Finanzgericht München Urteil, 19. Dez. 2017 - 2 K 668/16

Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 4. Dezember 2012  2 K 1568/10 aufgehoben und die Umsatzsteuerbescheide für 2006 und 2007, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. September 2010, dahin geändert, dass die Umsatzsteuer für 2006 um ... € und für 2007 um ... € niedriger festgesetzt wird.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat das Finanzamt zu tragen.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt einen Lebensmittelhandel. Dabei verkauft sie unter anderem getrocknete Schweineohren. Für die Streitjahre 2006 und 2007 unterwarf sie die Lieferung getrockneter Schweineohren in den Umsatzsteuererklärungen dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Den Feststellungen einer im Jahr 2009 durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung folgend wandte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) auf die Lieferung getrockneter Schweineohren ab 1. November 2006 den Regelsteuersatz gemäß § 12 Abs. 1 UStG an und erhöhte die Umsatzsteuer für 2006 und 2007 entsprechend.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) urteilte, für die Lieferung getrockneter Schweineohren komme eine Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG weder i.V.m. Nr. 2 noch i.V.m. Nr. 37 der Anlage 2 in Betracht. Mit der Trocknung der im frischen Zustand genießbaren Schweineohren in Futtermittelbetrieben seien die Schweineohren keine genießbaren Schlachtnebenerzeugnisse i.S. der Nr. 2 der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG mehr. Eine ermäßigte Besteuerung als "Rückstände und Abfälle der Lebensmittelindustrie; zubereitetes Futter" gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 37 der Anlage 2 komme mangels einer Zubereitung im Sinne der Verarbeitung eines Erzeugnisses ebenfalls nicht in Betracht. Die Schweineohren seien vielmehr in Kap. 5 der Kombinierten Nomenklatur (KN) einzuordnen. Die Umsätze seien daher gemäß § 12 Abs. 1 UStG nach dem Regelsteuersatz zu versteuern.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin geltend, die Unterscheidung zwischen genießbaren getrockneten Schweineohren i.S. des Kap. 2 KN und ungenießbaren getrockneten Schweineohren i.S. des Kap. 5 KN sei nicht anhand des Ortes der Trocknung und der damit verbundenen Frage nach der Einhaltung lebensmittel- und hygienerechtlicher Vorschriften zu treffen. Die gegenteilige Ansicht des FG weiche von der Rechtsprechung des Senats sowie anderer FG ab. Auf die Verwendung der getrockneten Schweineohren als Tierfutter komme es ebenfalls nicht an. Solange sie nicht verdorben und deshalb ungenießbar seien, müssten getrocknete Schweineohren als genießbare Schlachtnebenerzeugnisse in Kap. 2 KN und nicht in Kap. 5 KN eingeordnet werden.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2006 und 2007, jeweils in der Fassung des letzten Änderungsbescheids, dahin zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 2006 um … € und die Umsatzsteuer für 2007 um … € niedriger festgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es teilt die Auffassung des FG.

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil des FG verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) und ist auch nicht im Ergebnis richtig (§ 126 Abs. 4 FGO). Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2006 und 2007, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung, sind zu ändern. Für die Lieferung getrockneter Schweineohren gilt gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 2 der Anlage 2 der ermäßigte Steuersatz in Höhe von 7 %.

1. Die von der Klägerin vertriebenen getrockneten Schweineohren sind in die Unterpos. 0210 99 49 KN einzureihen. Sie gehören als genießbare Schlachtnebenerzeugnisse deshalb zu Nr. 2 der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG.

a) Für die Auslegung des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Anlage 2 kommt es allein auf die zolltariflichen Vorschriften und Begriffe an (Senatsurteil vom 3. Februar 2004 VII R 33/03, BFH/NV 2004, 849, 850, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern --ZfZ-- 2004, 200, m.w.N., und Urteil des Bundesfinanzhofs vom 18. Dezember 2008 V R 55/06, BFHE 223, 539, BFH/NV 2009, 673, 675). Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH), der sich der Senat angeschlossen hat, ist das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen der KN und in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln rechtsverbindlich festgelegt sind (vgl. Allgemeine Vorschriften für die Auslegung der KN 1 und 6). Dazu gibt es nach dem Übereinkommen zum Harmonisierten System Erläuterungen (ErlHS) und Einreihungsavise, die ebenso wie die Erläuterungen zur KN ein wichtiges, wenn auch nicht verbindliches Erkenntnismittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen darstellen (vgl. EuGH-Urteile TNT Freight Management vom 12. Juli 2012 C-291/11, EU:C:2012:459, Rz 30 ff., und Metherma vom 27. November 2008 C-403/07, EU:C:2008:657, ZfZ 2009, 15, 16, sowie Senatsurteile vom 30. März 2010 VII R 35/09, BFHE 229, 399, BStBl II 2011, 74, 75, Rz 7, und vom 4. November 2003 VII R 58/02, BFHE 204, 375, 377, ZfZ 2004, 165, m.w.N.).

b) Getrocknete Schweineohren sind "Fleisch und genießbare Schlachtnebenerzeugnisse" i.S. der Nr. 2 der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG, wenn es sich um Waren des Kap. 2 KN handelt. Von der Unterpos. 0210 99 49 KN werden insbesondere ganze oder halbe Köpfe von Hausschweinen sowie Teile davon erfasst, wozu auch Ohren gehören (Zusätzliche Anmerkung 2 C zu Kap. 2 KN). Nach den ErlHS zu Kap. 2 KN sind unter Schlachtnebenerzeugnissen u.a. solche zu verstehen, "die hauptsächlich zur menschlichen Ernährung verwendet werden (einschließlich Ohren)"; diese bleiben, ob "frisch, gekühlt, gefroren, gesalzen, in Salzlake, getrocknet oder geräuchert", in Kap. 2 KN, "außer in den Fällen, in denen sie, da verdorben und zur menschlichen Ernährung nicht geeignet, der Position 0511 zuzuweisen sind" (Rz 03.0, 04.0 und 08.0).

Hiermit übereinstimmend stellt auch die Verordnung (EG) Nr. 1125/2006 (VO Nr. 1125/2006) der Kommission vom 21. Juli 2006 zur Einreihung von bestimmten Waren in die Kombinierte Nomenklatur (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 200/3) klar, dass genießbare getrocknete Schweineohren --entgegen der im Bericht des Bundesrechnungshofs nach § 99 BHO über den ermäßigten Umsatzsteuersatz (Umsatzsteuer-Rundschau 2010, 566, 570) zitierten Ansicht der Zolltechnischen Prüf- und Lehranstalt-- unabhängig von ihrem Trocknungsgrad zu Kap. 2 gehören, auch wenn sie als Tierfutter verwendet werden, da das Trocknen von Schweineohren nicht deren Eignung für den menschlichen Verzehr beeinträchtigt. Entsprechend werden laut Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 16. Oktober 2006 IV A 5-S 7221-1/06 (BStBl I 2006, 620) genießbare getrocknete Schweineohren (Schlachtnebenerzeugnisse) --auch wenn als Tierfutter verwendet-- in die Unterpos. 0210 99 49 KN eingereiht. Nur getrocknete Schweineohren (Schlachtnebenerzeugnis), die nicht genießbar sind, sind in die Unterpos. 0511 99 85 KN (2007) bzw. die Unterpos. 0511 99 90 KN (2006) einzureihen.

Entgegen der Auffassung des FG kommt es somit für die Einreihung in das Kap. 2 nicht maßgeblich auf die Bestimmungen des nationalen (Lebensmittel-)Rechts, auf hygienerechtliche Vorschriften oder den Verwendungszweck der Schweineohren (als Tierfutter oder für den menschlichen Verzehr) an, sondern nur darauf, ob sie "genießbar", d.h. für den menschlichen Verzehr geeignet, sind.

c) Im Streitfall sind die getrockneten Schweineohren nach ihren objektiven Merkmalen und Eigenschaften als für den menschlichen Verzehr geeignet anzusehen.

Wie sich aus der Einreihungsverordnung VO Nr. 1125/2006 ergibt, beeinträchtigt das Trocknen der im frischen Zustand genießbaren Schweineohren nicht deren Eignung zum menschlichen Verzehr. Durch das Trocknen wird die Vermehrung von Keimen und das Verderben der Schweineohren gehemmt. Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn sie in einer Anlage außerhalb der Lebensmittelkette getrocknet werden. Da Schweineohren von Menschen ohnehin regelmäßig nicht in getrocknetem Zustand, sondern erst nach einem Garvorgang verzehrt werden können, verlieren die Ohren ihre Eignung für den menschlichen Verzehr auch nicht allein deshalb, weil sie in einem den Anforderungen des deutschen Lebensmittelrechts nicht unterliegenden Betrieb getrocknet wurden. Vielmehr müssten weitere Umstände hinzukommen, durch die die Eignung der Schweineohren für den menschlichen Verzehr aufgehoben wird (wie z.B. Fäulnis, Schimmel oder sonstige ein Verderben und damit die Ungenießbarkeit herbeiführende Umstände; zum Begriff der Genießbarkeit vgl. auch Senatsentscheidung vom 24. September 2014 VII R 54/11, BFHE 247, 378, BStBl II 2015, 169). Hierfür bestehen jedoch im Streitfall keine Anhaltspunkte. Vielmehr wurde vom FG festgestellt, dass die Schweineohren ursprünglich uneingeschränkt genießbar waren. Dass sie durch den Trocknungsvorgang in einem Futtermittelbetrieb --über das bloße Trocknen hinaus-- objektiv ungenießbar wurden, hat das FG hingegen nicht festgestellt. Eine Einreihung der als genießbare Schlachtnebenerzeugnisse zu qualifizierenden Schweineohren in Kap. 5 KN scheidet demnach aus.

Mangels Veränderung der wesentlichen Merkmale des Ausgangsstoffes scheidet eine Einreihung als zubereitetes Futter i.S. des Kap. 23 KN nach der Einreihungsverordnung Nr. 1125/2006 ebenfalls aus.

2. Die bisherige Rechtsprechung des Senats steht hierzu nicht im Widerspruch.

Das Senatsurteil in BFH/NV 2004, 849, 850, ZfZ 2004, 200, 201 erging vor Erlass der VO Nr. 1125/2006. Das Senatsurteil vom 10. Februar 2009 VII R 16/08 (BFH/NV 2009, 979) betraf zurückliegende Streitjahre, weshalb der Senat diese Einreihungsverordnung gleichfalls nicht anzuwenden hatte.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

I. Streitig ist, ob für Umsätze aus Personenbeförderungsleistungen mit Mietwagen der ermäßigte Steuersatz anwendbar ist, der gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 10 des in den Streitjahren 2003 bis 2006 geltenden Umsatzsteuergesetzes (UStG) für Personenbeförderungsleistungen mit Kraftdroschken (Taxen) im Nahverkehr gilt.

Frau X betrieb seit Ende Dezember 1994 ein Mietwagenunternehmen mit Fahrergestellung. Der Leistungskatalog umfasste Personenbeförderung, Krankentransporte (sitzend), Dialysefahrten, Beförderung von Schülern, Kurierdienst und Materialfahrten, Hotel- und Flughafentransfers, Stadtrundfahrten sowie Organisation von Transfers.

Zu den Kunden der X gehörten neben Privatpersonen auch eine Reihe von Dauer- und Großkunden. Aufträge bzw. Vorbestellungen wurden telefonisch bzw. per Telefax oder E-Mail entgegengenommen. Die Fahrpreisgestaltung richtete sich bei X nach einem festen Tarifzonenplan, aus dem sich die Endpreise für die Kunden ergaben. X verfügte in den Streitjahren über zehn betriebseigene Fahrzeuge.

In ihren Umsatzsteuererklärungen für 2003 bis 2006 (Streitjahre) berücksichtigte X ihre Umsätze aus Mietwagen bei Beförderungsstrecken von nicht mehr als 50 km bzw. innerhalb der Stadt A mit dem ermäßigten Steuersatz (7 %).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte den Erklärungen nicht und unterwarf diese Umsätze dem Regelsteuersatz (16 %). Die Einsprüche hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, mit der X die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf ihre streitbefangenen Mietwagenumsätze begehrte, im Wesentlichen ab; eine Teilstattgabe erfolgte lediglich wegen der von X mitgeteilten berichtigten Zahlen für die Besteuerungsgrundlagen. Das FG führte aus, die Voraussetzungen für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG seien nicht erfüllt, weil diese Vorschrift Umsätze eines Mietwagenunternehmens aus Personenbeförderungen nicht erfasse. Die Regelung sei verfassungsgemäß. Auch aus den unionsrechtlichen Vorgaben in Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) ergebe sich kein Anspruch der X auf Anwendung des ermäßigten Steuersatzes. Dieser lasse sich auch nicht aus dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität der Umsatzsteuer ableiten. Es liege zwar eine Beeinträchtigung des Wettbewerbs vor, da die von X erbrachten Leistungen im Verhältnis zu den Leistungen eines Taxiunternehmers gleichartig seien. Diese Beeinträchtigung sei aber ausnahmsweise zulässig, da sie aufgrund des öffentlichen Interesses an einer flächendeckenden und geordneten Erfüllung von Aufgaben des Nahverkehrs gerechtfertigt sei. Das Urteil des FG ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1834.

Zur Begründung der hiergegen eingelegten Revision rügte X die Verletzung materiellen Rechts. Nach ihrer Auffassung unterliegt die Beförderung von Personen mit Mietwagen bei entsprechender unionsrechtskonformer Auslegung schon nach nationalem Recht dem ermäßigten Steuersatz. Hilfsweise berief sie sich unmittelbar auf Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 i.V.m. Anhang H Kategorie 5 der Richtlinie 77/388/EWG. Danach könnten die EU-Mitgliedstaaten den ermäßigten Steuersatz ohne Einschränkung im subjektiven oder sachlichen Bereich auf die Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks anwenden. Eine selektive Anwendung der Norm führe zu einer unzulässigen Wettbewerbsverzerrung. Die Nichtanwendung des ermäßigten Steuersatzes verletze den Grundsatz der steuerlichen Neutralität. Die bestehende Ungleichbehandlung der Beförderungsleistungen von Taxi- und Mietwagenunternehmern sei nicht durch nationale Rechtsvorschriften und durch rein formale Aspekte --etwa die Erteilung einer Konzession für den Betrieb von Taxen-- gerechtfertigt. Dies widerspreche dem Grundsatz des Anwendungsvorrangs des Unionsrechts.

Der Senat hat mit Beschluss vom 10. Juli 2012 XI R 22/10 (BFHE 238, 551, BStBl II 2013, 291) das Revisionsverfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

"Steht Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 i.V.m. Anhang H Kategorie 5 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern unter Beachtung des Neutralitätsprinzips einer nationalen Regelung entgegen, die für die Beförderung von Personen im Verkehr mit Taxen im Nahverkehr den ermäßigten Steuersatz vorsieht, wohingegen für die Beförderung von Personen mit sog. Mietwagen im Nahverkehr der Regelsteuersatz gilt?"

Der EuGH hat diese Frage mit Urteil vom 27. Februar 2014 in den verbundenen Rechtssachen C-454/12 --Pro Med Logistik GmbH-- und C-455/12 --Eckard Pongratz-- (Der Betrieb --DB-- 2014, 581, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2014, 470) wie folgt beantwortet:

"Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 in Verbindung mit Anhang H Kategorie 5 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage in der durch die Richtlinie 2001/4/EG des Rates vom 19. Januar 2001 geänderten Fassung und Art. 98 Abs. 1 und 2 in Verbindung mit Anhang III Nr. 5 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem sind unter Beachtung des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität dahin auszulegen, dass sie der Anwendung unterschiedlicher Mehrwertsteuersätze, eines ermäßigten und des normalen Steuersatzes, auf zwei Arten von Dienstleistungen der Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks im Nahverkehr, nämlich zum einen per Taxi und zum anderen per Mietwagen mit Fahrergestellung, nicht entgegenstehen, sofern zum einen aufgrund der unterschiedlichen rechtlichen Anforderungen, denen diese beiden Beförderungsarten unterliegen, die Tätigkeit der Beförderung von Personen im Nahverkehr per Taxi einen konkreten und spezifischen Aspekt der Dienstleistungskategorie der Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks im Sinne von Kategorie 5 bzw. Nr. 5 der Anhänge dieser Richtlinien darstellt und zum anderen die fraglichen Unterschiede maßgeblichen Einfluss auf die Entscheidung des durchschnittlichen Nutzers für die eine oder die andere Beförderungsart haben. Es ist Sache des vorliegenden Gerichts, zu prüfen, ob dies in den Ausgangsverfahren der Fall ist."

Über das Vermögen von X ist am 1. Juli 2013 das Insolvenzverfahren eröffnet worden. Der als Insolvenzverwalter bestellte Rechtsanwalt Y hat mitgeteilt, dass er den Rechtsstreit als Kläger und Revisionskläger (Kläger) aufnehme.

Der Kläger führt aus, nach Rz 45 der im Streitfall ergangenen Entscheidung des EuGH sei die den Mitgliedstaaten zuerkannte Wahrnehmung der Möglichkeit einer selektiven Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nur unter zwei Bedingungen zulässig: Zum einen könnten für Zwecke der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nur konkrete und spezifische Aspekte der in Rede stehenden Kategorie von Leistungen herausgelöst werden und zum anderen müsse der Grundsatz der steuerlichen Neutralität beachtet werden. Im Streitfall stelle die Personenbeförderung per Taxi keinen konkreten und spezifischen Aspekt der Kategorie der Personenbeförderung dar. Dazu müsste sie getrennt von den übrigen Leistungen der Personenbeförderung, hier insbesondere der Beförderung mittels Funkmietwagen, bestimmbar sein. Dass dies nicht der Fall sei, ergebe sich aus den Zulassungsvoraussetzungen, der sich kaum unterscheidenden Art der Beauftragung des Transportunternehmers, der uneingeschränkten Beförderung durch X, die einer Beförderungspflicht nachkomme, und dem Beförderungsentgelt.

Was die Zulassungsvoraussetzungen angehe, bestünden nach der Tatsachenwürdigung des FG keine wesentlichen Unterschiede zwischen Mietwagen- und Taxiunternehmern. Auch hinsichtlich der Art der Auftragserteilung, die für den Taxenverkehr in § 47 Abs. 1 des Personenbeförderungsgesetzes (PBefG) und für den Mietwagenverkehr in § 49 Abs. 4 PBefG geregelt sei, unterscheide sich der Taxenverkehr nicht von dem Mietwagenverkehr. In beiden Fällen bestimme der Fahrgast Zweck, Ziel und Ablauf der jeweiligen Fahrt. Dies werde auch durch die wirtschaftliche Realität im Taxen- und Mietwagengewerbe bestätigt. Dies zeige sich etwa am Beispiel der Stadt A, wo es keine größeren Unterschiede bei Art und Umfang der Bestellung von Mietwagen und Taxen durch die Kunden gebe. Hieraus sei eine fehlende Unterscheidbarkeit des Mietwagenverkehrs vom Verkehr mit Taxen und zudem eine nahezu identische Aufgabenwahrnehmung ersichtlich. Die Unterscheidbarkeit sei aber nach der Entscheidung des EuGH als zwingend notwendig anzusehen. Da diese nicht gegeben sei, müsse eine umsatzsteuerrechtliche Gleichbehandlung erfolgen.

Ferner bestünden hinsichtlich der für Taxen nach den §§ 21, 22 PBefG geltenden Betriebs- und Beförderungspflicht faktisch keine Unterschiede zur Tätigkeit von X. Denn auch X befördere Personen uneingeschränkt, als unterläge sie einer entsprechenden Verpflichtung. Zudem stünde es auch dem Taxiverkehr frei, beispielsweise nach der Übernahme einer Bestellfahrt wartende oder winkende Fahrgäste trotz Beförderungspflicht zu ignorieren.

Unterschiede ergäben sich ferner nicht aus der Tatsache, dass Taxiunternehmer nach §§ 47 Abs. 4, 51 PBefG an die Beachtung der festgesetzten Beförderungsentgelte gebunden seien. Denn durch die ihr obliegende Berechnung nach verbindlichen Tarifzonen sei X ebenfalls hinsichtlich des Beförderungsentgelts gebunden gewesen.

Auch der Grundsatz der steuerlichen Neutralität sei durch die unterschiedliche Anwendung der Steuersätze verletzt. Denn beide Beförderungsarten seien aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers gleichartig. Die Leistungen dienten der Befriedigung derselben Bedürfnisse, nämlich der Beförderung einer Person einschließlich des mitgeführten Gepäcks. Das äußere Erscheinungsbild der Mietfahrzeuge der X und das von Taxen unterscheide sich nicht. Rechtliche Unterschiede in der Betriebs- und Beförderungspflicht wirkten sich aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers nicht aus. Die nur teilweise unterschiedliche Art der Entgegennahme der Beförderungsaufträge beeinflusse die Sicht des Durchschnittsverbrauchers nicht erheblich. In dem vom Gesetzgeber gewollten gezielten Einsatz des ermäßigten Steuersatzes im Verkehr von Taxen zum Schutz vor Konkurrenz liege ein klarer Verstoß gegen den Neutralitätsgrundsatz.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das FG-Urteil insoweit aufzuheben, als es die Klage abgewiesen hat, und die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2003 bis 2006 dahingehend zu ändern, dass auf die streitigen Mietwagenumsätze der ermäßigte Steuersatz angewendet wird,
hilfsweise, das FG-Urteil aufzuheben und den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen. Es hält die Vorentscheidung für zutreffend und hat sich zur Entscheidung des EuGH nicht weiter geäußert.

II. Die Revision des Klägers ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der X zunächst gemäß § 155 FGO i.V.m. § 240 der Zivilprozessordnung unterbrochene Verfahren ist durch den Insolvenzverwalter aufgenommen worden.

2. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die von X ausgeführten Mietwagenumsätze nicht mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuern sind.

a) Nach nationalem Recht sind im Streitfall folgende Bestimmungen maßgebend:

Gemäß § 12 Abs. 1 UStG betrug die Steuer für jeden steuerpflichtigen Umsatz 16 % der Bemessungsgrundlage.

Der Steuersatz ermäßigte sich nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG u.a. für die Beförderung von Personen im Kraftdroschkenverkehr innerhalb einer Gemeinde (Doppelbuchst. a), oder wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 km betrug (Doppelbuchst. b), auf 7 %.

Mit Wirkung vom 19. Dezember 2006 wurde der Begriff "Kraftdroschkenverkehr" durch die Wörter "Verkehr mit Taxen" ersetzt (Art. 7 Nr. 5 Buchst. b des Jahressteuergesetzes 2007). Dabei handelt es sich "um eine redaktionelle Änderung", da die Verwendung des Begriffs "Kraftdroschke" bei Einführung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG in Anlehnung an das PBefG erfolgte, und in diesem der Begriff "Kraftdroschke" zwischenzeitlich durch den Begriff "Taxen" ersetzt worden war (BTDrucks 16/2712, S. 75).

b) Nach Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 i.V.m. Anhang H Kategorie 5 der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten auf die dort jeweils bezeichneten Lieferungen und Dienstleistungen --u.a. die "Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks"-- statt des in Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehenen allgemeinen Steuersatzes einen ermäßigten Steuersatz anwenden (ab dem 1. Januar 2007 gelten insoweit Art. 96 bzw. Art. 98 Abs. 2 i.V.m. Anhang III Nr. 5 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem).

c) Den Verkehr mit Taxen definiert § 47 Abs. 1 PBefG als die Beförderung von Personen mit PKW, die der Unternehmer an behördlich zugelassenen Stellen bereithält und mit denen er Fahrten zu einem vom Fahrgast bestimmten Ziel ausführt.

Die Beförderungsentgelte und -bedingungen werden gemäß § 51 Abs. 1 PBefG für Taxen durch Rechtsverordnung festgesetzt.

Im räumlichen Geltungsbereich der festgesetzten Beförderungsentgelte besteht nach § 22 i.V.m. § 47 Abs. 4 PBefG eine Beförderungspflicht. Die Unternehmer des Taxenverkehrs unterliegen einer Betriebspflicht, die allgemein auf die ordnungsmäßige Einrichtung und Aufrechterhaltung des Betriebs gerichtet ist (§ 21 PBefG) und deren Umfang durch Rechtsverordnung noch weiter ausgestaltet werden kann, insbesondere auch durch Vorschriften über das Bereithalten von Taxen in Sonderfällen einschließlich eines Bereitschaftsdienstes (§ 47 Abs. 3 Nr. 1 PBefG).

Taxiunternehmer haben nach § 49 Abs. 4 PBefG einen ausschließlichen Betätigungsbereich, den Mietwagen nicht nutzen dürfen. Ferner haben Taxen ein eigenes Erscheinungsbild, das Mietwagen nicht übernehmen dürfen (§ 49 Abs. 4 Satz 6 PBefG).

Verkehr mit Mietwagen ist nach § 49 Abs. 4 Satz 1 PBefG die Beförderung von Personen mit PKW, die nur im Ganzen zur Beförderung angemietet werden und mit denen der Unternehmer Fahrten ausführt, deren Zweck, Ziel und Ablauf der Mieter bestimmt und die nicht Verkehr mit Taxen nach § 47 PBefG sind.

Für Unternehmer des Mietwagenverkehrs besteht keine Betriebs- und Beförderungspflicht (§ 49 Abs. 4 Satz 7 PBefG).

Sie unterliegen anders als die Taxiunternehmer (§ 51 PBefG) keinen Tarifvorschriften, sondern können ihr Entgelt frei vereinbaren.

Der Mietwagenverkehr bedarf wie der Taxenverkehr der Genehmigung (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 46 Abs. 2 Nrn. 1 und 3 PBefG), wobei für den Verkehr mit Taxen eine besondere Zulassungsschranke besteht, wonach die Genehmigung zu versagen ist, wenn die öffentlichen Verkehrsinteressen dadurch beeinträchtigt werden, dass durch die Ausübung des beantragten Verkehrs das örtliche Taxengewerbe in seiner Funktionsfähigkeit bedroht wird (§ 13 Abs. 4 Satz 1 PBefG).

d) Wie der Senat in seinem Vorlagebeschluss näher ausgeführt hat, unterliegen die streitbefangenen Leistungen der X nach nationalem Recht dem allgemeinen Steuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG (vgl. Beschluss in BFHE 238, 551, BStBl II 2013, 291, unter II.2.a, m.w.N.).

e) Dieses Ergebnis steht im Einklang mit dem Unionsrecht.

aa) Der EuGH hat in seinem Urteil --Pro Med Logistik GmbH-- und --Eckard Pongratz-- in DB 2014, 581, HFR 2014, 470 u.a. ausgeführt:

"43. Der Gerichtshof hat zu Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 der Sechsten Richtlinie bereits ausgeführt, dass der Wortlaut dieser Bestimmung nicht zu der Auslegung zwingt, dass der ermäßigte Steuersatz nur dann angewandt werden kann, wenn er sich auf alle Aspekte einer Kategorie von Leistungen im Sinne des Anhangs H dieser Richtlinie bezieht, so dass eine selektive Anwendung eines ermäßigten Satzes nicht ausgeschlossen ist, sofern sie keine Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung nach sich zieht (vgl. Urteil vom 6. Mai 2010, Kommission/ Frankreich, C-94/09, Slg. 2010, I-4261, Rn. 25 und die dort angeführte Rechtsprechung). Der Gerichthof hat ebenfalls klargestellt, dass seine Auslegung von Art. 12 Abs. 3 Buchst. a der Sechsten Richtlinie auf die im Wesentlichen gleichlautenden Abs. 1 und 2 von Art. 98 der Mehrwertsteuerrichtlinie zu erstrecken ist (Urteil Kommission/Frankreich, Rn. 27).

44. Der Gerichtshof hat infolgedessen entschieden, dass die Mitgliedstaaten, sofern der dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystem zugrunde liegende Grundsatz der steuerlichen Neutralität beachtet wird, die Möglichkeit haben, konkrete und spezifische Aspekte einer Kategorie von Leistungen im Sinne des Anhangs III der Mehrwertsteuerrichtlinie und des Anhangs H der Sechsten Richtlinie mit einem ermäßigten Mehrwertsteuersatz zu belegen (vgl. in diesem Sinne Urteil Kommission/Frankreich, Rn. 26 und 27 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).

45. Demnach unterliegt die den Mitgliedstaaten zuerkannte Wahrnehmung der Möglichkeit einer selektiven Anwendung des ermäßigten Mehrwertsteuersatzes der zweifachen Bedingung, dass zum einen für die Zwecke der Anwendung des ermäßigten Satzes nur konkrete und spezifische Aspekte der in Rede stehenden Kategorie von Leistungen herausgelöst werden und zum anderen der Grundsatz der steuerlichen Neutralität beachtet wird. Diese Bedingungen sollen sicherstellen, dass die Mitgliedstaaten von dieser Möglichkeit nur unter Umständen Gebrauch machen, die die einfache und korrekte Anwendung des gewählten ermäßigten Satzes gewährleisten und jede Form von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung oder Missbrauch verhindern (vgl. Urteil Kommission/Frankreich, Rn. 30).

46. Folglich ist zu prüfen, ob die Beförderung von Personen per Taxi, für die nationale Rechtsvorschriften wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden die Anwendung eines ermäßigten Mehrwertsteuersatzes vorsehen, einen konkreten und spezifischen Aspekt der Dienstleistungskategorie 'Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks', die sowohl in Anhang III Nr. 5 der Mehrwertsteuerrichtlinie als auch in Anhang H Kategorie 5 der Sechsten Richtlinie aufgeführt ist, darstellt und, wenn ja, ob die Anwendung dieses Satzes allein auf die Tätigkeit der Beförderung von Personen per Taxi den Grundsatz der steuerlichen Neutralität beeinträchtigt.

...

47. Zur Klärung der Frage, ob die Beförderung von Personen im Nahverkehr per Taxi einen konkreten und spezifischen Aspekt der von den Unternehmen erbrachten Leistungen der Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks darstellt, ist zu prüfen, ob es sich um die Erbringung einer Dienstleistung handelt, die getrennt von den übrigen Leistungen dieser Kategorie als solche bestimmbar ist (vgl. entsprechend Urteil Kommission/Frankreich, Rn. 35).

48. Hierzu ergibt sich aus den Angaben in den Vorlageentscheidungen, dass Taxiunternehmen in vollem Umfang als Erbringer einer öffentlichen Dienstleistung der Beförderung von Personen angesehen werden, deren Tätigkeit von der Erteilung einer Genehmigung durch die zuständige Behörde abhängig ist und erheblichen Verpflichtungen unterliegt. Zu diesen Verpflichtungen gehört u.a., dass sie ihre Tätigkeit entsprechend den öffentlichen Verkehrsinteressen aufrechterhalten (§ 21 PBefG), die Beförderung durchführen (§ 22 PBefG) und die festgesetzten Beförderungsentgelte beachten (§§ 47 Abs. 4 und 51 Abs. 1 PBefG).

49. Ein rechtlicher Rahmen, der Taxiunternehmen – im Unterschied zu Mietwagenunternehmen mit Fahrergestellung – zwänge, Beförderungsleistungen unter Übernahme einer Betriebspflicht zu erbringen, und ihnen verböte, eine Beförderung in Erwartung insbesondere einer profitableren Fahrt abzulehnen oder Situationen gewinnbringend zu nutzen, in denen sie ein vom offiziellen Tarif abweichendes Beförderungsentgelt verlangen könnten, ist geeignet, unterschiedliche Leistungen zu kennzeichnen.

50. Unter solchen Umständen kann die Tätigkeit der Beförderung von Personen im Nahverkehr per Taxi als eine Dienstleistung eingestuft werden, die getrennt von den übrigen Leistungen der betreffenden Kategorie – der Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks – als solche bestimmbar ist. Diese Tätigkeit könnte somit einen konkreten und spezifischen Aspekt der genannten Kategorie darstellen.

51. Es ist indessen Sache des nationalen Gerichts, anhand der nationalen Regelung und der tatsächlichen Umstände, mit denen es befasst ist, zu prüfen, ob dies in den Ausgangsrechtsstreitigkeiten der Fall ist."

bb) Soweit der EuGH es in Rz 46 und 51 dem nationalen Gericht aufgegeben hat, zu prüfen, ob die Beförderung von Personen im Nahverkehr per Taxi einen konkreten und spezifischen Aspekt der von den Unternehmern erbrachten Leistungen der Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks darstellt, ist dies im Streitfall zu bejahen.

(1) Denn die Taxiunternehmer gelten in vollem Umfang als Erbringer einer öffentlichen Dienstleistung der Beförderung von Personen, deren Tätigkeit von der Erteilung einer Genehmigung durch die zuständige Behörde abhängig ist und erheblichen weiteren Verpflichtungen unterliegt. Dazu gehört u.a., dass sie ihre Tätigkeit entsprechend den öffentlichen Verkehrsinteressen aufrechterhalten (§ 21 PBefG), ihrer Beförderungspflicht i.S. von § 22 PBefG nachkommen und die festgesetzten Beförderungsentgelte beachten (§§ 47 Abs. 4 und 51 Abs. 1 PBefG).

Der EuGH hat insoweit ausgeführt, dass ein entsprechender rechtlicher Rahmen, der nur für Taxiunternehmen und nicht für Mietwagenunternehmen mit Fahrergestellung gilt, geeignet ist, unterschiedliche Leistungen im vorstehenden Sinne zu kennzeichnen, so dass diese Tätigkeit einen konkreten und spezifischen Aspekt der genannten Kategorie darstellen kann (vgl. Rz 49 und 50 des EuGH-Urteils --Pro Med Logistik GmbH-- und --Eckard Pongratz-- in DB 2014, 581, HFR 2014, 470).

(2) Entgegen der Auffassung des Klägers gelten diese rechtlichen Vorgaben nicht für die von X in den Streitjahren betriebenen Mietwagen.

Der Kläger behauptet zwar, es gebe kaum Unterschiede zwischen Mietwagen und Taxen im Hinblick auf die jeweiligen Zulassungsvoraussetzungen und die tatsächliche Art der Beauftragung des jeweiligen Transportunternehmers. Entscheidend ist aber auch aus Sicht des EuGH darauf abzustellen, dass die Mietwagenunternehmer --anders als Taxiunternehmer-- rechtlich nicht verpflichtet sind, ihre Tätigkeit entsprechend den öffentlichen Verkehrsinteressen aufrechtzuerhalten, einer Beförderungspflicht nachzukommen bzw. hoheitlich festgesetzte Beförderungsentgelte zu beachten. Denn ein rechtlicher Rahmen, der Taxiunternehmer dazu zwingt, Beförderungsleistungen bei Bestehen einer Betriebspflicht zu erbringen und es ihnen deshalb auch verbietet, eine Beförderung in Erwartung einer profitableren Fahrt abzulehnen oder Situationen gewinnbringend zu nutzen, in denen sie ein vom offiziellen Tarif abweichendes --höheres-- Beförderungsentgelt verlangen könnten, ist nach den vorstehenden Ausführungen des EuGH geeignet, unterschiedliche Leistungen zu kennzeichnen (vgl. Rz 49 des EuGH-Urteils).

Soweit der Kläger ausführt, dass der Betrieb der Mietwagen mit Fahrergestellung sich nach seiner Auffassung tatsächlich und auch entsprechend den beispielhaft übergebenen statistischen Erhebungen der Stadt A nicht von einer Personenbeförderung mit Taxen unterscheide, ist dies im Hinblick auf die vom EuGH hervorgehobene Maßgeblichkeit der unterschiedlichen rechtlichen Rahmenbedingungen nicht von Belang. Insbesondere ist auch das vom Kläger genannte vertraglich vereinbarte Tarifsystem für die von X ausgeführten Mietwagenumsätze rechtlich nicht vergleichbar mit dem für Taxen hoheitlich festgelegten Beförderungsentgelt (vgl. z.B. Verordnung über Beförderungsentgelte im Taxenverkehr in Berlin vom 6. Dezember 2005, zuletzt geändert am 21. Januar 2014, Gesetz- und Verordnungsblatt für Berlin 2014, 35).

cc) Zur unionsrechtlich darüber hinaus gebotenen Beachtung des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität hat der EuGH ferner ausgeführt:

"52. Nach gefestigter Rechtsprechung lässt es der Grundsatz der steuerlichen Neutralität insbesondere nicht zu, gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Waren oder Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln (vgl. Urteil vom 10. November 2011, The Rank Group, C-259/10 und C-260/10, Slg. 2011, I-10947, Rn. 32 und die dort angeführte Rechtsprechung).

53. Zur Klärung der Frage, ob zwei Dienstleistungen im Sinne dieser Rechtsprechung gleichartig sind, ist in erster Linie auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen, wobei künstliche, auf unbedeutenden Unterschieden beruhende Unterscheidungen vermieden werden müssen (vgl. Urteil The Rank Group, Rn. 43 und die dort angeführte Rechtsprechung).

54. Zwei Dienstleistungen sind daher gleichartig, wenn sie ähnliche Eigenschaften haben und beim Verbraucher nach Maßgabe eines Kriteriums der Vergleichbarkeit in der Verwendung denselben Bedürfnissen dienen und wenn die bestehenden Unterschiede die Entscheidung des Durchschnittsverbrauchers, die eine oder die andere dieser Dienstleistungen zu wählen, nicht erheblich beeinflussen (vgl. Urteil The Rank Group, Rn. 44 und die dort angeführte Rechtsprechung).

55. Ferner ist daran zu erinnern, dass es für die Beurteilung der Vergleichbarkeit von Leistungen nicht allein auf die Gegenüberstellung einzelner Leistungen ankommt, sondern der Kontext zu berücksichtigen ist, in dem sie erbracht werden (vgl. Urteil vom 23. April 2009, TNT Post UK, C-357/07, Slg. 2009, I-3025, Rn. 38).

56. Insoweit hat der Gerichtshof anerkannt, dass in bestimmten Ausnahmefällen unter Berücksichtigung der Besonderheiten der jeweiligen Wirtschaftszweige Unterschiede im rechtlichen Rahmen und in der rechtlichen Regelung der betreffenden Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen in den Augen des Verbrauchers zu einer Unterscheidbarkeit im Hinblick auf die Befriedigung seiner eigenen Bedürfnisse führen können (vgl. in diesem Sinne Urteil The Rank Group, Rn. 50 und die dort angeführte Rechtsprechung).

57. Somit sind auch die unterschiedlichen rechtlichen Anforderungen, denen die beiden in Rn. 48 des vorliegenden Urteils genannten Beförderungsarten unterliegen, und deshalb ihre jeweiligen Merkmale zu berücksichtigen, die in den Augen der Durchschnittsverbraucher die eine von der anderen unterscheiden.

58. Im vorliegenden Fall hat das vorlegende Gericht ausgeführt, dass Mietwagenunternehmen mit Fahrergestellung nur Beförderungsaufträge annehmen dürften, die am Betriebssitz oder in der Wohnung des Unternehmers eingegangen seien; dagegen sei Taxiunternehmen die Annahme von Aufträgen stets gestattet, was das Vorhandensein von Fahrzeugen an genau bestimmten Stellen oder die Abrufbarkeit voraussetze. Es hat ferner hervorgehoben, dass zwischen diesen beiden Beförderungsarten Unterschiede in Bezug auf die Annahme, die Übermittlung und die Durchführung der Beförderungsaufträge sowie in Bezug auf das Bereithalten des Fahrzeugs und die Werbung bestünden. Das vorlegende Gericht hält diese Unterschiede allein oder in Verbindung miteinander für geeignet, jede Gefahr einer Verwechslung zwischen dem Taxenverkehr und dem Mietwagenverkehr mit Fahrergestellung zu vermeiden. Es hat schließlich darauf hingewiesen, dass den Taxen vorbehaltene Zeichen und Merkmale für Mietwagen mit Fahrergestellung nicht verwendet werden dürften.

59. Solche Unterschiede auf der Ebene der rechtlichen Anforderungen, denen die fraglichen Beförderungsarten unterliegen, können – wenn sie sich als zutreffend erweisen, was zu prüfen Sache des nationalen Gerichts ist – in den Augen des durchschnittlichen Nutzers einen Unterschied zwischen diesen Beförderungsarten schaffen, da jede von ihnen geeignet ist, unterschiedliche Bedürfnisse des Nutzers zu befriedigen, und somit auf seine Entscheidung, die eine oder die andere Beförderungsart zu wählen, maßgeblichen Einfluss haben kann, so dass der Grundsatz der steuerlichen Neutralität ihrer abweichenden steuerlichen Behandlung nicht entgegenstünde."

dd) Hiernach liegt der vom Kläger behauptete Verstoß gegen das Neutralitätsprinzip nicht vor.

(1) Denn aus maßgeblicher Sicht des Durchschnittsverbrauchers ist ein Unterschied zwischen den streitbefangenen Beförderungsarten gegeben, wobei jede geeignet ist, unterschiedlichen Bedürfnissen des Nutzers zu entsprechen, und somit auf seine Entscheidung, die eine oder die andere Beförderungsart zu wählen, erheblichen Einfluss haben kann (vgl. Rz 59 des EuGH-Urteils --Pro Med Logistik GmbH-- und --Eckard Pongratz-- in DB 2014, 581, HFR 2014, 470).

Der EuGH hält die unterschiedlichen rechtlichen Anforderungen, denen die beiden genannten Beförderungsarten unterliegen, für maßgeblich (vgl. Rz 57 des EuGH-Urteils). Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen des EuGH unter Bezugnahme auf den Vorlagebeschluss des Senats in BFHE 238, 551, BStBl II 2013, 291 verwiesen (vgl. Rz 58 des EuGH-Urteils).

(2) Die hiergegen erhobenen Einwendungen des Klägers greifen nicht durch:

Soweit der Kläger auf die Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse durch die Vorinstanz verweist, dass die von X mit ihren Mietwagen erbrachten Leistungen gleichartig mit denjenigen von Taxiunternehmern seien, sind diese Überlegungen im Hinblick auf die Erwägungen des EuGH, wonach es auch aus maßgeblicher Sicht des Durchschnittsverbrauchers auf die unterschiedlichen rechtlichen Gegebenheiten ankommt (vgl. Rz 56 bis 59 des EuGH-Urteils), überholt.

Da der EuGH sich in seiner Entscheidung insoweit konkret zu den ihm dargestellten Verhältnissen zu den für Taxen und Mietwagen jeweils geltenden unterschiedlichen rechtlichen Rahmenbedingungen geäußert hat, geht auch der Einwand des Klägers fehl, nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 10. November 2011 C-259/10 und C-260/10 --The Rank Group--, Slg. 2011, I-10947, HFR 2012, 98, Rz 45) sei bei der Prüfung des Neutralitätsprinzips im Allgemeinen keine Differenzierung zwischen erlaubten und unerlaubten Leistungen gestattet, so dass es nicht auf die rechtlichen, sondern nur auf die tatsächlichen Verhältnisse ankomme. Daher ist auch die Auffassung des Klägers unbeachtlich, es könne bei der Beurteilung des äußeren Erscheinungsbildes keinen Unterschied machen, dass Zeichen und Merkmale --wie etwa das gelbe Schild auf dem Dach der Taxen-- rechtlich den Taxen vorbehalten seien. Vor diesem Hintergrund ist auch der Hinweis des Klägers ohne Belang, dass beide Leistungen dem Grunde nach denselben Bedürfnissen dienten, nämlich der Beförderung von Personen einschließlich des jeweiligen Gepäcks. Denn der EuGH hebt in seinem Urteil hervor, dass gerade die insoweit geltenden rechtlichen Rahmenbedingungen für Taxen und Mietwagen aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers einen Unterschied zwischen den Beförderungsarten schaffen können (vgl. Rz 59 des EuGH-Urteils --Pro Med Logistik GmbH-- und --Eckard Pongratz-- in DB 2014, 581, HFR 2014, 470). Die vom Kläger außerdem angesprochene unterschiedliche Art der Auftragserteilung bei Taxen und Mietwagen ist eine Folge der genannten unterschiedlichen rechtlichen Vorgaben und kann deshalb auch die Entscheidung des Durchschnittsverbrauchers entsprechend beeinflussen.

Hinsichtlich des vom Kläger als unzulässige Privilegierung angesehenen Konkurrenzschutzes für Taxen im Wege der Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes ist darauf hinzuweisen, dass ein solcher gegen den Neutralitätsgrundsatz verstoßender Konkurrenzschutz schon deshalb nicht vorliegen kann, weil es sich aus maßgeblicher Sicht des Durchschnittsverbrauchers von vornherein nicht um vergleichbare Leistungen handelt.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH. Unter Verwendung ihrer deutschen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erwarb die Klägerin im Streitjahr 2000 Mobilfunktelefone von italienischen Unternehmern und veräußerte diese an italienische Abnehmer weiter. Die Ware wurde hierbei teilweise von Italien nach Österreich und wieder zurück nach Italien verbracht, teilweise verblieb sie in Italien. Die Rechnungen über von der Klägerin gelieferte Mobilfunktelefone wurden von ihr ohne Ausweis von Umsatzsteuer erteilt. Lieferungen im Inland führte sie nicht aus.

Das vormals für die Klägerin zuständige Finanzamt A setzte mit Bescheid vom Juli 2002 für das Streitjahr die Umsatzsteuer fest. Die Besteuerungsgrundlagen waren nach § 162 der Abgabenordnung (AO) geschätzt. Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein und reichte eine Umsatzsteuerjahreserklärung für das Streitjahr nach. Sie erklärte u.a. steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen sowie steuerpflichtige innergemeinschaftliche Erwerbe. Die Steuer für die innergemeinschaftlichen Erwerbe wurde als Vorsteuer abgezogen. Mit Bescheid vom November 2002 änderte das Finanzamt A den Umsatzsteuerbescheid des Streitjahrs vom Juli 2002 nach § 164 Abs. 2 AO. Es folgte hierbei den Angaben der Klägerin in ihrer Steuererklärung. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.

Nach einer Steuerfahndungsprüfung bei der Klägerin änderte das Finanzamt A mit Bescheid vom Dezember 2006 den Umsatzsteuerbescheid des Streitjahrs erneut. Die erklärten steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen wurden darin als steuerpflichtige Lieferungen behandelt. Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin mit Schreiben vom Dezember 2006 Einspruch beim Finanzamt A ein. Über den Einspruch wurde weder innerhalb von sechs Monaten entschieden noch ein zureichender Grund für die Verzögerung mitgeteilt. Die Klägerin erhob im Juli 2007 gegen das nunmehr für das Besteuerungsverfahren zuständig gewordene Finanzamt B, den Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--), Untätigkeitsklage mit dem Antrag, den Bescheid über Umsatzsteuer 2000 vom Dezember 2006 aufzuheben.

Das Finanzgericht (FG) hielt die Klage für zulässig und gab ihr statt. Die Klägerin habe entgegen der Auffassung des FA keine steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Lieferungen ausgeführt, weil sie keine Mobilfunktelefone im Inland geliefert habe. Sie habe jedoch den Tatbestand des innergemeinschaftlichen Erwerbs gegen Entgelt verwirklicht, soweit die gehandelten Mobilfunktelefone nicht nur innerhalb Italiens an einen anderen Ort, sondern auch über die Grenze von Italien nach Österreich verbracht worden seien. Dieser innergemeinschaftliche Erwerb unterliege in Deutschland der Umsatzsteuer, weil gegenüber den italienischen Lieferanten eine deutsche Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verwendet worden sei. Die dadurch entstandene Umsatzsteuer werde aber durch den korrespondierenden Vorsteuerabzug ausgeglichen. Dieser könne nicht versagt werden. Anders als beim Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) sei der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG mit der Entstehung der Steuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG unmittelbar verknüpft. Für den erwerbenden Unternehmer stünden Besteuerung und Vorsteuerabzug in einem gesetzestechnischen Zusammenhang, der durch die Annahme eines Missbrauchs des Vorsteuerabzugs nicht getrennt werden könne. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1423 veröffentlicht.

Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe zu Unrecht den Vorsteuerabzug für innergemeinschaftliche Erwerbe nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG gewährt.

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin hat im Revisionsverfahren keinen Antrag zur Sache gestellt.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG hat die Klage zu Recht als zulässig behandelt. Die Voraussetzungen einer Untätigkeitsklage i.S. des § 46 Abs. 1 FGO liegen vor. Das FA hat ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes nicht in angemessener Zeit über den Einspruch der Klägerin entschieden. Die Klage wurde auch nicht vor Ablauf von sechs Monaten erhoben (§ 46 Abs. 1 Satz 2 FGO). Einen Fall rechtsmissbräuchlicher Klageerhebung, der die Unzulässigkeit der Klage zur Folge hätte, hat das FG zutreffend verneint.

2. Das FG hat auch rechtsfehlerfrei entschieden, dass die Klägerin keine innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 6a Abs. 1 UStG) ausgeführt hat. Nach den mit der Revision nicht angegriffenen Feststellungen des FG, die für den erkennenden Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend sind, hat die Klägerin vom Inland aus keine Mobilfunktelefone geliefert. Für eine Schätzung von nicht ordnungsgemäß nachgewiesenen innergemeinschaftlichen Lieferungen besteht daher kein Raum.

3. Dagegen sind die Ausführungen des FG zum innergemeinschaftlichen Erwerb rechtsfehlerhaft.

Soweit die Klägerin unter Verwendung ihrer inländischen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer von anderen Unternehmen in Italien Mobilfunktelefone erworben hat, die in Italien verblieben und auch dort veräußert worden sind, unterliegt sie insoweit weder der deutschen Umsatzbesteuerung noch hat sie hieraus einen Anspruch auf Abzug von Vorsteuer. Nur soweit die Mobilfunktelefone von Italien nach Österreich geliefert wurden, liegen im Inland steuerpflichtige innergemeinschaftliche Erwerbe (§ 1 Abs. 1 Nr. 5, § 3d Satz 2 UStG) vor.

a) Ein innergemeinschaftlicher Erwerb gegen Entgelt setzt gemäß § 1a Abs. 1 UStG u.a. voraus, dass ein Gegenstand bei einer Lieferung an den Abnehmer (Erwerber) aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates gelangt, der Erwerber ein Unternehmer ist, der den Gegenstand für sein Unternehmen erwirbt, und die Lieferung an den Erwerber durch einen Unternehmer gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausgeführt wird.

Diese Regelung beruht auf Art. 28a Abs. 1 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG). Danach unterliegt der Mehrwertsteuer unter weiteren Voraussetzungen u.a. auch der innergemeinschaftliche Erwerb von Gegenständen, der gegen Entgelt im Inland durch einen Steuerpflichtigen, der als solcher handelt, bewirkt wird, wenn der Verkäufer ein Steuerpflichtiger ist, der als solcher handelt und für ihn die Steuerbefreiung für Kleinunternehmen gemäß Art. 24 der Richtlinie 77/388/EWG nicht gilt.

b) Soweit die Mobilfunktelefone in Italien verblieben sind, scheidet ein innergemeinschaftlicher Erwerb durch die Klägerin aus, weil keine Lieferung eines Gegenstands aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates erfolgt ist.

c) Soweit Mobilfunktelefone von Italien nach Österreich geliefert worden seien, liegt ein innergemeinschaftlicher Erwerb vor. Dieser wurde nicht in Österreich, sondern in Deutschland bewirkt, soweit die Klägerin gegenüber dem Lieferanten eine inländische Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verwendet hat.

aa) Der innergemeinschaftliche Erwerb wird zwar gemäß § 3d Satz 1 UStG grundsätzlich auf dem Gebiet des Mitgliedstaates bewirkt, in dem sich der Gegenstand am Ende der Beförderung oder Versendung befindet. Verwendet der Erwerber gegenüber dem Lieferer eine ihm von einem anderen Mitgliedstaat als dem, in dem sich der Gegenstand am Ende der Beförderung oder Versendung befindet, erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, gilt der Erwerb gemäß § 3d Satz 2 UStG solange im Gebiet dieses Mitgliedstaates als bewirkt, bis der Erwerber nachweist, dass der Erwerb durch den in § 3d Satz 1 UStG bezeichneten Mitgliedstaat besteuert worden ist oder nach den Bestimmungen über innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte gemäß § 25b Abs. 3 UStG als besteuert gilt, sofern der erste Abnehmer nach § 18a Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 --seit 1. Juli 2010 § 18a Abs. 7 Satz 1 Nr. 4-- UStG seiner Erklärungspflicht hierüber nachgekommen ist.

bb) Diese Regelung steht im Einklang mit Art. 28b Teil A der Richtlinie 77/388/EWG. Als Ort eines innergemeinschaftlichen Erwerbs von Gegenständen gilt der Ort, in dem sich die Gegenstände zum Zeitpunkt der Beendigung des Versands oder der Beförderung an den Erwerber befinden (Art. 28b Teil A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG). Als Ort eines innergemeinschaftlichen Erwerbs gilt jedoch unbeschadet der Regelung in Art. 28b Teil A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG das Gebiet des Mitgliedstaates, der dem Erwerber die von ihm für diesen Erwerb verwendete Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt hat, sofern der Erwerber nicht nachweist, dass dieser Erwerb nach Maßgabe der Regelung in Art. 28b Teil A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG besteuert worden ist (Art. 28b Teil A Abs. 2 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG). Wird der Erwerb nach Art. 28b Teil A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG im Mitgliedstaat der Beendigung des Versands oder der Beförderung der Gegenstände besteuert, nachdem er nach Maßgabe des Art. 28b Teil A Abs. 2 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG besteuert wurde, so wird die Besteuerungsgrundlage in dem Mitgliedstaat, der dem Erwerber die von ihm für diesen Erwerb verwendete Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt hat, entsprechend verringert (Art. 28b Teil A Abs. 2 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG).

cc) Im Streitfall hat das FG nicht festgestellt, dass die Klägerin bereits im Streitjahr einen Nachweis dafür erbracht hat, dass diese innergemeinschaftlichen Erwerbe in Österreich besteuert worden sind.

Ob die Klägerin diesen Nachweis inzwischen erbringen kann, ist für das vorliegende Verfahren unerheblich. Eine etwaige Berichtigung wäre gemäß § 3d Satz 2, § 17 Abs. 2 Nr. 4 UStG in sinngemäßer Anwendung des § 17 Abs. 1 Satz 3 --nunmehr § 17 Abs. 1 Satz 7-- UStG in dem Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem der Nachweis der Besteuerung im Mitgliedstaat, in dem sich der Gegenstand am Ende der Beförderung oder Versendung befindet, erbracht worden ist (vgl. Tehler in Reiß/Kraeusel/ Langer, UStG § 17 Rz 161; Maunz, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2010, 418).

4. Das FG ist ferner zu Unrecht davon ausgegangen, die Klägerin könne gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für ihr Unternehmen als Vorsteuer abziehen, soweit die Mobilfunktelefone von Italien nach Österreich geliefert worden sind.

a) Der Unternehmer kann gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für sein Unternehmen als Vorsteuerbetrag abziehen. Diese Regelung entspricht Art. 17 Abs. 2 Buchst. d i.V.m. Art. 28a Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG und setzt diese unionsrechtliche Bestimmung in nationales Recht um.

b) Das Recht auf Vorsteuerabzug ist zwar ein grundlegendes Prinzip des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems und kann grundsätzlich nicht eingeschränkt werden (vgl. z.B. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- vom 22. April 2010 Rs. C-536/08 und C-539/08 --X und Facet Trading BV--, BFH/NV 2010, 1225, Rz 28, m.w.N.). Der EuGH hat aber entschieden, dass der Erwerber in dem in Art. 28b Teil A Abs. 2 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG genannten Fall, dass er im Mitgliedstaat der Identifizierung mehrwertsteuerpflichtig ist, weil er die Besteuerung der fraglichen innergemeinschaftlichen Erwerbe im Mitgliedstaat der Beendigung der Versendung oder Beförderung nicht nachgewiesen hat, nicht zum sofortigen Abzug der auf einen innergemeinschaftlichen Erwerb entrichteten Mehrwertsteuer als Vorsteuer berechtigt ist (vgl. Urteil --X und Facet Trading BV-- in BFH/NV 2010, 1225, Rz 39, 45).

c) Die Klägerin kann im Streitfall nicht geltend machen, dass das nationale Recht in Gestalt des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG, nach dem der Unternehmer die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für sein Unternehmen als Vorsteuer abziehen kann, für sie günstiger sei.

Bei richtlinienkonformer Auslegung im Lichte der neueren Rechtsprechung des EuGH (Urteil --X und Facet Trading BV-- in BFH/NV 2010, 1225) ist diese Vorschrift auf den Fall des innergemeinschaftlichen Erwerbs nach § 3d Satz 1 UStG zu beschränken (vgl. auch Klenk, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2010, 778; Korf, Internationales Steuerecht 2010, 368; Maunz, UR 2010, 418; DG, Deutsche Steuer-Zeitung 2010, 507; a.A. Wagner, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2010, 220; Prätzler, jurisPR-SteuerR 27/2010, Anm. 6). Mit dieser Gesetzesauslegung überschreitet der erkennende Senat die ihm zustehenden Befugnisse nicht. Die Rechtsprechung ist sowohl nach nationalem (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 15. April 2010 IV R 5/08, BFHE 229, 524, BFH/NV 2010, 1926, Rz 30, m.w.N.) als auch nach Unionsrecht (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 27. November 2003 Rs. C-497/01 --Zita Modes--, Slg. 2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004, 128, Rz 34, m.w.N.) verpflichtet, den Sinn und Zweck einer Norm unter Berücksichtigung ihrer Einordnung in das Gesetz und damit ihres systematisch-teleologischen Zusammenhangs zu ermitteln. Es bestehen daher keine Bedenken, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG, der nach seinem Wortlaut innergemeinschaftliche Erwerbe sowohl nach § 3d Satz 1 UStG als auch nach § 3d Satz 2 UStG erfasst, im vorgenannten Sinne einschränkend auszulegen.

d) Danach hat der Senat über die Frage, ob der Vorsteuerabzug für innergemeinschaftliche Erwerbe nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG bei einer missbräuchlichen Einbindung in eine Mehrwertsteuerhinterziehung zu versagen ist, nicht zu entscheiden.

5. Da die Vorentscheidung teilweise von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, ist sie aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Die tatsächlichen Feststellungen des FG lassen nicht erkennen, ob und ggf. in welchem Umfang die von der Klägerin in ihrer Umsatzsteuererklärung angegebenen innergemeinschaftlichen Erwerbe auch solche Lieferungen an sie enthalten, die in Italien verblieben sind. Soweit die Klägerin die Höhe der innergemeinschaftlichen Erwerbe niedriger als in ihrer Steuererklärung beziffert und hierdurch eine niedrigere Steuerlast als in dem angefochtenen Umsatzsteuerbescheid erstreben sollte, trägt sie dafür die Feststellungslast (objektive Beweislast).

I. Streitig ist, ob die Veräußerung eines PKW im Jahr 2003 (Streitjahr) der Differenzbesteuerung nach § 25a des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) unterliegt.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betrieb eine Lotto- und Totoannahmestelle, einen Einzelhandel (Kiosk) mit Tabakwaren, Zeitungen, Zeitschriften und Süßwaren sowie eine Reiseagentur. Er erwarb von dem Autohaus H in regelmäßigen Abständen (ca. alle zwei Jahre, einmal nach ca. einem Jahr) einen neuen oder gebrauchten PKW, den er jeweils seinem Unternehmen zuordnete und den er im Zusammenhang mit einer Ersatzbeschaffung jeweils in Zahlung gab.

Im Juli 2003 gab der Kläger einen von ihm betrieblich genutzten PKW, den er im September 2001 als Gebrauchtwagen von dem Autohaus H wegen Anwendung der Differenzbesteuerung gemäß § 25a UStG ohne Umsatzsteuer für 33.900 DM erworben hatte, im Rahmen des Erwerbs eines anderen PKW von H für 11.000 € in Zahlung. Auf dieses Veräußerungsgeschäft wandte der Kläger die Differenzbesteuerung gemäß § 25a UStG an. Da der Verkaufspreis unter dem Einkaufspreis lag, erklärte er insoweit keine Umsatzsteuer.

Im Rahmen einer beim Kläger im Jahr 2005 durchgeführten Außenprüfung vertrat die Prüferin die Auffassung, dass die Differenzbesteuerung auf den Weiterverkauf des PKW nicht anwendbar sei, da der Kläger nicht Wiederverkäufer i.S. des § 25a UStG sei. Nach Abschn. 276a Abs. 2 Satz 2 der Umsatzsteuer-Richtlinien (UStR) --nunmehr Abschn. 25a.1. Abs. 2 Satz 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses-- gelte als Wiederverkäufer ein Unternehmer, der --anders als der Kläger-- üblicherweise mit gebrauchten Gegenständen handele.

Daraufhin erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) am 31. Mai 2005 einen gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2003, in dem er nunmehr auch Umsatzsteuer auf die Lieferung des PKW in Höhe von 1.516,80 € berücksichtigte.

Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Einspruch (Einspruchsentscheidung vom 25. September 2006) erhobenen Klage statt. Es führte zur Begründung aus, nach der Legaldefinition des § 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG gelte als Wiederverkäufer u.a., wer gewerbsmäßig mit beweglichen körperlichen Gegenständen handele. Darunter falle nach Wortlaut und richtlinienkonformer Auslegung der Vorschrift auch derjenige Unternehmer, der --wie der Kläger-- gewerbsmäßig mit neuen beweglichen Gegenständen handele. Die Auslegung der Finanzverwaltung in Abschn. 276a Abs. 2 Satz 2 UStR, nach der als Wiederverkäufer nur der Unternehmer gelte, der im Rahmen seiner gewerblichen Tätigkeit üblicherweise Gebrauchtgegenstände erwerbe und verkaufe, finde keine Grundlage im Gesetz. Die Differenzbesteuerung sei allerdings nur insoweit anwendbar, als die in Art. 26a Teil A Buchst. e der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) genannten Gebrauchtgegenstände etc. wiederverkauft würden. Diese Voraussetzung sei hier erfüllt.

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 1459 veröffentlicht.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es macht zur Begründung im Wesentlichen geltend, der Kläger sei kein Wiederverkäufer i.S. des § 25a UStG.

Soweit er eine Lotto- und Totoannahmestelle bzw. eine Reiseagentur betreibe, erbringe er Leistungen, die keine Lieferungen von beweglichen körperlichen Gegenständen i.S. des § 25a UStG seien. Die im Rahmen des Einzelhandels umgesetzten Waren (Tabakwaren, Zeitschriften und Süßigkeiten) seien eindeutig nicht zum Gebrauch, sondern zum Verbrauch bestimmt, so dass der Kläger auch mit dieser Tätigkeit nicht die Tatbestandsmerkmale eines Wiederverkäufers erfülle. Bei diesen Waren handele es sich zudem nicht um Gebrauchtgegenstände, auf die neben Abschn. 276a Abs. 2 Satz 2 UStR auch Art. 26a Teil A Buchst. e der Richtlinie 77/388/EWG und nunmehr Art. 311 Abs. 1 Nr. 5 der Richtlinie 2006/112 EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL-- (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 347/1) abstelle.

Da die Veräußerung des PKW, die der Differenzbesteuerung unterworfen werden solle, selbst ein einmaliger Vorgang ohne Wiederholungsabsicht gewesen sei, der für sich betrachtet nicht das Merkmal der Nachhaltigkeit erfülle, fehle es insoweit an der nötigen Gewerbsmäßigkeit des Handelns. Der PKW sei auch nicht i.S. von Art. 311 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL "zum Zwecke des Wiederverkaufs" erworben worden.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Er tritt dem Vorbringen des FA entgegen und macht im Wesentlichen geltend, maßgebend für den Begriff des Wiederverkäufers sei allein die Legaldefinition in § 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG, deren Voraussetzungen er erfülle, weil er als Kioskbetreiber gewerbsmäßig mit beweglichen körperlichen Gegenständen handele. Die Einschränkung des Begriffs des Wiederverkäufers durch Abschn. 276a Abs. 2 Satz 2 UStR und auch die vom FA vorgenommene Differenzierung der Nachhaltigkeit bezüglich einzelner Umsatzarten hätten keine gesetzliche oder unionsrechtliche Grundlage. Die Auslegung einer Gesetzesvorschrift gegen ihren klaren Wortlaut sei nicht statthaft.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung).

Die Veräußerung des PKW durch den Kläger im Juli 2003 an das Autohaus H ist als Lieferung, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausgeführt hat, gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbar. Sie unterliegt nicht der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG, weil der Kläger dabei entgegen der Auffassung des FG nicht als Wiederverkäufer im Sinne dieser Vorschrift gehandelt hat.

1. Nach § 25a Abs. 1 UStG setzt die Differenzbesteuerung für Lieferungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG von beweglichen körperlichen Gegenständen voraus, dass der Unternehmer ein Wiederverkäufer ist (Nr. 1), die Gegenstände an den Wiederverkäufer im Gemeinschaftsgebiet geliefert wurden und für diese Lieferung Umsatzsteuer nicht geschuldet oder nach § 19 Abs. 1 UStG nicht erhoben oder die Differenzbesteuerung vorgenommen wurde (Nr. 2) und es sich bei den Gegenständen nicht um Edelsteine oder Edelmetalle handelt (Nr. 3).

Der Umsatz wird dabei gemäß § 25a Abs. 3 Satz 1 UStG nach dem Betrag bemessen, um den der Verkaufspreis den Einkaufspreis für den Gegenstand übersteigt; bei Lieferungen i.S. des § 3 Abs. 1b UStG und in den Fällen des § 10 Abs. 5 UStG tritt an die Stelle des Verkaufspreises der Wert nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG.

Die Regelung bewirkt, dass der Wiederverkäufer durch den Abzug des Vorumsatzes im Ergebnis so gestellt wird, als hätte ihm aus dem Erwerb der Ware ein Vorsteuerabzug zugestanden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. April 1997 XI R 87/96, BFHE 182, 444, BStBl II 1997, 585, unter II.5.a). Dadurch sollen insbesondere Wettbewerbsnachteile vermindert werden, die sich für unternehmerisch tätige Wiederverkäufer im Verhältnis zu privaten (nichtunternehmerischen) Verkäufern ohne die Sonderregelung des § 25a UStG ergeben würden (vgl. BFH-Urteile in BFHE 182, 444, BStBl II 1997, 585, unter II.5.a; vom 23. April 2009 V R 52/07, BFHE 226, 123, BStBl II 2009, 860, unter II.1.c cc).

2. Als Wiederverkäufer gilt nach § 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG, wer gewerbsmäßig mit beweglichen körperlichen Gegenständen handelt oder solche Gegenstände im eigenen Namen öffentlich versteigert.

a) § 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG ist richtlinienkonform auszulegen (vgl. BFH-Urteile vom 2. März 2006 V R 35/04, BFHE 213, 139, BStBl II 2006, 675, unter II.2.; vom 18. Dezember 2008 V R 73/07, BFHE 223, 546, BStBl II 2009, 612, unter II. 2.; in BFHE 226, 123, BStBl II 2009, 860, unter II.1.c dd).

aa) Die zum 1. Januar 1995 in Kraft getretene Neufassung des § 25a UStG beruht nach der Gesetzesbegründung (BTDrucks 12/7686, S. 7) auf Art. 26a der Richtlinie 77/388/EWG i.d.F. des Art. 1 Nr. 3 der Richtlinie 94/5/EG (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1994 Nr. L 60, S. 16).

bb) Die Auslegung des einzelstaatlichen Steuergesetzes, das --wie hier § 25a UStG-- Unionsrecht umsetzt, ist richtlinienkonform vorzunehmen. Sie hat sich soweit wie möglich am Wortlaut und Zweck der Richtlinie auszurichten und muss die dazu ergangenen Erkenntnisse des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) berücksichtigen (vgl. BFH-Urteile vom 2. April 1998 V R 34/97, BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695, unter II.3.b bb; vom 17. Juni 2004 V R 61/00, BFHE 206, 457, BStBl II 2004, 970, unter II.2.; vom 27. April 2006 V R 53/04, BFHE 213, 256, BStBl II 2007, 16, unter II.1.c, jeweils m.w.N.).

cc) Zwar hat der Gesetzgeber die Differenzbesteuerung durch § 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG im Gegensatz zu Art. 26a Teil B Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG nicht auf die Lieferung von Gebrauchtgegenständen, Kunstgegenständen und Antiquitäten beschränkt, sondern auf sämtliche bewegliche Gegenstände erstreckt. Ausweislich der Gesetzesbegründung geschah dies zur Vermeidung von Abgrenzungsschwierigkeiten; stattdessen wurde allgemein auf die in § 25a Abs. 1 Nr. 2 UStG bezeichnete Voraussetzung abgestellt, dass für den Erwerb der Gegenstände kein Vorsteuerabzugsrecht bestand (vgl. BTDrucks 12/7686, S. 7).

Dadurch wird aber nicht ausgeschlossen, den Begriff des Wiederverkäufers in § 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG im Übrigen --also abgesehen von den von der Vorschrift erfassten Gegenständen-- richtlinienkonform auszulegen.

b) Nach Art. 26a Teil A Buchst. e der Richtlinie 77/388/EWG ist "steuerpflichtiger Wiederverkäufer" jeder Steuerpflichtige, der im Rahmen seiner gewerblichen Tätigkeit Gebrauchtgegenstände, Kunstgegenstände, Sammlungsstücke oder Antiquitäten kauft oder zur Deckung seines unternehmerischen Bedarfs verwendet oder zum Zwecke des Wiederverkaufs einführt, gleich, ob er auf eigene Rechnung oder aufgrund eines Einkaufs- oder Verkaufskommissionsvertrags auf fremde Rechnung handelt.

aa) Wie der EuGH dazu klargestellt hat, bezieht sich die Wendung "zum Zwecke des Wiederverkaufs" nicht nur auf das ihr unmittelbar nachfolgende Verb "einführt", sondern auch auf Erwerbsumsätze und auf Umsätze zur Deckung des unternehmerischen Bedarfs. Auch dabei muss der Wiederverkäufer also "zum Zwecke des Wiederverkaufs" handeln (vgl. EuGH-Urteil vom 8. Dezember 2005 Rs. C-280/04 --Jyske Finans--, Slg. 2005, I-10683, BFH/NV Beilage 2006, 131, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2006, 58, Rz 30 bis 32).

Dementsprechend wird der "steuerpflichtige Wiederverkäufer" seit dem 1. Januar 2007 in Art. 311 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL definiert als "jeder Steuerpflichtige, der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit zum Zwecke des Wiederverkaufs Gebrauchtgegenstände, Kunstgegenstände, Sammlungsstücke oder Antiquitäten kauft, seinem Unternehmen zuordnet oder einführt...".

Eine inhaltliche Änderung des zuvor geltenden Rechts bedeutet diese Klarstellung nicht (vgl. Nr. 3 der Vorbemerkungen zur MwStSystRL).

bb) Allerdings kann als "steuerpflichtiger Wiederverkäufer" i.S. von Art. 26a Teil A Buchst. e der Richtlinie 77/388/EWG (auch) ein Unternehmen angesehen werden, das "im Rahmen seiner normalen Tätigkeit" Fahrzeuge wieder verkauft, die es für seine Leasingtätigkeit als Gebrauchtwagen erworben hatte, und für das der Wiederverkauf im Augenblick der Anschaffung des Gebrauchtgegenstandes nicht das Hauptziel, sondern nur sein zweitrangiges und dem der Vermietung untergeordnetes Ziel darstellt (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2005, I-10683, BFH/NV Beilage 2006, 131, IStR 2006, 58, Rz 44).

c) Danach ist § 25a Abs. 1 Nr. 1 UStG dahin zu verstehen, dass der Unternehmer bei der konkreten Lieferung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, die der Differenzbesteuerung unterworfen werden soll, als Wiederverkäufer gehandelt haben muss (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 213, 139, BStBl II 2006, 675, unter II.2.; FG Köln, Urteil vom 15. April 2004  11 K 2507/03, EFG 2004, 1333; Mößlang in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 25a Rz 17; Radeisen in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 25a Rz 39; wohl a.A. Meyer, EFG 2010, 1460).

Dies ist nur der Fall, wenn der gelieferte Gegenstand --zumindest nachrangig-- zum Zweck des Wiederverkaufs erworben wurde und der Wiederverkauf zur normalen Tätigkeit des Unternehmers gehört.

aa) Dieses Auslegungsergebnis entspricht dem Willen des Gesetzgebers, der dem Begriff des Wiederverkäufers in § 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG solche gewerbsmäßigen Händler zuordnen wollte, "die im Rahmen ihres Unternehmens oder eines abgrenzbaren Teilbereichs üblicherweise Gegenstände zum Zwecke des Wiederverkaufs einkaufen und sie anschließend, ggf. nach Instandsetzung, wieder verkaufen" (vgl. BTDrucks 12/7686, S. 7).

bb) Nur diese Auslegung des Wortlauts des § 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG wird dem Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer gerecht. Dieser verlangt, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze tätigen, bei der Erhebung der Mehrwertsteuer nicht unterschiedlich behandelt werden (vgl. z.B. EuGH-Urteil in Slg. 2005, I-10683, BFH/NV Beilage 2006, 131, IStR 2006, 58, Rz 39).

Es würde aber zu einer sachlich nicht gerechtfertigten unterschiedlichen Behandlung gleichartiger Umsätze führen, wenn die Veräußerung von unternehmerisch genutzten Gegenständen, die ohne Vorsteuerabzug erworben wurden, umsatzsteuerrechtlich allein deshalb unterschiedlich behandelt würde, weil der eine Unternehmer ein Händler ist und der andere Dienstleistungen erbringt.

Die Anwendung der Differenzbesteuerung kann in beiden Fällen nur dann gerechtfertigt sein, wenn der Wiederverkauf des Gegenstandes bei seinem Erwerb zumindest nachrangig beabsichtigt war und dieser Wiederverkauf aufgrund seiner Häufigkeit zur normalen Tätigkeit des Unternehmers gehört. Nur in einem solchen Fall würde die Versagung der Differenzbesteuerung zu einem sachlich nicht gerechtfertigten Vorteil für Gebrauchtwarenhändler führen, die in den Genuss der Regelung über die Differenzbesteuerung kommen (vgl. dazu EuGH-Urteil in Slg. 2005, I-10683, BFH/NV Beilage 2006, 131, IStR 2006, 58, Rz 40).

cc) Entgegen der Auffassung des Klägers überschreitet der erkennende Senat mit dieser Gesetzesauslegung die ihm zustehenden Befugnisse nicht.

Am Wortlaut einer Norm braucht der Richter nicht haltzumachen. Seine Bindung an das Gesetz (Art. 20 Abs. 3, Art. 97 Abs. 1 des Grundgesetzes) bedeutet nicht Bindung an dessen Buchstaben mit dem Zwang zu wörtlicher Auslegung, sondern Gebundensein an Sinn und Zweck des Gesetzes. Die Interpretation ist Methode und Weg, auf dem der Richter den Inhalt einer Gesetzesbestimmung unter Berücksichtigung ihrer Einordnung in die gesamte Rechtsordnung erforscht, ohne durch den formalen Wortlaut des Gesetzes begrenzt zu sein (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 19. Juni 1973  1 BvL 39/69, 1 BvL 14/72, BVerfGE 35, 263, unter C.III., m.w.N.).

Eine einschränkende Auslegung des Wortlauts einer Norm im Wege einer teleologischen Reduktion gehört zu den anerkannten Auslegungsgrundsätzen und ist von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden (vgl. BVerfG-Beschluss vom 30. März 1993  1 BvR 1045/89, 1 BvR 1381/90, 1 BvL 11/90, BVerfGE 88, 145, unter C.II.2., m.w.N.).

So kann auch eine richtlinienkonforme Auslegung dazu führen, dass eine nach ihrem Wortlaut weit gefasste Vorschrift einschränkend auszulegen ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 8. September 2010 XI R 40/08, BFHE 231, 343, BFH/NV 2011, 538, unter II.4.c).

3. Im Streitfall hat der Kläger als Betreiber einer Lotto- und Totoannahmestelle, eines Einzelhandels (Kiosk) mit Tabakwaren, Zeitungen, Zeitschriften und Süßwaren sowie einer Reiseagentur den PKW nicht "im Rahmen seiner normalen Tätigkeit" veräußert. Der An- und Verkauf von PKW gehört nicht zum "normalen Tätigkeitsfeld" (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2005, I-10683, BFH/NV Beilage 2006, 131, IStR 2006, 58, Rz 42) des Klägers, ebenso wenig wie dies bei einer Steuerberatungsgesellschaft der Fall ist (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 213, 139, BStBl II 2006, 675, unter II.2.b).

Dass der Kläger in regelmäßigen Abständen (ca. alle zwei Jahre, einmal nach ca. einem Jahr) einen neuen oder gebrauchten PKW kaufte, den er jeweils seinem Unternehmen zuordnete und den er im Zusammenhang mit einer Ersatzbeschaffung jeweils in Zahlung gab, reicht nicht aus, um dies als seine normale Tätigkeit anzusehen.

Der Kläger ist mithin --was er und das FG übersehen-- nicht schon deshalb Wiederverkäufer i.S. des § 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG, weil er im Rahmen seines Einzelhandels (Kiosk) gewerbsmäßig mit beweglichen körperlichen Gegenständen wie Tabakwaren, Zeitungen, Zeitschriften und Süßwaren handelt.

I. Streitig ist, ob Dienstleistungen (sog. driving services) der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) im Streitjahr 2006 im Ausland ausgeführt worden und daher nicht steuerbar sind.

Die Klägerin, eine GmbH, weist in ihrer Satzung als Geschäftsgegenstand den Chauffeurservice, Veranstaltungsservice, das Künstlermanagement und die Außenhandelsberatung aus. Für Unternehmer, die als Veranstalter im In- und Ausland Konzert- und Sportveranstaltungen durchführen, hat die Klägerin im Zusammenhang mit Konzertveranstaltungen im europäischen Ausland sog. driving services erbracht. Sie stellte für die Beförderung der Künstler und Begleitpersonen in den jeweiligen Konzertorten Kleinbusse sowie Luxuslimousinen, jeweils mit Fahrern, zur Verfügung. Mit diesen Fahrzeugen wurden die Künstler und Begleitpersonen jeweils zwischen Flughäfen, Hotels und Veranstaltungsorten gefahren. Sie konnten die Fahrzeuge samt Fahrern auf Wunsch zusätzlich jederzeit für Fahrten zu Restaurants, Bars oder zum Einkaufen nutzen. Die von der Klägerin eingesetzten Fahrer mussten über gute Umgangsformen, Orts- und Sprachkenntnisse verfügen. Die Klägerin rechnete ihre Leistungen gegenüber den Auftraggebern nach Pauschalen für die Anzahl der Shows ohne Mehrwertsteuer ab.

Die Klägerin legte nach einer Änderung der Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide für die Monate April bis Juli des Streitjahres (2006) durch den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) zunächst Einspruch ein und erhob danach eine Untätigkeitsklage beim Finanzgericht (FG). Während des Klageverfahrens erließ das FA sowohl eine Einspruchsentscheidung als auch den Umsatzsteuer-Jahresbescheid für das Streitjahr vom 10. Juni 2008, der gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens geworden ist. Es behandelte die "driving services" entgegen der Jahressteuererklärung der Klägerin als im Inland steuerbare und steuerpflichtige Leistungen.

Das FG hat die Klage abgewiesen. Die Leistungen der Klägerin seien gemäß § 3a Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes 2005 in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (UStG) am Sitz der Klägerin im Inland ausgeführt worden.

Die Klägerin habe keine Beförderungsleistungen gemäß § 3b Abs. 1 UStG, sondern einheitliche Leistungen eigener Art erbracht. Prägendes Element ihrer Leistungen sei es gewesen, "Fahrgelegenheiten in angemessenem Rahmen zu verschaffen" bzw. die "Mobilität der Auftragnehmer auf besondere Art und Weise sicherzustellen". Gegen das Vorliegen von Beförderungsleistungen i.S. des § 3b Abs. 1 UStG spreche, dass die Klägerin ihre Leistungen pauschal mit Gesamtpreisen und nicht nach den gefahrenen Strecken abgerechnet habe. Der Leistungsort liege auch nicht gemäß § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG an den ausländischen Konzertorten, da die Klägerin ihre Leistungen zwar dort erbracht habe, diese aber nicht für die künstlerischen Leistungen "unerlässlich" gewesen seien (Hinweis auf die Senatsentscheidung vom 6. November 2002 V R 57/01, BFH/NV 2003, 827).

Die Klägerin rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts. Der Leistungsort der im Ausland ausgeführten "driving services" sei entweder gemäß § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG oder gemäß § 3b Abs. 1 UStG zu bestimmen. In beiden Fällen liege er nicht im Inland. Das FG lege das Merkmal in § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG, dass ihre Leistungen an die Veranstalter der Konzerte "unerlässlich" für die künstlerischen Leistungen sein müssten, zu restriktiv aus. Es genüge, dass die Leistungen --wie im Streitfall-- die Konzertveranstaltungen ergänzten und die Kosten für die Leistungen auf die ausländischen Konzertbesucher überwälzt würden.

Überdies seien ihre Leistungen Beförderungsleistungen gemäß § 3b Abs. 1 UStG und Art. 9 Abs. 2 Buchst. b der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) und keine Leistungen eigener Art. Im Vordergrund des von ihr erbrachten Leistungsbündels stehe die Beförderung der Künstler. Die Gestellung von repräsentativen Fahrzeugen mit qualifizierten Fahrern sei keine überlagernde oder gleichwertige weitere Hauptleistung, die neben der Beförderungsleistung stehe. Anderenfalls sei jede Beförderungsleistung eine Leistung eigener Art, wenn vom Fahrgast an Fahrer und Fahrzeug besondere Anforderungen gestellt würden. Die "driving services" seien ferner nicht als Vermietung von Beförderungsmitteln mit Gestellung der Fahrer als Nebenleistung einzustufen. Ihr sei das Weitervermieten der von ihr selbst gemieteten Fahrzeuge an Dritte untersagt. Ihre Auftragnehmer wollten nicht als Mieter Besitz und Verfügungsmacht an den Fahrzeugen erlangen und für diese die Verantwortung übernehmen.

Die Klägerin beantragt,

die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 25. September 2007 aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid 2006 vom 10. Juni 2008 in der Weise zu ändern, dass die Umsatzsteuer um 73.683,29 € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das FG habe das Merkmal "unerlässlich" in § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG zu Recht eng ausgelegt. Nicht jede Leistung, die im Vorfeld eines Konzerts an den Veranstalter erbracht werde, könne eine unerlässliche Leistung sein. Es liege keine Beförderungsleistung vor, da prägendes Element der Leistung ein Fahrbereitschaftsdienst gewesen sei.

II. Die Revision der Klägerin ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klagestattgabe (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). Entgegen der Auffassung des FG sind die --einheitlichen-- Leistungen der Klägerin bei der gebotenen Gesamtbetrachtung als Beförderungsleistungen i.S. des § 3b Abs. 1 Satz 1 UStG zu beurteilen. Diese sind im Inland nicht steuerbar, da sie ausschließlich im europäischen Ausland bewirkt worden sind.

1. Der Umsatzsteuer unterliegen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Eine sonstige Leistung wird nach § 3a Abs. 1 UStG grundsätzlich an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Abweichend hiervon werden Beförderungsleistungen gemäß § 3b Abs. 1 UStG dort ausgeführt, wo die Beförderung bewirkt wird.

Diese Regelungen zum Leistungsort beruhen auf Art. 9 Abs. 1 und Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG. Danach gilt abweichend von der Grundregel in Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG als Ort der Beförderungsleistung der Ort, an dem die Beförderung nach Maßgabe der zurückgelegten Beförderungsstrecke bewirkt wird. Diese Sonderregelung für Beförderungsleistungen soll --insbesondere bei grenzüberschreitenden Personenbeförderungen-- sicherstellen, dass jeder Mitgliedstaat die (Teil-)Strecken tatsächlich besteuert, die in seinem Hoheitsgebiet liegen (Gerichtshof der Europäischen Union --EuGH--, Urteile vom 6. November 1997 C-116/96, Reisebüro Binder, Slg. 1997, I-6103; vom 23. Mai 1996 C-331/94, Kommission/Griechenland, Slg. 1996, I-2675 Rdnr. 10; vom 13. März 1990 C-30/89, Kommission/Frankreich, Slg. 1990, I-691 Rdnr. 15; vgl. allgemein die 7. Begründungserwägung zur Richtlinie 77/388/EWG).

Befördern ist die räumliche Fortbewegung von Personen oder Gegenständen, wobei die Art des Beförderungsmittels nicht von Bedeutung ist (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 2. März 2011 XI R 25/09, BFHE 233, 348, BStBl II 2011, 737; vom 1. August 1996 V R 58/94, BFHE 181, 208, BStBl II 1997, 160, m.w.N.).

2. Nach der Rechtsprechung ist bei einem Umsatz, der --wie im Streitfall-- ein Leistungsbündel darstellt, für die Frage, ob mehrere zusammenhängende Leistungen als eine Gesamtleistung zu behandeln sind, eine Gesamtbetrachtung erforderlich. In der Regel ist zwar jede Leistung als eigene selbständige Leistung anzusehen. Eine wirtschaftlich einheitliche Leistung darf aber im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems auch nicht künstlich aufgespalten werden. Deshalb ist das Wesen bzw. sind die charakteristischen Merkmale des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige gegenüber dem Leistungsempfänger mehrere selbständige Leistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist (z.B. BFH-Urteile vom 17. April 2008 V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712, und in BFHE 233, 348, BStBl II 2011, 737, jeweils m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung).

Eine einheitliche Leistung liegt insbesondere dann vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile dagegen Nebenleistungen darstellen, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 25. Februar 1999 C-349/96, Card Protection Plan Ltd. (CPP), Slg. 1999, I-973, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1999, 254; BFH-Urteile vom 11. November 2004 V R 30/04, BFHE 207, 560, BStBl II 2005, 802, und vom 10. Februar 2010 XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109). Dem Umstand, dass ein Gesamtpreis in Rechnung gestellt wird, kommt indizielle, aber keine allein entscheidende Bedeutung zu (BFH-Urteil in BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109); dasselbe gilt für den Umstand, dass Leistungen aufgrund einer einzigen Vertragsgrundlage erbracht werden (BFH-Beschluss vom 26. April 2010 V B 3/10, BFH/NV 2010, 1664, m.w.N.).

a) Die hiernach erforderliche Gesamtbetrachtung, ob aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers eine einheitliche Leistung vorliegt (vgl. EuGH-Urteil vom 27. Oktober 2005 C-41/04, Levob, Slg. 2005, I-9433, BFH/NV Beilage 2006, 38 Rdnr. 19, m.w.N.), ist im Wesentlichen das Ergebnis einer tatsächlichen Würdigung durch das FG, die den BFH grundsätzlich gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindet (z.B. BFH-Urteil vom 13. Januar 2011 V R 63/09, BFHE 233, 64, BStBl II 2011, 461, m.w.N.). In Übereinstimmung mit den Beteiligten geht das FG danach zu Recht von einer einheitlichen Leistung aus.

b) Bei dieser einheitlichen Leistung handelt es sich entgegen der Auffassung des FG um eine Beförderungsleistung.

Die umsatzsteuerrechtliche Qualifizierung einer einheitlichen Leistung verlangt eine Bestimmung ihrer dominierenden Bestandteile (BFH-Urteil in BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109, m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH). Das FG hat bei seiner Würdigung jedoch nicht --wie erforderlich-- die bisher von der Rechtsprechung zu Leistungen vergleichbarer Art --hier Beförderungsleistungen-- entwickelten Kriterien berücksichtigt.

c) Durch die Rechtsprechung ist bereits geklärt, dass die Art des Beförderungsmittels nicht von Bedeutung ist (BFH-Urteile in BFHE 233, 348, BStBl II 2011, 737, und in BFHE 181, 208, BStBl II 1997, 160, m.w.N.) und dass Taxifahrten Beförderungsleistungen sind (BFH-Urteile vom 31. Mai 2007 V R 18/05, BFHE 217, 88, BStBl II 2008, 206; vom 19. Juli 2007 V R 68/05, BFHE 219, 224, BStBl II 2008, 208). Auch steht der Beurteilung als Beförderungsleistung nicht entgegen, dass das Taxi vereinbarungsgemäß zwischen mehreren Beförderungen auf den Kunden wartet (vgl. BFH-Urteile in BFHE 217, 88, BStBl II 2008, 206, und in BFHE 219, 224, BStBl II 2008, 208). Die Beurteilung als Beförderungsleistung ist nach der Rechtsprechung weiter nicht deswegen ausgeschlossen, weil dem Kunden während der Beförderung zusätzliche Annehmlichkeiten geboten werden (BFH-Urteile in BFHE 233, 348, BStBl II 2011, 737; in BFHE 181, 208, BStBl II 1997, 160). So beeinflusst nach dem BFH-Urteil in BFHE 233, 348, BStBl II 2011, 737 z.B. die Qualität der Verpflegung und Unterbringung auf einem Schiff grundsätzlich nicht die Art der Personenbeförderung, sondern nur die Umstände, unter denen sie durchgeführt wird. Die Verschaffung eines angenehmen Reiseerlebnisses steht der Beurteilung als Beförderung nicht entgegen (BFH-Urteil vom 19. September 1996 V R 129/93, BFHE 181, 216, BStBl II 1997, 164).

d) Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen, wenn es seine Beurteilung, es liege keine Beförderungsleistung vor, im Wesentlichen darauf gestützt hat, dass die Bereitstellung von Luxusfahrzeugen sowie von Fahrern mit angemessenen Umgangsformen und Englischkenntnissen vereinbart gewesen sei.

Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und damit gemäß § 118 Abs. 2 FGO für den Senat bindenden Feststellungen des FG hat die Klägerin die Künstler samt Reisetross sowohl zu im Voraus festgelegten Zeiten zwischen Flughäfen und Hotels an den Veranstaltungsorten als auch von den Hotels zu den betreffenden Auftrittsorten befördert und zusätzlich die Beförderung für nicht im Voraus geplante Fahrten auf Wunsch in Bars, Restaurants oder zum Einkaufen übernommen. Bei den vom FG als leistungsprägend beurteilten Umständen, wie der vereinbarten Qualität der Fahrzeuge, der Kriterien für die Auswahl der Fahrer sowie der "Fahrbereitschaft" zwischen mehreren Beförderungen handelt es sich nach den vorstehenden Grundsätzen lediglich um Annehmlichkeiten, die Beförderungsleistungen unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können, die der Beurteilung als Beförderungsleistung daher nicht entgegenstehen.

e) Zu Unrecht beruft sich das FG für seine Auffassung, die Überlassung eines Fahrzeugs mit Chauffeur sei eine Leistung eigener Art, auf den Beschluss des XI. Senats vom 12. Juni 2008 XI B 201/07 (juris). Diese Entscheidung führt im Zusammenhang mit der Frage, ob die für das Vorliegen einer Divergenz maßgebliche Voraussetzung des vergleichbaren Sachverhalts vorliege, lediglich aus, die Überlassung eines Schiffes für eine Segeltour sei mit der Überlassung eines Fahrzeugs mit Chauffeur nicht vergleichbar. Gleiches gilt, soweit sich das FG für seine Auffassung auf das BFH-Urteil vom 19. Juli 1961 II 202/57 U (BFHE 73, 502, BStBl III 1961, 450 zur Beförderungssteuer) stützt, in dem der BFH die Sache zurückverwiesen hatte, weil das FG bei der Überlassung eines LKW mit Fahrer die nach dem streitigen Sachverhalt nicht auszuschließende Möglichkeit der Beurteilung als Mietvertrag nicht in Betracht gezogen hatte. Grundlegendes Merkmal einer Vermietung ist nach der Rechtsprechung des EuGH, dass dem Mieter auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt wird, einen Gegenstand so in Besitz zu nehmen, als ob er dessen Eigentümer wäre, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 12. Juni 2003 C-275/01, Sinclair Collis Ltd., Slg. 2003, I-5965, UR 2003, 348 Rdnr. 25; BFH-Urteil vom 24. Januar 2008 V R 12/05, BFHE 221, 310, BStBl II 2009, 60). Der Beurteilung als Mietvertrag im Streitfall steht entgegen, dass nach den Feststellungen des FG die Klägerin nur verpflichtet war, die "jederzeitige angenehme Mobilität" für Transporte vom Flugplatz zum Hotel, den Auftrittsorten oder anderen Zielen zu verschaffen; den Kunden wurde jedoch nicht --wie für eine Vermietung charakteristisch-- der Besitz an den Fahrzeugen und die Verantwortung für den Erhalt und die unversehrte Rückgabe der Fahrzeuge übertragen. Das Urteil des FG war hiernach aufzuheben.

3. Der Senat kann in der Sache entscheiden. Offenbleiben kann, ob die Klägerin --wie sie in dem vor dem erkennenden Senat geführten Verfahren wegen Aussetzung der Vollziehung (vgl. Senatsbeschluss vom 10. Februar 2010 V S 24/09, BFH/NV 2010, 930) vorgetragen hat-- zwar nicht im Streitjahr (2006), aber nach Verkündung des FG-Urteils vom 17. März 2009 über die streitigen Leistungen Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis ausgestellt hat. Dies berührt jedoch nicht die Steuerfestsetzung für das Streitjahr.

Hat der Unternehmer in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag ausgewiesen als er nach diesem Gesetz für den Umsatz schuldet (unrichtiger Steuerausweis), schuldet er auch den Mehrbetrag. Die Steuer entsteht im Fall des § 14c Abs. 1 UStG gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG in dem Zeitpunkt, in dem die Steuer für die Lieferung oder sonstige Leistung entsteht, spätestens jedoch mit der Ausgabe der Rechnung. Wird über eine bisher steuerfreie oder nicht steuerbare Leistung erstmals mit Umsatzsteuer abgerechnet, entsteht die Steuer bei richtlinienkonformer Auslegung erst im Zeitpunkt der Ausstellung der Rechnung (vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 13 Rz 84 f.; Reiß in Reiß/ Kraeusel/Langer, UStG, § 13 Rz 52). Da der Steuertatbestand bei einer zu hoch ausgewiesenen Steuer die Ausgabe der Rechnung ist, können die Mitgliedstaaten als Entstehungszeitpunkt die Ausstellung der Rechnung vorsehen (Art. 10 Abs. 2 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG). Für die Steuerschuld aufgrund des Steuerausweises in der Rechnung ist danach auf die Ausstellung der Rechnung abzustellen.

Soweit der Senat im Urteil vom 24. Januar 2008 V R 39/06 (BFHE 221, 388, BStBl II 2009, 786) entschieden hat, dass die Steuerschuld aufgrund einer Rechnungserteilung auf das Jahr der Leistungserbringung zurückwirke, betrifft dies nicht die im Streitfall geltende, sondern lediglich die vor Inkrafttreten des Steueränderungsgesetzes 2003 geltende Fassung des § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG, die ausschließlich auf die Steuerentstehung für die Leistung abstellte.