über einen Gegenstand verschafft, so dass dieser im eigenen Namen über den Gegenstand verfügen kann (§ 3 Abs. 1 UStG); Substanz, Wert und Ertrag müssen dem Abnehmer endgültig übertragen werden (Bundesfinanzhof - BFH-Urteil vom 8. November 1995 XI R 63/94, BStBl II 1996, 114, Rz. 20). Hat der Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstandes übernommen und verwendet er hierbei Stoffe, die er selbst beschafft, so ist auch diese Leistung als Lieferung anzusehen (Werklieferung), wenn es sich bei den Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt (§ 3 Abs. 4 Satz 1 UStG). Sonstige Leistungen sind Leistungen, die keine Lieferungen sind (§ 3 Abs. 9 S. 1 UStG).

Bei einer sogenannten einheitlichen Leistung, die sowohl Lieferungselemente als auch Dienstleistungselemente beinhaltet, ist bei einer Gesamtbetrachtung das Wesen des Umsatzes zu ermitteln (Gerichtshof der Europäischen Union - EuGH-Urteile vom 25. Februar 1999 Rs. C-349/96, Card Protection Plan Ltd. -CPP-, Slg. 1999, I-973, ECLI:ECLI:EU:C:1999:93, Rz. 28 und vom 2. Mai 1996 Rs. C-231/94, Faaborg-Gelting Linien, Slg 1996, I-2395, E-CLI:ECLI:EU:C:1996:184, Rz. 12 sowie BFH-Urteil vom 31. Mai 2001 V R 97/98, BStBl II 2001, 658, Rz. 30 ff.). Dabei ist zu berücksichtigen, dass zum einen jede Leistung in der Regel als eigene, selbstständige Leistung zu betrachten ist und dass zum anderen eine wirtschaftlich einheitliche Leistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden kann. Deshalb ist jeweils das Wesen des fraglichen Umsatzes im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige dem Leistungsempfänger mehrere selbstständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt; maßgebend ist dabei die Sicht eines Durchschnittsverbrauchers (BFH-Urteil vom 9. Juni 2005 V R 50/02, BStBl II 2006, 98, Rz. 17 und 23 m. w. N.).

Die deutsche Regelung des § 3 Abs. 4 Satz 1 UStG betrifft solche einheitlichen Leistungen, die aus Liefer- und Dienstleistungselementen bestehenden Leistungen in Form der Be- oder Verarbeitung eines nicht dem Leistenden gehörenden Gegenstandes zum Inhalt haben. Für die Abgrenzung einer Lieferung (Werklieferung) zu einer Leistung (Werkleistung) stellt diese Vorschrift darauf ab, ob die bei der Be- oder Verarbeitung verwendeten Gegenstände des Leistenden lediglich „Zutaten“ und „sonstige Nebensachen“ sind (= sonstige Leistung) oder nicht (= Lieferung; BFH-Urteil vom 9. Juni 2005 V R 50/02, BStBl II 2006, 98, Rz. 25). Eine Leistung ist insbesondere dann eine Neben- und nicht Hauptleistung, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (EuGH-Urteil vom 3. Juli 2001 Rs. C-380/99, Bertelsmann, Slg. 2001, I-5163, ECLI:ECLI:EU:C:2001:372, Rz. 20 und BFH-EuGH-Vorlage vom 28. Oktober 2010 V R 9/10, BStBl II 2011, 306, Rz. 47).

b) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall unterliegen die vom Kläger im Rahmen seiner Tätigkeit erbrachten vier verschiedenen Leistungen (vgl. in Tz. I) im Rahmen einer Gesamtbetrachtung deshalb einer unterschiedlichen umsatzsteuerrechtlichen Einordnung.

aa) Zunächst ist die umsatzsteuerrechtliche Behandlung der ersten und vierten Fallgruppe -also die reine Mahl- und Mischleistung ohne Beifügung von Zutaten und der reine Verkauf von Futterzusätzen - zwischen den Beteiligten unstreitig, denn hierbei handelt es sich schon nicht um „einheitliche Leistungen“, die jeweils aus einem Liefer- und einem Dienstleistungselement bestehen. Deshalb unterliegt die reine Mahl- und Mischtätigkeit als sonstige Leistung dem Regelsteuersatz und der Verkauf von Tierfutterzusätzen als Lieferung dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i. V. m. der Anlage 2 Nr. 37 zu § 12 UStG.

bb) Bei den Leistungen der zweiten und der dritten Fallgruppe - also der Mahl- und Mischleistung unter der bloßen Beifügung von Pflanzenöl oder unter der Beifügung weiterer Zusatzstoffe - hat der Kläger zunächst durchweg einheitliche Leistungen erbracht.

Hier liegen deshalb einheitliche Leistungen vor, weil der Kläger zwei Handlungen vornahm, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Im Streitfall ist aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers weder die Abgabe des Pflanzenöls, der Mineral- und Zusatzstoffe noch das Mahlen und Mischen jeweils als eine eigene, selbstständige Leistung anzusehen (so auch Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 20. November 2013 14 K 98/12, EFG 2015, 168, Rz. 28), jedenfalls soweit diese Zutaten im Rahmen des Mischvorgangs beigefügt wurden.

cc) Dabei unterliegen allerdings nur diejenigen einheitlichen Mahl- und Mischtätigkeiten des Klägers unter Beifügung von Zutaten nach der zweiten und dritten Fallgruppe der Leistungen des Klägers (vgl. in Tz. I) dem ermäßigten Steuersatz, in denen das Lieferelement der Leistungen das Dienstleistungselement jeweils übersteigt. Diese Voraussetzung ist zunächst bei den Leistungen der zweiten Fallgruppe durchgängig nicht gegeben, denn bei der bloßen Beifügung von Pflanzenöl handelt es sich nur um die Nebenleistung zu der Dienstleistung (Hauptleistung) des Mahlens und Mischens. Die Beifügung des Pflanzenöls stellt hier lediglich das Mittel dar, um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können; sie bestimmt aber nicht das Wesen der Leistung (BFH-Urteil vom 9. Juni 2005 V R 50/02, BStBl II 2006, 98, Rz. 26).

In der mündlichen Verhandlung erklärte der Kläger insoweit, dass er nunmehr auch in den Fällen der zweiten Fallgruppe - also der Mahl- und Mischleistung unter der isolierten Beifügung von Pflanzenöl - der Auffassung des ... folge, dass es sich bei der bloßen Beifügung dieser Öle zu dem Mahl- und Mischvorgang um eine einheitliche Leistung handele, bei der das Dienstleistungselement überwiege und deshalb der Regelsteuersatz anzuwenden sei.

Der Kläger führte dazu ausdrücklich aus, dass dieses Öl lediglich zur Durchführung des Mahl- und Mischvorgangs diene, insbesondere, weil es den dabei entstehenden Staub binde.

dd) Anderes gilt im Streitfall aber zum Teil in der dritten Fallgruppe (Tz. I), also bei der Mahl- und Mischtätigkeit unter Beifügung von nicht nur aus Pflanzenölen bestehenden Zutaten. Das Lieferelement der einheitlichen Leistungen übersteigt das Dienstleistungselement hier dann, wenn bei der Mahl- und Mischtätigkeit wesensbestimmende Futtermittelzusätze beigefügt wurden; in diesen Fällen liegt jeweils eine Werklieferung vor. Das ... hat diese Leistungen zwar zutreffend als einheitliche Leistungen angesehen, es hat sie jedoch zu Unrecht insgesamt - also ohne Unterscheidung nach dem Wesen der Umsätze - dem Regelsteuersatz unterworfen.

Hat ein Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstandes übernommen -wie im Streitfall der Kläger bei dem Getreide der Landwirte - und verwendet er hierbei „Stoffe“, die er selbst beschafft - wie vorliegend die Futterzusätze -, so ist diese Leistung gemäß § 3 Abs. 4 Satz 1 UStG nur dann als eine Lieferung (Werklieferung) anzusehen, wenn es sich bei diesen Stoffen nicht nur um „Zutaten“ oder „sonstige Nebensachen“ handelt. Konkret handelt es sich bei diesen einheitlichen Leistungen des Klägers dann um Werklieferungen i. S. d. § 3 Abs. 4 Satz 1 UStG, wenn er bei dem Mahlen und Mischen des von den Kunden (Landwirten) beigestellten Getreides eigene wesensbestimmende Stoffe untergemischt hatte. Nur bei einer solchen „wesensbestimmenden Hinzugabe“ geben die Lieferungen von Mineral- und Zusatzstoffen an die Kunden der einheitlichen Leistung das „Gepräge“, da durch deren Zugabe das von den Kunden bestellte Tiermischfuttermittel entsteht (Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 20. November 2013 14 K 98/12, EFG 2015, 168, Rz. 29).

Entscheidungserheblich ist deshalb, in welchen konkreten Fällen davon ausgegangen werden kann, dass die Beifügung von Mineral- und Zusatzstoffen an die Kunden wesensbestimmend für diese Leistungen als Werklieferung waren.

aaa) Dabei kommt es nach Überzeugung des Gerichts zunächst nicht auf die Menge oder das Gewicht des von den Landwirten bereitgestellten Getreides an, welches zwar mengenmäßig durchweg den Hauptbestandteil des zu produzierenden Mischfutters darstellte. Dieser Maßstab ist aber bereits deshalb untauglich, weil der Wert des eingesetzten Getreides im Verhältnis zum Wert der beigemengten Zutaten eher gering ist. So beträgt der Großhandelspreis einer Tonne (= 1.000 kg) Futterweizen im Mai 2016 circa 150 € und der Großhandelspreis einer Tonne Mais circa 160 € (Abfrage vom 31. Mai 2016 unter: http://www...de/...html), während zum Beispiel nur 50 kg BM-Mix im Jahr 2009 schon 24,50 € (= 490 € die Tonne) beim Kläger kostete. Im Übrigen stellt dieses Getreide auch gerade denjenigen „Gegenstand“ dar, dessen Bearbeitung oder Verarbeitung der Kläger übernommen hatte. Letztlich hatte der Kläger hier durch die Beifügung von Futterzusätzen aus dem Getreide der Landwirte Mischfutter hergestellt, welches auf Wunsch der Landwirte als Nahrung für jeweils spezielle Tierarten geeignet war. Allgemein erhält man Mischfutter durch das Vermischen von Einzelfuttermitteln. Dadurch entsteht ein Produkt, das durch seine Rezeptur optimal auf den Bedarf der Tiere, für die es entwickelt wurde, abgestimmt ist (Quelle: Wikipedia).

bbb) Im Streitfall ist nach Überzeugung des Gerichts zu einer sachgerechten Beurteilung der Frage, ob die beigefügten Materialen des Klägers als wesensbestimmende Zutaten den einheitlichen Leistungen ein eigenes Gepräge gegeben haben und es sich deshalb um Werklieferungen handelte, jeweils darauf abzustellen, ob der Wert der beigefügten Zutaten (außer Pflanzenöl) - mithin der Nettopreis der Lieferung - den Nettopreis der reinen Mahl- und Mischtätigkeit (einschließlich Pflanzenöl) - mithin den der Dienstleistung - überschritten hat, denn nur dann überwiegen die Lieferungselemente die der jeweiligen sonstigen Leistung. Dies entspricht auch der Auffassung der Finanzverwaltung in Abschnitt 3.8 Abs. 6 Satz 6 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses zu den vergleichbaren Abgrenzungsfragen bei der Qualifizierung einer Reparaturleistung als Werklieferung. Vorliegend können einzelne Futterzusätze bereits für sich allein wegen ihrer Art oder Menge den Leistungen des Klägers nicht das charakteristische Merkmal einer Werklieferung verleihen.

ee) Bei einem Abstellen auf den Wert der einzelnen Bestandteile der Leistungen des Klägers müssen daher von dem Nettogesamtentgelt für seine Leistung im jeweiligen Fall mehr als 50 Prozent auf die hinzugegebenen Zutaten entfallen (so im Ergebnis auch das Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 20. November 2013 14 K 98/12, EFG 2015, 168, Rz. 30). Dabei darf der Preis des jeweils eingesetzten Pflanzenöls konsequenter Weise nicht bei den zu berücksichtigen Zutaten einberechnet werden, denn diese Zutat ist gerade nicht wesensbestimmend, sondern erleichtert lediglich den Mahl- und Mischvorgang (vgl. oben in Tz. .. b.cc). Nur in den Fällen, in denen der Nettopreis der vom Kläger hinzugefügten Zutaten - ohne dem Pflanzenöl - mehr als 50 Prozent des Nettogesamtentgelts beträgt, kann hier demnach von einer einheitlichen Leistung im Form einer Werklieferung ausgegangen werden; nur dann überwiegen die Lieferungselemente der einheitlichen Leistung die gleichfalls vorhandenen Dienstleistungselemente. In diesen Fällen ist dann der ermäßigte Steuersatz auf die gesamte Leistung anzuwenden. Eine derartige Aufteilung ist im Streitfall deshalb möglich, weil der Kläger in seinen Rechnungen jeden Leistungsinhalt einzeln aufgeführt hatte.

Konkret sei die danach gebotene umsatzsteuerrechtliche Würdigung an Hand von drei Beispielen von einem Rechnungstag aus dem Jahr 2009 dargestellt:

- In der Rechnung vom 2. Februar 2009 (Nr. ) berechnet der Kläger (jeweils netto) 96 € für seine Mahl- und Mischtätigkeit und 27 € für Rapsöl. Hier handelt es sich lediglich um die Zugabe einer nicht wesensbestimmenden Zutat und diese unterliegt als einheitliche sonstige Leistung insgesamt dem Regelsteuersatz (= zweite Fallgruppe).

- In der Rechnung vom 2. Februar 2009 (Nr. ) berechnet der Kläger (jeweils netto) 80 € für seine Mahl- und Mischtätigkeit, 27 € für Rapsöl und 80 € für den Zusatz FM-Spezial (= dritte Fallgruppe). Von dem Nettorechnungsgesamtbetrag von 187 € entfallen hier nur 80 € - und damit weniger als 50 Prozent - auf den Futtermittelzusatz. Bei dieser Leistung überwiegt daher das Dienstleistungselement und sie unterliegt deshalb als einheitliche sonstige Leistung insgesamt dem Regelsteuersatz.

- In der Rechnung vom 2. Februar 2009 (Nr. ) berechnet der Kläger (jeweils netto) 80 € für seine Mahl- und Mischtätigkeit, 22,50 € für Rapsöl, 80 € für den Zusatz FM-Spezial und 24,50 € für den Zusatz BM-Mix (= dritte Fallgruppe). Von dem Nettorechnungsgesamtbetrag von 207 € entfallen hier 104,50 € - und damit mehr als 50 Prozent - auf den Futtermittelzusatz, bei dieser Leistung überwiegt daher das Lieferungselement und sie unterliegt deshalb als Werklieferung insgesamt dem ermäßigten Steuersatz.

Der Kläger schuldet allerdings - soweit das Mahlen und Mischen hier jeweils mit dem Regelsteuersatz abgerechnet worden ist - die insoweit zu hoch ausgewiesene Steuer nach § 14c Abs. 1 UStG. Nach dem Satz 1 dieser Vorschrift schuldet ein Unternehmer den Mehrbetrag, wenn er in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag, als er nach diesem Gesetz für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen hat (unrichtiger Steuerausweis). Im Beispielsfall sind das 9,60 €, denn der Kläger hat auf die Mahl- und Mischtätigkeit zum Preis von netto 80 € eine Umsatzsteuer zu 19 Prozent in Höhe von 15,20 € ausgewiesen, richtig wären aber 5,60 € gewesen (= 7 Prozent aus 80 €).

c) Letztlich schließt sich das Gericht im Ergebnis der Auffassung des Finanzgerichts Baden-Württemberg in seiner Entscheidung vom 20. November 2013 (14 K 98/12, EFG 2015, 168 in Abgrenzung zum Beschluss des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 26. November 2011 9 V 3231/12, EFG 2013, 1360) an, wonach der Unterschied bei der Mahl- und Mischtätigkeit zwischen einer Werklieferung und der reinen sonstigen Leistung darin besteht, ob der Unternehmer zur Herstellung des Mischfutters dem Getreide der Kunden nicht nur Soja- oder Rapsöl beifügt, das Staub bindet, der besseren Mischbarkeit des Futters dient und in allen Futtermitteln vorkommen kann oder ob er Stoffe mit speziellen Funktionen für die Nahrung von Tieren beifügt. Nur im letzten Fall kann von einer einheitlichen Leistung in Form einer Werklieferung ausgegangen werden.

d) Aufgrund der Vielzahl der hier einzeln zu beurteilenden Umsätze des Klägers in den drei Streitjahren erfordert es einen erheblichen Rechenaufwand, den Betrag zu errechnen, auf den die Umsatzsteuer jeweils festzusetzen ist. Daher wird dem ... gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufgegeben, die Steuer für die Streitjahre nach Maßgabe der Urteilsgründe und der vom Kläger im gerichtlichen Verfahren vorgelegten drei Ordnern mit den Angaben zu den einzelnen Leistungen neu zu berechnen und entsprechend neu festzusetzen.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 und 2 FGO. Die Revision wird nicht zugelassen, weil kein Zulassungsgrund nach § 115 Abs. 2 FGO vorliegt.

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(1) Wenn ein Beteiligter teils obsiegt, teils unterliegt, so sind die Kosten gegeneinander aufzuheben oder verhältnismäßig zu teilen. Sind die Kosten gegeneinander aufgehoben, so fallen die Gerichtskosten jedem Teil zur Hälfte zur Last. Einem Beteili

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(1) Hat der Unternehmer in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag, als er nach diesem Gesetz für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen (unrichtiger Steuerausweis), schuldet er auch den Mehrbetrag. Ber

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Finanzgericht München Urteil, 06. Juli 2016 - 3 K 1211/13

bei uns veröffentlicht am 06.07.2016

Gründe Finanzgericht München Az.: 3 K 1211/13 IM NAMEN DES VOLKES Urteil In der Streitsache … Kläger prozessbevollmächtigt:

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bei uns veröffentlicht am 20.11.2013

Tenor 1. Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 6. Dezember 2011 werden der Umsatzsteuerbescheid 2008, zuletzt vom 1. Juli 2011, sowie der Umsatzsteuerbescheid 2009, zuletzt vom 13. April 2012, dahin gehend geändert, dass die Umsatzsteuer 20
2 Urteil(e) in unserer Datenbank zitieren Finanzgericht München Urteil, 06. Juli 2016 - 3 K 1211/13.

Finanzgericht Nürnberg Urteil, 16. Okt. 2018 - 2 K 703/18

bei uns veröffentlicht am 16.10.2018

Tenor 1. Der Umsatzsteuerbescheid 2009 vom 07.03.2018, der Umsatzsteuerbescheid 2010 vom 28.11.2016, die Umsatzsteuerbescheide 2011 und 2012 vom 07.03.2018 und die Einspruchsentscheidungen vom 30.04.2018 werden dahin geändert, dass di

Finanzgericht München Urteil, 06. Juli 2016 - 3 K 1211/13

bei uns veröffentlicht am 06.07.2016

Gründe Finanzgericht München Az.: 3 K 1211/13 IM NAMEN DES VOLKES Urteil In der Streitsache … Kläger prozessbevollmächtigt:

Referenzen

(1) Die Steuer beträgt für jeden steuerpflichtigen Umsatz 19 Prozent der Bemessungsgrundlage (§§ 10, 11, 25 Abs. 3 und § 25a Abs. 3 und 4).

(2) Die Steuer ermäßigt sich auf sieben Prozent für die folgenden Umsätze:

1.
die Lieferungen, die Einfuhr und der innergemeinschaftliche Erwerb der in Anlage 2 bezeichneten Gegenstände mit Ausnahme der in der Nummer 49 Buchstabe f, den Nummern 53 und 54 bezeichneten Gegenstände;
2.
die Vermietung der in Anlage 2 bezeichneten Gegenstände mit Ausnahme der in der Nummer 49 Buchstabe f, den Nummern 53 und 54 bezeichneten Gegenstände;
3.
die Aufzucht und das Halten von Vieh, die Anzucht von Pflanzen und die Teilnahme an Leistungsprüfungen für Tiere;
4.
die Leistungen, die unmittelbar der Vatertierhaltung, der Förderung der Tierzucht, der künstlichen Tierbesamung oder der Leistungs- und Qualitätsprüfung in der Tierzucht und in der Milchwirtschaft dienen;
5.
(weggefallen);
6.
die Leistungen aus der Tätigkeit als Zahntechniker sowie die in § 4 Nr. 14 Buchstabe a Satz 2 bezeichneten Leistungen der Zahnärzte;
7.
a)
die Eintrittsberechtigung für Theater, Konzerte und Museen, sowie die den Theatervorführungen und Konzerten vergleichbaren Darbietungen ausübender Künstler
b)
die Überlassung von Filmen zur Auswertung und Vorführung sowie die Filmvorführungen, soweit die Filme nach § 6 Abs. 3 Nr. 1 bis 5 des Gesetzes zum Schutze der Jugend in der Öffentlichkeit oder nach § 14 Abs. 2 Nr. 1 bis 5 des Jugendschutzgesetzes vom 23. Juli 2002 (BGBl. I S. 2730, 2003 I S. 476) in der jeweils geltenden Fassung gekennzeichnet sind oder vor dem 1. Januar 1970 erstaufgeführt wurden,
c)
die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten, die sich aus dem Urheberrechtsgesetz ergeben,
d)
die Zirkusvorführungen, die Leistungen aus der Tätigkeit als Schausteller sowie die unmittelbar mit dem Betrieb der zoologischen Gärten verbundenen Umsätze;
8.
a)
die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 68 der Abgabenordnung). Das gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. Für Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden, gilt Satz 1 nur, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden, oder wenn die Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 der Abgabenordnung bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke selbst verwirklicht,
b)
die Leistungen der nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen und Gemeinschaften der in Buchstabe a Satz 1 bezeichneten Körperschaften, wenn diese Leistungen, falls die Körperschaften sie anteilig selbst ausführten, insgesamt nach Buchstabe a ermäßigt besteuert würden;
9.
die unmittelbar mit dem Betrieb der Schwimmbäder verbundenen Umsätze sowie die Verabreichung von Heilbädern. Das Gleiche gilt für die Bereitstellung von Kureinrichtungen, soweit als Entgelt eine Kurtaxe zu entrichten ist;
10.
die Beförderungen von Personen
a)
im Schienenbahnverkehr,
b)
im Verkehr mit Oberleitungsomnibussen, im genehmigten Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen, im Verkehr mit Taxen, mit Drahtseilbahnen und sonstigen mechanischen Aufstiegshilfen aller Art und im genehmigten Linienverkehr mit Schiffen sowie die Beförderungen im Fährverkehr
aa)
innerhalb einer Gemeinde oder
bb)
wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 Kilometer beträgt;
11.
die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, sowie die kurzfristige Vermietung von Campingflächen. Satz 1 gilt nicht für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind;
12.
die Einfuhr der in Nummer 49 Buchstabe f, den Nummern 53 und 54 der Anlage 2 bezeichneten Gegenstände;
13.
die Lieferungen und der innergemeinschaftliche Erwerb der in Nummer 53 der Anlage 2 bezeichneten Gegenstände, wenn die Lieferungen
a)
vom Urheber der Gegenstände oder dessen Rechtsnachfolger bewirkt werden oder
b)
von einem Unternehmer bewirkt werden, der kein Wiederverkäufer (§ 25a Absatz 1 Nummer 1 Satz 2) ist, und die Gegenstände
aa)
vom Unternehmer in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt wurden,
bb)
von ihrem Urheber oder dessen Rechtsnachfolger an den Unternehmer geliefert wurden oder
cc)
den Unternehmer zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt haben;
14.
die Überlassung der in Nummer 49 Buchstabe a bis e und Nummer 50 der Anlage 2 bezeichneten Erzeugnisse in elektronischer Form, unabhängig davon, ob das Erzeugnis auch auf einem physischen Träger angeboten wird, mit Ausnahme der Veröffentlichungen, die vollständig oder im Wesentlichen aus Videoinhalten oder hörbarer Musik bestehen. Ebenfalls ausgenommen sind Erzeugnisse, für die Beschränkungen als jugendgefährdende Trägermedien oder Hinweispflichten nach § 15 Absatz 1 bis 3 und 6 des Jugendschutzgesetzes in der jeweils geltenden Fassung bestehen, sowie Veröffentlichungen, die vollständig oder im Wesentlichen Werbezwecken, einschließlich Reisewerbung, dienen. Begünstigt ist auch die Bereitstellung eines Zugangs zu Datenbanken, die eine Vielzahl von elektronischen Büchern, Zeitungen oder Zeitschriften oder Teile von diesen enthalten;
15.
die nach dem 30. Juni 2020 und vor dem 1. Januar 2024 erbrachten Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen, mit Ausnahme der Abgabe von Getränken.
-----
*)
§ 12 Abs. 2 Nr. 10: Gilt gem. § 28 Abs. 4 idF d. Art. 8 Nr. 9 G v. 20.12.2007 I 3150 bis zum 31. Dezember 2011 in folgender Fassung:
"10.
a)
die Beförderungen von Personen mit Schiffen,
b)
die Beförderungen von Personen im Schienenbahnverkehr, im Verkehr mit Oberleitungsomnibussen, im genehmigten Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen, im Verkehr mit Taxen, mit Drahtseilbahnen und sonstigen mechanischen Aufstiegshilfen aller Art und die Beförderungen im Fährverkehr
aa)
innerhalb einer Gemeinde oder
bb)
wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 Kilometer beträgt."

(3) Die Steuer ermäßigt sich auf 0 Prozent für die folgenden Umsätze:

1.
die Lieferungen von Solarmodulen an den Betreiber einer Photovoltaikanlage, einschließlich der für den Betrieb einer Photovoltaikanlage wesentlichen Komponenten und der Speicher, die dazu dienen, den mit Solarmodulen erzeugten Strom zu speichern, wenn die Photovoltaikanlage auf oder in der Nähe von Privatwohnungen, Wohnungen sowie öffentlichen und anderen Gebäuden, die für dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten genutzt werden, installiert wird. Die Voraussetzungen des Satzes 1 gelten als erfüllt, wenn die installierte Bruttoleistung der Photovoltaikanlage laut Marktstammdatenregister nicht mehr als 30 Kilowatt (peak) beträgt oder betragen wird;
2.
den innergemeinschaftlichen Erwerb der in Nummer 1 bezeichneten Gegenstände, die die Voraussetzungen der Nummer 1 erfüllen;
3.
die Einfuhr der in Nummer 1 bezeichneten Gegenstände, die die Voraussetzungen der Nummer 1 erfüllen;
4.
die Installation von Photovoltaikanlagen sowie der Speicher, die dazu dienen, den mit Solarmodulen erzeugten Strom zu speichern, wenn die Lieferung der installierten Komponenten die Voraussetzungen der Nummer 1 erfüllt.

(1) Lieferungen eines Unternehmers sind Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht).

(1a) Als Lieferung gegen Entgelt gilt das Verbringen eines Gegenstands des Unternehmens aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung, ausgenommen zu einer nur vorübergehenden Verwendung, auch wenn der Unternehmer den Gegenstand in das Inland eingeführt hat. Der Unternehmer gilt als Lieferer. Die Sätze 1 und 2 gelten nicht in den Fällen des § 6b.

(1b) Einer Lieferung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1.
die Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen;
2.
die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands durch einen Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen;
3.
jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens.
Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

(2) (weggefallen)

(3) Beim Kommissionsgeschäft (§ 383 des Handelsgesetzbuchs) liegt zwischen dem Kommittenten und dem Kommissionär eine Lieferung vor. Bei der Verkaufskommission gilt der Kommissionär, bei der Einkaufskommission der Kommittent als Abnehmer.

(3a) Ein Unternehmer, der mittels seiner elektronischen Schnittstelle die Lieferung eines Gegenstands, dessen Beförderung oder Versendung im Gemeinschaftsgebiet beginnt und endet, durch einen nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer an einen Empfänger nach § 3a Absatz 5 Satz 1 unterstützt, wird behandelt, als ob er diesen Gegenstand für sein Unternehmen selbst erhalten und geliefert hätte. Dies gilt auch in den Fällen, in denen der Unternehmer mittels seiner elektronischen Schnittstelle den Fernverkauf von aus dem Drittlandsgebiet eingeführten Gegenständen in Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 Euro unterstützt. Eine elektronische Schnittstelle im Sinne der Sätze 1 und 2 ist ein elektronischer Marktplatz, eine elektronische Plattform, ein elektronisches Portal oder Ähnliches. Ein Fernverkauf im Sinne des Satzes 2 ist die Lieferung eines Gegenstands, der durch den Lieferer oder für dessen Rechnung aus dem Drittlandsgebiet an einen Erwerber in einem Mitgliedstaat befördert oder versendet wird, einschließlich jener Lieferung, an deren Beförderung oder Versendung der Lieferer indirekt beteiligt ist. Erwerber im Sinne des Satzes 4 ist ein in § 3a Absatz 5 Satz 1 bezeichneter Empfänger oder eine in § 1a Absatz 3 Nummer 1 genannte Person, die weder die maßgebende Erwerbsschwelle überschreitet noch auf ihre Anwendung verzichtet; im Fall der Beendigung der Beförderung oder Versendung im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ist die von diesem Mitgliedstaat festgesetzte Erwerbsschwelle maßgebend. Satz 2 gilt nicht für die Lieferung neuer Fahrzeuge und eines Gegenstandes, der mit oder ohne probeweise Inbetriebnahme durch den Lieferer oder für dessen Rechnung montiert oder installiert geliefert wird.

(4) Hat der Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands übernommen und verwendet er hierbei Stoffe, die er selbst beschafft, so ist die Leistung als Lieferung anzusehen (Werklieferung), wenn es sich bei den Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt. Das gilt auch dann, wenn die Gegenstände mit dem Grund und Boden fest verbunden werden.

(5) Hat ein Abnehmer dem Lieferer die Nebenerzeugnisse oder Abfälle, die bei der Bearbeitung oder Verarbeitung des ihm übergebenen Gegenstands entstehen, zurückzugeben, so beschränkt sich die Lieferung auf den Gehalt des Gegenstands an den Bestandteilen, die dem Abnehmer verbleiben. Das gilt auch dann, wenn der Abnehmer an Stelle der bei der Bearbeitung oder Verarbeitung entstehenden Nebenerzeugnisse oder Abfälle Gegenstände gleicher Art zurückgibt, wie sie in seinem Unternehmen regelmäßig anfallen.

(5a) Der Ort der Lieferung richtet sich vorbehaltlich der §§ 3c, 3e und 3g nach den Absätzen 6 bis 8.

(6) Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Befördern ist jede Fortbewegung eines Gegenstands. Versenden liegt vor, wenn jemand die Beförderung durch einen selbständigen Beauftragten ausführen oder besorgen lässt. Die Versendung beginnt mit der Übergabe des Gegenstands an den Beauftragten.

(6a) Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Liefergeschäfte ab und gelangt dieser Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer (Reihengeschäft), so ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstands nur einer der Lieferungen zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung dabei durch den ersten Unternehmer in der Reihe befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch den letzten Abnehmer befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch einen Abnehmer befördert oder versendet, der zugleich Lieferer ist (Zwischenhändler), ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen, es sei denn, er weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat. Gelangt der Gegenstand der Lieferung aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates und verwendet der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Gelangt der Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer oder Steuernummer verwendet, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde. Gelangt der Gegenstand der Lieferung vom Drittlandsgebiet in das Gemeinschaftsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Gegenstand der Lieferung im Namen des Zwischenhändlers oder im Rahmen der indirekten Stellvertretung (Artikel 18 der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union, ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1) für seine Rechnung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr angemeldet wird.

(6b) Wird ein Unternehmer gemäß Absatz 3a behandelt, als ob er einen Gegenstand selbst erhalten und geliefert hätte, wird die Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung durch diesen Unternehmer zugeschrieben.

(7) Wird der Gegenstand der Lieferung nicht befördert oder versendet, wird die Lieferung dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. In den Fällen der Absätze 6a und 6b gilt Folgendes:

1.
Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung vorangehen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands beginnt.
2.
Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung folgen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands endet.

(8) Gelangt der Gegenstand der Lieferung bei der Beförderung oder Versendung aus dem Drittlandsgebiet in das Inland, gilt der Ort der Lieferung dieses Gegenstands als im Inland gelegen, wenn der Lieferer oder sein Beauftragter Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist.

(8a) (weggefallen)

(9) Sonstige Leistungen sind Leistungen, die keine Lieferungen sind. Sie können auch in einem Unterlassen oder im Dulden einer Handlung oder eines Zustands bestehen.

(9a) Einer sonstigen Leistung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1.
die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen; dies gilt nicht, wenn der Vorsteuerabzug nach § 15 Absatz 1b ausgeschlossen oder wenn eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Absatz 6a durchzuführen ist;
2.
die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen.

(10) Überlässt ein Unternehmer einem Auftraggeber, der ihm einen Stoff zur Herstellung eines Gegenstands übergeben hat, an Stelle des herzustellenden Gegenstands einen gleichartigen Gegenstand, wie er ihn in seinem Unternehmen aus solchem Stoff herzustellen pflegt, so gilt die Leistung des Unternehmers als Werkleistung, wenn das Entgelt für die Leistung nach Art eines Werklohns unabhängig vom Unterschied zwischen dem Marktpreis des empfangenen Stoffs und dem des überlassenen Gegenstandes berechnet wird.

(11) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet und handelt er dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung, gilt diese Leistung als an ihn und von ihm erbracht.

(11a) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung, die über ein Telekommunikationsnetz, eine Schnittstelle oder ein Portal erbracht wird, eingeschaltet, gilt er im Sinne von Absatz 11 als im eigenen Namen und für fremde Rechnung handelnd. Dies gilt nicht, wenn der Anbieter dieser sonstigen Leistung von dem Unternehmer als Leistungserbringer ausdrücklich benannt wird und dies in den vertraglichen Vereinbarungen zwischen den Parteien zum Ausdruck kommt. Diese Bedingung ist erfüllt, wenn

1.
in den von jedem an der Erbringung beteiligten Unternehmer ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind;
2.
in den dem Leistungsempfänger ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind.
Die Sätze 2 und 3 finden keine Anwendung, wenn der Unternehmer hinsichtlich der Erbringung der sonstigen Leistung im Sinne des Satzes 2
1.
die Abrechnung gegenüber dem Leistungsempfänger autorisiert,
2.
die Erbringung der sonstigen Leistung genehmigt oder
3.
die allgemeinen Bedingungen der Leistungserbringung festlegt.
Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, wenn der Unternehmer lediglich Zahlungen in Bezug auf die erbrachte sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 abwickelt und nicht an der Erbringung dieser sonstigen Leistung beteiligt ist.

(12) Ein Tausch liegt vor, wenn das Entgelt für eine Lieferung in einer Lieferung besteht. Ein tauschähnlicher Umsatz liegt vor, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder sonstigen Leistung besteht.

(13) Ein Gutschein (Einzweck- oder Mehrzweck-Gutschein) ist ein Instrument, bei dem

1.
die Verpflichtung besteht, es als vollständige oder teilweise Gegenleistung für eine Lieferung oder sonstige Leistung anzunehmen und
2.
der Liefergegenstand oder die sonstige Leistung oder die Identität des leistenden Unternehmers entweder auf dem Instrument selbst oder in damit zusammenhängenden Unterlagen, einschließlich der Bedingungen für die Nutzung dieses Instruments, angegeben sind.
Instrumente, die lediglich zu einem Preisnachlass berechtigen, sind keine Gutscheine im Sinne des Satzes 1.

(14) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem der Ort der Lieferung oder der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, und die für diese Umsätze geschuldete Steuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststehen, ist ein Einzweck-Gutschein. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im eigenen Namen, gilt die Übertragung des Gutscheins als die Lieferung des Gegenstands oder die Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im Namen eines anderen Unternehmers, gilt diese Übertragung als Lieferung des Gegenstands oder Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, durch den Unternehmer, in dessen Namen die Übertragung des Gutscheins erfolgt. Wird die im Einzweck-Gutschein bezeichnete Leistung von einem anderen Unternehmer erbracht als dem, der den Gutschein im eigenen Namen ausgestellt hat, wird der leistende Unternehmer so behandelt, als habe er die im Gutschein bezeichnete Leistung an den Aussteller erbracht. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die ein Einzweck-Gutschein als Gegenleistung angenommen wird, gilt in den Fällen der Sätze 2 bis 4 nicht als unabhängiger Umsatz.

(15) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem es sich nicht um einen Einzweck-Gutschein handelt, ist ein Mehrzweck-Gutschein. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die der leistende Unternehmer einen Mehrzweck-Gutschein als vollständige oder teilweise Gegenleistung annimmt, unterliegt der Umsatzsteuer nach § 1 Absatz 1, wohingegen jede vorangegangene Übertragung dieses Mehrzweck-Gutscheins nicht der Umsatzsteuer unterliegt.

(1) Die Steuer beträgt für jeden steuerpflichtigen Umsatz 19 Prozent der Bemessungsgrundlage (§§ 10, 11, 25 Abs. 3 und § 25a Abs. 3 und 4).

(2) Die Steuer ermäßigt sich auf sieben Prozent für die folgenden Umsätze:

1.
die Lieferungen, die Einfuhr und der innergemeinschaftliche Erwerb der in Anlage 2 bezeichneten Gegenstände mit Ausnahme der in der Nummer 49 Buchstabe f, den Nummern 53 und 54 bezeichneten Gegenstände;
2.
die Vermietung der in Anlage 2 bezeichneten Gegenstände mit Ausnahme der in der Nummer 49 Buchstabe f, den Nummern 53 und 54 bezeichneten Gegenstände;
3.
die Aufzucht und das Halten von Vieh, die Anzucht von Pflanzen und die Teilnahme an Leistungsprüfungen für Tiere;
4.
die Leistungen, die unmittelbar der Vatertierhaltung, der Förderung der Tierzucht, der künstlichen Tierbesamung oder der Leistungs- und Qualitätsprüfung in der Tierzucht und in der Milchwirtschaft dienen;
5.
(weggefallen);
6.
die Leistungen aus der Tätigkeit als Zahntechniker sowie die in § 4 Nr. 14 Buchstabe a Satz 2 bezeichneten Leistungen der Zahnärzte;
7.
a)
die Eintrittsberechtigung für Theater, Konzerte und Museen, sowie die den Theatervorführungen und Konzerten vergleichbaren Darbietungen ausübender Künstler
b)
die Überlassung von Filmen zur Auswertung und Vorführung sowie die Filmvorführungen, soweit die Filme nach § 6 Abs. 3 Nr. 1 bis 5 des Gesetzes zum Schutze der Jugend in der Öffentlichkeit oder nach § 14 Abs. 2 Nr. 1 bis 5 des Jugendschutzgesetzes vom 23. Juli 2002 (BGBl. I S. 2730, 2003 I S. 476) in der jeweils geltenden Fassung gekennzeichnet sind oder vor dem 1. Januar 1970 erstaufgeführt wurden,
c)
die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten, die sich aus dem Urheberrechtsgesetz ergeben,
d)
die Zirkusvorführungen, die Leistungen aus der Tätigkeit als Schausteller sowie die unmittelbar mit dem Betrieb der zoologischen Gärten verbundenen Umsätze;
8.
a)
die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 68 der Abgabenordnung). Das gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. Für Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden, gilt Satz 1 nur, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden, oder wenn die Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 der Abgabenordnung bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke selbst verwirklicht,
b)
die Leistungen der nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen und Gemeinschaften der in Buchstabe a Satz 1 bezeichneten Körperschaften, wenn diese Leistungen, falls die Körperschaften sie anteilig selbst ausführten, insgesamt nach Buchstabe a ermäßigt besteuert würden;
9.
die unmittelbar mit dem Betrieb der Schwimmbäder verbundenen Umsätze sowie die Verabreichung von Heilbädern. Das Gleiche gilt für die Bereitstellung von Kureinrichtungen, soweit als Entgelt eine Kurtaxe zu entrichten ist;
10.
die Beförderungen von Personen
a)
im Schienenbahnverkehr,
b)
im Verkehr mit Oberleitungsomnibussen, im genehmigten Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen, im Verkehr mit Taxen, mit Drahtseilbahnen und sonstigen mechanischen Aufstiegshilfen aller Art und im genehmigten Linienverkehr mit Schiffen sowie die Beförderungen im Fährverkehr
aa)
innerhalb einer Gemeinde oder
bb)
wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 Kilometer beträgt;
11.
die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, sowie die kurzfristige Vermietung von Campingflächen. Satz 1 gilt nicht für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind;
12.
die Einfuhr der in Nummer 49 Buchstabe f, den Nummern 53 und 54 der Anlage 2 bezeichneten Gegenstände;
13.
die Lieferungen und der innergemeinschaftliche Erwerb der in Nummer 53 der Anlage 2 bezeichneten Gegenstände, wenn die Lieferungen
a)
vom Urheber der Gegenstände oder dessen Rechtsnachfolger bewirkt werden oder
b)
von einem Unternehmer bewirkt werden, der kein Wiederverkäufer (§ 25a Absatz 1 Nummer 1 Satz 2) ist, und die Gegenstände
aa)
vom Unternehmer in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt wurden,
bb)
von ihrem Urheber oder dessen Rechtsnachfolger an den Unternehmer geliefert wurden oder
cc)
den Unternehmer zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt haben;
14.
die Überlassung der in Nummer 49 Buchstabe a bis e und Nummer 50 der Anlage 2 bezeichneten Erzeugnisse in elektronischer Form, unabhängig davon, ob das Erzeugnis auch auf einem physischen Träger angeboten wird, mit Ausnahme der Veröffentlichungen, die vollständig oder im Wesentlichen aus Videoinhalten oder hörbarer Musik bestehen. Ebenfalls ausgenommen sind Erzeugnisse, für die Beschränkungen als jugendgefährdende Trägermedien oder Hinweispflichten nach § 15 Absatz 1 bis 3 und 6 des Jugendschutzgesetzes in der jeweils geltenden Fassung bestehen, sowie Veröffentlichungen, die vollständig oder im Wesentlichen Werbezwecken, einschließlich Reisewerbung, dienen. Begünstigt ist auch die Bereitstellung eines Zugangs zu Datenbanken, die eine Vielzahl von elektronischen Büchern, Zeitungen oder Zeitschriften oder Teile von diesen enthalten;
15.
die nach dem 30. Juni 2020 und vor dem 1. Januar 2024 erbrachten Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen, mit Ausnahme der Abgabe von Getränken.
-----
*)
§ 12 Abs. 2 Nr. 10: Gilt gem. § 28 Abs. 4 idF d. Art. 8 Nr. 9 G v. 20.12.2007 I 3150 bis zum 31. Dezember 2011 in folgender Fassung:
"10.
a)
die Beförderungen von Personen mit Schiffen,
b)
die Beförderungen von Personen im Schienenbahnverkehr, im Verkehr mit Oberleitungsomnibussen, im genehmigten Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen, im Verkehr mit Taxen, mit Drahtseilbahnen und sonstigen mechanischen Aufstiegshilfen aller Art und die Beförderungen im Fährverkehr
aa)
innerhalb einer Gemeinde oder
bb)
wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 Kilometer beträgt."

(3) Die Steuer ermäßigt sich auf 0 Prozent für die folgenden Umsätze:

1.
die Lieferungen von Solarmodulen an den Betreiber einer Photovoltaikanlage, einschließlich der für den Betrieb einer Photovoltaikanlage wesentlichen Komponenten und der Speicher, die dazu dienen, den mit Solarmodulen erzeugten Strom zu speichern, wenn die Photovoltaikanlage auf oder in der Nähe von Privatwohnungen, Wohnungen sowie öffentlichen und anderen Gebäuden, die für dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten genutzt werden, installiert wird. Die Voraussetzungen des Satzes 1 gelten als erfüllt, wenn die installierte Bruttoleistung der Photovoltaikanlage laut Marktstammdatenregister nicht mehr als 30 Kilowatt (peak) beträgt oder betragen wird;
2.
den innergemeinschaftlichen Erwerb der in Nummer 1 bezeichneten Gegenstände, die die Voraussetzungen der Nummer 1 erfüllen;
3.
die Einfuhr der in Nummer 1 bezeichneten Gegenstände, die die Voraussetzungen der Nummer 1 erfüllen;
4.
die Installation von Photovoltaikanlagen sowie der Speicher, die dazu dienen, den mit Solarmodulen erzeugten Strom zu speichern, wenn die Lieferung der installierten Komponenten die Voraussetzungen der Nummer 1 erfüllt.

Tenor

1. Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 6. Dezember 2011 werden der Umsatzsteuerbescheid 2008, zuletzt vom 1. Juli 2011, sowie der Umsatzsteuerbescheid 2009, zuletzt vom 13. April 2012, dahin gehend geändert, dass die Umsatzsteuer 2008 auf xx.xxx,xx Euro und die Umsatzsteuer 2009 auf xx.xxx,xx Euro herabgesetzt wird.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, hat der Kläger in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn der Kläger nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit geleistet hat.

Tatbestand

 
Der Kläger (Kl) betreibt ein Lohnunternehmen und den Handel mit Futtermittel. Er hat einen mobilen Mahl- und Mischdienst, d.h. er mahlt und mischt vor Ort das von Landwirten gestellte Futter mit diversen eigenen Stoffen zu Mischfutter.
Der Kl machte in seinen Umsatzsteuer(USt)-Erklärungen 2008 und 2009 folgende Angaben in EUR:
        
2008
2009
Umsätze zum allgemeinen Steuersatz
xxx.xxx
xxx.xxx
Umsätze zum ermäßigten Steuersatz
xxx.xxx
xxx.xxx
Abziehbare Vorsteuerbeträge
xx.xxx,xx
xxx.xxx,xx
Umsatzsteuer
xx.xxx,xx
xx.xxx,xx
Abschlusszahlung
- x.xxx,xx
xxx,xx
Seine Umsätze aus der Herstellung des Mischfutters unterwarf er dem ermäßigten Steuersatz von 7 %. Der Beklagte (Bekl) stimmte der USt-Erklärung 2008 mit Schreiben vom 15. Juni 2010 zu (Rechtsbehelfs(Rb)-Akte, S. 2). Bezüglich USt 2009 wich der Bekl mit Bescheid vom 18. August 2011 von den Angaben des Kl ab. Er berücksichtigte die Ergebnisse der USt-Sonderprüfung.
Der Kl hatte 1997 telefonisch beim Bekl wegen der steuerlichen Behandlung seiner Umsätze angefragt. Daraufhin führte dieser eine USt-Außenprüfung (Ap). Der Prüfer hielt in einem Aktenvermerk über die Ap vom 7. Januar 1998 fest, der Kl „mischt von Landwirten bereitgestelltes Futter mit eigenen Stoffen zu einem Mischfuttermittel. Der Steuersatz der vorliegenden Werklieferungen ist abhängig von den gelieferten Stoffen.“ Sodann teilte der Bekl dem Kl mit Schreiben vom 12. Januar 1998 (Rb-Akte, S. 8) mit, dass die Prüfung zu keiner Änderung der Bemessungsgrundlage geführt habe und nachrichtlich:
„Der Steuersatz für die erbrachte Leistung ist abhängig von den vom Mischbetrieb gelieferten und zugemischten Stoffen.
Zumischung von                                                              Steuersatz
- nur Soja oder nur Salz mit/ohne Konservierungsmittel         15 %
  
- nur Konservierungsmittel                                                15 % 
   
- Mineralfutter auch gemischt mit anderen Stoffen                 7 %“
Der Bekl führte dann 2009 beim Kl eine USt-Sonderprüfung für den Zeitraum 1. - 4. Quartal 2008 sowie 1. Quartal bis Juni 2009 durch. Die Prüferin gelangte nunmehr zu dem Ergebnis, dass die Umsätze aus dem Verkauf des Mischfutters dem Regelsteuersatz von 19 % unterliegen. Das Mahlen und Mischen von Getreide des Landwirts sei eine sonstige Leistung, auch wenn Nebenstoffe durch den Kl geliefert und beigemischt werden. Sie teilte die Umsätze auf und unterwarf 33 % bzw. 34 % der erklärten Umsätze zum ermäßigten Steuersatz als Umsätze, die auf Mahl- und Mischdienste entfallen, dem Regelsteuersatz. Sie führte ferner aus, dass die Beurteilung eines Sachverhalts im Prüfungsbericht einer verbindlichen Zusage nicht gleich stehe. Der nachrichtliche Vermerk im Schreiben vom 12. Januar 1998 bezüglich der USt-Ap für das 1. - 3. Quartal 1997 könne jedoch als Rechtsauskunft bewertet werden. Die geänderte Rechtsprechung sei mit Aufnahme des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) in die USt-Richtlinien (UStR) in 2008 (A 29 Abs. 1) ab diesem Zeitpunkt, also ab 2008, gültig. Für 2007 könne daher auf die Anwendung der geänderten Rechtsprechung verzichtet werden. Wegen der Einzelheiten wird auf den Bericht vom 9. Dezember 2009 Bezug genommen (Klage-Akte, S. 23 ff.).
Daraufhin änderte der Bekl die USt-Voranmeldungen 4. Quartal 2008 und Juni 2009  und erhöhte die USt-Festsetzung 2008 mit Bescheid vom 1. Juli 2011 (Klage-Akte, S. 9 ff.) auf xx.xxx,xx EUR. Mit (o.g.) USt-Bescheid 2009 vom 18. August 2011 (Klage-Akte, S. 12 ff.) setzte er USt in Höhe von xx.xxx,xx EUR fest. Er erhöhte entsprechend dem Bericht vom 9. Dezember 2009 die Umsätze zum Regelsteuersatz um xxx.xxx,xx EUR (2008) bzw. xxx.xxx,xx EUR (2009) unter Berücksichtigung des von der Prüferin ermittelten Schlüssels bis Juni 2009 wie folgt in EUR:
Umsätze lt. Jahreserklärung 2009 zu 7 %                   xxx.xxx,00
Davon 34 % Mahl- und Mischdienste                       xxx.xxx,xx netto = xxx.xxx,xx brutto
Somit Umsätze 7 %                                               xxx.xxx,xx
                 
Umsätze lt. Jahreserklärung zu 19 %                         xxx.xxx,00
Erhöhung xxx.xxx,xx brutto =                                 xxx.xxx,xx netto
Somit Umsätze 19 %                                             xxx.xxx,xx
Der Kl legte jeweils Einspruch ein und beantragte nach Klageerhebung die Änderung der USt-Festsetzung 2009 gemäß § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO), da er bereits für die Monate Juli - September 2009 den Bericht über die USt-Sonderprüfung umgesetzt habe. Daher sei die Hinzuschätzung im Bereich der 19 % Erlöse für den Zeitraum Oktober - Dezember 2009 rückgängig zu machen. Im Übrigen berief er sich u.a. auf Vertrauensschutz, da die im Jahr 1997 durchgeführte USt-Ap für das 1. - 3. Quartal 1997 zu keiner Änderung der Besteuerungsgrundlagen geführt habe und das Schreiben vom 12. Januar 1998 eine verbindliche Zusage bzw. tatsächliche Verständigung sei.
10 
Daraufhin änderte der Bekl die USt-Festsetzung 2009 mit Bescheid vom 13. April 2012 und setzte USt in Höhe von xx.xxx,xx EUR fest. Er berücksichtigte Umsätze zum allgemeinen Steuersatz in Höhe von xxx.xxx EUR, zum ermäßigten Steuersatz in Höhe von xxx.xxx EUR, innergemeinschaftliche Erwerbe von x.xxx EUR (USt xxx,xx EUR) und Vorsteuerbeträge in Höhe von xxx.xxx,xx EUR.
11 
Mit seiner nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage macht der Kl im Wesentlichen geltend, die Umsätze aus der Lieferung von Mischfutter seien dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen. Die Lieferung von Futtermittel sei gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz in der für die Streitjahre geltenden Fassung (UStG) i.V.m. Anlage 2 Nr. 37 ermäßigt zu besteuern. Futtermittel seien aus agrarpolitischen Gründen in die Liste der ermäßigt zu besteuerten Waren aufgenommen worden. Die Aufnahme hänge mit der Besteuerung der Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen zusammen. Infolge der politischen Diskussionen zu den ermäßigten Steuersätzen, sei es nicht sachgemäß, mit einer Einzelfallentscheidung dem Ausgang der politischen Entscheidung vorzugreifen. Sollte künftig Futtermittel nicht mehr ermäßigt besteuert werden, träfe dies alle Futtermittelhersteller. Mit einer vorzeitigen Entscheidung darüber, dass jetzt einem Futtermittelhersteller bereits Kunden wegbrechen würden, weil andere ihre Futtermittel noch ermäßigt besteuern könnten, wäre nur er 12 % teurer. Dies widerspreche dem Gesetzeswillen und dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Denn bei dem Endprodukt handle es sich jeweils um das Land- und Forstwirten zur Verfügung gestellte Mischfutter. Für diese als Endverbraucher sei entscheidend, was sie erhielten, nämlich Mischfutter, und nicht, wie es dazu werde (Mahlen und Mischen vor Ort).
12 
Im Übrigen sei infolge des Schreibens des Bekl vom 12. Januar 1998 eine Abweichung von der bisherigen Besteuerungspraxis erst ab dem 26. September 2009 möglich. Bis zu diesem Zeitpunkt sei der Bekl an seine erteilte verbindliche Zusage gebunden. Er habe einen Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Zusage gestellt gehabt und dieser Antrag sei in Form der USt-Ap bearbeitet und ihm das Ergebnis mitgeteilt worden. Infolgedessen genieße er Vertrauensschutz zumindest bis 30. Juni 2009. Er habe sich auf die Auskunft des Bekl verlassen. Immerhin habe diese nicht der Prüfer, sondern der Sachgebietsleiter unterschrieben. Er sei davon ausgegangen, dass seine Handhabung richtig sei und entsprechend kalkuliert. Berufe sich nun der Bekl auf Formfehler, hätte er ihn bereits zuvor darauf aufmerksam machen können und müssen (§ 89 Abs. 1 AO). Dem Bekl sei bekannt gewesen, dass er nicht steuerlich beraten gewesen sei und seine Buchhaltung selbst erstelle. Hierbei habe er sich an die Vorgaben des Bekl gehalten. Damit sei ein schutzwürdiges Vertrauensverhältnis geschaffen worden, aus dem sich der Bekl nicht einseitig lösen könne.
13 
Der Kl beantragt,

den USt-Bescheid 2008 vom 1. Juli 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Dezember 2011 sowie den geänderten USt-Bescheid 2009 vom 13. April 2012 dahin gehend zu ändern, dass die USt in Höhe von xx.xxx,xx EUR (2008) bzw. xx.xxx,xx EUR (2009) festgesetzt wird.
14 
Der Bekl beantragt,

die Klage abzuweisen.
15 
Er macht im Wesentlichen unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung geltend, da die Landwirte die zu mischenden und zu mahlenden Stoffe beistellen, die das Wesen des jeweiligen Umsatzes bestimmen, führt der Kl eine Werkleistung und keine steuerermäßigte Lieferung von Mischfutter aus. Der Kl füge den von den Leistungsempfängern beigestellten Stoffen lediglich geringfügige Mengen selbst beschaffter Stoffe bei, die nicht wesensbestimmend seien. Dieser füge nur ca. 3 % sonstige Stoffe bei. Der Kl werde zum Mahlen und Mischen beauftragt. Die Mineralstofflieferung sei zu diesen sonstigen Leistungen eine Nebenleistung. Denn es gehe darum, was der Landwirt wolle. Dies sei die Arbeitsleistung des Kl, der Herstellungsprozess. Dieser stehe im Vordergrund. Für den Kunden sei nicht die Lieferung von Zusatzstoffen entscheidend, sondern die Herstellung von Futtermittel unter Verwendung des eigenen Getreides. Ziel des Landwirts sei es, hofeigenes Futtermittel herzustellen. Die Mineralstoffe könne der Kunde auch anderweitig beziehen. Diese seien mengenmäßig auch nur geringfügig im Endprodukt Mischfutter enthalten. Hauptstoff sei das Getreide. Werde dieses -wie im Streitfall- vom Kunden gestellt, liege eine Werkleistung vor. Im Übrigen finde der gesamte Arbeitsvorgang auf dem Hof des Landwirts statt, so dass auch zweifelhaft sei, ob dem Kl überhaupt die Verfügungsmacht über die Rohstoffe verschafft werde.
16 
Diese Grundsätze seien spätestens mit der Aufnahme des BFH-Urteils vom 9. Juni 2005 V R 50/02 (Bundessteuerblatt (BStBl.) II 2006, 98) in die UStR 2008 (A 29 Abs. 1) ab Veranlagungszeitraum 2008 anzuwenden. Er, der Bekl, sei nicht nach den Grundsätzen von Treu und Glauben daran gehindert, den Steueranspruch geltend zu machen. Denn dem Kl sei keine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden. Er, der Bekl, habe keine verbindliche Zusage erteilt und auch keinen Vertrauenstatbestand geschaffen. Schon die Formulierung im Schreiben vom 12. Januar 1998 mache deutlich, dass sich die rechtliche Beurteilung durchaus ändern könne, je nach verwendeten Zusatzstoffen, aber auch bei geänderter Rechtslage. Im Übrigen erlaube der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung, in jedem Veranlagungszeitraum eine erneute Prüfung und rechtliche Würdigung. Eine als falsch erkannte Rechtsauffassung habe er zu ändern. Die geänderte Rechtsauffassung beruhe auf der genannten Entscheidung. Wende er, der Bekl, diese nicht an, verstoße er gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit und gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung.
17 
Die Berichterstatterin erörterte mit den Beteiligten die Sach- und Rechtslage am 16. Mai 2013. Der Kl ergänzte im Wesentlichen, er habe ein fahrendes Kraftfutterwerk. Er mahle und mische zur Herstellung eines Kraftfutters für Tiere, jeweils einer bestimmten Gattung. Das Getreide erhalte er in der Regel vom Landwirt. Nur das Mahlen des Getreides mache aus dem Stoff noch kein Futtermittel. Erst seine Zusätze machten aus dem Getreide ein für eine bestimmte Tiergattung nutzbares Futtermittel. Es gebe zwar Fälle, in denen er nur mahle, also keine Mineralstoffe oder Sonstiges zusetze. Diese Umsätze seien indes nicht streitig. Hierfür stelle er eine Rechnung und weise USt zum Regelsteuersatz aus. Unstreitig sei auch, dass die Umsätze, Verkauf der Mineralstoffe, ermäßigt zu besteuert seien. Bei den streitigen Umsätze stelle er das bestellte Futtermittel her, für das er auch vom jeweiligen Landwirt gestelltes Getreide verwende. So sei z.B. für Hühnerfutter noch Energie und Eiweiß erforderlich. Sojaschrot komme hinzu. Er bestimme das Mischverhältnis. Das z.B. für Hühner hergestellte Mischfutter könne und dürfe nicht für andere Tierarten verwendet werden. So verwende er z.B. für Hühnerfutter auch Farbstoffe, damit die Eier besser aussehen, oder Kalk, damit die Eierschalen kräftiger werden. Diese Zusatzstoffe seien für andere Tierarten nicht von Bedeutung. Er erhalte grundsätzlich telefonisch von seinem Kunden den Auftrag, bestimmtes Tierfutter herzustellen sowie die Mengenangaben (Menge des herzustellenden Futters). Danach richte er seine Zeitplanung und die Menge der benötigten Zusatzstoffe aus. Er fahre mit einem Silowagen, 5-6 Tonnen, mit Mahlaggregat und Mischer, zu seinen Kunden und stelle vor Ort mit dem Getreide des Kunden das bestellte Futter her. Die fertige Mischung übergebe er dem Kunden. Er mahle zuerst das Getreide und das gemahlene Getreide komme dann in den Mischer. Dort werde das gemahlene Getreide mit den Mineralstoffen gemischt und zum bestellten Mischfutter. Die Mineralstoffe seien werthaltiger als das Getreide. Daher seien diese der Hauptstoff. Die Mineralstoffe seien das prägende Element. Diese erst machten das Getreide zu einem Futter. Je nach beigefügten Mineralstoffen werde es zu Hühner-, Schweine- oder …-futter. Mineralstoffe passend für alle Tiere gebe es nicht. Bestimmte Stoffe hätten nur die Zulassung für bestimmte Tiere. So dürfe für Schweine nur eine bestimmte Anzahl von Celen zugesetzt werden. Werde ein höherer Anteil zugefügt, gebe es rechtliche Schwierigkeiten. Erst mittels der Mineralstoffe werde aus dem Getreide bestimmtes Tierfutter. Denn es sei vorgeschrieben, was Tieren gefüttert werden darf. Die Einhaltung dieser Vorschriften werde überprüft. Daher übergebe er seinen Kunden auch eine Deklaration, damit diese nachweisen könnten, was für Futter die Tiere bekommen und woher dieses stamme. Die Analyse weise die Inhaltsstoffe detailliert aus. Diese sei Vertragsbestandteil. Er hafte für seine Zusatzstoffe und damit für das Mischfutter. Würde er nur mahlen, sei dies nicht der Fall. Ein rechtlich zulässiges Mischfutter wolle der Endverbraucher haben. Der Preis hänge infolgedessen auch von der Beimischung von Mineralstoffen ab. Er stelle dann einen einheitlichen Preis für Mahlen, Mischen und Mineralstoffe in Rechnung. Er stelle ca. 30 - 40 verschiedene Futtermittel her.
18 
Die Berichterstatterin gab zu bedenken, dass es auf das quantitative Mengenverhältnis nicht ankomme. Den Begriff Mischfuttermittel habe der BFH mit Urteil vom 26. April 1962 V 176/61 U (BStBl. III 1962, 431) definiert. Voraussetzung sei, dass das gewerblich hergestellte Futter aus mindestens zwei Einzelkomponenten besteht -so im Streitfall. Zur Abgrenzung Leistung / Lieferung, getrennte Leistungen oder einheitliche Leistung, sei im Rahmen einer Gesamtbetrachtung auf das Wesen des Vorgangs abzustellen. Maßgebend sei die Sicht des Durchschnittsverbrauchers. § 3 Abs. 4 S. 1 UStG stelle für die Abgrenzung darauf ab, ob die bei der Be- oder Verarbeitung verwendeten Gegenstände des Leistenden lediglich „Zutaten“ und „sonstige Nebensachen“ sind (sonstige Leistung) oder nicht (Lieferung). Unter „Zutaten“ und „sonstigen Nebensachen“ seien Lieferungen zu verstehen, die bei einer Gesamtbetrachtung aus der Sicht eines Durchschnittsbetrachters nicht das Wesen des Umsatzes bestimmen (BFH-Urteil vom 9. Juni 2005 V R 50/02, BStBl. II 2006, 98). Maßgebend sei danach, ob der Kl für die Herstellung des Futtermittels nach der Verkehrsauffassung wesensbestimmende Hauptstoffe verwendet hat (vgl. Sächsisches Finanzgericht (FG), Urteil vom 21. Dezember 2011 4 K 1114/07, Juris). Wesensbestimmend könnten die Mineralstoffe sein, da lediglich mittels deren Zusatz ein Tierfutter für eine bestimmte Tierart entstehe. Der Kl könne sich nicht auf eine ermäßigte Besteuerung aus Gründen des Vertrauensschutz berufen. Die in einem Bericht über eine Ap geäußerte Rechtsauffassung stelle keine verbindliche Auskunft des Bekl dar. Dies gelte auch dann, wenn der Kl hierin eine solche gesehen haben sollte. Auf dessen subjektives Verständnis komme es nicht an. Nicht maßgeblich seien die Begleitumstände, die einen entsprechenden Eindruck beim Kl vermittelt haben (vgl. BFH-Urteil vom 30. März 2011 XI R 30/09, BStBl. II 2011, 613). Wegen der Einzelheiten wird auf die Niederschrift Bezug genommen (Klage-Akte, S. 73-76).
19 
Mit Schreiben vom 17. Mai 2013 wies die Berichterstatterin auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 12. Dezember 2012 zur Abgrenzung zwischen Werklieferung und Werkleistung bei Reparaturen beweglicher körperlicher Gegenstände IV D 2 - S 7112/11/10001 (BStBl. I 2012, 1259) hin, nach dem das Verhältnis des Werts der Arbeit oder des Arbeitserfolgs einen Anhaltspunkt für die Einstufung des Umsatzes darstellen könne (vgl. EuGH-Urteil vom 29. März 2007 C-111/05, USt-Rundschau (UR) 2007, 420). Sie bat daher um ergänzende Unterlagen.
20 
Daraufhin übersandte der Kl Analysen von Mineralfuttervormischungen mit handschriftlichen Anmerkungen. So teilte er z.B. mit, welche Stoffe ausschließlich für Legehennen verwendet werden dürfen, dass Einsatzempfehlungen einzuhalten sind, Mineralfuttermittel für Ferkel (Zusammensetzung ist aufgelistet) nicht für die Rinderfütterung zugelassen sei, und erläuterte Abkürzungen. Er stellte u.a. dar, wie sich das Mischfutter für eine Kuh zusammensetzt. Er ergänzte, aus den Analysen sei ersichtlich, wie die Mineralfuttervormischungen eingesetzt würden und für welche Tierart sie bestimmt seien. Für rechtliche Bestimmungen gebe es ein Futtermittelgesetz. Einen Auszug aus Cross Compliance fügte er bei. Darin sei festgelegt, woran sich Landwirte halten müssten. Bei einem Verstoß drohten Bußgelder. Wegen der Einzelheiten wird auf die Analysen mit handschriftlichen Anmerkungen des Kl Bezug genommen (Klage-Akte, S.82-92).
21 
Im Juni 2013 legte der Kl sein Gesamtentgelt offen nebst Unterlagen und führte aus, aus diesem könne das Entgelt für die Mineralstoffe sowie die entstehenden Mischfutter abgeleitet werden. Gleichzeitig werde noch der Anteil des Entgelts der auf das Schroten entfällt, handschriftlich ausgewiesen. Er fügte 10 Rechnungen bei, anhand derer der Preis für das Schroten ersichtlich sei. Ferner legte er 10 Rechnungen über Mischfutter vor und erläuterte handschriftlich, wie sich der Preis für das Mischfutter in Schroten, Mineralstoffe und andere gelieferte Stoffe aufteile. Danach entfalle auf das Schroten ein verhältnismäßig geringer Betrag. Wegen der Einzelheiten wird auf diesen Schriftsatz nebst Anlagen Bezug genommen (Klage-Akte, S. 95-125).
22 
Sodann trug er vor, das Entgelt des Mahlens und Mischens / Schrotens müsste ins Verhältnis zum Entgelt für die Mineralstoffe gesetzt werden, da er nur diese selbst beschaffe und in Rechnung stelle. Überwiege hierbei der Wert des Mineralstoffs, überwiege das Lieferelement und wäre ein Indiz dafür, dass insgesamt eine Lieferung vorliegt. Aus den vorgelegten Rechnungen ergebe sich, dass der Preis für das Schroten immer unter dem Preis für die Mineralstoffe liege. Die Analysen belegten, dass die gelieferten Mineralstoffe wesensbestimmend seien. Diese hätten aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers eine selbständige, leistungsbestimmende Bedeutung. Sie bestimmten den wirtschaftlichen Gehalt der Leistungen. Denn nur mit deren Hilfe entstehe ein Futtermittel für eine bestimmte Tiergattung. Er, der Kl, werde nicht zum Mahlen und Mischen beauftragt, sondern zur Lieferung von Futtermittel für die Tiere des Landwirts. Er stelle in seiner Anlage 2 dar, wie aus dem vom Landwirt bereitgestellten Grundstoff Weizen, Gerste und Soja unter Zuführung der Mineralstoffe die einzelnen Mischfutter entstehe und wie sich der Preis der Mineralstoffe zum Preis des Schrotens verhalte. Wegen der Einzelheiten wird auf den Schriftsatz nebst Anlagen Bezug genommen (Klage-Akte, S. 144-155).
23 
Der Bekl und die Berichterstatterin wiesen auf den Beschluss des FG Baden-Württemberg vom 26. November 2012 9 V 3231/12 (Juris) hin. Der Kl erwiderte, der Sachverhalt sei nicht vergleichbar, da von jenem Steuerpflichtigen lediglich Rapsöl bei der Verarbeitung zugeführt worden sei. Das FG habe darauf abgestellt, dass es sich in der Beimischung von Rapsöl nur um die Zuführung einer Zutat handle. Es habe aber auch ausgeführt, dass das Beimischen von Futterpflanzen oder Futtergetreide einen wesentlichen Bestandteil ausmachen würde. Dies sei entscheidend. Denn er, der Kl, versetze das Getreide mit individuell für das gewünschte Futter notwendigen Mineralstoffen. Diese seien nicht nur Zutaten bzw. sonstige Nebenleistungen, sondern bestimmten den Wesen des Umsatzes. So werde im Duden das Wort „wesentlich“ wie folgt beschrieben: „den Kern einer Sache ausmachend und daher besonders wichtig“. Allein aus praktischen Gründen hole er, der Kl, das Getreide nicht erst ab, um es bei sich zu mischen und wieder zum Abnehmer zu fahren. Die fahrbaren Mahl- und Mischmaschinen und das Silo für die Mineralfutter würden so befüllt, dass die Verarbeitung vor Ort stattfinden könne. Im Übrigen bemängelte das FG auch die Rechnung, da die „Anmietung der fahrbaren Mahl- und Mischanlage“ in Rechnung gestellt worden sei.
24 
Sodann übersandte der Kl seine Registrierung durch das Regierungspräsidium X sowie die Kontrolle gemäß „EG Bio Verordnung“, der er sich im Rahmen seines Handels mit Futtermittel jährlich unterziehen müsse. Diese beiden amtlichen Dokumente machten deutlich, dass er und nicht der Landwirt der Hersteller der Futtermittel sei. Das Regierungspräsidium X bestätigte mit Schreiben vom 1. Juni 2006 (Klage-Akte, S. 166), dass der Kl als „gewerblicher Futtermittelunternehmer“ registriert ist. Er legte auch eine Rechnung der B Zertifizierungs-GmbH vom 29. März 2011 (Klage-Akte, S. 167) vor.
25 
Mit Schreiben vom 15. Oktober 2013 wurden die Beteiligten zur mündlichen Verhandlung am 20. November 2013 geladen. Wegen der Einzelheiten wird auf die in den Klage-Akten befindliche Niederschrift Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

26 
Die Klage ist begründet.
27 
Die angefochtenen USt-Bescheide sind rechtswidrig und unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 6. Dezember 2011 werden der USt-Bescheid 2008, zuletzt vom 1. Juli 2011, sowie der USt-Bescheid 2009, zuletzt vom 13. April 2012, dahin gehend geändert, dass die USt 2008 auf xx.xxx,xx Euro und die USt 2009 auf xx.xxx,xx Euro herabgesetzt wird. Die Umsätze des Kl aus der Herstellung des Mischfutters unterliegen dem ermäßigten Steuersatz von 7 % gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Anlage 2 Nr. 37. Denn unter Berücksichtigung des im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu ermittelnden Wesens der Umsätze aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers stellt der Kl Mischfuttermittel her und hat für dessen Herstellung nach der Verkehrsauffassung wesensbestimmende Hauptstoffe, wie Mineral- und Zusatzstoffe, selbst beschafft.
28 
Der Bekl geht zwar zu Recht davon aus, dass der Kl mit der Lieferung von Mineral- und Zusatzstoffen sowie dem Mahlen und Mischen dieser vom Kl selbst beschafften Stoffe mit dem Getreide der jeweiligen Kunden eine einheitliche Leistung erbracht hat. Eine einheitliche Leistung liegt vor, wenn der Steuerpflichtige mindestens zwei Handlungen vornimmt, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Eine Leistung ist insbesondere dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kunden keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen, diese einen akzessorischen Charakter habe (Urteil des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) vom 27. September 2012 C-392/11, UR 2012, 964; BFH-Urteil vom 9. Juni 2005 V R 50/02, BStBl. II 2006, 98). So sind im Streitfall unter Berücksichtigung dieser Grundsätze weder die Abgabe der Mineral- und Zusatzstoffe noch das Mahlen und Mischen jeweils als eine eigene, selbständige Leistung anzusehen.
29 
Diese einheitliche Leistung ist indes eine Werklieferung i.S.d. § 3 Abs. 4 UStG. Der Kl führt eine solche aus, da er als Unternehmer die Be- und Verarbeitung eines Gegenstands, nämlich das Mahlen und Mischen des von den Kunden beigestellten Getreides, übernommen und hierbei Stoffe, so für das jeweilige Produkt Mischfutter für eine bestimmte Tierart bestimmte Mineral- und Zusatzstoffe, verwendet hat, die er selbst beschafft hat und es sich bei diesen Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt. Unter „Zutaten“ und „sonstigen Nebensachen“ sind Lieferungen zu verstehen, die bei einer Gesamtbetrachtung aus der Sicht eines Durchschnittsbetrachters nicht das Wesen des Umsatzes bestimmen (BFH-Urteil vom 9. Juni 2005 V R 50/02, BStBl. II 2006, 98). Maßgebend ist danach, ob der Kläger für die Herstellung des Futtermittels nach der Verkehrsauffassung wesensbestimmende Hauptstoffe verwendet hat (vgl. Sächsisches FG, Urteil vom 21. Dezember 2011 4 K 1114/07, Juris). Im Streitfall geben die Lieferungen von Mineral- und Zusatzstoffen an die Kunden der einheitlichen Leistung das „Gepräge“ (vgl. zum Begriff „Gepräge“ Heidner in: Bunjes, UStG, 11. Aufl. 2012, § 3 Rn. 183; Nieskens in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 12 UStG, Rn. 144). Diese bestimmen den Charakter der Ware (vgl. Husmann in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG, Rn. 62). Sie sind wesensbestimmend, da lediglich mittels deren Zusatz das vom Kunden bestellte Tiermischfuttermittel entsteht. Voraussetzung für das Vorliegen von Mischfuttermittel ist, dass das gewerblich hergestellte Futter aus mindestens zwei Einzelkomponenten besteht (BFH-Urteil vom 26. April 1962 V 176/61 U, BStBl. III 1962, 431). So besteht dann im Streitfall das Endprodukt Mischfutter u.a. aus Getreide, Mineral- und Zusatzstoffen. Der Kl verschafft sodann dem Kunden die Verfügungsmacht an einem Mischfuttermittel für eine bestimmte Tierart.
30 
Im Übrigen stellt die Lieferung der Mineral- und Zusatzstoffe einen Teil des Umsatzes dar, bei dem die Dienstleistung des Kl -Mischen und Mahlen- nicht überwiegt. Lediglich bei einem Überwiegen der Dienstleistungen ist der Umsatz als sonstige Leistung zu beurteilen (vgl. EuGH-Urteile vom 17. Mai 2001 C-322/99, C-323/99, Sammlung der Entscheidungen des BFH (BFH/NV) 2001, Beilage 3, 177 und vom 2. Mai 1996 C-231/94, BStBl. II 1998, 282). Denn im Streitfall ist der Senat davon überzeugt, dass der Kunde, der beim Kl Mischfuttermittel bestellt, die Lieferung eines solchen Produkts erwartet (vgl. zur Erwartung des Kunden BFH-Urteil vom 9. Juni 2005 V R 50/02,    BStBl. II 2006, 98). Denn der Kl macht Futter entsprechend seinen Rezepten unter Berücksichtigung der geltenden Rechtslage. Er fügt den vom Kunden beigestellten Stoffen selbst beschaffte Stoffe zu, die eine leistungsbestimmende Bedeutung haben (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juni 2001 V R 80/99, BStBl. II 2003, 810). Erst durch diese wird aus dem Getreide der Kunden ein Mischfuttermittel für eine bestimmte Tierart und somit zu dem bestellten Tierfutter. Hierfür spricht auch, dass unter Berücksichtigung der vom Kl vorgelegten Rechnungen für seine Dienstleistung Schroten (Steuersatz 19 %), für Schroten und Lieferung Mischfutter sowie für Mischfutter und einem Vergleich der jeweils in Rechnung gestellten Beträge das vom Kl für die Bestellung von Mischfutter in Rechnung gestellte Gesamtentgelt zu mehr als 50 % auf die Lieferung der Mineral- und Zusatzstoffe entfällt (vgl. zum Preisverhältnis EuGH-Urteil vom 29. März 2007 C-111/05, UR 2007, 420).
31 
Dieser Auslegung steht -entgegen der Ansicht des Bekl- der Beschluss des FG Baden-Württemberg vom 26. November 2012 9 V 3231/12 (Entscheidungen der FG (EFG) 2013, 1360) nicht entgegen. Denn im Streitfall fügt der Kl zur Herstellung des Mischfutters dem Getreide der Kunden nicht nur Soja- oder Rapsöl bei, das Staub bindet, der besseren Mischbarkeit des Futters dient und in allen Futtermitteln vorkommen kann. Dies schließt der Senat aus den vorgelegten Mischungsrezepten. Der Kl fügt Stoffe mit speziellen Funktionen für die Nahrung von Tieren bei. Für eine Lieferung spricht auch dessen Leistungsbezeichnung „Mischfutter“. So differenziert er in seinen Rechnungen je nach Leistungsausführung zwischen „Mischfutter“ und „Schroten“.
32 
Die Kosten des Verfahrens trägt der Bekl gemäß § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
33 
Die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 11, 709, 711 Zivilprozessordnung.

Gründe

26 
Die Klage ist begründet.
27 
Die angefochtenen USt-Bescheide sind rechtswidrig und unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 6. Dezember 2011 werden der USt-Bescheid 2008, zuletzt vom 1. Juli 2011, sowie der USt-Bescheid 2009, zuletzt vom 13. April 2012, dahin gehend geändert, dass die USt 2008 auf xx.xxx,xx Euro und die USt 2009 auf xx.xxx,xx Euro herabgesetzt wird. Die Umsätze des Kl aus der Herstellung des Mischfutters unterliegen dem ermäßigten Steuersatz von 7 % gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Anlage 2 Nr. 37. Denn unter Berücksichtigung des im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu ermittelnden Wesens der Umsätze aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers stellt der Kl Mischfuttermittel her und hat für dessen Herstellung nach der Verkehrsauffassung wesensbestimmende Hauptstoffe, wie Mineral- und Zusatzstoffe, selbst beschafft.
28 
Der Bekl geht zwar zu Recht davon aus, dass der Kl mit der Lieferung von Mineral- und Zusatzstoffen sowie dem Mahlen und Mischen dieser vom Kl selbst beschafften Stoffe mit dem Getreide der jeweiligen Kunden eine einheitliche Leistung erbracht hat. Eine einheitliche Leistung liegt vor, wenn der Steuerpflichtige mindestens zwei Handlungen vornimmt, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Eine Leistung ist insbesondere dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kunden keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen, diese einen akzessorischen Charakter habe (Urteil des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) vom 27. September 2012 C-392/11, UR 2012, 964; BFH-Urteil vom 9. Juni 2005 V R 50/02, BStBl. II 2006, 98). So sind im Streitfall unter Berücksichtigung dieser Grundsätze weder die Abgabe der Mineral- und Zusatzstoffe noch das Mahlen und Mischen jeweils als eine eigene, selbständige Leistung anzusehen.
29 
Diese einheitliche Leistung ist indes eine Werklieferung i.S.d. § 3 Abs. 4 UStG. Der Kl führt eine solche aus, da er als Unternehmer die Be- und Verarbeitung eines Gegenstands, nämlich das Mahlen und Mischen des von den Kunden beigestellten Getreides, übernommen und hierbei Stoffe, so für das jeweilige Produkt Mischfutter für eine bestimmte Tierart bestimmte Mineral- und Zusatzstoffe, verwendet hat, die er selbst beschafft hat und es sich bei diesen Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt. Unter „Zutaten“ und „sonstigen Nebensachen“ sind Lieferungen zu verstehen, die bei einer Gesamtbetrachtung aus der Sicht eines Durchschnittsbetrachters nicht das Wesen des Umsatzes bestimmen (BFH-Urteil vom 9. Juni 2005 V R 50/02, BStBl. II 2006, 98). Maßgebend ist danach, ob der Kläger für die Herstellung des Futtermittels nach der Verkehrsauffassung wesensbestimmende Hauptstoffe verwendet hat (vgl. Sächsisches FG, Urteil vom 21. Dezember 2011 4 K 1114/07, Juris). Im Streitfall geben die Lieferungen von Mineral- und Zusatzstoffen an die Kunden der einheitlichen Leistung das „Gepräge“ (vgl. zum Begriff „Gepräge“ Heidner in: Bunjes, UStG, 11. Aufl. 2012, § 3 Rn. 183; Nieskens in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 12 UStG, Rn. 144). Diese bestimmen den Charakter der Ware (vgl. Husmann in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG, Rn. 62). Sie sind wesensbestimmend, da lediglich mittels deren Zusatz das vom Kunden bestellte Tiermischfuttermittel entsteht. Voraussetzung für das Vorliegen von Mischfuttermittel ist, dass das gewerblich hergestellte Futter aus mindestens zwei Einzelkomponenten besteht (BFH-Urteil vom 26. April 1962 V 176/61 U, BStBl. III 1962, 431). So besteht dann im Streitfall das Endprodukt Mischfutter u.a. aus Getreide, Mineral- und Zusatzstoffen. Der Kl verschafft sodann dem Kunden die Verfügungsmacht an einem Mischfuttermittel für eine bestimmte Tierart.
30 
Im Übrigen stellt die Lieferung der Mineral- und Zusatzstoffe einen Teil des Umsatzes dar, bei dem die Dienstleistung des Kl -Mischen und Mahlen- nicht überwiegt. Lediglich bei einem Überwiegen der Dienstleistungen ist der Umsatz als sonstige Leistung zu beurteilen (vgl. EuGH-Urteile vom 17. Mai 2001 C-322/99, C-323/99, Sammlung der Entscheidungen des BFH (BFH/NV) 2001, Beilage 3, 177 und vom 2. Mai 1996 C-231/94, BStBl. II 1998, 282). Denn im Streitfall ist der Senat davon überzeugt, dass der Kunde, der beim Kl Mischfuttermittel bestellt, die Lieferung eines solchen Produkts erwartet (vgl. zur Erwartung des Kunden BFH-Urteil vom 9. Juni 2005 V R 50/02,    BStBl. II 2006, 98). Denn der Kl macht Futter entsprechend seinen Rezepten unter Berücksichtigung der geltenden Rechtslage. Er fügt den vom Kunden beigestellten Stoffen selbst beschaffte Stoffe zu, die eine leistungsbestimmende Bedeutung haben (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juni 2001 V R 80/99, BStBl. II 2003, 810). Erst durch diese wird aus dem Getreide der Kunden ein Mischfuttermittel für eine bestimmte Tierart und somit zu dem bestellten Tierfutter. Hierfür spricht auch, dass unter Berücksichtigung der vom Kl vorgelegten Rechnungen für seine Dienstleistung Schroten (Steuersatz 19 %), für Schroten und Lieferung Mischfutter sowie für Mischfutter und einem Vergleich der jeweils in Rechnung gestellten Beträge das vom Kl für die Bestellung von Mischfutter in Rechnung gestellte Gesamtentgelt zu mehr als 50 % auf die Lieferung der Mineral- und Zusatzstoffe entfällt (vgl. zum Preisverhältnis EuGH-Urteil vom 29. März 2007 C-111/05, UR 2007, 420).
31 
Dieser Auslegung steht -entgegen der Ansicht des Bekl- der Beschluss des FG Baden-Württemberg vom 26. November 2012 9 V 3231/12 (Entscheidungen der FG (EFG) 2013, 1360) nicht entgegen. Denn im Streitfall fügt der Kl zur Herstellung des Mischfutters dem Getreide der Kunden nicht nur Soja- oder Rapsöl bei, das Staub bindet, der besseren Mischbarkeit des Futters dient und in allen Futtermitteln vorkommen kann. Dies schließt der Senat aus den vorgelegten Mischungsrezepten. Der Kl fügt Stoffe mit speziellen Funktionen für die Nahrung von Tieren bei. Für eine Lieferung spricht auch dessen Leistungsbezeichnung „Mischfutter“. So differenziert er in seinen Rechnungen je nach Leistungsausführung zwischen „Mischfutter“ und „Schroten“.
32 
Die Kosten des Verfahrens trägt der Bekl gemäß § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
33 
Die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 11, 709, 711 Zivilprozessordnung.

(1) Lieferungen eines Unternehmers sind Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht).

(1a) Als Lieferung gegen Entgelt gilt das Verbringen eines Gegenstands des Unternehmens aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung, ausgenommen zu einer nur vorübergehenden Verwendung, auch wenn der Unternehmer den Gegenstand in das Inland eingeführt hat. Der Unternehmer gilt als Lieferer. Die Sätze 1 und 2 gelten nicht in den Fällen des § 6b.

(1b) Einer Lieferung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1.
die Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen;
2.
die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands durch einen Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen;
3.
jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens.
Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

(2) (weggefallen)

(3) Beim Kommissionsgeschäft (§ 383 des Handelsgesetzbuchs) liegt zwischen dem Kommittenten und dem Kommissionär eine Lieferung vor. Bei der Verkaufskommission gilt der Kommissionär, bei der Einkaufskommission der Kommittent als Abnehmer.

(3a) Ein Unternehmer, der mittels seiner elektronischen Schnittstelle die Lieferung eines Gegenstands, dessen Beförderung oder Versendung im Gemeinschaftsgebiet beginnt und endet, durch einen nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer an einen Empfänger nach § 3a Absatz 5 Satz 1 unterstützt, wird behandelt, als ob er diesen Gegenstand für sein Unternehmen selbst erhalten und geliefert hätte. Dies gilt auch in den Fällen, in denen der Unternehmer mittels seiner elektronischen Schnittstelle den Fernverkauf von aus dem Drittlandsgebiet eingeführten Gegenständen in Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 Euro unterstützt. Eine elektronische Schnittstelle im Sinne der Sätze 1 und 2 ist ein elektronischer Marktplatz, eine elektronische Plattform, ein elektronisches Portal oder Ähnliches. Ein Fernverkauf im Sinne des Satzes 2 ist die Lieferung eines Gegenstands, der durch den Lieferer oder für dessen Rechnung aus dem Drittlandsgebiet an einen Erwerber in einem Mitgliedstaat befördert oder versendet wird, einschließlich jener Lieferung, an deren Beförderung oder Versendung der Lieferer indirekt beteiligt ist. Erwerber im Sinne des Satzes 4 ist ein in § 3a Absatz 5 Satz 1 bezeichneter Empfänger oder eine in § 1a Absatz 3 Nummer 1 genannte Person, die weder die maßgebende Erwerbsschwelle überschreitet noch auf ihre Anwendung verzichtet; im Fall der Beendigung der Beförderung oder Versendung im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ist die von diesem Mitgliedstaat festgesetzte Erwerbsschwelle maßgebend. Satz 2 gilt nicht für die Lieferung neuer Fahrzeuge und eines Gegenstandes, der mit oder ohne probeweise Inbetriebnahme durch den Lieferer oder für dessen Rechnung montiert oder installiert geliefert wird.

(4) Hat der Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands übernommen und verwendet er hierbei Stoffe, die er selbst beschafft, so ist die Leistung als Lieferung anzusehen (Werklieferung), wenn es sich bei den Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt. Das gilt auch dann, wenn die Gegenstände mit dem Grund und Boden fest verbunden werden.

(5) Hat ein Abnehmer dem Lieferer die Nebenerzeugnisse oder Abfälle, die bei der Bearbeitung oder Verarbeitung des ihm übergebenen Gegenstands entstehen, zurückzugeben, so beschränkt sich die Lieferung auf den Gehalt des Gegenstands an den Bestandteilen, die dem Abnehmer verbleiben. Das gilt auch dann, wenn der Abnehmer an Stelle der bei der Bearbeitung oder Verarbeitung entstehenden Nebenerzeugnisse oder Abfälle Gegenstände gleicher Art zurückgibt, wie sie in seinem Unternehmen regelmäßig anfallen.

(5a) Der Ort der Lieferung richtet sich vorbehaltlich der §§ 3c, 3e und 3g nach den Absätzen 6 bis 8.

(6) Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Befördern ist jede Fortbewegung eines Gegenstands. Versenden liegt vor, wenn jemand die Beförderung durch einen selbständigen Beauftragten ausführen oder besorgen lässt. Die Versendung beginnt mit der Übergabe des Gegenstands an den Beauftragten.

(6a) Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Liefergeschäfte ab und gelangt dieser Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer (Reihengeschäft), so ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstands nur einer der Lieferungen zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung dabei durch den ersten Unternehmer in der Reihe befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch den letzten Abnehmer befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch einen Abnehmer befördert oder versendet, der zugleich Lieferer ist (Zwischenhändler), ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen, es sei denn, er weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat. Gelangt der Gegenstand der Lieferung aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates und verwendet der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Gelangt der Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer oder Steuernummer verwendet, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde. Gelangt der Gegenstand der Lieferung vom Drittlandsgebiet in das Gemeinschaftsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Gegenstand der Lieferung im Namen des Zwischenhändlers oder im Rahmen der indirekten Stellvertretung (Artikel 18 der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union, ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1) für seine Rechnung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr angemeldet wird.

(6b) Wird ein Unternehmer gemäß Absatz 3a behandelt, als ob er einen Gegenstand selbst erhalten und geliefert hätte, wird die Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung durch diesen Unternehmer zugeschrieben.

(7) Wird der Gegenstand der Lieferung nicht befördert oder versendet, wird die Lieferung dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. In den Fällen der Absätze 6a und 6b gilt Folgendes:

1.
Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung vorangehen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands beginnt.
2.
Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung folgen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands endet.

(8) Gelangt der Gegenstand der Lieferung bei der Beförderung oder Versendung aus dem Drittlandsgebiet in das Inland, gilt der Ort der Lieferung dieses Gegenstands als im Inland gelegen, wenn der Lieferer oder sein Beauftragter Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist.

(8a) (weggefallen)

(9) Sonstige Leistungen sind Leistungen, die keine Lieferungen sind. Sie können auch in einem Unterlassen oder im Dulden einer Handlung oder eines Zustands bestehen.

(9a) Einer sonstigen Leistung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1.
die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen; dies gilt nicht, wenn der Vorsteuerabzug nach § 15 Absatz 1b ausgeschlossen oder wenn eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Absatz 6a durchzuführen ist;
2.
die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen.

(10) Überlässt ein Unternehmer einem Auftraggeber, der ihm einen Stoff zur Herstellung eines Gegenstands übergeben hat, an Stelle des herzustellenden Gegenstands einen gleichartigen Gegenstand, wie er ihn in seinem Unternehmen aus solchem Stoff herzustellen pflegt, so gilt die Leistung des Unternehmers als Werkleistung, wenn das Entgelt für die Leistung nach Art eines Werklohns unabhängig vom Unterschied zwischen dem Marktpreis des empfangenen Stoffs und dem des überlassenen Gegenstandes berechnet wird.

(11) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet und handelt er dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung, gilt diese Leistung als an ihn und von ihm erbracht.

(11a) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung, die über ein Telekommunikationsnetz, eine Schnittstelle oder ein Portal erbracht wird, eingeschaltet, gilt er im Sinne von Absatz 11 als im eigenen Namen und für fremde Rechnung handelnd. Dies gilt nicht, wenn der Anbieter dieser sonstigen Leistung von dem Unternehmer als Leistungserbringer ausdrücklich benannt wird und dies in den vertraglichen Vereinbarungen zwischen den Parteien zum Ausdruck kommt. Diese Bedingung ist erfüllt, wenn

1.
in den von jedem an der Erbringung beteiligten Unternehmer ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind;
2.
in den dem Leistungsempfänger ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind.
Die Sätze 2 und 3 finden keine Anwendung, wenn der Unternehmer hinsichtlich der Erbringung der sonstigen Leistung im Sinne des Satzes 2
1.
die Abrechnung gegenüber dem Leistungsempfänger autorisiert,
2.
die Erbringung der sonstigen Leistung genehmigt oder
3.
die allgemeinen Bedingungen der Leistungserbringung festlegt.
Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, wenn der Unternehmer lediglich Zahlungen in Bezug auf die erbrachte sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 abwickelt und nicht an der Erbringung dieser sonstigen Leistung beteiligt ist.

(12) Ein Tausch liegt vor, wenn das Entgelt für eine Lieferung in einer Lieferung besteht. Ein tauschähnlicher Umsatz liegt vor, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder sonstigen Leistung besteht.

(13) Ein Gutschein (Einzweck- oder Mehrzweck-Gutschein) ist ein Instrument, bei dem

1.
die Verpflichtung besteht, es als vollständige oder teilweise Gegenleistung für eine Lieferung oder sonstige Leistung anzunehmen und
2.
der Liefergegenstand oder die sonstige Leistung oder die Identität des leistenden Unternehmers entweder auf dem Instrument selbst oder in damit zusammenhängenden Unterlagen, einschließlich der Bedingungen für die Nutzung dieses Instruments, angegeben sind.
Instrumente, die lediglich zu einem Preisnachlass berechtigen, sind keine Gutscheine im Sinne des Satzes 1.

(14) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem der Ort der Lieferung oder der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, und die für diese Umsätze geschuldete Steuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststehen, ist ein Einzweck-Gutschein. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im eigenen Namen, gilt die Übertragung des Gutscheins als die Lieferung des Gegenstands oder die Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im Namen eines anderen Unternehmers, gilt diese Übertragung als Lieferung des Gegenstands oder Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, durch den Unternehmer, in dessen Namen die Übertragung des Gutscheins erfolgt. Wird die im Einzweck-Gutschein bezeichnete Leistung von einem anderen Unternehmer erbracht als dem, der den Gutschein im eigenen Namen ausgestellt hat, wird der leistende Unternehmer so behandelt, als habe er die im Gutschein bezeichnete Leistung an den Aussteller erbracht. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die ein Einzweck-Gutschein als Gegenleistung angenommen wird, gilt in den Fällen der Sätze 2 bis 4 nicht als unabhängiger Umsatz.

(15) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem es sich nicht um einen Einzweck-Gutschein handelt, ist ein Mehrzweck-Gutschein. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die der leistende Unternehmer einen Mehrzweck-Gutschein als vollständige oder teilweise Gegenleistung annimmt, unterliegt der Umsatzsteuer nach § 1 Absatz 1, wohingegen jede vorangegangene Übertragung dieses Mehrzweck-Gutscheins nicht der Umsatzsteuer unterliegt.

Tenor

1. Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 6. Dezember 2011 werden der Umsatzsteuerbescheid 2008, zuletzt vom 1. Juli 2011, sowie der Umsatzsteuerbescheid 2009, zuletzt vom 13. April 2012, dahin gehend geändert, dass die Umsatzsteuer 2008 auf xx.xxx,xx Euro und die Umsatzsteuer 2009 auf xx.xxx,xx Euro herabgesetzt wird.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, hat der Kläger in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn der Kläger nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit geleistet hat.

Tatbestand

 
Der Kläger (Kl) betreibt ein Lohnunternehmen und den Handel mit Futtermittel. Er hat einen mobilen Mahl- und Mischdienst, d.h. er mahlt und mischt vor Ort das von Landwirten gestellte Futter mit diversen eigenen Stoffen zu Mischfutter.
Der Kl machte in seinen Umsatzsteuer(USt)-Erklärungen 2008 und 2009 folgende Angaben in EUR:
        
2008
2009
Umsätze zum allgemeinen Steuersatz
xxx.xxx
xxx.xxx
Umsätze zum ermäßigten Steuersatz
xxx.xxx
xxx.xxx
Abziehbare Vorsteuerbeträge
xx.xxx,xx
xxx.xxx,xx
Umsatzsteuer
xx.xxx,xx
xx.xxx,xx
Abschlusszahlung
- x.xxx,xx
xxx,xx
Seine Umsätze aus der Herstellung des Mischfutters unterwarf er dem ermäßigten Steuersatz von 7 %. Der Beklagte (Bekl) stimmte der USt-Erklärung 2008 mit Schreiben vom 15. Juni 2010 zu (Rechtsbehelfs(Rb)-Akte, S. 2). Bezüglich USt 2009 wich der Bekl mit Bescheid vom 18. August 2011 von den Angaben des Kl ab. Er berücksichtigte die Ergebnisse der USt-Sonderprüfung.
Der Kl hatte 1997 telefonisch beim Bekl wegen der steuerlichen Behandlung seiner Umsätze angefragt. Daraufhin führte dieser eine USt-Außenprüfung (Ap). Der Prüfer hielt in einem Aktenvermerk über die Ap vom 7. Januar 1998 fest, der Kl „mischt von Landwirten bereitgestelltes Futter mit eigenen Stoffen zu einem Mischfuttermittel. Der Steuersatz der vorliegenden Werklieferungen ist abhängig von den gelieferten Stoffen.“ Sodann teilte der Bekl dem Kl mit Schreiben vom 12. Januar 1998 (Rb-Akte, S. 8) mit, dass die Prüfung zu keiner Änderung der Bemessungsgrundlage geführt habe und nachrichtlich:
„Der Steuersatz für die erbrachte Leistung ist abhängig von den vom Mischbetrieb gelieferten und zugemischten Stoffen.
Zumischung von                                                              Steuersatz
- nur Soja oder nur Salz mit/ohne Konservierungsmittel         15 %
  
- nur Konservierungsmittel                                                15 % 
   
- Mineralfutter auch gemischt mit anderen Stoffen                 7 %“
Der Bekl führte dann 2009 beim Kl eine USt-Sonderprüfung für den Zeitraum 1. - 4. Quartal 2008 sowie 1. Quartal bis Juni 2009 durch. Die Prüferin gelangte nunmehr zu dem Ergebnis, dass die Umsätze aus dem Verkauf des Mischfutters dem Regelsteuersatz von 19 % unterliegen. Das Mahlen und Mischen von Getreide des Landwirts sei eine sonstige Leistung, auch wenn Nebenstoffe durch den Kl geliefert und beigemischt werden. Sie teilte die Umsätze auf und unterwarf 33 % bzw. 34 % der erklärten Umsätze zum ermäßigten Steuersatz als Umsätze, die auf Mahl- und Mischdienste entfallen, dem Regelsteuersatz. Sie führte ferner aus, dass die Beurteilung eines Sachverhalts im Prüfungsbericht einer verbindlichen Zusage nicht gleich stehe. Der nachrichtliche Vermerk im Schreiben vom 12. Januar 1998 bezüglich der USt-Ap für das 1. - 3. Quartal 1997 könne jedoch als Rechtsauskunft bewertet werden. Die geänderte Rechtsprechung sei mit Aufnahme des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) in die USt-Richtlinien (UStR) in 2008 (A 29 Abs. 1) ab diesem Zeitpunkt, also ab 2008, gültig. Für 2007 könne daher auf die Anwendung der geänderten Rechtsprechung verzichtet werden. Wegen der Einzelheiten wird auf den Bericht vom 9. Dezember 2009 Bezug genommen (Klage-Akte, S. 23 ff.).
Daraufhin änderte der Bekl die USt-Voranmeldungen 4. Quartal 2008 und Juni 2009  und erhöhte die USt-Festsetzung 2008 mit Bescheid vom 1. Juli 2011 (Klage-Akte, S. 9 ff.) auf xx.xxx,xx EUR. Mit (o.g.) USt-Bescheid 2009 vom 18. August 2011 (Klage-Akte, S. 12 ff.) setzte er USt in Höhe von xx.xxx,xx EUR fest. Er erhöhte entsprechend dem Bericht vom 9. Dezember 2009 die Umsätze zum Regelsteuersatz um xxx.xxx,xx EUR (2008) bzw. xxx.xxx,xx EUR (2009) unter Berücksichtigung des von der Prüferin ermittelten Schlüssels bis Juni 2009 wie folgt in EUR:
Umsätze lt. Jahreserklärung 2009 zu 7 %                   xxx.xxx,00
Davon 34 % Mahl- und Mischdienste                       xxx.xxx,xx netto = xxx.xxx,xx brutto
Somit Umsätze 7 %                                               xxx.xxx,xx
                 
Umsätze lt. Jahreserklärung zu 19 %                         xxx.xxx,00
Erhöhung xxx.xxx,xx brutto =                                 xxx.xxx,xx netto
Somit Umsätze 19 %                                             xxx.xxx,xx
Der Kl legte jeweils Einspruch ein und beantragte nach Klageerhebung die Änderung der USt-Festsetzung 2009 gemäß § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO), da er bereits für die Monate Juli - September 2009 den Bericht über die USt-Sonderprüfung umgesetzt habe. Daher sei die Hinzuschätzung im Bereich der 19 % Erlöse für den Zeitraum Oktober - Dezember 2009 rückgängig zu machen. Im Übrigen berief er sich u.a. auf Vertrauensschutz, da die im Jahr 1997 durchgeführte USt-Ap für das 1. - 3. Quartal 1997 zu keiner Änderung der Besteuerungsgrundlagen geführt habe und das Schreiben vom 12. Januar 1998 eine verbindliche Zusage bzw. tatsächliche Verständigung sei.
10 
Daraufhin änderte der Bekl die USt-Festsetzung 2009 mit Bescheid vom 13. April 2012 und setzte USt in Höhe von xx.xxx,xx EUR fest. Er berücksichtigte Umsätze zum allgemeinen Steuersatz in Höhe von xxx.xxx EUR, zum ermäßigten Steuersatz in Höhe von xxx.xxx EUR, innergemeinschaftliche Erwerbe von x.xxx EUR (USt xxx,xx EUR) und Vorsteuerbeträge in Höhe von xxx.xxx,xx EUR.
11 
Mit seiner nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage macht der Kl im Wesentlichen geltend, die Umsätze aus der Lieferung von Mischfutter seien dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen. Die Lieferung von Futtermittel sei gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz in der für die Streitjahre geltenden Fassung (UStG) i.V.m. Anlage 2 Nr. 37 ermäßigt zu besteuern. Futtermittel seien aus agrarpolitischen Gründen in die Liste der ermäßigt zu besteuerten Waren aufgenommen worden. Die Aufnahme hänge mit der Besteuerung der Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen zusammen. Infolge der politischen Diskussionen zu den ermäßigten Steuersätzen, sei es nicht sachgemäß, mit einer Einzelfallentscheidung dem Ausgang der politischen Entscheidung vorzugreifen. Sollte künftig Futtermittel nicht mehr ermäßigt besteuert werden, träfe dies alle Futtermittelhersteller. Mit einer vorzeitigen Entscheidung darüber, dass jetzt einem Futtermittelhersteller bereits Kunden wegbrechen würden, weil andere ihre Futtermittel noch ermäßigt besteuern könnten, wäre nur er 12 % teurer. Dies widerspreche dem Gesetzeswillen und dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Denn bei dem Endprodukt handle es sich jeweils um das Land- und Forstwirten zur Verfügung gestellte Mischfutter. Für diese als Endverbraucher sei entscheidend, was sie erhielten, nämlich Mischfutter, und nicht, wie es dazu werde (Mahlen und Mischen vor Ort).
12 
Im Übrigen sei infolge des Schreibens des Bekl vom 12. Januar 1998 eine Abweichung von der bisherigen Besteuerungspraxis erst ab dem 26. September 2009 möglich. Bis zu diesem Zeitpunkt sei der Bekl an seine erteilte verbindliche Zusage gebunden. Er habe einen Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Zusage gestellt gehabt und dieser Antrag sei in Form der USt-Ap bearbeitet und ihm das Ergebnis mitgeteilt worden. Infolgedessen genieße er Vertrauensschutz zumindest bis 30. Juni 2009. Er habe sich auf die Auskunft des Bekl verlassen. Immerhin habe diese nicht der Prüfer, sondern der Sachgebietsleiter unterschrieben. Er sei davon ausgegangen, dass seine Handhabung richtig sei und entsprechend kalkuliert. Berufe sich nun der Bekl auf Formfehler, hätte er ihn bereits zuvor darauf aufmerksam machen können und müssen (§ 89 Abs. 1 AO). Dem Bekl sei bekannt gewesen, dass er nicht steuerlich beraten gewesen sei und seine Buchhaltung selbst erstelle. Hierbei habe er sich an die Vorgaben des Bekl gehalten. Damit sei ein schutzwürdiges Vertrauensverhältnis geschaffen worden, aus dem sich der Bekl nicht einseitig lösen könne.
13 
Der Kl beantragt,

den USt-Bescheid 2008 vom 1. Juli 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Dezember 2011 sowie den geänderten USt-Bescheid 2009 vom 13. April 2012 dahin gehend zu ändern, dass die USt in Höhe von xx.xxx,xx EUR (2008) bzw. xx.xxx,xx EUR (2009) festgesetzt wird.
14 
Der Bekl beantragt,

die Klage abzuweisen.
15 
Er macht im Wesentlichen unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung geltend, da die Landwirte die zu mischenden und zu mahlenden Stoffe beistellen, die das Wesen des jeweiligen Umsatzes bestimmen, führt der Kl eine Werkleistung und keine steuerermäßigte Lieferung von Mischfutter aus. Der Kl füge den von den Leistungsempfängern beigestellten Stoffen lediglich geringfügige Mengen selbst beschaffter Stoffe bei, die nicht wesensbestimmend seien. Dieser füge nur ca. 3 % sonstige Stoffe bei. Der Kl werde zum Mahlen und Mischen beauftragt. Die Mineralstofflieferung sei zu diesen sonstigen Leistungen eine Nebenleistung. Denn es gehe darum, was der Landwirt wolle. Dies sei die Arbeitsleistung des Kl, der Herstellungsprozess. Dieser stehe im Vordergrund. Für den Kunden sei nicht die Lieferung von Zusatzstoffen entscheidend, sondern die Herstellung von Futtermittel unter Verwendung des eigenen Getreides. Ziel des Landwirts sei es, hofeigenes Futtermittel herzustellen. Die Mineralstoffe könne der Kunde auch anderweitig beziehen. Diese seien mengenmäßig auch nur geringfügig im Endprodukt Mischfutter enthalten. Hauptstoff sei das Getreide. Werde dieses -wie im Streitfall- vom Kunden gestellt, liege eine Werkleistung vor. Im Übrigen finde der gesamte Arbeitsvorgang auf dem Hof des Landwirts statt, so dass auch zweifelhaft sei, ob dem Kl überhaupt die Verfügungsmacht über die Rohstoffe verschafft werde.
16 
Diese Grundsätze seien spätestens mit der Aufnahme des BFH-Urteils vom 9. Juni 2005 V R 50/02 (Bundessteuerblatt (BStBl.) II 2006, 98) in die UStR 2008 (A 29 Abs. 1) ab Veranlagungszeitraum 2008 anzuwenden. Er, der Bekl, sei nicht nach den Grundsätzen von Treu und Glauben daran gehindert, den Steueranspruch geltend zu machen. Denn dem Kl sei keine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden. Er, der Bekl, habe keine verbindliche Zusage erteilt und auch keinen Vertrauenstatbestand geschaffen. Schon die Formulierung im Schreiben vom 12. Januar 1998 mache deutlich, dass sich die rechtliche Beurteilung durchaus ändern könne, je nach verwendeten Zusatzstoffen, aber auch bei geänderter Rechtslage. Im Übrigen erlaube der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung, in jedem Veranlagungszeitraum eine erneute Prüfung und rechtliche Würdigung. Eine als falsch erkannte Rechtsauffassung habe er zu ändern. Die geänderte Rechtsauffassung beruhe auf der genannten Entscheidung. Wende er, der Bekl, diese nicht an, verstoße er gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit und gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung.
17 
Die Berichterstatterin erörterte mit den Beteiligten die Sach- und Rechtslage am 16. Mai 2013. Der Kl ergänzte im Wesentlichen, er habe ein fahrendes Kraftfutterwerk. Er mahle und mische zur Herstellung eines Kraftfutters für Tiere, jeweils einer bestimmten Gattung. Das Getreide erhalte er in der Regel vom Landwirt. Nur das Mahlen des Getreides mache aus dem Stoff noch kein Futtermittel. Erst seine Zusätze machten aus dem Getreide ein für eine bestimmte Tiergattung nutzbares Futtermittel. Es gebe zwar Fälle, in denen er nur mahle, also keine Mineralstoffe oder Sonstiges zusetze. Diese Umsätze seien indes nicht streitig. Hierfür stelle er eine Rechnung und weise USt zum Regelsteuersatz aus. Unstreitig sei auch, dass die Umsätze, Verkauf der Mineralstoffe, ermäßigt zu besteuert seien. Bei den streitigen Umsätze stelle er das bestellte Futtermittel her, für das er auch vom jeweiligen Landwirt gestelltes Getreide verwende. So sei z.B. für Hühnerfutter noch Energie und Eiweiß erforderlich. Sojaschrot komme hinzu. Er bestimme das Mischverhältnis. Das z.B. für Hühner hergestellte Mischfutter könne und dürfe nicht für andere Tierarten verwendet werden. So verwende er z.B. für Hühnerfutter auch Farbstoffe, damit die Eier besser aussehen, oder Kalk, damit die Eierschalen kräftiger werden. Diese Zusatzstoffe seien für andere Tierarten nicht von Bedeutung. Er erhalte grundsätzlich telefonisch von seinem Kunden den Auftrag, bestimmtes Tierfutter herzustellen sowie die Mengenangaben (Menge des herzustellenden Futters). Danach richte er seine Zeitplanung und die Menge der benötigten Zusatzstoffe aus. Er fahre mit einem Silowagen, 5-6 Tonnen, mit Mahlaggregat und Mischer, zu seinen Kunden und stelle vor Ort mit dem Getreide des Kunden das bestellte Futter her. Die fertige Mischung übergebe er dem Kunden. Er mahle zuerst das Getreide und das gemahlene Getreide komme dann in den Mischer. Dort werde das gemahlene Getreide mit den Mineralstoffen gemischt und zum bestellten Mischfutter. Die Mineralstoffe seien werthaltiger als das Getreide. Daher seien diese der Hauptstoff. Die Mineralstoffe seien das prägende Element. Diese erst machten das Getreide zu einem Futter. Je nach beigefügten Mineralstoffen werde es zu Hühner-, Schweine- oder …-futter. Mineralstoffe passend für alle Tiere gebe es nicht. Bestimmte Stoffe hätten nur die Zulassung für bestimmte Tiere. So dürfe für Schweine nur eine bestimmte Anzahl von Celen zugesetzt werden. Werde ein höherer Anteil zugefügt, gebe es rechtliche Schwierigkeiten. Erst mittels der Mineralstoffe werde aus dem Getreide bestimmtes Tierfutter. Denn es sei vorgeschrieben, was Tieren gefüttert werden darf. Die Einhaltung dieser Vorschriften werde überprüft. Daher übergebe er seinen Kunden auch eine Deklaration, damit diese nachweisen könnten, was für Futter die Tiere bekommen und woher dieses stamme. Die Analyse weise die Inhaltsstoffe detailliert aus. Diese sei Vertragsbestandteil. Er hafte für seine Zusatzstoffe und damit für das Mischfutter. Würde er nur mahlen, sei dies nicht der Fall. Ein rechtlich zulässiges Mischfutter wolle der Endverbraucher haben. Der Preis hänge infolgedessen auch von der Beimischung von Mineralstoffen ab. Er stelle dann einen einheitlichen Preis für Mahlen, Mischen und Mineralstoffe in Rechnung. Er stelle ca. 30 - 40 verschiedene Futtermittel her.
18 
Die Berichterstatterin gab zu bedenken, dass es auf das quantitative Mengenverhältnis nicht ankomme. Den Begriff Mischfuttermittel habe der BFH mit Urteil vom 26. April 1962 V 176/61 U (BStBl. III 1962, 431) definiert. Voraussetzung sei, dass das gewerblich hergestellte Futter aus mindestens zwei Einzelkomponenten besteht -so im Streitfall. Zur Abgrenzung Leistung / Lieferung, getrennte Leistungen oder einheitliche Leistung, sei im Rahmen einer Gesamtbetrachtung auf das Wesen des Vorgangs abzustellen. Maßgebend sei die Sicht des Durchschnittsverbrauchers. § 3 Abs. 4 S. 1 UStG stelle für die Abgrenzung darauf ab, ob die bei der Be- oder Verarbeitung verwendeten Gegenstände des Leistenden lediglich „Zutaten“ und „sonstige Nebensachen“ sind (sonstige Leistung) oder nicht (Lieferung). Unter „Zutaten“ und „sonstigen Nebensachen“ seien Lieferungen zu verstehen, die bei einer Gesamtbetrachtung aus der Sicht eines Durchschnittsbetrachters nicht das Wesen des Umsatzes bestimmen (BFH-Urteil vom 9. Juni 2005 V R 50/02, BStBl. II 2006, 98). Maßgebend sei danach, ob der Kl für die Herstellung des Futtermittels nach der Verkehrsauffassung wesensbestimmende Hauptstoffe verwendet hat (vgl. Sächsisches Finanzgericht (FG), Urteil vom 21. Dezember 2011 4 K 1114/07, Juris). Wesensbestimmend könnten die Mineralstoffe sein, da lediglich mittels deren Zusatz ein Tierfutter für eine bestimmte Tierart entstehe. Der Kl könne sich nicht auf eine ermäßigte Besteuerung aus Gründen des Vertrauensschutz berufen. Die in einem Bericht über eine Ap geäußerte Rechtsauffassung stelle keine verbindliche Auskunft des Bekl dar. Dies gelte auch dann, wenn der Kl hierin eine solche gesehen haben sollte. Auf dessen subjektives Verständnis komme es nicht an. Nicht maßgeblich seien die Begleitumstände, die einen entsprechenden Eindruck beim Kl vermittelt haben (vgl. BFH-Urteil vom 30. März 2011 XI R 30/09, BStBl. II 2011, 613). Wegen der Einzelheiten wird auf die Niederschrift Bezug genommen (Klage-Akte, S. 73-76).
19 
Mit Schreiben vom 17. Mai 2013 wies die Berichterstatterin auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 12. Dezember 2012 zur Abgrenzung zwischen Werklieferung und Werkleistung bei Reparaturen beweglicher körperlicher Gegenstände IV D 2 - S 7112/11/10001 (BStBl. I 2012, 1259) hin, nach dem das Verhältnis des Werts der Arbeit oder des Arbeitserfolgs einen Anhaltspunkt für die Einstufung des Umsatzes darstellen könne (vgl. EuGH-Urteil vom 29. März 2007 C-111/05, USt-Rundschau (UR) 2007, 420). Sie bat daher um ergänzende Unterlagen.
20 
Daraufhin übersandte der Kl Analysen von Mineralfuttervormischungen mit handschriftlichen Anmerkungen. So teilte er z.B. mit, welche Stoffe ausschließlich für Legehennen verwendet werden dürfen, dass Einsatzempfehlungen einzuhalten sind, Mineralfuttermittel für Ferkel (Zusammensetzung ist aufgelistet) nicht für die Rinderfütterung zugelassen sei, und erläuterte Abkürzungen. Er stellte u.a. dar, wie sich das Mischfutter für eine Kuh zusammensetzt. Er ergänzte, aus den Analysen sei ersichtlich, wie die Mineralfuttervormischungen eingesetzt würden und für welche Tierart sie bestimmt seien. Für rechtliche Bestimmungen gebe es ein Futtermittelgesetz. Einen Auszug aus Cross Compliance fügte er bei. Darin sei festgelegt, woran sich Landwirte halten müssten. Bei einem Verstoß drohten Bußgelder. Wegen der Einzelheiten wird auf die Analysen mit handschriftlichen Anmerkungen des Kl Bezug genommen (Klage-Akte, S.82-92).
21 
Im Juni 2013 legte der Kl sein Gesamtentgelt offen nebst Unterlagen und führte aus, aus diesem könne das Entgelt für die Mineralstoffe sowie die entstehenden Mischfutter abgeleitet werden. Gleichzeitig werde noch der Anteil des Entgelts der auf das Schroten entfällt, handschriftlich ausgewiesen. Er fügte 10 Rechnungen bei, anhand derer der Preis für das Schroten ersichtlich sei. Ferner legte er 10 Rechnungen über Mischfutter vor und erläuterte handschriftlich, wie sich der Preis für das Mischfutter in Schroten, Mineralstoffe und andere gelieferte Stoffe aufteile. Danach entfalle auf das Schroten ein verhältnismäßig geringer Betrag. Wegen der Einzelheiten wird auf diesen Schriftsatz nebst Anlagen Bezug genommen (Klage-Akte, S. 95-125).
22 
Sodann trug er vor, das Entgelt des Mahlens und Mischens / Schrotens müsste ins Verhältnis zum Entgelt für die Mineralstoffe gesetzt werden, da er nur diese selbst beschaffe und in Rechnung stelle. Überwiege hierbei der Wert des Mineralstoffs, überwiege das Lieferelement und wäre ein Indiz dafür, dass insgesamt eine Lieferung vorliegt. Aus den vorgelegten Rechnungen ergebe sich, dass der Preis für das Schroten immer unter dem Preis für die Mineralstoffe liege. Die Analysen belegten, dass die gelieferten Mineralstoffe wesensbestimmend seien. Diese hätten aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers eine selbständige, leistungsbestimmende Bedeutung. Sie bestimmten den wirtschaftlichen Gehalt der Leistungen. Denn nur mit deren Hilfe entstehe ein Futtermittel für eine bestimmte Tiergattung. Er, der Kl, werde nicht zum Mahlen und Mischen beauftragt, sondern zur Lieferung von Futtermittel für die Tiere des Landwirts. Er stelle in seiner Anlage 2 dar, wie aus dem vom Landwirt bereitgestellten Grundstoff Weizen, Gerste und Soja unter Zuführung der Mineralstoffe die einzelnen Mischfutter entstehe und wie sich der Preis der Mineralstoffe zum Preis des Schrotens verhalte. Wegen der Einzelheiten wird auf den Schriftsatz nebst Anlagen Bezug genommen (Klage-Akte, S. 144-155).
23 
Der Bekl und die Berichterstatterin wiesen auf den Beschluss des FG Baden-Württemberg vom 26. November 2012 9 V 3231/12 (Juris) hin. Der Kl erwiderte, der Sachverhalt sei nicht vergleichbar, da von jenem Steuerpflichtigen lediglich Rapsöl bei der Verarbeitung zugeführt worden sei. Das FG habe darauf abgestellt, dass es sich in der Beimischung von Rapsöl nur um die Zuführung einer Zutat handle. Es habe aber auch ausgeführt, dass das Beimischen von Futterpflanzen oder Futtergetreide einen wesentlichen Bestandteil ausmachen würde. Dies sei entscheidend. Denn er, der Kl, versetze das Getreide mit individuell für das gewünschte Futter notwendigen Mineralstoffen. Diese seien nicht nur Zutaten bzw. sonstige Nebenleistungen, sondern bestimmten den Wesen des Umsatzes. So werde im Duden das Wort „wesentlich“ wie folgt beschrieben: „den Kern einer Sache ausmachend und daher besonders wichtig“. Allein aus praktischen Gründen hole er, der Kl, das Getreide nicht erst ab, um es bei sich zu mischen und wieder zum Abnehmer zu fahren. Die fahrbaren Mahl- und Mischmaschinen und das Silo für die Mineralfutter würden so befüllt, dass die Verarbeitung vor Ort stattfinden könne. Im Übrigen bemängelte das FG auch die Rechnung, da die „Anmietung der fahrbaren Mahl- und Mischanlage“ in Rechnung gestellt worden sei.
24 
Sodann übersandte der Kl seine Registrierung durch das Regierungspräsidium X sowie die Kontrolle gemäß „EG Bio Verordnung“, der er sich im Rahmen seines Handels mit Futtermittel jährlich unterziehen müsse. Diese beiden amtlichen Dokumente machten deutlich, dass er und nicht der Landwirt der Hersteller der Futtermittel sei. Das Regierungspräsidium X bestätigte mit Schreiben vom 1. Juni 2006 (Klage-Akte, S. 166), dass der Kl als „gewerblicher Futtermittelunternehmer“ registriert ist. Er legte auch eine Rechnung der B Zertifizierungs-GmbH vom 29. März 2011 (Klage-Akte, S. 167) vor.
25 
Mit Schreiben vom 15. Oktober 2013 wurden die Beteiligten zur mündlichen Verhandlung am 20. November 2013 geladen. Wegen der Einzelheiten wird auf die in den Klage-Akten befindliche Niederschrift Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

26 
Die Klage ist begründet.
27 
Die angefochtenen USt-Bescheide sind rechtswidrig und unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 6. Dezember 2011 werden der USt-Bescheid 2008, zuletzt vom 1. Juli 2011, sowie der USt-Bescheid 2009, zuletzt vom 13. April 2012, dahin gehend geändert, dass die USt 2008 auf xx.xxx,xx Euro und die USt 2009 auf xx.xxx,xx Euro herabgesetzt wird. Die Umsätze des Kl aus der Herstellung des Mischfutters unterliegen dem ermäßigten Steuersatz von 7 % gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Anlage 2 Nr. 37. Denn unter Berücksichtigung des im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu ermittelnden Wesens der Umsätze aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers stellt der Kl Mischfuttermittel her und hat für dessen Herstellung nach der Verkehrsauffassung wesensbestimmende Hauptstoffe, wie Mineral- und Zusatzstoffe, selbst beschafft.
28 
Der Bekl geht zwar zu Recht davon aus, dass der Kl mit der Lieferung von Mineral- und Zusatzstoffen sowie dem Mahlen und Mischen dieser vom Kl selbst beschafften Stoffe mit dem Getreide der jeweiligen Kunden eine einheitliche Leistung erbracht hat. Eine einheitliche Leistung liegt vor, wenn der Steuerpflichtige mindestens zwei Handlungen vornimmt, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Eine Leistung ist insbesondere dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kunden keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen, diese einen akzessorischen Charakter habe (Urteil des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) vom 27. September 2012 C-392/11, UR 2012, 964; BFH-Urteil vom 9. Juni 2005 V R 50/02, BStBl. II 2006, 98). So sind im Streitfall unter Berücksichtigung dieser Grundsätze weder die Abgabe der Mineral- und Zusatzstoffe noch das Mahlen und Mischen jeweils als eine eigene, selbständige Leistung anzusehen.
29 
Diese einheitliche Leistung ist indes eine Werklieferung i.S.d. § 3 Abs. 4 UStG. Der Kl führt eine solche aus, da er als Unternehmer die Be- und Verarbeitung eines Gegenstands, nämlich das Mahlen und Mischen des von den Kunden beigestellten Getreides, übernommen und hierbei Stoffe, so für das jeweilige Produkt Mischfutter für eine bestimmte Tierart bestimmte Mineral- und Zusatzstoffe, verwendet hat, die er selbst beschafft hat und es sich bei diesen Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt. Unter „Zutaten“ und „sonstigen Nebensachen“ sind Lieferungen zu verstehen, die bei einer Gesamtbetrachtung aus der Sicht eines Durchschnittsbetrachters nicht das Wesen des Umsatzes bestimmen (BFH-Urteil vom 9. Juni 2005 V R 50/02, BStBl. II 2006, 98). Maßgebend ist danach, ob der Kläger für die Herstellung des Futtermittels nach der Verkehrsauffassung wesensbestimmende Hauptstoffe verwendet hat (vgl. Sächsisches FG, Urteil vom 21. Dezember 2011 4 K 1114/07, Juris). Im Streitfall geben die Lieferungen von Mineral- und Zusatzstoffen an die Kunden der einheitlichen Leistung das „Gepräge“ (vgl. zum Begriff „Gepräge“ Heidner in: Bunjes, UStG, 11. Aufl. 2012, § 3 Rn. 183; Nieskens in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 12 UStG, Rn. 144). Diese bestimmen den Charakter der Ware (vgl. Husmann in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG, Rn. 62). Sie sind wesensbestimmend, da lediglich mittels deren Zusatz das vom Kunden bestellte Tiermischfuttermittel entsteht. Voraussetzung für das Vorliegen von Mischfuttermittel ist, dass das gewerblich hergestellte Futter aus mindestens zwei Einzelkomponenten besteht (BFH-Urteil vom 26. April 1962 V 176/61 U, BStBl. III 1962, 431). So besteht dann im Streitfall das Endprodukt Mischfutter u.a. aus Getreide, Mineral- und Zusatzstoffen. Der Kl verschafft sodann dem Kunden die Verfügungsmacht an einem Mischfuttermittel für eine bestimmte Tierart.
30 
Im Übrigen stellt die Lieferung der Mineral- und Zusatzstoffe einen Teil des Umsatzes dar, bei dem die Dienstleistung des Kl -Mischen und Mahlen- nicht überwiegt. Lediglich bei einem Überwiegen der Dienstleistungen ist der Umsatz als sonstige Leistung zu beurteilen (vgl. EuGH-Urteile vom 17. Mai 2001 C-322/99, C-323/99, Sammlung der Entscheidungen des BFH (BFH/NV) 2001, Beilage 3, 177 und vom 2. Mai 1996 C-231/94, BStBl. II 1998, 282). Denn im Streitfall ist der Senat davon überzeugt, dass der Kunde, der beim Kl Mischfuttermittel bestellt, die Lieferung eines solchen Produkts erwartet (vgl. zur Erwartung des Kunden BFH-Urteil vom 9. Juni 2005 V R 50/02,    BStBl. II 2006, 98). Denn der Kl macht Futter entsprechend seinen Rezepten unter Berücksichtigung der geltenden Rechtslage. Er fügt den vom Kunden beigestellten Stoffen selbst beschaffte Stoffe zu, die eine leistungsbestimmende Bedeutung haben (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juni 2001 V R 80/99, BStBl. II 2003, 810). Erst durch diese wird aus dem Getreide der Kunden ein Mischfuttermittel für eine bestimmte Tierart und somit zu dem bestellten Tierfutter. Hierfür spricht auch, dass unter Berücksichtigung der vom Kl vorgelegten Rechnungen für seine Dienstleistung Schroten (Steuersatz 19 %), für Schroten und Lieferung Mischfutter sowie für Mischfutter und einem Vergleich der jeweils in Rechnung gestellten Beträge das vom Kl für die Bestellung von Mischfutter in Rechnung gestellte Gesamtentgelt zu mehr als 50 % auf die Lieferung der Mineral- und Zusatzstoffe entfällt (vgl. zum Preisverhältnis EuGH-Urteil vom 29. März 2007 C-111/05, UR 2007, 420).
31 
Dieser Auslegung steht -entgegen der Ansicht des Bekl- der Beschluss des FG Baden-Württemberg vom 26. November 2012 9 V 3231/12 (Entscheidungen der FG (EFG) 2013, 1360) nicht entgegen. Denn im Streitfall fügt der Kl zur Herstellung des Mischfutters dem Getreide der Kunden nicht nur Soja- oder Rapsöl bei, das Staub bindet, der besseren Mischbarkeit des Futters dient und in allen Futtermitteln vorkommen kann. Dies schließt der Senat aus den vorgelegten Mischungsrezepten. Der Kl fügt Stoffe mit speziellen Funktionen für die Nahrung von Tieren bei. Für eine Lieferung spricht auch dessen Leistungsbezeichnung „Mischfutter“. So differenziert er in seinen Rechnungen je nach Leistungsausführung zwischen „Mischfutter“ und „Schroten“.
32 
Die Kosten des Verfahrens trägt der Bekl gemäß § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
33 
Die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 11, 709, 711 Zivilprozessordnung.

Gründe

26 
Die Klage ist begründet.
27 
Die angefochtenen USt-Bescheide sind rechtswidrig und unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 6. Dezember 2011 werden der USt-Bescheid 2008, zuletzt vom 1. Juli 2011, sowie der USt-Bescheid 2009, zuletzt vom 13. April 2012, dahin gehend geändert, dass die USt 2008 auf xx.xxx,xx Euro und die USt 2009 auf xx.xxx,xx Euro herabgesetzt wird. Die Umsätze des Kl aus der Herstellung des Mischfutters unterliegen dem ermäßigten Steuersatz von 7 % gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Anlage 2 Nr. 37. Denn unter Berücksichtigung des im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu ermittelnden Wesens der Umsätze aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers stellt der Kl Mischfuttermittel her und hat für dessen Herstellung nach der Verkehrsauffassung wesensbestimmende Hauptstoffe, wie Mineral- und Zusatzstoffe, selbst beschafft.
28 
Der Bekl geht zwar zu Recht davon aus, dass der Kl mit der Lieferung von Mineral- und Zusatzstoffen sowie dem Mahlen und Mischen dieser vom Kl selbst beschafften Stoffe mit dem Getreide der jeweiligen Kunden eine einheitliche Leistung erbracht hat. Eine einheitliche Leistung liegt vor, wenn der Steuerpflichtige mindestens zwei Handlungen vornimmt, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Eine Leistung ist insbesondere dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kunden keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen, diese einen akzessorischen Charakter habe (Urteil des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) vom 27. September 2012 C-392/11, UR 2012, 964; BFH-Urteil vom 9. Juni 2005 V R 50/02, BStBl. II 2006, 98). So sind im Streitfall unter Berücksichtigung dieser Grundsätze weder die Abgabe der Mineral- und Zusatzstoffe noch das Mahlen und Mischen jeweils als eine eigene, selbständige Leistung anzusehen.
29 
Diese einheitliche Leistung ist indes eine Werklieferung i.S.d. § 3 Abs. 4 UStG. Der Kl führt eine solche aus, da er als Unternehmer die Be- und Verarbeitung eines Gegenstands, nämlich das Mahlen und Mischen des von den Kunden beigestellten Getreides, übernommen und hierbei Stoffe, so für das jeweilige Produkt Mischfutter für eine bestimmte Tierart bestimmte Mineral- und Zusatzstoffe, verwendet hat, die er selbst beschafft hat und es sich bei diesen Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt. Unter „Zutaten“ und „sonstigen Nebensachen“ sind Lieferungen zu verstehen, die bei einer Gesamtbetrachtung aus der Sicht eines Durchschnittsbetrachters nicht das Wesen des Umsatzes bestimmen (BFH-Urteil vom 9. Juni 2005 V R 50/02, BStBl. II 2006, 98). Maßgebend ist danach, ob der Kläger für die Herstellung des Futtermittels nach der Verkehrsauffassung wesensbestimmende Hauptstoffe verwendet hat (vgl. Sächsisches FG, Urteil vom 21. Dezember 2011 4 K 1114/07, Juris). Im Streitfall geben die Lieferungen von Mineral- und Zusatzstoffen an die Kunden der einheitlichen Leistung das „Gepräge“ (vgl. zum Begriff „Gepräge“ Heidner in: Bunjes, UStG, 11. Aufl. 2012, § 3 Rn. 183; Nieskens in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 12 UStG, Rn. 144). Diese bestimmen den Charakter der Ware (vgl. Husmann in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG, Rn. 62). Sie sind wesensbestimmend, da lediglich mittels deren Zusatz das vom Kunden bestellte Tiermischfuttermittel entsteht. Voraussetzung für das Vorliegen von Mischfuttermittel ist, dass das gewerblich hergestellte Futter aus mindestens zwei Einzelkomponenten besteht (BFH-Urteil vom 26. April 1962 V 176/61 U, BStBl. III 1962, 431). So besteht dann im Streitfall das Endprodukt Mischfutter u.a. aus Getreide, Mineral- und Zusatzstoffen. Der Kl verschafft sodann dem Kunden die Verfügungsmacht an einem Mischfuttermittel für eine bestimmte Tierart.
30 
Im Übrigen stellt die Lieferung der Mineral- und Zusatzstoffe einen Teil des Umsatzes dar, bei dem die Dienstleistung des Kl -Mischen und Mahlen- nicht überwiegt. Lediglich bei einem Überwiegen der Dienstleistungen ist der Umsatz als sonstige Leistung zu beurteilen (vgl. EuGH-Urteile vom 17. Mai 2001 C-322/99, C-323/99, Sammlung der Entscheidungen des BFH (BFH/NV) 2001, Beilage 3, 177 und vom 2. Mai 1996 C-231/94, BStBl. II 1998, 282). Denn im Streitfall ist der Senat davon überzeugt, dass der Kunde, der beim Kl Mischfuttermittel bestellt, die Lieferung eines solchen Produkts erwartet (vgl. zur Erwartung des Kunden BFH-Urteil vom 9. Juni 2005 V R 50/02,    BStBl. II 2006, 98). Denn der Kl macht Futter entsprechend seinen Rezepten unter Berücksichtigung der geltenden Rechtslage. Er fügt den vom Kunden beigestellten Stoffen selbst beschaffte Stoffe zu, die eine leistungsbestimmende Bedeutung haben (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juni 2001 V R 80/99, BStBl. II 2003, 810). Erst durch diese wird aus dem Getreide der Kunden ein Mischfuttermittel für eine bestimmte Tierart und somit zu dem bestellten Tierfutter. Hierfür spricht auch, dass unter Berücksichtigung der vom Kl vorgelegten Rechnungen für seine Dienstleistung Schroten (Steuersatz 19 %), für Schroten und Lieferung Mischfutter sowie für Mischfutter und einem Vergleich der jeweils in Rechnung gestellten Beträge das vom Kl für die Bestellung von Mischfutter in Rechnung gestellte Gesamtentgelt zu mehr als 50 % auf die Lieferung der Mineral- und Zusatzstoffe entfällt (vgl. zum Preisverhältnis EuGH-Urteil vom 29. März 2007 C-111/05, UR 2007, 420).
31 
Dieser Auslegung steht -entgegen der Ansicht des Bekl- der Beschluss des FG Baden-Württemberg vom 26. November 2012 9 V 3231/12 (Entscheidungen der FG (EFG) 2013, 1360) nicht entgegen. Denn im Streitfall fügt der Kl zur Herstellung des Mischfutters dem Getreide der Kunden nicht nur Soja- oder Rapsöl bei, das Staub bindet, der besseren Mischbarkeit des Futters dient und in allen Futtermitteln vorkommen kann. Dies schließt der Senat aus den vorgelegten Mischungsrezepten. Der Kl fügt Stoffe mit speziellen Funktionen für die Nahrung von Tieren bei. Für eine Lieferung spricht auch dessen Leistungsbezeichnung „Mischfutter“. So differenziert er in seinen Rechnungen je nach Leistungsausführung zwischen „Mischfutter“ und „Schroten“.
32 
Die Kosten des Verfahrens trägt der Bekl gemäß § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
33 
Die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 11, 709, 711 Zivilprozessordnung.

(1) Hat der Unternehmer in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag, als er nach diesem Gesetz für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen (unrichtiger Steuerausweis), schuldet er auch den Mehrbetrag. Berichtigt er den Steuerbetrag gegenüber dem Leistungsempfänger, ist § 17 Abs. 1 entsprechend anzuwenden. In den Fällen des § 1 Abs. 1a und in den Fällen der Rückgängigmachung des Verzichts auf die Steuerbefreiung nach § 9 gilt Absatz 2 Satz 3 bis 5 entsprechend.

(2) Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er zum gesonderten Ausweis der Steuer nicht berechtigt ist (unberechtigter Steuerausweis), schuldet den ausgewiesenen Betrag. Das Gleiche gilt, wenn jemand wie ein leistender Unternehmer abrechnet und einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er nicht Unternehmer ist oder eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt. Der nach den Sätzen 1 und 2 geschuldete Steuerbetrag kann berichtigt werden, soweit die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt worden ist. Die Gefährdung des Steueraufkommens ist beseitigt, wenn ein Vorsteuerabzug beim Empfänger der Rechnung nicht durchgeführt oder die geltend gemachte Vorsteuer an die Finanzbehörde zurückgezahlt worden ist. Die Berichtigung des geschuldeten Steuerbetrags ist beim Finanzamt gesondert schriftlich zu beantragen und nach dessen Zustimmung in entsprechender Anwendung des § 17 Abs. 1 für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Voraussetzungen des Satzes 4 eingetreten sind.

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

(1) Wenn ein Beteiligter teils obsiegt, teils unterliegt, so sind die Kosten gegeneinander aufzuheben oder verhältnismäßig zu teilen. Sind die Kosten gegeneinander aufgehoben, so fallen die Gerichtskosten jedem Teil zur Hälfte zur Last. Einem Beteiligten können die Kosten ganz auferlegt werden, wenn der andere nur zu einem geringen Teil unterlegen ist.

(2) Wer einen Antrag, eine Klage, ein Rechtsmittel oder einen anderen Rechtsbehelf zurücknimmt, hat die Kosten zu tragen.

(3) Kosten, die durch einen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand entstehen, fallen dem Antragsteller zur Last.

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.