Finanzgericht München Urteil, 20. Mai 2014 - 2 K 2032/11

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

I.

Streitig ist, ob die Umsatzsteuerfestsetzung für das Streitjahr bestandskräftig ist.

Die Klägerin meldete mit Umsatzsteuererklärung für 2000 vom 7. August 2003 steuerpflichtige Umsätze in Höhe von 305.942 DM und abziehbare Vorsteuerbeträge in Höhe von ... DM an. Mit der am 28. April 2004 eingereichten geänderten Umsatzsteuererklärung für 2000 erklärte sie steuerpflichtige Umsätze in Höhe von 354.892,- DM und eine zu zahlende Umsatzsteuer in Höhe von ... DM. Der Beklagte (das Finanzamt) erließ deshalb am 21. Juni 2004 einen Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2000, mit dem er die Umsatzsteuer erklärungsgemäß auf ... € festsetzte. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.

In der Zeit von November 2006 bis Oktober 2007 wurde bei der Klägerin für die Jahre 1996 bis 2000 eine Außenprüfung durchgeführt, die für das Streitjahr hinsichtlich der Umsatzsteuer keine Beanstandung ergab. Daraufhin erließ das Finanzamt am 7. April 2008 einen Umsatzsteuerbescheid für 2000, mit dem es die Umsatzsteuer unverändert auf ... € festsetzte und den Vorbehalt der Nachprüfung aufhob. In den Erläuterungen zu diesem Bescheid wurde ausgeführt, dass der Festsetzung die Ergebnisse der bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung zu Grunde liegen und dadurch der Bescheid vom 21. Juni 2004 geändert werde. Hiergegen legte die Klägerin am 16. April 2008 Einspruch ein.

Auf eine entsprechende Nachfrage der Klägerin vom 10. Dezember 2010 hin teilte das Finanzamt X der Klägerin und dem Finanzamt mit Schreiben vom 20. Dezember 2010 mit, dass bei der Erstellung des Prüfungsberichts vom 22. Oktober 2007 ein Übertragungsfehler unterlaufen sei. Die für das Streitjahr in Tz. 1.3 des Prüfungsberichts ermittelten Umsatzerlöse in Höhe von 502.691,- DM seien irrtümlich bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen für die Umsatzsteuer unberücksichtigt geblieben.

Das Finanzamt erließ deshalb am 15. Februar 2011 für das Jahr 2000 einen auf § 129 Abgabenordnung (AO) gestützten Umsatzsteuer-Änderungsbescheid, mit dem es die Umsatzsteuer unter Zugrundelegung von steuerpflichtigen Umsätzen in Höhe von 502.691 ,DM auf ... € festsetzte. Auch hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 20. Februar 2011 Einspruch ein und brachte vor, es läge kein Grund für eine Berichtigung nach § 129 AO vor.

Mit Schreiben vom 17. März 2011 kündigte das Finanzamt an, dass demnächst ein entsprechend dem Einspruchsschreiben vom 20. Februar 2011 geänderter Steuerbescheid für 2000 ergehen werde. In diesem Schreiben führte das Finanzamt auch aus, dass der Bescheid vom 15. Februar 2011 Gegenstand des laufenden Einspruchsverfahrens geworden und der erneute Einspruch vom 20. Februar 2011 unzulässig sei und deshalb gebeten werde, die Möglichkeit der Einspruchsrücknahme zu prüfen. Außerdem wurde die Klägerin gebeten, die Möglichkeit der Rücknahme des Einspruchs vom 16. April 2008 zu prüfen, da eine sog. verbösernde Einspruchsentscheidung zu erwarten sei.

Daraufhin ging am 18. März 2011 beim Finanzamt ein Fax der Klägerin ein, mit dem sie den Einspruch vom 16. April 2008 gegen den Umsatzsteuerbescheid 2000 zurücknahm.

Mit Telefax vom 23. März 2011 und Bescheid vom 28. März 2011, dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin zugegangen am 29. März 2011, widerrief das Finanzamt den Bekanntgabewillen für den ursprünglich beabsichtigten Umsatzsteueränderungsbescheid 2000 vom 29. März 2011, der dem Prozessbevollmächtigten am 30. März 2011 zuging.

Mit Schreiben vom 5. April 2011 teilte das Finanzamt der Klägerin mit, dass nach Rücknahme des Einspruchs vom 16. April 2008 eine Änderung des Umsatzsteuerbescheids vom 15. Februar 2011 nicht mehr möglich sei. Der unzulässige Einspruch vom 20. Februar 2011 werde durch die Rücknahme des zulässigen Einspruchs nicht zulässig. Der Umsatzsteuerbescheid vom 15. Februar 2011 sei bestandskräftig.

Am 4. Mai 2011 beantragte die Klägerin, die Nichtigkeit des Umsatzsteuerbescheids 2000 vom 15. Februar 2011 festzustellen, hilfsweise, den Einspruch vom 20. Februar 2011 als zulässig zu behandeln. Der Antrag auf Feststellung der Nichtigkeit des Umsatzsteuerbescheids 2000 wurde mit Bescheid vom 29. Juni 2011 abgelehnt. Über den hiergegen eingelegten Einspruch ist noch nicht entschieden.

Den Einspruch vom 20. Februar 2011 gegen den Umsatzsteuerbescheid 2000 vom 15. Februar 2011 verwarf das Finanzamt mit Einspruchsentscheidung vom 16. Juni 2011 als unzulässig. Mit der hiergegen erhobenen Klage wird im Wesentlichen Folgendes vorgebracht:

Die Klägerin habe den Einspruch vom 16. April 2008 nur deshalb zurückgenommen, weil ein berichtigter Bescheid gemäß Antrag avisiert gewesen sei. Außerdem könne ein Einspruch auch in die Zulässigkeit hineinwachsen, wenn der ursprüngliche Einspruch zurückgenommen werde, da dann die Sperrwirkung entfalle, die im Übrigen nur von der Rechtsprechung angenommen werde und nicht im Gesetz stehe. Die Lage könne doch nicht anders sein, als wenn der Einspruch vom 16. April 2008 zum Beispiel schon im Jahr 2010 zurückgenommen worden wäre und das Finanzamt erst dann einen Änderungsbescheid erlassen hätte. § 365 Abs. 2 AO solle den Steuerpflichtigen davor schützen, dass ihn die Finanzbehörde durch Erlass geänderter Bescheide aus dem Verfahren dränge. Im Streitfall laufe es aber genau andersherum. Das Finanzamt wolle die Klägerin aus dem Verfahren drängen, indem sie sich darauf berufe, dass der drei Jahre alte Einspruch vom 16. April 2008 noch offen gewesen sei. Der Einspruch sei deshalb zulässig und, wie vom Finanzamt zugestanden, auch begründet. Im Übrigen sei der Bescheid vom 15. Februar 2011 nichtig.

Die Klägerin beantragt,

den Umsatzsteuerbescheid vom 15. Februar 2011 und die Einspruchsentscheidung vom 16. Juni 2011 aufzuheben, hilfsweise die Nichtigkeit festzustellen.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen

und nimmt hierzu auf die Einspruchsentscheidung Bezug. Ergänzend wird vorgetragen, dass der steuerliche Vertreter der Klägerin mit Schreiben vom 17. März 2011 ausdrücklich nochmals darauf hingewiesen worden sei, dass der Änderungsbescheid vom 15. Februar 2011 Gegenstand des Verfahrens geworden sei und deshalb wegen des vorliegenden Einspruchs vom 16. April 2008 eine vollumfänglich Änderungsmöglichkeit bestehe. Diese Möglichkeit sei dem Finanzamt jedoch durch die Rücknahme des Einspruchs vor Ergehen des Änderungsbescheids genommen worden.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die Akten des Finanzamts sowie die im Verfahren eingereichten Schriftsätze und die Niederschrift über die mündliche Verhandlung Bezug genommen.

II.

Die Klage ist unbegründet.

1. Das Finanzamt hat den Einspruch vom 20. Februar 2011 gegen den Umsatzsteuerbescheid für 2000 vom 15. Februar 2011 zu Recht als unzulässig verworfen.

a) Da zum Zeitpunkt des Erlasses des Änderungsbescheids vom 15. Februar 2011 über den Einspruch gegen den Umsatzsteuerbescheid vom 7. April 2008 noch nicht entschieden und dieser bis dahin auch noch nicht zurückgenommen worden war, ist der auf § 129 AO gestützte Änderungsbescheid nach der ausdrücklichen Regelung in § 365 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO Gegenstand des anhängigen Einspruchsverfahrens geworden.

Der erneute Einspruch vom 20. Februar 2011 gegen den Änderungsbescheid war deshalb, wie das Finanzamt in der Einspruchsentscheidung vom 16. Juni 2011 zu Recht entschieden hat, unzulässig.

b) Dieser Einspruch ist auch nicht durch die Rücknahme des Einspruchs gegen den Umsatzsteuerbescheid vom 7. April 2008 am 18. März 2011 zulässig geworden. Die Rücknahme des zulässigen Einspruchs hat gemäß § 362 Abs. 2 Satz 1 AO den Verlust des eingelegten Einspruchs zur Folge. Sie hat unmittelbar das Einspruchsverfahren beendet; damit ist „ex nunc" die Bestandskraft des angefochtenen Umsatzsteuerbescheids vom 7. April 2008 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 15. Februar 2011 eingetreten (vgl. Brandis in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO, Tz. 8 zu § 362; ebenso Werth in Beermann/Gosch, Kommentar zur AO und FGO, § 362 AO Rz. 21).

Da die Bestandskraft bzw. Unanfechtbarkeit nicht rückwirkend, d.h. nicht zum Zeitpunkt des Erlasses des Bescheids vom 7. April 2008, eingetreten ist, kann durch den Erlass des Änderungsbescheids vom 15. Februar 2011 und den hiergegen eingelegten Einspruch kein weiteres Einspruchsverfahren eröffnet worden sein (vgl. Birkenfeld in Hübsch- mann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO, Rz. 158 zu § 362).

Dem Finanzamt ist daher durch die Rücknahme des Einspruchs die Entscheidungsbefugnis über den nicht mehr anhängigen Einspruch entzogen worden.

Die Verfahrensbeendigung durch die Rücknahme wäre nur dann nicht eingetreten, wenn die Rücknahmeerklärung vom 18. März 2011 unwirksam gewesen wäre. Dafür gibt es aber keine Anhaltspunkte.

Eine Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung für 2000 im Rahmen eines Einspruchsverfahrens ist deshalb nicht mehr möglich gewesen. Die Umsatzsteuer für 2000 ist durch den Umsatzsteuerbescheid vom 7. April 2008 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 15. Februar 2011 bestandskräftig auf 25.257,31 € festgesetzt worden.

2. Der Bescheid vom 15. Februar 2011 ist auch nicht durch den Änderungsbescheid vom 29. März 2011 ersetzt worden, weil dieser der Klägerin nicht nach § 124 Abs. 1 AO wirksam bekannt gegeben worden ist.

Unabhängig davon, ob der Änderungsbescheid vom 29. März 2011 den Herrschaftsbereich des Finanzamts bereits vor Aufgabe bzw. Widerruf des Bekanntgabewillens verlassen hatte, ist der Änderungsbescheid jedenfalls schon deshalb nicht wirksam geworden, weil das Finanzamt dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin noch vor der Bekanntgabe mitgeteilt hat, dass dieser Bescheid nicht gelten solle (vgl. BFH-Urteil vom 28. Mai 2009 III R 84/06, BStBl. II 2009, 949; AEAO Nr. 5 und 6 zu § 124).

3. Der Änderungsbescheid vom 15. Februar 2011 ist auch nicht wegen Nichtigkeit nach § 125 Abs. 1 AO unwirksam.

Es kann offen bleiben, ob im Streitfall - woran allerdings erhebliche Zweifel bestehen - die Voraussetzungen für eine Änderung der streitgegenständlichen Umsatzsteuerfestsetzung wegen offenbarer Unrichtigkeit nach § 129 AO vorgelegen haben. Der Änderungsbescheid vom 15. Februar 2011 ist jedenfalls nicht gemäß § 125 Abs. 1 AO nichtig; denn die Nichtigkeit eines Steuerbescheids setzt voraus, dass er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offensichtlich ist. Ein Verwaltungsakt ist jedoch nicht allein deswegen nichtig, weil er der gesetzlichen Grundlage entbehrt oder weil die in Betracht kommenden Rechtsvorschriften - auch diejenigen des formellen Rechts (Verfahrensrechts) - unrichtig angewendet worden sind (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16. September 2010 V R 57/09, BStBl II 2011, 151).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.