Materiell streitig ist im anhängigen Rechtsstreit die Rechtmäßigkeit eines Abrechnungsbescheides in Form eines Rückforderungsbescheides gem. §§ 218 Abs. 2, 130 Abs. 2 Nr. 3 und Nr. 4 AO.

Das Finanzamt –FAhatte am 11. Juli 2016 den streitgegenständlichen Abrechnungsbescheid erlassen, um eine nach seiner Ansicht unzutreffende Anrechnungsverfügung zu korrigieren, die mit der Einkommensteuerfestsetzung 2013 vom 16. Juli 2014 erfolgt war. Der Kläger hat gegen den Rückforderungsbescheid am 21. Juli 2016 Einspruch eingelegt.

Der Kläger hat zum 20. August 2016 – nach eigenem Bekunden mit Schreiben an den Beklagten vom 7. Oktober 2016 - die Aufenthaltsmöglichkeit bei seiner damaligen Lebensgefährtin im Ort P, welcher zum Finanzamtsbezirk des FA zählt, aufgegeben. Das FA hat hiervon im September 2016 Kenntnis erlangt und die Steuersache abgegeben.

Der Kläger geht davon aus, dass er seinen Untätigkeitseinspruch und die hierauf gründende streitgegenständliche Untätigkeitsklage wegen des Urteils des BFH vom 12. Juli 2011 VII R 69/10 BFH/NV 2011, 1936, BFHE 234,114 gegen das FA als der, den Abrechnungsbescheid ursprünglich erlassenden Behörde richten muss. Ergänzend verweist er auf das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 18. Mai 2017, 12 K 15308/15.

Der Kläger beantragt,

das Finanzamt zu verpflichten, über den Einspruch vom 21. Juli 2016 zu entscheiden und den Abrechnungsbescheid vom 11. Juli 2016 aufzuheben.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das FA geht davon aus, dass eine Zuständigkeit für die Bearbeitung des Einspruchs mangels örtlicher Zuständigkeit nicht besteht.

II.

Die Klage ist nicht zulässig, weil es dem Beklagten an der Passivlegitimation im Sinne des § 63 FGO fehlt.

1. Das FA ist für die Streitsache nicht passiv legitimiert.

a) Da der Kläger Untätigkeitsklage erhoben hat, richtet sich die Passivlegitimation nach § 63 Abs. 2 Nr. 2 FGO.

Danach ist eine Klage, wenn über einen Einspruch ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden worden ist (§ 46), gegen die Behörde, die im Zeitpunkt der Klageerhebung für den Steuerfall örtlich zuständig ist, zu richten.

Nach Auffassung des Senats war das FA zum Zeitpunkt der Klageerhebung am 13. Februar 2017 zu einer Entscheidung über den streitgegenständlichen Abrechnungsbescheid nicht mehr befugt, weil die Zuständigkeit insgesamt auf ein anderes Finanzamt übergegangen ist.

b) Die Gesamtzuständigkeit für die Einkommensbesteuerung 2013 ist im September 2016 nach §§ 19, 26 AO auf ein anderes Finanzamt übergegangen.

Der erkennende Senat vertritt wie die Kommentarliteratur (vgl. Sunder-Plassmann in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 246. Lieferung 02.2018, § 19 AO Rz. 5; Drüen in Tipke/Kruse AO/FGO, 138. Lieferung 10.2014, § 19 AO Rz. 3, Rätke in Klein AO § 19 Rz. 2; Schmieszek in: Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 1. Aufl. 1995, 137. Lieferung, § 19 AO Rz. 7; Bergan/Martin DStR 12, 171; Rüsken in Klein AO § 218 Rz. 5) die Ansicht, dass entgegen der Entscheidung des BFH vom 12. Juli 2011 VII R 69/10, BFHE 234, 114 (nicht im BStBl II veröffentlicht) mit dem Wechsel des Wohnsitzes nicht nur die Zuständigkeit für das Festsetzungs- und Vollstreckungsverfahren, sondern auch für das Erhebungsverfahren übergeht.

Die Regelungen der §§ 17 – 29 AO sind allgemeine „vor die Klammer“ gezogene Regelungen zur Bestimmung der örtlichen Zuständigkeit eines Finanzamts. Bereits deren systematische Stellung zeigt an, dass sie für sämtliche der folgenden Bestimmungen gelten sollen.

Eine Beschränkung der §§ 17 ff. AO nur auf das Festsetzungsverfahren lässt sich diesen Bestimmungen, nach Ansicht des erkennenden Senats, nicht entnehmen. Sie stehen im Ersten Teil der AO, der mit „Einleitende Vorschriften“ überschrieben ist, unter der Überschrift „Zuständigkeit der Finanzbehörden“. § 17 AO, der die Regelungen über die örtliche Zuständigkeit einleitet, bestimmt - ohne jede Einschränkung - dass sich die örtliche Zuständigkeit, soweit nicht vorgreifliche Sonderregelungen vorliegen, nach den „folgenden Vorschriften“, also nach §§ 18 bis 29 AO richtet. Der in §§ 19, 20 und 20a AO benutzte Begriff „Besteuerung“ hat nach Ansicht des erkennenden Senats nicht zur Folge, dass der Anwendungsbereich der Zuständigkeitsvorschriften auf die Vorschriften über die „Durchführung der Besteuerung“ (§§ 134 bis 217 AO) beschränkt wäre.

Außer Zweifel steht, dass sich die Zuständigkeit für das Vollstreckungsverfahren nach den allgemeinen Bestimmungen der §§ 17 ff. AO richtet.

Sowohl Vollstreckungs-, als auch Erhebungsverfahren sind Verfahren, die sich lediglich an das Verfahren der Steuerfestsetzung anschließen. Beide ergeben sich als Anschlussverfahren aus einer zuvor erfolgten Steuerfestsetzung. Als Annexverfahren zum Festsetzungsverfahren bilden sie letztlich mit dem Festsetzungsverfahren eine systematische Einheit, die insgesamt das „Besteuerungs“verfahren ausmacht.

Wie für das Vollstreckungsverfahren, wurden auch für das Erhebungsverfahren keine abweichenden „vorgreiflichen“ gesetzlichen Bestimmungen zu dessen örtlicher Zuständigkeit getroffen, so dass gesetzessystematisch auch hinsichtlich des Erhebungsverfahrens die allgemeinen Bestimmungen der §§ 16 ff. AO zur Anwendung zu bringen sind.

Zweckmäßigkeitserwägungen, wie sie in BFHE 234,114 angeführt wurden, vermögen eine fehlende gesetzliche Bestimmung nicht zu überlagern, da sie nicht zwingend sind und der Gesetzgeber derartigen Überlegungen im Sinne einer vorgreiflichen Sonderregelung gerade keinen Raum gegeben hat. So überzeugt insbesondere das Argument des BFH nicht, dass verhindert werden müsse, dass möglicherweise ein neues Bundesland gegebenenfalls über Steueransprüche eines anderen Bundeslandes entscheiden würde. Bei Wechsel der örtlichen Zuständigkeit über Bundesländer hinweg ergeben sich derartige Konstellationen zwangsläufig – bsp. § 163 AO, welcher zum Festsetzungsverfahren zählt - und wurden vom Gesetzgeber offensichtlich hingenommen.

c) Vorstehendes berücksichtigend fehlt es an einer Passivlegitimation des FA StA zum Zeitpunkt der Klageerhebung.

2. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger nach § 135 Abs. 1 FGO zu tragen.

3. Die Revision wird zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen.

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(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat. (2) Die Revision ist nu

Annotations

Abgabenordnung - AO 1977 | § 218 Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis

(1) Grundlage für die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37) sind die Steuerbescheide, die Steuervergütungsbescheide, die Haftungsbescheide und die Verwaltungsakte, durch die steuerliche Nebenleistungen festgesetzt werden; bei den Säumniszuschlägen genügt die Verwirklichung des gesetzlichen Tatbestands (§ 240). Die Steueranmeldungen (§ 168) stehen den Steuerbescheiden gleich.

(2) Über Streitigkeiten, die die Verwirklichung der Ansprüche im Sinne des Absatzes 1 betreffen, entscheidet die Finanzbehörde durch Abrechnungsbescheid. Dies gilt auch, wenn die Streitigkeit einen Erstattungsanspruch (§ 37 Abs. 2) betrifft.

(3) Wird eine Anrechnungsverfügung oder ein Abrechnungsbescheid auf Grund eines Rechtsbehelfs oder auf Antrag des Steuerpflichtigen oder eines Dritten zurückgenommen und in dessen Folge ein für ihn günstigerer Verwaltungsakt erlassen, können nachträglich gegenüber dem Steuerpflichtigen oder einer anderen Person die entsprechenden steuerlichen Folgerungen gezogen werden. § 174 Absatz 4 und 5 gilt entsprechend.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 63

(1) Die Klage ist gegen die Behörde zu richten,

1.: die den ursprünglichen Verwaltungsakt erlassen oder
2.: die den beantragten Verwaltungsakt oder die andere Leistung unterlassen oder abgelehnt hat oder
3.: der gegenüber die Feststellung des Bestehens oder Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses oder der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts begehrt wird.

(2) Ist vor Erlass der Entscheidung über den Einspruch eine andere als die ursprünglich zuständige Behörde für den Steuerfall örtlich zuständig geworden, so ist die Klage zu richten

1.: gegen die Behörde, welche die Einspruchsentscheidung erlassen hat,
2.: wennüber den Einspruchohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden worden ist (§ 46), gegen die Behörde, die im Zeitpunkt der Klageerhebung für den Steuerfall örtlich zuständig ist.

(3) Hat eine Behörde, die auf Grund gesetzlicher Vorschrift berechtigt ist, für die zuständige Behörde zu handeln, den ursprünglichen Verwaltungsakt erlassen oder den beantragten Verwaltungsakt oder die andere Leistung unterlassen oder abgelehnt, so ist die Klage gegen die zuständige Behörde zu richten.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 19 Steuern vom Einkommen und Vermögen natürlicher Personen

(1) Für die Besteuerung natürlicher Personen nach dem Einkommen und Vermögen ist das Finanzamt örtlich zuständig, in dessen Bezirk der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz oder in Ermangelung eines Wohnsitzes seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat (Wohnsitzfinanzamt). Bei mehrfachem Wohnsitz im Geltungsbereich des Gesetzes ist der Wohnsitz maßgebend, an dem sich der Steuerpflichtige vorwiegend aufhält; bei mehrfachem Wohnsitz eines verheirateten oder in Lebenspartnerschaft lebenden Steuerpflichtigen, der von seinem Ehegatten oder Lebenspartner nicht dauernd getrennt lebt, ist der Wohnsitz maßgebend, an dem sich die Familie vorwiegend aufhält. Für die nach § 1 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes und nach § 1 Abs. 2 des Vermögensteuergesetzes unbeschränkt steuerpflichtigen Personen ist das Finanzamt örtlich zuständig, in dessen Bezirk sich die zahlende öffentliche Kasse befindet; das Gleiche gilt in den Fällen des § 1 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes bei Personen, die die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes erfüllen, und in den Fällen des § 1a Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes.

(2) Liegen die Voraussetzungen des Absatzes 1 nicht vor, so ist das Finanzamt örtlich zuständig, in dessen Bezirk sich das Vermögen des Steuerpflichtigen und, wenn dies für mehrere Finanzämter zutrifft, in dessen Bezirk sich der wertvollste Teil des Vermögens befindet. Hat der Steuerpflichtige kein Vermögen im Geltungsbereich des Gesetzes, so ist das Finanzamt örtlich zuständig, in dessen Bezirk die Tätigkeit im Geltungsbereich des Gesetzes vorwiegend ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist. Hat ein Steuerpflichtiger seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Geltungsbereich des Gesetzes aufgegeben und erzielt er im Jahr des Wegzugs keine Einkünfte im Sinne des § 49 des Einkommensteuergesetzes, ist das Finanzamt örtlich zuständig, das nach den Verhältnissen vor dem Wegzug zuletzt örtlich zuständig war.

(3) Gehören zum Bereich der Wohnsitzgemeinde mehrere Finanzämter und übt ein Steuerpflichtiger mit Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder freiberuflicher Tätigkeit diese Tätigkeit innerhalb der Wohnsitzgemeinde, aber im Bezirk eines anderen Finanzamts als dem des Wohnsitzfinanzamts aus, so ist abweichend von Absatz 1 jenes Finanzamt zuständig, wenn es nach § 18 Abs. 1 Nr. 1, 2 oder 3 für eine gesonderte Feststellung dieser Einkünfte zuständig wäre. Einkünfte aus Gewinnanteilen sind bei Anwendung des Satzes 1 nur dann zu berücksichtigen, wenn sie die einzigen Einkünfte des Steuerpflichtigen im Sinne des Satzes 1 sind.

(4) Steuerpflichtige, die zusammen zu veranlagen sind oder zusammen veranlagt werden können, sind bei Anwendung des Absatzes 3 so zu behandeln, als seien ihre Einkünfte von einem Steuerpflichtigen bezogen worden.

(5) Durch Rechtsverordnung der Landesregierung kann bestimmt werden, dass als Wohnsitzgemeinde im Sinne des Absatzes 3 ein Gebiet gilt, das mehrere Gemeinden umfasst, soweit dies mit Rücksicht auf die Wirtschafts- oder Verkehrsverhältnisse, den Aufbau der Verwaltungsbehörden oder andere örtliche Bedürfnisse zweckmäßig erscheint. Die Landesregierung kann die Ermächtigung auf die für die Finanzverwaltung zuständige oberste Landesbehörde übertragen.

(6) Das Bundesministerium der Finanzen kann zur Sicherstellung der Besteuerung von Personen, die nach § 1 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes beschränkt steuerpflichtig sind und Einkünfte im Sinne von § 49 Abs. 1 Nr. 7 und 10 des Einkommensteuergesetzes beziehen, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates einer Finanzbehörde die örtliche Zuständigkeit für den Geltungsbereich des Gesetzes übertragen. Satz 1 gilt auch in den Fällen, in denen ein Antrag nach § 1 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes gestellt wird.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 26 Zuständigkeitswechsel

Geht die örtliche Zuständigkeit durch eine Veränderung der sie begründenden Umstände von einer Finanzbehörde auf eine andere Finanzbehörde über, so tritt der Wechsel der Zuständigkeit in dem Zeitpunkt ein, in dem eine der beiden Finanzbehörden hiervon erfährt. Die bisher zuständige Finanzbehörde kann ein Verwaltungsverfahren fortführen, wenn dies unter Wahrung der Interessen der Beteiligten der einfachen und zweckmäßigen Durchführung des Verfahrens dient und die nunmehr zuständige Finanzbehörde zustimmt. Ein Zuständigkeitswechsel nach Satz 1 tritt so lange nicht ein, wie

1.: über einen Insolvenzantrag noch nicht entschieden wurde,
2.: ein eröffnetes Insolvenzverfahren noch nicht aufgehoben wurde oder
3.: sich eine Personengesellschaft oder eine juristische Person in Liquidation befindet.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 19 Steuern vom Einkommen und Vermögen natürlicher Personen

Abgabenordnung - AO 1977 | § 218 Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis

Abgabenordnung - AO 1977 | § 17 Örtliche Zuständigkeit

Die örtliche Zuständigkeit richtet sich, soweit nichts anderes bestimmt ist, nach den folgenden Vorschriften.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 19 Steuern vom Einkommen und Vermögen natürlicher Personen

Abgabenordnung - AO 1977 | § 20 Steuern vom Einkommen und Vermögen der Körperschaften, Personenvereinigungen, Vermögensmassen

(1) Für die Besteuerung von Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen nach dem Einkommen und Vermögen ist das Finanzamt örtlich zuständig, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung befindet.

(2) Befindet sich die Geschäftsleitung nicht im Geltungsbereich des Gesetzes oder lässt sich der Ort der Geschäftsleitung nicht feststellen, so ist das Finanzamt örtlich zuständig, in dessen Bezirk die Steuerpflichtige ihren Sitz hat.

(3) Ist weder die Geschäftsleitung noch der Sitz im Geltungsbereich des Gesetzes, so ist das Finanzamt örtlich zuständig, in dessen Bezirk sich Vermögen der Steuerpflichtigen und, wenn dies für mehrere Finanzämter zutrifft, das Finanzamt, in dessen Bezirk sich der wertvollste Teil des Vermögens befindet.

(4) Befindet sich weder die Geschäftsleitung noch der Sitz noch Vermögen der Steuerpflichtigen im Geltungsbereich des Gesetzes, so ist das Finanzamt örtlich zuständig, in dessen Bezirk die Tätigkeit im Geltungsbereich des Gesetzes vorwiegend ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 20a Steuern vom Einkommen bei Bauleistungen

(1) Abweichend von den §§ 19 und 20 ist für die Besteuerung von Unternehmen, die Bauleistungen im Sinne von § 48 Abs. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes erbringen, das Finanzamt zuständig, das für die Besteuerung der entsprechenden Umsätze nach § 21 Abs. 1 zuständig ist, wenn der Unternehmer seinen Wohnsitz oder das Unternehmen seine Geschäftsleitung oder seinen Sitz außerhalb des Geltungsbereiches des Gesetzes hat. Das gilt auch abweichend von den §§ 38 bis 42f des Einkommensteuergesetzes beim Steuerabzug vom Arbeitslohn.

(2) Für die Verwaltung der Lohnsteuer in den Fällen der Arbeitnehmerüberlassung durch ausländische Verleiher nach § 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes ist das Finanzamt zuständig, das für die Besteuerung der entsprechenden Umsätze nach § 21 Abs. 1 zuständig ist. Satz 1 gilt nur, wenn die überlassene Person im Baugewerbe eingesetzt ist.

(3) Für die Besteuerung von Personen, die von Unternehmen im Sinne des Absatzes 1 oder 2 im Inland beschäftigt werden, kann abweichend von § 19 das Bundesministerium der Finanzen durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates die örtliche Zuständigkeit einem Finanzamt für den Geltungsbereich des Gesetzes übertragen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 217 Steuerhilfspersonen

Zur Feststellung von Tatsachen, die zoll- oder verbrauchsteuerrechtlich erheblich sind, kann die Finanzbehörde Personen, die vom Ergebnis der Feststellung nicht selbst betroffen werden, als Steuerhilfspersonen bestellen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 163 Abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen

(1) Steuern können niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Mit Zustimmung des Steuerpflichtigen kann bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit und, soweit sie die Steuer mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden.

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.

(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie

1.: von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist,
2.: mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder
3.: mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.

In den Fällen von Satz 1 Nummer 1 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs, wenn die Festsetzungsfrist für die Steuerfestsetzung abläuft, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist. In den Fällen von Satz 1 Nummer 2 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs mit Aufhebung oder Entfallen des Vorbehalts der Nachprüfung der Steuerfestsetzung, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist. In den Fällen von Satz 1 Nummer 3 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs mit Eintritt der Endgültigkeit der Steuerfestsetzung, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist.

(4) Ist eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1, die nach Absatz 3 unter Vorbehalt des Widerrufs steht, rechtswidrig, ist sie mit Wirkung für die Vergangenheit zurückzunehmen. § 130 Absatz 3 Satz 1 gilt in diesem Fall nicht.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.