Finanzgericht München Urteil, 09. Juli 2015 - 15 K 3325/14

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Eigentümer eines im Jahr 1983 bezugsfertig gewordenen Zweifamilienhauses, in dem sich im Erdgeschoss eine vom Kläger selbstgenutzte Wohnung mit ca. 59 qm sowie im ersten Obergeschoss eine Wohnung mit ca. 70 qm befinden. Die Wohnung im ersten Obergeschoss war bis zum August 1991 an einen fremden Dritten sowie im Zeitraum von September 1991 bis August 1997 an die Mutter des Klägers vermietet; seit dem Tod der Mutter im Jahr 1997 steht die Wohnung leer. Zudem befindet sich im Dachgeschoss des Gebäudes ein Zimmer mit Bad mit zusammen ca. 60 qm Wohnfläche; dieses Zimmer war zu keinem Zeitpunkt nach Bezugsfertigkeit des Hauses vermietet, da nach Angaben des Klägers im finanzgerichtlichen Verfahren eine Vermietung aus rechtlichen Gründen nicht zulässig sei und er daher in den Streitjahren (2004 bis 2006) auch nicht beabsichtigt habe, das Objekt zu vermieten. Nach den im Februar 2006 vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) im Rahmen einer Ortsbesichtigung getroffenen Feststellungen wird das Zimmer privat als Abstellraum genutzt.

In seinen Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre machte der Kläger jeweils Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung im Zusammenhang mit dem Zweifamilienhaus geltend, und zwar in Höhe von 8.734 € für 2004 (bei erklärten Einnahmen in Höhe von 0 €), von 8.941 € für 2005 (bei erklärten Einnahmen in Höhe von 0 €) sowie in Höhe von 8.658 € für 2006 (bei erklärten Einnahmen in Höhe von 93 € aufgrund einer entsprechenden Erstattung für Strom, Gas und Wasser). Die Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung ermittelte der Kläger unter Berücksichtigung von Absetzungen für Abnutzung in Höhe von 1.233 € für eine in der Wohnung im ersten Obergeschoss installierte Einbauküche, von Steuerberatungskosten sowie insbesondere unter Berücksichtigung von 77,4 % der nicht auf die privatgenutzte Wohn- und Nutzfläche des Hauses entfallenden Aufwendungen für das (Gesamt-)Gebäude.

Das FA berücksichtigte die geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung unter Hinweis auf eine fehlende Vermietungsabsicht des Klägers nicht; die geltend gemachten Steuerberatungskosten wurden in den Streitjahren 2004 und 2005 im Rahmen des Sonderausgabenabzugs steuerlich anerkannt. Im Zuge des Einspruchsverfahrens trug der Kläger u.a. vor, seit August 1997 etwa alle zwei Monate Anzeigen in einem überregionalen Zeitungsverbund geschaltet zu haben, in denen er die --ausschließlich möbliert angebotene-- Wohnung im ersten Obergeschoss zunächst für eine Monatsnettomiete in Höhe von 720 € --im Laufe der Jahre hat der Kläger den geforderten Mietzins in den von ihm geschalteten Vermietungsanzeigen weiter erhöht-- inseriert habe; unter Berücksichtigung der überregionalen Erscheinungsweise --u.a. in verschiedenen Lokalausgaben des Zeitungsverbundes-- habe er mithin in den Streitjahren über 900 Anzeigen veröffentlicht. Die Miethöhe habe er aus dem städtischen Mietspiegel errechnet. Ihm geeignet erscheinende Mieter hätten sich nicht gemeldet. Eine Vermietung der Wohnung zu einer geringeren Miete sei mit Blick auf die Regelung in § 21 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht in Frage gekommen, ebenso wenig die Beauftragung eines Maklers. Für das Zimmer im Dachgeschoss des Hauses habe er keine Zeitungsannoncen geschaltet, sondern früher gelegentlich und erfolglos Aushänge in der Nachbarschaft angebracht. Der Einspruch des Klägers hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen gerichtete Klage als unbegründet ab. Es vertrat in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1058 veröffentlichten Urteil die Auffassung, der Kläger könne die geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse mangels einer in den Streitjahren vorliegenden Einkünfteerzielungsabsicht nicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend machen. Das im Dachgeschoss des Gebäudes gelegene Zimmer, welches zu keinem Zeitpunkt vermietet gewesen sei, habe der Kläger schon gar nicht vermieten wollen. Hinsichtlich der im ersten Obergeschoss belegenen Wohnung, welche seit dem Tod der Mutter im Jahr 1997 leerstehe, habe der Kläger nicht nachgewiesen, dass er sich ernsthaft und nachhaltig um eine Vermietung dieses Objekts bemüht habe. Zwar habe der Kläger wiederholt (Chiffre-)Anzeigen in einer überregionalen Tageszeitung geschaltet, jedoch genügten diese Bemühungen nicht, um eine Einkünfteerzielungsabsicht auch in den Streitjahren nachzuweisen oder glaubhaft zu machen. Zum einen bestünden erhebliche Zweifel an dem Vortrag des Klägers, er habe für die Wohnung im ersten Obergeschoss in dem Zeitraum zwischen Ende 1997 bis zum Jahr 2006 keinen aus seiner Sicht geeigneten Mieter zu einer wirtschaftlich noch vertretbaren Miete finden können; zum anderen hätte es angesichts des längeren Leerstands nahegelegen, nicht nur über Anzeigen in Zeitungen, sondern auch durch Einschaltung eines Maklers Interessenten zu finden. Darüber hinaus habe der Kläger nicht, wie erforderlich, durch entsprechende Zugeständnisse bei der geforderten Miethöhe, bei der beabsichtigten Mietdauer oder ggf. im Hinblick auf die für ihn aus persönlichen Gründen als Mieter akzeptablen Personen den Nachweis erbracht, dass er sich ernsthaft und nachhaltig um eine Vermietung der Wohnung bemüht habe. Dem Kläger sei es ferner zuzumuten gewesen, die von ihm ausschließlich möbliert angebotene Wohnung alternativ auch unmöbliert anzubieten. Daher sei davon auszugehen, dass der Kläger zeitnah nach der Beendigung der Vermietung im August 1997 eine bis dahin bestehende Vermietungsabsicht aufgegeben und in den Streitjahren nicht wieder aufgenommen und somit nicht beabsichtigt habe, entsprechende Einkünfte zu erzielen.

Mit seiner Revision vertritt der Kläger die Auffassung, das FG habe zu Unrecht --trotz der von ihm vorgetragenen und nachgewiesenen Vermietungsbemühungen-- eine Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich der Wohnung im ersten Obergeschoss in den Streitjahren verneint. Er, der Kläger, habe in den Jahren 2004 bis 2006 regelmäßig Anzeigen in einer überregionalen Tageszeitung geschaltet und hierauf nur geringe Resonanz erzielt; diese sei überdies nur von Maklern gekommen, welche ihre Dienste angeboten hätten. Hieraus könnte nicht die Schlussfolgerung gezogen werden, dass ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen nicht nachgewiesen oder glaubhaft gemacht worden seien. Im Übrigen sei davon auszugehen, dass er --bei Zugrundelegung einer fiktiven Vermietung der Obergeschosswohnung im Zeitraum von 2003 bis 2007-- einen Totalüberschuss erzielt hätte; dies habe das FG rechtsfehlerhaft nicht berücksichtigt.

Der Kläger beantragt,
das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die angefochtenen Einkommensteuerbescheide für 2004 vom 31. Januar 2006, für 2005 vom 17. November 2006 und für 2006 vom 5. Dezember 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. November 2009 mit der Maßgabe zu ändern, dass Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 8.734 € für 2004, 8.941 € für 2005 und 8.658 € für 2006 berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG ist im Streitfall zu Recht davon ausgegangen, dass die vom Kläger geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse in den Streitjahren mangels Vorliegens einer Einkünfteerzielungsabsicht nicht zu berücksichtigen sind.

1. Die geltend gemachte Verfahrensrüge eines Verstoßes gegen § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO greift nicht durch. Der Senat sieht insoweit von einer weiteren Begründung ab (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO).

2. Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie bei ihr erwachsen, und das heißt, durch sie veranlasst sind. Fallen Aufwendungen mit der beabsichtigten Vermietung eines (leerstehenden) Wohngrundstücks an, bevor mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen erzielt werden, können sie als vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. Januar 2008 IX R 45/07, BFHE 220, 264, BStBl II 2008, 572; vom 12. Mai 2009 IX R 18/08, BFH/NV 2009, 1627).

a) Die Berücksichtigung von Aufwand als (vorab entstandene) Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung setzt voraus, dass der Steuerpflichtige sich endgültig entschlossen hat, aus dem Objekt durch Vermieten Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen und diese Entscheidung später nicht aufgegeben hat. Der endgültige Entschluss zu vermieten --die Einkünfteerzielungsabsicht-- ist eine innere Tatsache, die wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann. Aus objektiven Umständen muss auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C. IV. 3. c, bb, m.w.N.). Daher muss sich der endgültige Entschluss des Steuerpflichtigen zur Vermietung anhand objektiver Umstände belegen lassen. Dabei ist der Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG objektbezogen, d.h. grundsätzlich für jede einzelne vermietete Immobilie gesondert zu prüfen (BFH-Urteil vom 26. November 2008 IX R 67/07, BFHE 224, 58, BStBl II 2009, 370; vom 24. Juni 2008 IX R 12/07, BFH/NV 2008, 1484, m.w.N.).

b) Nach diesen Grundsätzen können Aufwendungen für eine nach Herstellung, Anschaffung oder Selbstnutzung leerstehende Wohnung als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar sein, wenn der Steuerpflichtige die Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich dieses Objekts erkennbar aufgenommen (und sie später nicht aufgegeben) hat (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 2008 IX R 1/07, BFHE 223, 186, BStBl II 2009, 848, m.w.N.). Demgegenüber sind Aufwendungen für eine Wohnung, die nach vorheriger (auf Dauer angelegter) Vermietung leersteht, auch während der Zeit des Leerstands als Werbungskosten abziehbar, solange der Steuerpflichtige den ursprünglichen Entschluss zur Einkünfteerzielung im Zusammenhang mit dem Leerstand der Wohnung nicht endgültig aufgegeben hat (vgl. BFH-Urteile vom 9. Juli 2003 IX R 102/00, BFHE 203, 86, BStBl II 2003, 940; IX R 48/02, BFH/NV 2004, 170; vom 5. April 2005 IX R 48/04, BFH/NV 2005, 1299). Unbeschadet davon kann auch ein besonders lang andauernder Leerstand nach vorheriger, auf Dauer angelegter Vermietung dazu führen, dass eine vom Steuerpflichtigen aufgenommene Einkünfteerzielungsabsicht ohne sein Zutun oder Verschulden wegfällt; davon kann im Einzelfall aber nur ausgegangen werden, wenn absehbar ist, dass das maßgebliche (dem Grunde nach betriebsbereite) Objekt entweder wegen fehlender --und unter zumutbaren Umständen auch nicht herbeizuführender-- Marktgängigkeit oder aufgrund anderweitiger struktureller Vermietungshindernisse in absehbarer Zeit nicht wieder vermietet werden kann.

c) Die Einzelfallumstände, aus denen sich der endgültige Entschluss zu vermieten ergibt, sind in erster Linie ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen des Steuerpflichtigen (BFH-Urteile in BFHE 203, 86, BStBl II 2003, 940, und in BFHE 223, 186, BStBl II 2009, 848). Grundsätzlich steht es dem Steuerpflichtigen frei, die im Einzelfall geeignete Art und Weise der Platzierung des von ihm angebotenen Mietobjekts am Wohnungsmarkt und ihrer Bewerbung selbst zu bestimmen. Daher kann auch die Reaktion auf "Mietgesuche" --d.h. die Kontaktaufnahme seitens des Steuerpflichtigen mit etwaigen Mietinteressenten-- oder die Bewerbung von Mietobjekten in geschlossenen Foren --etwa in Unternehmenspublikationen oder am "Schwarzen Brett"-- als ernsthafte Vermietungsbemühung anzusehen sein; in diesen Fällen sind jedoch an die Nachhaltigkeit solcher Bemühungen erhöhte Anforderungen zu stellen.

Sind die vom Steuerpflichtigen selbst unternommenen Bemühungen erkennbar nicht erfolgreich, ist er gehalten, sein Verhalten anzupassen und sowohl geeignetere Wege der Vermarktung zu suchen als auch seine Vermietungsbemühungen --beispielsweise durch Einschaltung eines Maklers oder durch Nutzung alternativer Bewerbungsmöglichkeiten-- zu intensivieren (vgl. BFH-Urteil in BFHE 223, 186, BStBl II 2009, 848). Für die Beurteilung der Frage, ob im Einzelfall unternommene Vermietungsbemühungen (ggf. weiterhin) als erfolgversprechend angesehen werden können oder ob diese nach Art und Intensität anzupassen sind, steht dem Steuerpflichtigen ein inhaltlich angemessener, zeitlich jedoch begrenzter Beurteilungsspielraum zu. Ferner kann es dem Steuerpflichtigen im Einzelfall auch zuzumuten sein, durch entsprechende Zugeständnisse bei der Ausgestaltung des Mietverhältnisses (etwa der Vertragslaufzeit oder dem Vertragsgegenstand), bei der Höhe des Mietzinses oder im Hinblick auf die für den Steuerpflichtigen aus persönlichen Gründen als Mieter akzeptablen Personen die Attraktivität des Objekts zu erhöhen.

Für die Feststellung des Bestehens oder der Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht als innere Tatsache können äußere Umstände als Indizien herangezogen werden; im Rahmen der Gesamtbeurteilung sind überdies spätere Tatsachen und Ereignisse zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 31. Juli 2007 IX R 30/05, BFH/NV 2008, 202). Ist zu prüfen, ob der Steuerpflichtige die Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich eines nach Herstellung, Anschaffung oder Selbstnutzung länger leerstehenden Objekts aufgenommen oder die Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich eines nach vorheriger, auf Dauer angelegter Vermietung langfristig leerstehenden Objekts wieder aufgegeben hat, können mithin --rückblickend-- der zeitliche Zusammenhang zwischen Beginn des Leerstands und späterer (tatsächlicher) Vermietung, die (u.U. fehlende) Absehbarkeit, ob und ggf. wann die Räume im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung genutzt werden sollen (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2008, 202, und in BFH/NV 2009, 1627) oder auch die Dauer einer in der Leerstandszeit --vom Steuerpflichtigen ggf. auch selbst-- durchgeführten Renovierung zur Vorbereitung einer erneuten Vermietung (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2008, 202, und vom 11. August 2010 IX R 3/10, BFHE 230, 557, BStBl II 2011, 166) als Indizien herangezogen werden.

d) Für die Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit von Vermietungsbemühungen als Voraussetzung einer (fort-)bestehenden Einkünfteerzielungsabsicht, deren Feststellung und Würdigung im Wesentlichen dem FG als Tatsacheninstanz obliegt, trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast (BFH-Urteil vom 9. Juli 2002 IX R 47/99, BFHE 199, 417, BStBl II 2003, 580). Das FG entscheidet nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung, ob im Einzelfall eine Einkünfteerzielungsabsicht vorliegt; es ist bei seiner tatrichterlichen Würdigung nicht an starre Regeln für das Gewichten einzelner Umstände gebunden (BFH-Urteile vom 14. Juli 2004 IX R 56/01, BFH/NV 2005, 37, unter II. 2. c, und in BFHE 203, 86, BStBl II 2003, 940).

3. Nach diesen Grundsätzen ist die Entscheidung des FG, wonach der Kläger eine Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich des im zweiten Obergeschoss gelegenen Zimmers zu keinem Zeitpunkt aufgenommen und die Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich der im ersten Obergeschoss befindlichen Wohnung aufgegeben hat, schlüssig und mithin revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) Zutreffend geht das FG davon aus, dass die vom Kläger anteilig für das Zimmer im Dachgeschoss geltend gemachten Aufwendungen nicht als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden können. Der Senat kann offenlassen, ob die vom Kläger behaupteten gelegentlichen "Aushänge in der Nachbarschaft" im Einzelfall hinreichende Vermietungsbemühungen darstellen könnten, da der Kläger sowohl durch die tatsächliche Nutzung des Zimmers als privater Abstellraum als auch durch die eigene Angabe, dass er das Zimmer in den Streitjahren gar nicht habe vermieten wollen, eindeutig zum Ausdruck gebracht hat, dass er eine Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich dieses Objekts entweder schon gar nicht aufgenommen, jedenfalls aber eine ggf. früher bestehende Einkünfteerzielungsabsicht vor den Streitjahren aufgegeben hat.

b) Auch die vom Kläger anteilig für die Wohnung im ersten Obergeschoss geltend gemachten Aufwendungen können nicht als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden.

Die Wohnung war von 1983 bis zum Tod der Mutter im August 1997 dauerhaft vermietet; seitdem steht sie leer. Zwar hat der Kläger seit dem Jahr 1997 wiederholt Anzeigen geschaltet, in denen er die Wohnung zur Vermietung angeboten hat, indes konnte das FG nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Schluss gelangen, dass der Kläger unbeschadet dieser Bemühungen in den Streitjahren hinsichtlich dieses Objekts nicht (mehr) mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt hat.

Es kann offenbleiben, ob die vom FG geäußerten Zweifel an dem Vortrag des Klägers, er habe für diese Wohnung zu keinem Zeitpunkt nach 1997 einen auch aus seiner Sicht geeigneten Mieter zu einer wirtschaftlich noch vertretbaren Miete finden können, berechtigt sind. Jedenfalls hätte die Tatsache, dass in dieser langen Zeitspanne kein Mieter gefunden wurde, dem Kläger Anlass geben müssen, seine Vermietungsbemühungen sowohl in der Intensität zu steigern als auch in der Zielrichtung zu verändern. Dabei ist dem FG insbesondere beizupflichten, dass die vorgenannten Umstände es beispielsweise nahegelegt hätten, zum Zwecke der Vermietung der Wohnung nicht nur eigene, im Wesentlichen unveränderte Vermietungsanzeigen in Zeitungen zu schalten, sondern einen Makler mit der Vermietung zu beauftragen. Darüber hinaus hätte der Kläger --worauf das FG zu Recht hinweist-- durch entsprechende Zugeständnisse bei der geforderten Miethöhe, bei der beabsichtigten Mietdauer (auch zeitlich befristete anstatt ausschließlich langfristige Vermietung) sowie im Hinblick auf die für ihn (ggf. aus persönlichen Gründen) als Mieter akzeptablen Personen versuchen müssen, die Attraktivität des Objekts zu erhöhen; die bloße --auch subjektiv erkennbar erfolglose-- stereotype Wiederholung der bis zu diesem Zeitpunkt unternommenen Vermietungsanzeigen durfte das FG --insbesondere unter Berücksichtigung des Beharrens des Klägers auf seinen Anforderungen hinsichtlich der (aus dem Mietspiegel errechneten) Miethöhe sowie der Person des Mieters-- daher als Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich der Wohnung im ersten Obergeschoss werten.

c) Da der Kläger mithin in den Streitjahren mangels Einkünfteerzielungsabsicht schon keinen Einkünftetatbestand mehr verwirklicht hat, kommt es auf eine --von ihm unter Zugrundelegung einer fiktiven Vermietung der Wohnung im Zeitraum von 2003 bis 2007 ermittelte-- Totalüberschussprognose nicht mehr an.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GbR mbH, wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 2. Januar 1999 gegründet; Gesellschafter der Klägerin sind A mit einem Gesellschaftsanteil in Höhe von 70 %, B mit einem Gesellschaftsanteil in Höhe von 25 % und C mit einem Gesellschaftsanteil in Höhe von 5 %. Zweck der Gesellschaft ist nach § 1 des Gesellschaftsvertrages die gewinnbringende Verwaltung und Vermietung des Grundstücks Z-Straße in P.

Eigentümerin des 1 820 qm großen, zentral gelegenen Grundstücks ist die G-GmbH, die das Objekt mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 30. Januar 1996 zu einem Kaufpreis von 300.000 DM erworben hatte; an der G-GmbH sind der als Gesellschafter-Geschäftsführer bestellte A mit 50 %, B mit 25 % und C mit 25 % beteiligt. Das Grundstück ist mit einer Werk- und Montagehalle, diversen Nebengebäuden sowie mit einem viergeschossigen Büro- und Verwaltungsgebäude bebaut. Die Gebäude wurden im Wesentlichen in der Zeit zwischen 1927 und 1945 errichtet. Nach den vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) im Zuge zweier Ortsbesichtigungen in den Jahren 1999 und 2005 getroffenen Feststellungen sind die auf dem Grundstück befindlichen Gebäude mit diversen Bauschäden und Baumängeln behaftet und dem Verfall preisgegeben; für Lagerzwecke sei die Halle indes noch nutzbar. Das bis 1995 noch an verschiedene gewerbliche Nutzer vermietete Grundstück stand in den Jahren 1996 bis einschließlich 1999 leer.

Die Klägerin (als Pächterin) schloss unter dem 2. Januar 1999 mit der G-GmbH (als Verpächterin) einen "Nutzungsüberlassungsvertrag" über das zu diesem Zeitpunkt bereits mehr als drei Jahre leerstehende Grundstück ab. Nach § 1 Abs. 2, § 2 des Vertrages wird der Klägerin das Grundstück zur Nutzung im Rahmen ihrer vermögensverwaltenden Tätigkeit, insbesondere zur weiteren Vermietung und Verpachtung oder zur eigenen Nutzung in dem ihr bekannten, renovierungsbedürftigen Zustand überlassen. Nach § 5 des Vertrages hat die Klägerin notwendige Instandhaltungs- oder Instandsetzungsarbeiten am Pachtgegenstand zur Aufrechterhaltung des bei Übergabe gegebenen Zustandes auf eigene Kosten und Gefahr auszuführen. § 5 Abs. 2 des Vertrages berechtigt die Pächterin, auf eigene Kosten und Gefahr die zum Pachtgegenstand gehörenden Gebäude im Rahmen einer ordnungsgemäßen Bewirtschaftung ganz oder teilweise abzubrechen, zu erneuern, instand zu setzen, zu verbessern, zu erweitern und in ihrer Nutzung zu verändern. Aufwendungen für Altlastenbeseitigung, die hierdurch verursacht werden, hat die Klägerin zu tragen. Für diesbezügliche Aufwendungen entsteht der Klägerin --auch im Falle einer Beendigung des Pachtverhältnisses vor Ablauf der Nutzungsdauer des instandgesetzten, neu entstandenen oder erweiterten Wirtschaftsguts-- kein Ersatzanspruch. Nach § 4 des Vertrages beträgt der von der Klägerin geschuldete Pachtzins im Zeitraum vom 1. Januar 1999 bis zum 31. Dezember 1999 pauschal 2.500 DM pro Monat ohne gesonderte Verrechnung weiterer Nebenkosten; ab dem 1. Januar 2000 schuldet die Klägerin einen Pachtzins in Höhe von pauschal 2.500 DM pro Monat zuzüglich sämtlicher den Pachtgegenstand betreffender öffentlicher Kosten und Lasten mit Ausnahme solcher, die sich aus eventuell auf dem Pachtgegenstand befindlichen Altlasten oder deren Beseitigung ergeben. § 3 des Vertrages enthält verlängerte Kündigungsfristen für den Fall, dass die Klägerin Instandhaltungs- oder Verbesserungsmaßnahmen an den auf dem Grundstück befindlichen Gebäuden vornimmt. Im Übrigen soll es nach den von den Vertragsparteien getroffenen Vereinbarungen bei den gesetzlichen Kündigungsregelungen für gewerblich genutzte Räume verbleiben.

Das von der Klägerin zum 1. Januar 1999 angemietete Grundstück stand im Kalenderjahr 1999 leer. Im Zeitraum von Januar 2000 bis Juni 2001 hat --nach den gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bindenden Feststellungen des Finanzgerichts (FG)-- eine Immobilienverwaltungs- und Vermittlungs-GmbH das Objekt im Auftrag der Klägerin zur Vermietung und gleichzeitig zum Verkauf in regionalen Tages- und Wochenzeitungen angeboten. Nach dem Vortrag der Klägerin sind zudem folgende weitere Maßnahmen zur künftigen Vermietung des Grundstücks ergriffen worden: Am Pachtobjekt sei eine 1 x 2 m große Tafel angebracht worden, auf der über die Möglichkeit der Anmietung des Objekts informiert wurde. Daneben hätten sich die Gesellschafter bemüht, potentielle Interessenten für das Objekt ausfindig zu machen und insoweit Kontakt mit Kfz-Händlern, Kfz-Werkstätten, Montageunternehmen, Einzelhandelsketten, Betreibern von Fitness-Einrichtungen und Rettungsdiensten sowie mit einer Glaubensgemeinschaft aufgenommen. Trotz dieser Bemühungen gelang es der Klägerin in der Folgezeit nur, einzelne Teilflächen der auf dem Grundstück befindlichen Gebäude an verschiedene Nutzer zu vermieten; hierbei erzielte die Klägerin Einnahmen in Höhe von 661 DM (2000), 1.958 DM (2001), 1.124 € (2002), 1.127 € (2003), 1.127 € (2004) und 3.261 € (2005). Den mithin in den Streitjahren (1999 bis 2005) insgesamt erzielten Einnahmen in Höhe von 7.978 € standen Werbungskosten der Klägerin in Höhe von 116.426 € gegenüber.

Das FA stellte mit Bescheiden über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre die Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung letztlich mit jeweils 0 € fest, für die Jahre 2003 bis 2005 unter Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung. Die gegen alle genannten Bescheide gerichteten Einsprüche der Klägerin hatten keinen Erfolg. Das FA hob mit Einspruchsentscheidung vom 28. August 2007, mit der es die Einsprüche der Klägerin als unbegründet zurückwies, den Vorbehalt der Nachprüfung in den Feststellungsbescheiden für die Veranlagungszeiträume 2003 bis 2005 auf.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das FG vertrat die Auffassung, dass das FA zu Recht eine Einkünfteerzielungsabsicht der Klägerin verneint habe. Die typisierende Annahme, dass bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit der Steuerpflichtige letztlich beabsichtige, einen Einnahmenüberschuss zu erzielen, gelte nicht für die Klägerin als Zwischenpächterin einer Gewerbeimmobilie. Da die Klägerin als Pächterin nicht berechtigt sei, Absetzungen für Abnutzung geltend zu machen, sei ihre Vermietungstätigkeit dem Grunde nicht strukturell defizitär; für eine Typisierung sei daher im Fall der Zwischenvermietung kein Raum. Unbeschadet der nachgewiesenen Vermietungsbemühungen könne die Klägerin aus dem gepachteten Objekt auf Dauer keine Überschüsse erzielen. Die Klägerin habe in den Jahren nach Abschluss des Nutzungsüberlassungsvertrages keinerlei Erhaltungs- oder Umstrukturierungsmaßnahmen eingeleitet oder auch nur beabsichtigt. Selbst nach Auffassung der Gesellschafter der Klägerin sei auf absehbare Zeit mit einem Leerstand zu rechnen. Überdies sei der Pachtzins des Objekts nach Angaben der Gesellschafter nicht unter Marktbedingungen vereinbart worden; vielmehr solle die Höhe des Pachtzinses lediglich sicherstellen, dass die Eigentümerin des Grundstücks --die G-GmbH-- nicht in Insolvenz gerate und mit den von ihr erzielten Pachteinnahmen ihre eigene Zinsbelastung aus den auf dem Grundstück lastenden Darlehen sowie ihre sonstigen Ausgaben bestreiten könne. Mithin sei für den Abschluss des Vertrages sowie dessen Ausgestaltung nicht die Marktsituation auf dem Immobilienmarkt in P, sondern ausschließlich die wirtschaftliche Situation der (personenidentischen) Grundstückseigentümergesellschaft gewesen. Diese Vertragsgestaltung halte einem Fremdvergleich nicht stand.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Die Klägerin vertritt die Auffassung, sie habe --entgegen der Auffassung des FG-- im Jahr 2004 ihr Vermietungsziel, die gesamte Immobilie einheitlich zu vermieten, umgestellt und sei seit diesem Zeitpunkt dazu übergegangen, einzelne Flächen des Grundstücks zu vermieten. Darin seien Umstrukturierungsmaßnahmen zu sehen, die bei der Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht zu berücksichtigen seien und im Streitfall dazu führten, dass eine solche zugunsten der Klägerin zu bejahen sei.

Die Klägerin beantragt,
das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1999, 2000, 2001 und 2002 vom 5. September 2006, für 2003 und 2004 vom 27. Juni 2005 sowie für 2005 vom 5. Februar 2007, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. August 2007, aufzuheben und dahin zu ändern, dass die Verluste in Höhe von 30.000 DM (für 1999), von 34.677 DM (für 2000), von 32.797 DM (für 2001), von 15.136 € (für 2002), von 15.278 € (für 2003), von 15.165 € (für 2004) und von 13.031 € (für 2005) als Werbungskostenüberschüsse bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung festgesetzt werden,
ferner, die Hinzuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Zutreffend hat das FG die auf das von der Klägerin gepachtete Gewerbeobjekt entfallenden Werbungskostenüberschüsse nicht bei deren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt.

1. Die geltend gemachte Verfahrensrüge greift nicht durch. Der Senat sieht insoweit von einer weiteren Begründung ab (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO).

2. Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind. Fallen Aufwendungen mit der beabsichtigten Vermietung eines (leerstehenden) Gewerbegrundstücks an, bevor mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt werden, können sie zwar grundsätzlich als vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird. Allerdings ist bei Gewerbeimmobilien stets im Einzelfall festzustellen, ob der Steuerpflichtige beabsichtigt (hat), auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Das von der Klägerin bemühte Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 1. April 2009 IX R 39/08 (BFHE 224, 538, BStBl II 2009, 776) ist insoweit nicht einschlägig, da es nicht eine Gewerbeimmobilie, sondern eine   Wohnimmobilie   betraf, die lediglich zu anderen als Wohnzwecken genutzt wurde.

Die Feststellung, ob der Steuerpflichtige mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt hat, muss das FG nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung treffen; den Steuerpflichtigen trifft insoweit die objektive Beweislast (Feststellungslast). Ist dem Steuerpflichtigen von Anfang an bekannt oder zeigt sich später aufgrund bislang vergeblicher Vermietungsbemühungen, dass für das Objekt, so wie es baulich gestaltet ist, kein Markt besteht und die Immobilie deshalb nicht vermietbar ist, muss der Steuerpflichtige --will er die Aufnahme oder Fortdauer seiner Vermietungsabsicht belegen-- zielgerichtet darauf hinwirken, unter Umständen auch durch bauliche Umgestaltungen einen vermietbaren Zustand des Objekts zu erreichen. Bleibt er untätig und nimmt den Leerstand auch künftig hin, spricht dieses Verhalten gegen den endgültigen Entschluss zu vermieten oder --sollte er bei seinen bisherigen, vergeblichen Vermietungsbemühungen mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt haben-- für deren Aufgabe (vgl. BFH-Urteil vom 20. Juli 2010 IX R 49/09, BFHE 230, 385, BStBl II 2010, 1038, m.w.N.).

3. Nach diesen Grundsätzen hat das FG die Einkünfteerzielungsabsicht der Klägerin hinsichtlich des Objekts Z-Straße in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise verneint und dementsprechend die von der Klägerin geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse zu Recht nicht bei deren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt.

a) Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass die Einkünfteerzielungsabsicht der Klägerin --als   subjektives   Element   der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung-- nicht typisierend vermutet werden kann, sondern --da es sich bei dem maßgeblichen Objekt um eine Gewerbeimmobilie handelt-- originär festzustellen ist (BFH-Urteil in BFHE 230, 385, BStBl II 2010, 1038). Auf die (allenfalls den   objektiven   Tatbestand   der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung betreffende) Frage, ob das maßgebliche Objekt im Eigentum des Steuerpflichtigen steht oder, ob es --wie im Streitfall-- von diesem selbst als Zwischenmieterin lediglich gepachtet worden ist, kommt es --entgegen der Auffassung des FG-- in diesem (subjektiven) Zusammenhang allerdings nicht weiter an. Denn den objektiven Tatbestand der Einkunftsart verwirklicht, wer einem anderen eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter entgeltlich auf Zeit zum Gebrauch oder zur Nutzung überlässt und in diesem Zusammenhang --d.h. im Außenverhältnis-- Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag ist. Insoweit ist (nur) von Bedeutung, wer die maßgebenden wirtschaftlichen Dispositionsbefugnisse über das Mietobjekt und damit eine Vermietertätigkeit selbst (oder ggf. durch einen gesetzlichen Vertreter bzw. Verwalter) wirtschaftlich ausübt (vgl. BFH-Urteil vom 15. Dezember 2009 IX R 55/08, BFH/NV 2010, 863, m.w.N.). Im Streitfall wäre die Klägerin nach den mit der G-GmbH im "Nutzungsüberlassungsvertrag" getroffenen Vereinbarungen indes zur Nutzung, insbesondere auch zur weiteren Vermietung und Verpachtung des Grundstücks unstreitig berechtigt und mithin zur wirtschaftlichen Disposition über das Objekt auch befugt gewesen.

b) Das FG ist im Rahmen seiner Gesamtwürdigung zu Recht zu dem Schluss gekommen, dass die Klägerin in den Streitjahren nicht beabsichtigt hat, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung des Grundstücks einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen und mithin die für die Berücksichtigung von Werbungskostenüberschüssen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erforderliche, im Streitfall originär festzustellende Einkünfteerzielungsabsicht nicht vorliegt.

Zwar können Aufwendungen für ein nach Anmietung leerstehendes Gewerbeobjekt als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar sein, wenn der Steuerpflichtige --wie die Klägerin als gewerbliche Zwischenmieterin-- die Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich dieses Objekts erkennbar aufgenommen und sie später nicht aufgegeben hat. Die Einzelfallumstände, aus denen sich der endgültige Entschluss zu vermieten ergibt, sind in erster Linie ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen des Steuerpflichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 2012 IX R 14/12, 239, 453, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2013, 247, Der Betrieb 2013, 264, m.w.N.). Im Streitfall fehlt es indes schon am Nachweis dahin gehender (ausschließlicher) Vermietungsbemühungen der Klägerin. Denn das Anbringen einer Tafel mit dem Hinweis auf die Vermietungsabsicht, die Schaltung von Vermietungsanzeigen und die Kontaktaufnahme mit etwaigen Interessenten (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 11. Dezember 2012 IX R 68/10, BFHE 240, 12, DStR 2013, 642, m.w.N.) reichen für die Aufnahme der Einkünfteerzielungsabsicht jedenfalls dann nicht aus, wenn das Objekt nach bisherigem Leerstand gleichzeitig über eine Immobilienverwaltungs- und Vermittlungs-GmbH in regionalen Tages- und Wochenzeitungen   auch   zum   Verkauf   angeboten wird (ständige Rechtsprechung, s. etwa BFH-Urteil vom 28. Oktober 2008 IX R 1/07, BFHE 223, 186, BStBl II 2009, 848).

Darüber hinaus hätte die Klägerin angesichts des ihr bekannten, im "Nutzungsüberlassungsvertrag" eigens erwähnten schlechten Bau- und Erhaltungszustands des im Verfall begriffenen Objekts und der noch ungeklärten Altlastensituation --jenseits einer bloßen Umorientierung in der Gestaltung von Mietvertragskonditionen (Vermietung einzelner Teilflächen statt Vermietung des gesamten Grundstücks)-- auch auf die geringe, wenn nicht sogar nahezu völlig fehlende Marktgängigkeit des Objekts reagieren müssen, um eine für sie günstige Ertragsprognose zu erreichen (BFH-Urteil vom 25. Juni 2009 IX R 54/08, BFHE 226, 216, BStBl II 2010, 124). Der Umstand, dass eine insoweit erforderliche grundlegende Sanierung des Objektes für einen gewerblichen Zwischenmieter wegen der fehlenden rechtlichen Absicherung von Investitionen (vgl. § 5 Abs. 2 des Nutzungsüberlassungsvertrages) in der Praxis ausscheiden mag, führt im Streitfall nicht dazu, die Notwendigkeit einer solchen Investitionsentscheidung ausnahmsweise zu verneinen.

Zuletzt scheidet im Streitfall eine Berücksichtigung der geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse auch mit Blick auf den --von der Klägerin selbst vorgetragen-- Umstand aus, dass der "Nutzungsüberlassungsvertrag" nicht --jedenfalls nicht in erster Linie-- dazu dienen sollte, der Klägerin die Möglichkeit der Erzielung von Einnahmen unter Marktbedingungen zu verschaffen, sondern sicherstellen sollte, dass die Eigentümerin des Grundstücks --die G-GmbH-- nicht in Insolvenz gerate und mit den von ihr erzielten Pachteinnahmen ihre eigene Zinsbelastung aus den auf dem Grundstück lastenden Darlehen sowie ihre sonstigen Ausgaben bestreiten könne. Damit hat die Klägerin zu erkennen gegeben, dass Motiv ihres Handelns nicht die Einnahmeerzielung durch sie, sondern lediglich die Verlustvermeidung bei der (personenidentischen) G-GmbH war.

Vor diesem Hintergrund hat das FG die --ohne vorhergehende typisierende Vermutung-- originär festzustellende Einkünfteerzielungsabsicht im Rahmen seiner Einzelfallwürdigung zutreffend verneint.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

5. Der Antrag der Kläger, die Hinzuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, ist im Revisionsverfahren unzulässig (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 28. März 2000 VIII R 68/96, BFHE 191, 505; vom 14. Mai 2009 IV R 47/07, BFHE 225, 116, BStBl II 2009, 900). Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren. Zuständig ist deshalb das FG als Gericht des ersten Rechtszugs (z.B. BFH-Urteil vom 2. Juni 1999 X R 16/96, BFHE 189, 67, BStBl II 1999, 596).