Finanzgericht München Gerichtsbescheid, 25. Feb. 2016 - 4 K 1984/14
Gründe
Finanzgericht München
4 K 1984/14
Im Namen des Volkes
Gerichtsbescheid
Stichwort: Gewährung zinsloser Darlehen als freigebige Zuwendung
In der Streitsache
...
Klägerin
Prozessbevollmächtigt: ...
gegen
Finanzamt ...
Beklagter
wegen Schenkungsteuer (Zuwendung vom
hat der 4. Senat des Finanzgerichts München durch den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ..., die Richterin am Finanzgericht ... und den Richter am Finanzgericht ... ohne mündliche Verhandlung
am
für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Rechtsmittelbelehrung
Gegen diesen Gerichtsbescheid kann jeder Beteiligte innerhalb eines Monats nach Zustellung beim Finanzgericht München, Ismaninger Str. 95, 81675 München (Briefanschrift: Finanzgericht München, Postfach 86 03 60, 81630 München; Telefax-Anschluss: 089 /9 29 89-300) oder Außensenate Augsburg: Frohsinnstr. 21, 86150 Augsburg (Briefanschrift: Postfach 10 16 61, 86006 Augsburg; Telefax-Anschluss: 0821/3 46 27-100) Antrag auf mündliche Verhandlung stellen.
Gründe:
I.
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Beklagte zu Recht aufgrund der zinslosen Gewährung eines Darlehens an die Klägerin gegen diese Schenkungsteuer festgesetzt hat.
Der Beklagte erhielt infolge von Ermittlungen der Steuerfahndungsstelle des Finanzamts K. gegen die Klägerin Kenntnis u. a. von folgendem Sachverhalt: Die Klägerin bewohnt seit Jahren ihr Wohnhaus in Y gemeinsam mit ihrem Lebenspartner X. Letzterer hatte sich an der Finanzierung erforderlich gewordener Sanierungs- und Umbaumaßnahmen des Wohnhauses beteiligt, indem er der Klägerin ein zinsloses Darlehen gewährt hatte. Das Darlehen war am 14. Februar 2008 zunächst in Höhe von 150.000 € zur Auszahlung gelangt. Der hierüber zwischen der Klägerin und ihrem Lebenspartner abgeschlossene schriftliche Darlehensvertrag sah eine ratenweise Rückzahlung des Kredits ab 30. September 2020 in sechs gleichen Jahresraten vor. Am 10. März 2010 erhielt die Klägerin von X darlehensweise einen weiteren Betrag in Höhe von 20.000 €, ohne dass hierüber ein schriftlicher Vertrag abgeschlossen wurde. Ebenfalls am 10. März 2010 stellte die Klägerin X einen Schuldschein über die Gesamthöhe von 170.000 € aus. Die Fahndungsprüferin ging in ihrem Prüfungsbericht vom 8. Mai 2013 aufgrund der fehlenden Verzinsung der Kredite von zwei freigebigen Zuwendungen der unentgeltlichen Kapitalnutzung zu den Stichtagen des 14. Februar 2008 sowie des 10. März 2010 aus.
Der Beklagte folgte dieser Rechtsansicht und setzte mit Steuerbescheiden jeweils vom
Die Einsprüche der Klägerin vom
Hiergegen richtet sich die mit Schriftsatz vom
Das Darlehen in Höhe von 150.000 € sei seitens ihres Lebenspartners nicht unentgeltlich gewährt worden. Das Wohnhaus sei in erheblichem Umfang sanierungsbedürftig gewesen. Zur Finanzierung der Kosten hierfür habe der Lebenspartner der Klägerin deswegen beigetragen, weil er das Haus auch zu eigenen Wohnzwecken genutzt habe und nutzen habe dürfen. Schließlich habe er auch bei der Gestaltung des Umbaus, insbesondere des Dachgeschosses des Wohnhauses mitwirken dürfen. Das Nutzungs- und Gestaltungsrecht sei die Gegenleistung für die Zinsfreiheit des Darlehens gewesen.
Die Klägerin beantragt,
den Schenkungsteuerbescheid vom
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Nach seiner Ansicht sei die Steuerfestsetzung zu Recht erfolgt. Die unentgeltliche Überlassung einer Kapitalsumme stelle eine freigebige Zuwendung dar. Der Jahreswert der Nutzung einer Geldsumme sei nach den bewertungsrechtlichen Vorschriften gewöhnlich mit einem Zinssatz von 5,5% anzunehmen. Die unentgeltliche Gebrauchsüberlassung einer Wohnung stelle demgegenüber keine Schenkung sondern eine Leihe dar und habe jedenfalls keine Gegenleistung für die Zinsfreiheit des Darlehens darstellen können.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird gemäß § § 106 i. V. m. § 105 Abs. 3 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf die Schriftsätze der Beteiligten sowie auf die die Klägerin betreffende Behördenakte, insbesondere auf den Prüfungsbericht der Steuerfahndungsstelle vom 8. Mai 2013 Bezug genommen.
II.
1.) Die fristgerecht erhobene, und auch im Übrigen zulässige Klage ist unbegründet.
a) Der Schenkungsteuer unterliegen Schenkungen unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes - ErbStG -). Als eine solche gilt jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (§ 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG). In der zinslosen Gewährung eines Darlehens liegt eine freigebige Zuwendung in diesem Sinne (vgl. Bundesfinanzhof - BFH - in ständiger Rechtsprechung; für viele: BFH Urteil vom 27. Oktober 2010 II R 37/09, BFHE 231, 223, BStBl II 2011, 134). Dies gilt zumindest dann, wenn das Darlehen nicht nur zinslos gewährt wird, sondern vom Darlehensempfänger auch keine anderweitige Gegenleistung für die Kapitalüberlassung zu entrichten ist. Gegenstand der Zuwendung ist in diesem Falle die Gewährung des Rechts, das als Darlehen überlassene Kapital zu nutzen (BFH Urteil vom 29. Juni 2005 II R 52/03, BFHE 210, 459, BStBl II 2005, 800). Als steuerpflichtiger Erwerb gilt die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht nach Vorschriften des ErbStG steuerbefreit ist (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG). Die Bereicherung wird im Ergebnis nach den Grundsätzen ermittelt, die gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG für die Bestimmung der Bereicherung im Fall des Erwerbes von Todes wegen gelten (vgl. Meincke ErbStG 16. Auflage 2012 § 10 Rdn. 20). Die Bewertung der schenkungsteuerrechtlichen Bereicherung des Erwerbers rich
tet sich gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG nach den Vorschriften des Ersten Teils des Bewertungsgesetzes, soweit nicht die Vorschriften in § 12 Abs. 2 bis 6 ErbStG etwas anderes bestimmen. Im Falle der Nutzungsüberlassung eines Kapitalbetrages bestimmt sich der schenkungsteuerrechtliche Wert durch den Kapitalwert dieser Nutzung. Sind die Nutzungen zeitlich beschränkt, errechnet sich deren Kapitalwert durch Multiplikation des Jahreswertes der Nutzung mit dem von der Laufzeit abhängigen Vervielfältiger (§ 13 Abs. 1 Satz 1 des Bewertungsgesetzes -BewG- in Verbindung mit der Anlage 9a hierzu). Ist die (Kapital-)Nutzung von unbestimmter Dauer bemisst sich deren Kapitalwert durch das 9,3fache des Jahreswertes (§ 13 Abs. 2 Halbsatz 2 BewG). Der Jahreswert der Nutzung einer Geldsumme ist mit einem Anteil von 5,5% von dem Geldbetrag anzunehmen, soweit kein anderer Wert feststeht (§ 15 Abs. 1 BewG). Ein solcher abweichender Wert kann dabei nur ein anderweitig feststehender gemeiner, das heißt allgemein gültiger, Wert sein (vgl. BFH Beschluss vom 15. März 2001 II B 171/99, BFH/NV 2001, 1122). Vergleichsmaßstab für die Feststellung eines anderen Wertes ist der marktübliche Zinssatz, der bei Gewährung oder Aufnahme eines Darlehens zu - abgesehen von der Zinslosigkeit - vergleichbaren Bedingungen zu entrichten gewesen wäre (BFH Urteil vom 27. November 2013 II R 25/12, BFH/NV 2014, 537).
b) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall hat die Klage in der Sache keinen Erfolg.
aa) Die Kreditgewährung an die Klägerin in Höhe von 150.000 € ist im Sinne einer freigebigen Zuwendung gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG unentgeltlich erfolgt.
Zunächst sei festgestellt, dass die von der Klägerin vorgetragene und seitens des Beklagten auch nicht bestrittene damalige Sanierungsbedürftigkeit des Wohnhauses der Klägerin zwar das Erfordernis der baulichen Maßnahmen plausibel macht; hieraus ergibt sich jedoch entgegen dem Sachvortrag der Klägerin noch kein Hinweis auf die behauptete Entgeltlichkeit des Darlehens. Ausweislich des schriftlichen Darlehensvertrages ist die Gewährung des Kredites ausdrücklich zinslos erfolgt. Dem Sachvortrag der Klägerin ist darüber hinaus auch kein überzeugender Hinweis auf eine anderweitige Gegenleistung der Klägerin zu entnehmen. Den Sachvortrag der Klägerin, die Entgeltlichkeit des Darlehens ergebe sich aus dem Recht ihres Lebenspartners, das Wohnhaus mit zu benutzen und den Umbau mit gestaltet zu haben, hält der Senat nicht für überzeugend. Der objektive Zuwendungstatbestand im Sinne des § 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG ist immer dann erfüllt, wenn die Zuwendung beim Empfänger zu einer endgültigen Vermögensmehrung in Gestalt einer Bereicherung führt, dem im Sinne der objektiven Unentgeltlichkeit kein äquivalenter Vermögensabfluss gegenübersteht (vgl. Götz in Wilms/Jochum ErbStG § 7 Rdn. 6; Fischer in Fi-scher/Jüptner/Pahlke/Wachter ErbStG 5. Auflage 2014, § 7 Rz. 31).
Zwar kann die Einräumung eines Nutzungsrechtes an einem beweglichen oder unbeweglichen Gegenstand durchaus eine Gegenleistung im Sinne einer die freigebige Zuwendung ausschließende Entgeltlichkeit darstellen. Dies gilt jedoch nicht für die im Streitfall an den Darlehensgeber erfolgte Nutzungsüberlassung an den Wohnräumen. Vielmehr ist die Tatsache des gemeinsamen Wohnens der Klägerin mit ihrem Lebensgefährten in erster Linie Ausdruck ihres lebenspartnerschaftlichen Verhältnisses zu einander. Im Falle solcher eheähnlicher oder lebenspartnerschaftlicher Beziehungen ist ein Zusammenleben, wie das der Klägerin mit ihrem Lebensgefährten, schließlich nichts Ungewöhnliches oder Seltenes. Grundlage des Zusammenlebens ist regelmäßig die Entscheidung zugunsten dieser Lebensweise, nicht hingegen die Gewährung eines zinslosen Darlehens. Es erscheint zwar naheliegend, dass X das zinslose Darlehen an die Klägerin ohne Bestehen des lebenspartnerschaftlichen Verhältnisses mit der Klägerin möglicherweise nicht gewährt haben würde; dies führt im Gegenzug jedoch allein nicht dazu, dass das Recht zur wohnungsmäßigen Nutzung des Hauses der Klägerin als Entgelt für das Darlehen anzusehen wäre. Die Kreditgewährung mag durch das lebenspartnerschaftliche Verhältnis und den Umstand des gemeinsamen Wohnens motiviert gewesen sein; die entsprechende Motivation führt jedoch noch nicht zur Entgeltlichkeit. Dies wird im Übrigen auch dadurch deutlich, dass der Zustand des gemeinschaftlichen Wohnens im Allgemeinen vom Fortbestand dieser Lebensbeziehung und nicht etwa von der Laufzeit des Darlehens abhängen wird. Umstände, dass sich dies im Streitfalle anders verhielte, hat die Klägerin jedenfalls nicht vorgetragen. Dasselbe gilt schließlich für den Sachvortrag der Klägerin, das Entgelt für die Kreditgewährung habe auch in dem Recht des Darlehensgebers bestanden, beim Umbau und der Gestaltung der Sanierungsmaßnahmen mitwirken zu dürfen. Aber auch die Mitgestaltung der Wohnräume ist Ausdruck des gemeinsamen Lebenskonzeptes und nicht Hinweis auf eine Gegenleistung für das Darlehen. Nach alldem ist der Senat von der Unentgeltlichkeit der Zuwendung überzeugt.
bb) Schließlich begegnet auch die dem klagegegenständlichen Schenkungsteuerbescheid zugrundeliegende Bewertung der Kapitalnutzung keinen rechtlichen Bedenken. Den sich durch die Vereinbarung der Tilgung des Kredites in sechs gleichbleibenden Jahresraten ergebenden unterschiedlichen Laufzeiten der Darlehensteilbeträge hat der Beklagte durch Anwendung der entsprechenden Koeffizienten hierauf ausreichend Rechnung getragen. Diesbezüglich hat die Klägerin auch keine Einwendungen erhoben. Bei der Bestimmung des Jahreswertes der Kapitalnutzung ist der Beklagte im Streitfall von einer Verzinsung in Höhe von 5,5% ausgegangen, die im Übrigen dem gesetzlichen Regelfalle des § 15 Abs. 1 BewG entspricht. Auch hiergegen ist nichts einzuwenden, da zum einen die Klägerin keinen hiervon abweichenden gemeinen Wert behauptet und zum anderen sich ein solcher auch nicht aus der gerichtsbekannten allgemeinen Entwicklung der Zinsen für Immobiliarkredite ergibt. Vielmehr haben die jährlichen Zinssätze für langfristige Anleihen mit Laufzeiten von 10-20 Jahren im Zeitpunkt der hier streitgegenständlichen Darlehensgewährung über 5% gelegen, so dass auch Baufinanzierungskunden für Darlehen mit zehnjähriger Zinsbindungsfrist Zinssätze mit ihrer Bank vereinbaren mussten, die sich von der gesetzlichen Regelverzinsung nicht wesentlich unterschieden haben. Der Senat geht deshalb davon aus, dass zu dem für die freigebige Zuwendung in Gestalt des auf zwölf Jahre befristeten Darlehens maßgeblichen Zeitpunkt der vergleichbare Kapitalmarktzins für entsprechende Immobiliarkredite von der gesetzlichen Verzinsung von 5,5% nicht in einem solchen Umfange abgewichen ist, der zur Annahme eines feststehenden anderen gemeinen Wertes führte.
cc) Da die Berechnung der festgesetzten Schenkungsteuer mithin keine rechtlichen Fehler aufweist, ist die Klage anzuweisen.
2.) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
3.) Die Entscheidung des Senats ergeht durch Gerichtsbescheid, weil dies im Streitfall als zweckmäßig erscheint (§ 90 a Abs. 1 FGO).
ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht München Gerichtsbescheid, 25. Feb. 2016 - 4 K 1984/14
Urteilsbesprechung schreiben0 Urteilsbesprechungen zu Finanzgericht München Gerichtsbescheid, 25. Feb. 2016 - 4 K 1984/14
Referenzen - Gesetze
Referenzen - Urteile
Urteil einreichenFinanzgericht München Gerichtsbescheid, 25. Feb. 2016 - 4 K 1984/14 zitiert oder wird zitiert von 4 Urteil(en).
(1) Das Urteil ergeht im Namen des Volkes. Es ist schriftlich abzufassen und von den Richtern, die bei der Entscheidung mitgewirkt haben, zu unterzeichnen. Ist ein Richter verhindert, seine Unterschrift beizufügen, so wird dies mit dem Hinderungsgrund vom Vorsitzenden oder, wenn er verhindert ist, vom dienstältesten beisitzenden Richter unter dem Urteil vermerkt. Der Unterschrift der ehrenamtlichen Richter bedarf es nicht.
(2) Das Urteil enthält
- 1.
die Bezeichnung der Beteiligten, ihrer gesetzlichen Vertreter und der Bevollmächtigten nach Namen, Beruf, Wohnort und ihrer Stellung im Verfahren, - 2.
die Bezeichnung des Gerichts und die Namen der Mitglieder, die bei der Entscheidung mitgewirkt haben, - 3.
die Urteilsformel, - 4.
den Tatbestand, - 5.
die Entscheidungsgründe, - 6.
die Rechtsmittelbelehrung.
(3) Im Tatbestand ist der Sach- und Streitstand unter Hervorhebung der gestellten Anträge seinem wesentlichen Inhalt nach gedrängt darzustellen. Wegen der Einzelheiten soll auf Schriftsätze, Protokolle und andere Unterlagen verwiesen werden, soweit sich aus ihnen der Sach- und Streitstand ausreichend ergibt.
(4) Ein Urteil, das bei der Verkündung noch nicht vollständig abgefasst war, ist vor Ablauf von zwei Wochen, vom Tag der Verkündung an gerechnet, vollständig abgefasst der Geschäftsstelle zu übermitteln. Kann dies ausnahmsweise nicht geschehen, so ist innerhalb dieser zwei Wochen das von den Richtern unterschriebene Urteil ohne Tatbestand, Entscheidungsgründe und Rechtsmittelbelehrung der Geschäftsstelle zu übermitteln. Tatbestand, Entscheidungsgründe und Rechtsmittelbelehrung sind alsbald nachträglich niederzulegen, von den Richtern besonders zu unterschreiben und der Geschäftsstelle zu übermitteln.
(5) Das Gericht kann von einer weiteren Darstellung der Entscheidungsgründe absehen, soweit es der Begründung des Verwaltungsakts oder der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf folgt und dies in seiner Entscheidung feststellt.
(6) Der Urkundsbeamte der Geschäftsstelle hat auf dem Urteil den Tag der Zustellung und im Fall des § 104 Abs. 1 Satz 1 den Tag der Verkündung zu vermerken und diesen Vermerk zu unterschreiben. Werden die Akten elektronisch geführt, hat der Urkundsbeamte der Geschäftsstelle den Vermerk in einem gesonderten Dokument festzuhalten. Das Dokument ist mit dem Urteil untrennbar zu verbinden.
(1) Der Erbschaftsteuer (Schenkungsteuer) unterliegen
- 1.
der Erwerb von Todes wegen; - 2.
die Schenkungen unter Lebenden; - 3.
die Zweckzuwendungen; - 4.
das Vermögen einer Stiftung, sofern sie wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien errichtet ist, und eines Vereins, dessen Zweck wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, in Zeitabständen von je 30 Jahren seit dem in § 9 Abs. 1 Nr. 4 bestimmten Zeitpunkt.
(2) Soweit nichts anderes bestimmt ist, gelten die Vorschriften dieses Gesetzes über die Erwerbe von Todes wegen auch für Schenkungen und Zweckzuwendungen, die Vorschriften über Schenkungen auch für Zweckzuwendungen unter Lebenden.
(1) Als Schenkungen unter Lebenden gelten
- 1.
jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird; - 2.
was infolge Vollziehung einer von dem Schenker angeordneten Auflage oder infolge Erfüllung einer einem Rechtsgeschäft unter Lebenden beigefügten Bedingung ohne entsprechende Gegenleistung erlangt wird, es sei denn, daß eine einheitliche Zweckzuwendung vorliegt; - 3.
was jemand dadurch erlangt, daß bei Genehmigung einer Schenkung Leistungen an andere Personen angeordnet oder zur Erlangung der Genehmigung freiwillig übernommen werden; - 4.
die Bereicherung, die ein Ehegatte oder ein Lebenspartner bei Vereinbarung der Gütergemeinschaft (§ 1415 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) erfährt; - 5.
was als Abfindung für einen Erbverzicht (§§ 2346 und 2352 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) gewährt wird; - 6.
(weggefallen) - 7.
was ein Vorerbe dem Nacherben mit Rücksicht auf die angeordnete Nacherbschaft vor ihrem Eintritt herausgibt; - 8.
der Übergang von Vermögen auf Grund eines Stiftungsgeschäfts unter Lebenden. Dem steht gleich die Bildung oder Ausstattung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist; - 9.
was bei Auflösung, Aufhebung, Zulegung oder Zusammenlegung von Stiftungen oder bei Auflösung eines Vereins, dessen Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, erworben wird. Dem steht gleich der Erwerb bei Auflösung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, sowie der Erwerb durch Zwischenberechtigte während des Bestehens der Vermögensmasse. Wie eine Auflösung wird auch der Formwechsel eines rechtsfähigen Vereins, dessen Zweck wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, in eine Kapitalgesellschaft behandelt; - 10.
was als Abfindung für aufschiebend bedingt, betagt oder befristet erworbene Ansprüche, soweit es sich nicht um einen Fall des § 3 Abs. 2 Nr. 5 handelt, vor dem Zeitpunkt des Eintritts der Bedingung oder des Ereignisses gewährt wird.
(2) Im Fall des Absatzes 1 Nr. 7 ist der Versteuerung auf Antrag das Verhältnis des Nacherben zum Erblasser zugrunde zu legen. § 6 Abs. 2 Satz 3 bis 5 gilt entsprechend.
(3) Gegenleistungen, die nicht in Geld veranschlagt werden können, werden bei der Feststellung, ob eine Bereicherung vorliegt, nicht berücksichtigt.
(4) Die Steuerpflicht einer Schenkung wird nicht dadurch ausgeschlossen, daß sie zur Belohnung oder unter einer Auflage gemacht oder in die Form eines lästigen Vertrags gekleidet wird.
(5) Ist Gegenstand der Schenkung eine Beteiligung an einer Personengesellschaft, in deren Gesellschaftsvertrag bestimmt ist, daß der neue Gesellschafter bei Auflösung der Gesellschaft oder im Fall eines vorherigen Ausscheidens nur den Buchwert seines Kapitalanteils erhält, werden diese Bestimmungen bei der Feststellung der Bereicherung nicht berücksichtigt. Soweit die Bereicherung den Buchwert des Kapitalanteils übersteigt, gilt sie als auflösend bedingt erworben.
(6) Wird eine Beteiligung an einer Personengesellschaft mit einer Gewinnbeteiligung ausgestattet, die insbesondere der Kapitaleinlage, der Arbeits- oder der sonstigen Leistung des Gesellschafters für die Gesellschaft nicht entspricht oder die einem fremden Dritten üblicherweise nicht eingeräumt würde, gilt das Übermaß an Gewinnbeteiligung als selbständige Schenkung, die mit dem Kapitalwert anzusetzen ist.
(7) Als Schenkung gilt auch der auf dem Ausscheiden eines Gesellschafters beruhende Übergang des Anteils oder des Teils eines Anteils eines Gesellschafters einer Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft auf die anderen Gesellschafter oder die Gesellschaft, soweit der Wert, der sich für seinen Anteil zur Zeit seines Ausscheidens nach § 12 ergibt, den Abfindungsanspruch übersteigt. Wird auf Grund einer Regelung im Gesellschaftsvertrag einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung der Geschäftsanteil eines Gesellschafters bei dessen Ausscheiden eingezogen und übersteigt der sich nach § 12 ergebende Wert seines Anteils zur Zeit seines Ausscheidens den Abfindungsanspruch, gilt die insoweit bewirkte Werterhöhung der Anteile der verbleibenden Gesellschafter als Schenkung des ausgeschiedenen Gesellschafters. Bei Übertragungen im Sinne des § 10 Abs. 10 gelten die Sätze 1 und 2 sinngemäß.
(8) Als Schenkung gilt auch die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person oder Stiftung (Bedachte) durch die Leistung einer anderen Person (Zuwendender) an die Gesellschaft erlangt. Freigebig sind auch Zuwendungen zwischen Kapitalgesellschaften, soweit sie in der Absicht getätigt werden, Gesellschafter zu bereichern und soweit an diesen Gesellschaften nicht unmittelbar oder mittelbar dieselben Gesellschafter zu gleichen Anteilen beteiligt sind. Die Sätze 1 und 2 gelten außer für Kapitalgesellschaften auch für Genossenschaften.
Tatbestand
- 1
-
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erhielt von ihrem späteren Ehemann --E-- (Eheschließung am 6. Januar 1997) durch Vertrag vom 2. März 1996 ein mit banküblichen Sparbuchzinsen zu verzinsendes Darlehen über 2.750.000 DM zugesagt, das sie vereinbarungsgemäß zum Erwerb eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs mit einem Herrenhaus verwendete. Nach den getroffenen Vereinbarungen müssen Rückzahlungen bis zu einem Betrag von 50.000 DM sechs Monate vorher und größere Summen (Höchstbetrag 200.000 DM) zwei Jahre vorher angekündigt werden.
- 2
-
Durch Zusatzvereinbarung vom 8. Januar 1997 wurde das Darlehen für die Vergangenheit und für die Zukunft zinslos gestellt. Am 24. Januar 1997 tilgte die Klägerin einen Teilbetrag des Darlehens (700.000 DM). Das verbleibende Darlehen von 2.050.000 DM erließ E der Klägerin durch Vertrag vom 22. November 2004 als Gegenleistung für einen Erb- und Pflichtteilsverzicht.
- 3
-
Nachdem dieser Sachverhalt dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) im Jahr 2004 bekannt geworden war, vertrat er die Auffassung, die zunächst zinsgünstige und dann unentgeltliche Gewährung des Rechts, das als Darlehen überlassene Kapital zu nutzen, sowie der Verzicht auf die bereits angefallenen Zinsen und das restliche Darlehen stellten freigebige Zuwendungen des E an die Klägerin dar.
- 4
-
Das FA ging davon aus, dass die erste dieser freigebigen Zuwendungen am 31. März 1996 (Tag der Fälligkeit des Kaufpreises für den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft) ausgeführt worden sei, und setzte dafür durch Bescheid vom 21. April 2006 aufgrund eines Steuerwerts der Bereicherung von 515.771 DM Schenkungsteuer in Höhe von 60.255,75 € (117.850 DM) fest. Es nahm dabei an, der jährliche Zinsvorteil bestehe im Unterschied zwischen den vereinbarten banküblichen Sparbuchzinsen, die 2 % betrügen, und dem in § 15 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) bestimmten Zinssatz von 5,5 %. Die Kapitalwerte des Zinsvorteils errechnete das FA nach der jeweiligen tatsächlichen Laufzeit des am 24. Januar 1997 getilgten Teils des Darlehens und des später erlassenen Restbetrags mit 19.477 DM und 496.294 DM, zusammen also 515.771 DM. Der Einspruch blieb erfolglos.
- 5
-
In der Vereinbarung vom 8. Januar 1997 sah das FA eine freigebige Zuwendung zum einen hinsichtlich des Verzichts auf die bereits entstandenen Zinsen in Höhe von 14.972 DM und zum anderen mit einem Wert von 263.903 DM hinsichtlich des Zinsverzichts für die Zukunft. Unter Berücksichtigung des nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der seinerzeit geltenden Fassung (ErbStG) zustehenden Freibetrags von 600.000 DM und des Anrechnungsbetrags für den Vorerwerb nach § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG von 60.255,75 € ergab sich daraus keine festzusetzende Schenkungsteuer.
- 6
-
Für den am 22. November 2004 vereinbarten Erlass der restlichen Darlehensschuld setzte das FA in der Einspruchsentscheidung abweichend vom Steuerbescheid vom 19. September 2005 Schenkungsteuer in Höhe von 157.750 € fest. Es rechnete dabei dem Nennwert der erlassenen Darlehensforderung von 2.050.000 DM = 1.048.148 € nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG einen Gesamtwert der Vorerwerbe von 406.296 € hinzu. Von der sich bei einem Steuersatz von 19 % ergebenden Schenkungsteuer von 218.006 € zog das FA die tatsächlich zu entrichtende Steuer für die Vorerwerbe von 60.255,75 € ab, da die fiktive Steuer aus Vorerwerben (§ 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG) nach seiner Berechnung lediglich 10.912 € beträgt.
- 7
-
Mit der Klage wandte sich die Klägerin gegen die Besteuerung der zunächst zinsgünstigen und dann zinslosen Darlehensgewährung und vertrat ferner die Auffassung, der am 22. November 2004 vereinbarte Darlehensverzicht unterliege nicht mit dem Nennwert des restlichen Darlehensbetrags der Schenkungsteuer, sondern sei mit dem 9,3-fachen Jahreswert des Zinsvorteils abzuzinsen. Zudem stelle der Darlehensverzicht zu 800/2.750 eine nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG steuerfreie Freistellung von im Zusammenhang mit der Anschaffung des Herrenhauses eingegangenen Verpflichtungen dar. Dieses Haus werde von ihr und E bewohnt und sei daher ein Familienwohnheim im Sinne dieser Vorschrift. Es besteht dabei Einigkeit zwischen den Beteiligten, dass von dem Kaufpreis von 2.750.000 DM für den Betrieb 800.000 DM auf das Herrenhaus entfielen.
- 8
-
Die Klägerin beantragte, die Schenkungsteuerbescheide für die Erwerbe vom 31. März 1996 und vom 22. November 2004 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. Mai 2006 aufzuheben.
- 9
-
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage gegen die Steuerfestsetzung für den Erwerb vom 31. März 1996 ab. In der Gewährung des niedrig verzinslichen Darlehens liege eine freigebige Zuwendung des E an die Klägerin.
- 10
-
Für die Zuwendung vom 22. November 2004 setzte das FG die Schenkungsteuer in der Weise herab, dass statt von einem Steuerwert der freigebigen Zuwendung von 1.048.148 € von einem Steuerwert von 991.831 € ausgegangen wird. Die Voraussetzungen für eine teilweise Steuerbefreiung des Darlehensverzichts nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG seien nicht erfüllt. Bei dem Herrenhaus handele es sich nämlich nach § 33 Abs. 2 i.V.m. § 34 Abs. 3 BewG um Betriebsvermögen, das nicht der Steuerbefreiungsvorschrift des § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG, sondern der Begünstigungsvorschrift des § 13a ErbStG unterfalle. Der erlassene Darlehensbetrag sei aber nicht mit dem Nennwert anzusetzen, sondern wegen der vereinbarten niedrigen Verzinsung und der Laufzeit von mehr als einem Jahr abzuzinsen. Der der Abzinsung zugrunde zu legende jährliche Zinsverlust betrage 1 % von 1.048.148,30 € (Nennwert der erlassenen Forderung). Es sei nämlich von dem Unterschied zwischen den ursprünglich vereinbarten banküblichen Sparbuchzinsen von 2 % und einem Zinssatz von 3 % auszugehen. Für die Kapitalisierung dieses jährlichen Zinsverlustes sei die mittlere Lebenserwartung des E zum Zeitpunkt des Erlasses maßgebend, die nach der Sterbetafel für die Bundesrepublik Deutschland 2002/2004 noch 6,34 Jahre betragen habe. Das Darlehen habe nämlich für die Dauer der ehelichen Lebensgemeinschaft der Klägerin mit E nicht gekündigt werden können, wie sich aus den Umständen des Streitfalles ergebe. Die (künftigen) Erben des E hätten das Darlehen aber unabhängig von etwa für die Zeit nach dessen Tod vereinbarten Einschränkungen der ordentlichen Kündigung deshalb kündigen können, weil die Klägerin die vereinbarten jährlichen Zinsen von 2 % nicht hätte bezahlen können und daher den Erben das außerordentliche Kündigungsrecht nach § 490 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zugestanden hätte. Der mittleren Lebenserwartung des E entsprechend sei ein sich aus einer Interpolation der Vervielfältiger für sieben und sechs Jahre lt. Tabelle 2 zu § 12 Abs. 1 BewG von 5,839 bzw. 5,133 ergebender Vervielfältiger von 5,373 anzusetzen. Der Kapitalwert des Zinsverlustes belaufe sich somit auf 1 % von 1.048.148,30 € x 5,373 = 56.317 €. Der anzusetzende Gegenwartswert des erlassenen Darlehens betrage somit rd. 991.831 €.
- 11
-
Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung von § 7 Abs. 1 Nr. 1 und § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG. Die Vorteile aus der Gewährung eines zinslosen oder niedrig verzinslichen Darlehens unterlägen nicht der Schenkungsteuer. Zumindest müsse aber insoweit ebenso wie für den Darlehensverzicht die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG angewendet werden. Das FG habe ferner den Gegenwartswert der erlassenen Darlehensschuld unzutreffend berechnet. Der jährliche Zinsverlust betrage nicht 1 %, sondern nach § 12 Abs. 3 BewG 5,5 % der erlassenen Darlehensschuld. Unzutreffend sei auch der vom FG angesetzte Vervielfältiger. Das Darlehen sei auf längere, unbestimmte Zeit gelaufen. Die Kündigungsmöglichkeiten seien auch nach dem Tod des E dahingehend beschränkt gewesen, dass jeweils nur ein Teilbetrag des Darlehens bis zu einer Höhe von 200.000 DM mit einer Kündigungsfrist von zwei Jahren habe kündbar sein sollen. Ein außerordentliches Kündigungsrecht wegen Nichtentrichtung der vereinbarten Zinsen hätte den Erben des E aufgrund der vereinbarten Zinslosigkeit des Darlehens nicht zugestanden. Für die Abzinsung müsse daher der 9,3-fache Jahreswert des Zinsverlustes angesetzt werden. Der erlassene Darlehensbetrag von 2.050.000 DM sei demgemäß mit 9,3 x 5,5 % = 51,15 % und somit um 1.048.575 DM auf 1.001.425 DM abzuzinsen. Davon seien 800/2.750 als Familienheim-Zuwendung steuerfrei. Hieraus ergebe sich ein Steuerwert der Zuwendung von 710.101 DM = 363.068 €.
- 12
-
Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und unter Änderung der Steuerbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung für die Zuwendung vom 31. März 1996 von einem Steuerwert von 0 DM und für die Zuwendung vom 22. November 2004 ohne Berücksichtigung von Vorerwerben von einem Steuerwert von 363.068 € auszugehen.
- 13
-
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
- 14
-
Die Klägerin könne die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG nicht beanspruchen, da das Herrenhaus bei dessen Anschaffung im März 1996 noch kein Familienwohnheim gewesen sei.
Entscheidungsgründe
- 15
-
II. Die Revision ist hinsichtlich der Zuwendung vom 31. März 1996 unbegründet und war daher insoweit zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Bezüglich der Zuwendung vom 22. November 2004 ist die Revision begründet; sie führt insoweit zur Aufhebung der Vorentscheidung und unter Änderung des Schenkungsteuerbescheids vom 19. September 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. Mai 2006 zur Herabsetzung der Schenkungsteuer auf 2.864 € (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).
- 16
-
1. Das FG hat die Rechtmäßigkeit des für die Zuwendung vom 31. März 1996 ergangenen Schenkungsteuerbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. Mai 2006 zutreffend bejaht.
- 17
-
a) Der Schenkungsteuer unterliegt als Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) jede freigebige Zuwendung, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG; vgl. auch § 516 Abs. 1 BGB). Dieser Schenkungsteuertatbestand setzt objektiv eine Vermögensverschiebung voraus, d.h. eine Vermögensminderung auf der Seite des Zuwendenden und eine Vermögensmehrung auf der Seite des Bedachten, subjektiv den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. Dezember 2009 II R 22/08, BFHE 228, 165, BStBl II 2010, 363). Der Gegenstand der Schenkung richtet sich nach bürgerlichem Recht (BFH-Urteile vom 25. November 2008 II R 38/06, BFH/NV 2009, 772, und vom 9. Dezember 2009 II R 28/08, BFHE 228, 169, BStBl II 2010, 566).
- 18
-
b) In der zinslosen Gewährung eines Darlehens liegt eine freigebige Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, wie der BFH in ständiger Rechtsprechung entschieden hat (grundlegend BFH-Urteil vom 12. Juli 1979 II R 26/78, BFHE 128, 266, BStBl II 1979, 631; ferner BFH-Urteile vom 4. Dezember 2002 II R 75/00, BFHE 200, 406, BStBl II 2003, 273; vom 29. Juni 2005 II R 52/03, BFHE 210, 459, BStBl II 2005, 800; vom 21. Februar 2006 II R 70/04, BFH/NV 2006, 1300, und vom 11. April 2006 II R 13/04, BFH/NV 2006, 1665; BFH-Beschluss vom 14. Januar 2010 II B 112/09, BFH/NV 2010, 901). Der Empfänger eines zinslosen Darlehens erfährt durch die Gewährung des Rechts, das als Darlehen überlassene Kapital unentgeltlich zu nutzen, eine Vermögensmehrung, die der Schenkungsteuer unterliegt. Der Jahreswert des Nutzungsvorteils beträgt nach § 15 Abs. 1 BewG 5,5 %, wenn kein anderer Wert feststeht.
- 19
-
Wird das Darlehen nicht zinslos, sondern mit einem niedrigen Zinssatz gewährt, liegt ebenfalls eine freigebige Zuwendung vor. In diesem Fall ist der Jahreswert des Nutzungsvorteils mit 5,5 % abzüglich des vereinbarten Zinssatzes zu berechnen, wenn kein anderer Wert feststeht (BFH-Beschluss vom 15. März 2001 II B 171/99, BFH/NV 2001, 1122, unter Hinweis auf das in einer Grunderwerbsteuersache ergangene BFH-Urteil vom 17. April 1991 II R 119/88, BFHE 164, 130, BStBl II 1991, 586).
- 20
-
Da die unentgeltliche Gewährung eines zinslosen oder zinsgünstigen Darlehens eine (sonstige) freigebige Zuwendung i.S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG darstellt (BFH-Urteil vom 30. März 1994 II R 105/93, BFH/NV 1995, 70; Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 15. Aufl., § 7 Rz 9), ist es unerheblich, dass zivilrechtlich in der bloßen vorübergehenden Gebrauchsüberlassung einer Sache in der Regel keine das Vermögen mindernde Zuwendung liegt, wie sie für eine Schenkung gemäß § 516 Abs. 1 BGB erforderlich ist; eine Schenkung gemäß §§ 516 ff. BGB setzt nämlich eine Zuwendung voraus, durch die der Schenker die Substanz seines Vermögens vermindert und das Vermögen des Beschenkten entsprechend vermehrt (Urteile des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 11. Dezember 1981 V ZR 247/80, BGHZ 82, 354, und vom 1. Juli 1987 IVb ZR 70/86, BGHZ 101, 229; BGH-Beschluss vom 11. Juli 2007 IV ZR 218/06, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2008, 192; Urteil des Oberlandesgerichts Hamm vom 5. Februar 1996 2 U 139/95, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 1996, 717). Der Begriff der freigebigen Zuwendung ist weiter als derjenige einer Schenkung im zivilrechtlichen Sinn.
- 21
-
c) Die Steuerfestsetzung für die Zuwendung vom 31. März 1996 ist somit nicht zu beanstanden. Das FA hat bereits berücksichtigt, dass die teilweise Tilgung des Darlehens und der Erlass des restlichen Darlehens rückwirkende Ereignisse i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) darstellen (BFH-Urteil in BFHE 128, 266, BStBl II 1979, 631).
- 22
-
d) Die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG kann für die Zuwendung vom 31. März 1996 nicht berücksichtigt werden, weil die Vorschrift lediglich Zuwendungen unter Ehegatten betrifft und die Klägerin und E seinerzeit noch nicht verheiratet waren. Die spätere Eheschließung spielt keine Rolle; denn für die Besteuerung kommt es auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer mit Ausführung der freigebigen Zuwendung an (§ 11 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO stellt die Eheschließung nicht dar.
- 23
-
2. Das FG hat zu Unrecht angenommen, die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG sei bezüglich des Herrenhauses für die Zuwendungen vom 8. Januar 1997 und 22. November 2004 nicht anwendbar.
- 24
-
a) Zuwendungen unter Lebenden, mit denen ein Ehegatte dem anderen Ehegatten Eigentum oder Miteigentum an einem im Inland belegenen, zu eigenen Wohnzwecken genutzten Haus oder einer im Inland belegenen, zu eigenen Wohnzwecken genutzten Eigentumswohnung (Familienwohnheim) verschafft oder den anderen Ehegatten von eingegangenen Verpflichtungen im Zusammenhang mit der Anschaffung oder der Herstellung des Familienwohnheims freistellt, bleiben nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 ErbStG steuerfrei. Es muss sich dabei nicht um eine freigebige Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG handeln. Die Vorschrift gilt vielmehr auch für Abfindungsleistungen für einen Erb- oder Pflichtteilsverzicht, die nach § 7 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG als Schenkungen unter Lebenden gelten (Meincke, a.a.O., § 13 Rz 19). Die Steuerbefreiung bezieht sich nach ihrem Sinn und Zweck nicht nur auf das Haus verstanden als Gebäude, sondern auch auf das Grundstück, dessen wesentlicher Bestandteil es nach § 94 Abs. 1 Satz 1 BGB ist (BFH-Urteil vom 26. Februar 2009 II R 69/06, BFHE 224, 151, BStBl II 2009, 480).
- 25
-
b) Entgegen der Auffassung des FG steht der Anwendbarkeit des § 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 ErbStG kein Vorrang der Steuervergünstigungen nach § 13a ErbStG entgegen.
- 26
-
aa) Zum einen ist für jeden der Schenkungsteuer unterliegenden Vorgang gesondert zu prüfen, ob die gesetzlichen Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung oder Steuervergünstigung erfüllt sind. Sind die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung gegeben, kann diese nicht mit der Begründung versagt werden, bei Verwirklichung eines anderen steuerbaren Tatbestands könne eine Steuervergünstigung beansprucht werden. Derartige hypothetische Betrachtungen scheiden aus, weil es für die Besteuerung nur auf den tatsächlich verwirklichten Tatbestand ankommt (§ 38 AO). Es ist zudem nicht erkennbar, warum eine bloße Steuervergünstigung einer Steuerbefreiung vorgehen soll.
- 27
-
bb) Zum anderen hat das FG zu Unrecht angenommen, das Herrenhaus werde von den Steuervergünstigungen nach § 13a ErbStG bei Vorliegen der allgemeinen Voraussetzungen dieser Vorschrift erfasst.
- 28
-
Der Freibetrag (§ 13a Abs. 1 ErbStG) und der verminderte Wertansatz (§ 13a Abs. 2 ErbStG) gelten gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 2 ErbStG für inländisches land- und forstwirtschaftliches Vermögen i.S. des § 141 Abs. 1 Nr. 1 und 2 BewG, vermietete Grundstücke, Grundstücke i.S. des § 69 BewG und die in § 13 Abs. 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Gesetzes vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) genannten Gebäude oder Gebäudeteile bei bestimmten, in der Vorschrift näher genannten Erwerben unter der Voraussetzung, dass dieses Vermögen ertragsteuerlich zum Betriebsvermögen eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft gehört. Der in § 141 Abs. 1 Nr. 3 BewG genannte Wohnteil (§ 141 Abs. 4 i.V.m. § 34 Abs. 3 BewG) wird danach von den Steuervergünstigungen nach § 13a ErbStG nur erfasst, wenn er nach Maßgabe der Übergangsvorschrift des § 13 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG unter § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG fällt. Nach dem Veranlagungszeitraum 1986 angeschaffte Objekte fallen nicht unter die Übergangsvorschrift und sind daher ertragsteuerlich stets Privateigentum (Kube in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 13 Rz 27).
- 29
-
Das Herrenhaus der Klägerin stand danach im Privateigentum und erfüllte somit von vornherein nicht die Voraussetzungen für die Steuervergünstigungen nach § 13a ErbStG.
- 30
-
c) Der Anwendbarkeit des § 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 ErbStG auf die Zuwendungen vom 8. Januar 1997 und 22. November 2004 steht auch nicht entgegen, dass das Herrenhaus bei der Anschaffung durch die Klägerin noch kein Familienwohnheim war, weil die Klägerin und E seinerzeit noch nicht miteinander verheiratet waren.
- 31
-
Bei der Prüfung, ob die Voraussetzungen für die Anwendbarkeit dieser Vorschrift gegeben sind, kommt es gemäß § 11 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung an (BFH-Urteil in BFHE 224, 151, BStBl II 2009, 480, unter II.2.a). Liegt zu diesem Zeitpunkt ein Familienwohnheim vor, so genügt dies (H.-U. Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 3. Aufl., § 13 ErbStG Rz 35). Es ist nicht zusätzlich erforderlich, dass es sich bereits bei der Anschaffung oder Herstellung um ein Familienwohnheim gehandelt hat. Dies gilt sowohl für die Übertragung des Eigentums oder Miteigentumsanteils an dem Familienwohnheim als auch bei der Freistellung von eingegangenen Verpflichtungen im Zusammenhang mit der Anschaffung oder Herstellung des Familienwohnheims (ebenso Beschluss des FG München vom 3. Februar 2006 4 V 2881/05, Entscheidungen der Finanzgerichte 2006, 686; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13 Rz 66). Für eine unterschiedliche Behandlung dieser Fallgruppen gibt es keine Grundlage.
- 32
-
d) Steuerfrei gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 ErbStG sind danach jeweils bezogen auf den auf das Herrenhaus entfallenden Anteil an dem Darlehen der am 8. Januar 1997 vereinbarte Verzicht auf die bereits entstandenen und künftig entstehenden Zinsen und der Erlass des restlichen Darlehens am 22. November 2004.
- 33
-
e) Da das FG von einer anderen Auffassung ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben, soweit sie die Zuwendung vom 22. November 2004 betrifft.
- 34
-
3. Die Sache ist spruchreif.
- 35
-
a) Das FG hat dem Grunde nach zutreffend angenommen, dass der Erlass des restlichen Darlehens nicht mit dem Nennwert, sondern mit einem abgezinsten Wert anzusetzen sei, den Abzinsungsbetrag jedoch fehlerhaft berechnet.
- 36
-
aa) Die Bewertung des Darlehenserlasses richtet sich gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG nach den Vorschriften des Ersten Teils des BewG (Allgemeine Bewertungsvorschriften). Kapitalforderungen, die nicht in § 11 BewG bezeichnet sind, und Schulden sind gemäß § 12 Abs. 1 Satz 1 BewG mit dem Nennwert anzusetzen, wenn nicht besondere Umstände einen höheren oder geringeren Wert begründen. Derartige Umstände können in einer langfristigen Zinslosigkeit oder einer langfristigen niedrigen Verzinsung in Verbindung mit längerer Unkündbarkeit liegen (BFH-Urteil vom 20. Januar 1988 I R 146/85, BFHE 152, 265, BStBl II 1988, 372, m.w.N.).
- 37
-
bb) Die Voraussetzungen für den Ansatz des erlassenen Darlehens mit einem geringeren Wert als dem Nennwert sind im Streitfall erfüllt. Das Darlehen war aufgrund der Zusatzvereinbarung vom 8. Januar 1997 zinslos und nach den vom FG getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) jedenfalls für die Dauer der ehelichen Lebensgemeinschaft der Klägerin mit E nicht kündbar. Da die statistische Lebenserwartung des E bei der Vereinbarung des Erlasses des restlichen Darlehens noch 6,34 Jahre betrug, war das Darlehen längerfristig nicht kündbar.
- 38
-
cc) Bei der Berechnung des Abzinsungsbetrags ist entgegen der Auffassung des FG nicht von der ursprünglich vereinbarten niedrigen Verzinsung, sondern aufgrund der der Besteuerung zugrunde gelegten Zusatzvereinbarung vom 8. Januar 1997 von der Zinslosigkeit des Darlehens auszugehen. Da die Vertragsparteien eine Verzinsung in der Zusatzvereinbarung vom 8. Januar 1997 ausdrücklich ausgeschlossen hatten, ist der in § 12 Abs. 3 Satz 2 BewG vorgesehene Abzinsungsfaktor von 5,5 % anzuwenden, um die Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu gewährleisten (BFH-Urteil vom 17. Oktober 1980 III R 52/79, BFHE 132, 298, BStBl II 1981, 247).
- 39
-
Zu Unrecht hat das FG auch einen aus der Lebenserwartung des E abgeleiteten Vervielfältiger angewendet. Da das Darlehen auf unbestimmte Dauer lief, ist als Abzinsungsbetrag gemäß § 13 Abs. 2 BewG das 9,3-fache des Jahresbetrags der mit 5,5 % berechneten Zinsen anzusetzen. Das Darlehen war nicht bis zum Tod des E befristet, sondern sollte jedenfalls bis zu diesem Zeitpunkt lediglich nicht kündbar sein. Da das Darlehen zinslos war, hätten die Erben des E das Darlehen nicht außerordentlich wegen Nichtzahlung von Zinsen durch die Klägerin kündigen können. Es wäre danach allenfalls eine ordentliche Kündigung des Darlehens durch die Erben nach Maßgabe des Darlehensvertrags möglich gewesen. Es ist somit davon auszugehen, dass das Darlehen nach dem Tod des E von unbestimmter Dauer gewesen wäre.
- 40
-
dd) Das erlassene Darlehen mit einem Nennwert von 2.050.000 DM ist danach mit dem 9,3-fachen von 5,5 %, also 51,15 %, abzuzinsen. Von dem verbleibenden Betrag von 1.001.425 DM entfallen auf das Herrenhaus 800/2.750, also 291.324 DM, die nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG steuerfrei sind. Es verbleibt mithin ein anzusetzender Wert der freigebigen Zuwendung von 710.101 DM = 363.068 €.
- 41
-
b) Der am 8. Januar 1997 vereinbarte Verzicht auf die bereits entstandenen und künftig entstehenden Zinsen ist gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 ErbStG ebenfalls zu 800/2.750, also mit einem Teilbetrag von 81.128 DM steuerfrei. Der in der Einspruchsentscheidung angesetzte Wert der Zuwendung von 278.875 DM vermindert sich somit auf 197.747 DM.
- 42
-
4. Die Steuer für die Zuwendung vom 22. November 2004 berechnet sich danach wie folgt:
-
€
Steuerwert der Bereicherung
363.068,00
Steuerwert der Vorerwerbe *
364.815,00
Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG)
./. 307.000,00
steuerpflichtiger Erwerb
(abgerundet auf volle hundert €)
420.800,00
Steuersatz 15 %
Schenkungsteuer
63.120,00
Steuerabzug für Vorerwerbe
60.255,75
festzusetzende Steuer (abgerundet)
2.864,00
- 44
-
* Berechnung des Steuerwerts der Vorerwerbe
-
DM
Vorerwerb vom 31. März 1996
515.771,00
Vorerwerb vom 8. Januar 1997
197.747,00
713.518,00
= 364.815,00 €
(1) Als steuerpflichtiger Erwerb gilt die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist (§§ 5, 13, 13a, 13c, 13d, 16, 17 und 18). In den Fällen des § 3 gilt unbeschadet Absatz 10 als Bereicherung der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach § 12 zu ermittelnden Wert des gesamten Vermögensanfalls, soweit er der Besteuerung nach diesem Gesetz unterliegt, die nach den Absätzen 3 bis 9 abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten mit ihrem nach § 12 zu ermittelnden Wert abgezogen werden. Die vom Erblasser herrührenden Steuererstattungsansprüche sind bei der Ermittlung der Bereicherung zu berücksichtigen, auch wenn sie rechtlich erst nach dem Tod des Erblassers entstanden sind. Der unmittelbare oder mittelbare Erwerb einer Beteiligung an einer Personengesellschaft oder einer anderen Gesamthandsgemeinschaft, die nicht unter § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 des Bewertungsgesetzes fällt, gilt als Erwerb der anteiligen Wirtschaftsgüter; die dabei übergehenden Schulden und Lasten der Gesellschaft sind bei der Ermittlung der Bereicherung des Erwerbers wie eine Gegenleistung zu behandeln. Bei der Zweckzuwendung tritt an die Stelle des Vermögensanfalls die Verpflichtung des Beschwerten. Der steuerpflichtige Erwerb wird auf volle 100 Euro nach unten abgerundet. In den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 tritt an die Stelle des Vermögensanfalls das Vermögen der Stiftung oder des Vereins.
(2) Hat der Erblasser die Entrichtung der von dem Erwerber geschuldeten Steuer einem anderen auferlegt oder hat der Schenker die Entrichtung der vom Beschenkten geschuldeten Steuer selbst übernommen oder einem anderen auferlegt, gilt als Erwerb der Betrag, der sich bei einer Zusammenrechnung des Erwerbs nach Absatz 1 mit der aus ihm errechneten Steuer ergibt.
(3) Die infolge des Anfalls durch Vereinigung von Recht und Verbindlichkeit oder von Recht und Belastung erloschenen Rechtsverhältnisse gelten als nicht erloschen.
(4) Die Anwartschaft eines Nacherben gehört nicht zu seinem Nachlaß.
(5) Von dem Erwerb sind, soweit sich nicht aus den Absätzen 6 bis 9 etwas anderes ergibt, als Nachlaßverbindlichkeiten abzugsfähig
- 1.
die vom Erblasser herrührenden Schulden, soweit sie nicht mit einem zum Erwerb gehörenden Gewerbebetrieb, Anteil an einem Gewerbebetrieb, Betrieb der Land- und Forstwirtschaft oder Anteil an einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen und bereits bei der Bewertung der wirtschaftlichen Einheit berücksichtigt worden sind; - 2.
Verbindlichkeiten aus Vermächtnissen, Auflagen und geltend gemachten Pflichtteilen und Erbersatzansprüchen; - 3.
die Kosten der Bestattung des Erblassers, die Kosten für ein angemessenes Grabdenkmal, die Kosten für die übliche Grabpflege mit ihrem Kapitalwert für eine unbestimmte Dauer sowie die Kosten, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses oder mit der Erlangung des Erwerbs entstehen. Für diese Kosten wird insgesamt ein Betrag von 10 300 Euro ohne Nachweis abgezogen. Kosten für die Verwaltung des Nachlasses sind nicht abzugsfähig.
(6) Nicht abzugsfähig sind Schulden und Lasten, soweit sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Vermögensgegenständen stehen, die nicht der Besteuerung nach diesem Gesetz unterliegen. Beschränkt sich die Besteuerung auf einzelne Vermögensgegenstände (§ 2 Abs. 1 Nr. 3, § 19 Abs. 2), so sind nur die damit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten abzugsfähig. Schulden und Lasten sind nicht abzugsfähig, soweit die Vermögensgegenstände, mit denen diese in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, steuerbefreit sind. Schulden und Lasten, die mit nach den §§ 13a und 13c befreitem Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sind nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach Anwendung der §§ 13a und 13c anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor Anwendung der §§ 13a und 13c entspricht. Schulden und Lasten, die nicht in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einzelnen Vermögensgegenständen des Erwerbs stehen, sind anteilig allen Vermögensgegenständen des Erwerbs zuzurechnen. Dies gilt nicht für Kosten im Sinne des Absatzes 5 Nummer 3. Der jeweilige Anteil bemisst sich nach dem Verhältnis des Werts des Vermögensgegenstands nach Abzug der mit diesem Vermögensgegenstand in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten zum Gesamtwert der Vermögensgegenstände nach Abzug aller mit diesen Vermögensgegenständen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten. In den Fällen einer Steuerbefreiung nach den §§ 13a und 13c ist bei Anwendung der Sätze 5 bis 7 nicht auf den einzelnen Vermögensgegenstand, sondern auf die Summe der begünstigten Vermögen im Sinne des § 13b Absatz 2 abzustellen. Der auf den einzelnen Vermögensgegenstand entfallende Anteil an den Schulden und Lasten im Sinne des Satzes 5 ist nicht abzugsfähig, soweit dieser Vermögensgegenstand steuerbefreit ist. Die auf das nach den §§ 13a und 13c befreite Vermögen entfallenden Schulden und Lasten im Sinne der Sätze 5 bis 8 sind nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach Anwendung der §§ 13a und 13c anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor Anwendung der §§ 13a und 13c entspricht. Haben sich Nutzungsrechte als Grundstücksbelastungen bei der Ermittlung des gemeinen Werts einer wirtschaftlichen Einheit des Grundbesitzes ausgewirkt, ist deren Abzug bei der Erbschaftsteuer ausgeschlossen.
(7) In den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 sind Leistungen an die nach der Stiftungsurkunde oder nach der Vereinssatzung Berechtigten nicht abzugsfähig.
(8) Die von dem Erwerber zu entrichtende eigene Erbschaftsteuer ist nicht abzugsfähig. Satz 1 gilt in den Fällen des § 1 Absatz 1 Nummer 4 entsprechend.
(9) Auflagen, die dem Beschwerten selbst zugute kommen, sind nicht abzugsfähig.
(10) Überträgt ein Erbe ein auf ihn von Todes wegen übergegangenes Mitgliedschaftsrecht an einer Personengesellschaft unverzüglich nach dessen Erwerb auf Grund einer im Zeitpunkt des Todes des Erblassers bestehenden Regelung im Gesellschaftsvertrag an die Mitgesellschafter und ist der Wert, der sich für seinen Anteil zur Zeit des Todes des Erblassers nach § 12 ergibt, höher als der gesellschaftsvertraglich festgelegte Abfindungsanspruch, so gehört nur der Abfindungsanspruch zum Vermögensanfall im Sinne des Absatzes 1 Satz 2. Überträgt ein Erbe einen auf ihn von Todes wegen übergegangenen Geschäftsanteil an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung unverzüglich nach dessen Erwerb auf Grund einer im Zeitpunkt des Todes des Erblassers bestehenden Regelung im Gesellschaftsvertrag an die Mitgesellschafter oder wird der Geschäftsanteil auf Grund einer im Zeitpunkt des Todes des Erblassers bestehenden Regelung im Gesellschaftsvertrag von der Gesellschaft eingezogen und ist der Wert, der sich für seinen Anteil zur Zeit des Todes des Erblassers nach § 12 ergibt, höher als der gesellschaftsvertraglich festgelegte Abfindungsanspruch, so gehört nur der Abfindungsanspruch zum Vermögensanfall im Sinne des Absatzes 1 Satz 2.
(1) Die Bewertung richtet sich, soweit nicht in den Absätzen 2 bis 7 etwas anderes bestimmt ist, nach den Vorschriften des Ersten Teils des Bewertungsgesetzes (Allgemeine Bewertungsvorschriften) in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. Februar 1991 (BGBl. I S. 230), zuletzt geändert durch Artikel 2 des Gesetzes vom 24. Dezember 2008 (BGBl. I S. 3018), in der jeweils geltenden Fassung.
(2) Anteile an Kapitalgesellschaften, für die ein Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Bewertungsgesetzes festzustellen ist, sind mit dem auf den Bewertungsstichtag (§ 11) festgestellten Wert anzusetzen.
(3) Grundbesitz (§ 19 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes) ist mit dem nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Bewertungsgesetzes auf den Bewertungsstichtag (§ 11) festgestellten Wert anzusetzen.
(4) Bodenschätze, die nicht zum Betriebsvermögen gehören, werden angesetzt, wenn für sie Absetzungen für Substanzverringerung bei der Einkunftsermittlung vorzunehmen sind; sie werden mit ihren ertragsteuerlichen Werten angesetzt.
(5) Inländisches Betriebsvermögen, für das ein Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes festzustellen ist, ist mit dem auf den Bewertungsstichtag (§ 11) festgestellten Wert anzusetzen.
(6) Gehört zum Erwerb ein Anteil an Wirtschaftsgütern und Schulden, für die ein Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Bewertungsgesetzes festzustellen ist, ist der darauf entfallende Teilbetrag des auf den Bewertungsstichtag (§ 11) festgestellten Werts anzusetzen.
(7) Ausländischer Grundbesitz und ausländisches Betriebsvermögen werden nach § 31 des Bewertungsgesetzes bewertet.
(1) Der Kapitalwert von Nutzungen oder Leistungen, die auf bestimmte Zeit beschränkt sind, ist mit dem aus Anlage 9a zu entnehmenden Vielfachen des Jahreswerts anzusetzen. Ist die Dauer des Rechts außerdem durch das Leben einer oder mehrerer Personen bedingt, darf der nach § 14 zu berechnende Kapitalwert nicht überschritten werden.
(2) Immerwährende Nutzungen oder Leistungen sind mit dem 18,6fachen des Jahreswerts, Nutzungen oder Leistungen von unbestimmter Dauer vorbehaltlich des § 14 mit dem 9,3fachen des Jahreswerts zu bewerten.
(3) Ist der gemeine Wert der gesamten Nutzungen oder Leistungen nachweislich geringer oder höher, so ist der nachgewiesene gemeine Wert zugrunde zu legen. Der Ansatz eines geringeren oder höheren Werts kann jedoch nicht darauf gestützt werden, daß mit einem anderen Zinssatz als 5,5 Prozent oder mit einer anderen als mittelschüssigen Zahlungsweise zu rechnen ist.
(1) Der einjährige Betrag der Nutzung einer Geldsumme ist, wenn kein anderer Wert feststeht, zu 5,5 Prozent anzunehmen.
(2) Nutzungen oder Leistungen, die nicht in Geld bestehen (Wohnung, Kost, Waren und sonstige Sachbezüge), sind mit den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsorts anzusetzen.
(3) Bei Nutzungen oder Leistungen, die in ihrem Betrag ungewiß sind oder schwanken, ist als Jahreswert der Betrag zugrunde zu legen, der in Zukunft im Durchschnitt der Jahre voraussichtlich erzielt werden wird.
Tatbestand
- 1
-
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erhielt im Mai 2002 von ihrem damaligen Lebensgefährten (L) ein Darlehen in Höhe von … €, das sie absprachegemäß zur Tilgung eines Bankdarlehens verwendete und auf Aufforderung des L im Mai 2008 zurückzahlte. Der Forderung des L, "gesetzliche Zinsen" in Höhe von 4 % für das Darlehen zu zahlen, kam sie nicht nach.
- 2
-
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) war der Ansicht, der sich aus der unentgeltlichen Überlassung des Darlehens ergebende Zinsvorteil unterliege als freigebige Zuwendung der Schenkungsteuer, und setzte gegen die Klägerin demgemäß Schenkungsteuer fest. Das FA ging dabei von einem Jahreswert der Zinsen von … € (5,5 % von … €), von einer Laufzeit des Darlehens von sechs Jahren und einem Kapitalisierungsfaktor von 5,133 aus. Der Einspruch der Klägerin blieb erfolglos.
- 3
-
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1950 veröffentlichte Urteil mit der Begründung ab, die Gewährung des zinslosen Darlehens erfülle die Voraussetzungen einer freigebigen Zuwendung des L an die Klägerin. Das FA sei auch zu Recht von einem Kapitalisierungszinssatz von 5,5 % ausgegangen.
- 4
-
Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung von § 7 Abs. 1 Nr. 1 und § 12 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der im Jahr 2002 geltenden Fassung (ErbStG) i.V.m. § 13 und § 15 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG). Die zinslose Darlehensgewährung sei nicht freigebig erfolgt. L habe sie --die Klägerin-- nicht bereichern, sondern sie von der darlehensgewährenden Bank und ihrem damaligen Ehemann unabhängig machen wollen. Sie habe zudem im unmittelbaren Zusammenhang mit der Darlehensgewährung gegenüber ihrem damaligen Ehemann auf sämtliche Ansprüche aus ihrem Ehevertrag verzichtet sowie wegen der Eingehung der nichtehelichen Lebensgemeinschaft mit L ihre Tätigkeit als … reduziert. Davon abgesehen habe das FA den Zinsvorteil unzutreffend bewertet. Der marktübliche Zinssatz für eine Kapitalanlage habe im Zeitraum der Darlehensgewährung bei durchschnittlich 2,12 % gelegen.
- 5
-
Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 14. September 2010 und den Schenkungsteuerbescheid vom 23. März 2010 aufzuheben.
- 6
-
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
- 7
-
II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht angenommen, dass eine der Schenkungsteuer unterliegende freigebige Zuwendung des L an die Klägerin vorliege und das FA den Wert dieser Zuwendung zutreffend bestimmt habe.
- 8
-
1. Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Eine freigebige Zuwendung setzt in objektiver Sicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung (objektiv) unentgeltlich ist, und in subjektiver Hinsicht den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. Januar 2013 II R 6/12, BFHE 240, 178, BStBl II 2013, 930, Rz 11, und vom 16. Mai 2013 II R 21/11, BFHE 241, 390, BStBl II 2013, 922, Rz 9, je m.w.N.).
- 9
-
a) Der Erwerb eines zugewendeten Gegenstands, auf den kein Rechtsanspruch besteht, ist unentgeltlich, wenn er nicht rechtlich abhängig ist von einer den Erwerb ausgleichenden Gegenleistung des Erwerbers. Dabei kommen als rechtliche Abhängigkeit, welche die Unentgeltlichkeit ausschließt und die Entgeltlichkeit begründet, Verknüpfungen sowohl nach Art eines gegenseitigen Vertrages (synallagmatische Verknüpfung) als auch durch Setzung einer Bedingung (konditionale Verknüpfung) oder eines entsprechenden Rechtszwecks (kausale Verknüpfung) in Betracht (BFH-Urteile vom 2. März 1994 II R 59/92, BFHE 173, 432, BStBl II 1994, 366, und vom 11. April 2006 II R 13/04, BFH/NV 2006, 1665).
- 10
-
Sind diese Voraussetzungen erfüllt, steht es dem Vorliegen einer freigebigen Zuwendung nicht entgegen, wenn zivilrechtlich keine Schenkung i.S. der §§ 516 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) gegeben ist (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 173, 432, BStBl II 1994, 366).
- 11
-
b) Der zur Verwirklichung des subjektiven Tatbestands der freigebigen Zuwendung erforderliche (einseitige) Wille des Zuwendenden zur Unentgeltlichkeit liegt vor, wenn sich der Zuwendende der Unentgeltlichkeit der Zuwendung derart bewusst ist, dass er seine Leistung ohne Verpflichtung (und sei es auch nur in Bezug auf eine Naturalobligation) und ohne rechtlichen Zusammenhang mit einer Gegenleistung (oder einem Gemeinschaftszweck) erbringt, wenn er also in dem Bewusstsein handelt, zu der Vermögenshingabe weder rechtlich verpflichtet zu sein noch dafür eine mit seiner Leistung in einem synallagmatischen, konditionalen oder kausalen Zusammenhang stehende Gegenleistung zu erhalten, und auch einen rechtlichen Zusammenhang seiner Leistung mit einem Gemeinschaftszweck nicht als gegeben ansieht (BFH-Urteile in BFHE 173, 432, BStBl II 1994, 366; vom 24. August 2005 II R 28/02, BFH/NV 2006, 63, unter II.1.b aa, und vom 17. Oktober 2007 II R 53/05, BFHE 218, 409, BStBl II 2008, 256, unter II.3.a). Eine exakte juristische Subsumtion ist dabei nicht erforderlich (BFH-Urteile in BFHE 173, 432, BStBl II 1994, 366, und in BFH/NV 2006, 63, unter II.1.b aa und bb).
- 12
-
2. Diese Voraussetzungen einer freigebigen Zuwendung sind im Streitfall erfüllt.
- 13
-
a) Wie der BFH in ständiger Rechtsprechung entschieden hat, liegt in der zinslosen Gewährung eines Darlehens bei Fehlen einer sonstigen Gegenleistung eine freigebige Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG (grundlegend BFH-Urteil vom 12. Juli 1979 II R 26/78, BFHE 128, 266, BStBl II 1979, 631; zuletzt BFH-Urteil vom 27. Oktober 2010 II R 37/09, BFHE 231, 223, BStBl II 2011, 134, m.w.N.). Der Empfänger eines zinslosen Darlehens erfährt durch die Gewährung des Rechts, das als Darlehen überlassene Kapital unentgeltlich zu nutzen, eine Vermögensmehrung, die der Schenkungsteuer unterliegt. Die Minderung des Vermögens des Zuwendenden besteht dabei darin, dass er auf einen Ertrag verzichtet, den er bei verkehrsüblichem Verhalten gezogen hätte. Der Verzicht auf die zum Vermögen des Darlehensgebers gehörende Nutzungsmöglichkeit ist eine Vermögensminderung (BFH-Urteil vom 30. März 1994 II R 105/93, BFH/NV 1995, 70; BFH-Beschluss vom 20. September 2010 II B 7/10, BFH/NV 2010, 2280, Rz 10). Dabei ist es unerheblich, dass zivilrechtlich in der bloßen vorübergehenden Gebrauchsüberlassung einer Sache in der Regel keine das Vermögen mindernde Zuwendung liegt, wie sie für eine Schenkung gemäß § 516 Abs. 1 BGB erforderlich ist (BFH-Urteil in BFHE 231, 223, BStBl II 2011, 134, Rz 20).
- 14
-
Gegenstand der Zuwendung bei einer zinslosen Darlehensgewährung ist der kapitalisierte Nutzungsvorteil und nicht der Teilbetrag des Kapitals, dessen Zuwendung nicht durch die gemäß § 12 Abs. 3 oder Abs. 1 BewG abgezinste Rückzahlungspflicht ausgeglichen wird (BFH-Urteil vom 21. Februar 2006 II R 70/04, BFH/NV 2006, 1300). Der Jahreswert des Nutzungsvorteils beträgt nach § 15 Abs. 1 BewG 5,5 %, wenn kein anderer Wert feststeht (BFH-Urteil in BFHE 231, 223, BStBl II 2011, 134, Rz 18).
- 15
-
b) Dem Vorliegen einer freigebigen Zuwendung steht es nicht entgegen, dass L und die Klägerin Partner einer nichtehelichen (eheähnlichen) Lebensgemeinschaft waren und L das zinslose Darlehen der Klägerin im Zusammenhang mit der Eingehung der Lebensgemeinschaft gewährt hat.
- 16
-
aa) Eine eheähnliche Lebensgemeinschaft ist dadurch gekennzeichnet, dass sie auf Dauer angelegt ist, daneben keine weitere Lebensgemeinschaft gleicher Art zulässt und sich durch innere Bindungen auszeichnet, die ein gegenseitiges Einstehen der Partner füreinander begründen, also über die Beziehungen einer reinen Haushalts- und Wirtschaftsgemeinschaft hinausgehen (Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 17. November 1992 1 BvL 8/87, BVerfGE 87, 234, unter C.II.1.; Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 13. Januar 1993 VIII ARZ 6/92, BGHZ 121, 116).
- 17
-
Eine eheähnliche Lebensgemeinschaft zeichnet sich somit durch vielfältige persönliche und materielle Beziehungen aus. Zuwendungen zwischen den Lebensgefährten, die der Verwirklichung der eheähnlichen Lebensgemeinschaft dienen, haben demgemäß zivilrechtlich nach denselben Grundsätzen, wie sie für Zuwendungen zwischen Ehegatten gelten, keinen Schenkungscharakter (BGH-Urteil vom 9. Juli 2008 XII ZR 179/05, BGHZ 177, 193).
- 18
-
bb) Schenkungsteuerrechtlich ist dies ebenso wenig maßgebend wie die zivilrechtliche Beurteilung von Zuwendungen zwischen Ehegatten. Sog. unbenannte (ehebedingte) Zuwendungen sind nicht deswegen von der Schenkungsteuer ausgenommen, weil sie --wegen ihres spezifisch ehebezogenen Charakters-- zivilrechtlich keine Schenkungen i.S. der §§ 516 ff. BGB darstellen. Die Schenkungsteuerpflicht unbenannter Zuwendungen beurteilt sich vielmehr --nicht anders als bei sonstigen Zuwendungen-- nach den allgemeinen Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Die danach u.a. erforderliche objektive Unentgeltlichkeit der Leistung kann nicht allein deswegen verneint werden, weil der unbenannten Zuwendung besondere ehebezogene Motive zugrunde liegen (BFH-Urteil in BFHE 173, 432, BStBl II 1994, 366; vgl. auch BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 63, unter II.1.a cc).
- 19
-
Dies gilt gleichermaßen auch für die Partner einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft. Wendet ein Lebensgefährte aus Anlass der Eingehung der eheähnlichen Gemeinschaft dem anderen freigebig etwas zu, ist diese Zuwendung keine Gegenleistung für die Eingehung der Gemeinschaft und die Eingehung der Gemeinschaft auch keine Gegenleistung für die Zuwendung. Allenfalls kann es sich um eine belohnende Schenkung handeln, die nach § 7 Abs. 4 ErbStG der Steuerpflicht der freigebigen Zuwendung nicht entgegensteht. Davon abgesehen kann die Eingehung einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft auch nicht in Geld veranschlagt werden und muss daher nach § 7 Abs. 3 ErbStG bei der Feststellung, ob eine Bereicherung des Empfängers der Zuwendung vorliegt, unberücksichtigt bleiben.
- 20
-
c) Die Unverzinslichkeit des Darlehens war auch im Übrigen weder synallagmatisch noch konditional oder kausal mit einer Gegenleistung der Klägerin an L verknüpft. Das Vorbringen der Klägerin, sie habe im Zusammenhang mit der Eingehung der nichtehelichen Lebensgemeinschaft mit L auf ehevertragliche Ansprüche gegen ihren seinerzeitigen Ehemann verzichtet und ihre berufliche Tätigkeit als … eingeschränkt, kann schon deshalb nicht berücksichtigt werden, weil das FG dazu keine Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) getroffen und die Klägerin keine Verfahrensrüge (§ 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO) erhoben hat. Davon abgesehen können ein Verzicht der Klägerin auf Ansprüche gegen ihren damaligen Ehemann und eine (etwaige) Einschränkung ihrer Berufstätigkeit deshalb nicht als die Freigebigkeit ausschließende Gegenleistungen der Klägerin für die Gewährung des zinslosen Darlehens angesehen werden, weil L hiervon keinen schenkungsteuerrechtlich zu berücksichtigenden, in Geld zu veranschlagenden Vorteil (§ 7 Abs. 3 ErbStG) hatte.
- 21
-
d) Der subjektive Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG wurde ebenfalls verwirklicht. L kannte die Umstände, die das Vorliegen einer freigebigen Zuwendung an die Klägerin begründen. Er wusste, dass er zu der zinslosen Darlehensgewährung weder rechtlich verpflichtet war noch eine mit der Zinslosigkeit in einem synallagmatischen, konditionalen oder kausalen Zusammenhang stehende (gleichwertige) Gegenleistung erhielt. Eine exakte juristische Subsumtion durch L war für den Willen zur Freigebigkeit nicht erforderlich.
- 22
-
3. Das FA hat die Steuer auch der Höhe nach zutreffend festgesetzt. Es ist zu Recht von dem in § 15 Abs. 1 BewG bestimmten Zinssatz von 5,5 % je Jahr und von einem Kapitalisierungsfaktor von 5,133 ausgegangen.
- 23
-
a) Ein anderer Jahreswert des Nutzungsvorteils als 5,5 % steht im Sinne dieser Vorschrift nicht bereits dann fest, wenn der Darlehensgeber oder der Darlehensnehmer bei einer verzinslichen Anlage des Darlehensbetrags bei einem Kreditinstitut zu marktüblichen Bedingungen lediglich eine niedrigere Rendite als 5,5 % im Jahr hätte erzielen können. Vergleichsmaßstab ist vielmehr der marktübliche Zinssatz, der bei der Gewährung oder Aufnahme eines Darlehens zu abgesehen von der Zinslosigkeit vergleichbaren Bedingungen zu entrichten gewesen wäre.
- 24
-
Von diesem Verständnis des § 15 Abs. 1 BewG geht auch der im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der anderen Länder ergangene Erlass des Finanzministeriums Baden-Württemberg vom 20. Januar 2000 S 3104/06 (Deutsches Steuerrecht 2000, 204) aus. Nach diesem Erlass kommt es für die Frage, wie der Nutzungsvorteil eines unverzinslichen oder niedrig verzinslichen Darlehens zu bewerten ist, darauf an, ob der marktübliche Zinssatz für ein derartiges Darlehen unter 5,5 % liegt. Weise ein Steuerpflichtiger nach, dass der marktübliche Zinssatz für eine gleichartige Kapitalanlage unter dem gesetzlich festgelegten Zinssatz von 5,5 % liege, könne für die Bewertung des Nutzungsvorteils von dem nachgewiesenen Zinssatz ausgegangen werden.
- 25
-
Diese Beurteilung entspricht auch der auf § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes beruhenden Bewertung des Vorteils eines Arbeitnehmers aus der Gewährung eines zinsverbilligten Arbeitgeberdarlehens. Der einkommensteuerrechtlich zu berücksichtigende Vorteil des Arbeitnehmers liegt dabei im Unterschied zwischen dem vom Arbeitgeber geforderten Zins und dem marktüblichen Zins für das Darlehen (BFH-Urteil vom 4. Mai 2006 VI R 28/05, BFHE 213, 484, BStBl II 2006, 781). Auf die Rendite, die der Arbeitnehmer bei einer verzinslichen Anlage des Darlehens erzielen könnte, kommt es nicht an (ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 1. Oktober 2008 IV C 5-S 2334/07/0009, BStBl I 2008, 892).
- 26
-
b) Das Feststehen eines anderen Werts kann demgemäß nicht damit begründet werden, dass L oder die Klägerin bei einer verzinslichen Anlage des Darlehensbetrags bei einem Kreditinstitut zu marktüblichen Bedingungen lediglich eine niedrigere Rendite als 5,5 % im Jahr hätten erzielen können. Vielmehr kommt es darauf an, ob der marktübliche Zinssatz für die Aufnahme eines Darlehens über … € im Mai 2002 durch die Klägerin zu abgesehen von der Zinslosigkeit vergleichbaren Bedingungen, also insbesondere ohne die Vereinbarung von Sicherheiten, niedriger als 5,5 % gewesen wäre. Dass dies der Fall gewesen wäre, hat weder das FG festgestellt noch bringt das die Klägerin vor.
- 27
-
c) Bei der Kapitalisierung des Nutzungsvorteils nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 13 Abs. 1 Satz 1 BewG sind das FG und das FA zutreffend von der tatsächlichen Laufzeit des Darlehens ausgegangen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 128, 266, BStBl II 1979, 631). Der Kapitalisierungsfaktor von 5,133 ergibt sich aus § 13 Abs. 1 Satz 1 BewG i.V.m. Anlage 9a zum BewG.
(1) Als Schenkungen unter Lebenden gelten
- 1.
jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird; - 2.
was infolge Vollziehung einer von dem Schenker angeordneten Auflage oder infolge Erfüllung einer einem Rechtsgeschäft unter Lebenden beigefügten Bedingung ohne entsprechende Gegenleistung erlangt wird, es sei denn, daß eine einheitliche Zweckzuwendung vorliegt; - 3.
was jemand dadurch erlangt, daß bei Genehmigung einer Schenkung Leistungen an andere Personen angeordnet oder zur Erlangung der Genehmigung freiwillig übernommen werden; - 4.
die Bereicherung, die ein Ehegatte oder ein Lebenspartner bei Vereinbarung der Gütergemeinschaft (§ 1415 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) erfährt; - 5.
was als Abfindung für einen Erbverzicht (§§ 2346 und 2352 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) gewährt wird; - 6.
(weggefallen) - 7.
was ein Vorerbe dem Nacherben mit Rücksicht auf die angeordnete Nacherbschaft vor ihrem Eintritt herausgibt; - 8.
der Übergang von Vermögen auf Grund eines Stiftungsgeschäfts unter Lebenden. Dem steht gleich die Bildung oder Ausstattung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist; - 9.
was bei Auflösung, Aufhebung, Zulegung oder Zusammenlegung von Stiftungen oder bei Auflösung eines Vereins, dessen Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, erworben wird. Dem steht gleich der Erwerb bei Auflösung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, sowie der Erwerb durch Zwischenberechtigte während des Bestehens der Vermögensmasse. Wie eine Auflösung wird auch der Formwechsel eines rechtsfähigen Vereins, dessen Zweck wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, in eine Kapitalgesellschaft behandelt; - 10.
was als Abfindung für aufschiebend bedingt, betagt oder befristet erworbene Ansprüche, soweit es sich nicht um einen Fall des § 3 Abs. 2 Nr. 5 handelt, vor dem Zeitpunkt des Eintritts der Bedingung oder des Ereignisses gewährt wird.
(2) Im Fall des Absatzes 1 Nr. 7 ist der Versteuerung auf Antrag das Verhältnis des Nacherben zum Erblasser zugrunde zu legen. § 6 Abs. 2 Satz 3 bis 5 gilt entsprechend.
(3) Gegenleistungen, die nicht in Geld veranschlagt werden können, werden bei der Feststellung, ob eine Bereicherung vorliegt, nicht berücksichtigt.
(4) Die Steuerpflicht einer Schenkung wird nicht dadurch ausgeschlossen, daß sie zur Belohnung oder unter einer Auflage gemacht oder in die Form eines lästigen Vertrags gekleidet wird.
(5) Ist Gegenstand der Schenkung eine Beteiligung an einer Personengesellschaft, in deren Gesellschaftsvertrag bestimmt ist, daß der neue Gesellschafter bei Auflösung der Gesellschaft oder im Fall eines vorherigen Ausscheidens nur den Buchwert seines Kapitalanteils erhält, werden diese Bestimmungen bei der Feststellung der Bereicherung nicht berücksichtigt. Soweit die Bereicherung den Buchwert des Kapitalanteils übersteigt, gilt sie als auflösend bedingt erworben.
(6) Wird eine Beteiligung an einer Personengesellschaft mit einer Gewinnbeteiligung ausgestattet, die insbesondere der Kapitaleinlage, der Arbeits- oder der sonstigen Leistung des Gesellschafters für die Gesellschaft nicht entspricht oder die einem fremden Dritten üblicherweise nicht eingeräumt würde, gilt das Übermaß an Gewinnbeteiligung als selbständige Schenkung, die mit dem Kapitalwert anzusetzen ist.
(7) Als Schenkung gilt auch der auf dem Ausscheiden eines Gesellschafters beruhende Übergang des Anteils oder des Teils eines Anteils eines Gesellschafters einer Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft auf die anderen Gesellschafter oder die Gesellschaft, soweit der Wert, der sich für seinen Anteil zur Zeit seines Ausscheidens nach § 12 ergibt, den Abfindungsanspruch übersteigt. Wird auf Grund einer Regelung im Gesellschaftsvertrag einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung der Geschäftsanteil eines Gesellschafters bei dessen Ausscheiden eingezogen und übersteigt der sich nach § 12 ergebende Wert seines Anteils zur Zeit seines Ausscheidens den Abfindungsanspruch, gilt die insoweit bewirkte Werterhöhung der Anteile der verbleibenden Gesellschafter als Schenkung des ausgeschiedenen Gesellschafters. Bei Übertragungen im Sinne des § 10 Abs. 10 gelten die Sätze 1 und 2 sinngemäß.
(8) Als Schenkung gilt auch die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person oder Stiftung (Bedachte) durch die Leistung einer anderen Person (Zuwendender) an die Gesellschaft erlangt. Freigebig sind auch Zuwendungen zwischen Kapitalgesellschaften, soweit sie in der Absicht getätigt werden, Gesellschafter zu bereichern und soweit an diesen Gesellschaften nicht unmittelbar oder mittelbar dieselben Gesellschafter zu gleichen Anteilen beteiligt sind. Die Sätze 1 und 2 gelten außer für Kapitalgesellschaften auch für Genossenschaften.
(1) Der einjährige Betrag der Nutzung einer Geldsumme ist, wenn kein anderer Wert feststeht, zu 5,5 Prozent anzunehmen.
(2) Nutzungen oder Leistungen, die nicht in Geld bestehen (Wohnung, Kost, Waren und sonstige Sachbezüge), sind mit den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsorts anzusetzen.
(3) Bei Nutzungen oder Leistungen, die in ihrem Betrag ungewiß sind oder schwanken, ist als Jahreswert der Betrag zugrunde zu legen, der in Zukunft im Durchschnitt der Jahre voraussichtlich erzielt werden wird.
(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.